Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 2688/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 2, art. 4 i art. 62
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d
journal: Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51  art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art. 90, art. 23, art. 28
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1  art. 3
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Minister Finansów uznał w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej - "A" Sp. z o.o. w G. (zwanej dalej między innymi Spółką) - zaprezentowane we wniosku z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego w celu użycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

2. Wnioskiem z dnia [...] r., który wpłynął do organu w dniu [...] r., Spółka wniosła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w określonym stanie faktycznym.

2.1. Spółka w przedmiotowym wniosku wskazała, że prowadzi produkcję amortyzatorów samochodowych i do ich produkcji jako jednego z komponentów dokonuje zakupu zarówno na rynku krajowym jak i w nabyciu wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego o klasyfikacji PKWiU 23.20.18 i kodzie CN 2710 19 99, który nie jest zużywany ani do celów grzewczych, ani jako paliwo silnikowe. Stwierdziła, iż od nabywanego oleju w nabyciu wewnątrzwspólnotowym uiszcza akcyzę, gdyż przepisy prawa polskiego nie przewidują w tej sytuacji zastosowania zwolnienia od tegoż podatku. Poza tym poinformowała, że rozważa zmianę struktury nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych, poprzez skorzystanie z usługowego składu podatkowego, gdzie wprowadzałaby nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje, a następnie wyprowadzała je ze składu i transportowała bezpośrednio do swojego zakładu.

2.2. W związku przedstawioną sytuacją Spółka zadała dwa pytania:

1/ czy w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.), zważywszy na regulacje art. 2 ust. 4 oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. U.E. nr 283 poz. 51 ze zm., zwanej dalej dyrektywą energetyczną) wewnątrzwspólnotowe nabycie oleju smarowego w celu zużycia go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2/ czy wprowadzenie oleju smarowego nabytego na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do składu podatkowego, a następnie wyprowadzenie go ze składu upoważnia Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze)?

2.3. Co do pytania pierwszego, to Spółka zajęła stanowisko, że przepisy prawa polskiego są niezgodne z art. 90 TWE, ponieważ zarówno w sposób pośredni, jak bezpośredni dyskryminują oleje smarowe z innych państw członkowskich. W związku z powyższym - w jej ocenie - ma ona prawo powoływać się bezpośrednio na art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej, w związku z art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L 76 str. 1 ze zm., zwaną dalej dyrektywą horyzontalną) i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem jako towary niepodlegające podatkiem akcyzowym w Polsce. W tym zakresie podkreślono też, że przejawem dyskryminacji jest brzmienie § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego, ponieważ ogranicza on zakres zwolnienia dla sprzedaży krajowej tylko towarów o kodach CN 2710 19 71 – 2710 19 99, a dla nabycia wewnątrzwspólnotowego do towarów o kodach CN 2710 19 83 – 2710 19 93. Poza tym zauważono, że zwolnienie w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogiem spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej, tj. składania oświadczeń, prowadzenia ewidencji, złożenia zabezpieczenia akcyzowego. To zdaniem Spółki w sposób pośredni dyskryminuje wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

2.4. Odnośnie drugiego zagadnienia, to zdaniem Spółki, w tej sytuacji jest ona upoważniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego § 13 rozporządzenia wykonawczego w sytuacji wprowadzenia do składu podatkowego olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, a następnie ich wyprowadzenia ze składu podatkowego i dostarczenia do zakładu Spółki.

2.5. W efekcie tego Spółka stanęła na stanowisku, iż w świetle wspólnotowych regulacji dotyczących podatku akcyzowego (tj. art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej), wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych oznaczonych m.in. kodem CN 2710 19 99 przeznaczonych do innych celów niż opałowe i napędowe, nie podlega opodatkowaniu zharmonizowanym podatkiem akcyzowym, albowiem stosownie do art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oleje smarowe nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w dyrektywie horyzontalnej. Spółka zwróciła uwagę na niezgodność polskich przepisów akcyzowych (m.in. § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego) z regulacjami wspólnotowymi dotyczącymi podatku akcyzowego (art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej), w kwestii opodatkowania olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 99 przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe, co zdaniem Spółki uprawnia ją do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych i traktowania przedmiotowych olejów jako niepodlegających opodatkowaniu oraz do niestosowania przepisów dotyczących kontroli i nadzoru nad przemieszczaniem wynikających z krajowych przepisów o podatku akcyzowym. Odnosząc się do kwestii konieczności bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych przez organy Spółka powołała się na m.in. na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Gl 820/06, a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Sz 62/08.

3. Minister Finansów w dniu [...]r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione w pierwszym pytaniu o interpretację indywidualna było nieprawidłowe. Odnośnie pytania drugiego poinformował, że kwestia ta zawarta została w odrębnym rozstrzygnięciu.

3.1. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia organ powołał art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770).

3.2. Organ podzielił stanowisko Spółki uznając, iż zagadnienia prawne poruszone przez Spółkę regulowane są przepisami wspólnotowymi zawartymi w dyrektywie horyzontalnej i dyrektywie energetycznej.

3.3. W związku z tym zwrócił uwagę, że dyrektywa horyzontalna w art. 1 ust. 1 wymienia uzgodnienia dotyczące wyrobów podlegających podatkom akcyzowym, a szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu są wymienione w określonych dyrektywach. Wyjaśnił, że dyrektywa ta wymienia ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, stanowi przy tym w art. 3, iż stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jakie określono w stosownych dyrektywach: oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe. Są to zatem wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną (art. 1 dyrektywy energetycznej). Podkreślono przy tym, że oleje mineralne objęte kodami CN 2704 - 2715 są produktami energetycznymi, co wynika z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej.

