Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2823/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-03-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 47
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 28e, art. 28b ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 99 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 228 poz 1947
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddalono skargę


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 24 lutego 2012 r. "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania świadczonych usług.

2. W przedmiotowym wniosku Strona wskazała, że jest polską spółką, której 100% udziałowcem jest G.(dalej: "G.") z siedzibą w USA. Podstawowa działalność G. polega na pozyskiwaniu i przetwarzaniu danych sejsmicznych, a następnie licencjonowaniu klientom tej spółki opracowań stworzonych z wykorzystaniem tych danych. Spółka została utworzona w związku z realizacją Projektu P. obejmującego przeprowadzenie badań sejsmicznych 2D na terytorium Polski. Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie kwalifikacji w zakresie podatku VAT transakcji dokonywanych pomiędzy Stroną a G. , polegających na odpłatnym dostarczaniu G. informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P.. Skarżąca wystąpiła do Ministra Środowiska z wnioskiem o zatwierdzenie projektu prac geologicznych "Projekt prac geologicznych. Rozpoznanie wgłębnej budowy geologicznej Polski za pomocą badań sejsmicznych i magnetotellurycznych oraz zintegrowanej interpretacji geologiczno-geofizycznej (P.)" (dalej: Projekt P.). Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., skierowaną do Skarżącej, Minister Środowiska zatwierdził Projekt P.. Projekt P. obejmuje wykonanie sejsmicznych badań refleksyjnych oraz badań magnetotellurycznych wzdłuż profili regionalnych na obszarze całej Polski oraz w obrębie polskiej strefy Morza Bałtyckiego. Na podstawie ww. decyzji, Skarżąca realizuje Projekt P.. Ze względu na fakt, że nie zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, ani nie posiada niezbędnego sprzętu, wszelkie prace związane z prowadzeniem prac geologicznych (pozyskiwaniem danych, tzw. surowej informacji geologicznej) musi zlecić podwykonawcy. W tym celu Skarżąca zawarła umowę z dwiema spółkami tureckimi, z których jedna działa przez oddział z siedzibą na terytorium Polski (łącznie: Kontraktor). Przedmiotem umowy jest pozyskanie danych sejsmicznych w ramach etapu I Projektu P.. W wyniku powyższych badań zostanie pozyskana informacja geologiczna (tzw. surowe, nieprzetworzone, dane sejsmiczne). Dane te Kontraktor jest zobowiązany przekazywać w postaci m.in. cyfrowych zapisów danych sejsmicznych zarejestrowanych w wyniku wzbudzania fal sejsmicznych, diagramów prezentujących zmian laid, plików z zapisem wyników badania metodą otwartą (up-hole survey) oraz wykresów prędkości, jak również innych materiałów zdefiniowanych w umowie z Kontraktorem. Kontraktor jest również zobowiązany do przekazywania określonych raportów, w szczególności przedstawiających postępy prac. Strona ponadto we wniosku wskazała, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. prawo geologiczne i górnicze, prawo do informacji geologicznej przysługuje Skarbowi Państwa. Jednak zgodnie z art. 99 ust. 2 tej ustawy temu, kto ponosząc koszt prac prowadzonych w wyniku decyzji wydanych na podstawie ustawy, uzyskał informację geologiczną, przysługuje prawo do nieodpłatnego korzystania z niej. Spółka G. jako podmiot realizujący Projekt P. i strona decyzji zatwierdzającej ten projekt jest więc uprawniona do korzystania z informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) pozyskanych w ramach tego projektu. Strona zawrze z G. umowę o transferze informacji geologicznej. Przedmiotem tej umowy jest dostarczenie G. tzw. surowych danych sejsmicznych pozyskanych w ramach Projektu P.. Jednocześnie, Strona udzieli G. prawa do wykorzystywania tych danych w celach komercyjnych (z zastrzeżeniem uprawnień Skarbu Państwa), w celu ich przetwarzania i interpretacji, włączając tworzenie opracowań z wykorzystaniem tych danych po ich przetworzeniu. Umowa o transferze informacji geologicznej stanowi, że dane sejsmiczne pozyskane przez Kontraktora na mocy umowy ze Stroną będą przekazywane przez Kontraktora bezpośrednio do G. (bezpośrednie przekazywanie danych, raportów itp. do G. przewiduje również umowa zawarta pomiędzy Stroną a Kontraktorem). Skarżąca nie będzie podejmowała żadnych czynności polegających na przetwarzaniu pozyskanych danych przed ich dostarczeniem do G.. Z tytułu dostarczania surowych danych sejsmicznych pozyskanych w ramach Projektu P. Skarżącej będzie należne od G. wynagrodzenie. Wynagrodzenie netto będzie kalkulowane na podstawie udokumentowanych kosztów poniesionych przez Stroną w związku z Projektem P., powiększonych o jej marżę. Strona podkreśliła, że G. jest podmiotem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą. Spółka ta nie posiada na terytorium Polski oddziału, czy też jakichkolwiek innej postaci stałej obecności w Polsce (zasobów technicznych lub ludzkich).

3. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: Czy należne jej wynagrodzenie z tytułu dostarczania G. informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce?

4. Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że należne jej wynagrodzenie z tytułu dostarczania G. informacji geologicznej nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, gdyż transfer informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu P. należy uznać za usługę, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej: "ustawa o VAT") miejsce siedziby usługobiorcy (tj. USA). Strona stwierdziła, że transakcje polegające na przekazywaniu przez Stronę informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) oraz udzielaniu GXT US prawa do wykorzystania tych danych należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Dane te będą wprawdzie co do zasady przekazywane (bezpośrednio przez Kontrahenta) na fizycznych nośnikach, takich jak dyski twarde, płyty CD, itp., jednak fakt ten nie wpływa na kwalifikację przedmiotowych transakcji. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W dalszej części Skarżąca podkreśliła, że w przypadku świadczonych przez nią na rzecz G. usług polegających na dostarczaniu informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych, przesłanki zastosowania regulacji określonej w art. 28e ustawy o VAT nie są spełnione. W związku z czym zasada dotycząca opodatkowania usług w miejscu położenia nieruchomości nie może mieć zastosowania do przedmiotowych transakcji dokonywanych pomiędzy nią a G.. Zdaniem Skarżącej, w przypadku nieruchomości gruntowych art. 28e ustawy o VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługa jest związana z częścią powierzchni ziemskiej wyznaczonej określonymi granicami (czyli pewnej ograniczonej przestrzeni zamkniętej w granicach wyznaczonych administracyjnie, np. działka gruntu, lub granicach geograficznych, np. naturalne koryto rzeki). Według G. nie można uznać, że poprzez podanie określonych współrzędnych geograficznych w celu pozyskania danych sejsmicznych, w warunkach transakcji zostały określone konkretne (wyodrębnione i oznaczone) nieruchomości, na których mają być prowadzone prace w celu pozyskania danych. Jednocześnie, nie można mówić o związku z konkretną nieruchomością usług świadczonych przez Stronę, polegających na przekazywaniu do G. pozyskanej w wyniku tych badań informacji geologicznej wraz z udzieleniem prawa do wykorzystywania jej w celach komercyjnych przez tę spółkę. Zdaniem Strony nawet gdyby uznać, że w przypadku usług świadczonych przez nią można mówić o związku z konkretną nieruchomością, czy konkretnymi nieruchomościami (wskazanymi przez wyznaczenie linii, wzdłuż której prowadzone są prace geologiczne), nie można uznać, że są one bezpośrednio i na tyle wystarczająco związane z tymi nieruchomościami, aby uznać, że ma zastosowanie zasada opodatkowania wynikająca z art. 28e ustawy o VAT. Zatem pomimo tego, że profile, wzdłuż których prowadzone są prace geologiczne, zostały wskazane przez podanie współrzędnych geograficznych, pozyskana w wyniku tych prac informacja geologiczna po przetworzeniu będzie oczywiście podstawą do formułowania wniosków, których znaczenia nie można zawężać do konkretnych nieruchomości (np. działek gruntu), przez które przebiegają te profile. Surowa informacja geologiczna pozyskiwana w ramach Projektu P. i przekazywana do G. w ramach przedmiotowych transakcji będzie przetwarzana przez G. (poza terytorium Polski), a następnie na jej podstawie G. będzie przygotowywać i licencjonować swoim klientom pewne opracowania dotyczące budowy geologicznej Polski. Oznacza to, że faktyczna konsumpcja usług świadczonych na rzecz G. ma miejsce poza terytorium Polski. Nie można natomiast uznać, że miejscem wykorzystania (konsumpcji) tych usług są konkretne nieruchomości, przez które przebiegały profile, wzdłuż których były prowadzone prace geologiczne. W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, że art. 28e ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania do usług świadczonych na rzecz G.. Transfer informacji geologicznej pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z niej przez G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za usługę, której miejscem opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 miejsce siedziby usługobiorcy (tj. USA). Zatem należne Stronie wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

5. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Nie zgodził się ze Stroną, iż świadczone przez nią usługi nie są usługami związanymi z nieruchomością. Wskazał, że jak wynika ze złożonego przez Stronę przedmiotowe prace geologiczne będą prowadzone wzdłuż linii przebiegających przez wskazane w decyzji Ministra Środowiska obszary, które to linie podzielone będą na tzw. profile, tj. krótsze odcinki. Przy czym szczegółowa lokalizacja prac zostanie określona w projekcie prac geologicznych i będzie obejmować współrzędne punktów początkowych, końcowych i punktów załamania dla każdego profilu. Co świadczy o tym, że Strona zna dokładnie lokalizacje geograficzne, dla których będzie wykonywać przedmiotowe usługi i to właśnie z tymi konkretnymi lokalizacjami na terenie Polski związane będą wszystkie czynności opisane we wniosku. Nieznaczącą organ uznał sytuację, w której prace będą dokonywane nie na działkach gruntu, przez które przebiegają określone w dokumentacji Projektu profile, lecz np. na sąsiadujących działkach, gdyż w jego uznaniu będą one konkretnie zidentyfikowane co do miejsca położenia w terenie. Według organu nieruchomość nie musi być wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana jej lokalizacja. W przedmiotowym przypadku znana jest ścisła lokalizacja miejsc, w których Skarżąca będzie świadczyć przedmiotowe usługi. Są określone części powierzchni ziemi na terenie Polski, na których będą wykonane sejsmiczne badania refleksyjne oraz badania magnetotelluryczne. Zatem w uznaniu Ministra Finansów nie można zgodzić się z twierdzeniem Strony, iż nie można uznać, że w warunkach transakcji zostały określone konkretne (wyodrębnione i oznaczone) nieruchomości, na których mają być prowadzone prace w celu pozyskania danych. W związku z powyższym organ stoi na stanowisku, że jest możliwe powiązanie wykonywanych przez Stronę usług na rzecz Zleceniodawcy ze Stanów Zjednoczonych z konkretnymi nieruchomościami. Jednocześnie analiza charakteru i zakresu świadczonych przez Stronę usług pozwala na stwierdzenie, iż istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy świadczonymi przez nią usługami a danymi nieruchomościami. Z powyższego wynika, iż istnieje wystarczający bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami obejmującymi wykonanie sejsmicznych badań refleksyjnych oraz badań magnetotellurycznych wzdłuż konkretnych linii, w wyniku których zostaną pozyskane dane sejsmiczne a konkretnymi obszarami, których te dane dotyczą. Organ podkreślił, iż wbrew twierdzeniom Strony fakt, iż surowa informacja geologiczna pozyskiwana w ramach Projektu i przekazywana Zleceniodawcy ze Stanów Zjednoczonych zostanie przez niego przetworzona poza terytorium Polski nie oznacza, że faktyczna konsumpcja usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy ze Stanów Zjednoczonych ma miejsce poza terytorium Polski. Reasumując organ uznał, że powyższe świadczone przez Stronę usługi należy uznać, za usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jest miejsce położenia nieruchomości. W konsekwencji otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie jako wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z nieruchomością będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

6. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 28b ust. 1 oraz art. 28e ustawy o VAT poprzez uznanie, że świadczone usługi, polegające na dostarczaniu spółce G. z siedzibą w USA informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) wraz z prawem do korzystania z tych danych, stanowią usługi związane z nieruchomością podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski na podstawie art. 28e ustawy o VAT. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W opinii Spółki, świadczone przez nią na rzecz G. usługi polegające na dostarczaniu G. informacji geologicznej (surowych danych sejsmicznych) wraz z prawem do korzystania z tych danych powinny być usługami, dla których miejsce opodatkowania określane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT. W konsekwencji usługi te nie będą opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, gdyż miejscem opodatkowania tych usług będzie miejsce siedziby usługobiorcy (tj. terytorium USA). W ocenie Strony, w zaskarżonej interpretacji organ przede wszystkim błędnie utożsamił przedmiot transakcji pomiędzy Skarżącą a G. z prowadzeniem prac geologicznych na obszarze wskazanym w decyzji Ministra Środowiska. Strona podkreśliła, iż przedmiotem transakcji pomiędzy nią a G. nie było prowadzenie na rzecz tej ostatniej Spółki prac geologicznych, lecz jedynie transfer informacji geologicznej ("surowych danych sejsmicznych) oraz udzielenie prawa do korzystaniu z tej informacji. Taki zakres umowy pomiędzy stronami został wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Strona podkreśliła, że w związku z faktem prowadzenia projektu P. i zlecania podmiotowi trzeciemu prowadzenie prac geologicznych w celu pozyskania danych, usługi polegające na wykonaniu prac geologicznych są jedynie przez nią nabywane od podmiotu trzeciego (podwykonawcy). Ponadto zdaniem Skarżącej, w kontekście reguły miejsca opodatkowania wynikającej z art. 28e ustawy o VAT zasadniczo odmienny jest charakter usług polegających wyłącznie na transferze informacji geologicznej z prawem do korzystania z tej informacji (czyli faktycznego przedmiotu transakcji pomiędzy Skarżącym a G.) od usług polegających na wykonywaniu opisanych we wniosku prac geologicznych (prowadzonych nu zlecenie Spółki przez podwykonawców, na obszarze wskazanym w decyzji Ministra Środowiska). W związku z powyższym Spółka podniosła, iż nie świadczy na rzecz swojego kontrahenta usług geologicznych, lecz usługi polegające na dostarczeniu nieprzetworzonej informacji sejsmicznej odnoszącej się do linii przebiegającej przez wskazane we wniosku o interpretację terytorium. Usługa Spółki polega więc na dostarczeniu danych, będących swego rodzaju sejsmiczną "fotografią" przekazaną w formie opisanych w stanie faktycznym cyfrowych zapisów danych sejsmicznych, diagramów prezentujących zmiany fałd oraz plików z zapisem badania wyników badania metodą otworową. Zdaniem Skarżącej, w przypadku świadczonych przez nią na rzecz G. usług polegających na dostarczaniu informacji geologicznej (tzw. surowych danych sejsmicznych) pozyskanej w ramach Projektu P. wraz z prawem do korzystania z tych danych, żadna z przesłanek zastosowania regulacji określonej w art. 28e ustawy o VAT nie jest spełniona. Opisane przez nią w stanie faktycznym wniosku usługi nie są usługami związanymi z konkretną (oznaczoną co do miejsca położenia) nieruchomością. Brak jest również bezpośredniego i wystarczającego związku pomiędzy świadczonymi przez Spółkę usługami oraz nieruchomością. W dalszej części Strona odnosząc się do art. 10 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze podniosła, że co do zasady kopaliny (za wyjątkiem kopalin wskazanych w ust. 3 cytowanej regulacji) stanowią odrębny przedmiot własności - niezależny od wyznaczonych terytorialnie działek gruntu. Co jej zdaniem oznacza, że znajdujące się "pod" daną nieruchomością kopaliny (za wyjątkiem kopalin wskazanych w ust. 3 cytowanej regulacji) nie stanowią własności właściciela gruntu, lecz własność Skarbu Państwa. Jest to argument przemawiający za twierdzeniem, iż usługa, której efekty ukierunkowane są nie na wyodrębnione działki nieruchomości, lecz na znajdujące się "pod nimi" struktury skał mogących tworzyć kopaliny nie może być uznawana za usługę związaną z nieruchomościami. W dalszej części Skarżąca podniosła, że celem wprowadzenia zasady szczególnej przewidującej opodatkowaniu usług w miejscu położenia nieruchomości było dążenie do opodatkowania ich w miejscu, w którym są one faktycznie wykorzystywane (ma miejsce konsumpcja tych usług). Surowa informacja geologiczna pozyskiwana w ramach Projektu P. i przekazywana do G. w ramach przedmiotowych transakcji będzie przetwarzana przez G. (poza terytorium Polski), a następnie na jej podstawie G. będzie przygotowywać i licencjonować swoim klientom pewne opracowania dotyczące budowy geologicznej Polski. W ocenie Spółki oznacza to, że faktyczna konsumpcja usług świadczonych na rzecz G. ma miejsce poza terytorium Polski. Nie można natomiast uznać, że miejscem wykorzystania (konsumpcji) tych usług są konkretne nieruchomości, przez które przebiegały profile, wzdłuż których były prowadzone prace geologiczne. Reasumując Strona stoi na stanowisku, że należne jej wynagrodzenie z tytułu przedmiotowych usług nie będzie opodatkowane podatkiem VAT w Polsce. Podkreśliła, że o ile same prace geologiczne, czyli usługi nabywane przez Skarżącego, są prowadzone wzdłuż profili wyznaczonych w dokumentacji projektu P., to istoty i znaczenia pozyskanych w ten sposób danych nie można zawężać jedynie do lokalizacji (linii), wzdłuż których prowadzone były prace. Sam fakt, że dane te w założeniu mają być reprezentatywne dla danego obszaru Polski (np. rejonu Pomorza Gdańskiego) nie uzasadnia w ocenie Skarżącego twierdzenia, że usługa transferu tych danych jest nierozerwalnie związana z konkretną, ściśle określoną co do jej lokalizacji nieruchomością. Podniosła, ze w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z usługami o zasadniczo odmiennym charakterze od usług, które zostały wprost wymienione w art. 28e ustawy o VAT jako przykładowe usługi związane z nieruchomością. W związku z powyższym, usługi świadczone przez Stronę na rzecz G. powinny zatem być opodatkowane zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy (w tym przypadku w Stanach Zjednoczonych).

