Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 231/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 3 pkt 3, art. 7 ust. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 19 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 roku sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 231/16

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia [...] w sprawie określenia A Spółce z o.o. z siedzibą B. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 962.306 zł i odmowie stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2013 r. A Spółka z o.o. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013, gdyż jej zdaniem grunty znajdujące się na terenie Ośrodka Wypoczynkowego B oraz Ośrodka Sportu i Rekreacji C sklasyfikowane jako grunty rolne i leśne, powinny być opodatkowane odpowiednio podatkiem rolnym i leśnym, ponieważ nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wysokość zadeklarowanego podatku od nieruchomości, po dokonaniu korekty, wyniosła 893.933 zł. Spółka wykazała do opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 273.472 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 23.298 m2 (w miesiącach I–XI 2010 r.) i o pow. 23.361 m2 (w miesiącu XII 2010 r.),

- budowle o wartości 11.411.729 zł.

W załączniku ZN-l/B obejmującym dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości Spółka wykazała:

- grunty o pow. 13.490 m2, zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych — będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne,

- grunty o pow. 8.211 m2, zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy - grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Jednocześnie Spółka złożyła deklarację na podatek leśny za 2010 rok, w której wykazała lasy o pow. 41,2169 ha i podatek w kwocie 1.238 zł oraz deklarację na podatek rolny, w której wykazała użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne o pow. 3,9432 ha fiz. (1,8976 ha przeliczeniowych) i podatek w kwocie 162 zł.

W pierwotnie złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2010 rok Spółka z o.o. D (której następcą prawnym jest Spółka z o.o. A) wykazała do opodatkowania:

- OSIR C, obręb R.:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 161.977 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 7.287,46 m2,

- budowle o wartości 5.336.556 zł

- Hotel E, Ośrodek B, obręb Ł.:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 209.640 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 16.550,39 m2

(w miesiącach I-XII 2010 r.) i o pow. 62,52 m2 (w miesiącu XII 2010 r.),

- budowle o wartości 6.285.972 zł.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A Spółce z o.o. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Decyzją z dnia [...], wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 962.306 zł, przedstawiając w uzasadnieniu szczegółowy sposób określenia tej kwoty.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik Spółki w osobie doradcy podatkowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, według maksymalnej stawki, gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych oraz lasy, zamiast opodatkowania ich odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym,

- art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, które są zwolnione z podatku od nieruchomości,

- art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie objawiające się ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla obiektu stanowiącego budowlę według zasad przewidzianych dla budynku (wiata na sprzęt pływający),

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez zaklasyfikowanie jako budowli obiektu niebędącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (boisko do piłki plażowej),

art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy poprzez niezastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu - grobli ochronnej na rzece W. - stanowiącej budowlę wału ochronnego niezajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z powyższych względów pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok.

Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów znajdujących w niej zastosowanie oraz poglądów orzecznictwa, wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż grunt pod budynkami i innymi obiektami budowlanymi (w niniejszej sprawie pod domkami letniskowymi, budynkami hoteli i obiektami towarzyszącymi), jak również pod ciągami komunikacyjnymi, parkingami, jest gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu nie można jednak pomijać, iż "grunt zajęty", to nie tylko grunt odpowiadający powierzchni zabudowy posadowionych na nim budynków, budowli i innych urządzeń infrastruktury, to także teren przyległy umożliwiający swobodne korzystanie z obiektów i przemieszczanie się między nimi, czego nie uwzględnia skarżąca Spółka. Jednocześnie organ podkreślił, że tak będzie również z terenem wykorzystywanym na cele rekreacyjne, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności i oferowanych klientom form aktywnego wypoczynku - "spacery wśród dzikiej przyrody", ekstremalne przeprawy samochodami terenowymi (offroad), marsze przetrwania, gry paintballowe, kuligi, jazda konna, przejażdżki rowerowe.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w pismach z dnia 29 maja 2015 r. i dnia 29 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż aktywność rekreacyjna i sportowa koncentruje się na gruntach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz). Jednocześnie wskazywał, iż Spółka w żaden sposób nie ogranicza dostępu do poszczególnych części ośrodka wypoczynkowego, a turyści mogą swobodnie przemieszczać się po jego terenie. Na terenie ośrodka wypoczynkowego odbywają się kuligi, paintball, jazda konna, zorganizowany jest park linowy. Precyzyjne określenie powierzchni terenu, na którym odbywają ww. atrakcje turystyczne oraz inne usługi rekreacyjne oferowane przez Spółkę (na stronach internetowych oraz w materiałach reklamowych), nie jest możliwe, gdyż turyści mogą swobodnie przemieszczać się po całym terenie Ośrodka. Spółka "nie rozpoznaje" jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na utrzymanie gruntów, które nie są udostępniane turystom, gdyż Spółka nie posiada takich gruntów. Organ wskazał także, iż przesłuchana w charakterze świadka B. J. (która pracuje w firmie od 1 stycznia 2011 r., a do kwietnia 2011 r. pełniła funkcję Z-cy Głównego Księgowego, a następnie Dyrektora Biura Rachunkowości), na pytanie o przeznaczenie terenów wokół ośrodka, sklasyfikowanych jako użytki rolne i lasy odpowiedziała, iż nie ma żadnych terenów odgradzających. Spółka w żaden sposób nie ogranicza dostępności turystom do tych terenów. Grunty będące w posiadaniu Spółki są ogólnodostępne i każdy z turystów może z nich korzystać.