3.4. Minister Finansów stanął na stanowisku, że oleje mineralne objęte kodem CN 2710 są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, a zatem ich opodatkowanie akcyzą następuje w ramach zharmonizowanego systemu określonego w przepisach wspólnotowych. Organ podkreślił, że dyrektywa energetyczna, która reguluje zakres wyrobów energetycznych, poziom opodatkowania, zwolnienia lub obniżenia stawek akcyzy stanowi w art. 2 ust. 4 lit. b, że nie ma ona zastosowania do wykorzystania produktów energetycznych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zatem produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 2710 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, jeśli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają temu podatkowi wówczas, gdy są wykorzystywana do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

3.5. Dalej organ podkreślił, że art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej zezwala państwom członkowskim na poddanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych: po pierwsze – innym podatkom pośrednim do szczegółowych celów; po drugie – pod warunkiem, że podatki te są zgodne z przepisami podatkowymi stosowanymi odnośnie podatku akcyzowego i VAT, jeżeli chodzi o określenie podstawy opodatkowania, obliczenie podatku, ściągalność i kontrolowanie podatku. Zgodnie z kolei z art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie mogą wprowadzać podatek akcyzowy "samodzielnie", ale tylko w odniesieniu do wyrobów innych niż zharmonizowane i pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

3.6. Następnie organ wywodził, że zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. z 2004 r. wyrobami akcyzowymi są wyroby, które są ujęte w Załączniku nr 1 do ustawy. Wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są natomiast paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w Załączniku nr 2 do ustawy. Zaznaczono przy tym, że w poz. 4 Załącznika nr 2, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane zostały wymienione produkty rafinacji ropy naftowej o symbolu PKWiU 23.20 i kodzie CN 2710, a w art. 62 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., że do paliw silnikowych i olejów opałowych zaliczono wyroby wymienione w poz. 1 – 12 Załącznika nr 2 do ustawy i pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. W związku z powyższym organ przyjął, że nie jest sprzeczne z celami dyrektywy energetycznej oraz praktyką stosowania przepisów wspólnotowych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej uznanie, iż wyroby ropopochodne wymienione w ustawie krajowej, bez względu na ich przeznaczenie, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi.

3.7. Na poparcie powyższej tezy organ wskazał, że katalog wyrobów energetycznych zawarty został w art. 2 ust. 1 dyrektywy energetycznej, ponieważ do wyrobów tych zalicza się m.in. wszystkie wyroby oznaczone kodem CN 2710, w tym również przedmiotowe oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99. Stosownie zaś do postanowień art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej przepisy zawarte w tej dyrektywie nie mają zastosowania do produktów energetycznych używanych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zatem wyroby te wyłączone są spod zakresu zastosowania wskazanej dyrektywy. Organ zwrócił uwagę, że w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji, przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego). Organ stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania powoływany przez skarżącą § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego, gdyż nie dotyczy on zwolnienia od akcyzy wyrobów będących przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji.

3.8. Nadto organ wskazał, że w katalogu produktów energetycznych podlegających przepisom dyrektywy energetycznej nie zostały ujęte oleje smarowe, co jego zdaniem oznacza, iż państwa członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w tej dyrektywie. Organ stwierdził również, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w dyrektywie horyzontalnej. Celem dyrektywy energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych, a zatem jeżeli przepis tej dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej dyrektywy.

3.9. Minister Finansów uznał, że objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku.

3.10. Konkludując organ stanął na stanowisku, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych sklasyfikowanych do CN 27 10 19 99) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w powołanych wyżej dyrektywach. Uznał też, że regulacje krajowe nie naruszają zasad wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Tym samym przyjął, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki uznające, że nabycie oleju smarowego bezpośrednio od kontrahenta na zasadzie wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie zużycie go do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie podlega opodatkowaniu akcyzą, było nieprawidłowe.

3.11. Ponadto Minister Finansów zaakcentował, że wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 wskazują, iż dyrektywę energetyczną należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, a powołane przez Spółkę we wniosku orzecznictwo nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ przytoczone wyroki wywierają skutki prawne jedynie w tych sprawach, których dotyczą.

4. Skarżąca Spółka nie zgadzając się z opisaną interpretacją pismem z dnia [...]r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji, poprzez dokonanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku oraz przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej. Wskazała również na wybiórcze przywołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. fragmentów wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach 145/06 i 146/06 oraz dyskryminację wewnątrzwspólnotowego nabycia w porównaniu ze sprzedażą krajową olejów smarowych. W wezwaniu Spółka podkreśliła również, że biorąc pod uwagę niezgodność polskich przepisów akcyzowych z przepisami wspólnotowymi (art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej oraz art. 3 dyrektywy horyzontalnej), jak również fakt, że przepisy dyrektywy energetycznej są jasne i precyzyjne w tym względzie, należy uznać, że w analizowanej sprawie przepisy wspólnotowe powinny zostać bezpośrednio zastosowane.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

5. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę z dnia [...] 0r. na przedmiotową interpretację i zażądał uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1/ art. 3 dyrektywy horyzontalnej,

2/ art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej,

3/ art. 90 w zw. z art. 23 i art. 28 TWE oraz art. 91 ust. 3 i art. 217 Konstytucji RP, a także art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia stanowiącego załącznik do Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864),

4/ § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego,

5/ art. 4 i art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r.

5.1. Motywując powyższe podtrzymał argumentację powoływaną zarówno we wniosku, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa akcentując, że niewątpliwym obowiązkiem organów państwa i sądów jest bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem pełnomocnika interpretacja była niezgodna z prawem, ponieważ, dokonując wykładni, organ powinien był zastosować bezpośrednio przepisy dyrektywy energetycznej.

5.2. Wskazał, że konstrukcja polskich przepisów akcyzowych i zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku gdy nie są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, była niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Ponadto zakres przedmiotowy zwolnienia dla wewnątrzwspólnotowego nabycia i sprzedaży krajowej był różny, a tym samym w sposób oczywisty występowała dyskryminacja bezpośrednia (art. 90 TWE).

