Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1119/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 § 1, art. 175, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 123 § 1, art. 216, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 122, art. 188 § 1, art. 191 , art. 200a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 59/10 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 59/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 28 października 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz za listopad 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z 19 stycznia 2009 r. określił skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 r. Ustalono bowiem, że skarżący ujął w rozliczeniach podatkowych VAT faktury zakupu oleju napędowego nieodzwierciedlające transakcji gospodarczych wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe R. M. C. oraz W.Sp. z o.o. M. C. zeznał, że nie podpisywał faktur i nie wie, kto tego dokonał. Został on z dniem 1 kwietnia 2004 r. wykreślony z ewidencji podatników VAT, zaś spółka W. nie figurowała w rejestrze. Sam skarżący oświadczył, iż nie wie, skąd było paliwo ani kto fizycznie je dowoził. Organ uznał więc, że wprowadzał on do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a w toku postępowania nie zostało ustalone źródło pochodzenia przedmiotowego oleju. Skarżący zatem zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wymienione podmioty.

W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił postępowanie o nowe dowody i decyzją z 28 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. W skardze na decyzję ostateczną skarżący zarzucił jej naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

2) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 92 ust. 1 pkt 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej;

3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. z 2004 r.;

4) art. 9, art. 87 i art. 91 Konstytucji RP.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W jego ocenie zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący nie wykazał, aby dostawy paliwa do jego firmy zostały dokonane przez firmy wystawiające sporne faktury. Nie można zaś uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty wskazane w fakturach, a paliwo nie stanowiło oleju napędowego, a odbarwiany olej opałowy. Ponadto wskazana na części faktur ilość oleju napędowego nie znajdowała żadnego pokrycia w przywożonej ilości. Zakwestionowane faktury nie dokumentowały więc rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zdaniem WSA odmienna ocena przeprowadzonych zeznań w zakresie ich wiarygodności nie może wynikać jedynie z pewnych nieścisłości, które wynikają z dużej liczby przeprowadzonych przesłuchań oraz znacznego odstępu czasu pomiędzy przesłuchaniami a zaistniałymi zdarzeniami, a które nie miały wpływu na ustalenie, iż sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu czynności. Ponadto kwestionowanie wiarygodności zeznań nie może opierać się wyłącznie na okoliczności, że przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanego mu czynu bądź że wobec takiego podejrzanego nie został skierowany akt oskarżenia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej mógł oprzeć swoje ustalenia na zawartych w protokole przesłuchania zeznaniach M. C. z 17 lipca 2009 r. Treść tych zeznań nie budzi bowiem wątpliwości. Wynika z nich jednoznacznie, iż sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznego obrotu paliwem. Tym samym bezzasadny był zdaniem WSA zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy. Nie naruszyły również zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i poinformowały skarżącego o włączeniu do materiału zgromadzonego w postępowaniu dokumentów zgromadzonych w toku innych postępowań oraz wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

WSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezawiadomienie w terminie 7 dni o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania świadka – M. C., jednak w toku postępowania odwoławczego włączono w sposób prawidłowy do zgromadzonego materiału protokół z jego przesłuchania, z którego wynika, iż M. C. nigdy nie handlował paliwem. Naruszenie powołanego przepisu nie mogło mieć więc istotnego wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób właściwy, w szczególności z poszanowaniem zasady legalizmu, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zebrały oraz rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowody oraz w sposób prawidłowy dokonały jego oceny, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji podatkowych.

