Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1396/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22  ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Marta Semiczek, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2013 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi O.S. (dalej: podatnik / strona / skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 września 2012 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 68.643 zł.

Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą A. O.S. w Ś. (dalej: A. skarżącego) organ stwierdził następujące nieprawidłowości ze względu na fakt, że niżej wymienione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:

1. zawyżenie przychodów za 2007 r. o łączną kwotę 163.500,00 zł poprzez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu za 2007 r. przychodów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi dla Spółki z o.o. B. (dalej: Spółka z o.o.):nr [...] z 29.01.2007 r. za roboty ogólnobudowlane, wartość netto 120.000,00 zł, nr [...] z 20.07.2007 r. za roboty budowlane, wartość netto 43.500,00 zł;

2. zaniżenie przychodów o kwotę 5.350,95 zł przez niezaewidencjonowanie wartości faktur VAT wystawionych z tytułu sprzedaży usług budowlanych dla C. (nr [...] z 16.08.2007 r., na kwotę netto 441,30 zł, nr [...] z dnia 16.08.2007 r. na kwotę netto 4.909,65 zł);

3.zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 100.000 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości faktury VAT nr [...] z dnia 16.01.2007 r. wystawionej przez E. S.W. za wywóz ziemi;

4.zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 256.000 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości faktur VAT wystawionych przez D. T. K. (nr [...] z dnia 31.12.2007 r. za wywóz ziemi na kwotę 110.000 zł, nr [...] z dnia 28.12.2007 r. za roboty ziemne na kwotę 26.000 zł, nr [...] z dnia 30.10.2007 r. za roboty ziemne na kwotę 120.000 zł).

W związku z powyższym organ uznał, że prowadzona w 2007 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej. Jednak stosownie do art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. - dalej: O.p.) organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 68.643 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając stanowisko zaprezentowane przez ten organ.

W zakresie zawyżonego przychodu na kwotę 163.500 zł wynikającego z faktur wystawionych dla Spółki z o.o. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2011 r. uznano za dowód i włączono do akt postępowania wyciąg z decyzji nr W5P1/092006/1/029 z dnia 17.11.2009 r. wydanej dla Spółki z o.o. B.

Z decyzji tej wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie uznał za koszt uzyskania przychodów w Spółce z o.o. kwoty 163.500,00 zł, wynikającej z ww. faktur VAT wystawionych przez A. O. S., dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane. Potwierdzają to następujące okoliczności: brak w dokumentach (każdej ze stron transakcji) dowodów potwierdzających realizację ww. prac (umów, protokołów odbioru robót, itp.), wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez T.S. oraz P. C., z których wynika, że skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej wystawiał fikcyjne faktury za niewykonane roboty na rzecz Spółki z o.o. Taki stan rzeczy znajduje również potwierdzenie w zeznaniach samego skarżącego oraz zeznaniach jego pracowników, gdyż są one wzajemnie sprzeczne i wykluczają się. Poza tym od ww. decyzji Spółka z o.o. nie odwołała się i w związku z powyższym decyzja ta stała się ostateczna.

Organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Miasta Ś. przesłał kserokopie umów i protokołów odbioru oraz faktur dotyczących zadań, które dla Gminy Ś. realizowała w 2006 r. Spółka z o.o., reprezentowana przez O.S. - Prezesa Zarządu. Z dokumentów tych wynika, że umowy zawarte 19.09.2006 r. dotyczyły odbudowy uszkodzonej w wyniku powodzi nawierzchni mostu wraz z barkami i zjazdami w ciągu ulicy [...]Mokrej, odbudowy zniszczonej w wyniku powodzi ulicy [...], [...], [...], [...]. Protokoły rzeczowo-finansowe końcowego odbioru ww. robót zostały spisane w dniu 21.12.2006 r. Za wykonane prace Spółka wystawiła dla Gminy Miejskiej Ś. w dniu 21.12.2006 r. faktury VAT na łączną wartość netto 325.245,90 zł.

W wyniku postępowania ustalono, że skarżący wykonywał prace na rzecz Spółki z o.o. tylko w 2006 r. o czy świadczy fakt, że ujął fakturę [...] z dnia 29.12.2006 r., wystawioną dla Spółki z o.o. "B.", za roboty budowlane wg protokółu odbioru wykonanych robót, wartość netto 218.500,00 zł. Potwierdził ten fakt podwykonawca skarżącego T.S., który wystawił dla firmy skarżącego dwie faktury VAT na łączną wartość netto 200.000,00 zł. Zostały również sporządzone protokoły przekazania placu budowy z dnia 25.10.2006 r. i z dnia 31.10.2006 r. Także przesłuchani świadkowie: M. M., J.J. i S.P. zeznali, że prace te były wykonywane w okresie późnojesiennym 2006 r. i były zakończone w grudniu 2006 r. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że A. O.S. w styczniu 2007 r. nie wykonywało żadnych prac na rzecz Spółki z o.o. związanych z remontem dróg w Ś.

