Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 484/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.23 ust.1 pkt 38c, art. 22 ust.1e pkt 2 lit b
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. I. kwotę 40.108 zł (słownie: czterdzieści tysięcy sto osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] lipca 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) wszczął wobec Skarżącego M. I. postępowanie kontrolne, w toku którego ustalono, że na mocy umowy z dnia 29 stycznia 2010r. Skarżący objął 14.131.250 akcji w spółce O. S.A. w zamian za 1.404.332 udziały jakie posiadał w spółce C. sp. z o.o. W złożonej korekcie deklaracji PIT-38 za 2010r. Skarżący zaliczył do przychodów kwotę 14.131.250,00 zł (wartość nominalna objętych akcji) oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę 70.216.600,00 zł (1.404.332 udziały w C. sp. z o.o. po 50 zł każdy).

Dyrektor UKS badając prawidłowość wykazanego w zeznaniu kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem akcji ustalił, że wykazana wartość przeniesionych udziałów wynika z dokonanej w 2007r. wyceny kapitałów własnych wszystkich spółek z grupy C., które wniesione do spółki komandytowej następnie przekształconej w spółkę kapitałową C. sp. z o.o. stały się kapitałem tej spółki kapitałowej. Organ I instancji stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie za koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Skarżącego wydatek - czyli wydatki jakie poniósł na udziały w spółkach z o.o. z grupy C., które zostały wniesione do spółki komandytowej, czyli w omawianym stanie faktycznym będzie to wartość równa wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów).

W decyzji z [...] czerwca 2015r. Dyrektor UKS określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w następujący sposób:

1. przychody wykazane w zeznaniu PIT-38 - 19.459.786,51 zł;

- przychody wykazane w części E informacji PIT 8-C - 5.328.536,51 zł;

- inne przychody - 14.131.250,00 zł;

2. przychody wg ustaleń kontroli - 19.459.786,51 zł;

3. koszty uzyskania przychodów wykazane w zeznaniu PIT-38 - 72.771.797,12 zł;

- koszty uzyskania przychodów - 2.555.197,12 zł;

- koszty uzyskania przychodów związane z innymi przychodami - 70.216.600,00 zł;

4. koszty uzyskania przychodów wg ustaleń kontroli - 2.610.309,66 zł

- koszty uzyskania przychodów - 2.555.197,12 zł;

- koszty uzyskania przychodów związane z innymi przychodami - 55.112,54 zł;

5. Strata wg zeznania PIT-38 (-) 53.312.010,61 zł;

6. Dochód wg ustaleń kontroli - 16.849.476,85 zł;

7. ½ straty z lat ubiegłych (6.656.337/2) - 3.328.168,50 zł;

8. Dochód podlegający opodatkowaniu wg ustaleń kontroli - 13.521.308,35zł;

9. Stawka podatku - 19%

10. Podatek należny - 2.569.048,52 zł

11. Podatek po zaokrągleniu do pełnych złotych - 2.569.049,00 zł

12. Różnica:

- zawyżenie straty - 53.312.010,61 zł

- zaniżenie zobowiązania podatkowego - 2.569.049,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 613; "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że "(...) udziały wniesione przez M. I. — wspólnika spółki komandytowej do spółki z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny", tj. uznaniu, że udziały w spółce pod firmą C. sp. z o.o. (zwanej dalej: C. sp. z o.o.), powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą C. spółka komandytowa (zwanej dalej: Spółka Komandytowa C.), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie: Spółkami Zależnymi) - nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W ocenie Skarżącego prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać na uznaniu, że skoro ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. został nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, a następnie Spółka Komandytowa C. została przekształcona w C.sp. z o.o. to - biorąc pod uwagę wynikającą z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013r. poz. 1030 ze zm.; dalej: "ksh") zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej (będącą zasadą fundamentalną dla procesu przekształcenia spółki handlowej) - udziały w C. sp. z o.o. są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, wniesiony przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C.). Naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ konsekwencją błędnego uznania, że udziały w C. sp. z o.o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było naruszenie przez Dyrektora UKS art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof") – w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego w 2010r. akcji w spółce pod firmą O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o., a w rezultacie - błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez niepełne uzasadnienie prawne decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeprowadzeniu merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej w piśmie z 23 czerwca 2015r., wskazującej na wynikającą z przepisów ksh zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej oraz na możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego w 2010r. akcji O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. sp. z o.o. bezpośrednio na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że: "Taka argumentacja Pełnomocnika strony jest niezrozumiała i wskazuje, że należałoby rozpatrywać stan faktyczny sprawy i objęcie akcji w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia wprost bez przenoszenia ich własności pomiędzy kolejnymi podmiotami" co świadczy zarówno o całkowitym pominięciu przez Dyrektora UKS przepisów ksh dotyczących przekształcenia spółek handlowych, jak i o tym, że decyzja została wydana przy błędnym i całkowicie niezgodnym z tymi przepisami założeniu, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. dochodzi do "przeniesienia własności" pomiędzy jakimikolwiek podmiotami. Ten zasadniczy, merytoryczny błąd popełniony przez Dyrektora UKS w ocenie prawnej bezpośrednio skutkował wadliwym rozstrzygnięciem sprawy.

Zdaniem Skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, powinno polegać na dokonaniu przez Dyrektora UKS w uzasadnieniu decyzji merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej w ww. zakresie (w szczególności poprzez dokonanie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a updof i wskazanych przez Skarżącego przepisów art. 552 zdanie pierwsze, art. 553 § 3 i art. 563 pkt 2 ksh), a w przypadku nie podzielenia przez Dyrektora UKS tej argumentacji przedstawienie szczegółowych przyczyn, dla których uznaje tę argumentację za nieprawidłową. Naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ nieprzeprowadzenie przez Dyrektora UKS merytorycznej oceny ww. argumentacji przedstawionej w piśmie z 23 czerwca 2015r. miało wpływ na naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w 2010r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o., a w rezultacie - określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1.(a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że: "(...) do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof."

W ocenie Skarżącego, prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powinno polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego w 2010r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O. S.A.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w C. sp. z o.o., tj. w wysokości 70.216.600,00 PLN;

b) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w 2010r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1.(a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że: "(...) do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof " tj. uznaniu, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof mają zastosowanie w niniejszej sprawie.

Zdaniem Skarżącego, w niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego Skarżącego do spółki mającej osobowość prawną (tj. O. S.A.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w C. sp. z o.o.);

c) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego w 2010r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O. S.A.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C..

Zdaniem Skarżącego, nawet gdyby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O. S.A. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. kwoty 90.279.896,00 PLN), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości 70.216.600,00 PLN.

Podsumowując zarzuty odwołania Skarżący wskazał, że wbrew temu co twierdzi Dyrektor UKS, brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, iż okoliczności takie jak: brak opodatkowania przychodów (dochodów) w chwili nabycia (objęcia) ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych oraz późniejsze przekształcenie Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. – miały jakikolwiek wpływ na sposób określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Skarżącego w związku z wniesieniem udziałów w C. sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego do O. S.A. W szczególności błędem jest wskazywanie przez Dyrektora UKS na możliwość uzyskania przez Skarżącego jakiejkolwiek "nieuprawnionej preferencji podatkowej" z tego tytułu.

