Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 231/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 110
journal: Dz.U. 2016 poz 23
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: 212
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6, art. 144a § 1, art. 152a § 1 -§ 3, art. 210 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i § 3,  art. 200 w zw. z art. 205 § 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 1800
law: Rozporządzenie z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2022 r. sprawy ze skargi D.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2020 r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił D. K. (dalej: strona, podatnik, skarżący) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień 2015 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że wobec złożenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" D. K., deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2015 r., organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Kontrolujący ustalili, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej był handel hurtowy artykułami elektronicznymi (RTV oraz smartfonami). Podatnik nie zatrudniał pracowników. W kontrolowanym okresie rozliczył w deklaracji VAT-7 fakturę zakupu od "B". K. J.. Nadto podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiej firmy "C" W oparciu o ustalenia kontroli podatkowej oraz przeprowadzone postępowanie podatkowe, organ zakwestionował, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "B". K. J. .

W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art.15 u.p.t.u., art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 do 6, art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.").

Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, w tym: wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z [...] lipca 2016 r., protokoły przesłuchania, wniosek o informację do słowackiej administracji podatkowej oraz do austriackiej administracji podatkowej (SCAC) wraz z odpowiedziami, wyjaśnienia złożone przez skarżącego do protokołu z kontroli, materiały z kontroli prowadzonej "B". K. J. - dowodzi, że transakcje zawarte pomiędzy "B:". K. J., a "A" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Organ odwoławczy wskazał również, że podatnik co najmniej winien mieć świadomość uczestnictwa w procederze nierzeczywistego obrotu telefonami komórkowymi x, o czym świadczą nieadekwatne, w stosunku do wartości zawieranych transakcji, okoliczności związane chociażby ze sposobem nawiązania współpracy w zakresie obrotu x., (wyjaśnienia D. K. i zeznania K. J.), brak ryzyka gospodarczego (przelew należności na rachunek dostawcy dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy zagranicznego), szybkość obrotu towarem, która nie była niczym uzasadniona (np. przedmiotem obrotu nie były towary o krótkim terminie przydatności), szybkość dokonywania płatności, stosowanie przedpłat, wystawianie faktur sprzedaży i zwalnianie towaru w magazynie "E" dopiero po otrzymaniu płatności przelewem od kontrahenta (odbiorcy). Na tej podstawie uznano, że sporna transakcja odbiegała od elementarnych reguł gospodarki rynkowej. Natomiast obniżenia kwoty podatku należnego można dokonać o podatek naliczony wynikający z faktur, które dokumentują rzeczywiste transakcje. W ocenie organu transakcji sprzedaży przez "B" K. J. nie można uznać za rzeczywistą, bowiem nie może być traktowana jak dostawa towarów.

W dniu [...] lutego 2021 r. pełnomocnik podatnika wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 21 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne zakwestionowanie na ich podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu towaru wystawionej przez sprzedającego - firmę "B" K. J. oraz bezpodstawne przyjęcie, że transakcja kupna telefonów komórkowych od wymienionej firmy nie została dokonana, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie temu przeczy;

2. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu do transakcji łańcuchowych przeprowadzonych w magazynie "E" Sp. z o.o. przed nabyciem towaru przez skarżącego od jego kontrahenta (sprzedającego), udokumentowanych przez ten magazyn przeniesieniem prawa do dysponowania towarem na nowego nabywcę, jako jego właściciela (zwolnienie towaru), pomimo tego, że przepis ten obowiązywał w kwietniu 2015 r. i tworzył domniemanie prawne, że do dostawy doszło pomiędzy wszystkimi podmiotami występującymi w tym łańcuchu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 193 § 1 do 6 O.p., w związku z art. 109 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie rzetelnych i niewadliwych ksiąg podatkowych prowadzonych prawidłowo przez profesjonalne biuro rachunkowe w imieniu skarżącego, zgodnie ze stanem rzeczywistym, co miało wpływ na wynik spraw.

II. przepisów postępowania:

1. art. 21 § 3 i 3a O.p., poprzez nie respektowanie zakresu, w jakim organy podatkowe są uprawnione w postępowaniach prowadzonych w sprawach VAT w części jaka jest działalnością urzędową, a nie zarządczą za podatnika przedsiębiorcę kilka lat po transakcji, co ma szczególne znaczenie w świetle pkt 62 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2020 r. wydanego w sprawie C-610/19, ogłoszonego w Dz. Urz. U.E. z dnia 30.11.2020 r.;

2. art. 127 O.p., poprzez zaniechanie dwukrotnego rozstrzygania sprawy, brak własnych ustaleń oraz ocen i ograniczenie się do bezkrytycznego i arbitralnego potwierdzania niemal na każdej stronie i to po kilka razy, prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, co pokazuje, że celem postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie była obrona za wszelką cenę stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a nie rzetelne ponowne przeprowadzenie postępowania, z uwzględnieniem wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez podatnika oraz obowiązujących przepisów;

