Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1265/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 893/14 w sprawie ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od Spółki A na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 15396 (piętnaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 893/14, uchylił zaskarżoną przez A. S.A. z siedzibą w B. (poprzednika prawnego skarżącej A. S.A. z siedzibą w B. (skarżąca), decyzję Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z 17 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. oraz określił, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana w całości.

Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia:

Wnioskiem z 12 lutego 2009 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w Bydgoszczy o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. wskazując, że przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) określające obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu dostawy energii elektrycznej są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z 31 października 2003 r.; dalej: Dyrektywa energetyczna).

Mając na względzie wniosek skarżącej organ pierwszej instancji po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z 2 września 2013 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r.

Dyrektor Izby Celnej w Toruniu decyzją z 17 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ramach merytorycznego rozstrzygnięcia przywołał przepisy dotyczące przedmiotowego i podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym, podkreślając, że zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Dyrektor IC wskazał nadto na art. 72 § 1 i art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) wyjaśniając, że w styczniu 2006 r., skarżąca wyprodukowała, a następnie sprzedała energię elektryczną odbiorcom zewnętrznym końcowym i pozostałym (dystrybutorom), z tytułu czego stała się podatnikiem akcyzy, złożyła w terminie deklarację dla podatku akcyzowego i zapłaciła podatek. W odniesieniu do większości wyprodukowanej energii elektrycznej, jej wydanie nastąpiło na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią. Podmioty te nie były ostatecznymi konsumentami energii, dlatego też skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Odwołując się do zasadności zwrotu nadpłaty Dyrektor IC powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11 wyjaśnił, że w rozumieniu 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy podmiot, który ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W ocenie Dyrektora IC z powołanej uchwały wynika, że sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie przesądza o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, ponieważ konieczną przesłanką istnienia roszczenia o zwrot jest zubożenie, co w ocenie organu nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie. Wskazywał na to zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który potwierdził, że skarżąca obciążyła nabywców zapłaconym podatkiem akcyzowym zawartym w cenie energii. Dyrektor IC przytoczył nadto przepisy ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, z których wynika obowiązek wliczenia podatku akcyzowego w cenę (netto) sprzedawanej energii elektrycznej, zwłaszcza art. 3 ust. 1, który stanowi, że w cenie towaru lub usługi uwzględnia się m.in. podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu tym podatkiem. Ustawowe podniesienie stawki podatku akcyzowego od energii elektrycznej pozwalało na renegocjacje ceny sprzedaży energii. Przy takich zapisach umów skarżąca mogła przerzucić ciężar podatkowy akcyzy na nabywcę, przez uwzględnienie akcyzy w jednostkowej cenie sprzedaży towaru. Dyrektor IC nie zgodził się z twierdzeniem, że skarżąca nie przenosiła w całości uiszczanego podatku akcyzowego na nabywcę, w ramach ustalonej ceny zbytu energii elektrycznej. Gdyby rzeczywiście dotychczasowa cena sprzedaży nie obejmowała pełnej kwoty uiszczanej akcyzy, to wyrażenie zgody w umowach handlowych na zmianę ceny sprzedawanej energii elektrycznej o wysokość zmienionej akcyzy, prowadziłoby, do pokrzywdzenia interesów majątkowych skarżącej. Dyrektor IC stwierdził nadto, że w badanym okresie z tytułu konieczności zapłaty podatku akcyzowego skarżąca nie poniosła bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Dyrektor IC zauważył, że w 2009 r., kiedy skarżąca nie była już zobowiązana do odprowadzania podatku akcyzowego, marża handlowa ponad trzykrotnie przewyższyła poziom marży z 2008 r. Dyrektor IC stwierdził, że podatek akcyzowy naliczony od sprzedawanej w kraju energii elektrycznej jako element uzasadnionych kosztów podmiotu musiał się zawierać w całości w cenie produktu, a w dalszej kolejności był przerzucany na odbiorcę. Skoro wpływ tego obciążenia fiskalnego na wynik finansowy skarżącej był neutralny, żądanie zwrotu nadpłaty było niezasadne. Dyrektor IC uznał, że nie było podstaw do powołania biegłego, gdyż dokument, na który skarżąca się powołała, był zrozumiały i został uwzględniony przy rozstrzygnięciu. Organ nie dokonywał zaawansowanych analiz finansowych, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Podkreślił, że kierował się wskazaniami uchwały I GPS 1/11, w której wyjaśniono jak należy rozumieć uszczerbek majątkowy w przypadku, gdy podatnik dokonał zapłaty podatku w oparciu o wadliwy przepis prawa, dzieląc roszczenia na restytucyjne i kompensacyjne. Zwrot nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełni jedynie funkcję restytucyjną przywracając do majątku podatnika środki, które z tego majątku wyszły wskutek obowiązywania wadliwego przepisu. Zwrot nadpłaty nie kompensuje natomiast wszelkich szkód spowodowanych zapłatą podatku. Kompensacja takiej szkody możliwa jest na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego.

Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 893/14, uznał, że skarga spółki jest zasadna, w związku z czym uchylił zaskarżoną decyzję z 17 czerwca 2014 r. oraz określił, że nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględniając wytyczne uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11 w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących konieczności ustalenia istnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą akcyzy wyjaśnił, że nie budziło wątpliwości, że obowiązująca w styczniu 2006 r. regulacja ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w art. 6 ust 5 nakładała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej na etapie wydania energii, co skutkowało opodatkowaniem producentów energii elektrycznej. Niezgodność tej regulacji z art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej w konsekwencji stworzyła skarżącej podstawy do wystąpienia o nadpłatę w związku z brakiem podstaw prawnych do zapłaty podatku.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie mające na celu ustalenie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod kątem ustalenia poniesienia przez skarżącą uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty nienależnego podatku, Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie w tym zakresie naruszyło zasady określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarżąca przedłożyła organowi "Szczegółową analizę ekonomiczną korekty", w której oprócz wywodów natury prawnej przedstawiła uzasadnienie ekonomicznego aspektu sprawy, natomiast organ wybiórczo posiłkował się danymi powołanymi w opracowaniu uzupełniając je własnymi argumentami wzbogaconymi analizą postanowień przepisów ustawy Prawo energetyczne oraz działań podejmowanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w odniesieniu do skarżącej, wskazując na brak konieczności powoływania w sprawie biegłego.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z argumentacją Dyrektora IC, który dokonując analizy ekonomicznej wskazał na dodatkowe okoliczności faktyczne mające wpływ na wynik finansowy, takie jak kryzys strefy euro, likwidacja energochłonnego M. w Bydgoszczy, rozwój rynku żarówek energooszczędnych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powoływanie się na ogóle, powszechne zjawiska społeczne i gospodarcze może przyjmować postać sygnalizacji ich istnienia, jednakże "wyliczenie" ich wpływu na konkretne parametry ekonomiczne oraz finansowe wbrew twierdzeniom Dyrektora IC, wymagało posiadania wiadomości specjalnych. W przeciwnym wypadku odczytanie wpływu określonych zjawisk przyjmuje postać zwykłych spekulacji, które przy ustalaniu uszczerbku majątkowego skarżącej, nie mogą mieć miejsca. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z twierdzeniem Dyrektora IC, jakoby o braku wystąpienia u skarżącej uszczerbku majątkowego decydowała zapłata nienależnej akcyzy, co miało związek z przepisami ustawy o cenach oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie ocenić należało w ocenie Sądu pierwszej instancji twierdzenia o rynku regulowanym, terminowym regulowaniu należności przez kontrahentów i zaksięgowaniu uiszczonej kwoty podatku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę organy powinny rozważyć kwestię poddania ustalonych okoliczności faktycznych ocenie przez podmiot dysponujący wiadomościami specjalnymi, by mógł przekonująco odpowiedzieć, czy zapłacona nienależnie akcyza została przez skarżącą przerzucona na podmioty, którym sprzedawała energię elektryczną. Na zakończenie, Sąd pierwszej instancji ocenił mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, że postępowanie w sprawie przeprowadzone w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, nie narusza przepisów postępowania. Skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę przed upływem terminu przedawnienia. Brak możliwości wydania decyzji wymiarowej w sprawie, nie czynił wniosku skarżącej bezprzedmiotowym. W ocenie Sądu pierwszej instancji działanie takie nie pozostało w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014r., sygn. II FPS 5/13, w której stwierdził on, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powołanej uchwały wynika przede wszystkim konieczność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tam, gdzie zachodzi konieczność kompleksowej kontroli i weryfikacji rozliczeń danego okresu podatkowego, czego skutkiem może być także stwierdzenie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie ocena zasadności wniosku o nadpłatę determinować będzie także zakres zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Dyrektor IC w Toruniu, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi pomimo braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: Ordynacją podatkową) ustanowionych w nich zasad i jednoczesnym braku podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008 r. z późn. zm.), a w szczególności:

a. zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stosowanie tej zasady nie powinno być rozumiane jako konieczność prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia zasadności wystąpienia o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty w podatku akcyzowym w oparciu instytucję nadpłaty zamieszczoną w Ordynacji podatkowej, która zgodnie z wykładnią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 pozwala jedynie na restytucję straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą podatku akcyzowego, a przez to nie może stanowić podstawy do orzekania w postępowaniu administracyjnym o wszelkich uszczerbkach, jakie w dobrach podatnika wywołała zapłata podatku akcyzowego, takich jak zmniejszenie marży (zysku) wynikającego ze sprzedaży energii elektrycznej, przy czym powszechnie znany fakt w uwzględniania w cenie podatku akcyzowego wynikający z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) i ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.; dalej: ustawa o cenach) zwalniał organy na zasadzie notoryjności zapisanej w art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej z dalszego prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność przeniesienia ciężaru ekonomicznego podatku na nabywców, tym bardziej, że podatnik nie przedstawił na taką okoliczność dowodów przeciwnych;

b. zasady wyrażonej w art. 188 Ordynacji podatkowej nakładającej na organ uwzględniania żądania przeprowadzenia dowodu tylko w przypadku okoliczności mających znaczenie dla sprawy, która to zasada sprzeciwia się dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego zgłoszonego przez stronę na okoliczność poniesienia uszczerbku majątkowego rozumianego jako pogorszenie wyniku finansowego w stosunku do wyniku finansowego jaki mogłaby osiągnąć nie płacąc podatku, jeżeli zważy się, że w postępowaniu administracyjnym w oparciu instytucję nadpłaty zgodnie powołaną wyżej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe dochodzenie roszczeń o kompensacyjnych o charakterze cywilnoprawnym, dla których właściwa jest droga postępowania cywilnego przez sądami powszechnymi;

c. zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem ocena zgromadzonych dowodów, w szczególności analizy ekonomicznej złożonej przez stronę wsparta o przepisy ustawy o cenach i ustawy o podatku od towarów i usług nie była dowolna i jako taka pozwalała na przyjęcie, że ciężar podatku akcyzowego strona przerzucała na nabywcę energii elektrycznej, który zobowiązany był do płacenia ceny uwzględniającej podatek akcyzowy, przy czym o dowolności takiej oceny nie może świadczyć o "wybiórczym" posiłkowaniu się analizą ekonomiczną strony, która została sporządzona w celu wykazania powstania uszczerbku polegającego na zmniejszeniu marży (zysku) ze sprzedaży energii elektrycznej;

d. zasady powoływania biegłego gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne zapisanej w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, która nie może prowadzić do uchylenia uprawnienia i obowiązku ustalenia stanu faktycznego przez organ działający na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, który w przedmiotowej sprawie zasadnie przyjął, iż w sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne i samodzielnie poczynił ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez stronę dotyczyło okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a opinia biegłego nie może dotyczyć interpretacji i stosowania obowiązujących przepisów prawa;

e. zasady uwzględniania w postępowaniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynikającej z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jeżeli zważy się, że w świetle tego orzecznictwa po stronie organu istnieje możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na inne podmioty, a po stronie podatnika może zajść potrzeba aktywności w przedstawieniu dowodów;

2. art. 269 § 1 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy rozpoznaniu skargi, a w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, właściwego rozumienia pojęcia nadpłaty w podatku akcyzowym zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 pozwalającego jedynie na stwierdzenie (zwrot) nadpłaty z tytułu straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą podatku akcyzowego, co przy jednoczesnym braku wystąpienia z zagadnieniem prawnym do odpowiedniego składu sądu administracyjnego doprowadziło z jednej strony do naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a przez orzekający Sąd, a z drugiej strony do nieuprawnionego stwierdzenia naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przez organy;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

a. zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wewnętrznie sprzecznego stwierdzenia o przeprowadzonej analizie, która zdaniem Sądu została dokonana, a następnie została zakwestionowana jako nie wystarczająca do końcowego wnioskowania;

b. nie zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jeżeli zważy się na stwierdzenie, że organy ponownie rozpoznając sprawę "powinny rozważyć" kwestię poddania ustalonych okoliczności faktycznych ocenie przez podmiot dysponujący wiadomościami specjalnymi;

