Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1622/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 371/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 371/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 20 stycznia 2005 r. skarżąca złożyła oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej według zasad określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W latach następnych podatniczka nie złożyła oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. Skarżąca nie zgłosiła również rozpoczęcia działalności gospodarczej.

W dniu 31 stycznia 2008 r. w załączniku PIT- 28/A skarżąca określiła rodzaj prowadzonej działalności jako najem lokali użytkowych. Poza wykazaniem przychodów z najmu uzyskanych w 2007 r., skarżąca złożyła deklaracje PIT-23, w których wykazała przychody uzyskane ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 662.271,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2007 r. podatniczka uzyskiwała przychody z tytułu najmu powierzchni biurowo-magazynowych, najmu lokali użytkowych, z tytułu refakturowania kosztów za media oraz ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach. Organ pierwszej instancji powołując się na definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") uznał, iż prowadzona przez podatniczkę w roku 2007 działalność wyczerpywała znamiona działalności gospodarczej. Zatem przychód uzyskany przez skarżącą w 2007 r. z tytułu najmu oraz sprzedaży nieruchomości winien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, co powodowało wyłączenie opodatkowania na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast uzyskane dochody winny być opodatkowane na zasadach określonych w treści art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 644.554,00 zł. W przypadku kwalifikacji przychodów uzyskanych przez podatniczkę w 2007 r. do odpowiedniego ich źródła organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Dyrektor uznał, że zakupione w latach 2003 - 2006 nieruchomości nie miały charakteru osobistego, ich zakup nie prowadził do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatniczki lub jej rodziny, natomiast stanowiły inwestycje związane z prowadzoną i konsekwentnie rozwijaną działalnością w zakresie najmu lokali użytkowych. Przyczyną zmiany decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy było natomiast ustalenie, że organ pierwszej instancji dokonał błędu rachunkowego.

W skardze na ww. decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) in fine, art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1), art. 144, art. 148 § 1 i art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie i wydanie decyzji mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., pomimo że uległo ono przedawnieniu,

2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niezgodny z rzeczywistością prowadzące do przyjęcia, że skarżąca uzyskiwała w 2007 r. przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu nieruchomości,

3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednostronny, z pokrzywdzeniem skarżącej,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 10 ust. 1 pkt 3), art. 14 i art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącą w 2007 r. z tytułu najmu oraz zbycia nieruchomości,

2. art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) i ust. 2c) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowią dochody skarżącej osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

3. art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.f. poprzez ich nieuprawnione zastosowanie do dochodów osiąganych w 2007 r. wyłącznie przez skarżącą z wynajmu nieruchomości, które przypadły skarżącej w wyniku nieformalnego podziału majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Gliwach w pierwszej kolejności zauważył, że termin przedawnienia zobowiązania przypadał w niniejszej sprawie na dzień 31 grudnia 2013 r., zaś zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 14 października 2013 r. oraz samej skarżącej w dniu 11 października 2013 r. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w formie doręczenia zastępczego, gdyż pismo odebrał pełnoletni dorosły domownik.

Dalej Sąd podniósł, że w sprawie nie zostały naruszone zasady: budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów - WSA stwierdził, że oceniając dowody organ odwoławczy doszedł do uzasadnionych materiałem dowodowym wniosków uwzględniając przy tym wiedzę, doświadczenie oraz zasady logiki oraz korzystając z kompetencji przypisanych mu przepisami prawa.

