Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1531/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1346/16 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr ITPB4/4511-349/16/AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. nr ITPB4/4511-349/16/AW, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w G. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1346/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się robotami budowlanymi związanymi głównie z budową urządzeń infrastruktury technicznej, w szczególności elektrycznych linii dystrybucyjnych i przesyłowych. W następstwie realizowanych przez spółkę przedsięwzięć dochodzi do przebudowy (pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią) istniejących przewodów lub urządzeń elektrycznych, w wyniku czego zastępowane one są zupełnie nowymi, często o całkowicie innych parametrach technicznych i użytkowych. W ramach przebudowy dochodzi do dwóch różnych przypadków: a. zmianie ulega lokalizacja stanowisk słupowych, która polega na przesunięciu ich wzdłuż osi linii przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego, b. stanowiska słupowe zostają przebudowane w dotychczasowej lokalizacji przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego.

Po zakończeniu przebudowy konieczne jest uporządkowanie terenu budowy oraz, jeśli to możliwe, przywrócenie stanu poprzedniego całości terenu użytkowanego na potrzeby budowy, a nie zajętego przez ww. przewody lub urządzenia (także terenu pod przewodami linii napowietrznych lub nad przewodami linii kablowych). Jednakże przywrócenie stanu poprzedniego jest często albo niemożliwe albo zbyt uciążliwe dla wnioskodawcy jako wykonawcy budowy, chociażby z uwagi na brak odpowiedniego sprzętu pozwalającego na zaoranie gruntów lub niemożność przywrócenia stanu upraw lub drzewostanu sprzed momentu rozpoczęcia robót budowlanych. Dlatego też po wybudowaniu (pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią) przewodów lub urządzeń elektrycznych inwentaryzacji podlegają szkody powstałe w uprawach lub drzewostanie, a także podlega ocenie stan gruntów pozostawiony po zakończeniu robót budowlanych. Na tej podstawie wnioskodawca (działając w ramach umowy z inwestorem - właścicielem danych przewodów i urządzeń, będącym zwykle operatorem systemu dystrybucyjnego albo operatorem systemu przesyłowego) każdorazowo stara się doprowadzić do ugodowego załatwienia sprawy i zwykle na podstawie umowy z posiadaczem gruntu (w ostateczności na podstawie ugody sądowej lub wyroku sądowego) wypłaca odpowiednie odszkodowania za szkody w uprawach i drzewostanie oraz w uzasadnionych przypadkach wypłaca również odszkodowanie z tytułu rekultywacji gruntów. W ten sposób wnioskodawca jedynie wyrównuje posiadaczom gruntów straty przez nich poniesione w związku z przebudową urządzeń infrastruktury technicznej na gruntach będących w ich posiadaniu, wykonywaną zwykle w ramach inwestycji celu publicznego, a zatem inwestycji, które w określonych przypadkach mogą zostać posadowione na gruntach prywatnych również bez zgody ich posiadaczy - w drodze odpowiedniego wywłaszczenia na podstawie art. 124 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm., dalej: u.g.n.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów lub odszkodowania z tytułu szkód powstałych w uprawach rolnych lub drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji, dotyczących przebudowy urządzeń infrastruktury technicznej, bez względu na to, czy dochodzi do zmiany lokalizacji stanowiska słupowego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i w związku z tym na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C?

Przedstawiając własne stanowisko spółka podniosła, iż wypłata odszkodowania w warunkach opisanych we wniosku korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2016 r. Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego i obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W motywach interpretacji Minister Finansów wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie, podlegają tylko odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód) posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Organ interpretacyjny zaznaczył, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia koniecznym jest również spełnienie pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie. Dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. objęte są bowiem odszkodowania, które wypłacone zostały z określonych w nim tytułów w wyniku prowadzenia na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n. Przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej zgodnie z ww. przepisem rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Dalej Minister Finansów wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia budowa, a więc trzeba odwołać się zgodnie z wykładnią systemową zewnętrzną do definicji tego pojęcia w innych ustawach regulujących proces budowlany. Definicję budowy zawiera ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 poz. 290 ze zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 6 ww. ustawy przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Natomiast przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 cyt. ustawy). Przebudową jest wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (art. 3 pkt 7a cyt. ustawy), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ww. ustawy).