c. brak wskazania w uzasadnieniu wyroku okoliczności na jakie powinien być powołany biegły, przy czym ustalenie czy zapłacona nienależnie akcyza została przez skarżącą przerzucona na podmioty, którym sprzedawała energię elektryczną leży w kompetencjach organu podatkowego, a nie biegłego, który nie jest uprawniony do ustalenia stanu faktycznego, a także interpretacji i stosowania obowiązujących przepisów prawa;

d. wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że Sąd jest związany stanowiskiem i wytycznymi w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących konieczności j ustalenia istnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego, zawartymi uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, a następnie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z pominięciem tej uchwały, w której w sposób jednoznaczny rozdzielono tryb dochodzenia roszczenia restytucyjnego i kompensacyjnego, a także wskazano na znaczenie przepisów ustawy o cenach i ustawy o podatku od towarów i usług;

e. zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że skarżąca obniżając marżę i tracąc zysk niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy, sugerując, przy tym że jest to stwierdzenie organu, co nie znajduje uzasadnienia w treści zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Celnej jako organ niewłaściwy do rozpoznania roszczenia kompensacyjnego nie był uprawniony do dokonywania takich ustaleń;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a przez jego zastosowanie jako podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, albowiem w zaskarżonym wyroku przywołano w podstawie prawnej również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i stwierdzono naruszenie przepisów postępowania związanych z ustaleniem stanu faktycznego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, co uczyniło przedwczesnym uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

II. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie nie uwzględniające wykładni tego przepisu zawartej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11, która nie pozwala na dochodzenie roszczeń kompensacyjnych wynikających z tytułu zmniejszonej marży (zysku) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, co doprowadziło nieuzasadnionego stwierdzenia naruszenia tych przepisów;

2. art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez jego nie zastosowanie dla oceny zasady zawierania w podstawie opodatkowania tym podatkiem podatku akcyzowego, prowadzącej do przeniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku akcyzowego na nabywcę;

3. art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), przez jego niezastosowanie dla oceny zasady uwzględniania w cenie podatku akcyzowego, która również skutkuje przeniesieniem ciężaru ekonomicznego zapłaty podatku na nabywcę. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ przedstawił argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w sprawie w ocenie składu orzekającego nie występuje. Powyższa zasada oznacza związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zatem to podstawy skargi kasacyjnej decydują o zakresie dokonanej kontroli wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wskazać także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy ponownie, lecz dokonuje jedynie kontroli zaskarżonego wyroku w ramach zgłoszonych podstaw kasacyjnych. Jak wyżej wskazano NSA związany zarzutami skargi nie może wypowiadać się co do innych kwestii, poza tymi, które zostały podniesione w ramach podstaw kasacyjnych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Toruniu zauważyć należy, że została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1) i pkt 2) p.p.s.a. tj. na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej.

Pomimo, że w przypadku postawienia zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. zasadą jest rozpoznawanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania; to w niniejszej sprawie należało najpierw ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem ustalenie zakresu pojęcia " nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej" decydowało o kierunku prowadzonego postępowania dowodowego - ustalenia czy skarżąca spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej na wadliwej podstawie prawnej.

Zauważyć należy, że postępowanie dotyczy wniosku spółki o zwrot nadpłaty kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za miesiąc styczeń 2006 r. Poza sporem jest, że zgodnie z art. 1 pkt 9 Dyrektywy Rady 2004/74/WE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniającej Dyrektywę 2003/96/WE w zakresie możliwości stosowania przez państwa Członkowskie czasowych zwolnień lub obniżek poziomu opodatkowania na produkty energetyczne i energię elektryczną (Dz. U. U.E. L. z 2004 r., poz. 157, s. 87), Polska miała obowiązek dostosowania krajowych zasad opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym do unormowań unijnych do dnia 31 grudnia 2004 r., a czego pod rządami ustawy z 23 stycznia 2004 r. nie uczyniła.

Zgodnie z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora (por. wyr. ETS - obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - w sprawie C 475/07).

Skarżąca powołując się na ten wyrok, stwierdzający uchybienie Polski zobowiązaniom państwa członkowskiego uznała, że jest uprawniona do uzyskania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA (por. postanowienie NSA z 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, LEX nr 1495102). Odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. należy uznać za naruszenie prawa odpowiadające podstawie kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 463/12).

Zauważyć należy, że dokonując wykładni art. 72 § 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy (sygn. akt I GPS1/11), NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w omawianej uchwale jednoznacznie stwierdził, że w przypadku zwrotu nadpłaty chodzi o zaspokojenie uszczerbku majątkowego powstałego bezpośrednio wskutek zapłaty świadczenia (roszczenie restytucyjne). Chodzi więc o przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia o nadpłatę. Jeżeli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas brak jest podstaw dla przyznania ochrony roszczeń restytucyjnych takiego podatnika. Nie można bowiem żądać zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby wzbogacenie podatnika.

