Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1538/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1538/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2009r., sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 24 listopada 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2008 r. Nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lipca 2008 r. Nr[...], odmawiającą stronie skarżącej -"S." sp. z o.o. w O., stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4. 249.700,00zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego.

Sąd przyjął ustalony przez organy następujący stan faktyczny :

W dniu 29 listopada 2007 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "S." sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 60.000 zł do kwoty 850.000.000,00 zł w drodze utworzenia nowych 16.998.800 równych i niepodzielnych udziałów, każdy o wartości nominalnej po 50 zł. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa skarżącej spółki pod nazwą "S." S.A. z siedzibą w O. Wyżej wymieniona czynność została sporządzona w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] i notariusz, działając jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki podatek według stawki 0,5% w kwocie 4.249.700,00 zł.

W dniu 28 kwietnia 2008 roku spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od w/w czynności cywilnoprawnej. Według spółki podwyższenie kapitału zakładowego w związku z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jej zdaniem wniosek taki można bowiem wyprowadzić z analizy przepisów Traktatu Akcesyjnego, a zwłaszcza z art.2 dotyczącego warunków przystąpienia oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. zwanej dalej "Dyrektywą nr 69/335/EWG"). Skarżąca spółka wskazała, że na podstawie art.7ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie do niej wszystkich aktywów i pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej, w wyniku czego spółka kapitałowa objęła udziały w tej spółce , podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Podniesiono, że Polska, wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7.

W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawach C-197/94 i C-46/04 spółka wskazała, że obecne brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego dla transakcji w postaci wkładu kapitałowego, pod warunkiem spełnienia przesłanek przeniesienia wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji, a centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium Państwa Członkowskiego. Zdaniem strony skarżącej czynność z dnia 29 listopada 2007 roku polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 lipca 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że powołany przez stronę art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może mieć zastosowania, albowiem zgodnie z jego treścią, Państwa Członkowskie były zobowiązane do zwolnienia z podatku kapitałowego operację inne niż wymienione w art. 9 w/w Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Tymczasem w polskim porządku prawnym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %, a także co do zasady nie było zwolnione z opłaty skarbowej. Organ podniósł także, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostały dostosowane do regulacji zawartych w Dyrektywie nr 69/335/EWG. W związku z powyższym organ stwierdził, że w dniu dokonania czynności tj. 29 listopada 2007 roku przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały opodatkowanie tej czynności, płatnik prawidłowo obliczył i pobrał od dokonanej czynności podatek, brak jest zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na skutek wniesionego odwołania przez skarżącą spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 listopada 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. zwanej dalej "ustawą o PCC") - w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian - są zgodne z postanowieniami Dyrektywy. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art. 1 ustawy o PCC i art. 4 Dyrektywy nr 69/335/EWG), jak i sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 ustawy o PCC i art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG) są w obu aktach tożsame. W świetle postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładów (z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie) podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a w Polsce podatkiem od czynności cywilnoprawnych, który jest odpowiednikiem podatku kapitałowego. Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi przy zmianie umowy spółki - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, pomniejszona o odliczenia określone w art. 6 ust. 8 ustawy o PCC (implementacja postanowień art. 5 Dyrektywy nr 69/335/EWG). Wskazano, że nie można także uznać, aby czynność taka była zwolniona z opodatkowania na mocy przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane były stawką 0,5% lub niższą. Stwierdził także, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Zgodnie z § 54 ust. 1 w/w. rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%; a od innych wkładów 5%. Podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W świetle powyższego stwierdzono, że na dzień 1 lipca 1984 r. umowy spółki opodatkowane były stawką wyższą, niż wskazane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie można zatem uznać, aby na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG czynności polegające na podwyższeniu kapitału spółki zakładowej były w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zwolnienie przewidziane w art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/355/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984 r. nie były członkami Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej, a zatem nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w powołanej Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r., skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. Organ odwoławczy powołał się na treść orzeczenia ETS w sprawie o sygn. C-366/05. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a także art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Powyższe przyczyniło się do stwierdzenia przez organ odwoławczy o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze zarzuciła:

1 ) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- niezastosowanie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 i art 77b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 137, poz. 926 ze zm.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.249.700,00 zł pobranej przez notariusza w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa S. S.A.;

- naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, póz. 864/2; dalej jako "Traktat") oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako "Dyrektywa 69/335") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej jako "Konstytucja RP") poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie odnosi się do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie oparcie rozstrzygnięcia na podstawie prawnej żądania wskazanej przez skarżącą, jaką jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające ustosunkowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji do argumentów podnoszonych przez skarżącą spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu;

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak ustosunkowania się do argumentów podnoszonych przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu;