5.3. Pełnomocnik podkreślił również, że w przypadku nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów o kodzie CN 2710 19 99 uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia akcyzowego od wprowadzenia olejów do składu podatkowego stanowiło dyskryminację w świetle art. 90 TWE oraz ograniczenie swobodnego przepływu towarów w świetle art. 23 i art. 28 TWE. Podtrzymał uprzednie stanowisko, twierdząc, że w związku z niezgodnością polskich przepisów akcyzowych z dyrektywami wspólnotowymi Spółka mogła bezpośrednio powoływać się na art. 2 ust. 4 i art. 20 dyrektywy energetycznej, w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej i traktować oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe jako towary pozostające poza systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem nieopodatkowane.

5.4. Zarzucił, że powołane we wniosku orzecznictwo powinno być traktowane jako część twierdzeń strony, do których organ wydający interpretację był zobligowany się odnieść, a tego nie uczynił. Uzasadnienie interpretacji nie zawierało komentarza organu podatkowego w kwestiach kluczowych z punktu widzenia przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. stanowiska. Według pełnomocnika szczególnie wyraźnym przykładem naruszenia powołanych powyżej przepisów był brak ustosunkowania się przez ten organ do powołanego przez Spółkę orzecznictwa. Zarówno w interpretacji, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że "oceny prawnie wyrażone w wyroku Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organy, których działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyroki Sądu jak również decyzje administracyjne nie mają mocy orzeczenia prawnego powszechnie obowiązującego". Jednocześnie zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wskazał, czym stany faktyczne analizowane w powołanych orzeczeniach różniły się od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę.

5.5. Nadto stwierdził, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14d O.p., stosownie do którego interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

6. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. Minister Finansów przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.

7. Wyrokiem z dnia 25 maja 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że interpretacja został wydana z naruszeniem terminu określonego w art. 14d O.p. Ponadto wskazał, że uznanie za prawidłowe stanowiska strony przez Sąd z uwagi na wejście do obrotu prawnego "milczącej interpretacji" czyniło zbędnym rozpatrywanie zgłoszonych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

8. Minister Finansów zaskarżył przedmiotowy wyrok wnosząc jednocześnie o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14d i art. 14o § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię, tj. przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d O.p., czyli 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, liczony od dnia otrzymania wniosku może być zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

9. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2010 r., I FSK 1643/09, uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę do ponownego rozpozna sądowi pierwszej instancji.

9.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie NSA stwierdził, ze skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia, albowiem trafny okazał się zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 O.p.

9.2. NSA podkreślił, iż w dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę (II FPS 7/09) następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy".

10. Na rozprawie dnia 11 marca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił jak w skardze i piśmie z dnia [...]r. stanowiącym załącznik do protokołu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje.

11. Skarga okazała się zasadna w części zarzutów.

12. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

12.1. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na interpretacje podatkowe.

12.2. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem prawa uzasadnia uchylenie tego aktu (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

13. Stosując zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 12 października 2010 r. należy stwierdzić, że organ dochował terminu określonego w art. 14d O.p., gdyż wniosek o interpretację wpłynął do organu dnia [...] r., a interpretacja została wydana dnia [...]r.

13.1. W niniejszej sprawie strona wnosiła o wydanie interpretacji przepisów podatkowych i kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym, w świetle art. 62 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o określonym kodzie CN 2710 19 99, w sytuacji gdy jest on wykorzystywany do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zdaniem strony w takim przypadku polskie przepisy były sprzeczne z prawem wspólnotowym, dlatego nie mogły stanowić podstawy prawnej do uiszczenia z tego tytułu krajowego podatku akcyzowego.

14. Końcowa ocena zgodności z prawem wydanej interpretacji podatkowej musi zostać poprzedzona wyjaśnieniem ogólnych, ale istotnych dla rozstrzygnięcia określonych kwestii prawnych, które w pewien sposób były też przedmiotem sporu, a mianowicie: rozumienia pojęcia "prawa" po dniu 1 maja 2004 r., istnienia obowiązku stosowaniu prawa wspólnotowego nie tylko przez sądy administracyjne, ale też organy podatkowe oraz mocy wiążącej dyrektywy.

14.1. Organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja RP stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., rozumianych jako przepisów ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Od strony kontroli przez sąd administracyjny przejawów działalności tych organów władzy wykonawczej również zachodzi konieczność badania pod kątem zgodności z prawem. Oczywistym jest, że prawo obejmuje swym zakresem normy materialne jak i procesowe. Najogólniej ujmując źródłami prawa w tym prawa podatkowego, według najwyższego aktu, jakim jest Konstytucja RP, jest sama Konstytucja RP, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego (art. 87 Konstytucji RP).

14.1.1. Od dnia 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od tego dnia nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) zostało związane: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) zmienionego od 1 grudnia 2009 r. Traktatem z Lizbony (pierwotnym prawem wspólnotowym); po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquisi communautaire. Podkreślić należy, że przy stosowaniu prawa wspólnotowego należy mieć też na uwadze postanowienia samego Aktu, które mogą wprowadzać w nim pewne modyfikacje (art. 2 Aktu), a jednocześnie być wskazówką, jakie akty prawa wspólnotowego obowiązują w danej dziedzinie, jakim zmianom podlegały i jakie są odstępstwa, np. co do podatków Załącznik II (pkt 9) i Załącznik XII (pkt 9).

14.1.2. W związku z tym należy stwierdzić, że po dniu 1 maja 2004 r. pod pojęciem prawa należy rozumieć nie tylko prawo krajowe, ale też prawo wspólnotowe pierwotne i wtórne obowiązujące w świetle orzecznictwa ETS.

