Wyrok NSA, sygn. akt III SA 2547/99
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2000-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób prawnych
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 18a ust. 1 pkt 1, art. 18a ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.

TEZY

Przepis art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "H.H." S.A. w P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 8 września 1999 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1997/1998 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 8.09.1999 r. (...), wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w C. z dnia 8.06.1999 r. (...) w części dotyczącej określenia "H.H." S.A. w P.:

- należnego podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 1997/1998, który zakończył się 31.05.1998 r.,

- zaległości podatkowej w podatku j.w.

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ I instancji nie uznał jako wydatków inwestycyjnych podlegających odliczeniu od podstawy opodatkowania sumy 59.759.095,14 zł /art. 18a ust. 8 pkt 5 i art. 18a ust. 28 pkt 4 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, w tym:

- związanych z nabyciem przedsiębiorstwa w kwocie 52.268.891,32 zł

- związanych z zakupami dokonanymi przez "H.H. S.A. w kwocie 7.490.204,12 zł.

Trafność tego stanowiska Izba Skarbowa podzieliła wskazując, iż:

Zgodnie z częścią B par. 4 umowy spółki "H.H." sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 21.05.1997 r. w Kancelarii Notarialnej w W. (...), założyciele Spółki powołali pierwszy Zarząd w osobach: Andrzej Sz., Wojciech J., Marek T., Tadeusz W.

"H. Sp. z o.o. w W., jako jeden z trzech założycieli "H.H." S.A. reprezentowana była na zebraniu założycielskim przez dwóch członków Zarządu, tj. Andrzeja Sz. i Wojciecha J. (...).

W dniu 01.09.1997 r. "H.H." S.A. w P. nabył od "H." Sp. z o.o. w W., na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego (...) przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55[1] Kodeksu cywilnego za cenę 126.915.000 zł.

Przy zawieraniu umowy "H." Sp. z o.o. w W. reprezentowana była przez Andrzeja Sz. i Tomasza W., natomiast "H.H." S.A. z siedzibą w P. reprezentowana była przez Wojciecha J. i Marka T.

Tak więc osoby działające zarówno w imieniu kupującego jak i sprzedającego reprezentowały pełen Zarząd Spółki "H.H." S.A. w P.

Zgodnie z treścią par. 5.1.umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, kupujący w terminie 7 dni od "dnia wejścia w życie", tj. 1.09.1997 r. mieli zapłacić jednorazowo lub w ratach określoną w umowie cenę na rzecz sprzedającego, przelewem bankowym w formie natychmiast dostępnych środków pieniężnych na rachunki bankowe wskazane przez kupującego".

Określona w umowie cena za przedsiębiorstwo - 126.915.000 zł stanowiła równowartość przydzielonych "H." Sp. z o.o. na mocy uchwały z dnia 21.07.1997 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Akcjonariuszy 10.567.915 akcji Spółki "H.H." S.A. o łącznej wartości 126.814.980 zł i kwoty 100.020 zł, będącej, według przelewu z dnia 5.09.1997 r. pożyczką na rzecz "H.H." S.A. udzieloną przez sprzedającego /"H." Sp. z o.o./.

Jako zapłatę za przedsiębiorstwo, a jednocześnie wpłaty na akcje przydzielone "H." Sp. z o.o., banki prowadzące rachunki środków pieniężnych zarówno dla "H.H." S.A. jak i "H." Sp. z o.o. zrealizowały następujące operacje:

a/ Bank Handlowy S.A. w W. wykazał na podstawie złożonego polecenia przelewu, przekazanie środków na rzecz "H." Sp. z o.o. w dniu 5.09.1997 r. w kwocie 42.304.992 zł tytułem częściowej zapłaty ceny za przedsiębiorstwo z jednoczesnym obciążeniem rachunku "H." Sp. z o.o. i uznaniem rachunku "H.H." S.A. kwotą 42.304.992 zł tytułem opłacenia akcji serii C.

b/ Bank Gospodarki Żywnościowej w S. z siedzibą w Ł. wykazał w dniu 5.09.1997 r., na podstawie złożonych poleceń przelewu, przekazanie środków na rzecz "H." Sp. z o.o. w łącznej kwocie 84.610.008 zł /10 przelewów po 7.999.992 zł i przelew na kwotę 4.610.088 zł/ tytułem zapłaty ceny za przedsiębiorstwo.

Środki za zapłatę pochodziły ze złożonych w tym Banku w dniu 5.09.1997 r. przez "H." Sp. z o.o. dowodów "polecenie przelewu" z tytułu "opłacenia akcji serii C" w kwocie 84.509.988 zł /10 przelewów po 7.999.992 zł i przelew na kwotę 4.510.068 zł/ oraz przelewu kwoty 100.020 zł tytułem "udzielenia pożyczki dla "H.H.".

