Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 45/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 465/10 w sprawie ze skargi E. S. i M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2009 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 września 2010 r., sygn. akt III SA/WA 465/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi M. S. i E. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2009 r. w przedmiocie uchylenia decyzji w całości i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonymi decyzjami z dnia 18 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania podatników, uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 października 2009 r. określające zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wysokości 14.382,00 zł na rzecz E. S. i 14.382,00 zł na rzecz M. S. oraz określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku po 12.774, 00 zł na rzecz każdego z podatników.

Z motywów decyzji wynika, że skarżący na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 8 czerwca 2004 r., zawartej w formie aktu notarialnego, dokonali odpłatnego zbycia poprzez zniesienie współwłasności nieruchomości za łączną kwotę 500.000,00 zł udziału wynoszącego 1/3 części w niezabudowanych działkach oznaczonych numerami: [...], [...] oraz w zabudowanych działkach oznaczonych numerami [...], [...], które stanowiły nieruchomość położoną w L. przy ul. W. [...]. Prawo do udziału w w/w nieruchomościach skarżący nabyli na podstawie umowy przeniesienia udziałów współwłasności nieruchomości w celu zwolnienia z zobowiązań z dnia 30 czerwca 2003 r.

Zniesienie współwłasności nieruchomości wskazanych praw miało miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Podatnicy złożyli oświadczenia, że przychód uzyskany ze zniesienia współwłasności nieruchomości w ciągu 2 lat wydatkują na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w w/w decyzjach stwierdził, że skarżący nie udokumentowali wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f.

Rozpoznając odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. orzekł jak podano wyżej.

W skargach podatnicy wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z powodu wydania ich z rażącym naruszenie prawa, poprzez rażąco błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz niewłaściwe niezastosowanie zwolnienia ustanowionego tym przepisem, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy.

Zdaniem skarżących, organ podatkowy rażąco naruszył art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) wydając decyzję, którą nakłada na podatnika dodatkowy, nie wynikający z ustawy, obowiązek sfinansowania nabycia nieruchomości wyłącznie tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które podatnik uzyskał z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

W pismach z dnia 27 stycznia 2010 r., stanowiących uzupełnienie skarg, skarżący dodatkowo zarzucili naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124, w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187, w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. oraz art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 lutego 2007 r., wydanego w identycznym stanie faktycznym w stosunku do współwłaściciela udziału w nieruchomości – M. G., w którym organ ten potwierdził, że "przychód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym".

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargi – powołał się na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.do.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (w tym roku podatkowym skarżący sprzedali nieruchomość) i stwierdził, że nie wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) są zwolnione z podatku, lecz tylko te, które zostały wydatkowane, w zakreślonych terminach, na cele wskazane w tych przepisach. Z przepisów tych wynika też, że od podatku nie jest zwolniony każdy przychód, bez względu na źródło jego pochodzenia, przeznaczony na nabycie lokalu mieszkalnego, budynku mieszkalnego lub realizację innego celu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e), lecz wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Ustawodawca wyraźnie określił źródło pochodzenia przychodu, który może być zwolniony od podatku w warunkach określonych omawianymi przepisami.

Sąd nie zgodził się ze skarżącymi, że bez znaczenia pozostaje źródło finansowania wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Stwierdził, że środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości (takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają). Ponieważ podatnik nie musi zapłacić za nieruchomość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tymi samymi fizycznie środkami pieniężnymi, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowanie przychodu uzyskanego z tej sprzedaży na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powinno wynikać z okoliczności sprawy, np. z sekwencji zdarzeń, faktu stopienia się, jak to określili podatnicy, przychodu ze sprzedaży z pozostałym środkami pieniężnymi podatnika (majątkiem podatnika), itp.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 5 czerwca 2006 r. Repertorium A nr [...] wynika, iż za ½ część zabudowanej działki nr 34 położonej w L. przy ul. L. [...] skarżący zobowiązali się zapłacić 500.000,00 zł, przy czym 200.000,00 zł zapłacili przed podpisaniem w/w aktu notarialnego. W akcie tym zamieszczony został zapis, że reszta ceny, tj. 300.000,00 zł zostanie przekazana sprzedającym z kredytu bankowego udzielonego kupującym przez Mazowiecki Bank Spółdzielczy w L. na podstawie umowy kredytu mieszkaniowego hipotecznego "MÓJ DOM" z dnia 2 czerwca 2006 r. Zatem z treści aktu notarialnego wynika, że podatnicy nie wydatkowali całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. W. [...] w kwocie 500.000, 00 zł na zakup nowej nieruchomości.

W zaświadczeniu z dnia 20 listopada 2009 r. Mazowiecki Bank Spółdzielczy w L. potwierdził, że środki z udzielonego skarżącym kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia 2 czerwca 2006 zostały przekazane zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...] bezpośrednio na rachunek sprzedającego nieruchomość w dniu 6 czerwca 2006 r.

