Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 994/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1-4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 176, art. 141 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.) sędzia del. WSA. Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – G. M. i A.M. s. c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1858/05 w sprawie ze skargi M M. – G. M. i A.M. s. c. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz s. c. M. – G. M. i A. M. kwotę 420 (czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej spółki cywilnej "M." G. M. i A. M. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1858/05. Wyrokiem tym Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 maja 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r.

Sąd przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w 2004 r. przeprowadził w spółce cywilnej "M." kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów od towarów i usług w 2003 r., podczas której ustalono m.in., że spółka ponosiła nakłady inwestycyjne związane z budową trzykondygnacyjnego budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Budowę rozpoczęto na podstawie pozwolenia na budowę (decyzja z dnia 5 października 1998 r.). W dniu 8 czerwca 2004 r. wspólnicy spółki cywilnej oświadczyli, że inwestycja prowadzona jest z zamiarem wynajmowania lokali zarówno handlowo-usługowych, jak i mieszkalnych. Następnie w dniu 24 czerwca 2004 r. przedłożyli drugie, uzupełniające oświadczenie, w którym wskazali, że planują wynajem lokali na zasadach hotelarskich. Zaznaczyli przy tym, że nie wykluczają sprzedaży części lokali mieszkalnych lub zmiany ich przeznaczenia na użytkowe.

Z ustaleń kontrolnych wynikało, że w okresie objętym badaniem, spółka prowadziła tylko działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi na przygranicznym bazarze w K. Nie prowadziła działalności w zakresie wynajmu lokali ani ich sprzedaży. Inwestorzy nie występowali też o pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania lokali mieszkalnych na cele hotelowe, a taka zmiana bez zgody organu nadzoru budowlanego stanowiłaby samowolę budowlaną.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z dnia 23 lutego 2005 r. uznał, że spółka naruszyła przepisy art. 20 ust. 1 i 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), zwanej w dalszej części ustawą o VAT, i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Organ nie uwzględnił oświadczenia wspólników z 23 czerwca 2004 r. oraz nie przyjął wyjaśnienia odnośnie ewentualnej sprzedaży części lokali mieszkalnych. Wówczas bowiem spółka powinna materiały i usługi związane z budową powinna rozliczać w deklaracji VAT-7 w pozycji dotyczącej zakupu towarów pozostałych, a nie w pozycji dotyczącej zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. W związku z powyższym spółce nie przysługiwało w całości odliczenie podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych a część tych zakupów dotyczyła czynności, które będą zwolnione z VAT. Dlatego organ dokonał przyporządkowania kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku na podstawie powierzchni budynku przeznaczonych do prowadzenia określonych rodzajów działalności.

Od tego orzeczenia spółka wniosła odwołanie, domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej w dalszej części Ordynacją podatkową, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i niewłaściwe uzasadnienie decyzji oraz art. 20 ust. 3 ustawy o VAT przez błędne niezastosowanie go lub zastosowanie w sposób niewłaściwy, a także art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 4 i 6 tej ustawy poprzez bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że planując inwestycję zakładała przeznaczenie budynku pod wynajem, a późniejsze wątpliwości odnośnie sposobu wykorzystania budynku nie doprowadziły do jednoznacznych wniosków. Podkreśliła, że nadal zakłada, iż poszczególne powierzchnie i lokale będą wynajmowane, w tym lokale mieszkalne na zasadach hotelarskich; nie wyklucza też całkowitej sprzedaży tych lokali. Zarzuciła organowi, że błędnie ustalił stan faktyczny przyjmując, z góry założony wniosek, że część mieszkalna budynku będzie służyła wynajmowi mieszkań na zasadach umów najmu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 20 maja 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie było ustalenie czy budynek usługowo- handlowy z częścią mieszkalną był w całości związany ze sprzedażą opodatkowaną, a zatem czy spółka dokonała prawidłowo odliczeń kwot podatku naliczonego z faktur dotyczących prowadzonej inwestycji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że zamysłem inwestora była budowa budynku o przeznaczeniu handlowo - usługowym z częścią mieszkalną, a zatem zastosowanie miało tu proporcjonalne rozliczenie zakupów, tak jak przyjęto w decyzji organu pierwszej instancji. Możliwość przekwalifikowania w przyszłości funkcji mieszkalnej nie zmieniała faktu, że do końca 2003 r. skarżąca nie rozpoczęła takiego przekwalifikowania.

