Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 495/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2017-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4, art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2016 poz 205
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn
article: art. 3 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. N. i R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 18 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 18.10.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.] po rozpatrzeniu odwołań P. N. i R. N. (dalej jako: skarżący, podatnicy, strony) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 14.04.2016 r. ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 177.681,00 zł – uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.927,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia ww. zobowiązania w kwocie 175.754,00 zł, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 22.10.2013 r. do organu I instancji wpłynęła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (dalej jako: Dyrektor UKS w Opolu) z dnia 14.10.2013 r. ustalająca P. N. podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 396.486,00 zł.

Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że Dyrektor UKS w Opolu ustalając ww. zobowiązanie uwzględnił informacje zawarte m.in. w zeznaniach P. N. oraz R. N. złożone w trakcie postępowania kontrolnego oraz w pismach P. N. jak i R. N. i J. N. (małżonka R. N.) skierowanych do Dyrektora UKS w Opolu, w których potwierdzili oni fakt przekazania P. N. (synowi R. i J. N.) w okresie od 1990 r. do 2000 r. darowizn w kwocie 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM. Dyrektor UKS w Opolu w ww. decyzji uznał jednak, że P. N. mógł otrzymać od rodziców w formie darowizny jedynie środki w wysokości 277.368,31 zł oraz 120.000,00 DEM, po przeliczeniu łącznie 523.452,31 zł.

W dniu 24.10.2013 r. Dyrektor UKS w Opolu przekazał organowi I instancji "notę sygnalizacyjną" sporządzoną na podstawie wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec P. N. w zakresie kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za okres od 01.01.2008 r. do 31.12.2008 r., do której dołączono: pismo P. N. z dnia 13.05.2013 r., pismo P. i K. N. z dnia 14.05.2013 r. skierowane do UKS w Opolu oraz R. i J. N. z dnia 11.05.2013 r. Z przekazanych ww. pism: P. N. z dnia 13.05.2013 r. oraz P. i K. N. z dnia 14.05.2013 r. wynikało ponadto, iż P. N. zadeklarował złożenie stosownych deklaracji dotyczących podatku od spadków i darowizn oraz dobrowolną wpłatę należności według 20% stawki.

Ponieważ przedmiotowy podatek nie został uiszczony organ I instancji postanowieniem z dnia 4.09.2014 r. wszczął wobec P. N. postępowanie zmierzające do wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych przez niego w okresie od roku 1990 do lipca 2000 r. darowizn od R. N.. Wobec R. N. postępowanie w tej samej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z dnia 7.11.2014 r.

W toku wszczętego postępowania organ I instancji włączył do akt sprawy m.in. protokoły z zeznań przed UKS w Opolu w charakterze strony P. N. z dnia 20.02.2013 r. oraz protokoły z zeznań przed UKS w Opolu w charakterze świadków J. i R. N. z dnia 21.02.2013 r.

Analizując zebrany materiał dowodowy wskazał, że P. N. powołał się w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu na otrzymanie od rodziców - J. N. oraz R. N. darowizn pieniężnych gotówkowych w PLN oraz w walucie DM i USD, począwszy od 1990 r. do 2000 r., co potwierdzili również jego rodzice.

Organ zauważył przy tym, że P. N. określił wprawdzie kwotę otrzymanych od rodziców darowizn na 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM, niemniej jednak Dyrektor UKS w Opolu uznał w decyzji z dnia 14.10.2013 r., iż prawdopodobna kwota darowizn otrzymanych przez P. N. od rodziców wyniosła łącznie 523.452,31 zł. W sprawie przyjęto zatem, że P. N. otrzymał od rodziców środki pieniężne w łącznej kwocie 523.452,31 zł, w tym od R. N. 1/2 tej kwoty, której nie zgłosił do opodatkowania. Obowiązkiem zapłaty podatku od darowizn obciążono obie strony czynności w sposób solidarny, stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 212, poz. 1629).

Uwzględniając powyższe organ I instancji decyzją z dnia 10.02.2015 r. ustalił P. N. oraz R. N. podatek od spadków i darowizn w kwocie 50.418,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 1.10.2015 r. uchylił ww. decyzję organu I instancji z dnia 10.02.2015 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że organ I instancji przyjął jako podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwotę darowizny wynikającą z decyzji Dyrektora UKS w Opolu z dnia 14.10.2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, która została uchylona w części decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2015 r., w której organ odwoławczy uznał za prawdopodobne, że w latach 1990-2000 R. i J. N. przekazali P. N. środki pieniężne w formie darowizny, której wysokość P. N. określił ostatecznie na kwotę 1.550.000,00 zł oraz 120.000,00 DEM oraz że P. i K. N. na dzień 1.01.2008 r. posiadali środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych w kwocie 1.715.170,32 zł, które stanowią źródło finansowania poniesionych w tym roku wydatków.

Zatem wobec zakwestionowania ustaleń Dyrektora UKS w Opolu, decyzja organu I instancji z dnia 10.02.2015 r. wydana w oparciu o te ustalenia w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, musiała ulec uchyleniu.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w przedmiotowej sprawie wszczęte zostały dwa odrębne postępowania zmierzające do wymiaru podatku od spadków i darowizn, co oznacza, że każde z nich winno zakończyć się wydaniem decyzji odrębnej- w stosunku do P. N. oraz w stosunku do R. N., chyba że postępowania te zostaną połączone, co umożliwia art. 166 § 1 O.p.

W ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji postanowieniem z dnia 22.02.2016 r. połączył z urzędu postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn, wszczęte wobec P. N. oraz wobec R. N..

Postanowieniem z dnia 22.03.2016 r. organ I instancji włączył do akt sprawy dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2015r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., tj. jedną wydaną w stosunku do P. N. i drugą wydaną w stosunku do K. N. (żony P. N.).

W oparciu o poczynione w tych rozstrzygnięciach ustalenia, organ I instancji, decyzją z dnia 14.04.2016 r. ustalił P. N. i R. N. podatek od spadków i darowizn w kwocie 177.681,00 zł, obciążając ich obowiązkiem jego zapłaty w sposób solidarny.