W ocenie WSA, z przywołanych dowodów bezsprzecznie wynika, że kwota w wysokości 300.000,00 nie pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży w 2004 r. nieruchomości, lecz z kredytu bankowego. Zatem w niniejszych sprawach nie został spełniony warunek zwolnienia od podatku ustanowiony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tj. środki ze sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. W. [...] nie zostały wydatkowane na zakup nieruchomości położonej w L. przy ul. L. [...]. Źródło środków wydatkowanych na zakup tej nieruchomości zostało ustalone, więc bez wątpienia nie doszło do "stopienia" się środków uzyskanych przez podatników ze sprzedaży nieruchomości z innym pozostającymi w ich posiadaniu środkami pieniężnymi.

Nie zaistniała też sytuacja polegająca na zainwestowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w papiery wartościowe i zakup nowej nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży tych papierów wartościowych. W takiej sytuacji źródło pochodzenia zainwestowanych pieniędzy jest możliwe do zidentyfikowania, nie ma zatem przeszkód, by nie uznać ich za pochodzące ze sprzedaży nieruchomości. W przypadku omawianego zwolnienia istotne jest bowiem źródło pochodzenia środków finansowych.

Zdaniem WSA, nie można zgodzić się ze skarżącymi, że organy podatkowe naruszyły art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., tym bardziej w sposób rażący. Prawidłowo też uznały, że w niniejszych sprawach nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Jak bowiem podatnicy oświadczyli w piśmie z dnia 17 czerwca 2009 r. spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości położonej w L. przy ul. L. [...] została rozpoczęta po dniu 8 czerwca 2006 r., czyli po upływie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, która miała miejsce w dniu 8 czerwca 2004 r. Zresztą tej okoliczności skarżący nie kwestionują.

Sąd wskazał, że w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca, w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych. Opodatkowaniu podlega więc przychód, nawet jeśli podatnik nie otrzymał ceny określonej w umowie.

Cena odpłatnego zbycia wskazana w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu (pod tytułem odpłatnym), czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. W każdym z tych przypadków przychód powstaje i jeśli przepisy nie stanowią inaczej podlega on opodatkowaniu. Inaczej mówiąc, forma rozliczeń pomiędzy sprzedającym a kupującym pozostaje bez znaczenia dla potrzeb opodatkowania przychodu, ma jednak zasadnicze znaczenie dla zastosowania ulgi podatkowej ustanowionej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem podatnik zdecydował się na określenie wartości ceny zapłaty np. poprzez potrącenie wierzytelności, wówczas przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany jest na zaspokojenie wierzyciela (wykonanie zobowiązania), a to wyklucza możliwość wydatkowania tego samego przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Warunkiem skorzystania z ulgi określonej tym przepisem jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim określone. Zatem unormowania zawarte w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wywierają skutku bezpośredniego na warunki zwolnienia z podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

Za nietrafny uznał WSA zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. Wbrew twierdzeniu skarżących, obowiązek nałożony na nich zaskarżonymi decyzjami wynika z przepisów u.p.d.o.f. Zgodnie z obowiązującym w 2004 r. art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Organy uznając, że przychód ze sprzedaży nieruchomości w części wskazanej w zaskarżonej decyzji nie podlega zwolnieniu od podatku, określiły wysokość zobowiązania podatkowego stosownie do postanowień tego przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługuje też postawiony w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 124, w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191, w zw. z art. 210 § 4 ord. pod. oraz art. 2 i art. 32 § 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonych decyzji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 16 lutego 2007 r. wydanego w identycznym stanie faktycznym w stosunku do współwłaściciela udziału w nieruchomości – M. G., w którym organ ten potwierdził, iż przychód uzyskany w 2004 r. ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd wskazał, że stronami niniejszych postępowań byli M. S. i E. S., a nie M. G., na rzecz którego została wydana w/w interpretacja.

Powołując się na art. 14a § 1, art. 14c, art. 14b § 2 ord. pod. WSA uznał, że skarżący nie mogą powoływać się na treść interpretacji, która nie została wydana w stosunku do nich. Wyraźnie określony w powołanych przepisach indywidualny charakter interpretacji skutkuje tym, że podatnicy, którzy nie byli wnioskodawcami, nie mogą powoływać się na określoną w art. 121 § 1 ord. pod. zasadę zaufania podatników do organów podatkowych z tego względu, że zastosowali się do interpretacji, która nie była skierowana do nich.