Zdaniem Sądu przychody osiągnięte w 2007 r. przez skarżącą z tytułu najmu lokali użytkowych i sprzedaży udziałów w nieruchomościach powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. WSA stwierdził, że działalność skarżącej, pomimo iż formalnie nie została zarejestrowana w odpowiednim organie rejestrowym, spełniała wszelkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Zdaniem Sądu, działalność skarżącej polegająca na świadczeniu usług najmu oraz sprzedaży nieruchomości była działalnością zarobkową (nastawioną na osiągnięcie zysku), prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, wykonywaną w sposób ciągły i zorganizowany. Świadczy o tym skala działalności skarżącej, wielkość przychodów (przychód z transakcji sprzedaży udziałów w nieruchomościach w wysokości 1.896.322,02 zł, przychód z tytułu wynajmu w wysokości 450.476,86 zł), jak również działanie poprzez ustanowionego pełnomocnika. Sąd zwrócił ponadto uwagę na to, że nieruchomości były nabywane przez skarżącą zarówno do jej majątku i małżonka, objętych wspólnością ustawową, ale nabyła ona nieruchomość także wraz z inną osobą. Nabywane w ten sposób przez skarżącą nieruchomości nie były tylko i wyłącznie lokatą kapitału, ale stanowiły element sukcesywnie rozwijanej działalności gospodarczej, chociaż formalnie niezarejestrowanej. W ocenie Sądu to konglomerat wskazanych okoliczności dowodzi, że działalność skarżącej pomimo braku jej formalnego zarejestrowania spełniła wszystkie przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.d.o.f.

W dalszej części Sąd podniósł, że nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) i ust. 2c) u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie zarejestrowała prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie prowadziła ewidencji środków trwałych, więc nie wpisała zbywanych nieruchomości do ewidencji środków trwałych. W kontekście tak specyficznego stanu faktycznego nie można się więc zgodzić, że jedynie w przypadku ujęcia określonego środka trwałego w ewidencji jego późniejsza sprzedaż spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Natomiast uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, która porządkuje orzecznictwo sądów administracyjnych, zdaniem Sądu, dotyczy sytuacji, gdy podmioty prowadzą zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Końcowo Sąd stwierdził, w odniesieniu do zarzutu dotyczącego udziału jej męża w uzyskanym przychodzie, że w trakcie postępowania nie przedłożono żadnego dokumentu wskazującego, iż dochody z najmu nieruchomości przysługiwały wyłącznie skarżącej. Wynajmowane nieruchomości zostały nabyte przez małżonków w ramach wspólności małżeńskiej, zaś małżonkowie dopiero po dacie zakupu wynajmowanych nieruchomości zawarli umowę majątkową małżeńska, zgodnie z którą ustanowili rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków. Zwrócono przy tym uwagę, że w treści umowy wskazano, iż udziały małżonków w majątku objętym - do chwili zawarcia umowy majątkowej - wspólnością ustawową są równe.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając:

1) na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, poprzez:

a) niewłaściwe (nieuprawnione) zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt. 3), art. 14 i art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f. do przychodów osiąganych przez skarżącą w 2007 r. z tytułu najmu oraz zbycia nieruchomości, w wyniku czego uznano, że stanowiły one przychód skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej;

b) niewłaściwe niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez odmowę ich zastosowania do przychodów osiąganych przez skarżącą w 2007 r. wyłącznie z tytułu najmu, w wyniku błędnego uznania, iż działalność wyłącznie w zakresie najmu nieruchomości może konstytuować pozarolniczą działalność gospodarczą;

c) błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1) lit. a) i ust. 2c) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że dochody z odpłatnego zbycia w 2007 r. nieruchomości niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych stanowiły dla skarżącej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1-3 u.p.do.f. do dochodów z wynajmu nieruchomości osiąganych w 2007 r. wyłącznie przez skarżącą, które to nieruchomości przypadły jej w wyniku nieformalnego podziału majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową;

2) na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1), art. 144, art. 148 § 1 i art. 149 O.p., mającej za przedmiot zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., pomimo że uległo ono przedawnieniu;

b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, co skutkowało utrzymaniem w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 120, 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które zostało przeprowadzone w sposób jednostronny, z pokrzywdzeniem skarżącej, oraz doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy z sposób niezgodny z rzeczywistością;

c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający z zapoznaniem się z faktycznymi motywami rozstrzygnięcia w szczególności poprzez brak odniesienia do wszystkich zarzutów skarżącej;

d) naruszenie art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy stanowiska zaprezentowanego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. (sygn. akt II FPS 8/13), zgodnie z którym nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wynagrodzenie z tytułu zbycia nieruchomości niewprowadzonej do ewidencji środków trwałych, przy jednoczesnym braku przedstawienia przez Sąd przedmiotowego zagadnienia NSA celem podjęcia ewentualnej ponownej uchwały w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W piśmie z dnia 12 czerwca 2017 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację zaprezentowaną w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie.