W uzasadnieniu organ wskazał, że na przestrzeni lat 1990-2000 R. i J. N. przekazali P. N. w formie darowizny środki pieniężne w łącznej kwocie 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM, bowiem środki te znajdują odzwierciedlenie w zakładanych przez P. N. w latach 1990-2007 lokatach terminowych, zdeponowanych na rachunkach bankowych, lokatach bankowych bądź książeczce terminowej, co znajdowało potwierdzenie m.in. w ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2015 r.

Przekazane darowizny, pomimo takiego obowiązku, nie zostały zgłoszone we właściwym organie. Na fakt ich otrzymania P. N. powołał się w dniu 20.02.2013 r., w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w Opolu, co powoduje, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205) [dalej jako: u.p.s.d.] w brzmieniu z dnia zawarcia darowizn (na podstawie art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), co oznacza m.in. opodatkowanie zawartych i niezgłoszonych do opodatkowania darowizn 20% stawką podatku od spadków i darowizn.

We wniesionych od decyzji z dnia 14.04.2016 r. odwołaniach, skarżący działając przez pełnomocnika, podnieśli zarzuty naruszenia: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez uznanie za darowiznę środków, które ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2015 r. uznane zostały za dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a w konsekwencji zostały już opodatkowane na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 15 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., poprzez jego błędne zastosowanie; 3) art. art. 121, 122, 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w sposób poprawny, na skutek: a) całkowitego pominięcia kwestii obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dzieci, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem środków pieniężnych otrzymanych przez P. N. od jego rodziców jako darowizny; b) błędnego zakwalifikowania jako darowizna, środków uznanych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2015 r. za dochody z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach; c) błędnego ustalenia momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia; 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5) art. 7 Konstytucji RP, poprzez nierzetelne działanie organów zmierzające do obejścia prawa, a w efekcie pozbawienie stron możliwości skorzystania z wyrażonej w art. 234 O.p., zasady "reformationis in peius"; 6) art. 199a O.p., poprzez nieuwzględnienie zamiaru stron i celu czynności, a przez to błędne ustalenie treści czynności prawnej; 7) art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez nieuwzględnienie, iż na R. i J. N. ciążył obowiązek alimentacyjny, którego realizacja odbywała się poprzez przekazywanie synowi P. N. środków pieniężnych, błędnie zakwalifikowanych przez organ I instancji jako darowizna; 8) art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez błędne zastosowanie przy określaniu początku biegu terminu przedawnienia obowiązku podatkowego, dyspozycji zawartej w zdaniu drugim tego przepisu, zamiast dyspozycji zawartej w jego zdaniu pierwszym; 9) art. 2 Konstytucji RP, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., wskutek wyeliminowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku.

W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że włączone do akt przedmiotowego postępowania dokumenty sporządzone zostały w toku innego postępowania, dotyczącego podatku od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, zaś organ I instancji nie podjął żadnych działań w celu zbadania czy ustalenia poczynione w tym postępowaniu są prawidłowe, nie przeanalizował kwestii obowiązku alimentacyjnego R. i J. N. względem P. N., jak również nie zbadał poprawności wyliczeń przedstawionych w decyzji z dnia 20.07.2015 r. Zarzucono, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji zamiast przyjąć kwotę 1.715.062,17 zł, którą organ odwoławczy uznał w ww. decyzji z dnia 20.07.2015 r. za prawdopodobną, przyjął kwotę 1.796.084,00 zł. Oznacza to zatem, że co najmniej kwota 81.021,83 zł nie została uznana w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za darowiznę, lecz przychód ze źródeł nieujawnionych, a tym samym została już opodatkowana podatkiem wg 75% stawki. Nadto okoliczności z decyzji z 20.07.2015 r., na której oparł się organ I instancji zostały tylko uprawdopodobnione a nie udowodnione, podczas gdy okoliczność będąca podstawą wymiaru podatku (od spadków i darowizn) winna zostać udowodniona.

Wskazano, że w sprawie dowodami potwierdzającymi uzyskanie spornych środków są polecenia wpłat środków pieniężnych na rachunki bankowe P. N., zatem to właśnie w dniach ich sporządzenia powstał obowiązek podatkowy (a nie w chwili powołania się na darowizny przed organem kontroli skarbowej), przy czym ostatnie przysporzenia zostały dokonane w 2000 r., zatem obowiązek podatkowy z tego tytułu uległ przedawnieniu. Poza tym wszelkie wpłaty mają swoje odzwierciedlenie w dokumentacji bankowej, i powinny być znane władzy publicznej, w związku z rozporządzeniami ustawy z dnia 16.11.2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, z tego powodu zainteresowanie organów podatkowych tymi środkami w chwili obecnej jest spóźnione i nieuzasadnione.

Wskazując na powyższe skarżący wnieśli o dokonanie przez organ I instancji samokontroli zaskarżonej decyzji, lub jej uchylenie przez organ odwoławczy i umorzenie postępowania, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.

Uzupełniając wniesione odwołanie skarżący zarzucili, że organ I instancji określając wysokość otrzymanych przez P. N. środków pieniężnych w oparciu o wartości zakładanych przez niego lokat bankowych, nie wziął pod uwagę faktu czerpania z nich korzyści w postaci naliczanych odsetek od zdeponowanego na tych lokatach kapitału. Odsetki naliczone od pierwotnego kapitału, wchodziły w skład kapitału początkowego kolejnej zakładanej przez P. N. lokaty. Zatem wyliczenia organu I instancji stoją w sprzeczności z art. 6 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., bowiem z przepisu tego wynika, że opodatkowane tym podatkiem mogą być wyłącznie środki pochodzące z darowizny, a nie zyski z zainwestowanych środków pochodzących z darowizny.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 18.10.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.927,00 zł, umarzając postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia podatku od spadków i darowizn w kwocie 175.754,00 zł, decyzję tę utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniom odwołania w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn dokonanych w okresie od 1990 r. do 2000 r. na rzecz P. N. W sytuacji bowiem, gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, zastosowanie ma przepis art. 6 ust. 4 zd. drugie u.p.s.d., z którego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Powołanie się na darowiznę miało miejsce w dniu 20.02.2013 r., zatem decydujące znaczenie ma treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązująca w tej właśnie dacie, czyli po wprowadzeniu zmian do u.p.s.d. ustawą nowelizującą, której przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Z uwagi na powyższe doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, i brak jest podstaw aby wracać do pierwotnego momentu powstania obowiązku podatkowego z daty powstania zdarzenia.

