Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 52/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6, art. 7 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2 ust. 1, art. 4  ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2001 nr 142 poz 1592
law: ustawa z dnia 5 czerwca 1998  r. o samorządzie powiatowym - tekst jednolity
article: art. 98 ust. 1 i 3, art. 129 ust. 5, art. 131 ust. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 102 poz 651
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 2 pkt 3, art. 20 pkt 17
journal: Dz.U. 2013 poz 260
law: Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca), Protokolant Referent Ewelina Piskorek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2013r. sprawy ze skargi P. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. orzeka, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Ł. kwotę [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r., złożonym w dniu 9 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, w ramach odszkodowania za nieruchomość przejętą na własność Powiatu Ł. - jest nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie interpretacji zostały przedstawione następujące okoliczności. Powiat Ł. zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej powoływanej także jako "ustawa o VAT", nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Starosta jako organ władzy publicznej i starostwo jako urząd obsługujący starostę oraz Powiat Ł. stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest podatnikiem VAT, ale wyłącznie od czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a zatem rozlicza podatek VAT od wyżej wymienionych czynności podlegających opodatkowaniu oraz składa miesięczne deklaracje podatkowe.

Skarżący podał, że ostateczną decyzją Burmistrza Miasta Ł. z dnia [...], zatwierdzającą podział nieruchomości położonych w Ł., oznaczonych w ewidencji gruntów jako działki: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], wydaną na wniosek właściciela nieruchomości J. C., zostały wydzielone obok innych działek między innymi działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], przeznaczone pod poszerzenie drogi powiatowej - ulicy P. w Ł.. Działki te zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), wskutek dokonanego podziału, przeszły z mocy prawa na własność Powiatu Ł.. Właścicielowi dzielonych nieruchomości, na jego wniosek przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej pomiędzy nim a Zarządem Powiatu w Ł..

Z wnioskiem o wypłacenie odszkodowania wystąpił były właściciel nieruchomości J. C. Negocjacje pomiędzy J. C. i Starostą Ł. nie doprowadziły do uzgodnienia wysokości odszkodowania. Zdaniem właściciela przejętych przez Powiat Ł. z mocy prawa nieruchomości wysokość odszkodowania proponowana przez Zarząd Powiatu w Ł. w wysokości 35.950,00 zł jest za niska, bowiem według niego odszkodowanie powinno wynosić 54.450,00 zł. Ponadto J. C. złożył wniosek o przyznanie mu w ramach odszkodowania działki zamiennej, stanowiącej własność Powiatu Ł., położonej w Ł. oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 8514 o powierzchni 0,0203 ha.

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli do uzgodnienia pomiędzy stronami nie dojdzie, na wniosek właściciela odszkodowanie ustalane jest i wypłacane, według zasad i trybu obowiązującego przy wywłaszczeniu nieruchomości. Wysokość odszkodowania i forma zapłaty ustalana jest w postępowaniu administracyjnym. Stosownie do art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami w ramach wypłaty odszkodowania, właścicielowi – J. C., zgodnie z jego wnioskiem, może zostać przyznana działka zamienna, za dopłatą wynikającą z różnicy wartości ustalonych na podstawie operatów szacunkowych. Ostateczna decyzja Starosty Ł. ustalająca wysokość odszkodowania oraz określająca formę zapłaty w postaci działki zmiennej stanowi podstawę do ujawnienia w księdze wieczystej prawa własności do nieruchomości zamiennej.

Przeznaczona do zamiany działka oznaczona nr [...], należąca do Powiatu Ł. jest niezabudowana, a w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na utrzymanie, realizację parkingu. Starosta Ł. jest skłonny zastosować art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydać decyzję przyznającą J. C., za jego zgodą, nieruchomość Powiatu Ł. w postaci działki nr [...] o powierzchni 0,0203 ha w ramach odszkodowania za działki nr [...], nr [...], nr [...], nr [...].