14.2. Stosowanie prawa wspólnotowego wiąże się z koniecznością respektowania pewnych zasad ogólnych. W szczególności prawo wspólnotowe dla swojej efektywności opiera się na zasadzie pierwszeństwa. Zasada ta rozumiana najszerzej została zaprezentowana w orzecznictwie ETS w wyrokach w sprawach van Gend and Loos, Costa, Simmenthal, Foto-Frost, Internationale Handelsgesellschaft GmbH, Factortame (wyroki te zostały zacytowane i omówione przez A. Wróbel [w] A.Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s.106 i nast.). W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy mają stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego. Stwierdzono też, że postanowienia prawa wspólnotowego wiążą przed prawem krajowym nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Tym samym przyjęto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym sprowadza się do zakazu nie tylko stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale także ich stosowania. Ponadto wskazano również, że ważność aktu wspólnotowego i jego skutek w państwie członkowskim nie może być kwestionowany w formie zarzutu, że sprzeciwiają się one prawom podstawowym określonym w konstytucji danego państwa lub konstytucyjnym zasadom ustrojowym.

14.2.1. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty, nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w przełomowym wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych.

14.2.2. Związanie prawem wspólnotowym zostało też sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez:

1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych,

2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań,

3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE.

14.2.3. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Ponadto zwraca się przy tym uwagę na następujące argumenty (z powołaniem się na orzecznictwo i literaturę S. Biernat wymienia te argumenty [w:] Wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem Wspólnot Europejskich, Toruń 1998, s.131):

1/ sformułowanie orzeczeń ETS dotyczących tej sprawy wyraźnie wskazuje na to, że sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego,

2/ organy administracyjne w państwach członkowskich mają w wielu dziedzinach kompetencje do wydawania aktów administracyjnych lub do podejmowania innych działań, które są normowane w całości lub w części prawem wspólnotowym,

3/ ETS wyraził pogląd, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88 pkt 33, Hansgeorg Lennartz C-97/90 pkt 33, Marks &Spencer C-62/00),

4/ akty administracyjne, a także inne czynności organów administracji podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych, prowadziłoby z góry do przyjmowania podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Można też dodać argument praktyczny, że nie uwzględnienie prawa wspólnotowego przez organy podatkowe i zapłata z tego powodu przez podatnika określonej kwoty wymierzonego podatku, w przypadku uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, który zastosował prawo wspólnotowe, jest naruszeniem prawa, co może prowadzić do odpowiedzialności odszkodowawczej państwa w takiej sprawie podatkowej. Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe nie mają możliwości korzystania z pewnych instytucji ułatwiających zastosowanie prawa wspólnotowego. Mianowicie organy te na etapie postępowania administracyjnego nie mogą występować w konkretnej sprawie z pytaniem o ważność i wykładnię prawa wspólnotowego pierwotnego i wtórnego w trybie pytań prejudycjalnych do ETS na podstawie art. 234 TWE lub do TK o zbadanie zgodności z Konstytucją RP. Obowiązek występowania z pytaniem prejudycjalnym do ETS ciąży na sądzie krajowym, którego orzeczenie nie podlega zaskarżeniu, czyli w sprawach podatkowych na Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki sąd administracyjny jedynie może wnieść sprawę do ETS, jeśli uzna, ze rozstrzygnięcie określonej kwestii jest niezbędne do wydania wyroku (art. 234 TWE).

15. Jeśli chodzi o zakres istotnych dla sprawy przepisów wspólnotowych i krajowych obowiązujących w czasie, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja podatkowa, tj. na dzień wydania interpretacji ([...]r.), to przedstawiał się on następująco.

15.1. W tym okresie materialne przepisy wspólnotowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów były zawarte, jak i w chwili obecnej, między innymi w dyrektywie energetycznej, obejmującej ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi i w dyrektywie horyzontalnej wskazującej na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania.

15.1.1. Według tych przepisów oleje smarowe (wcześniej określane mianem olejów mineralnych) objęte kodem 2710, co do zasady, zostały zakwalifikowane do "produktów energetycznych" (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej, art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej). Przepisy te nie precyzowały, jakie przeznaczenie produkty te powinny mieć. Dopiero z motywu dwudziestego drugiego dyrektywy energetycznej i art. 2 ust. 3 tej dyrektywy wynika, że produkty te, a także inne, stanowią z mocy prawa przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze.

15.1.2. W przypadku wykorzystania produktów energetycznych, a więc i olejów smarowych, do celów innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania dyrektywa "nie ma zastosowania" (art. 2 ust. 4 lit. a tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). W ten sposób prawodawca wspólnotowy uznał, że zasadniczo produkty energetyczne powinny stanowić przedmiot wspólnotowych uregulowań ramowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa silnikowe lub grzewcze, a gdy są wykorzystywane w inny sposób powinny być wyłączone spod tych regulacji.

15.1.3. Uchylając na podstawie art. 30 dyrektywy energetycznej dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U.L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich prządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 dyrektywy energetycznej, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (zob. pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl).

15.1.4. Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy były one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmuje się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

15.1.5. Uprawnienie państwa członkowskiego do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od takich produktów nie jest jednak bezwarunkowe. W szczególności państwo członkowskie musiało w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień TWE, o treści obowiązującej do dnia 30 listopada 2009 r., w szczególności art. 25 i art. 90, ale też przepisu art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej (pkt 42 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08). Wśród zasad wynikających z TWE można też dodatkowo wymienić zasadę proporcjonalności (art. 5 ust. 3 TWE) oraz ograniczenia ilościowe w przywozie i wywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym (art. 28 i art. 29 TWE).