Wskazując na treść przepisów art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i art. 21 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśnił, że w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn podatnik jest zobowiązany złożyć do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zeznanie podatkowe i przekazać dokumenty mające wpływ na określenia podstawy opodatkowania, przy czym zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje poprzez wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość. Z art. 68 O.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli jednakże podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami prawa (art. 68 § 2 pkt 1) zobowiązanie podatkowe nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W oparciu o powyższe organ wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez P. N. w latach 1990-2000 darowizn m.in. od matki, tj. R. N. powstał w dniu 20.02.2013 r., a więc z chwilą powołania się na otrzymanie darowizn. Z uwagi na niezgłoszenie tego nabycia, organ podatkowy ma możliwość ustalenia zobowiązania z tego tytułu do dnia 31.12.2018 r. Ustalone decyzją zobowiązanie przedawni się dopiero po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc najpóźniej 31.12.2023r. (art. 70 § 1 O.p.).

Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, a pochodzący w znacznej części z prowadzonego m.in. wobec P. N. postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 (w tym włączone do akt sprawy decyzje organów obu instancji, protokoły przesłuchań P. N. i jego rodziców, pisma skarżących), jest kompletny i nie wymagał uzupełnienia. W trakcie postępowania kontrolnego P. N. powołał się na darowizny otrzymane od rodziców w latach od 1990 do 2000 i określił ich wartość na 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM, przyznając jednocześnie, że faktu otrzymania darowizn nie zgłosił do organu podatkowego i nie odprowadził należnego podatku. Na tej podstawie organ I instancji uznał, że łączna wartość środków przekazanych przez R. N. na rzecz P. N. wyniosła 898.042,00 zł, tj. połowę z sumy kwot: 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM (wg kursu z dnia 31 lipca 2000r. czyli 2,0507 zł/ za 1DEM).

W sprawie strony nie kwestionowały, że doszło do przekazania środków finansowych przez R. N. na rzecz P. N., jednak sporny pozostawał charakter dokonanego przysporzenia.

W ocenie organu odwoławczego dokonana czynność stanowi darowiznę, w rozumieniu przepisu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) [dalej: Kc], gdyż w jej wyniku darczyńca, tj. R. N. dokonała bezpłatnego świadczenia na rzecz P. N. (obdarowanego), kosztem własnego majątku. Natomiast brak jest podstaw aby zakwalifikować przekazane na rzecz P. N. w latach 1990-2000 środki pieniężne jako wykonanie obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dziecka czy też jako "kieszonkowe" za pracę wykonywaną w czasie wolnym od nauki przez P. N. w zakładzie ojca.

W tym aspekcie organ zwrócił uwagę, że zakres obowiązku alimentacyjnego zawarty w art. 135 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: kro) obejmuje usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Dotyczy on zapewnienia podstawowych warunków egzystencji, a więc wyżywienia, ubrania, higieny osobistej, leczenia, czyli zaspokojenia potrzeb fizycznych, jak również dostarczenia rozrywek, wypoczynku, wykształcenia tak ogólnego, jak i zawodowego, a więc służących zaspokajaniu bieżących usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego. Świadczenia alimentacyjne nie mogą jednak stanowić źródła czynionych lokat bankowych i innych oszczędności, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, co znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11.03.2016 r., sygn. II FSK 102/14. W obowiązku alimentacyjnym mogą mieścić się wprawdzie np. drobne prezenty, to jednak do tej kategorii nie można zaliczyć znacznych kwot, wynoszących w przedmiotowej sprawie - a więc tylko od R. N. - 81.640,18 zł każdego roku przez 11 lat.

Dodatkowo P. N., jak wskazano również w decyzji z dnia 20.07.2015 r. dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008, w składanych wyjaśnieniach rozgraniczał środki od rodziców na pochodzące z darowizn oraz pochodzące z alimentów, potwierdził bowiem, że poza darowiznami, otrzymywał od rodziców w latach 1990-1996 na pokrycie bieżących potrzeb związanych ze studiami comiesięcznie kwotę w wysokości 40.000 zł (jak ustalono z udziałem P. N. kwota ta jest jednak łączną kwotą otrzymaną w tych latach z tytułu zobowiązania alimentacyjnego).

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu I instancji, że w latach 1990-2000 doszło do przekazania na rzecz P. N. przez R. i J. N. darowizn środków pieniężnych w łącznej kwocie 1.796.084,00 zł (1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM). Przy czym, jak wskazano również w ww. decyzji z dnia 20.07.2015 r., kwota otrzymanych przez P. N. środków w wysokości 1.796.084,00 zł stanowiła źródło poczynionych lokat zdeponowanych na rachunkach bankowych, lokatach bankowych i innych. Stan tych zainwestowanych środków na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosił 1.715.062,17 zł, co zostało uwzględnione w decyzji z dnia 20.07.2015 r. jako źródło finansowania poniesionych wydatków. Stąd niezasadny był zarzut, że do opodatkowania przyjęto nieprawidłową kwotę darowizn, tj. 1.796.084,00 zł zamiast 1.715.062,17 zł.

Niezasadny był także zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji uzyskanych przez P. N. odsetek od ww. środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach i lokatach bankowych. Do opodatkowania przyjęto bowiem wyłącznie wskazane przez podatnika kwoty darowizn.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 O.p., art. 133 kro, podkreślając, że w sprawie dano wiarę wyjaśnieniom stron, co do sposobu oraz wysokości uzyskanych przez P. N. środków pieniężnych w latach 1990-2000, które stanowiły źródło lokat bankowych oraz pokrycie wydatków poniesionych przez P. N. w 2008 r. Ustalenia z decyzji z dnia 20.07.2015 r. prawidłowo przyjęto za podstawę decyzji dotyczącej podatku od spadków i darowizn. Zaznaczył, że skarga na decyzję z dnia 20.07.2015 r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008 została oddalona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Opolu z dnia 20.11.2015 r., sygn. akt I SA/Op 461/15. Uznając za nietrafny zarzut naruszenia art. art. 199a O.p., wskazał, że niedopuszczalna byłaby odmienna ocena tej samej czynności prawnej w zależności od postępowania i przewidzianych dla danej czynności skutków podatkowych w tym postępowaniu. Skoro strony przekazane środki pieniężne określiły jako darowizny w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych, organ podatkowy prawidłowo konsekwentnie uznał je za darowiznę w niniejszym postępowaniu.

