Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 937/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 3, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16g ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2015 r. sprawy ze skargi E. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm. - o.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w L. , działający w imieniu Ministra Finansów (organ) stwierdził, że nie jest prawidłowe stanowisko Firma A przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w ramach likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą na [...].

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka w dniu 26 lutego 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. W odpowiedzi na wezwanie organu został on dodatkowo uzupełniony pismem złożonym w dniu 2 czerwca 2014 r. Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Firma A powstała z przekształcenia P. (określana dalej jako spółka) i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. Spółka jest częścią Grupy Kapitałowej E. , a w zakresie jej działalności pozostaje między innymi prowadzenie działalności inwestycyjnej i zarządzanie aktywami związanymi z działalnością w zakresie nieruchomości. W chwili obecnej 100% udziałów w spółce posiada E. E. rozpoczęła proces restrukturyzacji, zmierzający do wydzielenia działalności związanej z nieruchomościami posiadanymi zarówno przez spółkę E. bezpośrednio, jak również pośrednio poprzez spółki działające w ramach grupy kapitałowej. Planowane jest przeniesienie działalności w zakresie zarządzania nieruchomościami do spółki. W następstwie tych działań spółka zamierza zoptymalizować przejęte struktury związane z nieruchomościami, co może wiązać się z połączeniem lub likwidacją niektórych podmiotów zależnych. W związku z tym w najbliższej przyszłości spółka Firma A ma zamiar nabyć udziały w spółce E. która jest spółką kapitałową z siedzibą na [...] i pośrednio zaangażowana jest w działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami w ten sposób, że posiada certyfikaty inwestycyjne w polskim

F. który został powołany do inwestowania w sektorze nieruchomości. Nabycie to zostanie dokonane w drodze tzw. "wymiany udziałów". E. wniesie posiadane w E. . udziały jako pokrycie wkładu w podwyższonym kapitale zakładowym spółki Firma A , zaś spółka Firma A wyda E. własne udziały. Wartość nominalna udziałów spółki Firma A , wydanych wspólnikowi spółki - E. - odpowiadać będzie wartości rynkowej aportu. Oznacza to, że całość podwyższenia kapitału zostanie "alokowana" na podwyższenie kapitału zakładowego spółki Firma A . W zależności od tempa dalszego rozwoju gospodarczego oraz planów rozwojowych Firma A , E. może zostać zaangażowana w dalsze procesy inwestycyjne lub też spółka [...] może podjąć decyzję o likwidacji tej spółki. Wówczas, po przeprowadzeniu czynności likwidacyjnych, Firma A otrzymałaby majątek likwidacyjny w formie pieniężnej lub w naturze, czyli w formie certyfikatów inwestycyjnych w F. Otrzymany w ramach likwidacji majątek będzie przez Firma A rozpoznany jako przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W chwili obecnej, w zależności od tego jak w prosty i optymalny czasowo sposób będzie można przeprowadzić likwidację spółki na [...] rozpatrywane są dwie możliwości dystrybucji majątku w ramach likwidacji E. .:

a) scenariusz 1. - w ramach procesu spieniężania majątku przy przeprowadzaniu likwidacji E. sprzeda do Firma A certyfikaty inwestycyjne w F. , o ile rozwiązanie to okaże się konieczne do zakończenia procesu likwidacji E. ; w takim przypadku strony zawrą umowę sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w F. , określą ich cenę na zasadzie wyceny rynkowej i Firma A nabędzie (zakupi) te certyfikaty;

b) scenariusz 2. - o ile okaże się to możliwe w świetle przepisów prawa handlowego na [...], E. zostanie zlikwidowana bez spieniężania majątku, a certyfikaty inwestycyjne w F. zostaną przekazane do spółki Firma A w naturze jako nadwyżka likwidacyjna.