Strona na decyzję organu drugiej instancji złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła w niej naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie go w niniejszej sprawie oraz naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne ich zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi, strona podniosła, że podstawowym celem realizowanej inwestycji jest jej ukończenie i wynajęcie pierwszej kondygnacji budynku (część handlowo-usługowa), po to by środki z ich wynajmu przeznaczyć na wykończenie pozostałej części budynku. Stwierdziła, że na obecnym etapie nie było jeszcze potrzeby występowania o pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania części mieszkalnej, a wybór sposobu użytkowania zależy od decyzji wspólników. Odnośnie zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, strona wskazała, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny.

Ponadto zdaniem spółki oszacowanie wielkości poszczególnych rodzajów przyszłej sprzedaży na podstawie stosunku powierzchni lokali użytkowych do lokali mieszkalnych było całkowicie sprzeczne z postanowieniem przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Według strony skarżącej nie można szacować udziału wartości przyszłej sprzedaży opodatkowanej w wartości przyszłej sprzedaży ogółem tylko na podstawie stosunku powierzchni użytkowej i mieszkalnej, ponieważ nie wiadomo dokładnie w jaki sposób będzie wykorzystywany budynek po jego wybudowaniu. Nawet gdyby przyjąć, że część handlowo – usługowa budynku i część mieszkalna będą wynajmowane na zasadach umowy najmu, to nie sposób przyjąć, że wysokość czynszu za 1 m² powierzchni mieszkalnej i handlowo-usługowej będzie taka sama.. Ponadto strona zauważyła, że w jej sytuacji ewentualne zastosowanie mógłby znaleźć jedynie art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, nakazujący ustalenie podatku podlegającego odliczeniu w takiej proporcji, jaka odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Jednak w przypadku skarżących ustalenie takiej proporcji na podstawie danych o wartości poszczególnych rodzajów sprzedaży w miesiącu dokonywania odliczenia podatku naliczonego nie jest możliwe, ponieważ w tym okresie dokonywali wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim skargę oddalił, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że organy podatkowe wykazały, iż zakupy inwestycyjne, których dokonywała spółka od 1999 r. związane były z budową środka trwałego, to jest budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną. Zdaniem Sądu przemawiało za tym oświadczenie strony z dnia 8 czerwca 2004 r., treść pozwolenia na budowę z dnia 5 października 1998 r., a także fakt braku przekwalifikowania funkcji mieszkalnej na usługowo-handlową oraz sposób księgowania inwestycji.

Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego metody wyliczenia kwot podatku naliczonego, Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany był do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Natomiast z art. 20 ust. 3 tej ustawy wynikało, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Sąd stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości bądź części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1. W ocenie Sądu, skoro w niniejszej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (w oparciu o wyliczenie proporcji przyszłej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku dokonane w oparciu o parametry wykazane w projekcie architektoniczno-budowlanym) – zarzut niezastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT był chybiony.

Za bezzasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki – radca prawny zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 141 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w dalszej części P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie planowanego przeznaczenia budowanego obiektu, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

art. 141 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie możliwości określenia przez podatnika kwot podatku naliczonego, związanych z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT,

art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej,

art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Wskazując na powyższą podstawę pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do wszystkich okoliczności przytoczonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjętych za podstawę dokonanych ustaleń stanu faktycznego. Stwierdził, że nie było podstaw do zakwestionowania przez ten Sąd wiarygodności oświadczenia wspólników spółki cywilnej z dnia 23 czerwca 2004 r. Wskazał, że pozwolenie na budowę nie określa przyszłego przeznaczenia lokali mieszkalnych, w szczególności nie wyklucza ich sprzedaży czy wynajmu na inne cele. Stan zaawansowania robót w części mieszkalnej budynku nie wyklucza adaptacji na cele hotelowe, a odroczenie przez spółkę dalszych robót nie pozwala na przyjęcie, żeby obecnie była ona zobowiązana do występowania do właściwego organu o zmianę sposobu użytkowania. Pełnomocnik podniósł, że sposób księgowania wydatków inwestycyjnych nie przesądza jednoznacznie tego, jakim celom będzie służyła inwestycja po jej zakończeniu, ani nie wyklucza możliwości sprzedaży wytworzonych środków trwałych. Przypomniał, że wpis do ewidencji działalności miał charakter deklaratoryjny, a obowiązek jego aktualizacji pojawi się dopiero z chwilą rozpoczęcia nowej przedmiotowo działalności. Wobec powyższych okoliczności pełnomocnik spółki uznał, że Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie przyszłego przeznaczenia części mieszkalnej obiektu i jej związku z przyszłą sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii związanej ze stosowaniem art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, pełnomocnik spółki stwierdził, że wobec braku możliwości bezspornego podziału wydatków na mające służyć w przyszłości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, spółka byłaby zobowiązana do stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, nakazującego ustalenie podatku podlegającego odliczeniu w takiej proporcji, jaka odpowiada procentowemu udziałowi sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem. Wobec braku danych na temat sprzedaży przyszłej niemożliwe jest określenie takiej proporcji. W tej sytuacji jedynym dopuszczalnym przez przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT rozwiązaniem byłoby ustalenie takiej proporcji na podstawie danych o wartości poszczególnych rodzajów sprzedaży w miesiącu dokonywania odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na dokonywanie wyłącznie sprzedaży opodatkowanej przysługiwałoby odliczenie w pełnej wysokości, a sposób wskazany przez organy jest sprzeczny z art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Autor skargi stwierdził, że próba podziału podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi, na mający związek z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, nie dość, że okazała się w niniejszej sprawie niedopuszczalna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, to jeszcze została przeprowadzona niezgodnie z art. 20 ust. 3 tej ustawy. Sąd nie odniósł się do powyższego w swoim uzasadnieniu, czym naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 141 § 1 P.p.s.a., który określa jedynie termin do sporządzenia uzasadnienia wyroku, nie został naruszony. Sąd nie naruszył także prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W tym zakresie przywołał argumentację prezentowaną na etapie postępowania podatkowego. Także pozostałe ujęte w podstawach kasacyjnych zarzuty nie był, zdaniem organu, uzasadnione.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę jako zasadną należało uwzględnić.

Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis (przepisy) prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana na podstawie konkretnego, ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 2 ww. ustawy, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki choć wskazał tylko na zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, to w istocie zarzut podniesiony w pkt 2 skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sytuacji powołania przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów procesowych, jak i prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a., przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie planowanego przeznaczenia budowanego obiektu, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2 (regulującego tę kwestię w sytuacji, gdy Sąd wydaje wyrok oddalający skargę). Przepis ten w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe nie może stanowić skutecznej podstawy kwestionowania ustalonego stanu faktycznego sprawy, na co zasadnie zwróciła uwagę strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Autor skargi nie wykazał, że uzasadnienie Sądu nie zostało sporządzone w terminie określonym w art. 141 § 1 P.p.s.a. ani też, że ewentualne uchybienie temu terminowi miało wpływ na wynik sprawy. Można jedynie przypuszczać, że pełnomocnik spółki błędnie przywołał art. 141 § 1 P.p.s.a. zamiast art. 141 § 4 P.p.s.a., który stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania".

Przepis ten w powiązaniu z przepisami (naruszonymi zdaniem autora skargi kasacyjnej) postępowania podatkowego, może stanowić skuteczną podstawę zarzutów kasacyjnych w odniesieniu do ustaleń faktycznych sprawy. Jednak skoro autor skargi kasacyjnej nie przywołał art. 141 § 4 P.p.s.a. jako naruszonego przez Sąd I instancji, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznawać zarzutu jego naruszenia. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia (art. 176 P.p.s.a.) nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody, zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa materialnego lub przepisów postępowania doznał według skarżącego naruszenia. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2005 r., I FSK 137/05). Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z poszczególnymi przepisami postępowania podatkowego należało uznać za bezzasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutów opisanych w pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej, zmierzających do wykazania, że Sąd administracyjny pierwszej instancji kontrolując decyzje organów podatkowych nie dostrzegł naruszenia przez organy przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 P.p.s.a., należy wskazać, że podstawy skargi w tym wypadku sformułowano prawidłowo. Pełnomocnik spółki dla wykazania powyższych naruszeń powołał się na art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej w dalszej części P.u.s.a, wykazując nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd wyrażony przez Bogusława Gruszczyńskiego (Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wolters Kluwer, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2006, Wydanie II, str. 383), zgodnie z którym obowiązek kontroli działalności administracji publicznej zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji lub innym akcie (...). Jeżeli zatem Sąd nie dostrzeże naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, to nie wykona obowiązku kontroli należycie, a tym samym naruszy art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Rozwinięciem art. 1 § 2 P.u.s.a. jest art. 3 P.p.s.a., który w § 2 precyzuje m.in., że kontrola działalności publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg. Tak więc i powołanie tego przepisu mogłoby zmierzać do podważenia ustaleń faktycznych, choć definiuje on tylko zakres kognicji sądów administracyjnych, a nie czynności w toku postępowania.