Po pierwsze, wobec okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 70§ 6 pkt 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednakże w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik - co szczególnie ważne - nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p.

Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego per se. W sposób oczywisty nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że do czasu wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 70c brak było podstaw normatywnych do dokonania skutecznego zawiadomienia w ramach postępowania podatkowego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (s. 23 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Jak zauważył pełnomocnik, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 miało charakter zakresowy, to znaczy, że zapadło w odniesieniu do zidentyfikowanej normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, ale zarazem powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W niniejszej sprawie podatnik został natomiast poinformowany o wszczętym postępowaniu, tak więc jest to inna sytuacja, niż ta, którą miał na myśli Trybunał Konstytucyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza uchybienia przez Sąd pierwszej instancji ustawowym wymogom (w tym kontekście skarżący nie wskazuje wyraźnie żadnego konkretnego przepisu) w tym zakresie, w jakim Sąd ten nie określił, czy zawiadomienie miało być doręczone podatnikowi czy też jego pełnomocnikowi (s. 20 skargi kasacyjnej). Wobec treści zarzutów skargi uzasadnione było ograniczenie się do stwierdzenia, że organ podatkowy wypełnił obowiązek wynikający z Ordynacji podatkowej - a to doręczając zawiadomienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, i to zarówno pełnomocnikowi skarżącej, jak i samej skarżącej.

Przyjmując, za autorem skargi kasacyjnej, że właściwym było doręczenie zawiadomienia samej skarżącej, stwierdzić trzeba, że uczyniono zadość temu wymogowi.

Należy w tym kontekście zauważyć, że w samej konstrukcji doręczenia do rąk domownika pisma przeznaczonego dla strony (art. 149 O.p.) tkwi założenie, iż w sytuacji objętej hipotezą powołanego przepisu dopuszczalne jest pozostawienie korespondencji zamiast bezpośrednio adresatowi innej osobie będącej domownikiem gotowym do dalszego przekazania pisma podmiotowi nieobecnemu w mieszkaniu (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3808/14; to i inne orzeczenia NSA powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym, co należy podkreślić, zobowiązanie to następuje już z momentem przyjęcia pisma przez dorosłego domownika i złożenia czytelnego podpisu na potwierdzeniu odbioru. W świetle treści art. 149 O.p. brak jest podstaw, aby twierdzić, że odbierający pismo domownik musi złożyć oświadczenie, iż zobowiązuje się oddać pismo adresatowi. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, jeżeli dorosły domownik nie odmawia przyjęcia przesyłki, to oznacza, że podjął się on doręczenia tej przesyłki adresatowi.

W dalszej części NSA odniesie się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym - a to ze względu na charakter pozostałych zarzutów naruszenia przepisów procesowych (przyjęcie takiej kolejności zostanie dalej uzasadnione).

Zarzuty oznaczone w punktach a) - c) (pkt 1) ogniskują się bezpośrednio wokół podstawowej w sprawie kwestii: tego, czy sporne przychody osiągnięte przez skarżącą z tytułu najmu oraz zbycia nieruchomości w 2007 r. stanowiły jej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za właściwe przedstawić dalej ogólne rozważania podejmujące sporne zagadnienie. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powoływał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 759/14. Już po wniesieniu skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 845/15). Przedstawione tam uwagi w sposób istotny pozostają w korelacji z problematyką rozpatrywanego właśnie środka odwoławczego, toteż w dalszej części w sposób odpowiedni zostanie przytoczony wywód NSA z tegoż orzeczenia.

W orzecznictwie wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny co do jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu. Ustalenie zatem, że działania podatnika spełniają obiektywne kryteria uznania ich za aktywność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tym przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatników czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny. Biorąc jednak pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 6 z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem związany z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego najmu (pkt 6). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących działaniom podatnika. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) i najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Zgodnie z art. 5 ust. 6 u.p.d.o.f. konieczne jest, aby działalność gospodarcza miała charakter zarobkowy, była prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami. Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.).