3. art. 121 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie podatnika do organu i ograniczanie się do arbitralnych stwierdzeń i ocen, bez wykazania ich zasadności oraz powiązania z konkretnymi okolicznościami faktycznymi i podstawą prawną, jak również zamieszczenie w uzasadnieniu obszernego opisu oszustwa karuzelowego, w którym każdego uczestnika obrotu towarami występującego w łańcuchu transakcji organ postrzega jako wyrafinowanego oszusta, który nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, a dla organu każdy łańcuch handlowy stanowi oszustwo karuzelowe i wszystkie transakcje są podejrzane, bo rozwój metod wykrywania zmusza uczestników obrotu do podejmowania prób co raz to bardziej wyrafinowanego uwiarygodniania dokonanych transakcji, aby ukryć ich prawdziwy cel jakim jest uzyskanie nieuzasadnionych korzyści w postaci wyłudzenia podatku VAT (np. str. [...] ostatni akapit) - co wskazuje na chorobliwa wręcz obsesję organu na tle oszustw karuzelowych, w których przecież ich organizatorzy wykorzystują nieświadomych procederu uczciwych podatników (co organ pomija) i wskazuje także na brak obiektywizmu oraz zdrowego rozsądku w niniejszej sprawie;

4. art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez nie respektowanie tego przepisu, który nakazuje organowi aby kierował się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów;

5. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, brak logiki i racjonalnego myślenia, obiektywizmu oraz niezbędnego doświadczenia do dokonywania prawidłowej oceny zdarzeń gospodarczych i bezpodstawne przyjęcie, że okoliczności transakcji typowe dla kupna i sprzedaży telefonów komórkowych występujących na rynku w kwietniu 2015 r., w ocenie organu poddają w wątpliwość dobrą wiarę skarżącego (str. [...] ostatni akapit), a ich "przebieg jest charakterystyczny dla transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT i odbiega od elementarnych reguł gospodarki rynkowej", których jednak organ w ogóle nie wskazuje (!);

6. art. 210 § 4 O.p., poprzez nie wskazanie faktów, jakie organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę i oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co narusza prawo strony do obrony.

7. nie respektowanie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowiącego wiążącą wykładnie postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności wyroku TSUE z 3 września 2020 r. wydanego w sprawie C-610/19.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia [...] listopada 2021 r. skarżący wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego, argumentując, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 3 stycznia 2021 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Swoje stanowisko skarżący podtrzymał także w piśmie z [...] stycznia 2022 r. oraz na rozprawie w dniu [...] lutego 2022 r.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2021 r. organ wskazał, że zobowiązanie przedawniło się dopiero 31 grudnia 2020 r., a decyzja została wydana [...] grudnia 2020 r. - zatem w czasie gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. Decyzja w dniu [...] grudnia 2020 r. została pozostawiona do dyspozycji pełnomocnikowi skarżącego, i tylko od adresata zależał moment, w którym wysłał potwierdzenie odbioru decyzji. W ocenie organu decyzje, o ile zostały wysłane drogą elektroniczną powinny być oceniane na moment ich wydania i wysłania drogą elektroniczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT, wystawionej przez firmę [...] K. J. na kwotę [...]zł (w tym podatek VAT [...] zł), dokumentującej zakup smartfonów marki x..

Mając jednak na uwadze zarzuty podniesione przez skarżącego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego najdalej idącego, a mianowicie, że zobowiązanie podatkowe za sporny okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r., bowiem decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej dopiero w dniu 3 stycznia 2021 r., a więc po upływie okresu przedawnienia.

W tym kontekście należy wskazać, że oczywistym i niekwestionowanym zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie prawniczym pozostaje to, że upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania (pogląd taki wyrażony został, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14, z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14).

Stanowisko to znajduje także wyraz w uchwałach NSA.

Przede wszystkim w uchwale z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA podkreślił, że "(...) decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący oświadczeniem władczym woli organu administracyjnego, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia, możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Skoro bowiem decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli o charakterze zewnętrznym, to musi ona ujawniać wolę organu administracyjnego w sposób dostateczny i to na zewnątrz organu. Oświadczenie woli nieskierowane na zewnętrz nie może być uznane za decyzję. Nie wystarczy też wskazanie adresata decyzji. Oświadczenie woli, które ma być złożone adresatowi decyzji, jest złożone z chwilą, gdy doszło do adresata w taki sposób, że mógł się on zapoznać z jego treścią. (...)

Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową (np. możliwość wniesienia odwołania). Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona (a więc spełniająca wymogi formalne), ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony.".