W dniu 5.09.1997 r. zarówno "H." Sp. z o.o. jak i "H.H." S.A. nie posiadały na rachunkach bankowych w Banku Handlowym S.A. w W. i Banku Gospodarki Żywnościowej w S. z siedzibą w Ł. wystarczającej kwoty środków pieniężnych na opłacenie złożonych poleceń przelewu.

Dokonywane w tym dniu operacje dotyczące zapłaty za przedsiębiorstwo i wpływy z tytułu opłaty za objęcie akcji nie spowodowały na omawianych rachunkach bankowych zmian w wysokości posiadanych przez "H.H." S.A. środków pieniężnych.

Nie zmieniały tego faktu również przedłożone umowy o kredyt płatniczy zawarte w dniu 5.09.1997 r. z Bankiem Handlowym S.A. w W. i Bankiem Gospodarki Żywnościowej O/Woj. w S.

Umowa numer (...) z BGŻ O/Woj. S. z siedzibą w Ł. zawarta na okres jednego dnia nie została w ogóle zrealizowana, o czym świadczy brak wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki.

Kwota kredytu 42.304.992 zł, przyznanego umową (...) zawartą z Bankiem Handlowym w W., wprawdzie wpłynęła na rachunek bankowy Spółki, lecz w tym samym dniu została spłacona bez naliczenia odsetek.

Izba Skarbowa w W. stwierdziła, iż Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego dochodząc do przekonania, że nie był to zakup przedsiębiorstwa, lecz wniesienie przez "H." Sp. z o.o. przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do "H.H." S.A.

Z woli udziałowców Spółki z o.o. "H." powołano do życia Spółkę Akcyjną "H.H.".

Zgodnie z art. 206 Kh założycieli powinno być przynajmniej trzech.

I tak się stało, z tym że 98 procent akcji objął "H." Sp. z o.o., który do dnia umorzenia akcji, nie wpłacił z tego tytułu ani jednej złotówki.

Wpłacili natomiast dwaj pozostali akcjonariusze, Krajowa Korporacja Leasingowa Sp. z o.o. w W. i "Handlowy Inwestycje II" Sp. z o.o. w W., każdy po 1.000 zł.

Nowo powstała Spółka Akcyjna od dnia rejestracji w Sądzie, tj. od 29 maja 1997 r. do dnia 1 września 1997 r. nie posiadała żadnego majątku obrotowego /i środków trwałych/ umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej.

Dopiero w akcie notarialnym z 1 września 1997 r. doszło do przekazania przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kc, ale też powstało zobowiązanie do likwidacji Spółki z o.o. "H.".

W tym samym dniu nastąpiła sprzedaż akcji "H.H." S.A. na rzecz "H." Sp. z o.o., a więc na rzecz Spółki, która z woli stron umowy sprzedaży miała ulec likwidacji.

Wola stron - w ocenie organów podatkowych była jednoznaczna: zbycie przedsiębiorstwa dotychczasowej Sp. z o.o. na rzecz nowoutworzonej spółki akcyjnej bez czekania na zakończenie postępowania likwidacyjnego.

Oczywiście podatnicy mogli dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe między sobą, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należała do organu.

Izba Skarbowa wskazała na wyrok z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/94 Sądu Najwyższego, który określił potrzebę wyjaśniania oczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów z zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie wzajemnych stosunków zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości /naturze/ stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zdaniem organu odwoławczego zasadniczym celem zawartej umowy sprzedaży było przeniesienie własności przedsiębiorstwa z jednego podmiotu na drugi, w zamian za środki pieniężne, których podmiot zobowiązany do zapłaty nie posiadał.

Oczywistym był również fakt, że te nieistniejące środki pieniężne stanowiły zapłatę za kupione akcje podmiotu, który uprzednio za identyczną kwotę nabył całe przedsiębiorstwo sprzedającego.

Efekt dla nowo powstałego podmiotu od strony przepisów prawa podatkowego był również oczywisty - ulga inwestycyjna pozwalająca na znaczne zmniejszenie jego dochodu do opodatkowania.

