Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1032/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 1-2, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 193 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi "Apteka A" A. R. i Wspólnicy sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2011 r. oraz kwoty podatku do przeniesienia na następne miesiące za wrzesień i listopad 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1032/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – powołując się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749), w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą Spółce jawnej "A" A. R. i Wspólnicy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i grudzień 2011r. oraz kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: wrzesień i listopad 2011r.

Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono zaniżenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2011r. oraz zawyżenie podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2011 r. Podatnik w 2011r. dokonywał dostaw towarów i usług na terenie kraju, opodatkowanych stawką podatku 5% (dla sprzedaży tranu i oleju lnianego), 8% (dla sprzedaż leków gotowych i robionych, szczepionek, materiałów opatrunkowych, drobnego sprzętu medycznego, soków, suplementów diety), 23 % (dla pozostałych dostaw towarów i usług - środków higieny osobistej, kosmetyków, najmu powierzchni reklamowej). W okresie od 23 września 2011r. do 31 grudnia 2011r. strona dokonywała sprzedaży kosmetyków za pośrednictwem internetu w tzw. "zestawach promocyjnych". Sprzedaż tych zestawów polegała na łączonej sprzedaży kosmetyku oraz opaski dzianej o wymiarach 4mx5cm. W tak sprzedawanym zestawie kosmetyk opodatkowany był 23% stawką podatku od towarów i usług, natomiast opaska opodatkowana była stawką 8%. Kosmetyk, mimo jego wysokiej wartości, z uwagi na markę i wysoką jakość, zawsze był wyceniany na 1,00 PLN. Z kolei wysoka cena opaski nie odpowiadała jej wartości, która w prowadzonej sprzedaży stacjonarnej kształtowała się na poziomie 0,40 PLN. W ocenie kontrolujących przyjęte przez podatnika zasady sprzedaży kosmetyku w zestawie z opaską, wg których dokonywana jest zamiana wartości produktów opodatkowanych różnymi stawkami (8% i 23%), prowadziła do zaniżania należnego podatku od towarów i usług. Produkt, któremu apteka przypisuje niską wartość (1,00 PLN) to kosmetyk, który podlega opodatkowaniu stawką 23%, a do opaski opodatkowanej stawką 8% przypisuje rzeczywistą wartość kosmetyku.