W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, iż grunty rolne i leśne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem zlokalizowane są na nich obiekty służące tej działalności (hotel, restauracja, domki letniskowe, altanki, parkingi, infrastruktura towarzysząca, kąpielisko, estrada, boiska, grille). Z całego terenu OW B i OSiR C korzystają wczasowicze, którym oferowane są różne formy rekreacji (kuligi, jazda konna, paintboll, park linowy, przejażdżki rowerowe). Tak też jest w przypadku działki nr 634/1 obręb R., w tym jej części sklasyfikowanej jako nieużytki. Teren tej działki jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem znajdują się na niej budynki hotelowe, restauracja, budynki gospodarcze, drewniane domki, domki campingowe, dróżki i alejki umożliwiające swobodne przemieszczanie się po terenie Ośrodka C.

Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym ze skarżącą Spółką, iż wiata na sprzęt pływający nie spełnia warunków, by uznać ją za budynek (w myśl definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). W tej kwestii organ zauważył, że wiata na sprzęt pływający była przedmiotem oględzin przeprowadzonych w dniu 25 września 2014 r. przez pracowników Urzędu Gminy w B., z udziałem przedstawiciela Spółki oraz pełnomocnika. Z opisu wiaty (obiektu inwentarzowego nr [...]) wynika, iż jest ona konstrukcji stalowej, obudowana blachą fałdową, posiada zadaszenie z płyt z blachy fałdowej i betonową posadzkę. Wyposażona jest w regały na sprzęt pływający. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku na gruncie u.p.o.l. jest zbieżna z rozumieniem tego samego pojęcia w przepisach ustawy Prawo budowlane. Art. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi bowiem, iż ilekroć w ustawie jest mowa o budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera pojęcia: "trwałego związania z gruntem" i "fundamentów". Podobnie jak ustawa podatkowa Prawo budowlane posługuje się pojęciem fundamentu oraz trwałego związania z gruntem, bez ich zdefiniowania. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie ma żadnego odesłania do prawa budowlanego w zakresie definicji fundamentów. Ustawa ta odsyła do przepisów prawa budowlanego tylko w odniesieniu do pojęcia obiektu budowlanego. Poza tym, jak wyżej wskazano, w ustawie Prawo budowlane nie istnieje definicja fundamentu, mimo że posługuje się ona tym pojęciem.