Powiat Ł., jako strona postępowania odszkodowawczego realizuje zadania nałożone art. 20 pkt 17 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) i będzie zobowiązany do wypłacenia odszkodowania ustalonego decyzją.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy przyznanie odszkodowania J. C. decyzją administracyjną, w formie działki zamiennej Powiatu Ł., na podstawie art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, za zgodą właściciela działek ulegających podziałowi, w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawą towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też przyznanie właścicielowi nieruchomości J. C., nieruchomości zamiennej w postaci działki Powiatu Ł. w ramach art. 131 należy traktować wyłącznie jako zapłatę odszkodowania lub nieodpłatną dostawę towaru, która nie nakłada na Powiat Ł. obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku VAT?

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Decyzja administracyjna Starosty Ł. o ustaleniu odszkodowania nie jest umową cywilnoprawną, a Powiat Ł. płacąc za nieruchomości wydzielone pod poszerzenie drogi powiatowej realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami.

Według wnioskodawcy art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi aby wypłata odszkodowania za nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu nie podlega również nieodpłatna dostawa towaru za jaką można uznać przeniesienie własności działki zamiennej w ramach odszkodowania, ponieważ zdaniem pytającego należy traktować to przeniesienie własności jako zapłatę odszkodowania. W myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zdaniem wnioskodawcy uznać jednak należy, że przyznanie odszkodowania w formie działki zamiennej Powiatu Ł. dla J. C., zgodnie z art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przeniesienie własności działki Powiatu Ł. na rzecz J. C. w ramach odszkodowania (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz na mocy ostatecznej decyzji administracyjnej Starosty Ł. W takiej sytuacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje za podatnika Powiatu Ł. (zarejestrowanego podatnika podatku VAT).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w obowiązującym stanie prawnym stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Ostateczna decyzja zatwierdzająca podział jest podstawą wpisu do księgi wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W świetle art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce gruntami, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Natomiast, zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Jak stanowi ust. 4 tego przepisu, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną. Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 powołanej ustawy).

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również między innymi przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z przywołanego przepisu wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

Według Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji przedstawionej we wniosku uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie lecz stanowiące dostawę towaru przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Dla uznania "czynności za odpłatną" wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Organ zwrócił uwagę, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ wskazał, że powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, to znaczy są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w zamian za przejętą działkę, Powiat zamierza dokonać na rzecz jej właściciela dostawy innej działki niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę. Powiat dokonuje więc dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Dokonując zamiany przedmiotowych nieruchomości Powiat nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dostawa gruntów dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod poszerzenie drogi powiatowej nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Powiat został powołany.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu przenosząc własność nieruchomości Powiat nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie występuje sytuacja, w której w zamian za przejętą działkę, Powiat na wniosek właściciela wywłaszczonej działki zamierza przyznać działkę zamienną na podstawie art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Nieruchomość zamienna, jest działką z zasobu nieruchomości wnioskodawcy. Tym samym Powiat, w ramach odszkodowania, dokona na rzecz dotychczasowego właściciela wywłaszczonej nieruchomości przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do innej działki zamiennej. Należy bowiem mieć na uwadze, że pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, określone w art. 7 ust. 1 ustawy, ma szerszy zakres, niż sprzedaż czy zamiana w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Bez znaczenia zatem w tej sytuacji pozostaje forma prawna zbycia towaru.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