Wyjaśnił też, że w decyzji z dnia 1.10.2015 r. uchylającej poprzednio wydaną decyzję w przedmiocie podatku do spadków i darowizn z dnia 10.02.2015 r. nakazano organowi I instancji uzupełnić ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania podatku od spadków i darowizn, gdyż samodzielne dokonanie ustaleń w tym zakresie przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności. Z powyższych względów ponownie wydana decyzja w przedmiocie spadków i darowizn (o odmiennej treści niż pierwotna) nie oznacza naruszenia art. 234 O.p.

Nie znalazł podstaw do uwzględnienia również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia art. 210 § 4 O.p., art. 15 ust. 4 w zw. z art. 17a ust. 1 i art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d.

Wyjaśniając materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 4, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 u.p.s.d. – w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie- z których wynika: obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanych przez osoby fizyczne darowizn, który ciąży na obdarowanym i darczyńcy; moment powstania obowiązku podatkowego, który w sytuacji niezgłoszenia darowizny, powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny; podstawa opodatkowania, którą ustala się po potrąceniu długów i ciężarów wg. stanu na dzień nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, przy czym wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przejmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw; kwota wolna od podatku od spadków i darowizn dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej.

Na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przedmiotowej sprawie dotyczącej darowizn z lat 1990 – 2000 zasadniczo miały zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, która weszła w życie 1.01.2007 r. z wyjątkiem (art. 3 ust. 3 ww. ustawy z dnia 16.11.2006 r.), art. 15 ust. 4 u.p.s.d., który w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2007 r. będzie miał zastosowanie, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika na fakt nabycia (darowizny) po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Zatem z uwagi na to, że skarżący powołał się w toku postępowania kontrolnego na fakt otrzymania od rodziców darowizny, która nie została zgłoszona i opodatkowana, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stawka podatku wyniosła 20%. Przy ustaleniu zobowiązania uwzględniono kwotę wolną od podatku (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.) w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego (20.02.2013 r.) - 9.637 zł, jak i treść art. 9 ust. 2 u.p.s.d., z którego wynika, że jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie.

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz fakt, że skarżący należą do I grupy podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że względem dokonanych pomiędzy stronami darowizn przysługuje kwota wolna od podatku, przy czym skoro darowizny miały miejsce w latach 1990 – 2000, skarżącym przysługiwać będą dwie kwoty wolne - każda w wysokości 9.637,00 zł, a nie jedna jak przyjął organ I instancji. Skarżący nie byli w stanie określić dokładnych kwot darowizn przekazanych w poszczególnych latach, z tego względu organ przyjął, że w każdym roku w okresie od 1990 r. do 2000 r. P. N. otrzymał od R. N. w darowiźnie tę samą wartość środków, tj. w kwocie 81.640,00 zł. Ustalono zatem, że w latach 1990-1994 podatnik otrzymał od matki łącznie 408.200,90 zł, a w latach 1995-2000, łącznie 489.841,08 zł. Po uwzględnieniu kwoty wolnej od podatku (9.637 zł) podstawa opodatkowania wyniosła: za lata 1990-1994 - 398.563,9 zł, a należny podatek (20%) – 79.713 zł (w zaokrągleniu), a za lata 1995-2000 – 480.204,08 zł, należny podatek (20%) – 96.041 zł (w zaokrągleniu).

Łączna kwota podatku od spadków i darowizn otrzymanych przez P. N. od R. N. w okresie 1990-2000 wyniosła 175.754,00 zł, co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej kwoty 1.927,00 zł i umorzenia postępowania w tym zakresie.

W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej decyzję organu I instancji, jak i uchylenie wszystkich poprzedzających ją decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych. Podnieśli zarzuty naruszenia: 1) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, wybiórcze potraktowanie treści wyjaśnień złożonych przez strony i zeznań świadków, a także oparcie rozstrzygnięcia na dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy (wyjaśnieniach P. N. z przesłuchania z dnia 3.07.2013 r.), co doprowadziło do błędnego ustalenia jej stanu faktycznego; 2) art. 199a § 1 O.p., polegające na błędnym ustaleniu treści czynności prawnej z pominięciem zamiaru i celu czynności; 3) art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości środków przekazywanych P. N. przez jego rodziców tytułem darowizny, przerzucenie ciężaru wykazania tej kwoty na skarżących, a w efekcie błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy; 4) art. 7 Konstytucji RP, poprzez nierzetelne działanie organów zmierzające do obejścia prawa (w postaci bezpodstawnego przekazania decyzją z dnia 1.10.2015 r. sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia materiału dowodowego – mimo, że nie istniała taka potrzeba - na skutek czego, wydano decyzję ustalającą wyższe zobowiązanie niż w poprzednio uchylonej decyzji I instancji), a w efekcie pozbawienie skarżącego możliwości skorzystania z wyrażonej w art. 234 O.p., zasady "reformationis in peius".

W rozwinięciu zarzutów wskazano, że środki pieniężne w deklarowanej przez strony kwocie 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM zostały przekazane P. N. w zamian za pracę świadczoną w przedsiębiorstwie jego ojca, oraz w ramach spełnienia przez rodziców obowiązku alimentacyjnego. Nadto ww. kwoty zawierały w sobie również odsetki uzyskane w związku z inwestowaniem przekazanych przez rodziców środków. Natomiast podniesiona przez organ okoliczność, że P. N. w wyjaśnieniach z dnia 3.07.2013 r. rozróżniał środki otrzymane tytułem darowizny od środków przekazanych w ramach obowiązku alimentacyjnego nie znajduje oparcia w aktach sprawy, gdyż brak w nich brak protokołu przesłuchania P. N. z dnia 3.07.2013 r. Nie uwzględniono przy tym pisemnych wyjaśnień P. N. z dnia 13.05.2013 r., w których podał on, że w latach 1990-1996 pracował u ojca i był zgłoszony z tego tytułu do ubezpieczenia, a sporne środki pieniężne stanowią w istocie nieformalne wynagrodzenie za tę pracę, alimenty i zyski od poczynionych inwestycji. Organ przy tym bezpodstawnie dokonał rozgraniczenia darowizn i alimentów, gdyż z zeznań rodziców skarżącego nic takiego nie wynika, przekazywali oni środki finansowe swojemu synowi, który potrzebował wsparcia finansowego oraz pomagał w działalności gospodarczej.

