Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 633/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.227.2018.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych K. K. (dalej jako: "skarżąca", "wnioskodawczyni") wskazała, że jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. W dniu 2 marca 2010 r., na podstawie umowy darowizny, nabyła nieruchomość. Następnie, w dniu 30 sierpnia 2014 r. zawarła umowę pożyczki oraz umowę przeniesienia własności tej nieruchomości na zabezpieczenie pożyczki. Skarżąca zobowiązała się zwrócić otrzymaną pożyczkę do 30 sierpnia 2015 r. W dniu 28 sierpnia 2015 r. strony umowy dokonały zmiany umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie w ten sposób, że zmieniły termin spłaty pożyczki na dzień 29 lutego 2016 r. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie wykonała ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki, pożyczkodawca w dniu 19 czerwca 2017 r. dokonał zbycia nieruchomości.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie, czy u wnioskodawczyni powstanie przychód ze zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, tożsamym z chwilą niewykonania przez wnioskodawczynię ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zadanego pytania skarżąca stwierdziła, że opisane przez nią we wniosku o wydanie interpretacji odpłatne zbycie nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ okres czasu jaki upłynął od końca roku, w którym nastąpiło nabycie do zbycia nieruchomości był dłuższy niż pięć lat. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w 2010 roku, zatem jej zbycie w 2017 roku nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f."). Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Zdaniem skarżącej na podstawie tego przepisu samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku nieruchomości będących przedmiotem umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności, podlegający opodatkowaniu przychód zostaje osiągnięty dopiero, gdy dłużnik nie dokona spłaty zaciągniętej pożyczki. Wówczas, co do zasady, przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., wartość zbytej nieruchomości, wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wnioskodawczyni stwierdziła, że skoro nabyła nieruchomość wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji w 2010 roku a jej ostateczne zbycie nastąpiło w roku 2017 to przychód ze sprzedaży nieruchomo nie będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p") zaniechano poboru podatku. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

— jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Organ wskazał, że powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Organ stwierdził, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Organ zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jej podstawą prawną są przepisy art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ k.c. Organ wskazał główne elementy umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności, które przesądzają o istocie tej umowy. W interpretacji podkreślono, że z istoty umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności wynika, że to przeniesienie własności nieruchomości ma skutek ostateczny już z chwilą zawarcia umowy, a nie później. Umowa przewłaszczenia w celu zabezpieczenia przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje prawo posiadania i używania rzeczy. Treść art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje natomiast, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku.

Organ stwierdził, że w terminie ustalonym w umowie przenoszącej na pożyczkodawcę własność nieruchomości w celu zabezpieczenia spłaty wierzytelności (do 29 lutego 2016 r.), skarżąca nie spłaciła ciążącego na niej zadłużenia. Wobec powyższego, ostateczne przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy własności nieruchomości nastąpiło z chwilą zawarcia tejże umowy, tj. w roku 2014. Organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości (ostateczne przeniesienie jej własności na pożyczkodawcę) dokonane w 2014 roku stanowi dla skarżącej źródło przychodu, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., bowiem zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie (2010 rok), a co za tym idzie skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku dochodowego w związku z ww. transakcją.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podniosła zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania: art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zignorowanie okoliczności faktycznych podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowiących stan faktyczny w sprawie, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo.

2) naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt. 8 oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w 2014 r. tj. już w momencie zawarcia umowy pożyczki, wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 ww. cytowanej ustawy.

Zarzucając nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w tym pominięcie wskazywanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazała, że organ podatkowy nie możne przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez prawodawcę - niejasności przepisów. Skarżąca wskazała, że przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 3511 k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania. Przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron. Intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności.