W związku z tym Minister Finansów stwierdził, że pojęcie budowy określonych w art. 143 ust. 2 u.g.n. urządzeń infrastruktury technicznej oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu i jego rozbudowę (czyli tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększenie elementów już istniejących), a także odbudowę (czyli odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia) i nadbudowę. W zakresie budowy nie mieści się natomiast remont, przebudowa, montaż, które są robotami budowlanymi, a pojęcia te w sposób wystarczający i pełny określają sytuację, w której mamy do czynienia z ulepszeniem już istniejącego obiektu budowlanego.

Odnosząc się do pytania wnioskodawcy, organ interpretacyjny zaznaczył, iż zmiana lokalizacji stanowisk słupowych w kontekście "przebudowy urządzeń infrastruktury" rozgranicza klasyfikację danej czynności w świetle ustawy – Prawo budowlane. Zmiana polegająca na przesunięciu wzdłuż osi linii, z zachowaniem długości linii, stanowić będzie (w myśl przywołanej regulacji) przebudowę, natomiast modyfikacja rzeczonych stanowisk w dotychczasowej lokalizacji (przy zachowaniu określonych parametrów) stanowić będzie remont.

Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów stwierdził, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do wypłat odszkodowań osobom fizycznym posiadającym gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym z tytułu rekultywacji gruntu oraz szkód powstałych w uprawach rolnych oraz drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmiot uprawniony, inwestycji innej niż budowa. Wówczas odszkodowanie stanowi przychód, który należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Powyższe nakłada na wnioskodawcę obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

W skardze na tę interpretację skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznania uprawnienia co do braku obowiązku wystawiania informacji PIT-8C w następstwie czynności prawnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art.14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w zw. z art.21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c w zw. z art. 42a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów lub szkód powstałych w uprawach rolnych lub drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej korzysta ze zwolnienia podatkowego jedynie w sytuacji, w której do wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej dochodzi, poprzez budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 6 tej ustawy).

Zdaniem skarżącej, pomimo że w ustawie podatkowej brak jest definicji budowy, to niewłaściwym jest sięganie do przepisów ustawy Prawo budowalne. Po pierwsze, według skarżącej, podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa (gramatyczna), której reguły nakazują, w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia, nadawać mu znaczenie możliwie najbliższe potocznemu rozumieniu danego wyrazu lub zwrotu, a więc przyjąć należy, że budową jest "tworzenie, organizowanie czegoś". W ocenie spółki, nie można również tracić z pola widzenia okoliczności, że art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wprowadza wyjątek od zasady powszechnego obowiązku podatkowego, a zatem przepisy te należy interpretować ściśle, posługując się właśnie regułami wykładni językowej, która jest dominującą wykładnią przepisów prawa podatkowego, na co wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne i literatura przedmiotu. Oznacza to, że efekty jakiejkolwiek innej wykładni przepisów prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza ramy językowe tych przepisów, a pominięcie wykładni językowej jest - co do zasady - niedopuszczalne. Skoro zatem ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o gospodarce nieruchomościami nie odsyła do Prawa budowlanego, to sięganie do niej choćby posiłkowo, ocenić należy jako nieprawidłowe, przyjmuje się bowiem, że ustawodawca działa racjonalnie.

Skarżąca zaakcentowała, że mogłoby to zresztą prowadzić niejednokrotnie do interpretacji przepisów podatkowych w sposób sprzeczny z ich literalną treścią. W jej ocenie, nie jest w ogóle możliwa budowa (w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy) infrastruktury technicznej, tj. przewodów, czy też innych urządzeń elektrycznych, o których mówi art. 143 ust. 2 u.g.n., nie są one bowiem odrębnymi pod względem technicznym częściami składającymi się na funkcjonalną całość, nie są one obiektem budowlanym. Skarżąca zaznaczyła, że gdyby przyjąć, jak to czyni organ, że ze zwolnienia podatkowego korzysta jedynie wybudowanie obiektu budowlanego, to przepis, o którego interpretację zwróciła się, byłby pusty. Żadna budowa urządzenia elektrycznego nie byłaby objęta zwolnieniem, skoro nie jest budową obiektu budowlanego.