Naruszanie art. 199a§ 1 O.p. wynikało z braku uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności z chwili przekazania środków pieniężnych, a nie z chwili powołania się na tę czynność w postępowaniu kontrolnym. Pominięto, że P. N. wraz z żoną i rodzicami prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, jak i wspólną działalność, a gromadzone środki pieniężne są traktowane jako wspólne, rodzinne.

Nie ustalono też rzeczywistej kwoty przekazanej darowizny, ponieważ zadeklarowaną kwotę winno się pomniejszyć o zysk uzyskiwany z lokat, czego zaniechano. Żądanie przekazania szczególnych informacji w zakresie przekazywanych kwot od skarżących, stanowi nieuprawnione przerzucenie na nich ciężaru dowodowego, przy czym P. N. podał, że kwoty te można ustalić na podstawie m.in. stanu lokat, po pomniejszeniu o uzyskane odsetki. Natomiast uprawdopodobnienie otrzymanych darowizn w innym postępowaniu, nie jest wystarczające do udowodnienia tej okoliczności w przedmiotowej sprawie, gdzie nie podjęto w istocie żadnych czynności dowodowych w celu ustalenia wysokości faktycznie otrzymanych środków.

Organy swoim działaniem dążyły do obejścia zasady reformationis in peius, gdyż uchylenie pierwotnie wydanej decyzji, ustalającej niższe zobowiązanie, i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, miało na celu wyłącznie obejście ww. zasady (i wydanie decyzji ustalającej wyższe zobowiązanie), nie zaś- jak wymaga tego art. 233 § 2 O.p. - uzupełnienie materiału dowodowego, skoro organ I instancji na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy włączył do akt jedynie dwie decyzje w przedmiocie nieujawnionych źródeł. Organ odwoławczy na tamtym etapie postępowania dysponował ww. dwiema decyzjami i winien rozpatrzeć sprawę w granicach zaskarżenia i wydać stosowaną decyzję, bez przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Sąd zauważa, że w skardze sformułowane zostały przede wszystkim zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi skarżący starali się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy skarbowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów skargi Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku strony skarżącej organy nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p. w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście tych przesłanek Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi stan faktyczny sprawy został ustalony jednoznacznie i sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. Organy dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Organy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie toczącego się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008, P. N. w zeznaniu z dnia 20 lutego 2013 r. powołał się na okoliczność otrzymania od R. N. (matki) oraz J. N. (ojca) w latach od 1990 do 2000 darowizn. Następnie w piśmie z dnia 13 maja 2013 r. wskazał, że otrzymał darowizny w łącznej kwocie 1.550.000,00 PLN i 120.000,00 DEM. W piśmie tym wyjaśnił również, iż nabycia tego nie opodatkował, nie zgłosił do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, jak również nie odprowadził należnego z tego tytułu podatku.

W związku z powyższym organ I instancji wszczął wobec skarżących postępowanie zmierzające do wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych przez P. N. w okresie od roku 1990 do lipca 2000 r. darowizn od R. N. (matki), a w konsekwencji decyzją z 14 kwietnia 2016 r. nr [...], ustalił skarżącym z tytułu dokonanych w latach 1990-2000 darowizn podatek od spadków i darowizn w kwocie 177.681,00 zł przyjmując, że łączna wartość przekazanych P. N. przez matkę środków pieniężnych w formie darowizn w okresie od stycznia 1990 r. do lipca 2000 r. (wg wyjaśnień stron postępowania, darowizny środków pieniężnych miały miejsce do dnia zawarcia związku małżeńskiego przez P. N., który miał miejsce w lipcu 2000 r.) wyniosła 898.042,00 zł, tj. połowę z sumy kwot: 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM (wg kursu z dnia 31 lipca 2000 r. czyli 2,0507 zł/ za 1 DEM).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organ zgromadził materiał dowodowy konieczny do wydania przedmiotowej decyzji. W aktach sprawy znajdują się: Nota sygnalizacyjna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z 22 października 2013 r., pismo P. N. z 13 maja 2013 r., pismo R. i J. N. z 11 maja 2013 r., pismo P. i K. N. z dnia 14 maja 2013 r., protokoły z zeznań: P. N. z 20 lutego 2013 r., J. N. z 21 lutego 2013 r. oraz R. N. z 21 lutego 2013 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. adresowana do P. N. z 14 października 2013 r. oraz dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 lipca 2015 r. nr [...] i [...], wydane w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 22 marca 2016 r.

Nie ma przy tym znaczenia, że materiał dowodowy w znacznej części pochodził z prowadzonego m.in. wobec P. N. postępowania w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008. Jest to oczywiste, skoro właśnie w tym postępowaniu skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizn od rodziców. Nie można też zgodzić się z twierdzeniami skargi, że materiał dowodowy jest niekompletny, bowiem w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania P. N. z dnia 3 lipca 2013 r. spisanego w trakcie postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w dniu 20 lipca 2015 r. ww. decyzji w zakresie podatku dochodowego. Faktycznie do akt sprawy nie został włączony powołany w zaskarżonej decyzji protokół, jednak podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w odpowiedzi na skargę, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego, zawiera podsumowanie wszystkich podjętych w tym postępowaniu czynności, w tym spisania powyższego protokołu. W treści tej decyzji wskazano, że przesłuchany w dniu 3 lipca 2013 r. P. N. w pełni potwierdził zeznania ojca, zarówno co do wielkości kwot otrzymanych darowizn, jak i okresu ich przekazywania. Zeznał, iż w latach 1990 do lipca 2000 rodzice przekazali mu łącznie 1.550.000 zł oraz 120.000 DEM. Nadto potwierdził, że w latach 1990 – 1996 na pokrycie bieżących potrzeb związanych ze studiami otrzymywał od rodziców – w ramach obowiązku alimentacyjnego – comiesięczną kwotę w wysokości 40.000 zł i była to kwota niezależna od przekazywanych przez rodziców darowizn. Skoro powyższa decyzja w przedmiocie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2008 została włączona do akt niniejszego postępowania, to powołanie się przez organ na ustalenia oraz informacje zawarte w tej decyzji, bez włączania kolejnego dokumentu do akt przedmiotowej sprawy nie może zdaniem Sądu stanowić takiego naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że jak trafnie zauważył organ odwoławczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 20.11.2015 r., sygn. akt I SA/Op 461/15, potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, poczynionych w postępowaniu podatkowym, zawartych w wydanej ww. decyzji.