15.1.6. Prawo wspólnotowe obok zakazu stosowania ceł importowych zakazuje stosowania środków o skutku podobnym do ceł, np. opłat na granicach lub podatku importowego (art. 25 TWE), tak jak i wprowadza zakaz ograniczeń ilościowych w przywozie oraz wszelkich środków o skutku równoważnym (art. 28 i nast. TWE). Powyższe zakazy dotyczą sytuacji związanych bezpośrednio z faktem przekroczenia granicy państwa, natomiast art. 90 TWE odnosi się do traktowania produktów importowanych po przekroczeniu granicy, czyli nakładania podatków wewnętrznych. Zakazy te nie pokrywają się w swych zakresach.

15.1.7. Wystąpienie zakazu dyskryminacji podatkowej uzależnione jest od kilku przesłanek, jakie musi spełniać oceniana opłata (wyroki ETS wydane w sprawach Weigel C-387/01 pkt 64, Nygfrd C-234/99 pkt 19). Po pierwsze, musi tworzyć część ogólnego systemu danin o charakterze wewnętrznym. Po drugie, musi być nakładana systematycznie na poszczególne kategorie produktów. Po trzecie, działanie takie musi być zgodne z obiektywnymi kryteriami i po czwarte, nie może przy jego podejmowaniu mieć znaczenie pochodzenie danego produktu. Natomiast opłata będzie równoważna cłu, jeśli będą jej podlegały wyłącznie towary pochodzące z importu. Na konieczność rozróżnienia zakresów tych zakazów zwracał uwagę ETS (wyroki wydane w sprawach Haahr Petroleum C-90/94, GT-Link C-242/95 pkt 1, 20 i 21 i połączonych sprawach Texaco C-114/95 i Olieselskabet Danmark C-115/95 pkt 6 i 23). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że opłata o skutku równoważnym cłu może być sprzeczna z prawem wspólnotowym tylko w całości, natomiast dyskryminacja występuje w kwocie przewyższającej podatek pobrany w obrocie wewnętrznym (sprawa Fazenda Publica v.Frikarnes C-28/96 pkt 21-23, CELBI C-266/91 pkt 23-24). Środkami o skutku podobnym do ograniczeń ilościowych są wszystkie przepisy państwa członkowskiego, które mogą ograniczyć, bezpośrednio lub pośrednio, rzeczywiście lub potencjalnie, handel wewnątrzwspólnotowy (sprawa Procureur du Roi C-8/74).

15.1.8. Podstawową zasadą prawa wspólnotowego w zakresie spraw podatkowych jest zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE). Wynika z niego, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Przed kwalifikacją, czy w sprawie występuje dyskryminacja podatkowa bezpośrednia, czy pośrednia należy odpowiedzieć na pytanie, czy porównywane towary są towarami podobnymi. Stosuje się tu dwa testy:

- towary mieszczą się w tej samej pozycji klasyfikacji podatkowej, celnej lub statystycznej (nie muszą być identyczne),

- towary mają to samo gospodarcze przeznaczenie (porównywalne użycie nie na podstawie istniejących nawyków konsumentów, ale przyszłego rozwoju tych nawyków, czyli chodzi o to, że towary mogą być użyte w porównywalny sposób, a nie że są rzeczywiście w podobny sposób używane).

Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać:

1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez;

a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65),

b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75),

c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79),

2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30).

Dopuszczalna jest jednak dyskryminacja odwrotna występująca wówczas, gdy obrót krajowy podlega wyższemu opodatkowaniu (sprawa Dounias C-228/98 Freskot C-355/00 i Pereux C-86/78 pkt 32-33). Przepis art. 90 TWE należy interpretować w ten sposób, aby objął wszystkie przepisy podatkowe, które są sprzeczne z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (sprawa H.Hansen C-148/77). W związku z tym należy analizować wielkość opodatkowania towarów biorąc pod uwagę wszystkie elementy podatku w tym podstawę opodatkowania i stawki. Należy zwrócić uwagę, że stosowna procedura ma być określona przez prawo krajowe z tym, że nie może być mniej korzystna niż w przypadku dochodzenia zwrotu opłat pobranych przez odpowiednie organy sprzecznie z prawem wspólnotowym, czyli nie może uprawnień tych czynić niemożliwymi do dochodzenia lub nadmiernie utrudnionymi (zob. D. Adamski Zakaz, op. cit., s.7).

15.1.9. Jeżeli towary nie mają cechy towarów podobnych albo gdy podobieństwo jest wątpliwe ingerencja prawa wspólnotowego w krajowy system opodatkowania nie kończy się. W tej sytuacji należy jeszcze badać, czy towary pochodzące z innych państw członkowskich nie występują jako towary konkurencyjne (sprawa Komisja v. Włochy C-184/85 pkt 10), czyli czy nie naruszają zakazu protekcjonistycznego opodatkowania towarów konkurencyjnych (art. 90 ust. 2 TWE). Przy wystąpieniu takiego podatku państwo członkowskie ma obowiązek wprowadzenia tylko takich zmian w systemie opodatkowania, aby usunąć ochronny skutek dla towarów krajowych. Przy definiowaniu towarów konkurencyjnych należy skorzystać z testu opartego już na pojęciach ekonomicznych, a mianowicie testu krzyżowej elastyczności popytu. Chodzi tu o zależność pomiędzy wzrostem cen produktu sprowadzanego, a wzrostem sprzedaży produktu krajowego. Jeśli taka zależność zachodzi, to i jeden towar można zastąpić drugim konkurencyjnym. Analogicznie jak przy towarach podobnych bierze się pod uwagę sposób produkcji oraz preferencje konsumentów zarówno aktualne jak i przyszłe.