Kontrolujący ustalili również, że w okresie sprzedaży przedmiotowych zestawów strona dokonywała zakupu kosmetyków wchodzących w ich skład w cenach od kilkunastu do kilkudziesięciu złotych. W tym samym czasie dokonywała zakupu opaski dzianej 4mx5cm w cenie 0,24 PLN brutto. Sprzedaż kosmetyków w tradycyjny sposób, tj. na miejscu w aptece, odbywała się w ten sposób, że do ceny zakupu dodawany był narzut i w ten sposób ustalana była cena sprzedaży. Natomiast w sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem internetu, kosmetyk sprzedawany był w cenie 1,00 PLN, a cena opaski odpowiadała rzeczywistej cenie sprzedawanego w zestawie z nią kosmetyku. Cena takiego zestawu sprzedawanego w internecie była najczęściej identyczna (lub były tylko niewielkie różnice) z ceną tego samego kosmetyku sprzedawanego w aptece stacjonarnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że w postępowaniu podatnika doszło do nadużycia prawa, które skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej. Polegała ona na manipulowaniu wysokością podstawy opodatkowania dwóch zupełnie różnych towarów sprzedawanych w jednym zestawie, które to towary objęte były różnymi stawkami podatku od towarów i usług - stawką podstawową 23% i stawką obniżoną 8%. W szczególności proceder ten polegał na tym, że zmniejszona została podstawa opodatkowania towaru objętego stawką podstawową, przy jednoczesnym zwiększaniu podstawy opodatkowania towaru opodatkowanego stawką obniżoną, przy czym towarem objętym stawką obniżoną zawsze była opaska dziana, której koszt zakupu dla podatnika wynosił kilkadziesiąt groszy, natomiast towarem objętym podstawową stawką opodatkowania podatkiem od towarów i usług były kosmetyki, których koszt zakupu mieścił się w przedziale od 22,61 PLN do 92,25 PLN.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że wartość towaru objętego stawką obniżoną w wyniku działań podjętych przez podatnika zwiększyła się w taki sposób, jaki nie jest spotykany w normalnym, tj. odpowiadającym zwykłemu doświadczeniu życiowemu obrocie handlowym. Podatnik sprzedając jeden z zestawów w ramach sprzedaży internetowej, w skład którego wchodził krem "vichy myokine" oraz opaska, czynił to w taki sposób, że cena opaski w tym zestawie wynosiła 88,90 PLN, zaś ta sama opaska w aptece tradycyjnej kosztowała 0,40 zł, co oznacza, że cena opaski zwiększyła się o 22.350%. Cena kosmetyku w tym zestawie wynosiła zaś tylko 1,00 PLN. Strona w tym samym czasie towary będące w jej posiadaniu dystrybuowała na dwa sposoby, tj. pierwszy w tradycyjnej aptece oraz drugi poprzez sprzedaż przez internet. Manipulowanie wysokością podstawy opodatkowania dwóch towarów odbywało się przy tym jedynie w sprzedaży internetowej, natomiast w aptece tradycyjnej strona nie oferowała omawianych zestawów dwóch produktów, lecz były one dostępne w sprzedaży oddzielnie, z tym, że ich ceny w sposób diametralny odbiegały od wartości tych produktów w sprzedaży internetowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie można stracić z pola widzenia tego, że strona nabywając, dla przykładu omawiany krem "vichy myokine" uprawniona była do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego zakupu w kwocie 17,25 PLN, natomiast sprzedaż tego samego towaru w aptece internetowej spowodowała powstanie obowiązku podatkowego, w efekcie którego powstało zobowiązanie w podatku od towarów i usług tylko w kwocie 0,19 PLN. W przypadku opaski uciskowej sytuacja jest, co do zasady, odwrotna, gdyż podatek naliczony w związku zakupem tego produktu wynosi 0,02 PLN natomiast podatek należny przy sprzedaży w ramach zestawu promocyjnego wynosi 6,59 PLN. W przypadku sprzedaży zestawów promocyjnych kwota podatku należnego wyniosła 6,78 PLN, natomiast podatek naliczony powstały w związku z zakupem dwóch produktów wchodzących w skład zestawu promocyjnego wynosił 17,27 PLN.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że podatnik swoim działaniem naruszył zasadę neutralności (potrącalności) podatku VAT. Kwota podatku od towarów i usług przypisana towarowi, której ciężar ostatecznie miał ponieść konsument, a która to kwota - w efekcie zastosowania zasady wielofazowości i potrącalności - miała bez żadnego uszczerbku "przejść" ten etap obrotu towarem, została zmniejszona. Innymi słowy kwoty podatku od towarów i usług należne Budżetowi Państwa zostały zmniejszone - kwoty te przypadły podatnikowi. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług najczęściej tłumaczona jest w ten sposób, że podatnik w żadnym razie nie powinien być obciążony ekonomicznym ciężarem podatku od towarów i usług, innymi słowy koszty uiszczenia tego podatku do Budżetu Państwa ponosi, co do zasady, zawsze ostateczny konsument. W ocenie organu odwoławczego pojęcie neutralności należy tłumaczyć nie tylko jako zjawisko, czy też czynności, które nie pociągają za sobą konieczności ponoszenia jakichkolwiek kosztów z jednej strony, ale również - z drugiej strony - nie wiążą się one z osiąganiem jakichkolwiek korzyści. W stanie faktycznym sprawy podatnik bezspornie korzyści takie osiągnął.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, stosownie do art. 193 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa są nierzetelne, gdyż podane w nich wartości towarów nie odpowiadają rzeczywistości, a ich ustalenie przez podatnika w takiej a nie innej wysokości miało na celu, z jednej strony obniżenie wartości produktu objętego stawką podstawową podatku od towarów i usług, zaś z drugiej zwiększeniu wartości towaru objętego stawką obniżoną. Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Podatnik prowadząc sprzedaż internetową zestawów obejmujących dwa produkty, objęte różnymi stawkami podatku, ustalił podstawę opodatkowania w nieprawidłowych wysokościach. Zasadnym zatem było - w ocenie organu odwoławczego – odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, wykorzystując dane wynikające z ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę, w tym dane wynikające z wystawianych paragonów sprzedaży zestawów. Organ pierwszej instancji ustalił zatem, że rzeczywistą wartością kosmetyku jest wartość opaski i odwrotnie. Do wyliczenia prawidłowej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przyjęto kwoty brutto wynikające z paragonów sprzedaży zestawów, a podatek wyliczono rachunkiem w "stu".

Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, iż stosownie do treści przepisu art. 199a ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowej sprawy organy podatkowe oceniając sporne transakcje, miały pełne prawo pominąć dosłowne brzmienie treści oświadczenia woli (rozumianego tutaj jako sposób ustalenia ceny, sprowadzający się w istocie do manipulacji podstawą opodatkowania) i przyjąć, że zamiarem, który przyświecał nabywcy był zakup samego kosmetyku, natomiast celem podatnika było osiągnięcie korzyści podatkowej.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki jawnej "A" A. R. i Wspólnicy wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz art. 99 ust. 1 i ust. 12 , art. 109 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 1 ust. 2 i art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.);

- art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał, iż stan faktyczny oraz stan prawny występujący w niniejszej sprawie pozwala na przyjęcie stanowiska, że "A" ujawniła obrót w rzeczywistej wysokości, wskazując podstawy opodatkowania poszczególnych elementów towarów sprzedawanych w ramach promocyjnych zestawów oraz dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów sprzedawanych następnie w zestawach, nie dopuszczając się naruszenia czy nadużycia prawa podatkowego. Z kolei w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji brak jest wskazania podstawy prawnej w przepisach prawa materialnego. Powołanie się na przepisy prawa materialnego jest gołosłowne i nie znajduje potwierdzenia w tych uzasadnieniach. Decyzja organu I instancji powołuje się na art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże organy podatkowe ani słowem nie wskazują na związek powyższego przepisu z postępowaniem Spółki. Nie wskazują, które to przepisu zostały naruszone. Nie ma w decyzji ani jednego słowa odwołania się do różnicy między regułą przepisu a sposobem postępowania skarżącej. Spółka miała w świetle tego przepisu opodatkować obrót i obrót opodatkowała. W absurdalny sposób powołano się na przepis art. 99 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona skarżąca wskazała, iż podjęła szereg działań o charakterze marketingowym. Jest przedsiębiorstwem działającym na rynku od wielu lat, wykazuje się znajomością rynku, na którym działa od wielu lat. W celu zwiększenia zysków opracowała produkt – zestaw towarów oraz strategię jego dystrybucji, która umożliwia jej dotarcie do grup klientów, do których nie dotarłaby dokonując transakcji jedynie w ramach sprzedaży stacjonarnej. Przygotowana została także strategia cenowa, w ramach której klient nabywał dwa produkty po atrakcyjnej cenie, w tym jeden za 1 zł. Abstrahując zatem od względów podatkowych, sprzedaż promocyjnych zestawów towarów znajdowała ekonomiczne uzasadnienie – była źródłem zysku Spółki. Cena sprzedaży zestawu była wyższa niż cena zakupu obu elementów wchodzących w jego skład. W świetle tego nie ma wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia prawa.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił też, że w polskim prawie podatkowym nie obowiązuje ogólna klauzula obejścia prawa. Oznacza to, że tylko istnienie przepisu szczególnego pozwala organom podatkowym na zakwestionowanie w określonych warunkach wysokości cen stosowanych przez podatnika przy sprzedaży towarów lub usług. Na gruncie podatku VAT taką szczególną normę zawiera art. 32 ustawy o podatku od towarów i sług, który pozwala organom podatkowym na podważenie cen stosowanych w transakcjach dokonywanych tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi. Przepis ten nie daje jednak organom podatkowym kompetencji do kwestionowania rzeczywiście stosowanych cen w transakcjach między niezależnymi (niepowiązanymi) kontrahentami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

Stan faktyczny niniejszej sprawi jest bezsporny. Skarżąca Spółka oferując towary na stronach internetowych sprzedawała zestawy towarów – "kosmetyk plus opaska dziana o wymiarach 4mx5cm". W wystawianych dla kupujących paragonach fiskalnych wartość kosmetyku zawsze wynosiła 1 zł (opodatkowana 23% stawką VAT), natomiast wartość opaski była różna (kształtowała się od kilkudziesięciu do kilkuset złotych) i opodatkowana była stawką VAT w wysokości 8%.