Za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, gdyż wszyscy w jednakowy sposób korzystają z ochrony jakie daje interpretacja indywidualna (oczywiście w sprawie dotyczącej konkretnego podatnika). Skarżący mogli wystąpić o wydanie interpretacji w ich indywidualnej sprawie i wówczas skorzystaliby z gwarancji jakie daje podatnikowi interpretacja, jednak tego nie uczynili. Poza tym odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych w podobnych sprawach nie mogą być utożsamiane z naruszeniem art. 2 i art. 32 Konstytucji RP.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargami kasacyjnymi E. S. i M. S. którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych, zarzucili:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ord. pod., w zw. z art. 28 ust. 2a i art. 19 ust. 1 u.p.do.f. - poprzez błędne oddalenie skargi, a co za tym idzie utrzymanie w mocy Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 r., która nie wyjaśnia zasadniczych sprzeczności pomiędzy: (i) istotnym dla sprawy materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a (ii) poczynionymi ustaleniami, w oparciu o które została wydana w/w decyzja - co przejawia się w uznaniu przez WSA, że przychody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości nie zostały w całości wydatkowane na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. - co doprowadziło do akceptacji przez WSA - poprzez oddalenie skargi - naruszenia zasady zaufania do organu drugiej instancji oraz przekroczenia przez ten organ granic swobodnej oceny dowodów - w wyniku oparcia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na materiale dowodowym ocenionym przez Dyrektora Izby Skarbowej z naruszeniem (i) przepisów prawa oraz (ii) zasad logiki;

b) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez:

(i) błędne określenie przez WSA istoty sporu, przejawiające się w uznaniu przez WSA na s. 5 uzasadnienia wyroku, że "w rozpoznanej sprawie rozważenia wymaga, czy prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że dla skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) konieczne jest, aby na cele określone w tych przepisach wydatkowany był przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, a więc, aby przychód pochodził z konkretnego źródła, tj. ze sprzedaży nieruchomości", podczas gdy istota sporu - jak to wynika z zarzutów wskazanych w skardze - dotyczy konieczności wydatkowania na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.do.f. - kwoty równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości;

(ii) istnienie wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku przejawiających się w uznaniu na s. 7 wyroku, że "środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości (takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają)", przy jednoczesnym podtrzymaniu stanowiska wyrażonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wynika utożsamianie pojęcia "przychodu" z konkretnymi środkami pieniężnymi oraz

(iii) poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

- przy czym uchybienia proceduralne doprowadziły do wydania wyroku w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, natomiast wady dotyczące uzasadnienia wyroku uniemożliwiły obiektywne ustalenie motywów wyroku oraz wskazują, że dotychczas WSA nie rozpoznał w pełni przedmiotowej sprawy, przez co uniemożliwiają instancyjną kontrolę wyroku;

2) względnie - w razie nieuwzględnienia zarzutu z pkt 1) strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.do.f. - poprzez błędną wykładnię tych przepisów, zgodnie z którą skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy podatnik wydatkuje - na cele wskazane w w/w przepisach - pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, tj. te same pieniądze (jak to wskazano na s. 7-8 wyroku - pieniądze uzyskane wyłącznie z tego źródła przychodów);

podczas gdy prawidłowe jest uznanie, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.do.f., nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w w/w przepisach; konieczne jest wyłącznie: (i) złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a u.p.do.f. oraz (ii) poniesienie przez podatnika wydatku - w terminie zakreślonym oraz na cele wymienione, w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. - w kwocie równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, co w tej sprawie miało miejsce,

b) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwe niezastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych (pomimo istnienia w tej sprawie przesłanek jego ich zastosowania), co doprowadziło w efekcie do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 19 w zw. z art. 28 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., przez co przychody strony skarżącej ze sprzedaży nieruchomości zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy były one zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, oddalenie skargi doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. - poprzez naruszenie przez WSA obowiązku uwzględnienia skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniami, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podatników nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że podstawowe znaczenie dla potrzeb rozpatrywanej sprawy ma rozpatrzenie zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.

W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla skorzystania ze zwolnienia nie ma żadnego znaczenia źródło sfinansowania przez podatnika wydatków na cele określone w tym przepisie, konieczne jest wyłącznie: złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a, poniesienie przez podatnika wydatku - w terminie zakreślonym oraz na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w kwocie równej kocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. trzeba oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, istotnego znaczenia nie mają tylko te okoliczności, które zostały ujęte w treści skargi kasacyjnej. Przede wszystkim dla potrzeb niniejszej sprawy kluczowe znaczenia ma okoliczność, która została pominięta przez stronę, a dotycząca treści zaświadczenia Mazowieckiego Banku Spółdzielczego w L. z dnia 20 listopada 2009 r. Z informacji tej wynika, że środki z udzielonego skarżącym kredytu na podstawie umowy kredytowej z dnia 2 czerwca 2006 r. zostały przekazane zgodnie z aktem notarialnym bezpośrednio na rachunek sprzedającego nieruchomość. Zatem podstawą do wdania decyzji był stan faktyczny uwzględniony i oceniony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Warszawie. Tym samym należało przyjąć, że z kwoty stanowiącej cenę zakupu nieruchomości w L. (500 000 zł), tylko kwota 200 000 zł mogła pochodzić ze środków uzyskanych z tytułu sprzedaży w dniu 8 czerwca 2004 r. nieruchomości w L. przy ul. W. [...].