15.1.10. Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności (współmierności) (art. 5 zd. 3 TWE), to oznacza ona, że podjęte środki prawne w prawie krajowym muszą być konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia, jeśli chodzi o cel, jaki ustawodawca chce osiągnąć, czyli przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Z zasady tej rozumianej szeroko wynika, że prawo krajowe nie może nakładać na obywateli (przedsiębiorców) wspólnotowych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny przykładowo wymieniony w art. 30, art. 39 ust. 3 i art. 46 TWE. Daje to temu podmiotowi gwarancję, że przysługujące mu na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Wyjątki od podstawowych swobód należy interpretować restrykcyjnie. W literaturze przedmiotu w oparciu o orzecznictwo ETS podjęto próbę opisu tej zasady z uwzględnieniem rekonstrukcji testu proporcjonalności przydatnego w praktyce (zob. artykuł D. Miąsika i wyroki ETS tam powołane [w:] A. Wróbel (red.) Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 205 – 307). W związku z tym zawsze ochrona interesów państwa musi być wyważona w zestawieniu z uciążliwością dla podatników.

15.2. W zakresie przepisów krajowych obowiązujących w 2008 r., to na ich podstawie produkty energetyczne, jakimi są oleje smarowe, bez określania ich przeznaczenia, zostały uznane za wyroby akcyzowe, a gdy były wykorzystane jako paliwa silnikowe lub oleje opałowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., poz. 5 Załącznika Nr 1 i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Wprawdzie przepisy krajowe nie zawierały wówczas podobnej regulacji, jaka wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, ale używały w tym zakresie określonych pojęć precyzujących przeznaczenie jak: "paliwa silnikowe" lub "oleje opałowe" (art. 2 pkt 2, art. 24 ust. 1, art. 62 – art. 66 oraz w poz. 6 Załącznika Nr 1). Poza tym wyroby akcyzowe inne niż zharmonizowane, czyli nie będące paliwami i olejami opałowymi definiowano jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane (art. 2 pkt 3 u.p.a. z 2004 r.). Przy czym według ustawodawcy krajowego przedmiotem opodatkowania z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. z 2004 r.), zdefiniowanego w art. 2 pkt 11 u.p.a. z 2004 r., były wyroby akcyzowe (art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.), czyli również wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

15.2.1. Tym samym zestawiając regulacje wspólnotowe z krajowymi należy dojść do wniosku, że towar zakwalifikowany do kodu CN 2710, czyli wyrób akcyzowy według przepisów krajowych, jak i każdy inny wyrób - bez względu na symbol – wykorzystywany jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, należy uznać z "produkt energetyczny", a w rozumieniu przepisów krajowych za "wyrób akcyzowy zharmonizowany". W takim przypadku do czynności dotyczących takich towarów należy stosować nie tylko regulacje krajowe, ale też przepisy funkcjonujące w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego. Natomiast, gdy towar - nawet objęty kodem CN 2710 - zostanie wykorzystany w innym celu niż jako paliwo, będzie wyłączony spod działania wspólnotowych uregulowań ramowych. Jednak wówczas musi być uznany za towar podlegający krajowym przepisom podatkowym w zakresie podatku akcyzowego, jako wyrób akcyzowy niezharmonizowany. Prawo do opodatkowania takich towarów następuje na zasadzie posiadanego uprawnienia państwa członkowskiego do samodzielnego objęcia regulacjami krajowymi czynności dotyczących takich wyrobów (art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej). Uprawnienie to wynika z przepisów prawa wspólnotowego, co zostało potwierdzone w orzecznictwie ETS i NSA, ale ma pewne ograniczenia wyznaczone przepisami powołanymi powyżej. W każdym przypadku, także przy wydaniu interpretacji podatkowej, gdy organ podatkowy stosuje krajowe przepisy dotyczące opodatkowania takich wyrobów winien badać, odwołując się do wypracowanych w orzecznictwa ETS elementów tej oceny, czy regulacje te nie wykraczają poza tak wyznaczone granice. W przypadku pozytywnego wyniku jest on zobowiązany do nie stosowania przepisu krajowego naruszającego przepisy wspólnotowe w oparciu o zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, gdy występuje wyraźna sprzeczność między tymi regulacjami. Przy bezpośrednim stosowaniu przepisów zawartych w dyrektywach muszą zostać spełnione dodatkowe warunki opisane w orzecznictwie ETS. Natomiast, gdy nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie.

15.2.2. Dodatkowo z regulacji krajowych obowiązujących po dniu 1 maja 2004 r. (także w 2008 r.) wynikało, że na podstawie art. 24 ust. 1 u.p.a. 2004 r. ustawowo zostały zwolnione od akcyzy między innymi towary "inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych", czyli zakresem tego zwolnienia nie zostały objęte wyroby akcyzowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1, jakimi są między innymi oleje smarowe mieszczące się w klasyfikacji CN 2710, tylko np. objęte poz. 6 załącznika nr 1. Delegacja ustawowa z art. 24 ust. 2 u.p.a. wskazywała, że przepisy wykonawcze mogły określać tylko warunki tego zwolnienia, a nie ustanawiać różne rodzaje zwolnień. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia wykonawczego, z którego to przepisu wyraźnie wynika, że odsyła on do zwolnienia określonego w art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r.

15.2.3. Natomiast, jeśli chodzi o inne zwolnienia, to w tym zakresie ustawodawca jedynie ogólnie wymienił je w art. 25 u.p.a. z 2004 r. W art. 25 ust. 1 pkt 2 i 5 u.p.a. z 2004 r. postanowił, że zwolnienie od akcyzy stosuje się również wtedy, gdy wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej oraz z konieczności uniknięcia wielokrotnego opodatkowania wyrobów akcyzowych. W ramach tego, na mocy delegacji ustawowej z art. 25 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., przekazał ministrowi do spraw finansów publicznych uprawnienie do określania szczegółowego zakresu zwolnień, a także warunków i trybu ich stosowania z uwzględnieniem specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenia tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstanie ubytków. Minister Finansów skorzystał z powyższego uprawnienia między innymi stanowiąc przepis § 13 rozporządzenia wykonawczego, którego treść do 2008 r. miała różne brzmienie. Jeśli chodzi o wyrób akcyzowy w postaci olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, który został przeznaczony do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, to jedynie jego sprzedaż została zwolniona z podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Przepis ten obowiązywał dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r.

