Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 352/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 115 par. 1, par. 2 i par. 4, art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art.107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1, § 2 pkt 2a i § 4 oraz art.115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako O.p., orzekł solidarną odpowiedzialność byłych i obecnych wspólników Spółki A z siedzibą w O. (dalej jako Spółka) za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym tej Spółki za miesiące od maja 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne dotyczące tych zaległości.

Od powyższej decyzji jeden ze wspólników – A.C. - wniósł odwołanie, w którym zarzucił organom naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz dyspozycji art. 115 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: O.p.). Jego zdaniem, postępowanie w sprawie nie powinno być wszczęte przed dniem doręczenia skierowanej do strony decyzji wymiarowej. Orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w przypadku, gdy Jej wspólnik nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu wymiarowym, pozbawia go praw określonych w art. 32 ust. 1 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości oraz prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy. Skarżący zakwestionował przyjęty przez organ okres, w którym pozostawać miał wspólnikiem Spółki. Stwierdził bowiem, że w listopadzie 2006r. złożył pisemne oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki z dniem jego złożenia. Z ostrożności procesowej wskazał jednocześnie, że nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe tego podmiotu w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2007 r., zwracając uwagę na podjętą w dniu 23 kwietnia 2007 r. uchwałę wspólników Spółki co do jej składu osobowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej A.C. za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2006 do lutego 2007 r. oraz związane z tymi zaległościami odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Uchylił natomiast decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Wymienionego za zaległości w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2007 r. wraz ze związanymi z tymi zaległościami odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W motywach decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art.107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1 i § 2 pkt 2 lit.a oraz art.115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał jednocześnie, że stosownie do art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz.1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (1 stycznia 2009r.) stosuje się art.115 § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Na podstawie powołanych przepisów organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy spółki jawnej oraz byli wspólnicy takiej spółki odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki. Odpowiedzialność byłych wspólników jest przy tym ograniczona do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w dniu, gdy byli oni wspólnikami.

Organ II instancji wskazał, że wobec Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne zakończone wydaniem decyzji w dniu "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2006r. do grudnia 2007r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z "[...]", a skargę od tej decyzji oddalono wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010r. o sygn. akt I SA/Ol 98/10. Wbrew zatem twierdzeniom odwołania, postępowanie w przedmiocie określenia zaległości podatkowych zostało zakończone prawomocną decyzją, a w gestii organu nie leży obecnie rozstrzyganie o prawach przysługujących stronie w toku postępowania wymiarowego. W związku z tym, że ww. zobowiązania nie zostały uiszczone w terminie przez Spółkę, stały się one zaległościami podatkowymi, na które wystawiono tytuły wykonawcze doręczone Spółce w dniu 29 października 2009 r.. Wobec istnienia zaległości, organ I instancji miał zdaniem organu, podstawy do orzeczenia odpowiedzialności obecnych i byłych wspólników Spółki za nieuregulowane zobowiązania podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Organ odwoławczy wskazał, że obecnymi wspólnikami Spółki są: A.K. i Spółka B z siedzibą w O. (protokół Zgromadzenia Wspólników z dnia "[...]", w tym uchwały nr "[...]" i nr "[...]"). Byłymi Jej wspólnikami w dacie powstania zaległości za maj – grudzień 2006r. oraz styczeń i luty 2007r. byli A.C. i T.W. (od 26 marca 2001r. do 23 kwietnia 2007r.) oraz C. Ś. (od 26 marca 2001r. do 31 października 2008r.) Spełnione zatem zostały przesłanki ustawowe do orzeczenia wobec ww. solidarnej odpowiedzialności za opisane zaległości Spółki. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ zaznaczył, że nie są one zasadne.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że strona skutecznie wystąpiła ze Spółki z dniem 23 kwietnia 2007r.. Z akt rejestrowych, w tym wniosku o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców i jego załączników (Protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia "[...]") wynika, że wspólnicy: A.C. i T.W. oświadczyli, iż chcą wystąpić ze Spółki bez okresu wypowiedzenia, za zgodą wszystkich wspólników i w związku z tym składają stosowne oświadczenia na piśmie. Uchwałą nr "[...]" z dnia "[...]" wspólnicy Spółki wyrazili zgodę na wystąpienie, ze skutkiem na ten sam dzień. Postanowieniem z "[...]" Sąd Rejonowy, wykreślił ww. wspólników ze składu Spółki.

Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, powyższe okoliczności miały wpływ na ustalenie zakresu odpowiedzialności byłych wspólników w marcu i kwietniu 2007 r.. Dokonując wykładni art. 115 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 8 powołanej wyżej ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r., organ stwierdził, że do określenia odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, zastosowanie ma art. 115 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2009 r., który reguluje objęcie odpowiedzialnością byłego wspólnika spółki jawnej w odniesieniu do zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Wskazując natomiast, że termin płatności zobowiązań w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2007 r. upływał odpowiednio dnia 25 kwietnia i 25 maja 2007 r., organ stwierdził, że zarówno A.C., jak i T.W. nie byli w tych datach wspólnikami Spółki.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie było podstaw do uznania za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił, że przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki osobowej na jej wspólników w trybie art. 115 O.p. nie jest uzależnione od wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części, tak jak ma to miejsce w przypadku orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. Przepis art. 115 O.p. nie wymienia jakichkolwiek negatywnych przesłanek, których spełnienie skutkowałoby uwolnieniem wspólnika spółki jawnej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Do wspólnika spółki jawnej ma zaś zastosowanie ogólna norma wynikająca z art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którą egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Organ stwierdził ponadto, że w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych względem Spółki nie uzyskano żadnych kwot na pokrycie zobowiązań w podatku akcyzowym, co potwierdzało, że egzekucja z majątku podatnika okazała się bezskuteczna.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożył A.C., wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.115 § 1 i § 4 O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz

art.120 i art.122 § 1 O.p. w związku z :

- art.187 § 1 O.p., przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o niepełny, a możliwy do zgromadzenia materiał dowodowy oraz rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niekompletny, w zakresie ustalenia faktycznego,

- art.180 i art.188 O.p., przez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w przedmiotowym postępowaniu oraz przeprowadzenia dowodów będących w posiadaniu Spółki,

- art.191 O.p., przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, wskutek zastępowania braków w zakresie gromadzenia materiałów i ustalenia stanu faktycznego dowolnymi wnioskami formułowanymi przez organ.

Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji, a stronie stosownej decyzji nie doręczono, nie brała ona udziału w postępowaniu zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". Organ winien zatem w decyzji orzekającej o odpowiedzialności, określić wysokość zobowiązań podatkowych Spółki, czego nie uczynił. Strona zakwestionowała także okres, w którym pozostawała wspólnikiem Spółki – w listopadzie 2006r. złożyła Spółce oświadczenie w formie pisemnej o wystąpieniu z niej z dniem złożenia pisma. Na tę okoliczność zawnioskowała o przesłuchanie świadka i przeprowadzenie dowodu z dokumentów i akt Spółki znajdujących się w siedzibie Spółki i rejestrze przedsiębiorców KRS. Organ nie przesłuchał świadka i pozostałych wspólników na podnoszoną przez stronę okoliczność. Nie przeprowadził też pozostałych wnioskowanych dowodów i nie wskazał dlaczego dowody te pominął. W przypadku bowiem niemożności skontaktowania się ze Spółką, organ powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchań świadków, jakimi były osoby zajmujące się obsługą administracyjną lub księgowo – administracyjną. Skarżący zaznaczył, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i zweryfikowania twierdzeń osoby, w stosunku do której prowadzone jest postępowanie podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Nie zastępują one organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne, bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) cytowanej dalej jako "p.p.s.a.".

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art.115 § 1 O.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r.) m.in. wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Według § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem.

Faktem niespornym w sprawie jest, że obecnymi wspólnikami Spółki są: A.K. i Spółka B z siedzibą w O. Powyższe wynika z Protokołu Zgromadzenia Wspólników z dnia "[...]", w tym uchwały nr "[...]" i nr "[...]" (k.60-62 T.II akt administracyjnych).