W dniu 21.06.2011 r. przesłuchano w charakterze świadka podwykonawcę skarżącego T.S. który zeznał, że prace wymienione w fakturach nr [...] i [...] z dnia 29.12.2006 r. wystawionych przez jego firmę dla A. skarżącego, zostały rzeczywiście wykonane w 2006 r. Ponadto świadek ten podtrzymał swoje stwierdzenie wyrażone w piśmie z dnia 13.10.2009 r. wskazując, że kwestionuje zasadność wystawienia faktury [...] z dnia 20.07.2007 r. na roboty budowlane przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. uważając, że jest ona wystawiona niezgodnie z prawem, ponieważ prezesem zarządu Spółki z o.o. był O.S. i będąc jednocześnie właścicielem firmy A. O.S., wystawiając taką fakturę, działał na szkodę Spółki "B.". Ponadto z raportu pokontrolnego, sporządzonego przez UKS w J. za 2007 r., jak również z zeznań świadków (pracowników A. O. S.) jak i skarżącego wynika, że firma podatnika nie posiadała doświadczonej kadry i wymaganego sprzętu do ułożenia nawierzchni asfaltowej.

Skarżący wskazał, że podwykonawcą robót budowlanych wymienionych w fakturze nr [...] z dnia 29.01.2007 r. wystawionej na rzecz Spółki z o.o. była firma E. S.W., z którą A. skarżącego zawiązało umowę ustną. Za powyższe roboty została wystawiona faktura [...] z dnia 16.01.2007 r. na kwotę 122.000,00 zł brutto.

Mając na uwadze dokumenty, wyjaśnienia oraz zeznania świadków i skarżącego oraz zeznania S.W., który zaprzeczył aby wykonywał jakiekolwiek prace dla skarżącego organ uznał, że Spółka z o.o. wykonała roboty przy ul. [...], [...], [...] i [...] które zakończyły się 21.12.2006 r., co wynika z protokołów rzeczowo-finansowych. Ponadto z zestawienia oraz z historii rachunku bankowego wynika, że wpłaty Spółka z o.o. nie dotyczyły zapłaty za konkretne faktury (poza jednym przypadkiem - zapłata za fakturę [...]), a były podyktowane potrzebami finansowymi skarżącego (pokrycie debetu na rachunku, realizacja płatności, wypłata gotówkowa w tym samym dniu, itp.). Organ podkreślił, że dwa ostatnie przelewy dotyczą zapłaty za faktury, których nie stwierdzono w obrocie pomiędzy ww. firmami. Również kwota wpłat w wysokości 441.700 zł znacznie odbiega od zobowiązań Spółki z o.o. wobec Przedsiębiorstwa skarżącego za 2007 r., które wynosiły 199.470 zł..

Organ uznał, że w świetle wyżej opisanych faktów i dokumentów oraz mając na uwadze zeznania rzekomego kontrahenta S.W., nie można uznać za prawdziwe stwierdzenie - fakt, iż faktura VAT nr [...] z 29.01.2007 r. wystawiona przez A. O. S. dla "B." dokumentuje rzeczywiste prace wykonane przy inwestycji w Ś., tym bardziej że nawet sam skarżący nie wyjaśnił logicznie dlaczego roboty zakończone 21 grudnia 2006 r. zafakturował dopiero 29.01.2007 r.

Odnośnie faktury VAT Nr [...] z dnia 20.07.2007 r., wystawionej dla Spółki z o.o. za roboty ogólnobudowlane, wartość netto 43.500,00 zł, skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze świadka, w ww. odrębnym postępowaniu prowadzonym wobec Spółki z o.o. w dniu 08.10.2009 r., wyjaśnił, że inwestorem robót w M. był K. Związek Gmin w J., który kontrakt na wykonawstwo tych robót zawarł z "F." z B. na 10 milionów euro. Z F. jako podwykonawca umowę zawarła Spółka z o.o. Natomiast A. skarżącego umowę na wykonanie tych robót zawarło ze Spółką z o.o. Umowę podpisał podatnik z ramienia A. skarżącego natomiast ze strony Spółki z o.o. umowa ta nie została podpisana. Egzemplarze tej umowy powinny być w siedzibie Spółki z o.o. Roboty te polegały na wykonaniu wykopu liniowego pod rury. W tym wypadku materiały do wykonania robót dostarczała F. W tym przypadku po wykonaniu robót nie był sporządzany protokół odbioru robót. Majstrem w A. skarżącego był M.M. i do jego obowiązków należało nadzorowanie jakości i tempa robót, lecz nie prowadził żadnej dokumentacji.

