Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 455/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par 16 ust. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
article: art. 145 par 1  pkt 1 lit. a, art. 152, art 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19, at. 29 ust. 1,4 i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 7217 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

M. Sp. z o.o. - obecnie M. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") dokonała sprzedaży dwóch nieruchomości położonych w W., [...] oraz w K.,, ul. [...], które to nieruchomości stanowiły towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: "u.p.t.u."). Czynności te udokumentowała fakturami VAT nr [...] i nr [...] z dnia 5 października 2007 r., w których wykazano czynności zwolnione. Następnie wystawiła faktury korygujące VAT nr [...] i nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., w których skorygowano stawkę podatku VAT ze zwolnienia na 22%. Fakturami korygującymi VAT nr [...] i nr [...] z dnia 29 lipca 2008 r. Skarżąca ponownie skorygowała stawkę podatku VAT z 22% na zwolnienie. Zarówno faktury korygujące z 31 grudnia 2007 r. jak z dnia 29 lipca 2008 r. ujmowano w rozliczeniu za październik 2007r., tj. okres w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wnioskiem z dnia 18 sierpnia 2008 r. Skarżąca, zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za październik 2007 r.

W wyniku przeprowadzonej w dniach 18 - 20 listopada 2008 r. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r., określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku do towarów i usług za październik 2007r. w wysokości 5.411.584 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p.

Pismem z dnia 24 listopada 2009r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o doręczenie ww. decyzji.

Naczelnik Urzędu przy piśmie z dnia 3 grudnia 2009 r. przesłał "duplikat" ww. decyzji informując jednocześnie, że jej doręczenie nastąpiło już w trybie art. 150 § 1 O.p.

W dniu 18 stycznia 2010 r. pełnomocnik złożył odwołanie od ww. decyzji wskazując, że doręczenie nastąpiło w dniu 4 stycznia 2010 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania.

Skarżąca w dniu 9 lipca 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 28 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1963/10, uchylił zaskarżone postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1134/11 oddalił skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania z uwagi na fakt nie wprowadzenia przedmiotowej decyzji do obrotu prawnego.

Naczelnik Urzędu decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. doręczył Skarżącej w dniu 30 października 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż Spółka w rozliczeniu za październik 2007 r. nieprawidłowo dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur korygujących nr [...] i nr [...] z dnia 29 lipca 2008 r. Przedmiotowe faktury korygujące zostały wystawione z powodu błędu w stawce. Faktury te dotyczyły sprzedaży nieruchomości położonej w W., Al. [...] i w K. ul. [...]. Pierwotnie sprzedaż ww. nieruchomości została udokumentowana fakturami nr [...] i nr [...] z dnia 5 października 2007 r., na których czynności te zostały wykazane jako zwolnione z uwagi na fakt, iż przedmiot transakcji stanowił towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Zaznaczył, iż Skarżąca dokonała przy zakupie powyższych nieruchomości w rozliczeniu za czerwiec 2004r. odliczenia podatku naliczonego, wystawiła faktury korygujące nr [...] i nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., na których zmieniono stawkę podatku VAT ze zwolnienia na 22%. Powyższe faktury korygujące zostały ujęte przez Skarżącą w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2007 r., w której wykazano kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu w wysokości 5.411.631 zł. Następnie Spółka ponownie wystawiła faktury korygujące, powracając do zwolnienia czynności, wykazując w kolejnej korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. kwotę zwrotu w wysokości 3.444 zł i składając jednocześnie wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Naczelnika Urzędu z uwagi na datę wystawienia spornych faktur korygujących (nr [...] i nr [...] z dnia 29 lipca 2008r.) nie stanowią one podstawy do obniżenia obrotu i kwoty należnego VAT w rozliczeniu za październik 2007 r. W ocenie organu podatkowego ujęcie i rozliczenie przedmiotowych faktur korygujących w rozliczeniu za październik 2007r. stanowi, naruszenie art. 29 ust. 4 u.p.t.u., w związku z § 17 ust. 1 oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. - dalej rozporządzenie Ministra Finansów).