Wadliwość skarżonej decyzji w tym zakresie i wszelkie próby ponownej kalkulacji kosztów oraz sięgania do wydatków poniesionych przez Skarżącego na nabycie udziałów w Spółkach Zależnych (tzw. kosztu historycznego, będącego w istocie kosztem "prehistorycznym"), zdaniem Skarżącego wynikają z podstawowego błędu popełnionego przez Dyrektora UKS w ustaleniu stanu prawnego (w szczególności na skutek braku analizy przepisów ksh) i uznaniu, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. dochodzi do "przeniesienia własności" pomiędzy podmiotami. Skoro, zbywając ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C., Skarżący zgodnie z przepisami updof obowiązującymi w tym czasie i praktyką powszechnie przyjętą przez organy podatkowe w tym zakresie – mógł rozpoznać koszt podatkowy w wysokości wartości swojego wkładu do Spółki Komandytowej C. określonej w umowie tej spółki (tj. wartości udziałów w Spółkach Zależnych ustalonej na dzień ich wniesienia do Spółki Komandytowej C.), to w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. sytuacja prawnopodatkowa Skarżącego nie mogła ulec zmianie, tj. ani pogorszeniu, ani poprawieniu. W konsekwencji, skoro brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że przekształcenie Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. mogło w jakikolwiek sposób (negatywnie albo pozytywnie) wpłynąć na sytuację prawnopodatkową Skarżącego (w szczególności nie mogło pozbawić go prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych wydatków, które poniósł na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C.), to błędem jest stwierdzenie o jakichkolwiek "nieuprawnionych preferencjach" z tego tytułu.

Zdaniem Skarżącego u podstaw zawartego w decyzji wadliwego rozstrzygnięcia legł poczyniony przez Dyrektora UKS błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na niewłaściwej ocenie charakteru udziałów w C. sp. z o.o., stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego do O. S.A. Pomimo tego, że organ I instancji co do zasady prawidłowo ustalił ciąg zdarzeń, które doprowadziły do posiadania przez Skarżącego udziałów w C. sp. z o.o. oraz ich wniesienia do O. S.A. wysnuł z niego błędne wnioski, uznając że te udziały nie były udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny. Tymczasem udziały te stanowiły przekształconą formę ogółu praw i obowiązków Skarżącego w spółce komandytowej C. (przekształconej w C. sp. z o.o.), do której Skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych. Z tego względu, mając na uwadze wynikającą z przepisów ksh zasadę kontynuacji oraz tożsamości stosunku członkostwa w spółce przekształcanej i spółce przekształconej, należy stwierdzić, że udziały w C. sp. z o.o. były udziałami objętymi za wkład niepieniężny.

Skarżący wskazał, że wnosząc wkład niepieniężny do Spółki Komandytowej C. wyzbył się składników swoich aktywów, co jest równoznaczne z poniesieniem faktycznego wydatku w rozumieniu przepisów updof. Wydatek ten, którego wysokość wyznacza wartość przedmiotu wkładu Skarżącego do Spółki Komandytowej C. (w postaci udziałów w Spółkach Zależnych) według stanu na dzień jego wniesienia (znajdująca uzasadnienie w uzyskanej wycenie sporządzonej przez biegłego) oraz bezpośrednio wskazana w umowie Spółki Komandytowej C. jest "historycznym" kosztem, faktycznie poniesionym przez Skarżącego na nabycie udziałów w C. sp. z o.o. Część tego kosztu, przypadająca proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych przez Skarżącego w 2010r. na podwyższony kapitał zakładowy O. S.A., powinna być - w przypadku zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof - rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu tej operacji. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że niezależnie od tego, który z przepisów updof miałby zostać uznany za właściwy do określenia kosztu uzyskania przychodów w związku z objęciem akcji O. S.A., efektem jego zastosowania powinno być ustalenie tego kosztu w wysokości 70.216.600,00 zł. Jest to bowiem kwota odpowiadająca zarówno łącznej wartości nominalnej udziałów C. sp. z o.o. wniesionych aportem do O. S.A., jak i faktycznie poniesionym wydatkom na ich nabycie. Tym samym rozliczenie podatkowe tej transakcji dokonane przez Skarżącego powinno być uznane za prawidłowe.

Wypowiadając się w piśmie z 21 września 2015r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i odnosząc się do wykładni przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami ksh podkreślił, że spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od jej wspólników i posiada odrębny majątek, w związku z czym w wyniku przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 ksh) a nie jej wspólników. W ocenie Skarżącego to, czy udziały danego wspólnika w spółce z o.o. przekształconej ze spółki osobowej należy traktować jako objęte za wkład pieniężny czy też niepieniężny jest determinowane przez sposób, w jaki doszło do nabycia przez tego wspólnika ogółu praw i obowiązków w przekształconej spółce osobowej, ponieważ w wyniku przekształcenia ogół praw i obowiązków wspólnika spółki przekształcanej nie wygasa, lecz ulega przekształceniu (transformacji) do udziału w spółce z o.o. W konsekwencji należy uznać, że w świetle wynikającej z ksh zasady kontynuacji, jeżeli do spółki osobowej wspólnik wniósł wkład pieniężny, to udziały w przekształconej spółce z o.o. należy traktować jako objęte za wkład pieniężny; jeżeli zaś wkład do spółki osobowej miał charakter niepieniężny - udziały w przekształconej spółce z o.o. należy traktować jako objęte w zamian za wkład niepieniężny, również na gruncie prawa podatkowego.

Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015r., FSK 1682/13, Skarżący wskazał, że gdyby nawet uznać, że wykładnia przepisów updof w powiązaniu z ksh prezentowana w odwołaniu jest nieprawidłowa, to - zgodnie z wykładnią dokonaną przez sądy - za łączną wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów w C. sp. z o.o. do O. S.A. należałoby uznać wartość części majątku Spółki Komandytowej C. przypadającej na udział Skarżącego w Spółce Komandytowej C., ustaloną na dzień przekształcenia tej spółki w spółkę kapitałową (C.sp. z o.o.).