Co do "zorganizowania" jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, to wskazać należy, że pojęcie to można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego). Dla oceny, czy aktywność strony spełniła cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, czy występuje element faktycznego zorganizowania działalności. Uwzględniając wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei "ciągłość" działań należy rozumieć jako stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Jednocześnie należy zastrzec, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy zatem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Jak wskazał w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14, Naczelny Sąd Administracyjny "pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z najmu".

Słusznie też zwraca się uwagę w orzecznictwie, że o pochodzeniu przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie świadczy sama liczba transakcji, forma ogłoszeń np. poprzez Internet, czy też zysk z tych transakcji osiągany. Mogą one bowiem mieścić się w ramach właściwego zarządu własnym majątkiem. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach niestabilnej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które mogą następnie zostać korzystnie spieniężone lub też będzie można pozyskiwać z nich pożytki. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny pragnie dalej podkreślić, że niejednokrotnie dokonanie odpowiedniej kwalifikacji przychodów w sposób wyżej opisany może nastręczać sporych wątpliwości. Kluczowe terminy w tym zakresie - mimo nieustannie rozwijającego się piśmiennictwa oraz kształtowania się orzecznictwa, które starają się wprowadzić co racjonalniejsze sposoby kwalifikacji przychodów - mają taki charakter, że siłą rzeczy będą inicjowały rozbieżności interpretacyjne. Szereg hipotetycznych stanów faktycznych może niejako "balansować na granicy" i powodować poważne trudności przy kwalifikacji do stosownego źródła.

Taka sytuacja nie ma jednak miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Choć pełnomocnik skarżącej podejmuje szereg działań i przedstawia obszerne wywody, w sposób wyrywkowy powołując fragmenty orzecznictwa przemawiające na korzyść prezentowanego stanowiska, uznać należy, że podejmowana przez skarżącą w 2007 r. działalność zdecydowanie spełniała wymogi by zakwalifikować ją jako uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe uwagi, najpierw trzeba podnieść, że działalność (w niniejszej sprawie bez wątpienia zarobkowa) miała charakter zorganizowany, o czym świadczy, po pierwsze, jej skala, tj. liczba transakcji, która sama w sobie nie jest bardzo duża, ale która musi rozpatrywana przy uwzględnieniu niemałych jak na warunki polskie kwot (1.896.322,02 zł przychodu z transakcji sprzedaży, 450.476,86 zł z tytułu wynajmu). Po drugie, skarżąca działała przez pełnomocnika, podmiot określany często mianem profesjonalisty - ten zaś odpowiedzialny był za zawieranie umów, negocjowanie stawek czynszu, etc. Skarżąca poukładała w odpowiedni sposób swoje sprawy, zaś jej działalność może być analizowana przez pryzmat pewnej struktury działania, co musi prowadzić do wniosku o jej "zorganizowaniu".

Po drugie, działaniu skarżącej można przypisać cechę ciągłości. Charakteryzować je bowiem można przez takie właściwości, jak stałość wykonywania, powtarzalność (liczba zawieranych umów, przy utrzymywaniu podobnego schematu), czy regularność. Cechę stabilności przypisać można niejako z dwóch perspektyw: z jednej strony jawi się ona jako konieczna, gdy przedmiotem najmu są lokale użytkowe, powierzchnie magazynowe, powierzchnie biurowe oraz komory magazynowe, tj. gdy podmiotem zawierającym umowy są profesjonaliści wymagający utrzymania pewnej stałości w zachowaniach kontrahentów; z drugiej - przesądzającej w niniejszej sprawie - świadczy o niej ustabilizowanie sytuacji życiowej skarżącej, która z opisywanej działalności uczyniła trwały sposób pozyskiwania źródeł utrzymania. Warto też przypomnieć, ze skarżąca sukcesywnie nabywała nieruchomości, które nie służyły zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, lub członków jej rodziny, i które miały charakter gospodarczy.