Pismem z dnia 13 listopada 2012r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie, że II korekta deklaracji VAT-7 za październik 2007r. dokonana została w sposób prawidłowy. Uzasadniając wniesione odwołanie Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji dotyczącym okresu w jakim winny zostać ujęte i rozliczone faktury korygujące nr [...] i nr [...] z dnia 29 lipca 2008 r. Zdaniem Skarżącej wystawienie faktur korygujących miało na celu naprawienie błędu powstałego w czerwcu 2004r., kiedy to Spółka odliczyła podatek naliczony w sytuacji, gdy zakupione przez nią nieruchomości stanowiły towar używany i transakcje winny być zwolnione. Z uwagi na powyższe nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu, że korekty deklaracji VAT za październik 2007 r. powinna dokonać w sierpniu 2008 r. W ocenie Skarżącej prawo do korekty przyznaje podatnikowi art. 81 § 1 O.p.

Skarżąca zaznaczyła, iż korekta deklaracji ma na celu naprawienie błędu, który został popełniony przy uprzednim jej sporządzaniu. Zdaniem Skarżącej w II korekcie deklaracji VAT za październik 2007r., w sposób prawidłowy zostały zaprezentowane dane finansowe według prawidłowych stawek podatkowych. Taki sposób ujęcia potwierdzają liczne wyroki sądu oraz literatura w tym zakresie. Skarżąca powołała się na zasadę neutralności, którą w jej opinii burzy zaskarżona decyzja. Podniosła, iż ma prawo popełniwszy błąd do naprawienia go poprzez sporządzenie korekty. Wskazała, iż kwestia korygowania błędów nie została zharmonizowana na poziomie prawa wspólnotowego, dając państwom członkowskim swobodę w tym względzie, ale z uwzględnieniem ogólnych zasad prawa wspólnotowego, tj. zasady skuteczności, proporcjonalności i neutralności. Zauważyła, iż Naczelnik Urzędu kwestionując prawidłowość rozliczenia faktur korygujących z dnia 29 lipca 2008r. nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia faktur korygujących z 31 grudnia 2007r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została w dniu [...] kwietnia 2009r., a zatem po dniu 18 grudnia 2008r., w którym przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów utracił moc prawną zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06. Zaznaczył, iż stosowanie tego przepisu po tej dacie jest niedopuszczalne. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu, iż w przedmiotowej sprawie, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007r. w związku z fakturami korygującymi wystawionymi 29 lipca 2008r., winien mieć zastosowanie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Podniósł, iż norma przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy przypadków rozliczania dokonanych korekt faktur zmniejszających kwotę należną poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego skoro obrót winien zostać zmniejszony o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to rozliczenie tych korekt winno następować w rozliczeniu bieżącym, w którym dokonana została korekta faktury. Dokonanie korekty faktury determinuje konieczność zmniejszenia obrotu. W kontekście powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż rozliczenie spornych faktur korygujących nr [...] i nr [...], które powodują zmniejszenie podatku należnego, z uwagi na datę ich wystawienia - 29 lipca 2008r., jak słusznie stwierdził Naczelnik Urzędu, nie może nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT-7 za październik 2007r. Będą one stanowić podstawę do zmniejszenia podatku należnego w terminie dokonania tychże korekt faktur, zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Organ odnosząc się do sposobu rozliczenia faktur korygujących nr [...] i nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. zauważył, iż obowiązujące przepisy u.p.t.u. oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego VAT. Materii tej nie reguluje także, wskazany w odwołaniu, art. 81 O.p., który poza przyznaniem generalnego prawa oraz określeniem wymogów o charakterze technicznym, nie ingeruje w wynikające z przepisów szczególnych zasady i terminy korygowania deklaracji wynikające z innych uregulowań. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką sądową i doktryną, sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności i przyczyn powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. Zauważyła, iż faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

1. w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

2. z powodu innych przyczyn określonych w § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

Zdaniem organu podatkowego w pierwszym przypadku, występującym w przedmiotowej sprawie, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, który jednak nie dotyczy faktur korygujących nr [...] i nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych:

W stosunku do powołanych przez Skarżącą wyroków stwierdził, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 3316/02 dotyczy stanu prawnego określonego ustawą z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 526/07 dotyczy odmiennego stanu faktycznego,