7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 1270 - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonego aktu prawnego, mając na uwadze stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania skarżonej interpretacji Ministra Finansów.

9. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia przepisu art. 28 e ustawy o VAT w warunkach zakreślonych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

10. Stosownie do przepisu art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty, na co także wskazuje dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to w ocenie Sądu może być znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami, czy też określonym obszarem. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach, obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

11. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej. W komentarzach do uprzednio obowiązujących art. 9 ust. 2 VI Dyrektywy, czy art. 45 Dyrektywy 112 w brzmieniu sprzed zmiany z dniem 1 stycznia 2010 r. podaje się, że ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e ustawy o VAT, są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280). Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przed zmianami polskiej ustawy przepisu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Z powyższego wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, czy też miejsca wyznaczonego według określonych zasad (np wg danych gps) które jest możliwe do zlokalizowania. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością, z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Określając czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu ich położenia nieruchomości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te nie tylko pozostają w danym stanie sprawy w związku z nieruchomościami, ale także czy jest to związek o charakterze ściśle powiązanym. Wskazać także należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując podobny problem prawny, w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11, wskazał, że istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Powyższe orzeczenie NSA było zgodne z dotychczasową linią orzeczniczą ETS i TSUE. W wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Sprawa C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, LEX nr 193170 TSUE wskazał, że zawsze należy badać, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. Niedopuszczalne byłoby bowiem stwierdzenie, że jakikolwiek, nawet niewielki związek z nieruchomością pozwala na zastosowanie zasady określonej w art. 9 ust. 2 lit a VI Dyrektywy (obecnie art. 47 Dyrektywy VAT). W zakresie tego przepisu mieści się bowiem jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w rozpatrywanej przez TSUE sprawie była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano ze związaną z nieruchomością). W innym orzeczeniu, kierując się podobnymi argumentami TSUE uznało za związaną z nieruchomością usługę korzystania z domów wakacyjnych w zamian za opłaty i składki (Wyrok Trybunału z dnia 3 września 2009 r., sprawa C-37/08, Spór pomiędzy RCI Europe a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs w przedmiocie zwrotu podatku od wartości dodanej).