Organ nie uznał, że roboty te wykonał skarżący, gdyż przesłuchani świadkowie najpierw w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki z o.o. a potem w postępowaniu wobec skarżącego nie potwierdzili tego faktu. Pracownik J.J., zeznał m.in. że w A. skarżącego był zatrudniony w okresie 01.12.2005 do 30.11.2007 roku. Pracował na stanowisku operatora ładowarki Ł201, która była wykorzystywana przez O. S. zarówno w A. skarżącego jak i Spółce z o.o., obie te firmy tworzyły Spółkę i tak naprawdę nie wiedział dla kogo pracował i nie potrafił doprecyzować którą pracę wykonywał na rzecz której firmy. W M. pracowało dużo osób (około 20) oraz około 10 koparek, a prace nadzorował tylko skarżący. M.M. zeznał, że nie wykonywał żadnych dużych inwestycji, były to drobne prace, które nadzorował skarżący, wykonywane przy pomocy drobnego sprzętu (zagęszczarka, przecinarka do asfaltu, młot do kucia, piła spalinowa). Organ wskazał ponadto, że z wykazu sprzętu przedstawionego przez skarżącego wynika, że dysponował on tylko drobnym sprzętem, nie posiadał ładowarki Ł201, nie miał również umowy na dzierżawę takiej maszyny, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lipiec 2007 r. nie stwierdzono żadnej faktury dotyczącej paliwa. Organ oceniając zgromadzony materiał dowodowy uznał, że skarżący nie wykonywał robót wynikających z zakwestionowanej faktury nr [...].

Odnośnie kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę netto 100.000 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości netto faktury VAT nr 16B/01/2007 z dnia 16.01.2007 r. wystawionej przez E. S. W. za wywóz ziemi organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nie mógł przeprowadzić czynności sprawdzających, ponieważ S.W. nie stawia się na wezwanie organu, przesłał jednak informację z której wynika, że ze złożonego przez S. W. w 21.04.2008 r. zeznania rocznego wynika, że uzyskał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 26.000 zł, koszty uzyskania przychodów 25.563,90 zł, dochód 436,10 zł.

Jak wynika z zeznań S.W. w dniu 29 lipca 2011 r. złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T.K. właściciela zlikwidowanej firmy D., w latach 2007-2008 prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. z/s w P. przy ul. [...]. Nie miał bazy transportowej, miał jedynie bazę niezbędną do wykonania naprawy samochodów powypadkowych. Wyjaśnił, że nie miał żadnych środków transportowych, zarówno ciężkiego sprzętu budowlanego, jak i samochodów ciężarowych, czy też dostawczych. Wyjaśnił, że świadczył tylko i wyłącznie usługi powypadkowe samochodów osobowych i dostawczych, ale w przeważającej części były to naprawy samochodów osobowych. Nie zatrudniał pracowników, całe życie sam pracował. W latach 2007-2008 mógł wystawiać faktury VAT jedynie za naprawę samochodów osobowych, bądź też za sprzedaż części do samochodów. Faktury VAT w latach 2007-2008 wystawiał ręcznie, na bloczkach.

W latach 2007-2008 nie współpracował z firmą skarżącego, jak też z żadną inną z terenu województwa dolnośląskiego. Po okazaniu świadkowi uwierzytelnionej kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2007 r. wystawionej przez firmę E. S.W., na rzecz A. skarżącego, S.W. zeznał, że on tej faktury nie wystawił, to nie jest jego podpis, jak również pieczątka na tej fakturze nie jest jego pieczęcią firmową, inny jest NIP. Wyjaśnił również, że nie jest to pieczątka którą on wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie otrzymał środków pieniężnych wynikających z tej faktury VAT, zgodnie z okazanymi mu dowodami KP nr 15/01, [...] oraz [...].