Pismem z 30 października 2015r. Skarżący uzupełnił swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu, wskazując na uzasadnienie wyroku NSA z 17.09.2015r., II FSK 1682/13 i podnosząc, że w ocenie sądu wartość wydatków na objęcie udziałów (akcji), o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof powinna być określana w oparciu o wartość bilansową majątku spółki przekształcanej przyjętą dla celów przekształcenia, wskazaną w planie przekształcenia zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh. Odpowiednia część tej wartości, przypadająca proporcjonalnie na udziały (akcje) objęte przez danego wspólnika wskutek przekształcenia powinna zatem stanowić - zgodnie z ww. wyrokiem - koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji, jak również w przypadku wniesienia ich aportem do innej spółki. Skarżący w świetle powyższego wyroku oraz wykładni przepisów updof oraz ksh stoi na stanowisku, że w związku z wniesieniem udziałów w C. sp. z o.o. do O. S.A. był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości części wartości bilansowej C. s.k. wskazanej w Planie Przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. z 18 sierpnia 2008r. (wynoszącej 222.216.340,85 zł) przypadającej proporcjonalnie na udziały w C. sp. z o.o., w których posiadanie Skarżący wszedł w wyniku przekształcenia - a nie w wysokości "kosztów historycznych" poniesionych przez Skarżącego na nabycie przedmiotów wkładu do spółki komandytowej. Skarżący wskazał również na uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. interpretację z 9 lipca 2007r., w której potwierdzone zostało stanowisko Skarżącego dotyczące ustalenia kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży akcji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (Dyrektor IS) decyzją z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS.

W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010r. przez Skarżącego 14.131.250 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o.

Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w kontrolowanym okresie przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 14.131.250,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości 70.216.600,00 zł stanowiący wartość nominalną 1.404.332 udziałów C. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 30.483,00 zł.

W dniu 1 listopada 2007r. opierając się na metodzie DCF bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek. Po jej przeprowadzeniu Skarżący posiadał udziały o następującej wartości: 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000,00 zł.

W dniu 20 listopada 2007r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej (akt notarialny Rep. A nr [...]) na mocy której powstała spółka komandytowa C. spółka komandytowa, do której Skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 90.279.896,00 zł w postaci praw do: 1 udziału w C. sp. z o.o. wartości rynkowej 12.032.048,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł); 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł) oraz 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł (wartość nominalna 30.483,00 zł).

W dniu 17 października 2008r. wspólnicy C. spółka komandytowa podjęli w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] uchwałę o przekształceniu C. spółka komandytowa w spółkę C. sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh. W wyniku podjętych działań Skarżący uzyskał: 1.805.570 udziałów o wartości 50,00 zł każdy, o łącznej wartości 90.278.500,00 zł.

Na mocy zawartej w dniu 21 października 2009r. umowy inwestycyjnej z O. S.A. Skarżący posiadane udziały w ilości:

- 401.238 sztuk o łącznej wartości 20.061.900,00 zł (wartość jednego udziału 50 zł) sprzedał na rzecz O. S.A. w dniu 1 grudnia 2009r. za łączną cenę 5.652.502,00 zł;

- 1.404.332 sztuk o łącznej wartości 70.216.600,00 zł (wartość jednego udziału 50 zł) wniósł aportem w zamian za 14.131.250 akcji O. S.A. o wartości 1 zł każda.

Zdaniem Skarżącego, rozliczenie transakcji wniesienia udziałów C. sp. z o.o w zamian za akcje O. S.A. powinno wyglądać następująco:

- wniesienie udziałów C. sp. z o.o. - 1.404.332 udziały (wartość nominalna jednego udziału - 50,00 zł) - wartość nominalna przeniesionych udziałów - 70.216.600,00 zł, podatkowy koszt uzyskania przychodu - 70.216.600,00 zł;

- akcje O. S.A. objęte w ramach transakcji - 14.131.250 akcji (wartość nominalna jednej akcji - 1,00 zł) - wartość nominalna objętych akcji O. S.A. - 14.131.250,00 zł, uzyskany przychód do opodatkowania - 14.131.250,00 zł;

- koszty uzyskania ww. przychodu do opodatkowania - 70.216.600,00 zł;

- strata na transakcji - 56.085.350,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że udziały w spółce C. sp. z o.o. będące przedmiotem zamiany, w wyniku której Skarżący uzyskał przychód do opodatkowania, powstały w związku z przekształceniem spółki komandytowej C. w spółkę C. sp. z o.o. Powyższe przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh, zgodnie z którym spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), której na podstawie art. 553 § 1 ksh przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Na gruncie przepisów podatkowych o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych jest mowa w art. 93a O.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej jak również spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W przedmiotowej sprawie majątek spółki komandytowej został przeniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy czym nie doszło do likwidacji spółki komandytowej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Nie doszło również do objęcia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wspólników spółki komandytowej w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki komandytowej.

W świetle powyższych przepisów przekształcenie C. Spółka Komandytowa w C. sp. z o.o. nie jest traktowane jako likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu - spółki z o.o. a jedynie było procesem zmierzającym do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dokonane przekształcenie jest więc neutralne podatkowo. Powyższe rozważania mają istotne znaczenie, ponieważ w momencie ustalania kosztów uzyskania przychodów przy objęciu akcji w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku ww. przekształcenia należy przeanalizować sposób powstania spółki komandytowej.

Kapitał nowo powstałej spółki C. Spółka Komandytowa w wysokości 223.600.000,00 zł został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w spółkach C. sp. z o.o. (29.800.000,00 zł), C. sp. z o.o. (109.800.000,00 zł) oraz C. sp. z o.o. (84.000.000,00 zł), która była udziałowcem spółek C. s.r.o., C. s.r.o oraz C. KFT. Kapitał podstawowy powyższych spółek wynosił odpowiednio C. sp. z o.o. - 50.000,00 zł, C. sp. z o.o. - 50.000,00 zł oraz C. sp. z o.o. - 75.500,00 zł. W tym samym miesiącu, w którym powstała spółka komandytowa dokonano wyceny ww. trzech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością stosując metodę bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie spółki będą generować w przyszłości. W wyniku powyższej wyceny wartość kapitałów własnych Spółek przedstawiała się następująco: C. sp. z o.o. - 71.600.000,00 zł; C. sp. z o.o. - 29.800.000,00 zł; C. sp. z o.o. - 109.800.000,00 zł; C. s.r.o. - 7.000.000,00 zł; C. Kft - 5.400.000,00 zł oraz C.s.r.o. - 700.000,00 zł.

Kapitał nowo powstałej spółki komandytowej został pokryty więc wkładem niepieniężnym (udziałami w Spółkach Zależnych) i nie pociągał za sobą obowiązku rozpoznania przychodu po stronie wnoszącego wkład. Udziałowcy ww. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wnosząc swoje wkłady do spółki komandytowej przenieśli ich własność, jednakże w zamian nie otrzymali zapłaty a jedynie prawo własności udziału w spółce komandytowej.