W przypadku, jeżeli okazałoby się konieczne spieniężenie majątku E. W ramach likwidacji spółki na [...], w celu uniknięcia przepływów finansowych, które z jednej strony angażowałyby kapitał, a z drugiej strony generowałyby opłaty bankowe, spółka Firma A nie zapłaciłaby od razu za nabyte certyfikaty inwestycyjne w F. , lecz dokonałaby kompensaty swojego zobowiązania z tytułu zakupu certyfikatów inwestycyjnych w F. z należnością od E. z tytułu nadwyżki likwidacyjnej, która miałaby zostać przekazana do spółki Firma A w gotówce.

Spółka nadmieniła, że na tle przedstawionego stanu faktycznego występowała już z wnioskiem o interpretację podatkową, dotyczącą zasad ustalania przychodu do opodatkowania z tytułu otrzymanej nadwyżki likwidacyjnej.

W uzupełnieniu wniosku spółka dodała, że po zakupieniu certyfikatów inwestycyjnych od E. (scenariusz 1.) lub po otrzymaniu certyfikatów inwestycyjnych od E. jako nadwyżki likwidacyjnej w naturze (scenariusz 2.) spółka rozdysponuje certyfikatami inwestycyjnymi w następujący sposób: a) certyfikaty inwestycyjne zostaną umorzone przez F. za wynagrodzeniem na rzecz spółki lub b) certyfikaty inwestycyjne zostaną odkupione przez F. (bez ich umarzania) za wynagrodzeniem na rzecz spółki lub c) certyfikaty inwestycyjne zostaną odpłatnie zbyte przez spółkę na rzecz osoby trzeciej. Zbycie certyfikatów inwestycyjnych w jeden z powyższych sposobów spowoduje powstanie w spółce przychodu do opodatkowania. Jednocześnie, w celu określenia wartości zrealizowanego dochodu spółka będzie musiała określić wartość związanych ze zbyciem certyfikatów kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym spółka pytała:

1. Czy w przypadku umorzenia, odkupienia przez F. lub odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w F. zakupionych przez spółkę od E. kosztem uzyskania przychodów będzie cena nabycia tych certyfikatów określona w umowie sprzedaży, tj. będzie ona wydatkiem na nabycie certyfikatów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

2. Czy w przypadku umorzenia, odkupienia przez F. lub odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w F. otrzymanych przez spółkę od E. jako nadwyżka likwidacyjna w naturze kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych certyfikatów z dnia ich otrzymania?

Organ wyjaśnił, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem spółki, w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w F. (lub ich umorzenia czy też odkupienia przez F. ), które spółka otrzymałaby od E. w ramach nadwyżki likwidacyjnej wydawanej w naturze, kosztem uzyskania przychodów przy ich późniejszej sprzedaży byłaby wartość rynkowa tych certyfikatów

z dnia ich otrzymania przez spółkę. Spółka argumentowała, że w analizowanej sytuacji dla określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w drodze likwidacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy on bowiem przypadku, kiedy podatnik zakupił papier wartościowy lub certyfikat. Konsekwentnie należy się więc odwołać do przepisów określających co stanowi koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia składnika majątku otrzymanego w ramach likwidacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje sposób rozpoznawania w majątku podatnika środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w toku likwidacji oraz zasady rozpoznawania kosztu uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia. Ustawa ta nie reguluje jednak tych zasad w przypadku zbycia innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku. Zasady określone na potrzeby ujmowania w ewidencji i ustalania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia nabytych w wyniku likwidacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być stosowane analogicznie w przypadku zbycia innego rodzaju składników majątkowych nabytych w drodze likwidacji. Spółka przytoczyła art. 16g ust. 1 pkt 5, ust. 10b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywodziła, że zgodnie z literalną i logiczną wykładnią wskazanych wyżej przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji należy wykazać w ewidencji podatkowej w wartości ustalonej na dzień przekazania likwidowanego majątku, nie wyższej jednak niż jego wartość rynkowa (pod warunkiem, że nie zostały one przez likwidowaną spółkę otrzymane jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Opisana wyżej zasada ustalania wartości początkowej składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej znajdzie także odpowiednie zastosowanie do otrzymanych przez spółkę w ramach majątku likwidacyjnego składników majątkowych, które nie zostaną przez spółkę wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (stanowiąc w szczególności zapas/towar handlowy). Z uwagi bowiem na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów literalnie określających zasady ustalenia wartości dla celów podatkowych składników majątkowych wchodzących w skład majątku likwidacyjnego, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, należy odwołać się do reguł wykładni celowościowej. Logicznym potwierdzeniem powyższej

metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji ustalona według wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez spółkę. Mianowicie, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się: (...) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, dochodem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób prawnych jest różnica pomiędzy majątkiem uzyskanym w wyniku likwidacji spółki kapitałowej, a kosztami nabycia względnie objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Tym samym wskazana różnica podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania majątku likwidacyjnego przez podatnika. W konsekwencji wartość certyfikatów inwestycyjnych w F. , które nie będą stanowiły w spółce środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalona powinna zostać dla celów podatkowych w wysokości ich wartości rynkowej ustalonej na moment ich otrzymania przez spółkę jako majątku likwidacyjnego.

Wobec powyższego, w przypadku zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji E. certyfikatów inwestycyjnych w F. (składników majątkowych nieujętych przez spółkę jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne), kosztem uzyskania przychodu z tytułu ich zbycia powinna być wartość rynkowa wskazanych składników ustalona przez spółkę na moment otrzymania majątku likwidacyjnego. Takie określenie kosztu uzyskania przychodu pozwala opodatkować podatkiem dochodowym jedynie wzrost wartości certyfikatów inwestycyjnych w F. tylko w okresie, w którym spółka je będzie posiadała. Innymi słowy, jakakolwiek odmienna interpretacja prowadziłaby do opodatkowania - rozpoznania w rachunku podatkowym

- skutków sprzedaży majątku, odnoszących się do okresu, w którym majątek ten nie należał do spółki.

Spółka zaznaczała, że takie właśnie stanowisko prawne należy wyprowadzić z interpretacji indywidualnych dotychczas wydawanych przez Ministra Finansów.

Zdaniem organu, stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwestie dotyczące działania funduszy inwestycyjnych, w tym m.in. możliwości zbywania certyfikatów inwestycyjnych emitowanych przez fundusz inwestycyjny zamknięty, reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych (Dz.U.2004.146.1546 ze zm. - u.f.i.) i przytoczył art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1-2 tej ustawy. Zdaniem organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym kwestia powstania po stronie spółki kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia (całości lub części) certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w tym na rzecz funduszu w ramach ich wykupu w celu umorzenia powinna być oceniana na gruncie definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: 1) zostały poniesione przez podatnika; 2) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów; 3) nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

[...] wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 8 tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przez "wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych" należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z tym nabyciem. Ustawodawca objął bowiem hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy podatkowej wyłącznie wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Należą do nich, w szczególności "cena nabycia" oraz opłaty notarialne z tytułu tej czynności. Tego rodzaju wydatki są kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze zbycia tych praw majątkowych.

Mając na względzie powyższe, organ ocenił, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (całości lub części) certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, w tym na rzecz funduszu w ramach ich wykupu w celu umorzenia, nabytych z tytułu wydania udziałowcowi w naturze majątku likwidowanej innej spółki kapitałowej. W takich okolicznościach spółka [...] - otrzymująca w naturze składniki majątku likwidowanej innej spółki kapitałowej, jako jej udziałowiec - nie poniosła żadnego wydatku związanego z nabyciem omawianych certyfikatów funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Tym samym spółka [...] nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych zbywanych certyfikatów z dnia nabycia ich w ramach likwidacji innej spółki kapitałowej.

W odniesieniu do powoływanych przez spółkę [...] rozstrzygnięć organów podatkowych - innych interpretacji indywidualnych - organ motywował, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani też nie wiążą organu przy wydawaniu nin. interpretacji indywidualnej.