Tym samym powyższe działania miały na celu zmniejszenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Na poparcie swojego stanowiska Izba Skarbowa wskazała na uchwały podjęte w dniu 18.06.1997 r. przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "H." Sp. z o.o. w W. w celu dokapitalizowania "H." sp. z o.o. w W. przez zawarcie spółki "H.H." S.A.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło:

a/ uchwałę z 18.06.1996 r. (...) w sprawie zbycia przedsiębiorstwa - W uchwale podjęto, iż "sprzedaż przedsiębiorstwa może nastąpić pod warunkiem zawarcia umowy o objęciu akcji w spółce "H.H." S.A. między innymi przez "H." sp. z o.o., Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju oraz Bankamerica International Investment Corporation, która to umowa winna określać cenę emisyjną akcji emitowanych dla Europejskiego Banku Odbudowy i Rozwoju oraz Bankamerica International Investment Corporation, równą cenie obejmowanych w "H.H." S.A. przez "H." Sp. z o.o.

b/ uchwałę (...) z dnia 18.06.1997 r. w sprawie nabycia akcji w spółce akcyjnej "H.H." S.A. - W uchwale tej Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "H." Spółka z o.o. w W. działając na podstawie par. 14 ust. 1 umowy Spółki wyraziło zgodę i upoważniło Zarząd do przeznaczenia całości kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa "H." Spółka z o.o. pomniejszonej o koszty likwidacji na nabycie akcji "H.H." S.A. za cenę emisyjną równą cenie emisyjnej akcji nabywanych w "H.H." S.A. przez Europejski Bank Odbudowy i Rozwoju oraz Bankamerica International Investment Corporation.

Uchwały te wskazywały, że środkiem dokapitalizowania "H." Sp. z o.o. w Warszawie było zbycie przedsiębiorstwa w zamian za akcje w spółce akcyjnej "H.H." S.A., a zatem, że w istocie nie był to zakup przedsiębiorstwa, lecz wniesienie przez "H." sp. z o.o. przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do kapitału "H.H." S.A. Działania te miały na celu zmniejszenie należnego podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tych powodów umowa kupna sprzedaży przedsiębiorstwa nie mogła być dowodem potwierdzającym udokumentowanie wydatków inwestycyjnych, a polecenia przelewów dowodami potwierdzającymi przekazanie należności za przedsiębiorstwo.

Dlatego też, na podstawie art. 18a ust. 8 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków związanych z zakupem przedsiębiorstwa w kwocie 52.268.891,32 zł organy podatkowe nie uznały za wydatki inwestycyjne.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego "H.H." S.A. w P. wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 8 czerwca 1999 r. w części pozbawiającej skarżącą prawa do ulgi inwestycyjnej w związku z wydatkami w kwocie 52.268.891,32 zł, jako wydanych z naruszeniem art. 18a ust. 8 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Wydatki inwestycyjne zostały przez Spółkę udokumentowane w sposób wskazany w par. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1996 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czego organy podatkowe nie kwestionowały. Kwestionując sam fakt dokonania transakcji uprawniającej do ulgi inwestycyjnej wskazały na naruszenie art. 18a ust. 8 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, że organy te nie postawiły zarzutu naruszenia innych przepisów prawa podatkowego, a zarzut naruszenia wskazanego przepisu odpadł, decyzje winny być uchylone.

Zdaniem strony skarżącej kwestia oceny charakteru prawnego transakcji zakupu przedsiębiorstwa nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości udokumentowania wydatków.

Nie można się nie zgodzić, według skarżącej z tym, że organy podatkowe mają prawo /i obowiązek/ oceny treści umów cywilnoprawnych w aspekcie skutków, jakie umowy te wywierają w prawie podatkowym. Jednak prawidłowe stosowanie prawa podatkowego nie może abstrahować od treści istniejących stosunków cywilnoprawnych, przeciwnie - nakłada obowiązek precyzyjnego odczytania wszystkich skutków cywilnoprawnych i ich sensu gospodarczego.

Autonomia prawa podatkowego, na którą wskazała Izba Skarbowa oznacza jedynie odrębność tego prawa od prawa cywilnego w aspekcie formalnym /organizacyjnym/. Prawo podatkowe może więc samodzielnie kształtować obowiązki podatników wynikające z określonych zdarzeń cywilnoprawnych. Zasad autonomii prawa podatkowego nie tworzy jednak uprawnień do kwestionowania prawidłowości czynności cywilnoprawnych lub też do przypisywania im odmiennego od wyrażonego wolą stron umowy sensu gospodarczego i prawnego.

O ile organ podatkowy twierdzi, że działania podatnika były podejmowane w celu obejścia przepisów ustawy, to posiada właściwe instrumenty prawne /i interes prawny/ do dochodzenia swych uprawnień w ramach prawa i postępowania cywilnego.