Organ wskazał, że w trakcie przesłuchania skarżącego w dniu 6 września 2011 r. poproszono go o wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze współpracą z firmą S.W., tzn. w jaki sposób dowiedział się o jej istnieniu, z kim prowadził rozmowy, komu płacił pieniądze za ww. fakturę, kto fizycznie wykonywał ww. prace (podwykonawcy tej firmy czy też jej pracownicy), czy sprawdzał ww. firmę pod względem jej wiarygodności, czy wie co się z nią obecnie dzieje, itp. Kontrolowany zobowiązał się, że po sprawdzeniu w swojej dokumentacji i odświeżeniu pamięci udzieli na ten temat pisemnych wyjaśnień, czego nie uczynił Skarżący stwierdził ponadto, że poznał S. W., ale spotkał się z nim może dwa, trzy razy, ale dokładnie nie pamięta i nie potrafi w tej chwili opisać jego wyglądu ze względu na upływ czasu. Wyjaśnił, że S.W. polecił podatnikowi T.K. Ponadto z dokumentów przesłanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. OZ w L. wynika, że działalność gospodarczą pod firmą E. S.W. została zarejestrowana 1.03.1993 r. i do dnia 27.05.2010 r. wpis ten nie został wykreślony, na koncie płatnika w ZUS nie zaewidencjonowano wpłat za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r., firma ta nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów.

W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 256.000 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości faktur VAT wystawionych przez D. T. K. organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ I instancji stwierdził, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z akt wynika, że T.K. w 2007 r. nie był właścicielem żadnych środków transportowych, nie posiadał bazy transportowo – sprzętowej niezbędnej do wykonania robót ziemnych czy też wywozu ziemi, nie zawarł z żadną firmą zewnętrzną umów na wydzierżawienie sprzętu budowlanego oraz środków transportowych niezbędnych do wykonania usług. T.K. za 2007 r. nie składał deklaracji PIT-4R i nie dokonywał wpłat jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatrudniał jedynie J. B. (obecnie K.).

Zdaniem organu zgromadzony w trakcie prowadzonego postępowania materiał dowodowy, a w szczególności zeznania skarżącego i świadków, jak również inne okoliczności związane z tą współpracą jak np. płatności gotówkowe, zawsze "okrągłe" kwoty na fakturach, niezgodności w nazewnictwie usług (prace ziemne zamiast usług transportowych), brak dokumentacji księgowej w firmie D., brak innej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania usług (protokoły odbioru robót, ilość kursów, ilość przejechanych kilometrów, kalkulacja ceny, itp.) oraz brak wiedzy jej właściciela T.K. na temat swoich podwykonawców, wskazuje jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez firmę D. T.K. w 2007 r. dla A. skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T.K., który był rzekomo przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w dużej skali, w sytuacji gdy był wielokrotnie pytany, wzywany do przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających jego działalność gospodarczą, nie chciał lub nie był w stanie ich przedstawić. Logika i doświadczenie życiowe w oczywisty sposób potwierdza wniosek, iż zapisy dokonane w fakturach wystawionych przez T.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku, gdyby w rzeczywistości prowadzona była współpraca gospodarcza pomiędzy A. skarżącego a firmą T.K., w takich rozmiarach i skali, jak wskazuje treść zakwestionowanych faktur VAT, to zarówno skarżący, jak i jego kontrahent, nie powinni mieć trudności ze wskazaniem świadków i okoliczności przeprowadzonych transakcji poza ogólnikowymi stwierdzeniami, którymi się posługiwali.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., organ nie uznał więc wydatków wynikających z ww. faktur VAT za koszt uzyskania przychodów.

W skardze z dnia 11 października 2012 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1.art.122, art. 187 § 1 O.p. przez zaniedbanie przez organy podatkowe podstawowych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania co doprowadziło do niepełnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organ I instancji, a powielone bez samoistnej analizy przez organ II instancji;

2.art.121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

3.art.123 § 1 O.p. przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przez nieprawidłowe zawiadomienie skarżącego o terminach przesłuchań świadków w postępowaniu odwoławczym, w szczególności fakt, iż brak było w wezwaniach danych personalnych świadków, którzy w danym terminie mieli zostać przesłuchani;

4.art.188 i art. 197 O.p. nie powołując biegłego z zakresu grafologii, celem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a sprawa wymagała posiadania wiadomości specjalistycznych. Organ II instancji winien uzupełnić postępowanie dowodowe z opinii biegłego i winien to uczynić także, chociażby z ogólnych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej;

5. art. 191 O.p. , jak również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonując opodatkowania w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy kwestia przepływów pieniężnych na koncie skarżącego została podniesiona dopiero przez organ II instancji;

6.art. 210 § 1 pkt 6 § 4 O.p. w stopniu nakazującym jej uchylenie, chociażby z tej przyczyny, że nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego;

7.art.120,art.122,art.187 § 1 i art. 191 O.p. przez wydanie decyzji pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów i z tej przyczyny decyzja narusza także przepisy prawa materialnego zawarte w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., bezzasadnie odmawiając podatnikowi prawa do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu za pomocą faktur obejmujących usługi świadczone na rzecz podatnika, zgłasza w sytuacji gdy organy zarówno I jak i II instancji nie wykazały, iż roboty czy usługi objęte spornymi fakturami nie były w istocie wykonane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012 , poz. 270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy.