W ocenie skarżącej, organ udzielający interpretacji nie w pełni zrozumiał skierowanego do niego zapytania w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Skarżąca zaznaczyła, że w żadnym miejscu nie pytała o to, czy objęte zwolnieniem będą odszkodowania wypłacane z tytułu szkód powstałych w trakcie remontu, modernizacji, czy też robót rozbiórkowych. Pytanie dotyczyło kwestii objęcia zwolnieniem odszkodowań, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit b i c u.p.d.o.f. w następujących sytuacjach: po pierwsze, dochodzi do wybudowania całkowicie nowej infrastruktury (na danej nieruchomości wcześniej nie znajdowały się żadne urządzenia ani przewody) oraz po drugie, dochodzi do wybudowania nowej infrastruktury w miejsce starej (na nieruchomości znajdowały się urządzenia elektryczne, które zostają zastąpione nowymi, często są one posadowione/ zawieszone zupełnie innym miejscu aniżeli stare). W każdej z powyższych sytuacji dochodzi do wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, bez względu na to, czy odbywa się to w ramach pozwolenia na budowę, zgłoszenia, czy też w ogóle bez reglamentacji. Nawet w sytuacji w której inwestor stworzyłby całkowicie nowe urządzenia elektryczne, określając swoje zamierzenie np. modernizacją, to nie zmienia to faktu, że dojdzie do wybudowania urządzeń elektrycznych, a zatem odszkodowanie wypłacone z tego tytułu powinno zostać objęte zwolnieniem podatkowym.

Z uwagi na powyższe, zdaniem skarżącej, należy dojść do wniosku, iż intencją racjonalnego ustawodawcy nie było stosowanie przepisów ustawy Prawo budowlane, a pojęcia "budowy infrastruktury technicznej" nie można zawęzić li tylko do wykonywania obiektu budowlanego. Skarżąca stanęła na stanowisku, że przychody, na które wskazywała w zapytaniu, spełniają warunki, określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f., a zatem nie jest obowiązana do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu informacji, o której mowa w art. 42a u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał racji skarżącej. Jak stwierdził, ustalenie zakresu przedmiotowego zwolnienia wymagało zdefiniowania pojęcia "budowa" i "budowa urządzeń infrastruktury technicznej", jak i wskazania różnic między "budową" a "wybudowaniem". Sąd podkreślił, że przepis art. 143 ust. 2 u.g.n., do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., nie zawiera definicji pojęcia budowy, lecz definicję pojęcia urządzenia infrastruktury technicznej. Generalną definicję "budowy" zawiera natomiast ustawa Prawo budowalne w art. 3 pkt 6, zaś "budowy drogi" ustawa o drogach publicznych w art. 4 pkt 17. Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów (art. 3 pkt 6) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego; stosownie zaś do art. 4 pkt 17 ustawy o drogach publicznych przez budowę drogi należy rozumieć wykonanie połączenia drogowego między określonymi miejscami lub miejscowościami, a także jego odbudowę i rozbudowę.

Porównanie obu przepisów pozwala uznać, iż pojęcie budowy oznacza zarówno wybudowanie nowego obiektu, jak i odbudowę, rozbudowę. Zatem budowa oznacza nie tylko wykonanie nowego urządzenia, ale również i jego rozbudowę (tworzenie nowych elementów urządzenia lub powiększanie elementów już istniejących) czy odbudowę (odtworzenie w całości lub części zniszczonego bądź uszkodzonego urządzenia).

Sąd podkreślił, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym i zadanym przez spółkę pytaniu nie ma mowy o nadbudowie i rozbudowie, natomiast występuje pojęcie przebudowy. Skarżąca wskazywała bowiem, że w następstwie realizowanych przez spółkę przedsięwzięć dochodzi do przebudowy (pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią) istniejących przewodów lub urządzeń elektrycznych, w wyniku czego zastępowane one są zupełnie nowymi, często o całkowicie innych parametrach technicznych i użytkowych. W ramach przebudowy dochodzi do dwóch różnych przypadków: a) zmianie ulega lokalizacja stanowisk słupowych, która polega na przesunięciu ich wzdłuż osi linii przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego; b) stanowiska słupowe zostają przebudowane w dotychczasowej lokalizacji przy jednoczesnym braku zmiany długości linii, czyli parametru charakterystycznego obiektu liniowego.