Uwzględniając powyższe, odwołując się przy tym do poglądów zawartych w Komentarzu do art. 1a u.p.o.l. autorstwa W. Morawskiego, T. Brzezickiego,

O. Brzezickiego, P. Majki (dostępnego [w:] Lex Omega), organ odwoławczy stwierdził, że wiata na sprzęt pływający, która posiada obudowę z blachy fałdowej powodującą, iż obiekt wydzielony jest z przestrzeni, a ponadto posiada dach i fundamenty, spełnia kryteria zakwalifikowania do kategorii budynku. Organ wskazał także, iż boisko do piłki plażowej, wbrew zarzutom odwołania, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto odnosząc się do budowli wałów ochronnych – grobli ochronnej na rzece W. organ odwoławczy wskazał na niekonsekwencje w działaniach podejmowanych przez Spółkę, która twierdzi, iż budowla ta winna być zwolniona od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. Organ zgodził się przy tym ze Spółką, iż oddzielenie gruntów (akwenów) od nurtu rzeki jest podstawowym zadaniem hydrologicznym, jakie pełnią budowle wałów ochronnych. Nie można jednak pomijać okoliczności, iż w tym konkretnym przypadku, jak wskazał to organ pierwszej instancji w decyzji, dzięki budowli wałów ochronnych jest wydzielona i utworzona część kąpieliskowa Ośrodka C, będąca jedną z głównych atrakcji, o czym świadczą ogłoszenia internetowe z ofertą wypoczynku. Z wału korzystają plażowicze. Skoro wał przeciwpowodziowy tworzy kąpielisko, które jest główną atrakcją ośrodka wypoczynkowego, a ponadto Spółka ujmuje ten wał - groblę na rzece W., w ewidencji środków trwałych, to w świetle art. 16a ust. 1 w związku z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) zdaniem organu stwierdzić należy, iż jest on wykorzystywany (zajęty) na potrzeby działalności gospodarczej. Stosownie do ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, warunkiem zaliczenia składnika majątku podatnika do środków trwałych jest jego wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ujęcie budowli (grobli) w ewidencji środków trwałych świadczy o wykorzystywaniu jej w celu osiągnięcia przychodu.

W konkluzji organ odwoławczy uznał decyzję organu pierwszej instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok w wysokości 962.306 zł od gruntów o pow. 358.603 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 23.533,76 m2 i o pow. 62,52 m2 (w miesiącu grudniu 2010 r.) oraz budowli o wartości 11.487.367 zł za zasadną.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. 9, poz. 31 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", i art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że za grunt "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" można uznać również teren wykorzystywany wyłącznie na cele rekreacyjne (np. "spacery wśród dzikiej przyrody"), na którym nie znajdują się jakiekolwiek budynki i inne obiekty i na których nie są prowadzone jakiekolwiek faktyczne czynności polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie w działalności innej niż gospodarcza (w szczególności jako lasu),

2. art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. Nr 52, poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, według maksymalnej stawki, gruntów niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oznaczonych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz nieużytki, w sytuacji w której grunty te powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym lub leśnym, bądź też zwolnieniu z podatku od nieruchomości,

3. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wiaty na sprzęt pływający w sposób właściwy dla budynku, w sytuacji w której obiekt ten nie spełnia definicji budynku i powinien podlegać opodatkowaniu jako budowla,

4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie boiska do piłki plażowej podatkiem od nieruchomości jako budowli, podczas gdy obiekt ten nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, lecz podlega opodatkowaniu jako całość gruntu (terenu zielonego/gruntu niezabudowanego),

5. art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i opodatkowanie podatkiem od nieruchomości grobli ochronnej na rzece W., mimo że obiekt ten, jako budowla wału ochronnego niezajęta na prowadzenie działalności gospodarczej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach faktycznych niewynikających z zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sporne tereny oznaczone w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lasy oraz nieużytki zostały zajęte przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej, wiata na sprzęt pływający stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l., a grobla ochronna na rzece W. została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej.

Uwzględniając powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 tej ustawy oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), w skrócie: "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.". oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 690), jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.".

Nie są uzasadnione zarzuty sformułowane w pkt II skargi, czyli zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew podniesionym zarzutom organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia, a więc działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. W celu realizacji tej zasady organy, stosownie do art. 187

§ 1 O.p., zebrały istotny w sprawie materiał dowodowy i właściwie go rozpatrzyły, dokonując ustaleń na podstawie właściwie ocenionego całego materiału dowodowego, a więc nie naruszając art. 191 O.p., a wynik swych ustaleń i ocen przedstawiły w uzasadnieniach decyzji spełniających wymogi art. 210 § 4 O.p.