Dogłębna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala na odrzucenie - jako bezzasadnych – zasadniczych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów procedury podatkowej, w tym postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, czym uczyniły zadość regulacjom zawartym w art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749 ze zm. - dalej: O.p.) w związku ze statuującym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 O.p., nakazującym organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu okoliczności dotyczące fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami zostały należycie i dostatecznie wyjaśnione a materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Poczynione w sprawie ustalenia są rezultatem analizy bardzo obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy obu instancji jak i badania wzajemnych związków pomiędzy poszczególnymi dowodami bez pomijania któregokolwiek z nich, w szczególności dowodów okazanych przez skarżącego, zeznań świadków (J.J., M.M., T.S., T. K, S. W.), materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki z o.o..

Trzeba też podkreślić, że - wbrew twierdzeniu skarżącego - organy podatkowe, dążąc do wyjaśnienia kwestii zakupu i sprzedaży usług, nie zaniechały przeprowadzenia żadnych dowodów, czym uczyniły zadość art. 180 § 1 O.p.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie Sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 O.p), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 O.p, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych (art. 188 O.p.).

Według Sądu, w/w materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie kwalifikacji potwierdzonych spornymi fakturami usług w kontekście zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd stwierdza, że dokonana na podstawie tego materiału ocena stanu faktycznego jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogąc być zarazem podstawą ich ujęcia do przychodów oraz do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik natomiast nie wykazał tezy przeciwnej.

Sąd wskazuje, iż w sprawie dokonano także dogłębnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte wnioski uzasadniono logicznie i kompleksowo, zaś w decyzjach w sposób szeroko potraktowano o przesłankach, którymi się kierowano. Niewadliwa jest również dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzona ze skarżącym polemika dowodowa. W uzasadnieniu kwestionowanej decyzji odniesiono się bowiem do wszystkich zgłaszanych twierdzeń i zarzutów strony, określono podstawy prawne rozstrzygnięcia, a przy ocenie dowodów - posługując się regułami poprawnego wnioskowania oraz zasadami doświadczenia życiowego - wskazano, które z nich i z jakich względów uznano za wiarygodne, którym zaś odmówiono tej cechy. W takim stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 191 O.p.

Sąd wskazuje, że również omówienie zgromadzonego materiału dowodowego jest wyczerpujące a organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, że dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice, ustanowionej w art. 191 O.p., swobodnej oceny dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy w żadnym razie o dowolnej ocenie dowodów.

Sąd stwierdza, że faktura, umowa czy też potwierdzenie zapłaty nie są absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego. W przypadku zaś, gdy pojawią się uzasadnione wątpliwości co do tego, czy dokument taki odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy obowiązany jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W takim wypadku organy podatkowe są zobligowane do badania również okoliczności, w których doszło do sprzedaży usług. Organy te mogą więc kontrolować, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia usług, a więc, czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zdaniem Sądu prawo do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodów może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Jeżeli

w następstwie przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że kontrahenci strony skarżącej nie dysponowali środkami (instrumentami) umożliwiającymi im realizację robót budowlanych objętej badanymi fakturami, nie byli w stanie samodzielnie udzielić informacji na temat wykonania usług, strony umowy nie dysponowały dowodami, które dokumentowałyby lub chociaż uprawdopodobniały roboty budowlane, a zeznania kontrahentów w sposób jednoznaczny nie potwierdziły wykonania robót budowlanych, to organy podatkowe miały dostateczne podstawy by tak odtworzony stan faktyczny potraktować jako nie spełniający dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f traktującego o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów. Obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalenie, kto i w jakich okolicznościach sporządził kwestionowane faktury, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest wykazanie, że wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Zdaniem Sądu, w sprawie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem zasad procesowych.

W zakresie faktur wystawionych przez skarżącego dla Spółki z o.o. prawidłowo wskazały, że zawyżył on przychody za 2007 r. przez wykazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu przychodu udokumentowanego fakturą nr [...] z 29.01.2007 r. Potwierdzają to następujące okoliczności: brak w dokumentach (każdej ze stron transakcji) dowodów potwierdzających realizację ww. prac (umów, protokołów odbioru robót, itp.), wyjaśnienia złożone w toku postępowania przez T.S. oraz P.C., z których wynika, że skarżący w ramach swojej działalności gospodarczej wystawiał fikcyjne faktury za niewykonane roboty na rzecz Spółki z o.o. Taki stan rzeczy znajduje również potwierdzenie w zeznaniach samego skarżącego oraz zeznaniach jego pracowników, gdyż są one wzajemnie sprzeczne i wykluczają się. Poza tym decyzja wydana wobec Spółki z o.o. stała się ostateczna.