Przedstawione na stronach 14-16 uzasadnienia skargi kasacyjnej twierdzenia (zarzut b) nie podważają zasadniczych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Strona skupia się w nich na różnicach między przepisami o ryczałcie a regulacją o prowadzeniu działalności gospodarczej (na tle podatkowym), by kolejno wyprowadzić wniosek, że aktywność wyłącznie w zakresie najmu (bądź dzierżaw) nie może w ogóle sama z siebie stanowić pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny podnosi wobec tego, że opisywane przez autora skargi kasacyjnej zróżnicowanie odmiennych sytuacji, które dotyczą różnych zachowań podatników, nie neguje podstawowego ustalenia, przyjmowanego wielokrotnie przez sądy administracyjne, zgodnie z którym profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu oraz fakt prowadzenia takiej działalności na własny rachunek i ryzyko świadczy o podejmowaniu czynności wypełniających przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 268/15). Tym samym trudno uznać za zasadny postulat podjęcia stosownej uchwały w tym zakresie.

Co do zarzutu oznaczonego punktem c), Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim, wymaga podkreślenia, że uchwała NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, została wydana na podstawie odmiennego stanu faktycznego i prawnego i nie może znaleźć analogicznego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stan faktyczny, jak słusznie podniósł WSA, ma charakter specyficzny, bowiem skarżąca nie zarejestrowała prowadzonej działalności gospodarczej i to w konsekwencji tego nie prowadziła ewidencji środków trwałych. Skoro jej nie prowadziła, nie wpisywała jednocześnie zbywanych nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Inaczej należy oceniać sytuację, gdy podatnik nie prowadzi w ogólne ewidencji środków trwałych, inaczej, gdy prowadzi, ale nie ujmuje w niej pewnych określonych składników. Wyżej wskazana uchwała dotyczyła sytuacji prowadzenia zarejestrowanej działalności gospodarczej, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 1-3 u.p.d.o.f. (zarzut d), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew argumentom powołanym przez pełnomocnika (s. 19), arbitralny charakter przypisać należy nie poczynionej przez Sąd pierwszej instancji odmowie uznania twierdzeń o nieformalnym podziale majątku, lecz twierdzeniom skarżącej w tym zakresie. To z treści umowy między małżonkami wynikało bowiem, że udziały małżonków w majątku objętym - do chwili zawarcia miedzy nimi umowy majątkowej - wspólnością ustawową są równe. Słusznie w tym zakresie zwrócono uwagę, że w trakcie postępowania nie przedłużono żadnego dokumentu wskazującego, iż dochody z najmu nieruchomości przysługiwały wyłącznie skarżącej. Niewystarczające jest w tym zakresie niepoparte w inny sposób powołanie się przez skarżącą na nieformalny podział majątku, kiedy kwestia ta wynikała tak z treści przepisów, jak z ww. umowy.

Co do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Mając na względzie, że część z podnoszonych przez skarżącą w tym zakresie twierdzeń wymaga odniesienia się do ustaleń o charakterze materialnoprawnym (w istocie, szereg argumentów wskazanych w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego odnosi się do kwestii prawa materialnego), Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił, w odpowiednim zakresie, od sposobu, jaki zwykle wyznacza kolejność odnoszenia się do argumentów przez ten sąd w uzasadnieniu orzeczenia.

Do pierwszego z tych zarzutów, dotyczącego przedawnienia, odniesiono się wyżej.