Przede wszystkim w sprawie w sposób dostateczny ustalony został stan faktyczny i ustalenia te nie są przecież sporne, zwłaszcza że poczynione zostały na podstawie wyjaśnień strony skarżącej, zeznań świadka B. J. (pracownik strony skarżącej), oględzin gruntów, budynków i budowli będących przedmiotem opodatkowania, załączonego materiału pomocniczego w postaci zdjęć (kserokopie) poszczególnych obiektów i działek gruntu, na których obiekty te zostały usytuowane, oraz wypisów z rejestru gruntów dotyczących spornych gruntów. A zatem poza sporem jest to, że obie należące do strony skarżącej nieruchomości, to jest Ośrodek Wypoczynkowy B i Ośrodek Sportu i Rekreacji C częściowo znajdują się na gruntach sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i nieużytki. Ustalony został także sposób użytkowania i wykorzystywania tych gruntów polegający na tym, że na gruntach tych znajdują się budynki (domki letniskowe) i obiekty towarzyszące oraz ciągi komunikacyjne, a także w pozostałej części są to grunty udostępnione gościom ośrodków w celu realizacji różnych form wypoczynku, to jest spacerowania, przemieszczania się pomiędzy obiektami danego ośrodka wypoczynkowego, i na których organizowane są różne formy aktywnego wypoczynku. Poza sporem jest także konstrukcja obiektu pełniącego funkcję wiaty na sprzęt pływający oraz wygląd i położenie boiska do piłki plażowej, a także wygląd, konstrukcja i usytuowanie grobli ochronnej na rzece W.

Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy organy do właściwie ustalonego stanu faktycznego zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego.

Z właściwym rozwiązaniem tego problemu wiąże się odpowiedź na pytanie, na czym polega zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej użytków rolnych, lasów, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych oraz nieużytków, a także na czym polega zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej budowli wałów ochronnych, gruntów pod wałami ochronnymi i położonych w międzywałach przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe, oraz czy konstrukcja posiadanej przez skarżącą Spółkę wiaty na sprzęt pływający kwalifikuje tę wiatę do kategorii budynków, a zorganizowane przez Spółkę boisko do piłki plażowej mieści się w kategorii budowli.

Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym roku wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjątkowo natomiast podlegają temu podatkowi, gdy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie sprawa przedstawia się z gruntami stanowiącymi nieużytki i grunty zadrzewione i zakrzewione, z tym że grunty takie są zwolnione od podatku na podstawie art. 7

ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., z wyjątkiem jednak zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjaśnił, jak należy rozumieć pojęcie gruntów budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", ale nie zdefiniował pojęcia gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niewątpliwie pojęcie "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" jest węższe od zdefiniowanego pojęcia "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej", oznacza bowiem rzeczywiste, w danym czasie wykonywanie na gruncie czynności składających się na wykonywaną działalność gospodarczą. Oznacza to, że wyżej wskazanych pojęć nie można utożsamiać, bowiem nie można zakładać, że różnym pojęciom ustawodawca chciał nadać to samo znaczenie, zwłaszcza w sytuacji, gdy tylko jedno z tych pojęć sam zdefiniował. O ile grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, to grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie musi być jednocześnie gruntem zajętym na prowadzenie takiej działalności. Z definicji słownikowych wynika, że pojęcie "zająć", "zajmować" oznacza zapełnić, wypełnić sobą jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (zob. Słownik Języka Polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1981). A zatem definicja językowa wyrażenia "zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, faktyczne, rzeczywiste, weryfikowalne przez obserwacje wykonywanie na gruncie konkretnych czynności składających się na aktywność podejmowaną w celu osiągnięcie rezultatu gospodarczego. Faktyczne i rzeczywiste zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza także powiązanie gruntu z konkretną działalnością gospodarczą w danym czasie. Powiązanie takie nie zaistnieje, jeżeli podatnik będzie dopiero planował rozpoczęcie wykonywania takiej działalności, nawet jeżeli plany te będą przybierały obserwowalną postać, np. inicjowanie zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, ale powiązanie takie już zaistnieje, gdy konkretne prace na gruncie, zmierzające do jego fizycznego przygotowania do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zostaną podjęte.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że:

- Nie można mówić o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy mimo posiadania ich przez przedsiębiorcę grunty takie są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, natomiast o zajęciu użytków rolnych lub lasów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczą podjęte wobec tych gruntów działania, przede wszystkim faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, Lex nr 1774244);