W omawianej sprawie zaistnieje niewątpliwie sytuacja, w której nabywca nabędzie tzw. własność ekonomiczną, to znaczy będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem, w tym wypadku niezabudowaną nieruchomością zamienną przeznaczoną pod zabudowę. Zatem, przyznanie decyzją administracyjną w ramach odszkodowania nieruchomości zamiennej uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W związku z tym organ dokonał analizy sprawy na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, według którego zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych - tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami rolnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że Dyrektywa 2006/112/WE Rady w zakresie definicji pojęcia "teren budowlany" odsyła do ustawodawstw krajowych, stanowiąc w art. 12 ust. 3, że "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Z uwagi na brak definicji legalnej pojęć "teren budowlany" oraz "teren niezabudowany bądź przeznaczony pod zabudowę" na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, niezbędnym jest zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647), która posługuje się pojęciem "teren". W świetle art. 15 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Zakwalifikowanie gruntu (terenu) do tej lub innej kategorii wynika z planów gminy co do przyszłej zabudowy. Plany te dotyczą terenów, a nie formy władania gruntem. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jest z mocy art. 14 ust. 8 cyt. ustawy aktem prawa miejscowego i jako taki zawiera ustalenia powszechnie wiążące na obszarze, na którym obowiązuje. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Organ stwierdził, że mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy przyjąć, że dostawa nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na utrzymanie, realizację parkingu, a więc pod zabudowę nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podsumowując swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przyznanie odszkodowania decyzją administracyjną w formie działki zamiennej przez Powiat nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT będzie dostawa nieruchomości na rzecz właściciela nieruchomości przejętej pod poszerzenie drogi powiatowej, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, według stawki podstawowej 23%. Tym samym stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Powiat Ł. wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając błędną interpretację:

- art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

- art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w związku z art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz. U. 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zgodnie z którym w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Skarżący podkreślił, że decyzja administracyjna Starosty Ł. o ustaleniu odszkodowania nie jest umową cywilnoprawną, a Powiat Ł. płacąc za nieruchomości wydzielone pod poszerzenie drogi powiatowej realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami. Art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi aby wypłata odszkodowania za nieruchomość podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu nie podlega również nieodpłatna dostawa towaru za jaką można uznać przeniesienie własności działki zamiennej w ramach odszkodowania, ponieważ zdaniem skarżącego należy traktować to przeniesienie własności jako zapłatę odszkodowania.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Zdaniem Powiatu Ł. uznać jednak należy, że przyznanie odszkodowania w formie działki zamiennej Powiatu Ł. dla J. C., zgodnie z art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami, w związku z art. 15 ust.6 ustawy o podatku towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż przeniesienie własności działki Powiatu Ł. na rzecz J. C. w ramach odszkodowania (art.7 ust.1 ustawy o VAT) nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz na mocy ostatecznej decyzji administracyjnej Starosty Ł.. W takiej sytuacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje za podatnika Powiatu Ł.

Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z jednej strony stwierdza, że sama decyzja administracyjna o przyznaniu w odszkodowania w postaci działki zamiennej przez Powiat nie podlega opodatkowaniu. Jest to zrozumiałe i zgodne ze stanowiskiem wnioskodawcy. Stosownie do art. 131 w związku z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami decyzja taka rodzi ten skutek, że z dniem wydania decyzji odszkodowawczej w postaci działki zamiennej i jej ostateczności nieruchomość zamienna przechodzi na własność J. C.

Jednakże druga część interpretacji mówiąca o tym, że czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie dostawa nieruchomości na rzecz właściciela nieruchomości przejętej pod poszerzenie drogi powiatowej, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust.1 pkt 1 ustawy dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy jest niezrozumiała w zakresie stwierdzenia, że ,,czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, będzie dostawa nieruchomości na rzecz właściciela nieruchomości przejętej pod poszerzenie drogi powiatowej." Skarżący podkreślił, że Powiat po staniu się właścicielem nieruchomości w trybie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie dokonuje żadnej dostawy w rozumieniu art. 5 i art. 7 ustawy o podatku VAT, a starosta wydaje jedynie decyzję o odszkodowaniu w wykonaniu art. 98 ust. 3 i art. 129 ustawy o gospodarce nieruchomościami albo decyzję o przyznaniu działki zamiennej w ramach odszkodowania w wykonaniu art. 98 ust. 3 i art. 131 ust. 1 ustawy, co nie jest równoznaczne z pojęciem przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, o którym mówi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnioskodawca odczytał w ten sposób, że jeżeli Starosta Ł. wyda decyzję administracyjną ( w ramach art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami) przyznającą w ramach odszkodowania J. C. działkę zamienną Powiatu Ł. w zamian za działki przeznaczone na poszerzenie drogi powiatowej, które w ramach ostatecznej decyzji wydanej w trybie art. 98 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami przeszły z mocy prawa na własność Powiatu Ł., to w dacie przeniesienia prawa do nieruchomości zamiennej na rzecz J. C., to jest w dacie ostateczności decyzji w tej sprawie, powstanie po stronie Powiatu Ł. obowiązek wystawienia faktury na wartość działki zamiennej z doliczonym 23% podatkiem VAT.

Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. błędnie uznał, że Powiat na wniosek właściciela wywłaszczonej działki zamierza przyznać działkę zamienną, podczas gdy w sprawie nie występowało wywłaszczenie działki i przyznawanie za wywłaszczoną działkę, działki zamiennej. Powiat Ł. stał się właścicielem niektórych działek J. C. z mocy samego prawa, bez żadnej ingerencji, na skutek ich podziału na wniosek właściciela zatwierdzonego decyzją Burmistrza Miasta Ł., z których niektóre z nich zostały wydzielone pod drogę publiczną na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem skarżącego błędne jest ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Powiat Ł. zamierza dokonać "zamiany przedmiotowych nieruchomości". O żadnej zamianie wnioskodawca nie pisał podając stan faktyczny i żadnej zamiany w opisanym stanie faktycznym Powiat nie planuje czynić, bo czym innym jest umowa zamiany nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego, a czym innym jest przyznanie właścicielowi dzielonych działek, w ramach art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki zamiennej decyzją administracyjną starosty w trybie 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami w ramach odszkodowania.

Błędne jest też ustalenie Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie ma miejsce dostawa gruntów dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod poszerzenie drogi powiatowej i że nie jest to realizacja zadania, dla którego Powiat został powołany. Przeciwnie, starosta jako organ powiatu (art. 4 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami) został przez ustawę powołany do realizacji ustawowego zadania w zakresie, o którym mowa w art. 98 ust. 3 i art. 131 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie realizowane jest ustawowe zadanie starosty przyznawania odszkodowania pieniężnego właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości, który ją utracił w trybie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami lub przyznawania w ramach odszkodowania (a nie w zamian za odszkodowanie) nieruchomość zamiennej, za zgodą właściciela nieruchomości, który ją utracił. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie ma miejsca dostawa gruntów dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod poszerzenie drogi powiatowej.

Skarżący zarzucił również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzega, że jest zasadnicza różnica pomiędzy treścią art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami który mówi o "przyznaniu nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania" i treścią art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi o ,,przeniesieniu towarów (w tym przypadku nieruchomości gruntowej) w zamian za odszkodowanie". W przypadku przedmiotowej sprawy aby wystąpiło opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości podatkiem VAT winno nastąpić przyznanie odszkodowania i dopiero w zamian za to odszkodowanie winna nastąpić przeniesienie nieruchomości z nakazu organu władzy publicznej. Jeżeli jednak w ramach decyzji administracyjnej w trybie art. 98 ust. 3 i art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami następuje przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania (a nie w zamian za odszkodowanie o czym mówi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), to ta czynność nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu 23% podatkiem VAT, gdyż nie jest to czynność wykonywana w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, a starosta działa jako organem władzy publicznej realizującym ustawowe zadania nałożone przepisem prawa, w tym przypadku zadania wynikające art. 98 ust. 3 i art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dlatego w tej sytuacji należy uznać, że w sprawie ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika Starosty Ł. jako organu władzy publicznej w zakresie wydawanych decyzji na gruncie art. art. 98 ust. 3 i art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacji została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego.

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że Powiat Ł. nabył nieruchomości z mocy prawa pod poszerzenie drogi powiatowej w sposób szczególny uregulowany w art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Według tego przepisu działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Planowane przez Powiat przeniesienie własności nieruchomości należącej obecnie do Powiatu jest ściśle związane ze zdarzeniem w postaci nabycia nieruchomości z mocy prawa pod poszerzenie drogi publicznej (powiatowej), ponieważ zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, właścicielowi, który utracił grunt pod drogę publiczną lub jej poszerzenie przysługuje odszkodowanie. Natomiast zgodnie z odpowiednio stosowanym art. 131 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w ramach odszkodowania właścicielowi nieruchomości wydzielonej pod drogę publiczną lub jej poszerzenie może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Nieruchomość zamienną przyznaje się z zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli nieruchomość wydzielono pod drogę krajową albo jej poszerzenie, lub z zasobu nieruchomości odpowiedniej jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli nieruchomość wydzielono pod drogę gminną, powiatową lub wojewódzką, albo ich poszerzenie.