12. Z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, iż Skarżąca ma zamiar dostarczyć podmiotowi z siedzibą w USA informacje geologiczne (tzw. surowe dane sejsmiczne) pozyskane w ramach Projektu P. Zleceniodawcy ze Stanów Zjednoczonych, który jest podmiotem nieposiadającym na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, natomiast który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy dla celów ustalania miejsca świadczenia usług. Projekt P. obejmuje wykonanie sejsmicznych badań refleksyjnych oraz badań magnetotellurycznych wzdłuż profili regionalnych na obszarze całej Polski oraz w obrębie polskiej strefy Morza Bałtyckiego. Na podkreślenie zasługuje także to, iż zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, prawo do informacji geologicznej przysługuje Skarbowi Państwa. Jednak zgodnie z art. 99 ust. 2 tej ustawy temu, kto ponosząc koszt prac prowadzonych w wyniku decyzji wydanych na podstawie ustawy, uzyskał informację geologiczną, przysługuje prawo do nieodpłatnego korzystania z niej. Skarżąca w swoim wystąpieniu podniosła, że wystąpiła do Ministra Środowiska z wnioskiem o zatwierdzenie projektu prac geologicznych "Projekt prac geologicznych "Rozpoznanie wgłębnej budowy geologicznej Polski za pomocą badań sejsmicznych i magnetotellurycznyeh oraz zintegrowanej interpretacji geologiczno-geofizycznej (P.)". Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Minister Środowiska zatwierdził Projekt P.. Decyzja na podstawie, której Skarżąca wykonuje swe prace definiuje cel prac jako rozpoznanie wgłębnej budowy geologicznej Polski za pomocą badań sejsmicznych i magnetotellurycznyeh oraz integrowanej interpretacji geologiczno- geofizycznej. Zgodnie z decyzją, prace geologiczne mają być wykonywane w czterech etapach: Etap I obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznyeh w rejonie Pomorza Gdańskiego, Mazowsza, Lubelszczyzny i Podlasia. Etap II obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznyeh w rejonie Pomorza zachodniego, Wielkopolski, Ziemi Lubuskiej, Dolnego Śląska i Gór Świętokrzyskich. Etap III obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznyeh w obrębie polskiej strefy Morza Bałtyckiego. Etap IV obejmować będzie wykonanie badań sejsmicznych i magnetotellurycznyeh w rejonie Górnego Śląska, Karpat i Zapadliska Karpackiego. Prace geologiczne w ramach poszczególnych etapów będą prowadzone wzdłuż linii przebiegających przez wskazane wyżej obszary. Linie te dzielone są na tzw. profile, tj. krótsze odcinki przechodzące przez wskazane w decyzji miasta i gminy. Uszczegółowienie to dotyczy etapu I, szczegółowy harmonogram i lokalizacja prac w ramach pozostałych etapów będą określone w aneksach do projektu prac geologicznych, podlegających zatwierdzeniu odrębnymi decyzjami. Szczegółowa lokalizacja prac w ramach etapu I, obejmująca współrzędne punktów początkowych, końcowych i punktów załamania dla każdego profilu, została określona w projekcie prac geologicznych (a dla pozostałych etapów zostanie w ten sposób określona we wspomnianych aneksach). Łącznie prace w ramach etapu I będą wykonywane wzdłuż linii liczącej ok. 2180 km, podzielonej na 10 profili. Jeśli chodzi o metodologię prac, przede wszystkim, do pozyskiwania danych będą wykorzystane specjalne ciężkie pojazdy samochodowe. Pojazdy te wyposażone w urządzenia (wibratory), które wzbudzają fale sejsmiczne, jak również sprzęt rejestrujący. Wywołane w ten sposób fale sejsmiczne odbijają się od granic warstw i podziemnych struktur geologicznych, a powracające fale są następnie rejestrowane. Pojazdy te przemieszczają się wzdłuż określonej linii systematycznie rejestrując dane sejsmiczne wywołane kolejnymi uderzeniami (oczywiście w praktyce nie jest możliwe, aby na całej trasie pojazdy przemieszczały się idealnie po linii wyznaczonej pomiędzy dwoma punktami oznaczonymi w dokumentacji projektu i umowie, pewne, nieznaczne, odstępstwa mogą być powodowane np. istniejącymi na trasie przejazdu zabudowaniami, uwarunkowaniami środowiskowymi, itp.).