W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02, CBOSA); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

Należy pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.) zmierza konsekwentnie orzecznictwo.

Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...).

Stąd w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży.

Godzi się podkreślić, wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku (...). Na stronie 7 uzasadnienia wyroku WSA stwierdził, że "środki pieniężne wydatkowane na zakup mieszkania nie muszą być tymi samymi fizycznie środkami (nominałami), które podatnik otrzymał z tytułu sprzedaży nieruchomości (takiego wymogu omawiane przepisy nie stawiają)". Dlatego niezrozumiałe jest stawianie tezy przeciwnej, w szczególności w pkt 2a, że okoliczność ta stanowiła podstawę odmowy przyznania ulgi i w konsekwencji stanowiła podstawę zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy.

Ratio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. pozwala na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a do c u.p.d.o.f.) określone przychody (art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f.) i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, mimo iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. Natomiast wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy pozwala na przyjęcie, że zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas, gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych.

Reasumując należało stwierdzić, że zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., podlegają wyłącznie przychody, środki pieniężne uzyskane w sposób opisany w tym przepisie, a więc przychody, środki z konkretnego źródła przychodów, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Wydatkowanie, na określone w powołanym przepisie cele, innych środków pieniężnych niż pochodzących ze wskazanego źródła nie rodzi skutku podatkowego w postaci zwolnienia takich i tak wydatkowanych kwot z opodatkowania.

A zatem, skoro źródłem finansowania wydatków mieszkaniowych był kredyt w wysokości 300 000 zł, zaciągnięty na cele mieszkaniowe i wydatkowana nawet w okresie 2 lat, strona nie mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, bowiem nie został spełniony warunek, aby środki ze sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. W. [...] zostały wydatkowane na zakup nieruchomości położonej przy ul. L. [...].

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów postępowania trzeba podkreślić, że autor skargi kasacyjnej w pkt 1 a naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązał z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 oraz art. 191 ord. pod. w zw. z art. 28 ust. 2a i art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto w ramach tej podstawy kasacyjnej w pk 1 b (i, ii, iii) autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 134 p.p.s.a., uzasadniając go błędnie przedstawioną istotą sporu, wewnętrznymi sprzecznościach uzasadnienia oraz nie wywiązaniem się z obowiązku zwięzłego przedstawienia sprawy oraz wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowanych w pkt 1 a należy stwierdzić, że zupełnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Po pierwsze Sąd pierwszej instancji tego przepisu nie stosował, gdyż podstawą jego rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a. Na jego podstawie WSA oddalił skargę, ponieważ stwierdził w wyniku przeprowadzenia postępowania rozpoznawczego, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Po drugie analiza treści argumentacji skargi kasacyjnej bierze swoje źródło w błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Okoliczność ta z kolei jest następstwem naruszenia powołanych przepisów postępowania, których naruszenia nie sposób się doszukać. Po trzecie należy wskazać, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób, oprócz przywołania zarzutu w petitum skargi kasacyjnej, nie skonkretyzowano tego zarzutu. Za takie przecież nie można uznać powoływania się na brak uwzględnienia pewnych okoliczności, a nie zwracając uwagi na te okoliczności i dowody, które miały dla potrzeb sprawy kluczowe znaczenie. W tym przypadku - dowód w postaci informacji z Mazowieckiego Banku Spółdzielczego z dnia 20 listopada 2009 r. Dalszym następstwem błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest postawienie zarzutu mylnie przedstawionej istoty sporu. Wbrew temu co sądzi strona skarżąca, jest to właśnie kwestia wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, a nie wydatkowania kwoty równej kwocie przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży mieszkania.

W związku ze sformułowanymi w pkt 1 b skargi kasacyjnej zarzutami należało przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia i jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy jest brak jednego z ustawowych wymogów jakimi są zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora środka odwoławczego, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - nie nastręczało żadnych trudności. Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, opubl. w LEX pod nr 381141).

Natomiast zarzut dotyczący wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia jest także wynikiem błędnej wykładni prawa materialnego zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. określa zakres rozpatrywania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, wskazując, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji winien rozpatrzyć sprawę również w zakresie nieobjętym skargą. Formułując zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna zatem wskazać, która to w jej ocenie kwestia związana z jej sprawą została przez WSA pominięta i jej pominięcie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.