15.2.4. W okresie od dnia 20 sierpnia do dnia 6 grudnia 2004 r. warunki wyżej wymienionego zwolnienia zostały określone w ust. 2a i 2d § 13 tego rozporządzenia. Zwolnienie miało zastosowanie pod warunkiem, że:

1/ podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników;

2/ nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego;

3/ podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane.

Natomiast według przepisu ust. 2d § 13 tego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 2a pkt 1 powinno było zawierać, co najmniej:

1/ nazwę i adres podmiotu składającego oświadczenie oraz jego NIP;

2/ ilość zamawianych wyrobów, o których mowa odpowiednio w ust.1 pkt 5 lub 6;

3/ określenie celów, na które zostaną przeznaczone zakupione wyroby;

4/ datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

15.2.5. W okresie od dnia 7 grudnia do dnia 31 grudnia 2004 r. treść zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego nie zmieniła się. Rozszerzył się tylko zakres warunków wymaganych przy jego stosowaniu. Zostały one szczegółowo opisane w ust. 2a – ust. 2c i ust. 2e § 13 tego rozporządzenia.

15.2.6. Dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Minister Finansów poza zwolnieniem z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego ustanowił nowe zwolnienie w § 13 ust. 2d tego rozporządzenia dotyczące czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu oznaczonego kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 wraz z określeniem warunków jego stosowania. Jednym z warunków było to, że uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

16. Reasumując powyższe uwagi należy stwierdzić, że:

1/ po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania,

2/ w tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy TWE powołane powyżej, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej,

3/ ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa,

4/ w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego jakiejkolwiek czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania;

5/ dopiero w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. wprowadził zwolnienie z podatku, ale tylko czynności sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych z zachowaniem określonych warunków, których zakres został rozszerzony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 grudnia 2004 r.;

6/ czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego została objęta zwolnieniem od podatku od dnia 1 stycznia 2005 r. również z uwzględnieniem określonych warunków; z tym, że zakresem przedmiotowym zwolnienie objęło tylko części olejów smarowych, a mianowicie tylko oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93;

7/ według regulacji krajowych wyrób używany przez stronę skarżącą i zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 99 mógł być objęty tylko zwolnieniem z tytułu sprzedaży w kraju na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego, a nie z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonej w § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego.

17. Mając to na uwadze i analizując zgłoszone przez pełnomocnika strony skarżącej zarzuty należy uznać, że są one zasadne tylko w pewnej części.

17.1. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 2, art. 3 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez przyjęcie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe podlegają co do zasady krajowemu podatkowi akcyzowemu, tzn. są objęte przedmiotem opodatkowania tego podatku jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane. W szczególności nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej w zakresie, w jakim polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na wymienione oleje smarowe przy wykorzystaniu uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i pod warunkiem poszanowania stosownych ograniczeń wspólnotowych, o których była wcześniej mowa. Na poziomie wspólnotowym przepisy dyrektywy horyzontalnej stosuje się do "olejów mineralnych" wykorzystywanych jako paliwo. W związku z tym wyroby "inne niż te wymienione w ust. 1", w stosunku do których państwa członkowskie mają prawo wprowadzać i utrzymać podatki akcyzowe, to między innymi "oleje mineralne" wykorzystywane w innym celu niż paliwo.

17.1.1. Generalnie na takie prawo państwa członkowskiego zwrócono uwagę w powołanym orzecznictwie ETS i NSA. Między innymi w powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08, NSA stwierdził, że oleje smarowe jako takie są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku, jednakże ze względu na ich wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania są z tego systemu wyłączone. Zaznaczył przy tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust 3 dyrektywy horyzontalnej uprawniający państwa członkowskie do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 z zachowaniem określonych warunków. Podkreślił również, że przy ocenie sprawy należało uwzględnić całość unormowań krajowych, w tym przepisy § 13 rozporządzenia wykonawczego w zakresie warunków do uzyskania zwolnienia. Stanowisko to jest zbieżne z oceną Sądu prezentowaną w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. z przepisów prawa wspólnotowego wynikała konieczność dokonania zwolnień w krajowym podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są oleje smarowe wykorzystane w innych celach niż paliwo (zob. pkt 14.1.3. niniejszego uzasadnienia). W związku z tym brak podstaw do przyjmowania, że zwolnienie przedmiotowych wyrobów odbywało się bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego.

17.1.2. W tym zakresie organy nie naruszyły prawa wspólnotowego i art. 91 ust. 3 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego.

17.1.3. Nie oznacza to, że w niniejszej sprawie, po ponownej analizie dokonanej przez organ okoliczności prawnych i faktycznych podanych we wniosku o interpretację i z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd, nie okaże się, że organ uzna, iż w stosunku do przedmiotowego wyrobu brak będzie podstaw prawnych do opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego tego konkretnego wyrobu. Zakres wyjaśnień jakie winien dokonać organ zostanie wyznaczony przez Sąd w dalszej części uzasadnienia.