Dyrektor IS wskazał, że bezsprzeczne w niniejszej sprawie jest opodatkowanie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof przychodu w kwocie 14.131.250,00 zł powstałego w związku z otrzymaniem przez Skarżącego akcji O. S.A. Zaistniały spór dotyczy zaś sposobu ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych (...) wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wkładów oraz innych papierów wartościowych (...). Powyższy przepis wskazuje, że poniesione wydatki na nabycie lub objęcie udziałów będą kosztem uzyskania przychodów tylko w momencie ich odpłatnego zbycia. Jednakże sposób ustalenia powyższego kosztu wynika z ogólnych założeń art. 22 ust. 1 updof, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Istotne więc znaczenie w niniejszej sprawie ma samo poniesienie kosztu. W myśl art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 w wartości określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że za wydatek poniesiony przez Skarżącego nie można uznać wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku przekształcenia, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku Spółek Zależnych nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów. Wartość udziałów wnoszonych do spółki C. Spółka Komandytowa następnie przekształconej w C. sp. z o.o. ustalona została w wyniku dokonanej wyceny kapitałów własnych i nie była wartością wynikającą z poniesionych przez Skarżącego nakładów na nabycie tych udziałów. Przyjęcie za koszt wartości wynikającej z wyceny spowodowałoby nieuzasadnione ustalenie kosztów na poziomie wartości oszacowanej przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej i która nie miała nic wspólnego z rzeczywiście poniesionymi wydatkami. Skarżący przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu osiągniętego z tytułu objęcia 14.131.250 akcji O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o. powinien więc wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na wkłady do Spółek Zależnych.

Skarżący posiadał 1.805.570 udziałów w C. sp. z o.o. z czego 401.238 udziałów sprzedał w 2009r., natomiast za 1.404.332 udziałów objął akcje O. S.A. Wartość poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółkach Zależnych wyniosła łącznie 70.859,00 zł (20.188,00 zł udział w C. sp. z o.o., 20.188,00 zł udział w C. sp. z o.o. oraz 30.483,00 zł udział w C. sp. z o.o.). Do kosztów uzyskania przychodów Skarżący może zaliczyć więc kwotę 55.112,54 zł wynikającą z proporcjonalnego wyliczenia poniesionego kosztu nabycia na każdy zbyty udział (70.859,00 zł/ 1.805.570 udziałów* 1.404.332 udziałów).

Takie stanowisko zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w prawomocnym wyroku z 10 marca 2015r., I SA/Rz 39/15 stwierdził, że do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. W związku z powyższym za wydatek poniesiony nie może być uznana wartość nominalna udziałów objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1 września 2015r., II FSK 1772/15 oddalił skargę kasacyjną. Ponadto w powyższym wyroku WSA w Rzeszowie wskazał - z czym Dyrektor IS w całości się zgadza - że "(...) Przepis ten służy ustaleniu wartości kosztów uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów/akcji/papierów wartościowych (innych instrumentów finansowych). Ustawodawca nie określa przedmiotowego kosztu sztywno, poprzez powołanie jakiejś konkretnej wartości, ale odnosi się do ogólnej zasady odliczenia poniesionego wydatku. Do zbycia opisanego majątku i zastosowania omawianego przepisu dojść może w obrocie gospodarczym na gruncie co najmniej dwu różnych stanów faktycznych. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy różnice w stanach faktycznych są na tyle istotne aby spowodować zróżnicowanie obciążeń podatkowych. Rolą organów podatkowych oraz sądów administracyjnych - kierujących się zasadami równości i powszechności opodatkowania, jest bowiem dokonywanie takiej wykładni przepisów, aby obrana przez podatnika metoda - w tym przypadku zbycia majątku - nie tworzyła nieuzasadnionych preferencji podatkowych. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przepisów prawa to taka która uwzględnia wymóg zachowania równego obciążenia fiskalnego podatników realizujących tożsame cele gospodarcze i ponoszących porównywalne ciężary ekonomiczne. Należy przy tym mieć na uwadze nie tylko literalne brzmienie poszczególnych przepisów prawa, lecz również w świetle obowiązujących zasad powszechności i równości opodatkowania - wykładnię systemową, uwzględniając role poszczególnych przepisów w całym systemie prawa podatkowego. Idąc tym torem rozumowania, nie sposób nie zauważyć, że skarżąca spółka, dokonując przeniesienia majątku na spółkę osobową przekształconą następnie w spółkę kapitałową, której udziały będą zbywane - faktycznie osiągnie cel jakim jest przeniesienie własności posiadanych w chwili obecnej akcji spółki (,..)S.A. na inny podmiot. Sytuacja ta porównywalna jest zatem do transakcji zbycia posiadanych akcji - wprost, bez przenoszenia ich własności pomiędzy kolejnymi podmiotami. Gdyby zatem, (...) przyznać rację stanowisku skarżącej spółki, że jej kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/ akcji nowo przekształconej spółki kapitałowej jest wartość nominalna tychże udziałów/akcji, stawiałoby to skarżącą spółkę w nieporównywalnie lepszej sytuacji podatkowej, aniżeli podmiot dokonujący zbycia tego samego majątku wprost. Podmiot ten bowiem, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust 1 pkt 8 pdop byłby uprawniony do uwzględnienia jako koszt uzyskania przychodu jedynie wydatków w ujęciu historycznym tj. poniesionego uprzednio wydatku na nabycie majątku w postaci akcji. Tymczasem, skarżąca dokonująca transferu tego samego majątku, przy przyjęciu zaproponowanej przez nią wykładni art. 16 ust 1 pkt 8 pdop, na mocy tego samego przepisu, zyskałby szansę na "urynkowienie" wartości przysługujących jej kosztów uzyskania przychodu - poprzez np. określenie nominalnej wartości udziałów obejmowanych w spółce kapitałowej, w oparciu o wycenę wartości majątku spółki osobowej tj. wartości akcji (...) S.A. Tym samym koszt uzyskania przychodu przysługujący spółce oscylowałaby w granicach wartości rynkowej posiadanego obecnie majątku. W ocenie Sądu, opisane w treści wniosku zdarzenie przyszłe - zwłaszcza jeśli chodzi o sferę wydatków - nie uzasadnia przyznania takiej preferencji podatkowej. Trudno bowiem przyjąć, iż spółka ponosi kolejne wydatki, w sytuacji gdy przedmiotem wkładu do kolejnych spółek jest ten sam majątek w postaci akcji spółki (...). Tym samym, zaproponowaną przez spółkę wykładnię przepisu art. 16 ust 1 pkt 8 pdop. należy uznać za nieprawidłową. Stwarza ona bowiem możliwość osiągnięcia, nieuzasadnionych preferencji podatkowych - uzależnionych nie od ciężaru ekonomicznego poniesionych wydatków, ale przyjętej metody zbywania majątku. Godzi tym samym w zasadę równości podatkowej, gdyż posługując się tym samym przepisem prawa, doprowadza do ukształtowania kosztu uzyskania przychodu w oparciu o różne wartości (...) "