Skarżąca wskazała, że z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, iż przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w ust. 1 pkt 8 jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Powyższe oznacza, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia nieruchomości, nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy, jednak odmienności tej nie uregulował jednoznacznie w przepisach dotyczących przychodu z odpłatnego zbycia takiego przedmiotu i kosztów uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 938/18, oddalił skargę. Podzielając stanowisko organu interpretacyjnego Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało rozważenia kwestii zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu w analizowanym stanie faktycznym przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpiło w dacie zawarcia umowy zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uznania, że przeniesienie własności nieruchomości nie miało charakteru ostatecznego. Skutek rzeczowy umowy – przeniesienie własności nieruchomości nastąpił w dacie zawarcia umowy w 2014 r. Okoliczność, że skarżącej przysługiwało prawo domagania się w przypadku spłaty pożyczki zwrotnego przeniesienia prawa własności nieruchomości nie wyłącza ostatecznego charakteru przeniesienia własności nieruchomości. Unormowanie art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie jedynie w takich sytuacjach, w których przeniesienie własności rzeczy nie ma charakteru ostatecznego.

Sąd podniósł, że w art. 22f ust. 5 u.p.d.o.f. wskazano, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca. Konstrukcja taka zastosowana do zbytej ostatecznie nieruchomości pozostawałaby w sprzeczności z ostatecznym charakterem przeniesieniem prawa własności nieruchomości i prowadziłaby do możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez podmiot nie pozostający od lat właścicielem środka trwałego.

Nie kwestionując celowości rozwiązania proponowanego przez skarżącą, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, jego zastosowanie wymagałoby zmiany ustawodawczej i wyraźnego sprecyzowania przez prawodawcę, że za ostateczne przeniesienie prawa przewłaszczanej własności nieruchomości uznaje się sytuację, w której wygaśnie wynikające z przepisów obligacyjnych prawo zbywcy do żądania zawarcia umowy przenoszącej własność z powrotem na zbywającego pożyczkobiorcę. Dokonywanie zabiegów interpretacyjnych w tym zakresie, poprzez uznanie, że przeniesienie prawa własności nieruchomości nie ma charakteru ostatecznego, zakłada zaistnienie warunku lub terminu, od którego uzależnione jest ostateczne przeniesienia prawa własności nieruchomości, co jest sprzeczne z unormowaniem art. 157 Kodeksu cywilnego i narusza zasadę spójności systemu prawnego oraz pewności prawa. Zdaniem Sądu wyrażane w doktrynie i judykaturze stanowiska dotyczące ostatecznego przeniesienia własności innych niż nieruchomość rzeczy i praw, nie mogą znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej zbycia nieruchomości.

Niezależnie od powyższego, za niezasadne Sąd uznał uzależnienie momentu ostatecznego zbycia nieruchomości od działań nabywcy nieruchomości, z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Dzień zbycia nieruchomości winien być pewny i wynikać z woli obu stron umowy.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. K., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie:

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 i art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w 2014 roku skarżąca tj. już w momencie zawarcia umowy pożyczki dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.;

- art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ma on zastosowanie do przychodów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f.

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016 poz.1066) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. przez niedokonanie przez sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności przez błędną ocenę stanu faktycznego, w tym ocenę pod względem zgodności z prawem; uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, gdyż sąd wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f, który odnosi się do przychodów ze źródła działalność gospodarcza a skarżąca nie takiej działalności nie prowadziła;

- art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie przez sąd, że interpretacja indywidualna została wydana bez naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego pomimo istnienia takich naruszeń.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1002/19, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA uznało za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia nie wynika bowiem, dlaczego sąd pierwszej instancji nie uwzględnił przy rozstrzygnięciu sprawy okoliczności nieprowadzenia przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie ocenił zaskarżonej interpretacji w zakresie prawidłowości zawartej w niej oceny możliwości zastosowania w sprawie art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie wynika także dlaczego własną ocenę prawną sprawy oparł na przepisie art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego zarówno skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji jak również i organ w zaskarżonej interpretacji się nie odwoływali. Zdanie NSA uchybienia te powodują, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niezrozumiałe i nie można na jego podstawie ustalić podstawowych przesłanek, którymi sąd kierował się przy wydaniu zaskarżonego wyroku.