- Sam fakt, że realizowane przez skarżącą działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (zarządzanie i wynajem nieruchomości oraz tworzenie farm wiatrowych) nie wiążą się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidują z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów, nie wyklucza kwalifikacji spornych gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (wyrok NSA z 3 kwietnia 2015 r., II FSK 606/13, Lex 1774482);

- Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej (wyrok NSA z 3 kwietnia 2015 r., II FSK 604/13, Lex 1774480);

- Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku rolnej. Nie mogą to być czynności incydentalne (wyrok WSA w Szczecinie z 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1046/14, Lex 16434910);

- Poprzez zwrot "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć objęcie gruntów w posiadanie celem prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Tym samym, określając przedmiot opodatkowania w zakresie gruntów klasyfikowanych w ewidencji jako rolne, należy objąć zakresem normowania przepisów u.p.o.l. wyłącznie te, które w danym roku zostały objęte w posiadanie w celu wykonywania na nich jakichkolwiek czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Gdańsku z 2 kwietnia

2014 r., I SA/Gd 1631/13, lex 1463745).

W ocenie Sądu organy zasadnie i nie naruszając art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przyjęły, że grunty oznaczone w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy położone w granicach należących do Spółki ośrodków wypoczynkowych B i C były zajęte na prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej. Teza ta jest oczywista w odniesieniu do gruntów pod budynkami i innymi obiektami budowlanymi, ciągami komunikacyjnymi, parkingami. Jednakże jest ona uprawniona także w stosunku do tych części tak sklasyfikowanych gruntów, które nie są ściśle pokryte powierzchnią zabudowy różnego rodzaju obiektami, ale położone są obok i umożliwiają swobodne przemieszczanie się po terenie ośrodka oraz są wykorzystywane na cele rekreacyjne i sportowe (spacery, jazda rowerem, gry paintballowe, kuligi, park linowy, jazda konna). Dla takiej oceny podstawowe znaczenie ma rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Działalność ta polega na prowadzeniu ośrodków wczasowo-rekreacyjnych. A więc zapewnienie wczasowiczom komfortowego pobytu w ośrodkach położonych w lasach i nad wodą, to istota tej działalności. Nie budzi przecież wątpliwości, że na spornych gruntach Spółka nie prowadzi normalnej działalności rolniczej, ani leśnej, ale używa tych gruntów do organizacji wypoczynku i rozrywki dla swoich gości. O faktycznym i rzeczywistym zajęciu spornych terenów na prowadzenie działalności gospodarczej świadczy to, że są one udostępnione gościom ośrodków do spacerów, jazdy rowerami, jazdy konnej i są miejscem organizacji działalności rekreacyjnej, a więc na tym terenie Spółka wykonuje czynności składające się na wykonywaną przez nią działalność gospodarczą. Możliwość rekreacyjnego korzystania z tych gruntów jest przecież przez Spółkę podkreślana jako atut i istota funkcjonowania ośrodków wypoczynkowych. Wykorzystanie rekreacyjne spornych działek ma charakter trwały i wykluczający prowadzenie normalnej działalności rolniczej lub leśnej do czasu prowadzenia ośrodków rekreacyjno-wypoczynkowych. Przecież Spółka nie ma nawet zamiaru prowadzenia na spornych gruntach upraw rolnych lub np. pozyskiwania drewna. Dla zaaprobowania dokonanej przez organy oceny zajęcia gruntów na działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że na spornych częściach działek Spółka nie dokonała trwałych fizycznych zmian, bowiem rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej polega na oferowaniu przez Spółkę wypoczynku i rekreacji na terenie zalesionym, nad wodą.