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za poprawne sformułowanie zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów regulujących postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, ze pomimo poprawnie sformułowanej podstawy kasacji, zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania jak i prawa ustrojowego nie są zasadne. Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo wykonał obowiązek kontroli w zakresie oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i nie miał powodów do uchylenia decyzji ze względu na brak stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów postępowania: art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Autor skargi kasacyjnej polemizuje z oceną dowodów zebranych w toku postępowania. Nie wykazał jednak aby Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął fakt nie zebrania w sprawie całego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku Sąd administracyjny pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. To, że zaakceptował ocenę tych dowodów dokonaną przez organy podatkowe nie może przesądzać o braku dostrzeżenia przez Sąd naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena tego Sądu, że organy podatkowe na podstawie szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy, w oparciu o dokumenty źródłowe, wykazały, iż zakupy inwestycyjne, które dokonywała spółka od 1999 r. związane były z budową środka trwałego, to jest budynku handlowo-usługowego z częścią mieszkalną, nie budzi zastrzeżeń. Oparta została bowiem na oświadczeniu strony z dnia 8 czerwca 2004r., treści pozwolenia na budowę, sposobie księgowania ponoszonych wydatków. Sąd dokonując weryfikacji decyzji stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły także art. 191 Ordynacji podatkowej. W ten sposób zaaprobował stanowisko organów odnośnie oceny innych dowodów zebranych w postępowaniu. Nie można utożsamiać odmiennej oceny dowodów, od tej jaką dokonuje strona postępowania, z oceną dowolną. W rozpoznawanej sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tych dowodów, choć odmienna od prezentowanej przez pełnomocnika spółki "M." była zgodna z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej (z zasadą swobodnej oceny dowodów). Autor skargi kasacyjnej polemizuje w istocie z oceną zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowaną przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, uznająca za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnionym jest natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w niej naruszenie art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Rozpoznając powyższy zarzut w pierwszej kolejności należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2003 r. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W myśl art. 20 ust. 2 podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto również zaznaczyć, że art. 20 ust. 3 stanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. Wreszcie według art. 20 ust. 4, w przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowana możliwość odliczenia podatku związanego z zakupem dotyczącym przyszłej sprzedaży. Problem sprowadza się jednak do tego jaką część tego podatku strona mogła odliczyć, skoro z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że pewna część wydatków związana była również ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT odliczyć można tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawodawca polski uregulował kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatników dokonujących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w cytowanym powyżej art. 20 ustawy o VAT.

Zakupy dokonane przez skarżącą spółkę w 2003 r. dotyczyły przyszłych sprzedaży: opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Sprzedaż ta miała być związana z jednym budynkiem, stanowiącym w przyszłości środek trwały skarżącej spółki. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe wskazuje na to, że w trakcie budowy nie wyodrębniano wydatków związanych z lokalami mieszkalnymi. Organy podatkowe przyjęły, że istniała możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku w oparciu o projekt architektoniczno-budowlany. To stanowisko zaakceptował Sąd administracyjny pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny tego poglądu nie podziela. Za uzasadnione należy uznać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 384/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/4/107), który zapadł na tle podobnego stanu faktycznego. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Sąd stwierdził, że do ustalenia kwoty podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną należało zastosować metodę zawartą w art. 20 ust. 4 omawianej ustawy. Jest to bowiem jedyna metoda przewidziana przez ustawodawcę do ustalenia wysokości podatku podlegającego odliczeniu w wypadku dokonania zakupu związanego jednocześnie ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Każda inna, niezależnie od jej zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, musi być uznana za dowolną i pozbawioną podstaw prawnych. Ustawodawca wprawdzie nie przewidział w sposób wyraźny metody obliczania podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu w razie zakupu związanego jednocześnie z przyszłą sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, skoro jednak dopuszczalne jest obniżenie podatku należnego o podatek związany ze sprzedażą przyszłą i brak jest przepisów regulujących tę kwestię odmiennie, to identyczne zasady odliczania powinny obowiązywać w odniesieniu do zakupów związanych zarówno ze sprzedażą bieżącą, jak i ze sprzedażą przyszłą. Nie można w tym wypadku stosować metod zależnych od uznania organu podatkowego, żaden przepis prawa bowiem nie daje im takiego uprawnienia.

Podobny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 952/05, LEX nr 270045. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził, że warunkiem rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym jest to, czy w tymże okresie podatnik dokonał sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Rodzaj tej sprzedaży w tymże miesiącu determinował zaś zasady tego rozliczenia, które ustanowione zostały w art. 19 i 20 tej ustawy. Tym samym więc rodzaj sprzedaży, jaka wiązać się będzie z inwestycją w przyszłości, pozostaje bez znaczenia dla zasad rozliczenia podatku naliczonego w danym okresie rozliczeniowym.

Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy metod wyodrębniania podatku naliczonego związanego ze sprzedażami opodatkowaną i zwolnioną, lecz jedynie wskazuje na to, że możliwość odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego przy zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie jest w rozpoznawanej sprawie uzasadniony. Za zasadne należy uznać stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że odliczeniu podlega tylko podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną. Trzeba mieć jednak na względzie, że musi on zostać wyliczony według metod wskazanych w ustawie o VAT.

Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.