Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 82/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 44  ust. 1  i  3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz A. F. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. F. (dalej: Wnioskodawczyni, skarżąca) jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...], wydana w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni - obywatelka polska i polska rezydentka - jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W związku z posiadanymi akcjami, Wnioskodawczyni jako akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zyskach Spółki.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytanie:

Czy akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku w tej spółce poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie obligacyjne w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawczyni wskazała, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki odpowiada co najmniej jeden ze wspólników bez ograniczenia, a co najmniej jeden ze wspólników jest akcjonariuszem. Ponieważ ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2010 r., nr 51, poz.307 ze zm. – dalej: u.p.d.f.) określa spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, to zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Z kolei sposób i zasady opodatkowania dochodów osiągniętych z pozarolniczej działalności gospodarczej, jak wskazała Wnioskodawczyni, określają przepisy art. 9a ust. 1 i art. 9a pkt 2 u.p.d.f. W ocenie Wnioskodawczyni, powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jako przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.f., bądź według liniowej 19% stawki podatku. Zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z działalności gospodarczej, nie oznacza jednocześnie, że po stronie akcjonariusza powstawał obowiązek uiszczania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy, pomimo braku wypłaty dywidendy, w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.f. podatnicy, osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 tej ustawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3 z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Według Wnioskodawczyni, przy ocenie momentu, w którym akcjonariuszowi przysługują "kwoty należne" z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, tj. roszczenie o wypłatę konkretnych kwot, konieczne jest odniesienie do przepisów ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz.1037 ze zm.) – dalej : k.s.h. Skarżąca wskazała, że konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej odrębnie reguluje w jaki sposób mają prawo do zysku poszczególni wspólnicy. Zgodnie z art. 52 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału zysku i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, natomiast sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest diametralnie różna od sytuacji komplementariusza. Stosuje się bowiem do niego odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). W myśl art. 347 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusz ma prawo do udziału zysku spółki dopiero z chwilą wykazania tego zysku w zbadanym przez biegłych rewidentów sprawozdaniu finansowym i po podjęciu uchwały o jego podziale przez Walne Zgromadzenie z przeznaczeniem na wypłatę dywidendy. W związku z powyższym skuteczne roszczenie o wypłatę zysku, w części przypadającej na akcjonariusza, powstaje dopiero po podjęciu stosownej uchwały o podziale zysku. Ponadto istotne znaczenie ma fakt, że akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Tym samym prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, czego skutkiem jest przyjęcie, że roszczenie o wypłatę dywidendy jest uzależnione od tego, czy w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawniona z akcji.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stwierdziła, że przychód należny powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zysku spółki w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Zatem akcjonariusz nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.pd.f.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni powołała wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Wskazując na treść uregulowań kodeksu spółkę handlowych, tj. na art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 oraz art. 147 § 1 tej ustawy , organ wywiódł, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, a dochody tych spółek nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli zatem wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.f. organ podniósł, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.f. Dalej organ podatkowy stwierdził, że przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 1 u.p.d.f. Organ podatkowy zaznaczył, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – pojęcia "przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej" i "kwot należnych" odnoszą się w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej do przychodów wynikających z ksiąg rachunkowych (przy zastosowaniu proporcji do udziału w zysku spółki), nie zaś do należnej wspólnikom dywidendy. Z kolei, jak dalej wskazał organ podatkowy, w myśl przepisów art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.d.f. akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany jest wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego – złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże osiągnięty dochód (art. 45 ust. 1 u.p.d.f.). W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, na akcjonariuszu spółki komandytowo-akcyjnej, osiągającym przychód z tytułu udziału w zysku w spółce komandytowo-akcyjnej, ciąży obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie tylko za miesiąc, w którym powstało po jego stronie roszczenie obligacyjne w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Organ podatkowy dodał na koniec, że tezy wynikające z powołanych przez Wnioskodawczynię orzeczeń sądowych, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ podatkowy, wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził, w piśmie z 26 maja 2011 r., brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p."), poprzez dokonanie błędnej oceny przedstawionego we wniosku stanowiska.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, dokonał niewłaściwej oceny prawnej przepisów regulujących status akcjonariusza. Skarżąca podniosła, że w zakresie statusu prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji, na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom za zgodą komplementariuszy. Oznacza to, że prawo do dywidendy powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Przy czym akcjonariusz nie nabywa wcześniej skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Skarżąca zaznaczyła, że istotnym jest to, że konieczność zgody komplementariusza na wypłatę zysku może doprowadzić do sytuacji, w której akcjonariusz nie nabędzie prawa do wypłaty zysku, a podążając za rozstrzygnięciem organu podatkowego, powstanie obowiązek podatkowy po stronie akcjonariusza. W takiej sytuacji akcjonariusz będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od przychodu, którego może nigdy nie otrzymać. Skarżąca podkreśliła dalej, że kluczowym zagadnieniem jest moment powstania obowiązku podatkowego, od niego bowiem zależy kiedy akcjonariusz będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy. Wskazała, że w świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa prawo do wypłaty należnej mu części zysku (dywidendy). Jeżeli jednak u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 u.p.d.f. Przychód ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej, konieczne jest zastosowanie reguły przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.f., przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna. Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Oczywistym jest, w ocenie skarżącej, że uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie znajduje dostatecznych podstaw w prawie materialnym, tj. w art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w związku z art. 14 ust. 1 updf.