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do kwestii nadpłaty wskazał, iż w przedmiotowej sprawie efektem uznania prawidłowości rozliczenia faktur korygujących nr [...] i nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r. w rozliczeniu za październik 2007 r. poprzez korektę deklaracji VAT-7 oraz braku możliwości takiego rozliczenia faktur korygujących nr [...] i nr [...] z dnia 29 lipca 2008 r., było określenie przez organ pierwszej instancji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik w wysokości 5.411.584 zł. Ponieważ Spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. z dnia 1 września 2008 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.444 zł i złożyła wniosek z dnia 18 sierpnia 2008r. o stwierdzenie nadpłaty, Naczelnik Urzędu odmówił jej stwierdzenia, gdyż nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.).

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

– naruszenie:art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na wydaniu decyzji przed wypowiedzeniem się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego,

– naruszenie:art. 123, art. 190 § 2, art. 192, art. 200 § 1 O.p oraz art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 z późn. zm.), poprzez naruszenie zasady praworządności,

– naruszenie:art. 81 O.p. w związku z art. 108 u.p.t.u. poprzez odmowę korekty deklaracji VAT za miesiąc październik 2007 r.,

– niewłaściwe zastosowanie art. 210 § 4 O.p., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu decyzji do podnoszonego przez stronę faktu korekty deklaracji mającej na celu naprawę błędu.

W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w przedmiotowej sprawie organ wydał decyzję przed zapoznaniem się Skarżącej z zebranym materiałem dowodowym. Zaznaczyła, iż pełnomocnik Spółki w protokole z dnia 18 grudnia 2012 r. na okoliczność zapoznania z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym w związku z odwołaniem na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. złożył zastrzeżenie o treści: "rozstrzygniecie w podobnej sprawie wydał tutejszy organ w sprawie T. i T.". W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył zasadę praworządności, ponieważ pozbawił Spółkę praw o których mowa w art. 123, art. 190 § 2, art. 192, art. 200 § 1 O.p. oraz art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dokonał niepełnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań podatkowych. Organ ograniczył się do analizy przesłanek służących udowodnieniu z góry przyjętej przez siebie tezy, nie procedował w sposób obiektywny. Skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśliła, iż Organy podatkowe nie rozważyły również, jakie znaczenie ma złożenie korekty pierwotnej deklaracji. Zaznaczyła, iż korekta deklaracji nie jest "nowym" zdarzeniem prawnym, a jedynie zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. W ocenie Skarżącej złożona przez nią korekta deklaracji wymagała analizy przede wszystkim z uwzględnieniem przesłanek art. 81 § 1 O.p. Skoro Organ odmówił Skarżącej prawa do skorygowania poprzednio złożonej deklaracji w sposób, w jaki tego dokonała, to w świetle art. 81 § 1 in principio O.p. powinien wskazać, jakie "odrębne przepisy" uniemożliwiają złożenie korekty VAT-7, ewentualnie powinien wskazać, że przyczyny złożenia korekty były nieuzasadnione. Zarzuciła, iż w tym też kontekście organ nie przeanalizował nawet ogólnych zasad korekty deklaracji tj., czy jej złożenie stanowi nową deklarację, czy też jest zmianą deklaracji poprzedniej. Zdaniem Skarżacej organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje dopuściły się naruszenia art. 121, art., 122, art.125. O.p., gdyż nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia istotnego dla rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa podatkowego, poprzez zastosowanie sankcji z art. 108 u.p.t.u. Organy podatkowe dopuszczając co do zasady możliwość skorygowania faktury zastosowały formułę przyjętą w art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy i po ujawnieniu przez skarżącego w korekcie deklaracji podatkowej podatku należnego wynikającego z tej faktury nie uznały korekty deklaracji za prawnie skuteczną.