5.2. W kwestii zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe winny zastosować § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., jednak podanie innej podstawy nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący nie miał bowiem uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego doszło przez brak czynnego udziału strony w sprawie przed organem pierwszej instancji i oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji, mimo że naruszała ona prawo;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego doszło wskutek oddalenia skargi na decyzję organu drugiej instancji, mimo że była ona obarczona wskazanymi wadami;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 188 i art. 200a Ordynacji podatkowej wskutek oddalenia skargi, mimo że decyzja organu drugiej instancji obarczona była wadą bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na żądanie strony celem wyjaśnienia stanu faktycznego przez przesłuchanie świadków w związku min. z rozbieżnościami w zeznaniach.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W piśmie z 30 czerwca 2011 r. uzupełniającym skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie naruszeń prawa dokonanych przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonej decyzji, mimo że strona szczegółowo te naruszenia wskazywała w odwołaniach i pismach procesowych, konkluzji w zakresie ustaleń faktycznych nie znajdującej pokrycia w materiale dowodowym, brak jednostronności przy procesowaniu, brak kontroli administracji publicznej ze strony WSA, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zaniechanie przez WSA kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i dopuszczenie do tego, że w sprawie zostały naruszone art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 200a Ordynacji podatkowej, brak reakcji WSA na przekroczenie przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie rozpatrzenia pism procesowych kierowanych do WSA przez stronę, brak reakcji WSA na niezachowanie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności, naruszenie norm prawa materialnego. W piśmie tym pełnomocnik rozszerzył podstawy kasacyjne o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Wskazać na wstępie należy, że skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym. Musi spełniać wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymogi skargi kasacyjnej jako wymogi materialnoprawne nie podlegają sanacji. Strona nie ma więc możliwości ich uzupełniania. Naczelny Sąd Administracyjny ze względu na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej i poza przesłankami nieważności, które w tej sprawie nie występują, nie może z urzędu uwzględniać nie zgłoszonych w niej zarzutów. Strona może bowiem jedynie przytaczać nowe uzasadnienie zgłoszonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych. Z tych względów nie podlegają ocenie nowe zarzuty zgłoszone w piśmie procesowym z 30 czerwca 2011 r., w tym w szczególności zarzuty materialnoprawne.

9. Zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, skarżący powołuje się na włączony do akt sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania z 17 lipca 2009 r. w Zakładzie Karnym M. C., twierdząc że o przesłuchaniu tym nie powiadomiono pełnomocnika strony, doszło więc zdaniem skarżącego do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 11 sierpnia 2009 r. znajdującego się w aktach podatkowych do akt postępowania odwoławczego na podstawie art. 216 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej włączony został między innymi wyciąg z protokołu przesłuchania wskazanego wyżej świadka, które to przesłuchanie dokonane było w ramach innych spraw prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej tj. w sprawach o sygn. ...., ... i .... Z protokołów tych wynika, że na przesłuchanie nie stawili się pełnomocnik strony oraz strona. W aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi skarżącego. Po otrzymaniu tego postanowienia pełnomocnik skarżącego, mimo że był aktywny w postępowaniu odwoławczym nie wskazywał na to, że nie był zawiadomiony o przesłuchaniu świadka 17 lipca 2009 r., nie podnosił także tej okoliczności w skardze skierowanej do WSA. Na etapie postępowania odwoławczego i w skardze do WSA wskazywał jedynie na niezachowanie przez organ 7-dniowego terminu zawiadomienia strony o przeprowadzeniu 2 marca 2007 r. dowodu z przesłuchania tego świadka i przez to naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej (vide pismo pełnomocnika skarżącego z 29 września 2009 r. znajdujące się w aktach podatkowych). Powoływanie się w tej sytuacji dopiero na etapie postępowania kasacyjnego na brak zawiadomienia pełnomocnika strony o przesłuchaniu świadka dokonanego w innym postępowaniu, bez wskazania przy tym na nieistnienie w tych innych postępowaniach zawiadomień skierowanych do pełnomocnika, trudno uznać za skuteczne. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, że pozyskanie oświadczenia od Spółki E. naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, skoro nie przeprowadzono kontroli źródłowej w tej firmie tj. badania faktur, a oparto się jedynie na oświadczeniu Prezesa jej Zarządu. Skarga kasacyjna w rezultacie próbuje w tym zarzucie wykazać, że oświadczenie takie nie może mieć mocy dowodowej. Art. 181 Ordynacji podatkowej wymienia przykładowy katalog dowodów, które mogą być przeprowadzone w postępowaniu podatkowym. Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym nie jest więc ograniczony jedynie do dowodów wskazanych w tym przepisie. Ustawodawca przyznaje przy tym równą moc dowodom przeprowadzonym przez organ, nie wskazuje bowiem, aby jakiś dowód miał moc silniejszą od innego dowodu. Dopuszczając więc dowód z oświadczenia Prezesa Zarządu Spółki E. nie naruszono przepisu określającego katalog dowodów ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona miała bowiem możliwość na etapie postępowania podatkowego zapoznania się z tym oświadczeniem.

10. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zawiązku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej, skarga kasacyjna nie wskazuje, w jaki sposób doszło do ich naruszenia. Trudno więc przyjąć, by zarzut ten został prawidłowo sformułowany. Przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ze względu właśnie na wymogi, które musi ona spełniać obowiązuje przymus adwokacki. Skarga kasacyjna powinna być bowiem stosownie do treści art. 175 p.p.s.a. sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Od profesjonalnego pełnomocnika można więc wymagać nie tylko, by spełnił wymogi określone w art. 176 p.p.s.a. przy sporządzeniu skargi kasacyjnej, ale także by uzasadnienie skargi kasacyjnej przyporządkował do wskazanych w niej zarzutów. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w większości nie odnosi się do stawianych w niej zarzutów, a z jej uzasadnienia można jedynie wywnioskować, że naruszenie wskazanych w tym zarzucie przepisów skarżący upatruje w niewzięciu udziału strony i jej pełnomocnika w przesłuchaniu M. C. 17 lipca 2009 r. i oparciu się na tych zeznaniach, a także na odmowie przeprowadzenia rozprawy. Ocena tego pierwszego zarzutu dokonana została już wcześniej i nie ma potrzeby jej powtarzania. W istocie jednak zarzuty te są polemiką z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Skarżący polemizując z oceną materiału dowodowego dokonuje oceny poszczególnych dowodów z osobna. Ocena materiału dowodowego powinna jednak być dokonana z uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Z dokonanych w sprawie ustaleń, niepodważonych w skardze kasacyjnej wynika, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, nie posiadały bazy paliwowej, środków transportu, nie uzyskały koncesji na obrót paliwem, wszystkie te podmioty w kontaktach ze skarżącym reprezentowała jedna osoba – M. K. Już tylko te okoliczności świadczą o tym, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od osób, które były wskazane na zakwestionowanych fakturach. Powoływanie się więc w skardze kasacyjnej na pewne nieścisłości w zeznaniach niektórych świadków, czy też oparcie ustaleń wyłącznie na zeznaniach M. C. trudno uznać zasadne i mogące wpłynąć na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia.

11. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 188 i art. 200a Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżący wiąże z odmową przeprowadzenia rozprawy celem wyjaśnienia rozbieżności w stanie faktycznym. Art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy na wniosek strony. Strona jednak we wniosku ma obowiązek uzasadnić potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazać, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Wyjaśnienie stanu faktycznego w ramach rozprawy ma służyć wyeliminowaniu wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przez organ pierwszej instancji (vide D. Strzelec, Prawo i podatki, 2008/10/30). Wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego nie mogą być zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie subiektywną oceną podatnika co do poszczególnych dowodów, a wynikać z całego zebranego dotychczas materiału dowodowego. Wniosek o przeprowadzenie rozprawy w istocie zmierzał do powtórzenia postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w związku z uznaniem przez skarżącego, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena poszczególnych dowodów jest nieprawidłowa, a nie taki jest cel przeprowadzenia rozprawy przed organem odwoławczym. Skarżący bowiem w uzasadnieniu tego zarzutu poza ogólnymi stwierdzeniami nie zgadza się z odmową dania jemu wiary, podnosząc, że organy przekroczyły w tym zakresie zasadę swobodnej oceny dowodów.

12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazuje także na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym nie podnoszonych w skardze, a wskazywanych przez stronę w odwołaniu tj. niekonstytucyjności art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. W sytuacji natomiast, gdy Sąd pierwszej instancji uznał, że podstawą zakwestionowania w tej sprawie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest również § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to trudno uznać niewzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenia § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.