Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 564/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2011-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1,  art. 13 ust. 1a i  ust. 3,  art. 14c ust. 1,2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 77 ust. 1 i 6,  art. 79 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 140 par. 2, art. 180, art. 181, art. 193 par. 6, art. 282b par. 1, art. 282c par. 1 i 3, art. 283 par. 2, art. 290, art. 291
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił X. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań za luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2005r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i grudzień 2005r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. zostało wszczęte w spółce z o.o. X. postępowanie kontrolne, obejmujące zakresem prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2005 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że spółka, w badanym okresie, realizowała usługi wskazane w umowach zawartych z: Z. Sp. z o. o. ZDM w P., A. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o., C. S.A., D. S.A. W ramach realizacji powyższych usług, spółka zlecała W.C., właścicielowi P.U.T.I.iE. W.C., jako podwykonawcy, realizację prac związanych, m. in. z przebudową i ułożeniem kabli energetycznych, malowaniem słupów trakcyjno-oświetleniowych, wykonaniem obwodów sterowniczych, przyłączy, kanalizacji kablowej i prac kontrolno pomiarowych oraz montażem oświetlenia i słupów trakcyjnych wykonywanych na terenie miasta P., w P., Ś., G. oraz na trasie kolejowej Z.- K.

Kontrolujący ustalili, że W.C. wystawił na rzecz Spółki X. następujące faktury:

1) nr [...] z dnia [...] stycznia 2005 r. netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie przebudowy kabli elektroenergetycznych w ul. K. - odcinek od mostu Y. do ul. K.;

2) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie przebudowy kabli elektroenergetycznych w ciągu ul. K. - od mostu Y. do ul. P. oraz malowanie słupów trakcyjno - oświetleniowych;

3) nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie obwodów sterowniczych na trasie Z.-K., zgodnie z ustalonym zakresem prac;

4) nr [...] z dnia [...] maja 2005 r., netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie montażu oświetlenia w ciągu ulicy B. w P., zgodnie z ustalonym zakresem prac;

5) nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie przyłączy i ułożenie kabli energetycznych na lotnisku w P., zgodnie z ustalonym zakresem prac;

6) nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r., netto [...] zł, VAT [...] zł za wykonanie prac kontrolno pomiarowych na lotnisku w Ś. oraz za wykonanie kanalizacji kablowej oraz montaż słupów trakcyjnych – G.;

7) nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r., netto [...] zł VAT [...] zł za wykonanie kanalizacji pod sygnalizację świetlną na skrzyżowaniu ulic S.-G. w P., zgodnie z ustalonym zakresem prac.

Łączna kwota, na którą W. C. wystawił faktury na rzecz spółki z o. o. X. w 2005 r. wynosiła netto [...] zł, VAT [...] zł. Uregulowanie należności za ww. faktury nastąpiło w gotówce, bądź przelewem na konto bankowe. Na wykonanie usług dokumentowanych powyższymi fakturami spółka z o. o. X. zawarła z W. C. umowy, do których sporządzano protokoły ostatecznego odbioru robót. Umowy te określały, m. in.: zakres prac i terminy realizacji robót, wynagrodzenie w kwocie netto, zasady odbioru robót. Odbiory częściowe oraz odbiory robót zanikających miały być przeprowadzane przez przedstawicieli podwykonawcy, wykonawcy i inspektora nadzoru, na podstawie gotowości do odbioru, zgłoszonej przez podwykonawcę lub kierownika robót wpisem do dziennika budowy, potwierdzonym przez inspektora nadzoru; odbiór końcowy robót miał być dokonany przez komisję powołaną przez inwestora, na podstawie gotowości do odbioru, zgłoszonej przez wykonawcę po zakończeniu całego zadania. O gotowości do odbioru końcowego podwykonawca zobowiązany był zawiadomić wykonawcę na piśmie. Umowy te określały także obowiązki podwykonawcy w trakcie realizacji prac oraz zasady rozliczeń wykonanych prac (skompletowanie i przedstawienie przez podwykonawcę projektu wykonawczego we wszystkich niezbędnych branżach, na podstawie którego wykonywać miał zlecone prace, przedłożenie rozliczenia przedmiotu umowy jeśli odbiega ono od kwoty umownej, dostarczenie dokumentacji powykonawczej, przedstawienie wykonawcy certyfikacji i atestów na zastosowane materiały. Podwykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych, fabrycznie nowych i powierzonych przez wykonawcę, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną. Oprócz ww. umów przedstawiono kontrolującym protokoły ostatecznego odbioru robót zawierające m. in. datę spisania, określenie przedmiotu umowy, okres wykonywania prac, postanowienie, że odbioru dokonuje się w oparciu o protokół techniczny odbioru robót, dokumentację powykonawczą, wartość wykonanych robót w kwocie netto. Nie przedstawiono natomiast żadnej – wymienionej w umowach ani protokołach ostatecznego odbioru robót - dokumentacji związanej z ww. budowami.