Zdaniem Skarżącej regulacja art. 81 i następnych O.p. z braku stosownych zapisów ustawy ograniczających prawo do korekty dotyczy każdego podatku w rozumieniu art. 6 tejże ustawy, a nie tylko należnego i naliczonego podatku od towarów i usług. Skoro kwota do zapłaty, o której mowa jest także podatkiem w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia skorygowaniu. Organy podatkowe nie zwróciły uwagi na konsekwencje płynące z wyroku ETS w sprawie C - 454/98 Manfred Strobel vs Finanzamt Esslingen. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie ustaliły, czy spółka odliczyła wskazany podatek ze spornej faktury. Kwestia ta w świetle ww. wyroku ma ważkie znaczenie w sprawie.

W ocenie Skarżącej jeżeli możliwe jest, że ryzyko uszczuplenia wpływów budżetu z tytułu podatku VAT w rozpoznawanej sprawie nie istnieje to organy podatkowe nie miały podstaw do kwestionowania prawa do korygowania faktury i korekty deklaracji w takim rozumieniu, w jakim przedstawiała to Skarżąca. Podniosła, że zasada neutralności podatku VAT sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do skorygowania błędnej faktury i w konsekwencji przerzuceniu na niego, w miejsce ostatecznego konsumenta, ciężaru podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej wyniki wykładni językowej i celowościowej (wynikającej z uzasadnienia ww. wyroku ETS) wskazują, iż przysługiwało jej prawo do skorygowania faktury i korekty deklaracji, o którym mowa w art. 81 O.p. w takim rozumieniu, jakiego spełnienia domagała się.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi a także powołaną przez skarżącego podstawą prawną, jednakże zawsze jedynie w granicach danej sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczą kwestią istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego dotyczących zasad dokonywania korekty deklaracji VAT-7 za październik 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał w zaskarżonej decyzji, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2009 r., a zatem po dniu 18 grudnia 2008 r., w którym przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów utracił moc prawną zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Organ odwoławczy stwierdził, iż stosowanie tego przepisu po tej dacie jest zaś niedopuszczalne. W związku z powyższym za nieprawidłowe uznał stanowisko Naczelnika Urzędu, iż w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w związku z fakturami korygującymi wystawionymi 29 lipca 2008 r., winien mieć zastosowanie przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Następnie organ odwoławczy przywołał art. 29 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż "Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r.) obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Norma powołanego wyżej przepisu art. 29 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy zatem przypadków rozliczania dokonanych korekt faktur zmniejszających kwotę należną poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego. Skoro obrót winien zostać zmniejszony o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to rozliczenie tych korekt winno następować w rozliczeniu bieżącym w którym dokonana została korekta faktury. Dokonanie korekty faktury determinuje bowiem konieczność zmniejszenia obrotu".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, iż w kontekście powyższego rozliczenie spornych faktur korygujących nr [...] i nr [...], które powodują zmniejszenie podatku należnego, z uwagi na datę ich wystawienia - 29 lipca 2008 r. nie może nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. Będą one stanowić podstawę do zmniejszenia podatku należnego w terminie dokonania tychże korekt faktur, zgodnie z powołanym powyżej art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

Odnosząc się do powyżej przedstawionego stanowiska organu odwoławczego, skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, iż organ drugiej instancji choć w sposób prawidłowy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., wydanego w sprawie o sygn. akt U 6/06, opublikowanego w dniu 18 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 235, poz. 1735), w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ww. § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w zakresie w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 217 Konstytucji, to dalsze jego rozumowanie jest błędne i oparte na nieprawidłowym założeniu, że obowiązujące ówcześnie przepisy określały w jaki sposób rozliczać korekty faktur związane z obniżeniem stawki VAT w związku z pomyłką w stawce podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając jak przytoczono powyżej, że "Skoro obrót winien zostać zmniejszony o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur, to rozliczenie tych korekt winno następować w rozliczeniu bieżącym w którym dokonana została korekta faktury" (s. 5 zaskarżonej decyzji) nie zauważył, że rozpatrywana sprawa nie dotyczy zmniejszenia obrotu (nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania) w związku z wystawieniem faktury korygującej, tylko wystawienia faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku VAT.

Zdaniem Sądu dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. wszedł w życie przepis art. 29 ust. 4c u.p.t.u. przewidujący wprost możliwość wystawienia faktury korygującej w przypadku pomyłki w stawce podatku VAT (dodany przez art. 1 pkt 21 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 209 poz.1320).