Przeniesienie własności nieruchomości zamiennej następuje w drodze decyzji administracyjnej wydawanej przez starostę (art. 129 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami), a skutek w postaci przeniesienia praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o przyznaniu odszkodowania stała się ostateczna (odpowiednio stosowany art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Z omówionych przepisów wynika, że przeniesienie własności nieruchomości zamiennej nie następuje w drodze czynności prawnej, lecz na podstawie decyzji administracyjnej i jest formą odszkodowania za nieruchomość przeznaczoną pod drogę publiczną lub poszerzenie tej drogi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Z przepisu tego wynika, że pojęcie dostawy jest bardzo szerokie, bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ma miejsce nie tylko jeżeli następuje z mocy aktu (czynności) właściciela, ale również jeżeli przeniesienie prawa następuje niezależnie od aktywności właściciela, to jest z mocy nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa w zamian za odszkodowanie. Wprawdzie omawiany przepis (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) dotyczy – jak słusznie podkreślał skarżący - expressis verbis sytuacji kiedy podatnik traci prawo do rozporządzania towarami jak właściciel w zamian za odszkodowanie, to jednak pozwala na stwierdzenie, że każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel mieści się w pojęciu dostawy towarów. Zatem mieści się w tym pojęciu również taka sytuacja kiedy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jest formą odszkodowania i następuje na skutek decyzji administracyjnej.

W związku z tym kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma rozstrzygnięcie, czy Powiat Ł., z którego zasobu miałoby nastąpić przeniesienie własności nieruchomości w drodze decyzji administracyjnej jako odszkodowania w zamian za nabycie z mocy prawa nieruchomości pod drogę publiczną (poszerzenie drogi) jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

O tym czy i w jakich warunkach powiat jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ugruntowane jest w orzecznictwie stanowisko, że gmina w zakresie w jakim realizuje swoje zadania z zakresu władzy publicznej jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r. w sprawie I FSK 852/09, SIP Lex nr 594252 oraz wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 627/11, SIP Lex nr 1136286 i powołane tam inne orzeczenia). Dotyczy to także pozostałych jednostek samorządu terytorialnego (powiatu i województwa).

Art. 4 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. z 1977 r., Nr L 145, s. 1 ze zm.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazywał, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...). Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s.1 ze zm.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Według tego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Dodatkowo, według art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych działań lub transakcji jako niebędących podatnikami prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji, należy – w przypadku tych działań lub transakcji - uznawać je za podatników.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że dla zastosowania art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie szczególny nacisk kładł na element konkurencyjności działań organu władzy publicznej. W jego ocenie działalność organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnoprawnych, jako naruszająca zasady konkurencji, winna zostać opodatkowana. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność. Z przytoczonego wyżej wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przywołane przepisy obu Dyrektyw dążą do tego samego celu, to znaczy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej podmiotów prawa publicznego także wówczas gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej i prowadzą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy. Jeśli zatem organ władzy publicznej wykonuje określoną działalność o charakterze gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, to wówczas należy traktować go jako podatnika VAT. W ustawie o VAT realizację celu Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy, gdzie stwierdza się, że organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r. w sprawie I FSK 965/11, SIP Lex nr1095703).

Z uzasadnienia interpretacji przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w ocenie organu Powiat Ł. nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ dostawa gruntów dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod poszerzenie drogi powiatowej nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Powiat został powołany i Powiat przenosząc własność nieruchomości nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych.