Sporne natomiast pozostaje, czy skarżący był w całym ustalonym przez organy okresie, za który orzeczono odpowiedzialność za zaległości, wspólnikiem Spółki. Organy podatkowe ustaliły, że A.C. i T.W. byłymi wspólnikami Spółki byli od 26 marca 2001r. do 23 kwietnia 2007r., a C. Ś. - od 26 marca 2001r. do 31 października 2008r. Skarżący podnosi natomiast, że oświadczenie o wystąpieniu ze Spółki złożył Spółce w listopadzie 2006r..

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowisko organów podatkowych należy zdaniem Sądu uznać za prawidłowe. W świetle akt sprawy, w dniu 23 kwietnia 2007r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców, poprzez m.in. wykreślenie wspólnika - A.C. (k. 44-55 akt odwoławczych). Do wniosku dołączyła Protokół Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 23 kwietnia 2007r., (k. 56 akt j.w), z którego wynika, że wspólnicy "(...) spotkali się w związku z zapowiedzią wspólników T.W. i A.C. o zamiarze wystąpienia ze Spółki". W podjętej tego dnia uchwale nr "[...]" wspólnicy Spółki wyrazili zgodę na wystąpienie ze Spółki wspólników: T.W. i A.C., bez okresu wypowiedzenia, o którym mowa w art. 61 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ze skutkiem na dzień 23 kwietnia 2007r.. Dołączono również stosowne oświadczenie strony z dnia 23 kwietnia 2007r. na piśmie o wystąpieniu z tym dniem ze Spółki (k. 58 akt odwoławczych).

Mając zapewniony czynny udział w postępowaniu, skarżący nie przedstawił natomiast żadnego przekonywującego dowodu na potwierdzenie skutecznego wystąpienia ze Spółki w listopadzie 2006r., czyli przed Zgromadzeniem Wspólników dnia "[...]". Nie potwierdza tego również znajdujące się w aktach pisemne oświadczenie T.W. (k.405 t.II akt administracyjnych), według którego, wystąpił On razem z A.C. ze Spółki A w dniu 30 kwietnia 2007r..

Wskazać w tym miejscu należy, że w art. 108 § 1 O.p. ustanowiono ogólną zasadę, iż o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności wspólników m.in. spółki jawnej, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku, określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1.

W art. 108 § 2 O.p. ustanowiona zatem została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika (w rozpoznanej sprawie – wobec Spółki).

Wyjątek od tej zasady określono w powołanym art. 115 § 4 O.p.. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki jawnej oraz orzekającej o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich. Celem regulacji zawartej w art. 115 § 4 O.p. jest odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, co ma wpłynąć na szybkość postępowania.

W myśl tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012r., o sygn. akt I FSK 466/11, którą Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela: "Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej." (publ. CBOIS).

W okolicznościach niniejszej sprawy, w obrocie prawnym pozostaje ostateczna i prawomocna decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2006r. do grudnia 2007r.. Niedopuszczalne byłoby więc ponowne określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w decyzji wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego wspólnika tej spółki, czego domagała się strona.

Zarzut naruszenia art.115 § 1 i § 4 O.p. jest zatem niezasadny.

Nie zasługuje też na uwzględnienie argumentacja skargi, że nie została spełniona przesłanka art. 108 § 2 O.p., uzależniająca możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. Jak już wskazano, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne względem Spółki, zakończone wydaniem i doręczeniem Jej, jako stronie postępowania, decyzji z dnia "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od maja 2006r. do grudnia 2007r.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z "[...]", a skargę od tej decyzji oddalono wyrokiem WSA w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010r. o sygn. akt I SA/Ol 98/10 utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 489/11).

Tak więc, przepis art. 108 § 2 pkt 2) lit. a Ordynacji podatkowej stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie mógł zostać naruszony, skoro organ wszczął postępowanie po wydaniu i doręczeniu decyzji określającej wysokość podatku właściwemu podmiotowi, tj. podatnikowi tego podatku.

Nie znajduje tym samym podstaw prawnych argumentacja skarżącego, że skoro nie brał on udziału w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, to wydana w toku tego postępowania decyzja nie ma wobec niego przymiotu ostateczności, zaś organ powinien określić wysokość zobowiązań podatkowych Spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności.