Drugi z nich oparty jest na wskazaniu, iż wydanie zaskarżonej decyzji naruszało art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, nadto, w istotnej części jego uzasadnienia przedstawione zostały racje, które nie mogły być wzięte pod uwagę w ramach przytoczonych podstaw kasacyjnych. Po pierwsze, w ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej podnosi m.in. kwestie dotyczące przedawnienia. Wskazać należy, że skoro, jak zostało wyżej przedstawione, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, trudno uznać, iż zostały naruszone zasady wynikające z ww. przepisów. Postawą twierdzeń autora skargi kasacyjnej jest tutaj uznanie, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, co jest - jak również wywiedziono wcześniej w niniejszym uzasadnieniu - stanowiskiem niesłusznym. Po drugie, skarżący podnosi, że materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do przyjęcia, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Okoliczność ta została wyjaśniona w ramach odniesienia się w niniejszym uzasadnieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, zaś w ramach omawianego zarzutu, poza ogólnymi, nieprecyzyjnymi sformułowaniami, nie wskazano żadnych konkretnych uchybień w zbieraniu materiału dowodowego, ograniczając się w tym zakresie do ogólników i negowania dotychczasowych ustaleń bez przybliżania konkretnych nieprawidłowości. Po trzecie, NSA popiera twierdzenie, że zakup nieruchomości miał charakter gospodarczy, co wynika z przedstawionych wcześniej rozważań dotyczących w ogóle cech prowadzenia działalności gospodarczej i zestawienia ich z działaniami skarżącej. W ramach omawianego zarzutu nie przedstawiono argumentów przeciwnych, znów ograniczając się do negowania poczynionych ustaleń. Po czwarte, odnosząc się do ostatniego akapitu analizowanego zarzutu (s. 24 uzasadnienia skargi kasacyjnej), stwierdzić trzeba, że wskazane przepisy nie mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, bowiem dotyczą one postępowania przed organami podatkowymi. To zaś, że Sąd nie wspomniał o określonych kwestiach może być badane - i jest w niniejszej sprawie - w ramach zarzutu sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku.

Zarzut ten jest kolejnym z przedstawionych w skardze kasacyjnej. Wskazując na art. 141 § 4 p.p.s.a. (przepis dotyczący wymogów, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku) autor skargi kasacyjnej znów posługuje się ogólnikami. Co do konkretnych argumentów, po pierwsze wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji - wobec treści skargi - nie był zobowiązany do rozstrzygnięcia, kto winien być zawiadomiony o wszczęciu postępowania wobec skarżącej. Skarżąca konsekwentnie utrzymuje, że właściwym było doręczenie pisma jej osobie. Sąd tego poglądu nie zanegował, zauważył jednak, że pismo doręczono także pełnomocnikowi. NSA - wobec braku stosownych zarzutów, które odnosiłyby się do kwestii pełnomocnictwa, i będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej - nie jest władny tej sprawy rozstrzygnąć, jednak w związku z zarzutem dotyczącym doręczenia, do którego odniesiono się wcześniej, stwierdza po raz kolejny, że obu tym podmiotom pisma zostały doręczone, przez co nie ma wątpliwości, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie był zobowiązany wskazywać co konkretnie oznacza "skala działalności", czy też jakiego rodzaju wielkość przychodów świadczy o najmie prywatnym, a jaka nie. Jak również wyjaśniano wcześniej, przesłanki określenia tego, czy dane zachowania stanowią działalność gospodarczą, czy nie, są ujęte stosunkowo ogólnie, kryterium nie ma charakteru dającego bezpośrednio przełożyć się na jakieś wartości liczbowe. Raz jeszcze można przy tym przypomnieć, że w niniejszej sprawie szereg okoliczności przekonywał, że nie ma większych, uzasadnionych wątpliwości co do oceny działalności skarżącej w tym zakresie. Po trzecie, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, argumentacja Sądu nie ogranicza się do przytoczenia treści przepisów i cytatów z orzecznictwa - takie fragmenty istotnie znalazły się w uzasadnieniu, jednak było to wskazane ze względu na charakter zarzucanych naruszeń. Sąd dokonał przy tym właściwych wyjaśnień, dlaczego przyznał rację organowi podatkowemu, zaś ogólne sformułowania, przedstawione w ramach odniesienia się do zasad rządzących postępowaniem podatkowym, uzasadnione są charakterem zarzutów i ich uzasadnieniem. Kwestie te bowiem pozostawały konsekwentnie wtórne wobec ustaleń o charakterze materialnoprawnym. W ramach omawianego zarzutu raz jeszcze pojawia się kwestia przedawnienia, która była rozważona gdzie indziej, a która nie podlega ocenie wobec powołania się "tylko" na art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kolejny zarzut naruszenia prawa procesowego dotyczy nieuwzględnienia przy rozstrzyganiu uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. Do tej kwestii również NSA odniósł się wyżej, w ramach oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.