Jak stwierdza się w doktrynie wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 29 ust. 4c u.p.t.u. odnosi się do przypadków, w których nie dojdzie do obniżenia podstawy opodatkowania, a jedynie kwoty podatku należnego (zob. T. Michalik, Komentarz do ustawy o VAT, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2013, s. 407).

Warto w tym miejscu przytoczyć również, za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 650/08 pogląd, iż na gruncie stanu prawnego obowiązującego w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją, korekta podatku należnego dokonana przez sprzedawcę, spowodowana stwierdzeniem jakiejkolwiek pomyłki przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy, pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej sprzedaży, przez korektę deklaracji, w ramach której ujęta została faktura pierwotnie dokumentująca wadliwą wielkość podatku należnego.

W tym przedmiocie zachowały aktualność rozważania prawne w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 3316/02 na gruncie stanu prawnego rozważanego w tej sprawie.

Okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej podatek należny mogą być spowodowane:

- pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury):

- okolicznościami zaistniałymi po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, których następstwem jest podwyższenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

W pierwszym przypadku korekta faktury ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za miesiąc powstania zobowiązania podatkowego z tego tytułu, z powodu pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, został wykazany w wadliwej (zawyżonej lub zaniżone) wielkości. W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu danej sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy powstał w sposób określony w art. 19 u.p.t.u. W takiej sytuacji sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wielkość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, co do którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres.

W drugim przypadku w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie. W tym przypadku dopiero podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego (zadeklarowanego) zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki w fakturze pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego wykazaniem w tej błędnej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy.

Ta odmienność zdarzeń, powodujących korektę podatku należnego ma w konsekwencji wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika.

Kiedy korekta faktury ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym okresie rozliczeniowym i w tym okresie rozliczeniowym z powodu pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podstawy opodatkowania, podatku należnego, to późniejsza korekta pomyłki w fakturze powinna zostać uwzględniona w korekcie rozmiaru podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego za ten okres rozliczeniowy, w którym zdarzenie gospodarcze spowodowało powstanie obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego), przez skorygowanie rozliczenia podatku należnego, obejmujące okres rozliczeniowy powstania obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego). Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podstawy opodatkowania, podatku należnego w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (zobowiązania podatkowego), kiedy pierwotna deklaracja wykazała podatek w błędnej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego (przykładowo przez podniesienie ceny w następnym miesiącu) dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło.

W okolicznościach faktycznych tej sprawy i w przedstawionym stanie prawnym, Spółka w rozliczeniu za październik 2007 r. prawidłowo dokonała zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wystawionych przez siebie faktur korygujących nr [...] i nr [...] z dnia 29 lipca 2008r. Sporne faktury korygujące stanowią podstawę do obniżenia kwoty należnego VAT w rozliczeniu za październik 2007 r.

Nie spełnia kryterium legalności przeciwne stanowisko organu podatkowego, które odmawia Spółce skarżącej prawa skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług w zakresie omyłkowo wskazanej stawki podatku, po skorygowaniu faktur, za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na zakończenie należy wskazać, iż przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. na poparcie swojego stanowiska orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczy, albo stanu prawnego obowiązującego od 1 grudnia 2008r., albo przywołane wyroki dotyczą wykładni przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sytuacji kiedy organy podatkowe mogły orzekać na podstawie tego przepisu. Należy przypomnieć, iż Trybunał Konstytucyjny przesunął utratę jego mocy obowiązującej o dwanaście miesięcy od daty publikacji, tj. do 18 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643), Trybunał jest uprawniony do wskazania terminu utraty mocy aktu niezgodnego z Konstytucją lub ustawą.

W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji orzekał w dniu [...] kwietnia 2009 r., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję w dniu [...] grudnia 2012 r., czyli już po tym kiedy § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów utracił moc prawną zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.

Ponadto, żaden z przywołanych przez organ podatkowy wyroków nie dotyczy również sytuacji, w której podatnik w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. wystawia faktury korygujące z powodu pomyłki w stawce podatku VAT.

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę Sądu.

Z przedstawionych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.