Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 343/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.22 ust.6c
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 801/10 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Wyrokiem z 28 października 2010 r., I SA/Wr 801/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. K., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 9 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w maju 2008 r. nabyła od developera lokal mieszkalny (przy ul. M.) z tym, że już od 2006 r. finansowała budowę tego lokalu z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego we CHF. W lokalu zamieszkała w maju 2008 r., a na początku 2009 r. sprzedała ten lokal. W 2009 r. kupiła inny lokal mieszkalny (przy ul. P.) o podobnym metrażu. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że nie nabyła prawa do tzw. ulgi meldunkowej, gdyż nie była w lokalu przy ul. M. zameldowana przez 12 miesięcy. Sprzedając lokal przy ul. M. wnioskodawczyni poniosła koszty z tytułu spłaty kredytu hipotecznego, w tym koszty przewalutowania kredytu do spłaty całkowitej (wyższe od kwoty udzielonego kredytu) oraz prowizję z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, zgodnie z warunkami zawartej umowy kredytowej. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu przy ul. M. wydatkowała na:

- spłatę kredytu udzielonego na wykończenie lokalu przy ul. M., co jest udokumentowane fakturami,

- wkład własny na zakup w 2009 r. nowego lokalu (wymagany przy kredycie bankowym) i koszty z tym związane, tj. wynagrodzenie notariusza przy kupnie i sprzedaży lokali, prowizje agentów nieruchomości oraz podatek od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu nowego lokalu.

Na gruncie takiego stanu faktycznego wnioskodawczyni zapytała czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, stanowiącego odrębną nieruchomość, lokalu mieszkalnego przy ul. M. następujące wydatki:

- koszt przewalutowania kredytu hipotecznego, w momencie jego spłaty, udzielonego na nabycie tej nieruchomości,

- koszt prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty kredytu hipotecznego udzielonego na zakup tej nieruchomości,

- prowizje agencji nieruchomości pośredniczących przy opisanych transakcjach, tj. sprzedaży i zakupie nieruchomości w 2009 r.,

- udokumentowane nakłady (faktury, dowody zapłaty, umowy zawarte na wykonanie usług) na wykończenie nieruchomości nabytej w 2008 r.,

- wynagrodzenie notariusza przy kupnie nieruchomości w 2008 r. oraz nieruchomości nabytej w 2009 r.,

- opłatę skarbową tytułem ustanowienia hipotek na nieruchomości sprzedanej i nieruchomości nabytej w 2009 r.,

- podatek od czynności cywilnoprawnych związany z nieruchomością nabytą w 2009 r. oraz prowizje i opłaty pobrane tytułem udzielenia kredytu na zakup nieruchomości w 2009 r.

Wnioskodawczyni wyraziła własne stanowisko, zgodnie z którym wszystkie wymienione wydatki stanowiły dla niej koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2008 r. w myśl art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307), dalej: "u.p.d.o.f."

3. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wydatków z tytułu: prowizji biura nieruchomości przy sprzedaży nieruchomości, udokumentowanych nakładów poczynionych w czasie jej posiadania, które zwiększały jej wartość oraz wynagrodzenie notariusza związane z zakupem w 2008 r. tej nieruchomości. W pozostałej zaś części organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., gdyż nabycie nieruchomości nastąpiło w 2008 r. Wskazując zatem na treść art. 30 ust. 1, 2 i 4, art. 19, art. 22 ust. 6c, 6e oraz 6f u.p.d.o.f. organ zauważył, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r., po uwzględnieniu kosztów odpłatnego zbycia, o jakich mowa w art. 19 u.p.d.o.f. oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (art. 22 ust.6c u.p.d.o.f). Do ww. kosztów organ zaliczył poniesione wydatki z tytułu prowizji biura nieruchomości przy sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r., wynagrodzenie notariusza poniesione w 2008 r. przy zakupie tej nieruchomości, udokumentowane koszty nabycia w 2008 r. nieruchomości powiększone o udokumentowane fakturami nakłady poczynione podczas posiadania tej nieruchomości, które zwiększały jej wartość. Pozostałe wydatki wymienione we wniosku nie mogły być zdaniem organu zaliczone ani do kosztów odpłatnego zbycia, ani do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości przy ul. M., dotyczy to: kosztu przewalutowania kredytu hipotecznego, w momencie jego spłaty, udzielonego na zakup nieruchomości przy ul, M.; kosztu prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty ww. kredytu hipotecznego; opłaty poniesionej z tytułu ustanowienia hipoteki na nieruchomości przy ul. M.; prowizji agencji nieruchomości pośredniczącej przy zakupie w 2009 r. nowej nieruchomości; wkładu własnego na zakup w 2009 r. nowej nieruchomości; wynagrodzenia notariusza związanego z nabyciem w 2009 r. nowej nieruchomości; opłaty skarbowej z tytułu ustanowienia hipoteki na nieruchomości nabytej w 2009 r.; podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z zakupem oraz prowizji i opłaty pobranej z tytułu udzielenia kredytu na zakup w 2009 r. nieruchomości przy ul. P..

W ocenie organu, koszty poniesione przez wnioskodawczynię związane z kredytem bankowym na nabycie sprzedawanej w 2009 r. nieruchomości, m in. koszt przewalutowania kredytu hipotecznego i koszt prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty nie są kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, ale są to wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Strona argumentowała, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż wydatki związane z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie nieruchomości nie stanowią kosztu nabycia tej nieruchomości, a ograniczenia takiego nie zawiera wskazany przepis. W ocenie strony wszystkie wydatki poniesione przez kupującego, w tym również koszty przewalutowania kredytu oraz koszty prowizji, które przyczyniły się do tego, by transakcja doszła do skutku, są kosztem uzyskania przychodu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

5. Na wstępie rozważań Sąd podniósł, że ze względu na treść art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) do oceny skutków podatkowych związanych ze sprzedażą lokalu będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a nie jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r.

Sąd stwierdził następnie, że spór w sprawie sprowadza się do rozumienia, na gruncie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. pojęcia "koszt nabycia nieruchomości", przy czym w ocenie Sądu organ nie przedstawił wykładni wskazanego przepisu. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6 c u.p.d.o.f. Rozróżnić należy koszty odpłatnego zbycia, pomniejszające przychód oraz udokumentowane koszty nabycia nieruchomości, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Sąd zgodził się ze skarżącą, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny nieruchomości podanej w umowie. Takie ograniczenie wprowadza art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., ale wyłącznie w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, że koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przy nabyciu nieruchomości. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie go na nabycie nieruchomości i udokumentowanie tych faktów. Wydatkiem na nabycie nieruchomości, jakie ponosi nabywca, jest zatem nie tylko cena nabycia wymieniona w akcie notarialnym, ale także inne dodatkowe koszty, w tym także związane z obsługą zaciągniętego na nabycie nieruchomości kredytu hipotecznego, tj. odsetki, prowizje, przewalutowanie kredytu w celu całkowitej spłaty, prowizja z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu, wynikające z warunków zawartej umowy kredytowej. W przypadku finansowania zakupu nieruchomości z kredytu faktyczny koszt nabycia nieruchomości jaki ponosi nabywca będzie inny (wyższy) niż w przypadku sfinansowania takiego zakupu ze środków własnych.