W wyniku postępowania ustalono bezsprzecznie, że skarżący wykonywał prace na rzecz Spółki z o.o. tylko w 2006 r. a nie w 2007 r. o czy świadczy: ujęcie faktury [...] z dnia 29.12.2006 r., za roboty budowlane wg protokołu odbioru wykonanych robót, potwierdzenie tego faktu przez podwykonawcę skarżącego T.S., sporządzone protokoły przekazania placu budowy z dnia 25.10.2006 r. i z dnia 31.10.2006 r., także przesłuchani świadkowie: M.M., J .J., którzy wskazywali, że prace te wykonywali w okresie późnojesiennym 2006 r. i były zakończone w grudniu 2006 r.

Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że A. skarżącego w styczniu 2007 r. nie wykonywało żadnych prac na rzecz Spółki z o.o. związanych z remontem dróg w Ś. Ponadto z zeznań świadków (pracowników Przedsiębiorstwa skarżącego) jak i skarżącego wynika, że firma podatnika nie posiadała doświadczonej kadry i wymaganego sprzętu do ułożenia nawierzchni asfaltowej. Także dowody zebrane dotyczące wskazanego przez skarżącego jako podwykonawca S.W. Organ wskazał na sprzeczności w wyjaśnieniach strony. Skarżący stwierdził, że w roku 2007 zatrudniał w swoim Przedsiębiorstwie około 5 pracowników, ze personalnie zlecone usługi wykonywali M.M., J.J. i S.P. Jednak w toku postepowania ustalono na podstawie zeznań świadków, że D.W. i M. M. nie pracowali w roku 2007 w A. skarżącego. M. M. nie potwierdził nadzorowania robót, jak i ich prowadzenia, twierdząc, że był zatrudniony jako murarz tynkarz i wykonywał tez drobne prace nad rogach. S.P. wykonywał roboty ciesielskie, a J.J. był operatorem ładowarki Ł201, której nie posiadało przedsiębiorstwo skarżącego

Fakt wykonania tylko w 2006 r. potwierdzają protokoły rzeczowo-finansowe, zestawienie oraz historia rachunku bankowego Również kwota wpłat w wysokości 441.700 zł znacznie odbiega od zobowiązań Spółki z o.o. wobec A. skarżącego, które wynosiły 199.470 zł.

Także za prawidłowe należy uznać ustalenia organu odnośnie faktury VAT Nr [...] z dnia 20.07.2007 r., wystawionej dla Spółki z o.o. za roboty ogólnobudowlane. Organ nie uznał, że roboty te wykonał skarżący, gdyż przesłuchani świadkowie najpierw w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki z o.o. a potem w postępowaniu wobec skarżącego nie potwierdzili tego faktu. Pracownik J.J., zeznał że obie te firmy tworzyły Spółkę i tak naprawdę nie wiedział dla kogo pracował i nie potrafił doprecyzować którą pracę wykonywał na rzecz której firmy. Wskazał, że pracował na ładowarce Ł201, chociaż skarżący nie dysponował takim sprzętem oraz wskazał, że w M. pracowało dużo osób (około 20) oraz około 10 koparek. M.M. zeznał że nie wykonywał żadnych dużych inwestycji, były to drobne prace, które nadzorował skarżący, wykonywane przy pomocy drobnego sprzętu (zagęszczarka, przecinarka do asfaltu, młot do kucia, piła spalinowa). Nie można pominąć faktu, że z wykazu sprzętu przedstawionego przez skarżącego wynika, że dysponował on tylko drobnym sprzętem, nie posiadał ładowarki Ł201, nie miał również umowy na dzierżawę takiej maszyny, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za lipiec 2007 r. nie stwierdzono żadnej faktury dotyczącej paliwa. Skarżący w skardze wskazuje że posiadał na podstawie umowy leasingu koparkę CAT, jednak J.J. wskazywał na ładowarkę Ł201.

