Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 959/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Teza: Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia MF, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy

TEZY

Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia MF, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 826/18 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.418.2018.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 lutego 2019 r. w sprawie I SA/Lu 826/18 ze skargi Gminy D. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji – wbrew stanowisku organu podatkowego wyrażonemu w kwestionowanej interpretacji indywidualnej – przyjął, że w związku z zamiarem wykorzystania przez gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych (tj. jednostek organizacyjnych gminy; do tej kategorii gmina zaliczyła również wodę zużytą na cele przeciwpożarowe), gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej z zastosowaniem proporcji opartej na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody dla wszystkich odbiorców. Sąd stwierdził, że taki wskazany przez gminę sposób obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych nabyć, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: "rozporządzenie MF".

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej:

1) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wodociągów, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody dla wszystkich odbiorców, podczas gdy z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF, jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez skarżącą działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody;

2) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w powiązaniu z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że gmina w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować więcej niż jeden sposób ustalania zakresu proporcji, podczas gdy przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego;

3) art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b w zw. z art. 86 ust. 2h u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w ocenie organu skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia MF, podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w ww. rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności i dokonywanych nabyć;

4) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, przejawiające się w braku powołania art. 146 § 1 P.p.s.a. jako przepisu stanowiącego podstawę prawną uchylenia interpretacji;

6) art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

2.3. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

3.2. We wniosku o interpretację gmina zapytała, czy będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, który będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarcza, według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, który w tym przedmiocie udzielił odpowiedzi negatywnej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko gminy, że takie odliczenie podatku, ustalonego w oparciu o indywidualnie wyliczony "prewspółczynnik", według kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody dla wszystkich odbiorców, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć w rozumieniu art. 86 ust. 2b u.p.t.u.

Kwestionując to stanowisko organ w skardze kasacyjnej głównie podnosi, że błędnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że gmina, w swojej działalności za pośrednictwem danej jednostki organizacyjnej może w zakresie rozliczania VAT stosować więcej niż jeden sposób ustalania zakresu proporcji, podczas gdy przepisy u.p.t.u. oraz rozporządzenia MF nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego; proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

3.3. W spornej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) stwierdzając, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednoznacznie przy tym przesądzono, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych przez nią nabyć, wydatków inwestycyjnych oraz bieżących, najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem (por. przykładowo wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, z 19 grudnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r.: sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18, z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19).

W orzecznictwie tym podkreśla się, że przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 tej ustawy rozporządzenia wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te – co ważne – nie określają obowiązującego i jednoznacznego sposobu określenie proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia MF), uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

3.4. Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Przepisy art. 86 ust. 2a-2 h u.p.t.u. mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Przy czym przepisy u.p.t.u. nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych, czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorakich prowadzonych przez podatnika sektorów działalności lub w zależności od rodzajów działalności dokonywanych nabyć, co jest uzasadnione ekonomiczne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z 25 lutego 2016 r. nr IBPP3/4512-815/15/AZ).

3.5. Ustawodawca jednak uznał, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 u.p.t.u.).

Wykonując tę delegację Minister Finansów wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie dotyczy:

- jednostek samorządu terytorialnego oraz utworzonych przez nie samorządowych jednostek budżetowych, tzn. obsługujących jednostki samorządu terytorialnego urzędów działających w formie samorządowej jednostki budżetowej i pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych,

- państwowych jednostek budżetowych,

- uczelni publicznych, oraz

- instytutów badawczych.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazanie dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu "sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny — bardziej w ich ocenie — reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przy czym rezygnując ze stosowania rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.".

Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy ww. rozporządzenia dla tej grupy podatników ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

3.6. Wynika z tego, że podatnicy, którzy stosują ww. rozporządzenie MF są zobligowani do postępowania zgodnie z jego normami, co oznacza, jak podkreśla w skardze kasacyjnej organ, że określone w tym akcie podmioty nie mogą w zakresie rozliczania VAT stosować sposobu określenia proporcji w zakresie odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez określoną jednostkę, lecz jeden sposób określenia proporcji dla tej jednostki, bez względu na zakres jej różnych aktywności (np. obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego urzędu działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych). Przyjęte bowiem w rozporządzeniu sposoby określenia proporcji bazują na danych zbiorczych tych jednostek w zakresie rocznych obrotów z ich działalności gospodarczej oraz dochodach lub przychodach przez nie wykonanych (których zakres pojęciowy zdefiniowano w rozporządzeniu).