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w wyniku wadliwej i pobieżnej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego oraz przy braku interpretacji i odniesienia się do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Strona zarzuciła niezgodność ustawy o PCC z przepisami prawa wspólnotowego, przepisami Dyrektywy 69/335 oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie, w jakim ustawa o PCC przewiduje obowiązek zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa. Strona skarżąca wskazała na niewłaściwą implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG (a zwłaszcza art. 7 ust. 1) do polskiego porządku prawnego. Według strony skarżącej przepis dyrektywy, jeżeli jest wystarczająco bezwarunkowy i precyzyjny oraz w sposób jednoznaczny pozwala określić uprawnienia i obowiązki jednostek, winien być stosowany bezpośrednio, z pominięciem przepisów krajowych lub nawet wbrew ich brzmieniu, jeżeli są one sprzeczne z postanowieniami dyrektywy. Brak skutecznej implementacji dyrektywy w ramach krajowego porządku prawnego powoduje, że organy krajowe (w tym organy administracji publicznej) obowiązane są do uwzględniania przepisów dyrektywy w procesie stosowania prawa. Według skarżącej spółki konstrukcja art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG wskazuje jakie transakcje (które w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane wskazaną w tym artykule stawką), nie powinny być po tym dniu opodatkowane. Odwołanie się do daty 1 lipca 1984 r. jest, według strony skarżącej, wyłącznie zabiegiem techniczno-legislacyjnym. Art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym przez nowelizację z dnia 10 czerwca 1985 r. należy czytać w taki sposób, że na mocy tego przepisu zostały zwolnione te transakcje, które przed 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 %. Z uwagi na fakt, że na mocy wcześniejszej nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje polegające na wniesieniu wkładu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa były zwolnione z opodatkowania albo opodatkowane stawką nie niższą niż 0,5%, uznać należy, iż w wyniku nowelizacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, transakcje te zostały zwolnione z podatku we wszystkich Państwach Członkowskich. Z orzecznictwa ETS skarżąca spółka wyinterpretowała szeroki zakres stosowania zwolnienia określonego w art. 7 w/w Dyrektywy, uznając, że oprócz czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą w świetle przepisów Dyrektywy 69/335 zwolnienie dotyczy także czynności, które były zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. na mocy przepisów prawa krajowego, mimo, że w świetle przepisów Dyrektywy 69/335 czynności te nie podlegały obligatoryjnemu zwolnieniu. Zatem zakres stosowania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest rozszerzony na przypadki nie wymienione literalnie w tym przepisie. Konsekwentnie, bez względu na moment przystąpienia danego państwa do Wspólnot Europejskich, od 1 stycznia 1986 r., we wszystkich Państwach Członkowskich (chyba, że dany kraj wynegocjował okres przejściowy) obowiązuje zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji polegających na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do tego, czy do polskiego prawa prawidłowo zostały implementowane postanowienia dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz.U. L 156, str. 23, zwanej dalej "dyrektywą 69/335"), a w szczególności art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, który stanowi, iż: "państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5 % lub niższej".

Zdaniem strony skarżącej prawidłowa implementacja dyrektywy powinna polegać na całkowitym zwolnieniu z opodatkowania min. utworzenia spółki i podwyższenia kapitału spółki, ponieważ przepis ten w przypadku takiego kraju jak Polska należy interpretować z uwzględnieniem kontekstu historycznego to jest faktu, że w dacie 1 lipca 1984r. Polska nie była członkiem Wspólnoty, lecz gdyby była, to musiałaby wprowadzić stawkę 0,50 % lub niższą. Zdaniem strony skarżącej odniesienie w tym przepisie do powyższej daty dotyczy przepisów Dyrektywy. Zatem według strony skarżącej czynność z dnia 29 listopada 2007 r. polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa, nie powinna - na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG - podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Polska, bowiem wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej, nie dokonała z dniem przystąpienia do niej, odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy nr 69/335/EWG, a zwłaszcza powołanego art. 7. W związku z tym, podmioty pozbawione możliwości skorzystania z przysługujących im praw, są uprawnione do żądania bezpośredniego zastosowania przez organy podatkowe przepisów Dyrektywy.

Zdaniem orzekającego Sądu to stanowisko nie jest zasadne.

W ocenie Sądu niewątpliwym jest, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winne stać się wiążące nie "dla" państw członkowskich ale "w" państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie ETS z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14). Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji dyrektywy jej normy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Sąd również nie ma wątpliwości, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej spoczywa na nim obowiązek dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE.

Innymi słowy dokonując wykładni prowspólnotowej chodzi o nadanie przepisom prawa krajowego przez organy stosujące prawo takiego sensu, przy którym wystąpi zgodność z normami prawa wspólnotowego . Przy stosowaniu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego należy porównywać normę krajową z wzorcem wynikającym z normy wspólnotowej. Zgodność z prawem wspólnotowym oznacza zgodność z normami wynikającymi z ustalonego wzorca tego prawa rozumianego w sensie dosłownym jako prawo stanowione (pierwotne i pochodne), jak również zgodność z celami tego prawa wyrażonym w TWE, preambułach, protokołach załącznikach do danego aktu. Przy konstruowaniu wzorca prawa wspólnotowego należy uwzględnić także orzecznictwo ETS, który dokonuje wykładni prawa wspólnotowego między innymi na podstawie art. 234 TWE.