Zdaniem Sądu słusznie zatem, tak organ I jak i II instancji, przyjęły, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane, a co za tym idzie, że podatnik nie był uprawniony do ujęcia w przychodach kwot, na które te faktury opiewały.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że także wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącego wynikające z faktur wystawionych przez S.W. i T.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę E. S.W. za wywóz ziemi organ prawidłowo stwierdziły, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności: w zeznania rocznym S.W. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 26.000 zł, koszty uzyskania przychodów 25.563,90 zł, dochód 436,10 zł. Jak wynika z zeznań S.W., w latach 2007-2008 prowadził on działalność gospodarczą w zakresie naprawy samochodów, nie miał bazy transportowej, miał jedynie bazę niezbędną do wykonania naprawy samochodów powypadkowych. Nie miał żadnych środków transportowych, zarówno ciężkiego sprzętu budowlanego, jak i samochodów ciężarowych, czy też dostawczych, świadczył tylko i wyłącznie usługi powypadkowe samochodów osobowych i dostawczych, ale w przeważającej części były to naprawy samochodów osobowych. Nie zatrudniał pracowników, całe życie sam pracował. W latach 2007-2008 nie współpracował z firmą skarżącego, jak też z żadną inną z terenu województwa dolnośląskiego. Po okazaniu świadkowi uwierzytelnionej kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 16 stycznia 2007 r. wystawionej przez firmę E. S.W., na rzecz A. skarżącego, S.W. zeznał, że on tej faktury nie wystawił, to nie jest jego podpis, jak również pieczątka na tej fakturze nie jest jego pieczęcią firmową, inny NIP. Wyjaśnił również, że nie jest to pieczątka którą on wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również nie otrzymał środków pieniężnych wynikających z tej faktury VAT, zgodnie z okazanymi mu dowodami KP nr [...], [...] oraz [...]. Nie opłaca od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. ZUS, firma jego nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Skarżący pomimo wezwania organu o wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze współpracą z firmą S.W., tzn. w jaki sposób dowiedział się o jej istnieniu, z kim prowadził rozmowy, komu płacił pieniądze za ww. fakturę, kto fizycznie wykonywał ww. prace (podwykonawcy tej firmy czy też jej pracownicy), czy sprawdzał ww. firmę pod względem jej wiarygodności, czy wie co się z nią obecnie dzieje, nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków związanych z tymi pracami.

W ocenie Sądu powołana przez skarżącego okoliczność, będąca przedmiotem wnioskowanego dowodu tj. ustalenia czy złożony na fakturze podpis jest podpisem S.W. nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem z dokładnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że S.W. nie wykonywał robót, za wykonanie których została wystawiona faktura nr [...] z 16.01. 2007 r. Tym samym organ nie naruszył art. 188 i art. 197 O.p. nie powołując biegłego z zakresu grafologii, celem wyjaśnienia czy złożony na fakturze podpis jest podpisem wystawcy.

Odnosząc się w tym miejscu do kolejnego zarzutu skargi, nie przesłuchania w charakterze świadka A.S., która to osoba w tajemniczych okolicznościach kontaktowała się w imieniu S.W. z T.K., stwierdzić należy, że w prowadzonym postepowaniu skarżący nie składał wniosku o przeprowadzenia takiego dowodu. Tym samym zarzut ten należy uznać za bezpodstawny.

W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 256.000 zł przez zaewidencjonowanie w ich ciężar wartości faktur VAT wystawionych przez D. T. K. nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z akt wynika, że T.K. w 2007 r. nie był właścicielem żadnych środków transportowych, nie posiadał bazy transportowo – sprzętowej niezbędnej do wykonania robót ziemnych czy też wywozu ziemi, nie zawarł z żadną firmą zewnętrzną umów na wydzierżawienie sprzętu budowlanego oraz środków transportowych niezbędnych do wykonania usług. T.K. za 2007 r. nie składał deklaracji PIT-4R i nie dokonywał wpłat jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatrudniał jedynie J.B. (obecnie K.).