Spółka Firma A złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w L. , działającego z upoważniania Ministra Finansów.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie błędnego stanowiska, zgodnie z którym spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (F. ), w tym na rzecz samego F. w ramach procedury wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia, nabytych przez spółkę tytułem wydania nadwyżki likwidacyjnej w ramach likwidacji spółki E. z siedzibą na [...] (E. ), z tym uzasadnieniem, że spółka nie poniosła żadnego wydatku związanego z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych F. ;

- art. 15 ust. 1 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz w zw. z art. 15 ust. 1i ww. ustawy podatkowej przez zaniechanie zastosowania tego artykułu w niniejszej sprawie, a w konsekwencji przyjęcie nieuzasadnionego stanowiska, że spółka nie będzie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w F., w tym na rzecz F. w ramach procedury ich wykupu w celu umorzenia, nabytych przez spółkę tytułem wydania nadwyżki likwidacyjnej w ramach likwidacji spółki [...], w wysokości wartości rynkowej certyfikatów inwestycyjnych z dnia ich nabycia w ramach likwidacji E. ;

- art. 84 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez uznanie, że ten sam przyrost majątku spółki może zostać opodatkowany dwa razy: po raz pierwszy na moment wydania nadwyżki likwidacyjnej spółce i po raz drugi na moment odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 o.p., polegające na nieodniesieniu się w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do argumentacji spółki przedstawionej we wniosku o jej wydanie.

Z uwagi na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zasadniczo powieliła tok argumentacji jaki zaprezentowała we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach swojego stanowiska.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiada prawu.

Spór spółki (dalej też jako podatnik) z organem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: Czy w przypadku umorzenia, odkupienia przez F. lub odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w F. otrzymanych przez spółkę od E. jako nadwyżka likwidacyjna w naturze kosztem uzyskania przychodów będzie wartość rynkowa tych certyfikatów z dnia ich otrzymania?

W poszukiwaniu prawidłowej odpowiedzi na tak sformułowane zagadnienie należy odnotować, że pierwsza wskazówka jest zawarta w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397 ze zm. - dalej u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 9 czerwca 2014 r., tj. na datę wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która jest rozstrzygająca, skoro ocenie prawnej podlega zdarzenie przyszłe, jeszcze niezrealizowane według twierdzeń spółki). Stosownie do tej regulacji do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Dla analizowanego w nin. sprawie zdarzenia przyszłego istotny jest ten fragment art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., który nie zalicza do przychodów, o których mówi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Z powyższego unormowania wynika więc - w ocenie sądu jednoznacznie - że koszt nabycia lub objęcia majątku otrzymanego następnie w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki zmniejsza obciążenie podatnika rozważanym podatkiem dochodowym poprzez odpowiednie pomniejszenie kwoty przychodów czy wręcz wyeliminowanie kategorii przychodu na etapie otrzymywania przez spółkę

- podatnika majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Przychód nie wystąpi wówczas, gdy koszt nabycia lub objęcia składników majątkowych otrzymywanych w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki będzie wyższy niż wartość tych składników w dacie otrzymywania.

W tym miejscu trzeba zauważyć, że rzeczą ustawodawcy jest czy zmniejsza obciążenie podatkowe przez wyłączenie określonych wartości z kategorii przychodu czy też przez zaliczenie ich do kosztów podatkowych zmniejszających z kolei podstawę opodatkowania (dochód). To pierwsze rozwiązanie konstrukcyjne jest o tyle korzystniejsze z punktu widzenia fiskalnego, że eliminuje rozpoznanie straty, kiedy koszt nabycia lub objęcia składników majątkowych likwidowanej osoby prawnej czy spółki przewyższa ich wartość na datę rozdysponowania i otrzymania przez podatnika w związku z likwidacją takiego podmiotu. Innymi słowy, nie powstanie strata, kiedy wartość majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki odpowiednio zmniejszyła się.

Jednak powyższe uregulowanie prawne prowadzi do jeszcze jednej - istotnej w tej sprawie – konstatacji, a mianowicie, skoro z przychodów podatnika została wyłączona równowartość kosztu nabycia lub objęcia składników majątkowych likwidowanej osoby prawnej lub spółki, które następnie podatnik otrzymuje w związku z ich likwidacją, to oznacza, że taki koszt, co do zasady, pozostaje poza zakresem u.p.d.o.p., a więc nie może być rozpoznany jako koszt podatkowy, jak tego oczekuje skarżąca spółka.