13. Z analizy przedmiotowego wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji można wywieść, iż Skarżąca świadczy usługę o charakterze kompleksowym, której przedmiotowej jest koordynacja i realizacja prac badawczych dotyczących określonego terenu Polski i dostarczenie tych danych do wyspecjalizowanego ośrodka w USA celem przygotowania mapy geologicznej ustalonego obszaru. Zważywszy powyższe przyjąć należy, iż kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest usługa kompleksowego przygotowania badań sejsmicznych (przygotowanie terenu, uzyskanie decyzji określającej cel i miejsce badań, uzyskanie pozwolenia na zajęcie nieruchomości a w szczególności pozyskanie podmiotów realizujących plan badań) to usługa dostarczenia wyników usługi zasadniczej do USA powinna być postrzegana jako usługa techniczna o charakterze transportowym. W tym miejscu należy podkreślić, iż trudno zgodzić się ze Skarżącą, iż Strona wskazywała we wniosku, iż wyłącznie świadczy usługę przekazania surowych danych sejsmicznych na rzecz podmiotu w USA. W ocenie Sądu przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny pozwalał na stwierdzenie, iż Skarżąca w zakresie pozyskiwania danych sejsmicznych świadczyła usługę o charakterze złożonym, która była ściśle związana z nieruchomościami, w rozumieniu terenu badań wyznaczonego z wykorzystaniem określonego pierwotnego założenia badawczego. Dodatkowo uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo TSUE (wcześniej: ETS) dla próby zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne jest spełnienie kilku przesłanek, które można ująć w następującą grupę zagadnień: - usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi; - przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek); - ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością; - zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi; - bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe.

14. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu odpowiedź na wszystkie postawione pytania jest pozytywna. Skarżąca prowadziła badania geologiczne na podstawie decyzji udzielonej przez polskie władze. Do pozyskania odpowiednich wyników wynajęła odpowiednie podmioty posiadające wiedzę i sprzęt umożliwiające realizację badań. Podmioty te przeprowadzały badania uzyskując pozwolenia na czasowe zajęcie nieruchomości należących do osób trzecich. Skarżąca koordynowała badania wyznaczając odpowiednie miejsca ich wykonywania. Uzyskane surowe dane geologiczne przesłała do podmiotu w USA, który przygotował odpowiednią mapę geologiczną terenu. W ocenie Sądu można zatem przyjąć, iż badania przeprowadzone przez Skarżącą były związane z konkretnymi nieruchomościami. Miejsca dokonywania badań są wyznaczone w sposób pozwalający na ich identyfikację (dane gps). Celem badań było ustalenia zasobów geologicznych znajdujących się pod ziemią. Badania te były wykonywane zapewne w celu ustalenia opłacalności wydobycia surowców, przy jednoczesnym badaniu ich zasobów. Także przyjąć należy, iż badania geologiczne dotyczyły wyłącznie odpowiednich nieruchomości położonych w obszarze wyznaczonym w decyzji Ministra Środowiska, które były jak można przyjąć najbardziej odpowiednie do badań poszukiwawczych. Na podkreślenie zasługuje to, iż ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku można wywieść, iż celem tych badań było ustalenia opłacalności wydobycia określonych surowców przez podmiot mający siedzibę w USA. W ocenie Sądu usługi realizacji surowych danych geologicznych będą ściśle powiązane z miejscami w Polsce rozumianymi jako "nieruchomości" tak jak to jest użyte w art. 28e ustawy o VAT.