Jeżeli konkretna czynność, tak jak w przedmiotowej sprawie nie jest przez organ podatkowy kwestionowana co do jej zgodności z prawem cywilnym, to brak jest też jakichkolwiek podstaw do jej kwestionowania, przez przypisywanie im odmiennych celów i skutków w trybie postępowania podatkowego.

Autonomia prawa podatkowego nie może prowadzić do stworzenia dwu odmiennych stanów prawnych, jednego na płaszczyźnie prawa cywilnego, drugiego dla celów podatkowych.

Ustalony stan cywilnoprawny został dodatkowo potwierdzony przez sąd powszechny, który dokonał stosownego wpisu konstytutywnego w rejestrze handlowym. Z treści tego wpisu wynika, że "H." Sp. z o.o. pokryła wpłaty na akcje "H.H." S.A. wkładem pieniężnym, a nie aportem.

Uznanie przez Izbę Skarbową, ze umowa sprzedaży przedsiębiorstwa była wniesieniem aportu do Spółki dokonane zostało bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, czyli z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Istoty transakcji nie kwestionował Pierwszy Urząd Skarbowy w W. w decyzji z 26.07.1999 r. (...) skierowanej do Sp. z o.o. "H." w likwidacji.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Art. 18a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowił, iż od podstawy opodatkowania tym podatkiem odlicza się wydatki inwestycyjne poniesione przez podatnika. Zatem ulga podatkowa zwana ulgą inwestycyjną, była "konsekwencją" dokonania w roku podatkowym wydatków na cele wymienione w art. 18a ust. 2 ustawy. Dlatego nie można było zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, zaprezentowanym w skardze, że kwestia oceny charakteru prawnego transakcji zakupu przedsiębiorstwa nie ma żadnego znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości udokumentowania wydatków. Udokumentowanie wydatków jest sprawą niejako wtórną w stosunku do zagadnienia podstawowego jakim było ustalenie czy Spółka Akcyjna "H.H." w ogóle dokonała wydatków inwestycyjnych, o których mowa w powołanym już wyżej przepisie art. 18a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ulgę "inicjują" nie dokumenty, a faktyczne zdarzenia, do których te dokumenty się odnoszą.

Z tego powodu Sąd podzielił kolejny, zaprezentowany w skardze pogląd, że prawidłowe stosowanie prawa podatkowego nie może abstrahować od treści istniejących stosunków cywilnoprawnych, przeciwnie - nakłada obowiązek precyzyjnego odczytania wszystkich skutków cywilnoprawnych i ich sensu gospodarczego.

Sąd w pełni respektuje zasadę wolności umów w gospodarce rynkowej i autonomii stron w kształtowaniu swoich stosunków cywilnoprawnych. Respektują tę zasadę w pełni - w przekonaniu Sądu - również organy podatkowe. Nie zwalnia ich to jednak od obowiązku dokonania oceny istotnej treści stosunku prawnego, który z woli stron - ma wywrzeć skutki prawnopodatkowe; w rozpoznawanej sprawie w postaci ulgi inwestycyjnej.

To nie tytuł jakim zostanie opatrzony akt stwierdzający dokonanie czynności cywilnoprawnej przez podatnika ale istota tej czynności /jej treść/ może wywołać określone skutki na płaszczyźnie przepisów prawa podatkowego /por. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. III ARN 84/93, wydanego również w sprawie podatkowej - OSNAPU 1994 nr 10 poz. 196/.

Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ podatkowy przy ustaleniu stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Ocena bogatego materiału dowodowego zebranego w sprawie dokonana przez organ wymiarowy i Izbę Skarbową w postępowaniu odwoławczym mieści się w ramach zakreślonych cytowanym wyżej przepisem.

Również wniosek z tej oceny wyprowadzony, iż w sprawie faktycznie miało miejsce wniesienie aportu do "H.H." S.A., a nie dokonanie przez nią wydatku inwestycyjnego, nie mógł być uznany za dowolny.

Sam fakt, że Spółka - podatniczka dysponowała dowodami zakupu przedsiębiorstwa takimi jakie warunkują uzyskanie ulgi inwestycyjnej nie mógł wykreować prawa do takiej ulgi skoro organy podatkowe, działając w ramach zakreślonych przepisami prawa procesowego, wywiodły, iż faktycznie "wydatku inwestycyjnego" nie było.

Sąd będąc związany granicami przedmiotu zaskarżenia nie mógł badać zgodności z prawem, przedłożonej na rozprawie /w postaci kopii/ decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 26 lipca 1999 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez Sp. z o.o. "H." w likwidacji za okres od 1.06.do 12.09.1997 r.

Uznając, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Warszawie prawa nie narusza Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w wyroku.