W systemowym powiązaniu z powyższym unormowaniem należy odczytywać art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w rozważanym brzmieniu, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Zatem przytoczone unormowanie prawne zalicza do kosztu podatkowego wydatki na nabycie m.in. papierów wartościowych, a także na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych w przypadku odpłatnego zbycia tych

składników majątkowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy poza sporem pozostawało, że nie mamy do czynienia z wydatkami na nabycie certyfikatów inwestycyjnych zamkniętego funduszu inwestycyjnego, które mają status papierów wartościowych stosownie do treści art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2014.94). Opisana została bowiem przez spółkę zasadniczo inna sytuacja, w której spółka - podatnik ma otrzymać omawiane certyfikaty - papiery wartościowe jako nadwyżkę likwidacyjną, a więc w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Spółka nie pyta też o koszt nabycia czy objęcia tych papierów wartościowych jako koszt podatkowy czy szerzej - element konstrukcji opodatkowania podatkiem dochodowym, ale chce w dalszych swoich zamierzeniach (opisanych w pytaniu 2.) potraktować jako koszt podatkowy wartość tych papierów wartościowych na dzień ich otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Dla prawidłowej oceny prawnej przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego istotne jest dostrzeganie różnicy pomiędzy wydatkami spółki na objęcie czy nabycie papierów wartościowych, w tym przypadku certyfikatów zamkniętego funduszu inwestycyjnego, które otrzymuje ona następnie w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (o nich mówi art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p.) a jej wydatkami na nabycie takich papierów wartościowych, które następnie są przedmiotem czynności opisanych w treści art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Są to dwie różne sytuacje z punktu widzenia rozważanej ustawy podatkowej i spółka w swojej argumentacji w istocie przyznaje, że nie może rozpoznać kosztu podatkowego na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p..

W ocenie sądu, nie można również zgodzić się ze spółką, aby do opisanego zdarzenia przyszłego mogła mieć zastosowanie regulacja przewidziana w art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., który określa zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby ich amortyzowania. Przecież wartość początkowa jest elementem konstrukcyjnym instytucji amortyzacji na gruncie rozważanej ustawy podatkowej, a jednocześnie spółka przyznaje, że nie amortyzuje omawianych składników majątkowych. Nie ma zatem konsekwencji w toku argumentacji spółki, która oczekuje zastosowania przepisów dotyczących amortyzacji do zasad opodatkowania z tytułu rozporządzenia składnikami

majątkowymi, które nie są amortyzowane. W ocenie sądu, art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. - wprost zgodnie z jego treścią - stanowi wyłącznie o wartości początkowej składników, które otrzymuje podatnik w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki i ma uprawnienie oraz wolę ich amortyzowania, a taka sytuacja nie ma mieć miejsca w opisywanych przez spółkę okolicznościach. Nie można więc, w sposób zasadny, stosować art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. do sytuacji w nim nieopisanych, nim nieobjętych, do czego zmierza spółka. Spółka natomiast oczekuje stosowania wybranego przepisu dotyczącego wyłącznie amortyzacji do sytuacji, która nie jest amortyzacją, z czym nie można się zgodzić z punktu widzenia zgodności z prawem.