15. Wobec powyższego zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 28e ustaw o VAT poprzez błędne uznanie, że świadczone przez Skarżącą usługi dotyczą wyłącznie dostarczenia surowych danych lub uznanie, iż przedmiotowe usługi nie są związane z nieruchomościami jest niezasadny. Sąd uznał, iż analiza charakteru i zakresu świadczonych przez Skarżącą usług pozwala na stwierdzenie, iż istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy świadczonymi przez Skarżącą usługami a danymi nieruchomościami. Katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każdą usługę, której wynik wykonanych prac dotyczy konkretnej nieruchomości należy analizować pod kątem powiązania z tą konkretną nieruchomością. Jak sama Skarżąca wskazuje prace geologiczne są prowadzone w celu pozyskania informacji geologicznej (danych sejsmicznych) typowych dla obszarów, przez które przebiegają określone w dokumentacji projektu profile. Po przetworzeniu i w zestawieniu z innymi informacjami dane mają uszczegółowić wiedzę o budowie geologicznej Polski, w szczególności jej niektórych regionów. Przy tym, jak wynika z treści wniosku, przedmiotowe prace będą wykonywane na obszarach wskazanych w decyzji wydanej dla Skarżącej przez Ministra Środowiska. Z powyższych wynika, iż istnieje wystarczający bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami obejmującymi wykonanie sejsmicznych badań refleksyjnych oraz badań magnetotellurycznych wzdłuż konkretnych linii, w wyniku których zostaną pozyskane dane sejsmiczne a konkretnymi obszarami, których te dane dotyczą. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom Skarżącej fakt, iż surowa informacja geologiczna pozyskiwana w ramach Projektu P. i przekazywana G. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych zostanie przez ten przedmiot przetworzona poza terytorium Polski nie oznacza, że faktyczna konsumpcja usług świadczonych na rzecz G. ze Stanów Zjednoczonych będzie miała miejsce poza terytorium Polski. Wskazać bowiem należy, iż mapa geologiczna zostanie sporządzona w określonym celu, którym jest analiza zasobów geologicznych ustalonego decyzją Ministra terenów. Niesłuszny jest zatem pogląd Skarżącej, iż w przedmiotowym przypadku nie jest spełniona przesłanka warunkująca możliwość zastosowania regulacji określonej w art. 28e ustawy polegająca na istnieniu bezpośredniego i wystarczającego związku pomiędzy świadczoną usługą a konkretną nieruchomością.

16. W konsekwencji nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż usługi świadczone przez Nią na rzecz G. powinny być opodatkowane zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu siedziby usługobiorcy (w tym przypadku w Stanach Zjednoczonych). Na koniec warto wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2011 r., I FSK 220/11, uchylającym wyrok WSA w Poznaniu, wskazał, że istotne dla uznania, że miejsca świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest stwierdzenie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, a także przemawia za tym techniczny i funkcjonalny charakter nieruchomości. W rezultacie orzekł, że usługa magazynowania, jako związana z nieruchomością, na której jest świadczona, powinna być opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości. Uwzględniwszy fakt, że przesłanki na które wskazuje NSA, kiedy to można uznać nieruchomość za związaną ze świadczoną nie niej usługą, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, są spełnione także w stanie prawnym przedmiotowej sprawy, wyrok ten potwierdza tezę, że usługi związane z przygotowaniem i koordynacją badań geologicznych powinny być opodatkowane w miejscu uzyskania surowych danych geologicznych.

17. Reasumując - Sąd nie podzielił zarzutów skargi i z tych przyczyn skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił