Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1605/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1605/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2016 r., sprawy ze skargi J.Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lipca 2015 r. Nr [....], w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r., , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 19.02.2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w stosunku do J. sp. z o. o. w K. zobowiązanie podatkowe/nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, że spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., odliczając podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dotyczyło to 63 faktur zakupu sprzętu komputerowego, na łączną kwotę netto 5.355.678,29 zł, VAT 1.178.249,22 zł, wystawionych przez:

- F.H.U. M. - 60 faktur na łączną kwotę netto 4.275.792,19 zł, VAT 940.674,28 zł, ujętych w deklaracjach od stycznia do grudnia 2007 r.,

- Hurtownie T. K. Sp. z o.o. w W. ( w skrócie H.) - 3 faktury na łączną kwotę 1.079.886,10 zł VAT 237.574,94 zł ujętych w deklaracjach za miesiące od października do grudnia 2007 r.

Nie godząc się z powyższym spółka wniosła odwołanie od w/w decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1. lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy z dnia 4 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odmiennie od deklarowanego,

- art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie w postępowaniu kontrolnym rejestru zakupów VAT za 2007 rok, pomimo braku podstaw do pominięcia danych zawartych w księgach podatkowych,

- art. 187 w zw. z art. 120 i art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, w oparciu o wątpliwe dowody, w tym w oparciu o dowody dotyczące przedsiębiorstw nieznanych spółce, niepozyskanie dokumentacji źródłowej należącej do H. Sp. z o.o., niezachowanie należytej staranności, gdyż organ I instancji nie przesłuchał wszystkich świadków i nie włączył wszystkich dowodów z toczących się postępowań, mających związek z mniejszym postępowaniem,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie zestawienia transakcji bankowych H. Sp. z o.o. bez podania wszystkich wykonanych na koncie operacji, oraz nieujawnienie danych wszystkich podmiotów uczestniczących w tych operacjach, a także

- art.122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a w szczególności: przyjęcie, że rzekomi wystawcy "pustych faktur" działali za wiedzą i zgodą reprezentantów spółki, bezzasadne włączenie do materiału dowodowego faktur dotyczących rozliczeń pomiędzy firmą M. i spółką H. oraz ustaleń dotyczących przedsiębiorstw kontrolowanych przez D. J., przypisanie R. K. roli "pośrednika" pomiędzy H. a J. z uwagi na stosunkowo niewielką marżę lub jej brak, bez ustalenia, jakimi w rzeczywistości względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marże od konkretnej partii dostawy, oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków M. S., E. S., M. C. i A. N. w zakresie ich nielegalnej współpracy z D. J., bez wykazania związku pomiędzy ich działalnością, a prowadzoną przez spółkę działalnością, pominięcie faktów wynikających z zeznań R. M. z dnia 5.09.2012 r., iż do D. i H. były dostarczone zestawy komputerowe, oprogramowanie i części komputerowe w dużych ilościach, oraz że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmowali się osobiście D. J. oraz M. K., uznanie za wiarygodne zeznań S. K., pomimo oczywistej wewnętrznej ich sprzeczności, uznanie zeznań M. K. za niewiarygodne z uwagi na ich sprzeczność z zeznaniami innych świadków, bezpodstawne założenie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D. J., M. K. i W. C., pomimo że z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż o kontaktach handlowych spółki z firmą M. i z H. Sp. z o.o., wiedziały też inne osoby (np. R. M.), uznanie na podstawie zeznań A. K. za niewiarygodne zeznań L. C., M. C. oraz R. K., pomimo braku wiedzy K. na temat funkcjonowania spółki, jako całości, uznanie, że "reprezentant" spółki przyjmował od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy, pomimo braku dowodów to potwierdzających, uznanie że dowody kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych, bezzasadne przyjęcie, że sprzeczności w zeznaniach S. G., R. S. i A. K. świadczą o fikcyjności dostaw towaru, w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostępu do informacji była ograniczona, wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M. K. i T. R. na temat gromadzenia w domu R. K towarów dostarczanych przez D i H, błędne przyjęcie, że brak wyszczególnienia w listach przewozowych D ilości i innych danych dostarczanego towaru świadczy o fikcyjności dostaw towarów z H,

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów:

1. z informacji i ewentualnych decyzji podatkowych i orzeczeń karnych i karnoskarbowych zapadłych wobec: D. J., M. S., E. S., M. C. i A. N.,

2. o wystąpienie do właściwych organów podatkowych o dostarczenie informacji o postępowaniach podatkowych prowadzonych w przedsiębiorstwach N., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. S.A. i D. J.

3. przesłuchanie: D. J., M. K., R. M., A. L., M. S., E. S., M. C., A. N., S. K.,

4. zobowiązanie Dyrektora UKS do przedłożenia pełnego i kompletnego zestawienia wypłat z H. do innych podmiotów, w celu wykazania rzeczywistych przepływów pieniężnych i ich tytułów i

5. o dołączenie do akt sprawy decyzji podatkowych za 2007 rok wydanych dla N. i R., a w razie ich braku o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli tych przedsiębiorstw.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22.07.2015r. nr [...] do [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu podano, iż pismem z 10.12.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił spółkę, iż z uwagi na wszczęcie w dniu 30 listopada 2012 r. śledztwa - bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu. Zatem zostały spełnione przesłanki uznania, że bieg terminu przedawnienia za poszczególne miesiące 2007r. uległ zawieszeniu w dniu 10.12.2012 r. i nie nastąpiło przedawnienie.

Zwrócono uwagę, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z 63 faktur wystawionych przez: F.H.U. M. i Hurtownie T. K. sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, firma M. sprzedany skarżącej spółce sprzęt komputerowy miała nabyć od spółki H. Potwierdzają to włączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23.10.2014 r. faktury sprzedaży wystawione przez spółkę H. na rzecz firmy M. Ponieważ zgodnie z zapisami na fakturach cały kupiony przez skarżącą spółkę sprzęt komputerowy miał pochodzić z Hurtowni T. K. sp. z o.o., to organ przedstawił ustalenia dotyczące tej spółki. W spółce H. do IV 2007 r. udziałowcem i prezesem zarządu był D. J., natomiast od V 2007 r. prezesem zarządu została jego żona K. J., która przejęła 80% udziałów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka H. była wykorzystywana przez D. J. w procederze handlu "pustymi fakturami". Nie posiadała też środków, aby wykonać dostawy sprzętu komputerowego o tak znacznej wartości. Wskazują na to przede wszystkim: włączone do akt niniejszego postępowania materiały ze śledztw o sygn. akt [...] i [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym jest D. J., zeznania świadków - pracowników spółek Jankiewicza oraz jego żony, ustalenia dotyczące rzekomych dostaw towarów, wydana dla H. Sp. z o.o. w dniu 31.12.2013r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-XII 2007 r., oraz wydana dla R. K. tożsama decyzja za okresy od XII 2006r. do XII 2007r. i od VII do XII 2010r. z 25.06.2013r.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podano, iż spółka powołuje się na zeznania D. J. i M. K., jako potwierdzające dokonanie dostaw przez H. Sp. z o.o. jednak nie wskazuje ona żadnych dowodów, które by przemawiały za wiarygodnością tych zeznań. Odnośnie powołanego przez spółkę fragmentu zeznań R. M. - protokół przesłuchania z dnia 5.09.2012 r. – organ wskazał, że nie można uznać go za dowód potwierdzający posiadanie przez spółkę H. przedmiotowego towaru. R. M. zeznając popełniła błąd, gdyż żadnych sprzedawanych pamięci komputerowych nie określa się skrótem "D.", a ponadto zeznając w dniu 19.03.2013 r. wskazywała, że widziała jak D. J. i M. K. przepakowywali procesory, a nie pamięci komputerowe. Ponadto z jej zeznań wynika, że nie widziała kto dostarcza towar, ani momentu załadunku i odbioru dużych ilości części komputerowych. Jej zeznania w żaden sposób nie potwierdzają, aby spółka H. prowadziła sprzedaż hurtową części komputerowych. Także zeznania A. L., iż "sporadycznie odbierała małe paczki z firm kurierskich", nie może stanowić potwierdzenia obrotu przez spółkę H. towarem wartym kilka milionów złotych. Odnośnie natomiast braku związku pomiędzy złożonymi przez A. L. zeznaniami, a przedmiotem niniejszej sprawy (z uwagi na zatrudnienie w Spółce B. i niewskazania, jakiego okresu one dotyczą) organ zauważył, że pomimo tego faktycznie wykonywała ona prace związane z "działalnością" wszystkich spółek należących do D. J. ( w tym spółki H.). Ze złożonych zeznań wynika, że dotyczą one całego okresu jej zatrudnienia w tej spółce, a zatem też roku 2007.

Dodatkowo S. K. zeznał, że pracował, jako informatyk w D. w latach 2005-2006 oraz w X. w latach 2006-2008, siedziby tych spółek mieściły się pod tym samym adresem, co siedziba spółki H., a świadek miał rozeznanie także w działalności tej spółki. Brak jest sprzeczności w jego zeznaniach, a wskazał on, że w/w spółki nie prowadziły hurtowej sprzedaży sprzętu komputerowego, lecz jedynie sprzedawały pojedyncze sztuki takiego sprzętu i akcesoriów komputerowych, nadto spółka H. zajmowała się też sprzedażą używanego sprzętu komputerowego. Odnośnie zeznań M. S. i A. N., potwierdzają one, że w/w osoby wystawiały puste faktury na zlecenie D. J. Ich wiarygodność potwierdził zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, iż firmy należące do tych osób (A. i A.) uczestniczyły w łańcuchu przepływu środków finansowych mających uprawdopodobnić transakcje sprzedaży sprzętu komputerowego do skarżącej spółki. Odnosząc się do twierdzeń spółki, że wiedza A. K. (serwisant) i R. S. (magazyniera) była niewystarczająca, aby móc w oparciu o ich zeznania twierdzić, że dostaw nie było, organ wskazał, że ilość towaru wymienionego w kwestionowanych fakturach wskazuje, że były to jednostkowo znaczne jego ilości. Dostawy, nawet łączne z kilku faktur byłyby dla magazynierów poważnym wyzwaniem logistycznym i sporym wysiłkiem, który by im zapadł w pamięć, wraz z bliższymi danymi o dostawcy, kierowcy, przewoźniku, a gdyby były mniejsze, to zwiększyłaby się ich częstotliwość, co sprzyjałoby zapamiętywaniu tych danych. Bez wpływu na poczynione w niniejszym postępowaniu ustalenia pozostaje też fakt, iż w roku 2006. spółka H. przesłała do skarżącej spółki 89 paczek. Jak wynika z akt sprawy w roku 2007 do spółki zostały przesłane z tej firmy tylko dwie przesyłki ( nadane przez H. w dniach: 2.02 i 9.03.2007 r.). Taka ilość przesyłek nie może stanowić dowodu na przekazanie towaru o wartości ponad 5 milionów złotych, zwłaszcza że jedna z nich zawierała jedynie dokumentację.

Dodatkowo organ zauważył, iż niezasadne było powołanie się przez skarżącą na umowę z dnia 29.06.2004 r. - zawartą pomiędzy zarządem skarżącej spółki a R. K. - i twierdzenie, że miała ona zapewnić jej "uniknięcie strat" i że nie jest to "ani nielegalne ani tym bardziej niespotykane". Umowa ta dotyczyła pozyskiwania nowych odbiorców, prowadzenia sprzedaży, dokonywania zakupu towarów, kontroli terminowości dostaw, nadzoru nad współpracą z firmami kurierskimi, a nie dostawy przez firmę M. sprzętu komputerowego do skarżącej spółki.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia brak podania w wykazie transakcji na rachunkach bankowych H. Sp. z o.o. nazw podmiotów innych niż spółka i jej kontrahentów, od których wpłynęły środki finansowe. Niniejsze postępowanie dotyczy konkretnej spółki, a nie innych podmiotów. Sam przelew bankowy lub jego brak nie dowodzi prawdziwości lub fikcyjności transakcji.

Odnośnie zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustalił źródeł pochodzenia towaru sprzedanego do spółki R. (który to towar zgodnie z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami odpowiadał opisowo i ilościowo towarowi wskazanemu na kwestionowanych fakturach) organ wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że odsprzedany dalej przez skarżącą spółkę towar nie mógł pochodzić od podmiotów wskazanych jako sprzedawcy na kwestionowanych fakturach. Tylko faktura prawidłowa pod względem przedmiotowym i podmiotowym, tj. dokumentująca rzeczywistą transakcję pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi daje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem brak ustalenia źródeł pochodzenia sprzedanego przez spółkę towaru pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien na podstawie numerów fabrycznych prześledzić kolejne etapy obrotu sprzętu komputerowego od producenta, wskazano, iż ani na podstawie faktur, ani innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy nie można ustalić numerów fabrycznych towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Ponadto nie jest możliwa identyfikacja wszystkich etapów obrotu danym asortymentem, ponieważ nie istnieje globalna baza danych o obrocie komponentami komputerowymi i nawet ustalenie, że danym towar faktycznie został przez producenta wprowadzony do obrotu nie pozwoli na ustalenie, w jakim okresie dany produkt przemieszczał się w obrocie handlowym i między jakimi podmiotami.

Reasumując stwierdzono, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasad wynikających z treści art. 120, art. 121 § l i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjęte przez ten organ działania zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, uwzględniając jako dowód w sprawie, stosownie do treści art. 180 § 1 w/w. ustawy, wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a co nie było sprzeczne z prawem. W tym celu organ I instancji pozyskał materiał dowodowy w postaci informacji bankowych, przesłuchał wielu świadków, włączył dodatkowy materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań oraz informacje od firm kurierskich, materiał zgromadzony w toku postępowań toczących się wobec "kontrahentów". Zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie. Organ wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów, zawiera prawidłowe wnioski, oraz gdy w uzasadnieniu decyzji wskazano i wyjaśniono zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana, co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

W związku z powyższym za nieuzasadnione uznano zarzuty naruszenia przepisów art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia przez spółkę ewidencji zakupu w zakresie ustalonych nieprawidłowości.

Co do zgłoszonych w odwołaniu wniosków dowodowych podano, iż włączenie decyzji podatkowych wydanych dla spółek N. oraz R., a w razie braku takich decyzji przesłuchanie przedstawicieli tych spółek, nie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Przedmiotem niniejszego postępowania jest prawidłowość transakcji zakupu sprzętu komputerowego przez odwołującą się spółkę w firmie R. K. M. i w spółce H. Natomiast, co do żądania ponownego przesłuchania świadków organ podał, iż okoliczności, które spółka chce ustalić poprzez wnioskowane przesłuchania, da się ustalić na podstawie przeprowadzonych już przesłuchań w/w osób, oraz na podstawie pozostałego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy. W odniesieniu natomiast do wniosku o włączenie informacji i ewentualnych decyzji podatkowych i orzeczeń karnych i karnoskarbowych zapadłych wobec: D. J., M. S., E. S., M. C. i A. N. wskazano, że z wniosku tego nie wynika, że takie dowody w ogóle istnieją. Spółka nie wskazała sygnatur decyzji ani wyroków, o których włączenie wnosi. Ponadto wiarygodność zeznań tych osób została potwierdzona przez pozostały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania pracowników zatrudnionych przez D. J. oraz decyzję określającą podatek od towarów i usług spółce H. za rok 2007.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. sp. z o. o. w W., zarzucając naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odmiennie od deklarowanego przez J. Sp. z o.o.

- art.193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie rejestru zakupów VAT za 2007 rok, pomimo braku podstaw do pominięcia danych zawartych w księgach podatkowych,

- art. 187 w zw. z art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: prowadzenie postępowania bez zachowania odpowiedniego obiektywizmu, selektywnie, z oparciem się na dowodach budzących uzasadnione wątpliwości, w zakresie powiązania J. ze zdarzeniami mającymi miejsce w innych przedsiębiorstwach, włącznie z tymi w ogóle nieznanymi podatnikowi, dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących obrotu częściami komputerowymi bez dostępu do dokumentacji księgowej, w tym dokumentacji źródłowej H. i poprzestanie w tym względzie na zeznaniach osób współodpowiedzialnych za prowadzoną działalność,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych,

- art. 180 i 192 Ordynacji podatkowej, poprzez zamieszczenie w wykazach operacji H. danych dotyczących innych podmiotów, bez ujawniania ich danych, jak również charakteru transakcji, co pozbawiło podatnika możliwości zweryfikowania czynności dowodowych, sporządzenie zestawienia wybranych transakcji bankowych H. z jej kontrahentami, z pominięciem innych transakcji, co uniemożliwia ustalenie, czy H. otrzymywała wpłaty środków finansowych z tytułu rzeczywistych dostaw towarów dla tych odbiorców,

- art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez poczynienie błędnych ustaleń, a to w szczególności:

1) że rzekomi wystawcy "pustych faktur" tj. D. J. i R. K. działali za wiedzą i zgodą reprezentantów J.,

2) bezzasadne powiązanie dostaw i sposobu ich realizacji pomiędzy J. a M. – R. K. i przedsiębiorstwami związanymi z D. J.,

3) bezzasadne włączenie do materiału dowodowego tego postępowania faktur z rozliczeń pomiędzy M. i H., pomimo braku związku przedsiębiorstw D. J. z J.,

4) przypisanie R. K. – M. "pośrednika" pomiędzy H. a J. z uwagi na "stosunkowo niewielką marżę lub jej brak", bez ustalenia, jakimi w rzeczywistości względami kierowali się dostawca i odbiorca ustalając marżę od konkretnej partii dostawy,

5) przyjęcie w oparciu o wybiórczo zebrany materiał dowodowy, iż spełnione zostały przesłanki niekorzystnego dla J. rozstrzygnięcia, z pominięciem tych dowodów, które potwierdzają tezy odmienne,

6) uznanie za niegodne wiary zeznania D. J., co do rzeczywistego faktu prowadzenia handlu hurtowego przez H. Sp. z o.o. i dostaw części komputerowych dla odbiorców, m.in. J.,

7) oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach świadków: M. S., E. S., M. C. i A. N. - w zakresie ich nielegalnej współpracy z D. J., bez wykazania tak czasu, jak i zakresu, związku pomiędzy ich działalnością, a prowadzeniem przedsiębiorstwa J.,

8) pominięcie istotnych faktów wynikających z zeznań z 5.09.2012 R. M. dowodzących, iż do H. były dostarczane zestawy komputerowe, oprogramowania i części komputerowe w dużych ilościach oraz że były one przygotowane do wysyłki, a obrotem nimi zajmował się osobiście D. J. oraz M. K.,

9) oparcie ustaleń na zeznaniach S. K., pomimo oczywistych wewnętrznych ich sprzeczności,

10) uznanie zeznań M. K. za niewiarygodne, bo sprzeczne z zeznaniami innych świadków, co do faktu wykonywania dostaw towarów do M. – R. K., J., oraz R. C. Sp. z o. o. pomimo oczywistych okoliczności przemawiających za ich zgodnością ze rzeczywistym stanem,

11) bezzasadne przyjęcie, że o handlu częściami komputerowymi wiedzieli tylko D. J., M. K. i W. C., pomimo że wymienione w decyzji dowody potwierdzają taką wiedzę innych osób, jak R. M., a także związanych z odbiorcami części J., R.,

12) uznanie za niewiarygodne zeznań przedstawicieli J. – L. i C. i M. C. oraz R. K. w zakresie realizacji zasad współpracy pomiędzy nimi w oparciu o zeznania pracownika działu serwisu A. K., mimo braku wiedzy tego ostatniego na temat funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako całości,

13) bezzasadne przyjęcie, że reprezentanci J. otrzymywali od D. J. zwrot pieniędzy wcześniej przelanych na rachunek bankowy jego przedsiębiorstw, pomimo braku jakichkolwiek dowodów na sformułowanie takiego wniosku,

14) całkowicie dowolne i nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale twierdzenie, że wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających,

15) nieznajdujące potwierdzenia w zebranych dowodach przyjęcie, że wystawione pomiędzy J. a M. – R. K. dokumenty kasowe nie dokumentują rzeczywistych przepływów finansowych, lecz służą wyłącznie rozliczeniom księgowym,