Przechodząc do oceny kolejnych zarzutów skargi zaznaczyć należy, że żadna ze stron przedmiotowego postępowania nie kwestionowała, że P. N. otrzymał od matki środki pieniężne. Spór natomiast sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy są to środki przekazane w darowiźnie, jak uważały organy podatkowe czy też stanowią one wykonanie obowiązku alimentacyjnego lub wynagrodzenie za pracę w przedsiębiorstwie ojca - J. N. oraz jaka była kwota przekazanych P. N. środków, czy obejmowała także odsetki od lokat na których, (jak uważali skarżący) były inwestowane kwoty otrzymane przez skarżącego od rodziców.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 888 Kc - darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swojego majątku. Stosownie natomiast do brzmienia art. 128 kro, obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Przepis art. 135 kro stanowi natomiast, że zakres świadczeń alimentacyjnych zależy od usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego oraz od zarobkowych i majątkowych możliwości zobowiązanego (§ 1) oraz, że wykonanie obowiązku alimentacyjnego względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie albo wobec osoby niepełnosprawnej może polegać w całości lub w części na osobistych staraniach o utrzymanie lub o wychowanie uprawnionego (§2).

W przywołanym art. 128 kro ustawodawca wskazał na przedmiot świadczenia alimentacyjnego, który stanowią środki utrzymania, a w miarę potrzeby także środki wychowania osoby uprawnionej. Celem świadczeń alimentacyjnych jest zapewnienie utrzymania osoby uprawnionej. Zakres obowiązku alimentacyjnego zawarty w art. 135 § 1 kro obejmuje usprawiedliwione potrzeby uprawnionego oraz zarobkowe i majątkowe możliwości zobowiązanego. Trafnie zauważono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że są to pojęcia nieostre, gdyż nie ma jednego i stałego kryterium odniesienia przy ich określaniu. Niemniej jednak obowiązek ten obejmuje zapewnienie podstawowych warunków egzystencji, a więc wyżywienia, ubrania, higieny osobistej, leczenia, czyli zaspokojenia potrzeb fizycznych, jak również dostarczenia rozrywek, wypoczynku, wykształcenia tak ogólnego, jak i zawodowego, a więc służących zaspokajaniu bieżących usprawiedliwionych potrzeb uprawnionego. Świadczenia alimentacyjne nie mogą zatem stanowić źródła czynionych lokat bankowych i innych oszczędności, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, co potwierdza powołane przez organ odwoławczy orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 października 2013 r., sygn. akt I SA/Op 175/13, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 102/14 oraz z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1751/06, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Po 510/10 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 16 grudnia 1987 r. (MP 1988, Nr 6, poz. 60).

Według składu orzekającego w sprawie, uwzględniając wyżej wymienione regulacje prawne i orzecznictwo, organy obu instancji prawidłowo ustaliły i oceniły, że świadczenia pieniężne w łącznej kwocie 1.796.084,00 zł (1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM) przekazane skarżącemu przez rodziców na przestrzeni lat 1990-2000 (do dnia zawarcia przez niego związku małżeńskiego) stanowiły darowiznę, a więc tylko od R. N. każdego roku przez 11 lat P. N. otrzymał z tego tytułu kwotę - 81.640,18 zł (łącznie 898.042,00 zł, czyli połowa z kwot 1.550.000,00 zł + 120.000,00 DEM, a więc 1.796.084,00 zł : 2 = 898.042,00 zł).

Powyższe stanowisko potwierdza, co już podniesiono powyżej, protokół przesłuchania P. N. z 20 lutego 2013 r., w którym na pytanie organu z jakich źródeł pochodzą środki na poczynione oszczędności P. N. wyjaśnił, że otrzymywał darowizny pieniężne gotówkowe od rodziców wspólnie w PLN oraz w walucie DM i USD, począwszy od 1990 r. do 2000 r., tj. do momentu założenia własnej rodziny. Dodać należy, że te zeznania skarżącego podlegały ocenie w wspólnie z pozostałym materiałem dowodowym. Zwrócić trzeba uwagę, że do akt włączono m.in. protokoły przesłuchania rodziców skarżącego, pisma zarówno rodziców z 11.05.2013 r. jak i samego skarżącego. Wszystkie te dowody potwierdzają fakt otrzymania przez skarżącego od rodziców darowizny w kwocie 1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM. W szczególności w piśmie z 13.05.2013 r. skarżący wyjaśnił, że rodzice łącznie darowali mu takie właśnie kwoty (1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM), oświadczył w nim także, że w trybie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. deklaruje złożenie stosownych deklaracji i dobrowolną wpłatę należności. Ponadto, co już zaznaczono powyżej i co podkreślono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 20 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - P. N. – wyjaśnił w trakcie przesłuchania z 3.07.2013 r., że w latach 1990-1996 na pokrycie bieżących potrzeb związanych ze studiami otrzymywał od rodziców — w ramach obowiązku alimentacyjnego - comiesięcznie kwotę w wysokości 40.000 zł i była to kwota niezależna od przekazywanych przez rodziców darowizn.