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego o konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.) organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z powyższymi przepisami w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca albowiem jak wskazano w niniejszej decyzji oraz w decyzji organu I instancji stan faktyczny sprawy rozpoznano w chwili objęcia akcji w zamian za udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia i na tę chwilę zastosowano przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów jest art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Dyrektor IS stwierdził, że wbrew sugestiom Skarżącego w przedmiotowej sprawie wskazany przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) updof nie mógł znaleźć zastosowania. Przekształcenie spółki osobowej (spółki komandytowej) przeprowadzone zgodnie z przepisami ksh nie opiera się bowiem na aporcie (wniesieniu wkładu niepieniężnego) - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami (likwidowaną spółką komandytową oraz nowo powstałą spółką kapitałową), w związku z powyższym nie dochodzi w stanie faktycznym do objęcia udziałów spółki kapitałowej w zamian za aport (wspólnik spółki komandytowej nie wnosi do spółki kapitałowej żadnego aportu). Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Także w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że w sytuacji zbycia udziałów czy też objęcia akcji za udziały w spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej nie może być mowy o tym, iż udziały spółki z o.o. zostały objęte za wkład niepieniężny. W prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2010r. III SA/Wa 1464/09 WSA w Warszawie wskazał, że "Jako pierwotną, istotną okoliczność prawną wynikającą z wniosku o udzielenie interpretacji Strony prawidłowo i zgodnie wskazały, że udziały w spółce przekształconej (sp. z o.o.) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 ksh. Przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. (...) Ponieważ, jak Strony zgodnie i prawidłowo uznały, udziały w przekształconej sp. z o.o., jakie następnie Skarżący sprzedał, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować można art. 22 ust. 1f ustawy. Przepis ten stosować można przecież tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. jedynie miarodajny pozostaje zatem art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Ponadto, z uwagi na fakt, że w razie objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo, ustawa wskazuje metodę ustalania kosztów w art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), to - przez ten ostatni przepis - ponownie jako jedyny miarodajny przepis w tym zakresie pozostaje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy. Niezależnie zatem od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (...) ".

Zatem w procesie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. dokonanym zgodnie z przepisami ksh (jaki miał miejsce w niniejszej sprawie) - nie dochodzi do objęcia udziałów spółki z o.o. przez wspólników spółki komandytowej w zamian za aport (nie mamy do czynienia z udziałami objętymi w zmian za wkład niepieniężny), a wobec tego do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdzie norma prawa materialnego wynikająca z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a nie jak twierdzi Skarżący - wynikająca z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) updof.

Zdaniem Dyrektora IS trudno zgodzić się ze stwierdzeniem, że w przedmiotowej sprawie należałoby ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości części wartości bilansowej spółki komandytowej wskazanej w Planie Przekształcenia Spółki Komandytowej C. w C. sp. z o.o. przypadającej proporcjonalnie na udziały w C. sp. z o.o., w których posiadanie Skarżący wszedł w wyniku przekształcenia. Dyrektor IS podniósł, że 20 dni przed wniesieniem posiadanych udziałów w spółkach zależnych do spółki komandytowej nastąpiła wycena kapitałów własnych tych spółek. Na jej podstawie ustalono, że wartość wnoszonych do spółki komandytowej przez Skarżącego udziałów w Spółkach Zależnych wynosi 90.279.896,00 zł podczas gdy Skarżący nabył powyższe udziały za łączną kwotę 70.859,00 zł. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że jego wydatkiem na nabycie ogółu praw i obowiązków przysługujących mu jako wspólnikowi (komandytariuszowi) spółki komandytowej C. były udziały w Spółkach Zależnych wniesione jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej C., a konkretnie - wartość tych udziałów ustalona według stanu na dzień ich wniesienia do tej Spółki. Jak wskazano powyżej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 22 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione a nie jak wskazuje Skarżący koszty "ustalone". Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 22 updof pojęcia "koszty poniesione". W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów. Zdaniem Skarżącego w chwili wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej C. (tj. przeniesienia własności udziałów w spółkach zależnych na spółkę komandytową) rozporządził bowiem przedmiotem wkładu, co spowodowało uszczuplenie jego majątku o wartość wkładu (skutkując zmianę w strukturze jego aktywów). Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku wzrostu wartości kapitałów Spółek Zależnych dokonanych na podstawie wyceny (zwiększenie wartości udziałów Skarżącego o 90.209.037zł) a następnie wniesieniu ich do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego o wartości 90.279.896,00 zł nie można mówić o uszczupleniu majątku Skarżącego.

W ocenie Dyrektora IS za całkowicie bezzasadną należy uznać argumentację dot. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2007r. uznającego za prawidłowe stanowisko Skarżącego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartego we wniosku z 18 czerwca 2007r. Przedmiotowa interpretacja dotyczyła zbycia (sprzedaży) udziałów (akcji) w spółce powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Zatem dotyczyła odmiennego stanu faktycznego od istniejącego w niniejszej sprawie. Nadto, co jest bardziej istotne, poza sporem jest okoliczność, iż Skarżący dokonując wyliczenia kosztów uzyskania przychodów przy objęciu akcji O. S.A. w zamian za udziały w C. sp. z o.o. (powstałej w wyniku przekształcenia) zastosował całkowicie odmienny sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów niż wynikający z interpretacji z 9 lipca 2007r., przyjmując jak to podkreślił najbardziej dla siebie korzystne wyliczenie i wskazując jako poniesiony koszt - wydatek "jaki musiał ponieść, aby uzyskać udział kapitałowy w spółce osobowej " i dla określenia tego wydatku dokonując wyceny posiadanych przez siebie aktywów w postaci udziałów w spółkach z Grupy C.. Bezspornym zatem jest, iż dokonując wyliczenia spornych kosztów uzyskania przychodów w związku z objęciem w 2010r. akcji O. S.A. Skarżący nie zastosował się do interpretacji z 9 lipca 2007r. (w przeciwieństwie do dokonanego przez Skarżącego rozliczenia transakcji sprzedaży w 2009r. części udziałów w C. sp. z o.o. - wynik kontroli z 24 kwietnia 2015r.). Brak zastosowania się przez Skarżącego do uzyskanej interpretacji skutkuje zaś tym, iż organy podatkowe nie są nią związane. Stosownie bowiem do art. 14b § 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.) "interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5". Wyjaśnienia zatem wymaga, co znaczy, iż "interpretacja jest wiążąca dla organów (...)". Szerokie rozumienie w/w przepisu zakładałoby, że zobowiązuje on organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, by we wszystkich prowadzonych wobec wnioskodawcy postępowaniach i wydanych w nich aktach administracyjnych przyjęły wykładnię przepisów zgodną z zaprezentowaną w interpretacji. W ocenie organu odwoławczego, nie daje się ono jednak utrzymać. Podstawowym argumentem przemawiającym przeciw takiej wykładni jest treść art. 14b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1.07.2007r.). Zdanie pierwsze tego przepisu głosiło, iż: interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta". Przepis ten nie dawałby się zastosować, gdyby treść interpretacji miała determinować treść wszelkich rozstrzygnięć we wszystkich toczących się później wobec wnioskodawcy postępowaniach. Skoro organy podatkowe byłyby prawnie zobowiązane do stosowania w decyzjach wymiarowych podejścia wytyczonego interpretacją, to również sądy administracyjne badające legalność tych decyzji, ze względu na treść art. 14b § 2 O.p., nie miałyby podstaw do uwzględnienia skargi podatnika. W konsekwencji niewiążący dla podatnika charakter interpretacji byłby jedynie hasłem pozbawionym jakiejkolwiek realnej treści. Szerokie rozumienie art. 14b § 2 stoi więc w jawnej sprzeczności z art. 14b § 1 zd. 1 O.p. Wskazać również należy na zdanie drugie art. 14b § 1 w/w ustawy. Przepis ten stanowił, że Jeżeli (...) podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu". Przepis ten byłby zatem zbędny, gdyby przyjąć powyższe (szerokie) rozumienie art. 14b § 2. Już ten ostatni bowiem zapewniałby, iż w postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie mogłyby zająć stanowiska innego niż w interpretacji. Obecność art. 14b § 1 zd. 2 (a także, w odpowiedniej części, art. 14c) ze względu na założenie racjonalności ustawodawcy przekreśla możliwość szerokiego rozumienia art. 14b § 2. W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 30.10.2006 r. sygn. akt P 36/05. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał między innymi na "ustawową konstrukcję wiążących interpretacji podatkowych, pozostających w funkcjonalnym związku z późniejszymi decyzjami podatkowymi (zależność o charakterze prejudycjalnym)". Jednocześnie jednak zastrzegł, że "rozerwanie tej relacji nastąpić może [...] wtedy, gdy podatnik nie zastosuje się do interpretacji lub postanowienie interpretacyjne okaże się nieadekwatne (np. na skutek zmiany faktycznych okoliczności sprawy w stosunku do opisanych we wniosku o interpretację)". Wynika stąd, że zdaniem Trybunału interpretacja wyznacza treść przyszłych decyzji podatkowych, tylko jeżeli podatnik się do niej zastosował. Trybunał nie przyjął zatem, jak to postuluje szerokie rozumienie art. 14b § 2, że interpretacja, jako swoisty prejudykat, determinuje w każdym przypadku treść wszelkich wydawanych następnie w odniesieniu do danego stanu faktycznego aktów administracyjnych. Zatem nie zastosowanie się Skarżącego przy rozliczeniu podatkowym operacji objęcia akcji O. S.A. w zamian za udziały w C. sp. z o.o. do uzyskanej interpretacji indywidualnej z 9.07.2007r. skutkuje brakiem związania nią organów podatkowych (kontrolnych) orzekających w postępowaniu podatkowym (kontrolnym). Wobec tego argumentację Skarżącego, stosownie do której zignorowanie przez organy podatkowe orzekające w sprawie faktu istnienia powyższej interpretacji stanowi jaskrawe naruszenie zasady postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zdaniem Dyrektora IS uznać należy za całkowicie chybioną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

(a) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 613; "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że udziały w spółce pod firmą C. Investment sp. z o.o. ("C. sp. z o.o."), powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą C. spółka komandytowa ("Spółka Komandytowa C."), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: C. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. ("Spółki Zależne") - nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Skarżącego, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać na uznaniu, że skoro ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, a następnie Spółka Komandytowa C. została przekształcona w C. sp. z o.o. to - biorąc pod uwagę wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej (będącą zasadą fundamentalną dla procesu przekształcenia spółki handlowej) - udziały w C. sp. z o.o. są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, wniesiony przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C.). Konsekwencją błędnego uznania, że udziały w C. sp. z o.o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego w 2010r. akcji w spółce O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o., a w rezultacie - błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych;

(b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeanalizowaniu argumentacji przedstawionej w odwołaniu, wskazującej na wynikającą z przepisów ksh zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej oraz na konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010r. akcji w O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. sp. z o.o. bezpośrednio na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

W ocenie Skarżącego Dyrektor IS powinien przeanalizować argumentację przedstawioną w ww. zakresie w odwołaniu, w szczególności poprzez dokonanie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) updof i przepisów art. 552 zdanie pierwsze, art. 553 § 3 i art. 563 pkt 2 ksh, a w przypadku odrzucenia tej argumentacji - przedstawienie w uzasadnieniu decyzji szczegółowych przyczyn, dla których Dyrektor IS uznaje tę argumentację za nieprawidłową.

(c) art. 121 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy faktu, że w momencie wnoszenia udziałów w C. sp. z o.o. do O. S.A. Skarżący był w posiadaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 9 lipca 2007r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym Naczelnik US uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku z 18 czerwca 2007r. W interpretacji tej Naczelnik US potwierdził m.in. stanowisko, że w przypadku wniesienia przez Skarżącego udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, przekształcenia tej spółki osobowej w spółkę akcyjną, a następnie zbycia akcji w takiej przekształconej spółce akcyjnej, koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji stanowi wartość księgowa przedsiębiorstwa w dniu przekształcenia.

Prawidłowe zastosowanie art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej powinno polegać - w przypadku nieuwzględnienia stanowiska Skarżącego co do sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia udziałów w C. spółce z o.o. do O. - na stwierdzeniu, że koszty te są nie niższe niż odpowiednia część wartości księgowej przedsiębiorstwa Spółki Komandytowej C. w dniu przekształcenia tej spółki w C. spółkę z o.o., przypadająca proporcjonalnie na udziały w C. spółce z o.o. wniesione przez Skarżącego do O..

2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. spółce z o.o.

Prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powinno polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego w 2010r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w C. spółce z o.o., tj. w wysokości 70.216.600 PLN.

b. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2010r.), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1a) powyżej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Skarżącego akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. spółce z o.o. W niniejszej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną (tj. O.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w C. spółce z o.o.);

c. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w 2010r.) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez Skarżącego w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C..

Nawet gdyby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez Skarżącego w 2010r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. kwoty 90.279.896 PLN), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. spółce z o.o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości 70.216.600 PLN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 11 sierpnia 2016r. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:

1. opinii prawnej w sprawie zasad określania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji za aport w postaci udziałów w spółce z o.o. powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, sporządzonej 25 kwietnia 2016r. przez prof. W. N. oraz dr M. W. wskazującej, że zastosowanie do ustalenia sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za udział w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej może znaleźć tylko art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) updof, kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów w spółce z o.o. wnoszonych do spółki akcyjnej.

2. ekspertyzy prawnej w przedmiocie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów przez osobę fizyczną, wykazującą przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny, którego przedmiotem były udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki osobowej, sporządzonej 15 czerwca 2016r. przez prof. dr hab. B. B. oraz dr J. P., wskazującej, że ustalając przychód z tytułu objęcia akcji w zamian za aporty w postaci udziałów w spółce z o.o. przekształconej ze spółki komandytowej, podatnik będzie uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodów części wartości bilansowej majątku spółki komandytowej, ustalonej na potrzeby przekształcenia, w proporcji, w jakiej pozostają udziały podatnika posiadane w spółce z o.o. do kapitału zakładowego spółki z o.o.

Do pisma procesowego Skarżący dołączył poświadczone za zgodność z oryginałem kopie ww. dokumentów.

Na rozprawie w dniu 28 lutego 2017r. Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w piśmie z 11 sierpnia 2016r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010r. przez Skarżącego 14.131.250 akcji spółki O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1.404.332 udziałów w C. sp. z o.o.

Rozpoznając ten spór w pierwszej kolejności wskazać należy, że jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20.188,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości nominalnej 30.483,00 zł.

W dniu 1 listopada 2007r. opierając się na metodzie DCF bazującej na prognozie przyszłych wyników finansowych oraz strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane dokonana została wycena kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek. Ze znajdującego się w aktach raportu z wyceny wartości spółek z Grupy C. (k. 134-144 akt podatkowych) wynika, że C. sp. z o.o. (Wydawnictwo) jest największym wydawcą i dystrybutorem gier komputerowych w Europie Środkowo-Wschodniej, C.sp. z o.o. ([...] /[...]/) zajmuje się tworzeniem gier komputerowych, C. sp. z o.o. (Usługi lokalizacyjne) zajmuje się świadczeniem usług lokalizacji gier komputerowych (strona 3 raportu). W raporcie tym wskazano też m.in., że metoda DCF jest z punktu widzenia określenia wartości przedsiębiorstwa, najbardziej poprawna ze wszystkich stosowanych obecnie metod.

Według wskazanej wyceny Skarżący posiadał udziały o następującej wartości: 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000,00 zł.

W dniu 20 listopada 2007r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której powstała spółka komandytowa "C. spółka komandytowa", do której Skarżący wniósł wkład niepieniężny o wartości 90.279.896,00 zł w postaci praw do: 1 udziału w C. sp. z o.o. wartości rynkowej 12.032.048,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł); 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł (wartość nominalna 20.188,00 zł) oraz 1 udziału w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł (wartość nominalna 30.483,00 zł).

Zgodnie z odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców KRS wg stanu na dzień 2 grudnia 2008r. (k. 171 – 177 akt podatkowych) Skarżący był jednym ze wspólników "C. spółka komandytowa" (Spółki Komandytowej C.), wkład umówiony to 90.279.896 zł, wkład wniesiony to również 90.279.896 zł.

W dniu 17 października 2008r. wspólnicy "C. spółka komandytowa" podjęli w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] uchwałę o przekształceniu "C. spółka komandytowa" w spółkę C. sp. z o.o. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ksh. W wyniku podjętych działań kapitał zakładowy C. sp. z o.o. wyniósł [...] zł i dzielił się na 4.472.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, a Skarżący uzyskał 1.805.570 udziałów o wartości 50 zł każdy, o łącznej wartości 90.278.500,00 zł.

Na mocy zawartej w dniu 21 października 2009r. umowy inwestycyjnej z O. S.A. Skarżący posiadane udziały w ilości:

- 401.238 sztuk o łącznej wartości 20.061.900,00 zł (wartość jednego udziału 50 zł) sprzedał na rzecz O. S.A. w dniu 1 grudnia 2009r. za łączną cenę 5.652.502,00 zł;

- 1.404.332 sztuk o łącznej wartości 70.216.600,00 zł (wartość jednego udziału 50 zł) wniósł aportem w zamian za 14.131.250 akcji O.S.A. o wartości 1 zł każda.

Wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 updof kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 1e updof w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W myśl art. 22 ust. 1f updof w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w 2010r. przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S.A. w wysokości 14.131.250,00 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości 70.216.600,00 zł stanowiący wartość nominalną 1.404.332 udziałów C. sp. z o.o. względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w C. sp. z o.o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S.A.

Zdaniem natomiast Dyrektora IS, w przypadku uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S.A. w zamian za udziały w spółce z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce komandytowej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o.o. otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych).

Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 ksh oraz art. 93a O.p. należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o.o., otrzymanych w wyniku wskazanego przekształcenia spółki komandytowej, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 updof, albowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do O. S.A. były udziały w C. sp. z o.o.

W przepisie art. 22 ust. 1e pkt 2 updof przewidziano trzy metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione zostało od sposobu nabycia udziałów (akcji) stanowiących przedmiot aportu.

Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i lit. c) updof odnoszą się do sytuacji, w której udziały (akcje) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) updof dotyczy udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) updof reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) objęte zostały w zamian za aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof uregulowano natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) wnoszone tytułem aportu nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przesądził przy tym sposobu nabycia takich udziałów (akcji). W związku z tym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy udziały (akcje) stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do danej spółki same nie były pokryte wkładem niepieniężnym.

W rozpoznawanej sprawie udziały C. sp. z o.o. będące przedmiotem aportu do O. S.A. zostały przez Skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia "C. spółka komandytowa".

Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem C. sp. z o.o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o.o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 553 § 3 ksh wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej. W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie: z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09, z 24 lutego 2010r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA).

W związku zatem ze zmianą formy prawnej Spółki Komandytowej C. Skarżący nie wnosił do C. sp. z o.o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów C. sp. z o.o. przez Skarżącego było wyłącznie konsekwencją posiadania przez Skarżącego statusu wspólnika w Spółce Komandytowej C.. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof, a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Stanowisko takie wyraził między innymi WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z 27 stycznia 2010r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.

Reasumując: niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo. Z kolei udziały w przekształconej sp. z o.o. nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o.).

Rację ma więc organ podatkowy, że w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, jednakże w ocenie Sądu, organ dokonał jego błędnej wykładni.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) updof wynika zatem, że w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia lub nabycia udziałów (akcji) jednej ze spółek w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały (akcje) innej spółki, które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowiących przedmiot takiego aportu.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały spółki z o.o., które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie udziałów sp. z o.o. stanowiących przedmiot aportu.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" w sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową (np. tak jak w niniejszej sprawie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o.).

W ocenie Sądu, pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)" należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek.

Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa (spółka z o.o.) nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikowi spółki osobowej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Sąd zwraca uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA).

W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o.o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej, (a w rozpoznawanej sprawie w zasadzie wydatek na objęcie udziałów w Spółkach Zależnych, które to udziały zostały wniesione do spółki osobowej [spółki komandytowej]).

W ocenie Sądu, zaprezentowanego przez organy poglądu, nie da się wywieść z treści powołanych przez organ przepisów art. 553 § 1 ksh oraz art. 93a O.p. Bez wątpienia przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o., nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych.

Zdaniem Sądu dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy objęciu akcji w zamian za udziały w sp. z o.o., nie ma znaczenia owa sukcesja, którą organ wywiódł z przepisów ksh i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 ksh, który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej.

Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 ksh). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ksh).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała. Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o.o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. (por. wyroki NSA: z 17 września 2015r., II FSK 1682/13; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14).

Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 555 ksh do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. I tak, w art. 166 ksh zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 ksh). Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów.

Z kolei art. 558 § 1 ksh stanowi, że plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej:

1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2) określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, o którym mowa w § 2 pkt 4.

W myśl art. 558 § 2 ksh do planu przekształcenia należy dołączyć m.in. wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (pkt 3) oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na dzień, o którym mowa w § 1 pkt 1, przy zastosowaniu takich samych metod i w takim samym układzie, jak ostatnie roczne sprawozdanie finansowe (pkt 4).

Zgodnie z art. 559 § 1 ksh plan przekształcenia należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Z przytoczonych przepisów art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 ksh, wynika zatem nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Podkreślenia wymaga, że ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej ma istotne znaczenie w procesie zmiany formy prawnej spółek. Majątek spółki przekształcanej zaliczany jest bowiem na poczet kapitału zakładowego (i ewentualnie innych kapitałów) spółki przekształconej. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 ksh, odzwierciedlająca rzeczywistą wartość tej spółki wyznacza maksymalną wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki z o.o.) jest pokrywany majątkiem spółki przekształcanej (spółki osobowej: komandytowej).

Jak już wskazano, art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015r., II FSK 1682/13, CBOSA).

Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Dyrektor IS (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej – spółki z o.o. (por. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2906/12).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, iż art. 23 ust. 1 pkt 38 updof w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA: z 26 czerwca 2014r. II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; z 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, z 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z 17 lipca 2013r. I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z 24 lipca 2013r. I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z 16 marca 2017r., I SA/Sz 63/17, CBOSA).

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to ustawodawca wprost wskazuje na taki sposób ich ustalania. Takie regulacje ustawodawca wprowadził do updof w wypadku innych typów reorganizacji spółek. Przykładowo w oparciu o koszty historyczne ustala się koszty uzyskania przychodów w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku połączenia lub podziału spółki (art. 24 ust. 8 updof). W oparciu o koszty historyczne ustala się także koszty uzyskania przychodu w wypadku zbywania udziałów (akcji) objętych w wyniku przeprowadzenia procedury tzw. wymiany udziałów – o czym wprost stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38c updof. Zaznaczyć przy tym należy, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c został dodany przez art. 1 pkt 15 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 25 listopada 2010r. (Dz.U.2010.226.1478) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011r. A zatem przepis ten nie obowiązywał w 2010r.

Skoro więc ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny.

Jak już wskazano zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Tak więc wydatki na objęcie udziałów w C. spółka z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wyniku ich wniesienia aportem do spółki O. S.A.

Koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o.o., równa początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Tak więc za wydatek na objęcie udziałów C. sp. z o.o. powinna zostać uznana część wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej C. przypadająca proporcjonalnie na udziały Skarżącego w C. sp. z o.o., w których posiadanie Skarżący wszedł w wyniku przekształcenia, a które wniesione zostały do spółki O. S.A.

Konkludując, Sąd stwierdza, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, a w konsekwencji również błędnego jego zastosowania. Organ nie wziął pod uwagę i nie dokonał ustaleń co do wartości bilansowej Spółki Komandytowej C. z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową C. spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, co oznacza również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zwrócić należy także uwagę, że Skarżący poprzez przystąpienie do Spółki Komandytowej C. (przekształconej następnie w 2008r. w C. sp. z o.o.), wyzbył się w istocie własności udziałów w Spółkach Zależnych (nabywanych sukcesywnie począwszy od 1999r.). Udziały w Spółkach Zależnych stanowiły majątek Spółki Komandytowej C.. Udziały w Spółkach Zależnych posiadały określoną wartość rynkową. Na wartość tę niewątpliwie wpływ miał rozwój tych Spółek Zależnych od momentu ich powstania do dnia dokonania wyceny ich kapitałów własnych w 2007r. Jak wnioskować można z treści wyceny dokonanej przez biegłego jednym z towarów będących m.in. przedmiotem obrotu tych spółek jest gra komputerowa "[...]". Jak wskazali pełnomocnicy Skarżącego na rozprawie, wspólnicy tych spółek są współtwórcami tej gry, która jest jedną z wiodących gier na rynku międzynarodowym. Dodać należy, że informacje o osobach twórców tej gry są ogólnie dostępne. Trudno zatem zgodzić się z argumentacją organu, że majątek Skarżącego uległ uszczupleniu wyłącznie o kwoty wydatkowane na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych (w zamian za wkład pieniężny) mogą być uznane tylko i wyłącznie za wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Nie można uznać, że wydatki poniesione "na objęcie" udziałów w Spółkach Zależnych były wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów C. sp. z o.o., która powstała dopiero w 2008r.

W związku z argumentacją organu wnioskować można, że w istocie organ zakwestionował wartość rynkową kapitałów własnych Spółek Zależnych oraz wartość rynkową wniesionego przez Skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "C. spółka komandytowa", która to wartość wkładu zgodnie z umową tej spółki wynosiła 90.279.896,00 zł (1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12.032.048,00 zł; 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44.332.848,00 zł oraz 1 udział w C. sp. z o.o. o wartości rynkowej 33.915.000.00 zł), a w konsekwencji także wartość kapitału zakładowego (i udziałów) C. spółka z o.o. Świadczy o tym wskazywanie przez organ na okoliczność dokonania wyceny kapitałów własnych wyżej wymienionych spółek (Spółek Zależnych) w dniu 1 listopada 2007r. w oparciu o metodę DCF bazującą na prognozie przyszłych wyników finansowych i strumieni pieniężnych jakie będą w przyszłości generowane oraz podnoszenie przez organ, że tak ustalona wartość kapitałów własnych Spółek Zależnych to wartość oszacowana przez biegłego, która uwzględniała rozwój spółek w perspektywie kilkuletniej. Organ w żaden jednakże sposób nie wykazał, że wycena ta była nieprawidłowa, nieadekwatna do przedmiotu działalności Spółek Zależnych i wartość rynkowa kapitałów własnych Spółek Zależnych była inna niż ustalona przez biegłego. Takie działanie organu w sposób istotny narusza przepisy postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy faktu, że w momencie wnoszenia udziałów w C. sp. z o.o. do O. S.A. Skarżący był w posiadaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2007r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) nie było tożsame ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, nie można więc uznać, że Skarżący zastosował się do wydanej interpretacji.

Podnieść należy, ze względu na wyznaczenie w rozpoznawanej sprawie Dyrektora UKS w L. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącego, że w uchwale z 6 marca 2017r. (I FPS 7/16) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 30 lipca 2010r. do dnia 28 lutego 2017r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej mógł, na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016r., poz. 720 i 1165), udzielić Zastępcy Dyrektora Departamentu Kontroli Skarbowej w Ministerstwie Finansów upoważnienia do wyznaczania dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej, stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym, wskazać należy, że na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny może na mocy art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzić z urzędu lub na wniosek stron dowody uzupełniające, lecz tylko z dokumentów oraz gdy jest to konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2015r., II OSK 1011/14, CBOSA). Przed sądem administracyjnym można zatem przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, CBOSA). Tym samym Sąd nie mógł przeprowadzić dowodu uzupełniającego z załączonych przez Skarżącego: opinii prawnej z 25 kwietnia 2016r. i ekspertyzy prawnej z 15 czerwca 2016r. Wyrażoną jednakże w tych opiniach prawnych argumentację, Sąd potraktował jako argumentację własną Skarżącego, uznając ją za częściowo prawidłową.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 40.108 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (25.691 zł), koszty zastępstwa procesowego (14.400 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).