Podobnie, z przyczyn wyżej wymienionych, prawidłowo organy oceniły fakt zajęcia przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej tej części gruntu, która została sklasyfikowana jako nieużytek, a także fakt zajęcia na prowadzenie takiej działalności grobli ochronnej na rzece W. Jakkolwiek grobla ta pełni funkcje ochronne zabezpieczając przyległy teren przed wodami rzeki, to jednocześnie jest elementem wydzielenia i utworzenia kąpieliska będącego istotną atrakcją Ośrodka C. Organy ustaliły, że grobla ta, jako element kąpieliska, jest miejscem, na którym plażujący wczasowicze przebywają, wypoczywają, opalają się. Jest zatem zajęta przez Spółkę na prowadzenie działalności gospodarczej. O takim traktowaniu tego obiektu przez skarżącą świadczy także ujęcie grobli w ewidencji środków trwałych i jej amortyzacji. Jakkolwiek skarżąca ma rację podkreślając, że jednym z warunków amortyzacji środka trwałego jest jego wykorzystywanie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności, a pojęcie "wykorzystywania" nie jest tożsame z pojęciem "zajęcia", to jednak ustalone w sprawie okoliczności związane z rolą, jaką grobla ta pełni, pozwalają na wniosek, że jest ona wykorzystywana przez Spółkę, czego przecież skarżąca nie kwestionuje, i co ma znaczenie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jak też jest zajęta na prowadzenie tej działalności, właśnie jako element kąpieliska. Pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza się z pojęciem "wykorzystywania" na potrzeby związane z taką działalnością.

Nie jest uzasadniony zarzut podniesiony w pkt I.3 skargi, bowiem organy prawidłowo zaklasyfikowały wiatę na sprzęt pływający do kategorii budynków. W skardze zakwestionowano uznanie wiaty za budynek ze względu na brak wymaganych przez przepisy fundamentów i przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni. Obiekt ten, w ocenie Sądu, wypełnia jednak definicję budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wygląd obiektu i jego budowa nie są przedmiotem sporu. Obiekt był przedmiotem oględzin i został sfotografowany. Nie budzi wątpliwości, że obiekt posiada betonową posadzkę. Poprzez tę posadzkę wiata na stałe jest połączona z gruntem. Betonowa posadzka, jako dolny element konstrukcyjny, jest osadzona w ziemi na stałe i pełni dla obiektu rolę fundamentu. Skarżąca przecież nie twierdzi, że tę posadzkę można przesuwać. Głębokość tego osadzenia nie ma decydującego znaczenia. Wiata, jako konstrukcja lekka, nie wymagała głębokich fundamentów. Obiekt ma też wydzielające go z przestrzeni przegrody, czyli ściany z blachy falistej. Dla uznania danego elementu za przegrodę budowlaną nie ma znaczenia rodzaj materiału, z jakiego jest wykonana, ani sposób zamontowania tych przegród. Ważne jest, że są to elementy wydzielające obiekt z przestrzeni. Obiekt jest wydzielony z przestrzeni nawet, jeżeli pomiędzy ścianą a podłogą oraz ścianą a dachem pozostaje szczelina. Sposób zamontowania ścian bocznych (podwieszenie na ryglach stalowych) i rodzaj użytego materiału (blacha falista) spowodował, że ściany te nie łączą się trwale i szczelnie z dachem i podłogą, co jednak nie wyklucza, że w sposób oczywisty wydzielają obiekt z otaczającej go przestrzeni.

Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt I.4 skargi. Organy zasadnie potraktowały boisko do piłki plażowej jako budowlę wskazując, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiujący budowlę wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oczywistym jest, że boisko nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury. Wyliczenie budowli w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ma charakter przykładowy, chociaż m.in. zawiera określenie "budowle sportowe". Zasadnie też organy wskazują, że przecież z art. 29 ust. 1 pkt 6 Prawa budowlanego wynika, że ustawodawca traktuje boiska jako obiekty budowlane wskazując, że ich budowa nie wymaga pozwolenia na budowę. Z powyższego wynika zatem, że boisko jest budowlą. W odniesieniu do przedmiotowego obiektu należącego do skarżącej Spółki nie mówimy przecież o jakimś bliżej nieokreślonym kawałku gruntu, ale o urządzonym przez Spółkę boisku do piłki plażowej (uwidocznionym na zdjęciu). Charakter boiska (do piłki plażowej) powoduje, że ma ono charakter ziemny, część przeznaczona do gry jest wypełniona piaskiem, ale przecież jest to specjalnie wydzielona część wypełniona piaskiem ze słupkami do siatki, ogrodzona, z latarniami i siedzeniami dla widowni.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

m.m.