Rację ma organ podnosząc, że w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, znaczenie ma wyłącznie powołanie się na otrzymanie darowizn przez obdarowanego. Zeznania darczyńców są wyłącznie potwierdzeniem złożonych przez obdarowanego zeznań. P. N. w dniu 20 lutego 2013 r. po udzieleniu odpowiedzi na pytania pracownika organu kontroli skarbowej dotyczące źródła pochodzenia majątku, zeznał, że otrzymał od rodziców darowizny. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizny w trakcie składanych zeznań i w odpowiedzi na jedno z pytań zadanych w trakcie przesłuchania. Powołana regulacja art. 15 ust. 4 u.p.s.d. nie określa formy w jakiej ma nastąpić powołanie się na fakt otrzymania darowizny. Tym samym powołanie się w jakiejkolwiek postaci, również w toku składania zeznań, należy uznać za odnowienie obowiązku podatkowego, jeżeli darowizna nie była wcześniej zgłoszona do opodatkowania. Nie ma zatem znaczenia, że rodzice P. N. nie posłużyli się - w trakcie złożonych w dniu 21 lutego 2013 r. zeznań - sformułowaniem darowizna. Jak wynika bowiem ze złożonych przez nich wyjaśnień, przekazywali synowi środki pieniężne (str. 3 protokołu: " Ja wraz wspólnie z mężem przekazywałam synowi środki pieniężne w gotówce, w okresie od 1990 do 2000r., tj. do czasu kiedy syn się ożenił. Pieniądze przekazywaliśmy okazyjnie, w zależności od tego ile mieliśmy pieniędzy z mężem. Na chwilę obecną nie jestem w stanie określić, czy było to raz w roku, czy częściej. Były to duże kwoty. Były to przede wszystkim złotówki i marki zachodnioniemieckie". Tym bardziej, że w złożonych oświadczeniach z 11.05.2013 r. rodzice skarżącego wspólnie potwierdzili, że przekazali synowi darowizny w latach 1990 – 2000 w kwocie 1.550.000 zł i 120.000 DEM

Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia zamiaru stron i celu czynności, a przez to błędne ustalenie treści czynności prawnej, czym naruszono - w ocenie skarżących - dyspozycję art. 199a O.p.

W świetle przytoczonych okoliczności skoro podatnik i jego rodzice określili przekazane środki pieniężne jako darowizny w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych, organ podatkowy prawidłowo konsekwentnie uznał je za darowiznę w niniejszym postępowaniu. Późniejsze twierdzenia skarżącego składane w toku postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, wskazujące na inny tytuł przekazania pieniędzy aniżeli darowizna, były nieprzekonujące, gołosłowne, nie mające odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zasadnie także stwierdził organ II instancji, że niedopuszczalna jest praktyka zmian oceny charakteru tej samej czynności prawnej, w zależności od postępowania i przewidzianych dla danej czynności skutków.

Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdza fakt otrzymania przez P. N. od rodziców w latach 1990-2000 środków pieniężnych w formie darowizn. Przyjęte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwoty darowizn, zostały wprost wskazane przez strony umów darowizn. Żadna ze stron umowy wskazując na kwoty darowizn (1.550.000,00 zł i 120.000,00 DEM), nie twierdziła, że w kwotach tych mieści się świadczenie alimentacyjne czy wynagrodzenie za pracę. Stąd późniejsza zmiana stanowiska przez skarżących nie mogła odnieść oczekiwanego skutku, a organ podatkowy prawidłowo konsekwentnie uznał je za darowiznę w postępowaniu przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

W tym kontekście za nietrafny należy uznać zarzut skarżących, iż część otrzymanych przez P. N. środków to wynagrodzenie za pracę w przedsiębiorstwie ojca - J. N.. Przeczy to zebranemu materiałowi dowodowemu, w tym oświadczeniom złożonym przez strony umowy, a ponadto jak wykazano w przywołanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 lipca 2015 r. ww. kwota 1.500.000,00 PLN i 120.000,00 zł stanowi wyłącznie kwotę darowizn.

W ocenie Sądu organy uwzględniły cel i zamiar stron czynności z chwili przekazywania środków pieniężnych, co wynika z zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego i ugruntowanego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych w tym powołanego przez strony postępowania. Zatem nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiotowe czynności należało uznać za darowizny.

Jak wyjaśniono w decyzji z dnia 20 lipca 2015 r. (dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r.), to właśnie ta kwota otrzymanych przez P. N. darowizn (stanowiących jego majątek odrębny) w wysokości 1.796.084,00 zł stanowiła źródło poczynionych lokat zdeponowanych na rachunkach bankowych, lokatach bankowych i innych. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji organ uznał, że prawdopodobnym jest, że część poniesionych przez małżonków N. wydatków przez rokiem 2008 została sfinansowana ze środków pieniężnych pochodzących z otrzymanych darowizn. Stan zainwestowanych środków na lokatach, rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. wynosił 1.715.062,17 zł, co zostało uwzględnione w postępowaniu dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, jako źródło finansowania poniesionych wydatków. A zatem słusznie przyjęto do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn kwotę przekazanych darowizn, tj. 1.796.084,00 zł.

Zatem wbrew twierdzeniu skarżących, organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły uzyskanych przez P. N. odsetek od ww. środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach i lokatach bankowych, lecz do opodatkowania przyjęły wskazane przez niego kwoty otrzymanych darowizn. Dlatego też również ten zarzut skarżących, sprowadzający się do przyjęcia przez organy podatkowe do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niewłaściwej kwoty, należy uznać za nietrafny.

Jak wskazano powyżej, organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom skarżących, odnośnie kwoty oraz sposobu uzyskania przez P. N. środków pieniężnych w latach 1990- 2000, które stanowiły następnie źródło lokat bankowych i z których sfinansował on w roku 2008 wydatki. Decyzja organu odwoławczego wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została utrzymana w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu powołanym powyżej wyrokiem z dnia 20 listopada 2015 r. Te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie przyjął za podstawę wydanego w dniu 14 kwietnia 2016 r. rozstrzygnięcia, uzupełniając materiał dowodowy przedmiotowej sprawy - zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W tym stanie rzeczy, nie można zgodzić się z zarzutami strony skarżącej zawartymi w skardze, w zakresie wybiórczego i jednostronnego dokonania ustaleń faktycznych przez organ podatkowy. Oczywiście, prawem podatnika jest przedstawianie korzystnej dla siebie wersji przebiegu zdarzenia, z którego wynikać mają zobowiązania podatkowe, jednakże również obowiązkiem organów jest weryfikacja jego twierdzeń i dążenie do ustalenia wyczerpującego stanu faktycznego, zgodnego z rzeczywistym przebiegiem określonej transakcji. Taki obowiązek ciąży na organach również wówczas, gdy ewentualne ustalenia mogą być niekorzystne dla samego podatnika, a zatem pogorszyć jego sytuację podatkową. Sąd nie podziela także twierdzeń skarżących, w zakresie braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i pominięcia twierdzeń strony. Podkreślić należy, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny oparły się zarówno na oświadczeniach P. N. złożonych czy to pisemnie czy też do protokołu, podobnie wzięły pod uwagę również składane w toku postępowania wyjaśnienia darczyńców - rodziców strony. Konsekwencją ustalonego w sprawie stanu faktycznego było zastosowanie przez organy podatkowe art. 15 ust. 4 u.p.s.d. przewidującego sankcyjną stawkę (20%) podatku od spadku i darowizn.