17.2. Natomiast słusznie podkreśla pełnomocnik strony skarżącej w ramach drugiego zarzutu, że tak opisane oleje smarowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej w świetle art. 20 dyrektywy energetycznej. Wynika to z tego, że przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej określając przypadki, kiedy dyrektywa nie ma zastosowania w końcowej części wyraźnie stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Stosownie do art. 20 dyrektywy energetycznej "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG". Wśród tych produktów nie ma produktów objętych powyższymi kodami, czyli też kodem podanym we wniosku o interpretację. Tym samym, poprzez użycie sformułowań "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają ..." przepis ten – w sensie negatywnym - zakazuje stosowania wymienionych tam ograniczeń w stosunku do nie wymienionych produktów energetycznych. Poprzez odesłanie do tego przepisu w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, zakaz ten będzie miał również zastosowanie do produktów wyłączonych spod działania przepisów wspólnotowych i nie wymienionych w art. 20 dyrektywy energetycznej. W związku z tym nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich, które mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Z powyższych regulacji wynika jednak, że państwa członkowskie opodatkowując produkty energetyczne wyłączone spod działania wspólnych przepisów są zobowiązane zakaz ten uwzględnić stosując bezpośrednio ten przepis dyrektywy, ponieważ spełnia on stosowne warunki, a mianowicie dotyczy praw podmiotowych, jest jasny, wyraźny i bezwarunkowy. Bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 20 w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie oznacza konieczności wprowadzenia zwolnienia w krajowym porządku prawnym w stosunku do wyrobów wyłączonych z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Stan ten mógł mieć jedynie wpływ na ocenę naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego przez krajowe przepisy nakazujące opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w określonej sytuacji prawnej, gdy takie same wyroby lub zbliżone zostały zwolnione z podatku.

17.3. Analizując trzeci zarzut skargi uznać należy, że organ naruszył ogólne przepisy wspólnotowe wynikające z art. 5, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE regulujące zasadę proporcjonalności, zakazu stosowania ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym, a także ograniczeń ilościowych i środków o skutku równoważnym między Państwami Członkowskimi oraz zasadę zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego, poprzez brak szczegółowej analizy w zakresie zgodności regulacji krajowych nakazujących opodatkowanie czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego konkretnego wyrobu akcyzowego (CN 2710 19 99), tj. art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 1 i 11 u.p.a. z 2004 r., z tymi zasadami wspólnotowymi obowiązującymi w krajowym porządku prawnym zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego skutku. W ten sposób naruszono również art. 14d § 1 O.p., ponieważ w tym zakresie za uzasadnienie prawne wydanej interpretacji nie można uznać ogólnego stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu interpretacji (str. 9), że "krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 99) nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w dyrektywach 2003/96/WE i 92/12/EWG. Powyższe regulacje krajowe nie naruszają również wolnego handlu i swobodnej konkurencji, umożliwiając w równym stopniu wszystkim podmiotom prowadzenie działalności w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi". W szczególności organ nie uwzględnił sytuacji prawnej jaka wynikała w tym okresie z różnych przepisów krajowych, a na co zwracał uwagę pełnomocnik stron skarżącej, a mianowicie, że czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tego wyrobu była objęta przedmiotem opodatkowania i nie była zwolniona z tego podatku, chociaż w tym czasie zwolniona z podatku akcyzowego była sprzedaż krajowa tego wyrobu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego z zachowaniem pewnych warunków i nabycie wewnątrzwspólnotowe innych wyrobów znajdujących się w tym samym grupowaniu CN 2710 (2710 19 83 – 2710 19 93) zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego. Według modelu stosowania prawa stan prawny sprawy winien obejmować krajowe przepisy podatkowe nie sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, które obowiązywały na dzień wydania interpretacji, gdyż we wniosku opisany został zaistniały stan faktyczny, czyli stan na dany moment, bo bez odwołania do wcześniejszych okresów rozliczeniowych i zdarzenia przyszłe.

17.4. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego, to jest on o tyle zasadny, że organy podatkowe ustalając stan prawny mający zastosowanie w sprawie nie przeprowadziły analizy tego przepisu oraz innych przepisów ustawowych i wykonawczych wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym i zwolnienie z tego podatku określonych czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów niezharmonizowanych pod kątem naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego, tj. powołanych zasad ogólnych oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej.

17.5. W przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., ponieważ swoją hipotezą obejmują "paliwa silnikowe" i "oleje opałowe", czyli wyroby akcyzowe zharmonizowane. Jak wynika z opisu stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację w niniejszej sprawie nabywane oleje smarowe strona wykorzystuje do produkcji amortyzatorów, czyli do innych celów niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Tym samym wyroby te należy uznać za wyroby akcyzowe niezharmonizowane.

18. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku organ winien uwzględnić powyższe oceny prawne dokonane przez Sąd (art. 153 P.p.s.a.) i zbadać szczegółowo, czy dane krajowe regulacje podatkowe nie naruszały ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego. Efekt tej analizy musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji. Przy tym jeszcze raz podkreślić należy, że organ winien wziąć pod uwagę cały stan prawny jaki wynikał w tym okresie z różnych przepisów krajowych, a w szczególności, że czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyrobu była objęta przedmiotem opodatkowania i nie była zwolniona z tego podatku, chociaż w tym czasie zwolniona z podatku akcyzowego była sprzedaż krajowa tego wyrobu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego i nabycie wewnątrzwspólnotowe innych wyrobów znajdujących się w tym samym grupowaniu CN 2710 (2710 19 83 – 2710 19 93) zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia wykonawczego. W przypadku uznania, że w tej sytuacji krajowe przepisy nakazujące opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego wyrobu akcyzowego naruszały określone ograniczenia wynikające z prawa wspólnotowego organ, przy ustalaniu zakresu obowiązującego prawa, nie uwzględni tych przepisów krajowych jako sprzecznych z prawem wspólnotowym na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego zakazującego wprowadzania określonych regulacji krajowych i dokona oceny stanowiska wnioskodawcy wydając stosowną interpretację.

20. Mając na uwadze istniejące okoliczności faktyczne i prawne sprawy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej interpretacji z tego względu, że stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska wyrażonego we wniosku o interpretację ze swej istoty nie podlega wykonaniu. Natomiast w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, która obejmowała uiszczony wpis sądowy ([...] zł), koszty zastępstwa sądowego ([...] zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).