Kwestią sporną jest ustalenie podstawy opodatkowania produktów wchodzących w skład sprzedawanych, tzw. "zestawów promocyjnych". Organy podatkowe uważają, iż podatnik manipulując podstawą opodatkowania sprzedawanych towarów, dla których stosował różne stawki podatkowe (8% i 23%), uzyskał korzyść podatkową. Z kolei Spółka uważa, iż może dowolnie kształtować cenę sprzedawanych towarów, a w celu zwiększenia zysków opracować produkt w postaci zestawu towarów i dystrybuować je, przyjmując taką strategię cenową, w ramach której klient nabywał dwa produkty po atrakcyjnej cenie, w tym jeden za 1 zł.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z w/w przepisu wyraźnie wynika, że kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) ETS wskazał, że wynagrodzenie (w polskiej ustawie nazywane kwotą należną z tytułu sprzedaży) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. W szczególności niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje (chociaż może się zdarzyć, że w szczególnych przypadkach podstawa opodatkowania może podlegać oszacowaniu – art. 32 ust. 1 ustawy o VAT). Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w art. 73 definiuje podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług jako "wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Zatem brzmienie art. 29 ust. 1 ustawy różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 73 dyrektywy VAT z 2006 r. O ile przepisy wspólnotowe posługują się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, o tyle ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają. Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest "istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości" /wyrok NSA z dnia 5 stycznia 1999 r., III SA 1765/97, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Nie ma oczywiście obowiązku, aby ta kwota została podatnikowi zapłacona. "Kwota należna skarżącemu podatnikowi to kwota, która stała się wymagalną wierzytelnością, niekoniecznie zapłaconą" /wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 stycznia 2009 r., I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949/ (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny: 2013.04.01).

Aby ocenić prawidłowość postępowania skarżącej Spółki w zakresie wykazywania podstawy opodatkowania sprzedawanych towarów - "kosmetyk plus opaska dziana o wymiarach 4mx5cm", należy ustalić należność, kwotę na jaką strony transakcji się umówiły, którą podatnik miał otrzymać od nabywcy produktu.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdzając na str. 15 uzasadnienia decyzji, że konsument (nabywca produktów oferowanych przez aptekę) nie miał możliwości zakupu kremu (tylko kremu) w cenie 1,00 PLN, ani w sprzedaży internetowej, ani też w aptece. Z oferty handlowej zaproponowanej przez skarżącą Spółkę na stronach internetowych (k. 316 – 322 akt administracyjnych) wynika, że przy zdjęciu i nazwie produktu (kosmetyku) umieszczano cenę wyższą niż 1,- zł (np. "LA ROCHE EFFACLAR TONIK 200ML" z podaną obok ceną 52,80 PLN 42,80 PLN). Dopiero z dolnej części strony internetowej klient dowiadywał się, że nabyty produkt to "zestaw 200ml + opaska 5cm", z tym, że podatnik - Apteka Internetowa - nie wskazywał ceny tej opaski. Z tak przedstawionej oferty jednoznacznie wynika, iż klient mógł nabyć kosmetyk za cenę podaną obok nazwy i zdjęcia tego produktu (np. 42,80 PLN), a opaska była dodatkiem do tego towaru (można nawet przypuszczać, że darmowym). Te dowody wskazują, że należnością na jaką strony transakcji się umówiły (kwotą, którą podatnik miał otrzymać od nabywcy produktu) nie było 1,- zł, lecz suma podana obok nazwy oferowanego do sprzedaży kosmetyku.

W związku z powyższym skarżąca Spółka nie tyle manipulowała podstawą opodatkowania sprzedawanych produktów (dokonała nadużycia prawa), lecz błędnie ją przyporządkowywała do dokonywanej dostawy na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prowadzone przez podatnika księgi podatkowe - stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej - są nierzetelne, gdyż podane w nich wartości sprzedanych towarów nie odpowiadały rzeczywistości, a powołanie przez organy podatkowe przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o VAT miało na celu wskazać podatnikowi, jak jest obowiązany prowadzić ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług – zawrzeć m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, czego - jak wykazała kontrola podatkowa - nie uczynił. Nie było też podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż na podstawie paragonów fiskalnych wystawionych przez podatnika dla klientów internetowych można było ustalić podstawę opodatkowania sprzedawanych produktów. Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem pełnomocnika skarżącej, że decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane bez podstawy prawnej. O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej, a w niniejszej sprawie organy taką podstawę prawną wskazały, przywołując odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo organy podatkowe powołały się w tym zakresie na przepisy art. 99 ust. 1 i 12 ustawo o VAT, gdyż z przepisów tych wynika, że podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, a zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć Dyrektor UKS, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, wskazali także jaki przepis prawa materialnego podatnik naruszył (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), co uprawniało do wydania decyzji w przedmiocie określenia w VAT zobowiązań podatkowych i kwot podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd uznał zatem, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270), należało skargę oddalić.

P.C.