Odnośnie regulacji art. 15 ust. 4 u.p.s.d., wypada wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2210/12 (pub. LEX 1572454), który zwrócił uwagę, iż przepis ten został wprowadzony ustawą zmieniającą, jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, w tym dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów, na zawarte umowy darowizny, celem uprawdopodobnienia źródła finansowania poczynionych wydatków, nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach. Nie było celem tej regulacji opodatkowanie stawką sankcyjną każdej darowizny, co do której nie zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i od której nie został zapłacony podatek. Chodzi tylko o taką darowiznę, na którą powoła się (a nie tylko potwierdzi jako już ustaloną okoliczność) podatnik w toku postępowania.

W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w skardze należało ocenić jako chybione.

Nie doszło też do naruszenia art. 234 O.p. Skarżący upatrując naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu zarzucili w skardze, że niezgodnie z prawem uchylono decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z 1.10.2015 r. poprzednią decyzję organu I instancji, co w efekcie było przyczyną wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie decyzji z 14.04.2016 r., niekorzystnej dla skarżących, bowiem wymierzającej podatek w wyższej wysokości, podczas gdy faktycznie nie zachodziła podstawa do przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części (art. 233 § 1 O.p.).

Przywołany przepis art. 234 O.p. stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wskazać trzeba, że poprzednia decyzja organu I instancji, to jest z 10.02.2015 r., została w całości uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazywano, że zakaz wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść strony nie dotyczy decyzji kasacyjnych i nie wiąże organu I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy intepretować wyłącznie w znaczeniu materialnym – organ II instancji, rozpoznając sprawę w wyniku wniesienia odwołania, nie może wydać decyzji z wyższym wymiarem podatku niż to uczynił organ I instancji (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, LEX nr 596600; również: J. Brolik, Komentarz do art. 234 ustawy – Ordynacja podatkowa, w: C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2013). W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji wydaną w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (obniżył wymiar podatku). Co za tym idzie, przepis art. 234 O.p. nie znajdował tutaj zastosowania. Dodać trzeba, że Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w uprzednio wydanej decyzji z 1.10.2015 r. wskazał na kwestie wymagające dodatkowego postępowania wyjaśniającego, m.in. w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wskazał, że ustalenia w tym zakresie winny były zostać podjęte w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, celem zapewnienia stronom postępowania możliwości wniesienia środka zaskarżenia. Podkreślić przy tym należy, iż P. N. i R. N. nie skorzystali z przysługującego im prawa i nie wnieśli skargi od wydanej w dniu 1 października 2015 r. decyzji kasacyjnej, co oznacza, jak zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę, że uznali słuszność zawartego w niej rozstrzygnięcia.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności sprawy nie można w ocenie Sądu zgodzić się z podnoszonym w skardze zarzutem naruszenia art. 234 O.p. i art. 7 Konstytucji.

Prawidłowo zatem, kwota otrzymanych darowizn wskazana przez P. N. została przyjęta przez organy podatkowe w zaskarżonej obecnie decyzji. W decyzji tej wskazano też, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 20 lutego 2013 r. (w dniu powołania się na darowiznę) oraz że skarżących łączy pierwszy stopień pokrewieństwa w rozumieniu u.p.s.d., co oznacza, że względem dokonanych pomiędzy nimi czynności darowizn przysługuje kwota wolna od podatku w wysokości 9.637,00 zł. Słusznie również uznano, że skarżącym przysługiwały dwie kwoty wolne - każda w wysokości 9.637,00 zł, a nie jedna, jak ustalił to w decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, bowiem darowizny miały miejsce na przestrzeni 11 lat (1990 - 2000). Brak informacji od skarżących w zakresie dokładnej sumy darowizn w poszczególnych ww. okresach, spowodował, że organ odwoławczy przyjął, iż w każdym roku w okresie od 1990 r. do 2000 r. P. N. otrzymał od R. N. w darowiźnie tę samą wartość środków, tj. w kwocie 81.640,00 zł, co szczegółowo przedstawiono na str. 23 zaskarżonej decyzji. Powyższe potwierdza, że nieudzielenie informacji w tym zakresie przez skarżących - wbrew zarzutowi skargi - nie miało dla nich negatywnych konsekwencji.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 234 O.p. oraz art. 890 § 1 Kc.

Zdaniem Sądu skoro w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa materialnego, kwestią wymagającą oceny jest ewentualne przedawnienie się przedmiotowego zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., obowiązek podatkowy w tym podatku przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą otrzymania darowizny.

Jednak w szczególnym przypadku, określonym hipotezą normy wywiedzionej z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., chwila powstania obowiązku podatkowego nie musi pokrywać się ze zdarzeniem stanowiącym przedmiot opodatkowania. Innymi słowy, o ile otrzymanie przysporzenia pod tytułem darmym stanowi zdarzenie podlegające opodatkowaniu, o tyle obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą powołania się przez podatnika na tę okoliczność w sytuacji opisanej w omawianym przepisie. W konsekwencji przepisy dotyczące przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej należy w tym wyjątkowym wypadku stosować z uwzględnieniem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 68 § 1 O.p. - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy skarżących powstał z dniem 20 lutego 2013 r., a więc z chwilą powołania się P. N. na otrzymanie darowizn. Z tym dniem rozpoczął się bieg terminu przedawnienia o którym mowa w art. 68 § 1 O.p, do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w przedmiotowym podatku. Przy czym zaznaczenia wymaga, że organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, powołując się na art. 68 § 2 pkt 1 O.p., że termin ten wynosi 5 lat.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2515/14, zgodnie z którym w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., albowiem art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Skoro jednak zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 14 kwietnia 2016 r. zostały wydane i doręczone przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek podatkowy organy były uprawnione do ustalenia skarżącym spornego zobowiązania podatkowego. Tym samym, naruszenie w postaci zastosowania w sprawie art. 68 § 2 O.p. pozostawało bez wpływu na wynik sprawy.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.