Spółka dowolnie też odczytuje art. 15 ust. 1i u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 12 ust. 5-6a, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest: 1) wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5 i 6 albo 2) wartość przychodu, określonego w art. 12 ust. 5a i 6a, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z kolei art. 12 ust. 5 ww. ustawy podatkowej stanowi, że wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. W myśl zaś art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p. wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art.14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 omawianej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Stosownie do art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Powyższe regulacje nie dotyczą więc jakiegokolwiek sposobu rozporządzenia składnikami majątkowymi, w tym papierami wartościowymi, które spółka otrzymała w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Lektura przytoczonych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, zgodnie z którym na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca wyraźnie odróżnia nieodpłatne czy częściowo nieodpłatne nabycie od otrzymania składników majątkowych w wyniku likwidacji osoby prawnej lub spółki. Zatem z punktu widzenia rozważanej ustawy podatkowej nie są to tożsame sytuacje, o tożsamych skutkach w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie czytając powyższe unormowania u.p.d.o.p. - art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 15 ust. 1i w zw. z art. 12 ust. 5 do 6a - trzeba pamiętać o regule, zgodnie z którą ustawodawca nie posługuje się różnymi określeniami dla opisania czy wyznaczenia tej samej sytuacji faktycznej. Stąd zakaz, aby przy językowej wykładni przepisów, zwłaszcza zawartych w tej samej ustawie (tu u.p.d.o.p.), różnym sformułowaniom nadawać tożsame znaczenie, interpretować je w ten sam sposób (zakaz wykładni synonimicznej). Zatem nieodpłatne czy częściowo nieodpłatne nabycie składników majątkowych to jedna samodzielna sytuacja, natomiast otrzymanie majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki to druga i zupełnie odrębna sytuacja - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wbrew zarzutom spółki, organ nie naruszył przepisów u.p.d.o.p. wymienionych w skardze. Nie naruszył także powoływanych przez skarżąca spółkę unormowań Konstytucji RP, skoro prawidłowo odczytał unormowania u.p.d.o.p. i na tej podstawie zgodnie z prawem ocenił, że w opisanych okolicznościach spółka nie ma uprawnienia - w świetle rozważanej ustawy podatkowej - do rozpoznania kosztów podatkowych w przedstawiony przez nią sposób.

Nie można też, zdaniem sądu, zgodzić się ze skarżąca spółką, która chce wykazać, że stanowisko organu prowadzi w konsekwencji do ponownego opodatkowania tego samego przyrostu jej majątku. Spółka bowiem pomija ten istotny aspekt, ze gdyby podzielić jej zapatrywanie uzyskiwałaby ona ponowną możliwość zmniejszenia ciężaru opodatkowania omawianym podatkiem z tytułu uzyskania tego samego składnika majątkowego. Raz, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a więc przez brak rozpoznania przychodu o wartości odpowiadającej kosztom nabycia czy objęcia majątku otrzymywanego następnie w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Drugi raz, poprzez rozpoznanie kosztu podatkowego zgodnie z jej stanowiskiem, przedstawionym organowi na potrzeby wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej. Spółka pomija, że z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że w sytuacji otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki wystąpi u niej przychód tylko o wartości ponad koszt nabycia czy objęcia tych otrzymywanych następnie składników majątkowych. Wobec tego, dokonując w dalszej kolejności rozporządzeń tak otrzymanymi składnikami majątkowymi, spółka nie ma uprawnienia raz jeszcze odliczyć jako koszt podatkowy tym razem wartości rynkowej tych składników majątkowych z daty ich otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Warto również mieć w polu widzenia, że nie zawsze sam przyrost majątku podatnika wiąże się z kosztami podatkowymi, wydatkami (może on być rezultatem czynników zupełnie niezależnych od działań podatnika, choćby zmieniających się warunków rynkowych, do których też nawiązuje sama spółka). Natomiast spółka w opisanych okolicznościach wywodzi istnienie kosztu podatkowego na poziomie rynkowej wartości certyfikatów z daty ich otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki tylko dlatego, że majątek uzyskany w ten sposób w określonych uwarunkowaniach może ulec zwiększeniu. Spółka pomija przy tym, że koszt nabycia czy objęcia opisywanych certyfikatów powinien pomniejszyć jej przychód na etapie otrzymywania majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, o czym wyżej.

Trzeba też stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jakkolwiek nie jest wyczerpujące, to jednak organ wystarczająco zaprezentował w nim tok argumentacji, który doprowadził go do prawidłowej konstatacji, w myśl której należało zakwestionować stanowisko prawne spółki odnośnie rozpoznania kosztu podatkowego w opisanych okolicznościach.

Dlatego niezasadna skarga podlegała oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.).