3.7. Podkreślić jednak należy, że zasady określone w ww. rozporządzeniu, obligujące jednostki organizacyjne gminy do odrębnego ustalenia prewspółczynnika według określonych wzorów, nie mają zastosowania w przypadku tych podatników określonych w ww. rozporządzeniu, którzy na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u. odstępują od jego stosowania, a zatem i sposobów określania proporcji w nim ustanowionych dla wskazanych w tym akcie jednostek. W takim bowiem przypadku podatnicy ci, uznając w myśl ww. przepisu, że wskazany zgodnie z przepisami rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że podatnicy ci, jak wszyscy inni, mogą stosować przykładowo podane sposoby określenia proporcji w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. lub inne sposoby określenia proporcji odpowiadające według podatnika najbardziej specyfice prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W tym zaś zakresie trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2020 r. (sygn. akt I FSK 1340/19), że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia MF wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika. W efekcie przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy. Dla tych sektorów rozporządzenie przewiduje różne "prewspółczynniki".

Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u stanowiącym jednoznacznie - w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe - że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W takim przypadku w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanych zakupów, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć.

Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu MF, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych.

3.8. Reasumując: przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia MF, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy.

Z tych względów za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w powiązaniu z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF.

3.9. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u. poprzez przyjęcie przez Sąd, że skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wodociągów, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., opartego na kryterium ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych, do całkowitej ilości metrów sześciennych wody dostarczonej dla wszystkich odbiorców.

3.10. Jak już podniesiono, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przesądzono, że co do zasady, specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodno-kanalizacyjnego i dokonywanych przez nią nabyć wydatków inwestycyjnych oraz bieżących najbardziej odpowiada wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków wyliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej (ścieków odebranych) do (od) podmiotów zewnętrznych (dostawy opodatkowanej) w liczbie metrów sześciennych wody (ścieków) dostarczonej (odebranych) ogółem. Określony według tych wskaźników tzw. prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (precyzyjnie ustalona ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Z tych względów uznaje się, że "wskaźnik metrażowy" jest bardziej miarodajny niż klucz z rozporządzenia MF: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu MF, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Ponadto tzw. prewspółczynnik obliczony za pomocą wzoru z rozporządzenia MF pozwala na odliczenie jedynie niewielkiej części podatku naliczonego od zrealizowanych wydatków, co całkowicie nie odzwierciedla zakresu, w jakim wydatki związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19).

Istotnym dla specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej jest to, że w głównej mierze stanowi ona działalność gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne, co powoduje, że wzór tzw. prewspółczynnika określony w rozporządzeniu MF dla zakładów budżetowych obsługujących tę sferę działalności gospodarczej gminy, jest nieadekwatny dla tejże specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

3.11. Wbrew zarzutowi naruszenia art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., a także art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania tzw. prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy, gdyż decydującą zasadą - wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, przy czym w stosunku do niektórych z nich, w tym jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca poczynił pewnego rodzaju "ułatwienie", wskazujące - z uwagi na ich specyfikę - na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej, co w żadnym jednak przypadku nie pozbawia takiej jednostki możliwości działania w oparciu o metodę przez nią wybraną, jeżeli tylko bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, aniżeli metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym.

3.12. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu metoda obliczenia proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym, przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej (według rozporządzenia MF). Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W sytuacji, kiedy w kontekście poniesionych wydatków na sieć wodno-kanalizacyjną istotnym jest określenie, w jakim zakresie sieć ta służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie, uczynienie tego za pomocą współczynników określonych przez gminę (wskaźnika metrażowego - dostarczonych i odebranych tą siecią metrów sześciennych wody i ścieków) jest oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach, prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki.

Pomiar ilości wody dostarczonej (ścieków odebranych) prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18).

3.13. Argument organu, kwestionujący pogląd Sądu, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że zużycie wody przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą, jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez gminę nie uwzględnia bowiem, że usługa świadczona na rzecz jednostki wewnętrznej gminy może być pośrednio związana z dokonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych) (wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18).

Sposób zaproponowany przez gminę w pewnym uproszczeniu przyjmuje, że opodatkowane dostarczanie wody odbiorcom zewnętrznym stanowi wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a nieopodatkowane dostarczanie wody odbiorcy "wewnętrznemu" gminy stanowi wykorzystanie infrastruktury do działalności innej niż gospodarcza. Oczywiście rację ma organ, że dostarczona woda do własnych jednostek organizacyjnych może mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą gminy, lecz takie uproszczenie nie jest niewątpliwie niekorzystne dla budżetu (daje prawo do odliczenia mniejszego podatku niż potencjalnie dokładnie wyliczonego) i z uwagi na marginalność potencjalnej różnicy, w pełni dopuszczalne. Z samej bowiem istoty określenia sposobu obliczenia obiektywnie odzwierciedlającego część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności oraz podstawienie pod ten sposób (wzór) kwot faktycznych dotyczących działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, zakłada pewien margines niedokładności, niemający jednak znaczenia dla istoty stosowania takiego sposobu, o ile jest on najbardziej reprezentatywny z możliwych sposobów.

3.14. Z podanych wyżej powodów, za chybione uznać też należy zarzuty naruszenia § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, jak również przepisów postępowania: art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2h u.p.t.u.

3.15. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, a wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.