16) oparcie ustaleń w tej sprawie na faktach związanych z zainicjowaniem współpracy z R. sp. z o. o. w sytuacji, gdy okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla istoty odpowiedzialności podatkowej J., a rozbieżności w ustaleniu powodów nawiązania współpracy wynikają z odmiennego ich postrzegania przez tych świadków,

17) bezzasadne przyjęcie, że odmienności w zeznaniach S. G., R. S. i A. K. czynią niewiarygodnymi twierdzenia podatnika, co do rzeczywistych dostaw towaru przez M. – R. K., w sytuacji, gdy wiedza tych osób z uwagi na zakres ich obowiązków służbowych i dostęp do informacji była istotnie ograniczona i niepełna,

18) wyprowadzenie błędnych wniosków z zeznań M. K. i T. R. na temat gromadzenia w domu R. K. towarów dostarczanych przez H., oraz

19) błędne przyjęcie, że skoro listy przewozowe D. nie zawierają wyszczególnienia asortymentu, ilości i innych danych dostarczanego towaru, to okoliczność ta przesądza o braku rzeczywistych dostaw towarów z H.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie także i o umorzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Nie może odnieść skutku argumentacja strony skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z nad wyraz obszernego spektrum dowodów, a to: zeznań świadków, zeznań i wyjaśnień przedstawicieli skarżącej, oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów spółki i od niej samej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych. Wskazać tu należy zwłaszcza na włączone do akt niniejszego postępowania materiały ze śledztw o sygn. akt [...] i [...] prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową m.in. w sprawach wystawiania i posługiwania się fikcyjnymi fakturami przez szereg firm oraz osób, gdzie głównym podejrzanym jest D. J., oraz na decyzje: wydaną dla H. Sp. z o.o. w dniu 31.12.2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-XII 2007 r., oraz wydaną dla R. K. tożsamą decyzję za okresy od XII 2006r. do XII 2007r. i od VII do XII 2010r. z 25.06.2013r.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 180,187, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącej spółki sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej zdaniem spółki oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj., że dostaw specyfikowanego w zakwestionowanych fakturach sprzętu komputerowego, w opisanej konfiguracji podmiotowej nie było.

Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane na rzecz skarżącej przez ich wystawców, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W szczególności wskazać tu należy, że w 2007 roku Hurtownia T. K. sp. z o.o. wystawiła w sumie 122 fikcyjne faktury dla 25 podmiotów, w tym dla skarżącej oraz dla firmy M. R. K. H. Sp. z o.o. mimo toczącego się wobec niej postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007r. nie przedstawiła jakichkolwiek materiałów źródłowych, dokumentujących specyfikowane w fakturach transakcje. W kontrolowanym okresie H. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza magazynowego i nie zawierała umów z firmami kurierskimi. Brak jest dowodów potwierdzających dysponowanie przez Hurtownię przedmiotowym sprzętem, jak i dokonywanie transportu towarów z Hurtowni do opisanych w fakturach kooperantów. Prawidłowo organy oceniły w tym kontekście zeznania świadków A. K. i R. S. Brak jest dowodów, aby towar był dostarczany R. K., w tym do jego miejsca zamieszkania i następnie przewożony do spółki i to już następnego dnia, brak jest nawet uprawdopodobnienia faktu owych dostaw.

Nie bez znaczenia jest także wykazywany przez organy brak ekonomicznego uzasadnienia dla korzystania przez skarżącą z pośrednictwa R. K. w transakcjach, nieracjonalny model współpracy, w ramach którego R. K. występował w podwójnej i wykluczającej się wzajemnie roli, jako niezależny dostawca sprzętu komputerowego i jednocześnie podmiot zobowiązany umową do działania w imieniu i na rzecz tej spółki w zakresie zakupu i sprzedaży tego samego asortymentu, oraz brak istotnej z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wiedzy członków zarządu skarżącej na temat spółki H. Z tej perspektywy nie zasługuje na aprobatę stanowisko skarżącej, jakoby specyfika jej działalności oraz jej relacje z R. K. wymuszały działania, które ocenić należy, jako nieracjonalne i niezgodne z podstawowymi zasadami dbałości o ochronę swoich interesów. Słusznie podkreśla się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nielogiczność zeznań członków zarządu skarżącej, z których wynikało, że nie interesowało ich, jaką marżę doliczał R. K. do odsprzedawanych towarów. Brak zainteresowania tą kwestią, zwłaszcza w sytuacji powoływanego braku koniunktury i rentowności w handlu na rynku komputerowym, nie może być już choćby z tego powodu uznany za wiarygodny. Słusznie organ zwraca przy tym uwagę, że z zeznań członków zarządu spółki wynika, że powodem rozpoczęcia współpracy w takiej konfiguracji były wieloletnia uprzednia współpraca i kontakty towarzyskie, a w związku z tym umożliwienie R. K. osiągania dochodów z niekorzyścią dla spółki. Zgodzić się należy z organem, że takie tłumaczenie jest nieracjonalne i niewiarygodne.