Podobne stanowisko zostało wyrażone w uchwale NSA z 15 października 2008 r. (sygn. akt II GPS 4/08), w której orzeczono, że "Cechą właściwą decyzji administracyjnej, będącej kwalifikowanym aktem administracyjnym, jest uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej. Uzewnętrznienie oświadczenia woli kompetentnego organu administracji publicznej następuje przez zakomunikowanie woli jednostce, której uprawnienia lub obowiązki kształtuje decyzja administracyjna. (...)

Jakkolwiek przywołane uchwały dotyczyły postępowania unormowanego przepisami ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w uchwałach stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami O.p.

Potwierdził to NSA w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), orzekając, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. W orzeczeniu tym podniesiono, m.in., że "W literaturze dotyczącej art. 110 k.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę na to, że związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472)".

Podzielając zatem stanowisko, że dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (sporządzenia) podnieść dodatkowo należy, że przepisy prawa muszą być interpretowane z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej (celowościowej), a więc tak też należy rozumieć użyte w nich terminy (zwroty). Z tych też względów używany przez ustawodawcę termin "wydanie" musi być interpretowany z uwzględnieniem celu przepisu, w ramach którego został użyty i charakteru instytucji, którą normuje. Kiedy zatem używa się tego terminu w ramach przepisu art. 210 § 1 pkt 2 O.p. (oznaczenie daty wydania decyzji), oznacza on datę sporządzenia tego aktu. Przepisy regulujące zagadnienie "wydania decyzji" muszą być interpretowane z uwzględnieniem pełnej zasady oficjalności wobec podatnika, a nie dyskrecjalności działania organów, gdyż uznanie, że wydanie podatnikowi (obywatelowi) takiego aktu administracyjnego następuje już w momencie jego sporządzenia, w żadnym wypadku nie spełnia jej celu i istoty, a może prowadzić wręcz do nadużyć.

Pojęcie zatem "wydania" aktu administracyjnego, interpretowane nie tylko z punktu widzenia interesu organu, ale także z uwzględnieniem zasady pewności obrotu prawnego, wymagającej dla skuteczności tego aktu wprowadzenia go do obrotu prawnego, przemawia za przyjęciem zasady uwzględniającej gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, że w sytuacji, gdy akt administracyjny doręczany jest stronie, zachowanie terminu do wydania decyzji przed upływem przedawnienia ma miejsce, gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz doręczenie, następuje przed upływem tego terminu.

Organ odwoławczy zasadniczo nie kwestionuje przedstawionego wyżej stanowiska. Uważa jednak, ze przesłanie decyzji drogą elektroniczną, sprawia, że decyzja znajdowała się w posiadaniu profesjonalnego pełnomocnika, miał on wiedzę o jej przesłaniu, a niepodjęcie przesyłki było tylko jego wolą, której organ nie mógł już przeciwdziałać. W takiej sytuacji, w ocenie organu wprowadzenie decyzji do obrotu powinno być oceniane na moment jej wydania i wysłania drogą elektroniczną profesjonalnemu pełnomocnikowi.

Dla porządku w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 144a § 1 O.p., doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. Z kolei, w myśl art. 152a § 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nie odebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (§ 2). W przypadku nieodebrania pisma doręczenia uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (§ 3).

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że ww. przepis statuuje doręczenie w drodze quasi awiza. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania (por. P. Pietrasz, w: R. Dowgier, L. Etel (red. nauk.), P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, System Informacji Prawnej LEX, 2021). W konsekwencji, doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje dwuetapowo. W pierwszym etapie organ administracji przesyła adresatowi, na uprzednio podany adres elektroniczny, zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w formie dokumentu elektronicznego wraz z linkiem umożliwiającym, po spełnieniu określonych warunków, zapoznanie się z pismem oraz jego pobranie. Drugi etap doręczenia pisma to jego pobranie i podpisanie przez adresata urzędowego poświadczenia odbioru pisma. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła, zgodnie z treścią art. 152a § 2 o.p., powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Stosownie do treści art. 152a § 3 O.p. w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

Z dowodów zebranych w toku postępowania wynika, że decyzja ostateczna została wydana [...] grudnia 2020 r. i wysłano ją na adres elektroniczny podany przez pełnomocnika skarżącego i tego dnia wygenerowano pierwsze UPD. Decyzja została odebrana 3 stycznia 2021 r. Ten stan rzeczy potwierdza znajdujący się w materiale dowodowym dokument UPD. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że termin odbioru decyzji to dzień 3 stycznia 2021 r.

W świetle powyższego podzielić należy tezę sformułowaną w wyroku NSA z 17 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 104/18), że skoro na podstawie art. 212 O.p. (zdanie pierwsze) decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w 70 § 1 O.p.

W piśmie z dnia [...] stycznia 2022 r., pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

W ocenie Sądu, przedwczesne byłoby umorzenie postępowania, albowiem Sądowi nie wiadomo, czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).