Podzielić należy stanowisko organu, że materiał dowodowy, a w szczególności zeznania skarżącego i świadków, jak również inne okoliczności związane z tą współpracą jak np. płatności gotówkowe, zawsze "okrągłe" kwoty na fakturach, niezgodności w nazewnictwie usług (prace ziemne zamiast usług transportowych), brak dokumentacji księgowej w firmie D., brak innej dokumentacji potwierdzającej fakt wykonania usług (protokoły odbioru robót, ilość kursów, ilość przejechanych kilometrów, kalkulacja ceny, itp.) oraz brak wiedzy jej właściciela T.K. na temat swoich podwykonawców, wskazuje jednoznacznie, że faktury VAT wystawione przez firmę D. T.K. w 2007 r. dla A. O.S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. T.K., w sytuacji gdy był wielokrotnie pytany wzywany do przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających jego działalność gospodarczą, nie chciał lub nie był w stanie ich przedstawić. Logika i doświadczenie życiowe w oczywisty sposób potwierdza wniosek, iż zapisy dokonane w fakturach wystawionych przez T.K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając na uwadze poczynione wyżej ustalenia Sąd stwierdza, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały ujęcie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przepis prawa materialnego zawarty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy. Wskazana definicja nie oznacza jednak, że kosztami są wszelkie wydatki osoby prowadzącej działalność gospodarczą, bowiem aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu koniecznym staje się wykazanie, że wydatek rzeczywiście został poniesiony i pozostaje w związku z uzyskiwanym przychodem. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004 r. FSK 358/04 (Przegląd Podatkowy 2005/9/56) stwierdzając, iż "jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami) mających na celu uzyskanie przychodu" jak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 marca 2004 r. III SA 2219/02 (LEX nr 147092) twierdząc, że "w wypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem (uprawdopodobni racjonalność działania w celu uzyskania przychodu, jeżeli skutek nie został osiągnięty) udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu (...); koszt związany jest z reguły z wydatkiem, a zatem zwrot «koszty poniesione» oznacza, że chodzi o koszty faktycznie przez podatnika poniesione, które muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości". Należy przy tym zwrócić uwagę, iż ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem, jak też, co istotne w przedmiotowej sprawie, faktu poniesienia określonego wydatku, będącego kosztem uzyskania przychodu, spoczywa na podatniku.

Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie - w następstwie szeroko zakrojonych czynności procesowych oraz czyniąc zadość regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - słusznie ustalono, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie spełniając zarazem przesłanek do ujęcia kwot, na które te faktury opiewały, w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie skarżący, nie tylko nie udowodnił artykułowanych w odwołaniu i skardze tez, ale na etapie postępowania podatkowego strona nie przedłożyła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów. Postępowanie dowodowe w takiej sytuacji opierać musiało się na inicjatywie organu kontroli skarbowej, który przeprowadził dowody w postaci zeznań świadków, a także postępowanie wyjaśniające w ramach którego uzyskał od innych organów informacje. Wskazany powyżej rozkład ciężaru dowodowego tymczasem spowodował, iż to na skarżącym spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów uzasadniających prawo do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynikających z otrzymanych faktur VAT dokumentujących zakup usług, czego jednak we właściwym terminie nie uczynił, poprzestając w późniejszym okresie jedynie na kwestionowaniu przeprowadzonych w sprawie ustaleń.

Zdaniem Sądu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż analiza zebranego materiału dowodowego pozwala przyjąć twierdzenie, iż zarówno S.W., jak też T.K. nie wykonali w rzeczywistości usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

Wbrew stanowisku strony skarżącej nie można postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu, że nie udowodniły one kto wykonał usługi wynikające z faktur, tym bardziej że sam skarżący oprócz ogólnikowych zarzutów nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących świadczyć o tym, że prace wynikające z zakwestionowanych faktur zostały wykonane. Organy te prawidłowo wywiodły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń zarówno w zakresie przychodów skarżącego jak i kosztów.

Wbrew twierdzeniom skargi skarżący został prawidłowo zawiadomiony o przesłuchaniu świadków w terminie 7 dni przed terminem tych czynności. Natomiast obowiązek wskazania danych personalnych świadka nie wynika z treści art. 190 § 1 O.p., który wymienia elementy konieczne takiego zawiadomienia. Zgodnie z tym przepisem strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Wszystkie elementy zostały w tych zawiadomieniach spełnione.

Co do zarzutu skargi dotyczącego braku zapewnienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniach świadków w innych postępowaniach wskazać należy, że dowody z przesłuchań świadka mogą być włączone z innych postępowań, co wynika z art. 180 i art. 181 O.p. i nie jest konieczne powtórzenie przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu prowadzonym wobec innego podmiotu i korzystanie z tych dowodów nie narusza zasady czynnego udziału strony. Niemniej jednak wskazać należy, że organ – zgodnie z wnioskiem strony – ponownie przesłuchał S.W., P. C., J.K., M.J., M.G. Wbrew twierdzeniom skargi organ dokonał oceny zeznań świadków w tym T.S. w korelacji z innymi dowodami, w tym innymi zeznaniami świadków i nie można zarzucić tej ocenie dowolności jak również nie można zarzucić naruszenia art. 121 i art. 123 O.p.

Nie naruszono także zasady dwuinstancyjności, ustalenia dotyczące spłat Spółki z o.o. na konto skarżącego zostały zawarte już na stronie 7 i 8 decyzji organu I instancji i organ II instancji dokonał oceny tych ustaleń.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada prawu, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy uznać za bezzasadny.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.