Oczywiście niezależnie od żądania zwrotu nadpłaty, podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługuje także roszczenie kompensacyjne o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego nienależną zapłatą, które to roszczenie może być dochodzone przed sądem powszechnym w postępowaniu cywilnym.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale jednoznacznie wypowiedział się, że ustalił wyłącznie zakres, w jakim uprawnienia związane z zapłatą podatku na wadliwej podstawie prawnej, mogą być realizowane w postępowaniu o zwrot nadpłaty podatkowej. Stanowisko wyrażone przez NSA w uchwale I GPS 1/11 pozostawało w zgodzie z regulacjami unijnymi, co zostało obszernie przedstawione w pkt 7 omawianej uchwały.

Zważyć również należy, że w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków niezgodnych z prawem Unii Europejskiej możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, tzn. gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in. pkt 18, 20, teza 21). W takiej sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu, zwrot podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niego równoważny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która mogłaby zostać uznana za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte (por. wyrok ETS z 14 stycznia 1997 w sprawach połączonych od C - 192/95 do C - 218/95 Comateb i in, Rec. s. I - 165, pkt 22, oraz wyrok TSUE w sprawie Lady & Kid i in., pkt 19) , teza 22).

Uszczerbek spowodowany utratą jednostkowej marży, po kosztach zmiennych, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki i stanowisku Sądu pierwszej instancji, nie mieści się w uszczerbku majątku podatnika spowodowanym bezpośrednio zapłatą nienależnego podatku (zubożenie podatnika) warunkującym zwrot nadpłaty. Ponadto zauważyć należy, że marża stanowiła element ceny jako różnica między ceną płaconą przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy według art. 3 ust, 1 pkt 6 ustawy z 5 lipca 2011 r. - O cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). W cenie uwzględniono także podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru/usługi podlegała obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkowi akcyzowemu, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach. Podobnie zysk, jego utrata np. wskutek zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy, także nie mieści się w pojęciu zubożenia, czyli nie należy do kategorii roszczenia restytucyjnego. Dlatego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) jest w pełni uzasadniony.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję oparł się wyłącznie na punkcie 7.1 omawianej uchwały odnoszącym się do wskazówek wynikających z prawa Unii Europejskiej. Tym samym pominął pkt 5.2 omawianej uchwały, który wyraźnie wskazuje w jakim przypadku do rozpoznania wniosku o zwrot nadpłaty jest właściwy organ podatkowy, a kiedy sąd powszechny. Sąd pierwszej instancji zlecając organom powołanie biegłego, celem sporządzenia opinii nie zauważył, że kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1714/14 dostępne w CBOSA na stronie http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), oraz, że ustalenie czy zapłacona nienależnie akcyza została przez skarżącą przerzucona na podmioty, którym sprzedawała energię elektryczną leży w kompetencjach organu podatkowego, a nie biegłego, który nie jest uprawniony do ustalenia stanu faktycznego, a także interpretacji i stosowania obowiązujących przepisów prawa

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że są one uzasadnione. Wskazane w skardze kasacyjnej organu uchybienia przepisom postępowania, niewątpliwie utrudniają organom wykonanie wytycznych zawartych w wyroku Sądu pierwszej instancji jak brak wskazania w uzasadnieniu wyroku okoliczności na jakie powinien być powołany biegły, związanie z mocy ar. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu wyroku brak jest jednoznacznego stanowiska co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. i kwalifikuje się jako istotne naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słuszna jest także uwaga autora skargi kasacyjnej, że wskazanie w podstawie prawnej wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a, było przedwczesne w sytuacji, gdy jednocześnie w podstawie prawnej wyroku Sąd wskazał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdził naruszenie przepisów postępowania, związanych z ustaleniem stanu faktycznego, zarzucając naruszenie przez organ: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Orzekanie o naruszeniu prawa materialnego wymaga bezwzględnie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji zostało uznane za wadliwe. Zatem przedwczesne orzekanie o normie prawa materialnego należy zakwalifikować jako naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 10 lipca 1981 r., sygn. akt SA 910/80). Za uzasadnione uznał również NSA zarzuty dotyczące naruszenia art. 4 ust. 3 TSUE oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz.490).