Sąd pierwszej instancji argumentował dalej, że przyjęcie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., iż podstawą opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód, czyli różnica między przychodem, jaki podatnik uzyskuje sprzedając nieruchomość a kosztami uzyskania tego przychodu, czyli wydatkami jakie poniósł, aby nabyć tę nieruchomość, należy rozumieć jako wolę ustawodawcy opodatkowania faktycznie uzyskanego przez każdego podatnika dochodu. Uznanie za zasadne stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oznacza w ocenie Sądu, że podstawą opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości jest różnica między wartością wyrażoną w umowie sprzedaży (pomniejszoną o koszty nabycia) a wartością wyrażoną w umowie kupna (powiększoną o koszty nabycia). Taka interpretacja, w ocenie Sądu, ma charakter zawężający, nie odnosi się do faktycznie uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Przyjęta art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków jakie poniósł nabywca aby zapłacić cenę wskazaną w akcie notarialnym.

6. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. M. są także poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu, w tym koszt przewalutowania tego kredytu w celu jego całkowitej spłaty oraz prowizja za przedterminową spłatę kredytu, wyliczone zgodnie z warunkami zawartej przez wnioskodawczynię umowy kredytowej. Określenie tych wydatków w zaskarżonej interpretacji, jako kosztów pozyskania środków na zakup nieruchomości i wskazanie na ich pośredni charakter nie oznacza, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie są to koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie poniesienie tych kosztów przez nabywcę nieruchomości uniemożliwiałoby bowiem nabycie nieruchomości, a następnie jej sprzedaż i uzyskanie z tego tytułu przychodu.

Skarga kasacyjna.

7. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów, który na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej zalicza się poniesione koszty spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu.

W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

8. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Stan faktyczny sprawy nie jest sporny i został wyznaczony przez A. K. we wniosku o interpretację. Spór na obecnym etapie postępowania dotyczy zastosowania w sprawie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W rozpoznawanej sprawie kosztami będą zatem wszelkie udokumentowane wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, a także wartość nakładów na jego wykończenie udokumentowana fakturami, dowodami zapłaty i umowami na wykonanie prac.

Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu jest przesądzenie, czy wskazane we wniosku o interpretacje wydatki związane z kosztem przewalutowania kredytu hipotecznego, w momencie jego spłaty, udzielonego na nabycie nieruchomości, oraz prowizji bankowej z tytułu przedterminowej spłaty tego kredytu, można zaliczyć do kosztów nabycia w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.

9. W pierwszej kolejności należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że żaden przepis ustawy podatkowej nie ogranicza kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości do ceny podanej w umowie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z twierdzeniem, że koszt nabycia, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. należy rozumieć szeroko, jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na dokonanie nabycia.

Warunkami uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jakie wprowadza powołany przepis to:

- związek wydatku z nabyciem nieruchomości,

- udokumentowanie wydatku.

Sąd pierwszej instancji zasadnie ponadto wskazał, że wydatkiem na nabycie nieruchomości jest nie tylko cena wskazana w umowie, ale także inne dodatkowe koszty. Można uznać, że będą nimi również, w przypadku sfinansowania zakupu z kredytu, koszty związane z jego zaciągnięciem. Do tego rodzaju kosztów można by zaliczyć przykładowo opłaty i prowizje pobierane w związku z udzieleniem kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji, że do kosztów nabycia nieruchomości można zaliczyć wydatki poniesione już po uzyskaniu przychodu z jej sprzedaży. Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w zakresie uznania za koszt nabycia nieruchomości wydatków na przewalutowanie kredytu w celu jego całkowitej spłaty oraz zapłaty prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu.

Wydatki poniesione na wcześniejszą spłatę kredytu, ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie spełniają jednego z warunków wynikających z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Wydatki tego rodzaju nie są związane z nabyciem nieruchomości. Są one konsekwencją zawartej umowy z bankiem i są uwarunkowane samodzielną decyzję podatnika, w tym wypadku o przeznaczeniu środków ze sprzedaży na wcześniejsze uregulowanie zadłużenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości lokalowej zalicza się poniesione koszty z tytułu wcześniejszej spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup tego lokalu, poniesione po dokonaniu jego sprzedaży, należy uznać za uzasadniony.

10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. W tej sytuacji kierując się dyspozycją art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.