Stanowiska tego nie można podzielić. Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm) wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według art. 4 ust. 1 pkt 6 tej ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 260) zarząd powiatu jest zarządcą dróg powiatowych. Według art. 2a ust. 1 ustawy drogi powiatowe stanowią własność właściwego powiatu. Z art. 20 pkt 17 ustawy o drogach publicznych wynika, że do zarządcy drogi należy nabywanie nieruchomości pod pasy drogowe dróg publicznych.

Z przepisów tych wynika zatem, że powiat wykonuje zadania w zakresie dróg publicznych jako zadania o charakterze użyteczności publicznej, zadania publiczne. Przez wykonywanie zadań publicznych przez powiat należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu, czyli zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców powiatu. Istotne jest to, że powiat wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. O publicznym charakterze działania powiatu przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby mieszkańców powiatu. Każde działanie podejmowane przez powiat w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców, należy uznać za działanie publiczne.

Pozyskiwanie terenów pod drogi powiatowe i budowa tych dróg należy do zadań własnych powiatu. Pozyskiwanie terenów pod drogi powiatowe lub poszerzenie istniejących dróg może odbywać się w ramach władztwa publicznego, a powiat wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym.

Należy wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że gmina budując drogę publiczną (gminną) nie występuje w charakterze podatnika VAT z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa (wyroki NSA z dnia 11 października 2011 r. w sprawie I FSK 965/11, SIP Lex nr1095703, z dnia 26 października 2012 r. w sprawie I FSK 1906/11, SIP Lex nr 1233004, z dnia 26 października 2012 r. w sprawie I FSK 1922/11, SIP Lex nr 1233011).

Wyzbycie się przez powiat nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej jako odszkodowania za nieruchomość uzyskaną z mocy prawa pod poszerzenie drogi publicznej (powiatowej) na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest działaniem podejmowanym w ramach prowadzonej przez powiat działalności gospodarczej. Takie działanie mieści się w sferze działań publicznoprawnych, które nie ma cech działalności gospodarczej. Droga powiatowa ze swojej istoty zaspokaja zbiorowe potrzeby mieszkańców powiatu.

Podsumowując należy stwierdzić, że powiat wyzbywając się nieruchomości na podstawie decyzji administracyjnej jako odszkodowania za nieruchomość uzyskaną z mocy prawa pod poszerzenie drogi publicznej (powiatowej) na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie jest zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem, ponieważ działa jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany.

Te zadania mające charakter zadań w zakresie użyteczności publicznej nałożone są przepisami ustawy o samorządzie powiatowym (art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 6) oraz przepisami ustawy o drogach publicznych (art. 2a ust. 1, art. 19 ust. 2 pkt 3, art. 20 pkt 17). Wyzbycie się nieruchomości następuje na podstawie decyzji administracyjnej, a więc nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT dla czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kwestii zakłócenia konkurencji, do którego ewentualnie mogłoby prowadzić nieopodatkowanie powiatu jako podmiotu prawa publicznego, działającego w charakterze organu władzy publicznej, to w świetle przytoczonych już orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C- 4/89) stwierdzić należy, że organy prawa publicznego są traktowane jako podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane, w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Pozyskiwanie nieruchomości pod drogi powiatowe z mocy prawa lub z mocy decyzji administracyjnych jest działalnością wykonywaną przez powiat jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej i jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT powiatu z tytułu tej działalności nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-288/07).

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawiając interpretację przepisów prawa podatkowego oparł się na odmiennej ocenie przedstawionych we wniosku działań Powiatu Ł. w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W szczególności organ wyszedł z nieprawidłowego założenia, że dostawa gruntów dokonana w zamian za przejęcie terenów przeznaczonych pod poszerzenie drogi powiatowej nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego powiat został powołany i powiat przenosząc własność nieruchomości nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych. W ten sposób interpretacja został wydana z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej powinien uwzględnić przedstawioną w wyroku wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i ocenę planowanych działań Powiatu Ł. w kontekście wymienionego przepisu.

Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) .

Orzeczenie, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości ma uzasadnienie w przepisie art. 152 tej ustawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).