NSA wskazało ponadto, że występujące w sprawie uchybienia w zakresie wypełnienia przez sąd pierwszej instancji obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a. powodują, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany. Brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do możliwości zastosowania tych przepisów w odniesieniu do stanu faktycznego występujące w rozpoznanej sprawie powoduje, że brak było w zaskarżonym rozstrzygnięciu oceny prawnej odnoszącej się do tych przepisów, przez co orzeczenie sądu pierwszej instancji uchylało się w tym zakresie spod kontroli instancyjnej. Z tych względów nie była możliwa ocena zasadności zastosowania w rozpoznanej sprawie przez sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a.

Za zasadny uznał ponadto Sąd kasacyjny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14 ust. 3 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stwierdzenie, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania do określenia skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli jest interpretacja indywidualna dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych niewywiązania się z umowy pożyczki. Przedmiotowa sprawa, wyrokiem z 20 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/19, została przekazana przez NSA do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z treścią art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez NSA, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej.

Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się NSA w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez NSA w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd drugiej instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 68/14).

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym powstanie u niej przychód ze zbycia nieruchomości, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości, tożsamym z chwilą niewykonania przez stronę ciążącego na niej obowiązku zwrotu pożyczki.

Na wstępie należy wskazać, że zagadnienie prawne dotyczące charakteru umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie było już analizowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 555/15 i 23 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2690/18; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 116/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 286/18 oraz z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 641/21). Mając powyższe na względzie, w pełni podzielając ocenę prawną wyrażoną w powołanych wyżej wyrokach, w dalszej części uzasadnienia Sąd przywoła rozważania prawne w nich zawarte.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że mamy do czynienia właśnie z umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, która należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353[1] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, ze zm., dalej: "k.c."). Charakter prawny tej umowy, jej essentialia negoti, ukształtowane zostały przez doktrynę i orzecznictwo. Istotną rolę odgrywa w tym zakresie orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt V CSK 360/10, Lex nr 1102269), w którym wskazano, że:

1) przewłaszczenie na zabezpieczenie jest umową zawieraną na podstawie art. 353[1] k.c. pomiędzy dłużnikiem - właścicielem rzeczy a jego wierzycielem, stosownie do której dłużnik przenosi na wierzyciela własność rzeczy w celu zabezpieczenia wykonania jakiegoś zobowiązania;

2) przewłaszczenie rzeczy w celu zabezpieczenia nie następuje z zamiarem trwałego wyzbycia się jej własności i już tylko z tego powodu wykluczone jest identyfikowanie stosunku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia ze stosunkiem sprzedaży. Decyduje o tym nie tylko nazwa umowy, ale przede wszystkim treść stosunku prawnego wykreowanego przez oświadczenia woli prowadzące do jego nawiązania i ukształtowania wzajemnych praw i obowiązków stron;

3) intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własność rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności;

4) zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmie czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności;

5) jeśli strony nie umówią się co do tego, w jaki sposób wierzyciel ma się zaspokoić z przewłaszczonej rzeczy, i w jaki sposób ma się rozliczyć z dłużnikiem ze zrealizowanego zabezpieczenia, to żądanie wydania dłużnikowi nadwyżki kwoty uzyskanej z przewłaszczonej rzeczy nad kwotą pokrywającą dług zabezpieczony prawem jej własności, znajduje podstawę w art. 405 k.c. Rozliczenie dokonane powinno być w pieniądzu, bowiem brak jest podstaw ku temu, by przewłaszczoną rzecz dzielić i zwracać dłużnikowi ewentualną nadwyżkę jej wartości w formie jakiejś wydzielonej części przewłaszczonej rzeczy.

W wyroku z 29 maja 2000 r., sygn. akt III CKN 246/00 Sąd Najwyższy, stwierdził natomiast, że "umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 k.c.)". Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika. Prawo własności nieruchomości przewłaszczonej zostaje zatem przeniesione na pożyczkodawcę z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia, mocą jednak umowy obligacyjnej pożyczkodawca zostaje ograniczony w rozporządzaniu tą nieruchomością (prawem) w zakresie określonym w umowie do upływu terminu spłaty pożyczki oraz zobowiązany do powrotnego przeniesienia własności po wykonaniu zobowiązań z umowy przez pożyczkobiorcę. Podsumowując można więc stwierdzić, że jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później. Umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela, a dłużnik zachowuje jedynie prawo posiadania i używania rzeczy.

Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z 13 maja 2011 r., sygn. akt V CSK 360/10, należy zaznaczyć, że intencją stron umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie (art. 65 § 2 k.c.) nie jest przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania z umowy np. pożyczki i przyjęcie przez wierzyciela świadczenia w postaci rzeczy na poczet długu z tytułu spłaty pożyczki. Przy przewłaszczeniu na zabezpieczenie realizacja zamierzonego przez strony celu następuje w ten sposób, że w razie niespłacenia długu wierzyciel może, jako właściciel rzeczy, zaspokoić z niej swoją wierzytelność bez potrzeby zachowywania niektórych procedur dyktowanych interesem dłużnika, ale nie oznacza to jednak, że zupełnie dowolnie. W każdym wypadku zaspokojenie się wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą nabycia przez wierzyciela własności rzeczy, ale z chwilą dokonania czynności powodującej zaspokojenie się wierzyciela z tej rzeczy i prowadzącej do umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Intencją umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest samo przeniesienie własności rzeczy celem zaspokojenia zobowiązania (np. z umowy pożyczki), ale odpowiednia ochrona interesów wierzyciela na wypadek niewywiązania się przez dłużnika ze swoich obowiązków. Chodzi o to, by wierzyciel, pomimo braku świadczenia dłużnika, nie poniósł straty, ale miał realną możliwość zaspokojenia swej wierzytelności, bez potrzeby prowadzenia skomplikowanych i czasochłonnych działań.

Jak już wcześniej wspomniano, zaspokojenie wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy następuje nie z chwilą, gdy nabywa on rzecz na własność, bo to ma miejsce w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia (art. 155 § 1 k.c.), ale z chwilą, gdy podejmuje czynności prowadzące do zaspokojenia się z tej rzeczy w celu umorzenia w całości lub w części zabezpieczonej wierzytelności. Miarodajna zatem dla oceny skutków tej specyficznej umowy nienazwanej zarówno na gruncie prawa cywilnego, a zatem również na gruncie prawa podatkowego, jest chwila podejmowania przez wierzyciela działań zmierzających do dokonania rozliczeń związanych nie tylko z samą czynnością prawną dotyczącą przewłaszczenia, ale również innych rozliczeń związanych immanentnie z nieruchomością będącej jej przedmiotem (tak: wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 2 lutego 2018, sygn. akt I ACa 724/17 (publ. OSA 2018/9/66-91)).

Wskazać także należy, że ustawodawca w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymieniając wprost umowę przewłaszczenia stwierdził, że taka umowa nie stanowi źródła przychodu z odpłatnego zbycia (m.in.) nieruchomości – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Ustawodawca dostrzegł więc pewną odmienność takiego zbycia/nabycia przedmiotu umowy.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zawarty w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot "ostateczne przeniesienie własności przedmiotu umowy" w odniesieniu do czynności przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia jednoznacznie wskazuje na wolę ustawodawcy rozróżnienia "zwykłego" czy "uprzedniego" przeniesienia własności oraz następującego po nim "ostatecznego" albo "definitywnego" przeniesienia własności. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu pomijając określnik "ostateczny" i przyjmując, że w przepisie tym mowa o jakimkolwiek przeniesieniu własności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/20).

Samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia zwrotu pożyczki nie wywołuje zatem skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Podlegający opodatkowaniu przychód zostanie osiągnięty dopiero w momencie sprzedaży nieruchomości, której w rozpoznawanej sprawie dokonał pożyczkodawca (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 641/21).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i okoliczności faktyczne badanej sprawy, zaaprobować należy stanowisko skarżącej, że za dzień zbycia przedmiotowej nieruchomości należy uznać dzień 19 czerwca 2017 r., a więc dzień zbycia nieruchomości przez podmiot przewłaszczający (pożyczkodawcę). W konsekwencji przychód ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a -c u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, do dnia sprzedaży upłynęło ponad 5 lat.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.