Odnosząc się do zarzutu wadliwej implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego, Sąd pragnie zauważyć, że problem właściwego odczytania postanowień art. 7 ust.1 w/w Dyrektywy w przypadku kraju, który tak jak Polska w dniu 1 lipca 1984r. nie był członkiem wspólnoty był już przedmiotem interpretacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS w wyroku z dnia 21.06.2007r. sygn. C-366/05 Optimus-Telecomunicaçoes SA przeciwko Fazenda Pública ( publik. PP 2007/9/50) orzekł, iż "w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej z dniem 1 stycznia 1986 r., w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, " art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej."

Należy także podkreślić , że ETS w wielu wyrokach podkreślał , że jest właściwym do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w takim zakresie , w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Jako przykład należy wskazać wyroki w sprawie C-168/08 Ceramiki Paradyż; w sprawie C-302/04 Janos Varga i Andersson;

Zdaniem Sądu także w najnowszym orzeczeniu z dnia 12 listopada 2009 r. w sprawie C- 441/08 w sprawie Elektrowni Pątnów II Sp. z o.o. wyraźnie wskazał na zasadę natychmiastowego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego od momentu akcesji danego państwa do Unii – do przyszłych skutków powstałych na podstawie uprzednio (tj. przed akcesją ) obowiązujących przepisów w danym państwie członkowskim . ETS w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że dokonana przez niego interpretacja skutków intertemporalnych art.5 ust.3 tiret drugie dyrektywy w żaden sposób nie jest równoznaczna ze stosowaniem jej z mocą wsteczną do okoliczności faktycznych poprzedzających akcesję tego państwa członkowskiego. Należy bowiem odróżnić zastosowanie wskazanego przepisu z mocą wsteczną , od uwzględnienia przez ten przepis skutków zdarzenia podatkowego ( skutków sytuacji)mającego miejsce przed obowiązywaniem tego przepisu w Polsce.

Reasumując, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy69/335/EWG , na którą powołuje się strona skarżąca - nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie w/w. aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz.U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23 zwanej dalej "Dyrektywą 89/303/EWG"). Nie mogą bowiem znaleźć zastosowania – na gruncie niniejszej sprawy – nieobowiązujące w momencie przystąpienia przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonano zmian Dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1 maja 2004 roku.

A zatem przed dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznawała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie, jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Z podanych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia wykładni art. 7 ust. 1 w sposób przedstawiony w skardze , że datę 1 lipca 1984 r. należało odnieść do przepisów Dyrektywy, a nie przepisów krajowych danego państwa członkowskiego, jak i z uwagi na datę przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nie podzielił dokonanej argumentacji o konieczności uwzględnienia historycznego kontekstu przy jego interpretacji.

Zatem istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., co znajduje potwierdzenie także w art. 7 Dyrektywy, to należy zauważyć, że na ten dzień podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa podlegało opłacie skarbowej w wysokości 5% stosownie do treści przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.z 75r.,Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U.83.34.161 ze zm.). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do przedmiotowego podwyższenia kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie w/w. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Powyższe stanowisko zostało także wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.10.2009 r. II FSK 636/08 , które orzekający Sąd w pełni podzielił.

Skoro zatem nie doszło do powstania nadpłaty – także na podstawie wykładni przepisów prawa unijnego, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 oraz art. 77 b Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która prowadząc do wykładni contra legem poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) godziłby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającej jasnego i zrozumiałego dla adresatów, określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135).

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 210 § 4, art. 124 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miałyby istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego zostało dostatecznie uzasadnione zarówno z odwołaniem się do stanu faktycznego jak i obowiązującego stanu prawnego z uwzględnieniem w tym zakresie orzecznictwa ETS.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335 została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, która w swej preambule nie wyklucza podatków pośrednich od kapitału.

Odnosząc się do powołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa ETS stwierdzić należy, że dotyczy sytuacji Państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG wcześniej niż Polska. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 r. sprawy połączone C-197/94 i C-252/94 Société Bautiaa przeciwko Directeur des services fiscaux des Landes et Société française maritime przeciwko Directeur des services fiscaux du Finist-re Societe Bautia odnosił się do Francji, natomiast wyrok ETS z dnia 30 marca 2006r. sprawa C-46/2004 Aro Tubi Trafilerie SpA przeciwko Ministero dell'Economia e delle Finanze dotyczył Włoch. Obydwa te państwa miały obowiązek implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG już 1 stycznia 1972r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Powyższe skutkowało uwzględnieniem przez te państwa członkowskie w swych ustawodawstwach zarówno tej Dyrektywy, jak i jej poszczególnych zmian, w tym zmian dotyczących art.7ust.1. Dlatego, też odnoszenie się przez ETS w treści wyroków do pierwotnej wersji przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG miało prawne uzasadnienie. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07 nie publ.).

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą spółkę.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.