W tej kwestii zauważyć należy, iż decyzja określająca wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym nie mogła być do adresowana - do każdego ze wspólników osobno, czy też do byłych wspólników, gdyż nie są oni podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za zobowiązania podatnika, którym jest Spółka. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, w prawie podatkowym, odmiennie niż w prawie cywilnym, spółki te posiadają podmiotowość prawną jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (por. wyrok NSA z 18.10.1991 r., sygn. akt SA/Po 906/91, POP 1993/3, poz. 55). Posiadając zatem podmiotowość prawnopodatkową, mogą one być stronami postępowania podatkowego dotyczącego ich interesów i skutecznie podejmować w toku tego postępowania czynności służące obronie tych interesów.

Analiza akt niniejszej sprawy wskazuje, że Spółka A, w prowadzonym wobec Niej jako podatnikowi podatku akcyzowego postępowaniu wymiarowym, skorzystała z przysługujących uprawnień i zainicjowała proces kontroli instancyjnej decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skargi odnośnie naruszenia w tym postępowaniu przepisów prawa procesowego, poprzez pozbawienie A.C. możliwości w nim udziału, jako strony i podatnika.

Uznać tym samym należy, że prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, iż obie przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za wymienione zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, zostały spełnione.

Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Z przyczyn wskazanych wyżej, w szczególności wobec treści dokumentów z akt rejestrowych Spółki, jak również pisemnego oświadczenia T.W. z dnia 30 sierpnia 2011r., nie budzi zastrzeżeń Sądu odmowa dopuszczenia przez organ "dowodów z przesłuchania pozostałych wspólników Spółki", w tym dwukrotnie wnioskowanego, T.W., a ponadto z przesłuchania w charakterze świadków osób zajmujących się obsługą administracyjną i księgową. Wobec wskazanej w związku z wnioskami dowodowymi w tym przedmiocie tezy mającej podlegać udowodnieniu, a dotyczącej ustalenia terminu wystąpienia skarżącego ze Spółki - przy jednoczesnym braku możliwości przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w siedzibie Spółki (co wykazano na str. 4-5 decyzji organu I instancji, k. 500-501 akt odwoławczych oraz na str. 13 decyzji drugoinstancyjnej, k.104) - twierdzenia skarżącego o wystąpieniu ze Spółki przed datą 23 kwietnia 2007r., Dyrektor Izby Celnej słusznie ocenił jako nie zasługujące na wiarę. Okoliczności dotyczące daty wystąpienia, zostały wykazane wystarczająco zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w tym dokumentami urzędowymi. Mając zaś zapewniony czynny udział w postępowaniu i będąc informowaną o podejmowanych czynnościach, w tym na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, strona w celu skutecznego podważenia dotychczasowych ustaleń organu nie wskazała w toku postępowania administracyjnego żadnych konkretnych okoliczności uzasadniających wnioski dowodowe przeciwko tym dokumentom. W skardze podniosła, iż organ posiada stosowne narzędzia, którymi może posłużyć się w celu uzyskania potrzebnych od Spółki informacji. Nadal jednak nie sprecyzowała, jakie konkretnie fakty i związane z nimi dowody podważać miałyby dane co do wystąpienia T.C. ze Spółki, zawarte w dołączonych do materiałów sprawy Jej aktach rejestrowych.

W tym stanie rzeczy Sąd nie stwierdził aby w związku z postępowaniem w sprawie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia przez organy przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania podjęły one wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Sformułowana w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nie oznacza, że na organach podatkowych ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Nie zwalnia ona strony od współdziałania z organem. W celu podważenia przyjętej przez organ, a opartej na dokumentach urzędowych wersji, inicjatywa zmierzająca do wykazania tezy przeciwnej spoczywała na stronie. Jak wynika z akt sprawy nie została ona skutecznie podjęta.

W konsekwencji powyższego, w oparciu o zebrany materiał dowodowy prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że skarżący był wspólnikiem Spółki od 26 marca 2001r. do 23 kwietnia 2007r..

Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego również okazały się niezasadne.

Jeżeli zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.