Spór w sprawie dotyczy sposobu opodatkowania dywidendy wypłacanej - będącemu osobą fizyczną - akcjonariuszowi SKA z tytułu dochodów uzyskiwanych z udziału w tej spółce.

Strony są zgodne, co do tego, że uzyskane przez akcjonariusza SKA (osobę fizyczną) przychody z tytułu udziału w tej spółce są przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowisko to należy uznać, że prawidłowe, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej trzeba poddać takiemu samemu reżimowi prawnemu, jak wszystkich pozostałych wspólników spółek osobowych, tj. przyjąć, że przychody uzyskane przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej są przychodami z działalności gospodarczej, wynika to wprost z art. 5b ust. 2 u.p.d.f. Stanowisko takie potwierdza też orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.03.2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok dostępny: orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w trzy wyroki z dnia 5.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2126, II FSK 2148, II FSK 2149/09; dostępne j/w).

Strony w istocie spierają się, w jaki sposób należy opodatkować dochody uzyskane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, tj. jako wyliczony za każdy miesiąc udział w przychodach i kosztach tej spółki, czy dopiero w momencie uzyskania przez akcjonariusza faktycznego prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w dniu podjęcia uchwały o podziale zysku i w kwocie odpowiadającej faktycznemu udziałowi w zyskach.

Organ podatkowy przyjmuje, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną dochodu z działalności gospodarczej, a nie dopiero w momencie otrzymania dywidendy.

Strona skarżąca, poza uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołuje się na przepisy kodeksu spółek handlowych, regulujące zasady nabycia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej prawa do udziału w zyskach tej spółki, tj. zasady wypłaty dywidendy i twierdzi, że przychód, w rozumieniu art. 14 u.p.d.f. (przychód należny), powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku. W konsekwencji akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może być zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym powstało u niego roszczenie o wypłatę dywidendy.

Na tle tak zarysowanego sporu, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko strony skarżącej. Tym samym, Sąd uznając, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 2 i art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.f.

W tym miejscu wypada podkreślić, że poddana ocenie Sądu kwestia prawna była w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniana rozbieżnie. Niemniej, najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się kwestię tę rozstrzygać jednolicie (por. ww. wyroki z dnia 30.03.2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09; wyroki z dnia 5.05.2011 r., sygn. akt II FSK 2126, II FSK2148, II FSK 2149/09; wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1326/09). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tezy i stwierdzenia w nich zawarte Sąd wielokrotnie przywoła w niniejszym wyroku, jako szczególnie trafne.

Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja błędnie nie uwzględnia statusu prawnego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w kontekście uregulowań kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że - na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. - prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h.) powstaje zatem tylko wówczas, kiedy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, w myśl art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki między jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (szerzej na ten temat: uchwała NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, dostępna j/w).

W świetle przepisów kodeksu spółek handlowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, tj. dopiero po spełnieniu określonych w kodeksie spółek handlowych przesłanek, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) spółki komandytowo-akcyjnej. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo oraz podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por.: I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Dywidenda przyznana akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, odpowiadająca udziałowi w zyskach tej spółki, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.f.

Słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1326/09), że prawo podatkowe nie może nakładać na podatnika obowiązków w oderwaniu od stanów faktycznych, których skutki możliwe są do osiągnięcia jedynie przy poszanowaniu norm prawa handlowego. W przeciwnym razie mogłoby dochodzić do opodatkowania przychodów (dochodów), które nie byłyby nigdy osiągnięte przez podatnika, tj. takich do których podatnik nigdy nie nabył prawa.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3 u.p.d.f., jako konsekwencji uznania, że osiąga on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do ww. przepisu, podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Zapis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. odwołuje się do art. 14 tej ustawy, który w ust. 1 zdanie 1, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Niezbędne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia "kwota należna".

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna", co zasadnym czyni odwołanie się do wykładni językowej. Według Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5.02.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które

- w następstwie prowadzenia tej działalności - stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie/wierzytelność" (por.: wyrok NSA z dnia 20.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.f. w sposób wyraźny wiąże zatem moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia, co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych.

Zdaniem Sądu, skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, mimo że spółka komandytowo-akcyjna taki przychód (dochód) uzyskuje, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.f. Przychód (dochód) ten powstaje bowiem dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, tj. podjęcia uchwały o podziale zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Uzyskanie takiego roszczenia może rodzić obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy, w którym akcjonariusz uzyskał roszczenie o wypłatę udziału w zyskach (dochód z dywidendy), jeśli wysokość uzyskanej dywidendy przekroczy kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. W przypadku, gdy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska dywidendy lub, gdy wysokość uzyskanej dywidendy łącznie z innymi dochodami z działalności gospodarczej nie przekroczy kwoty powodującej obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty zaliczki na podatek w trakcie roku podatkowego. Należy zaznaczyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z uwagi na szczególne uregulowania zawarte w Kodeksie spółek handlowych nie ma możliwości zastosowania regulacji art. 24 u.p.d.f.

Podsumowując, dopóki nie można stwierdzić istnienia podstaw prawnych dla dokonania podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz akcjonariuszy, a co za tym idzie roszczenia akcjonariusza tej spółki o wypłatę udziału w zysku, dopóty nie będzie można mówić o istnieniu przychodu z zysku podlegającego opodatkowaniu w formie miesięcznych zaliczek na podatek.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględnić dokonana przez Sąd wykładnię przepisów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153 ze zm.).