Na podkreślenie zasługuje też fakt, że wyżej przywołana decyzja wydaną dla H. Sp. z o.o. w dniu 31.12.2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres I-XII 2007 r. jest ostateczna, a wydana dla R. K. tożsama decyzja za okresy od XII 2006r. do XII 2007r. i od VII do XII 2010r. z 25.06.2013r.została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, zaś skarga podatnika oddalona została wyrokiem tut. Sądu z 8 stycznia 2015r. w sprawie oznaczonej sygn. akt. I SA/Kr 1249/14.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że towar, który miał być sprzedany dalej przez skarżącą nie pochodził od podmiotów, od których posiadała ona faktury, a równocześnie skarżąca nie wskazała na inne pochodzenie towarów wymienionych na tych fakturach.

W kontekście przedstawionej faktografii nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy jest niekompletny i wadliwie oceniony. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko. W szczególności w postanowieniu z 28 maja 2015 r. organ podatkowy drugiej instancji wypowiedział się co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu dowodów, a stanowisko to należy podzielić. Dodatkowo zauważyć należy, że wszyscy wnioskowani w odwołaniu świadkowie obszernie wypowiedzieli się już, co do istotnego spektrum zagadnień dotyczących relacji handlowych w H. Sp. z o.o. i procederu wystawiana pustych faktur przez D. J. Na podkreślenie zasługuje także fakt, że żaden z tych świadków nie potwierdził dokonywania dostaw towaru przez rzekomych kooperantów skarżącej.

Z pola widzenia nie może umknąć też fakt, iż czynności realizowane wobec innych podmiotów oraz ich efekty wzmocniły argumentację organów, co do charakteru przedmiotowych transakcji. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że brak ponownego przesłuchania tych świadków powoduje uszczerbek dla uprawnień skarżącej, czy dla istotnych w sprawie ustaleń.

Jako pozostający w oczywistej sprzeczności ze stanem sprawy odrzucić należy zarzut, że organy podatkowe oparły się nieomal wyłącznie na aktach innych postępowań, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego.

Wbrew twierdzeniom skarżącej jej stanowiska nie potwierdzają zeznania R. M. i A. L. Pierwsza z nich, jak słusznie zauważają organy, nie zeznawała o hurtowej sprzedaży przez spółkę H. części komputerowych, lecz o sporadycznych transakcjach dotyczących zestawów komputerowych, lub części. Druga z nich także nie potwierdza obrotu na szerszą skalę, wspominając jedynie o incydentalnym odbiorze małych paczek z firm kurierskich.

Co do zeznań S. K. podkreślenia wymaga, że choć był on zatrudniony w spółkach D. i X., to jednak skoro mieściły się one pod tym samym adresem, co spółka H. to świadek miał wiedzę także o działalności tej ostatniej. Jego zeznania, mimo odmiennej oceny skarżącej, nie są dotknięte sprzecznością, która eliminowałaby ich wiarygodność; świadek wyraźnie zeznał, że żadna ze spółek nie prowadziła hurtowej sprzedaży sprzętu komputerowego. Twierdzenia tego nie dezawuuje informacja, że istniało pomieszczenie, w którym prowadzony był serwis sprzętu.

Jako okoliczność irrelewantną ocenić należy kwestię "polityki utajniania" przez firmy komputerowe źródła pochodzenia towaru, gdyż postępowanie podatkowe nie dostarczyło jakiegokolwiek dowodu dostawy sprzętu w opisywane konfiguracji podmiotowej, a nadto zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania A. W. wskazują na praktykę późniejszego nanoszenia przez firmy swojego oznaczenia produktu.

Uprawnione jest stanowisko organów w przedmiocie braku podstaw do przyjęcia dostawy sprzętu komputerowego w oparciu o przesłane w roku 2007 dwie przesyłki kurierskie, zwłaszcza że jedna z nich zawierała tylko dokumentację. Ustalenia takiego nie sposób także wyprowadzić z zeznań W. C., jak i z faktu, że spółka H. posiadała samochody dostawcze. Organy szczegółowo kwestię tą oceniły przez pryzmat zeznań R. K., jego żony M. K., T. R. i D. J., a także przez pryzmat ekonomiczności dostaw własnymi środkami transportu.

Podzielić także należy ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia brak specyfikacji w wykazie transakcji na rachunkach bankowych H. Sp. z o.o. nazw podmiotów innych niż spółka i jej kontrahentów, od których wpłynęły środki finansowe. Niniejsze postępowanie dotyczy bowiem konkretnej spółki, a nie innych podmiotów, a istotnie sam przelew bankowy lub jego brak nie dowodzi prawdziwości lub fikcyjności transakcji.

Na istotę dokonanego przez organy rozstrzygnięcia nie może wpłynąć zarzut skierowany przeciwko ustaleniu, iż wyjazdy M. K. do K. nie służyły dostawie towarów, lecz dostarczeniu w formie gotówki kwot przekazanych przez D. J. z tytułu wystawienia "pustych faktur" pomimo braku jakichkolwiek dowodów fakty takie potwierdzających. Abstrahując od poprawności tego ustalenia zauważyć należy, że nie miało ono istotnego znaczenia dla oceny poprawności przyjętej przez organy faktografii, gdyż bazuje ona na wyżej przywołanych, licznych i prawidłowo ocenionych dowodach wystarczających do podjęcia zaskarżonych decyzji.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ naruszył art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne i wadliwe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W niniejszej sprawie został bowiem sporządzony protokół badania ksiąg, który z kolei został doręczony skarżącej. Sporządzony protokół spełniał przy tym wymagania zawarte w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonych ksiąg podatkowych, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nim zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych skarżącej. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżąca ujęła w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Oceniając dalsze zarzuty należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Reasumując: z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a i 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania tzw. dobrej wiary na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu skarżącej, że nie można jej obciążać działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. W orzecznictwie podkreśla się, że chodzi w szczególności o oszustwa dotyczące tzw. "karuzeli podatkowej". Wtedy pojawia się zagadnienie ochrony podatnika, który nie miał świadomości uczestniczenia w oszustwie, w którym sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczym łańcuchu dostaw, w którym jedno z ogniw nie wywiązuje się z obowiązków zapłaty podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r. I FSK 188/12).

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć, albowiem organy podatkowe ustaliły, że firma R. K. i spółka H. nie realizowały na rzecz skarżącej dostaw, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury. Wynika to, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Skoro skarżącej wiadomym było, że nie doszło do dostawy towaru i pomimo tego dokonał odliczenia, nie można w jakimkolwiek zakresie przypisać jej dobrej wiary. Inna sytuacja miałaby miejsce, gdyby skarżąca otrzymał towar od wystawców faktur. W takim przypadku uzasadnionym byłoby badanie, czy dołożyła ona należytej staranności. Tymczasem w niniejszej sprawie organy należycie uzasadniły, że do zakwestionowanych transakcji nie doszło, czyli skarżąca wiedziała, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż relacje towarzyskie i wzajemne zaufanie pomiędzy kontrahentami wykluczają możliwość powoływania się przez nich w przypadku ujawnienia fikcyjnych faktur na działanie w dobrej wierze. Relacje tego rodzaju niewątpliwie istniały pomiędzy członkami zarządu skarżącej, a R. K. Wobec powyższego w sprawie brak jest możliwości powoływania się na motywy przedstawione w uzasadnieniu wyroku TSUE z 22 października 2015r. sygn. C 277/14.

Zważywszy na zaprezentowane motywy sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art.134 p.p.s.a.)

Z tych przyczyn, na zasadzie art.151 ustawy o p.p.s.a. skargę oddalono.