Zdaniem Sądu, stosownie do wcześniejszych wywodów należy uznać, że w zakresie budowy nie mieści się przebudowa czy remont urządzenia, te bowiem mieszczą się w szerszym niż budowa pojęciu, a mianowicie pojęciu "roboty budowlane" (art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane), te jednak nie zostały wymienione w analizowanych przepisie art. 143 ust. 2 u.g.n.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżąca zaskarżyła ów wyrok w całości domagając się jego uchylenia i wydania wyroku reformatoryjnego i zasądzenia koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie – art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c w zw. z art. 42a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wypłata posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego odszkodowania z tytułu rekultywacji gruntów lub szkód powstałych w uprawach rolnych lub drzewostanie w wyniku prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczących budowy urządzeń infrastruktury technicznej korzysta ze zwolnienia podatkowego jedynie w sytuacji, gdy do wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej dochodzi przez budowę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 3 pkt 6 ww ustawy).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Trafny był podniesiony w niej zarzut naruszenia art. 14c O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c w zw. z art. 42a u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że ze zwolnieniem podatkowym mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy do wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej dochodzi przez budowę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego w tym względzie stanowiska Sądu I instancji i organu interpretacyjnego nie potwierdza wynik wykładni językowej pojęcia "budowy" użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65, 1250, 1271 i 1579). Jak stanowi art. 143 ust. 2 u.g.n., przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Jak z tego wynika, zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. obejmuje odszkodowania za szkody z tytułu rekultywacji gruntów i z tytułu szkód w uprawach rolnych i drzewostanie, które wynikły z prowadzenia na tych gruntach "inwestycji dotyczących (...) budowy urządzeń infrastruktury technicznej" w postaci m.in. przewodów lub urządzeń elektrycznych.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest stanowisko, że brak zdefiniowania w przepisach prawa podatkowego określonego pojęcia uzasadnia przypisanie mu w pierwszej kolejności znaczenia przyjętego w języku powszechnym (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2005 r., FSK 1050/04, jak i liczne orzeczenia późniejsze – np. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r., II FSK 3316/14 i przywołane tam orzecznictwo, CBOSA). Dyrektywa języka powszechnego jest preferowana przez samego ustawodawcę, który zakłada konstruowanie tekstu ustawy z użyciem wyrażeń językowych (określeń) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu (art. 14 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów, Dz. U. z 2012 r., poz. 392 ze zm. w zw. z § 8 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz. U. z 2016 r., poz. 283). Stąd też w pełni uprawniony jest pogląd, że "odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa) (wyrok 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12, CBOSA).

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji przyjął, że pojęciu "budowa", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w ustawie – Prawo budowlane, a więc łączyć je z wykonywaniem obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudową, rozbudową, nadbudową obiektu budowlanego. Problem w tym, że zestawienie tej definicji z katalogiem przedmiotów wymienionych w art. 143 ust. 2 u.g.n., do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. prowadzi do nieracjonalnych wniosków, gdzie przewody lub urządzenia elektryczne należałoby kwalifikować jako obiekty budowlane i uznawać za możliwą ich odbudowę, rozbudowę, czy nadbudowę. Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, przy takim ujęciu przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. byłby pusty, bowiem żadna budowa urządzenia elektrycznego nie byłaby objęta zwolnieniem jako niebędąca budową obiektu budowlanego (s. 3 skargi kasacyjnej).

Stąd wniosek, że nie o takie rozumienie pojęcia "budowy" chodziło ustawodawcy podatkowemu i że nie bez powodu nie posłużył się on odesłaniem do Prawa budowlanego, ergo miał on na względzie znaczenie tego terminu przyjęte w języku powszechnym, gdzie łączy się je z "tworzeniem, organizowaniem czegoś" (sjp.pwn.pl). Uwzględnienie tej definicji w ramach wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. b i c u.p.d.o.f. sprawia, że znajdzie on zastosowanie wszędzie tam, gdzie dochodzi do wyrównania uszczerbku w majątku posiadaczy gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu rekultywacji gruntów i z tytułu szkód w uprawach rolnych i drzewostanie, które wynikły z prowadzenia na tych gruntach inwestycji dotyczących wytworzenia elementów sieci, bez względu na to, czy doszło do wytworzenia całkowicie nowej infrastruktury, czy też do wymiany starej na nową. Stanowisko skarżącej w tym względzie było więc pełni zasadne.

Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a po rozpoznaniu skargi uchylił również kwestionowaną przez skarżącą interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).