W toku postępowania kontrolnego przesłuchano następujących świadków: C. K., zatrudnionego w Spółce z o. o. X. na stanowisku kierownika robót elektrycznych, który był kierownikiem robót przy budowie: "K. - Most Y.", "Ś.", "G.", "S.-G.", "P. - Port lotniczy", "B. K.-C.", "B.-P.", J.K., zatrudnionego w Spółce X., który kierował wykonaniem robót na budowach: "K. - Most Y.", "G.", "S.-G.", "P. - Port lotniczy", "B. K.-C.", "B.-P.", "P., Kolej Z.-K." (protokół k. 1078-1080), M.M., inspektora nadzoru na budowach: "K. - Most Y.", "S.-G." (protokół k. 1090 -1091), W. G., inspektora nadzoru budowy "CP [...], Projekt nr [...] P. – [...]", A.G., inspektora nadzoru budów: "Modernizacja i przebudowa ul. B. (odcinek od R. do skrzyżowania z ul. P.) w P.", "Wykonanie robót na terenie budowy: C.H. [...] w P., J. J., inspektora nadzoru robót w ramach zadań "Wymiana szyn OC na linii kolejowej nr [...] P.-S." oraz "Wymiana nawierzchni na linii kolejowej Z.-K.", M. B., inspektora nadzoru robót realizowanych w ramach zadań " Wymiana szyn OC na linii kolejowej nr [...] P.-S." oraz "Wymiana nawierzchni na linii kolejkowej Z.-K." oraz W. C.

Na podstawie powyższych dowodów organ pierwszej instancji ustalił, że wszyscy świadkowie podczas przeprowadzonych przesłuchań, za wyjątkiem dwóch pracowników zatrudnionych przez Spółkę z o. o. X., tj. C. K. oraz J. K., zeznali, że nie znają firmy P.U.T.I.iE. W. C.

W trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego organ uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że W. C. złożył w tym organie podatkowym deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r., za okres od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. i za okres od stycznia do marca 2009 r., w których posługiwał się numerem identyfikacji podatkowej spółki cywilnej T. (w okresie od 1994 r. do 1995 r. był jej wspólnikiem). W. C. nie był i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nadał W. C. własny numer identyfikacji podatkowej w związku ze złożeniem przez podatnika druku identyfikacyjnego NIP1G w dniu [...] maja 2009 r.

Ponadto, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. włączono do akt postępowania kontrolnego kserokopie dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organu właściwego dla W. C.) pismami z dnia [...] maja 2010 r. oraz [...] maja 2010 r., a postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2010 r. włączono do akt postępowania kontrolnego dokumenty przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz zapytanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skierowane do Stowarzyszenia P. wraz z odpowiedzią. Jednocześnie kontrolujący poddali analizie dokumenty dotyczące poszczególnych budów, na których firma W. C. miała wykonywać prace budowlane na podstawie umów.

Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił m. in., że:

- W. C. nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym, posługiwał się numerem identyfikacyjnym NIP nadanym innemu podmiotów. Zatrudniał pracowników na podstawie ustnej umowy, nie posiadał żadnych dokumentów związanych z ich zatrudnieniem, nie pamięta imion i nazwisk osób, które wynajmował do pracy, własny sprzęt, jakim dysponował to ręczny, typowy sprzęt dla elektryka; składał sprzeczne zeznania na temat posiadanych samochodów, a mianowicie podczas przesłuchania w dniu [...] czerwca 2010 r. zeznał, że w 2005r. posiadał opla [...], natomiast podczas przesłuchania dokonanego w dniu [...] października 2009r. dokonanego w ramach postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. W. C. zeznał, że w 2005r. posiadał samochód terenowy [...]. Umowy zawierał z nim prezes X. R.A., wartość robót również określał prezes firmy (ceny nie podlegały negocjacjom), nie mógł on jednak wiedzieć, że zakres prac zawartych w umowie nie zawsze pokrywał się z pracami wykonanymi (według zeznania W. C.). Zeznania te organ I instancji uznał za niewiarygodne, ponieważ protokoły odbioru prac, jak i wystawione z tego tytułu faktury, dokumentują identyczny zakres prac jak przedstawiony w umowach. Wynagrodzenie także winno być uzależnione od faktycznie wykonanych robót, natomiast z wyjaśnień W. C. wynika, że R. A. nie był dokładnie zorientowany, jakie prace będzie wykonywał W. C. Ponadto żaden z przesłuchiwanych inspektorów nadzorujących prace na kontrolowanych budowach nie znał W. C. i nigdy nie słyszał o jego firmie. Zeznania W. C. złożone podczas postępowania, jak i postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. były mało precyzyjne, chaotyczne i często wzajemnie sprzeczne (zwłaszcza dotyczące zakresu wykonanych prac i źródła sprzętu z którego korzystał). Odebranie prac przez inwestorów nie jest dowodem na wykonanie robót przez W. C., co więcej poza umowami i protokołami odbioru robót, nie ma innych dowodów na to, że te prace zostały wykonane przez W. C. na budowach zgodnie z zawartymi umowami. Fakt obecności W. C. na poszczególnych budowach potwierdzają jedynie pracownicy Sp. z. o. o. X. W. C. nie potrafił precyzyjnie określić zakresu wykonanych prac, nie posiadał dokumentów potwierdzających zatrudnienie pracowników, nie dysponował koniecznym sprzętem i środkami transportu, nie posiadał niezbędnych uprawnień do wykonywania zafakturowanych usług.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, w której określił dla strony w zakresie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań za miesiące: luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień 2005 r. oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń i grudzień 2005r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że firma W. C. nie wykonywała prac określonych na fakturach VAT wystawionych na rzecz spółki X. na łączną wartość netto [...] zł; podatek VAT [...] zł i na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97 poz. 970 ze zmianami) obowiązującego do 31 maja 2005 r., stanowiącego, że w przypadku, gdy: wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Od 1 czerwca 2005 r. regulacja ta została zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym ww. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur VAT.

Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił jej:

- naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej o.p., poprzez przedstawienie stanu faktycznego w sposób wybiórczy (zniekształcający rzeczywisty obraz),

- naruszenie przepisu 124 o.p.

Pełnomocnik zarzucił również, że organ pierwszej instancji wskazując w informacji z dnia [...] marca 2010 r. art. 282c § 1 pkt 1 lit. e) o.p. jako przyczynę braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, naruszył przepisy o wszczęciu postępowania kontrolnego.

Ponadto pełnomocnik strony zarzucił, że organ pierwszej instancji nie wszczął kontroli podatkowej w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. W jego opinii wszczęcie kontroli podatkowej nie jest dobrowolnym wyborem organu kontroli skarbowej, bowiem na podstawie przepisu art. 14c ustawy o kontroli skarbowej, kontrolowany ma prawo do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 o.p. Pełnomocnik w złożonym odwołaniu zarzucił, że niewszczęcie kontroli podatkowej pozbawiło stronę prawa do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz wniesienia dodatkowych wniosków dowodowych, co w opinii odwołującej naruszyło przepisy art. 120 i art. 121 § 1 o.p.

Odwołująca zarzuciła również, że poprzez wydanie protokołu badania ksiąg, strona została pozbawiona prawa do wniesienia zastrzeżeń do protokołu oraz wniesienia dodatkowych wniosków dowodowych, prawa do złożenia korekty deklaracji. Ponadto, pełnomocnik dopatrzył się w działaniu organu pierwszej instancji, który nie doręczył upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w ramach toczącego się postępowania kontrolnego, działania mającego na celu obejście przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. nr 220, poz. 1447) w zakresie dotyczącym czasu jej trwania.

Pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu podniósł także, że zakres kontroli określony w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 03.2010 odpowiada zakresowi kontroli przeprowadzonej już przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] sierpnia 2009 r. Wskazał, że ww. organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w Spółce X. za 2005r. i lata następne nie miał wątpliwości, że usługi świadczone przez W. C. na rzecz spółki zostały wykonane. Pełnomocnik podniósł przy tym, że niedopuszczalne jest, aby na podstawie tych samych informacji i dowodów organy podatkowe rozstrzygały odmiennie w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. Dodatkowo stwierdził, że ponowna kontrola tego co raz już było przedmiotem kontroli, zakończonej złożeniem prawomocnej korekty zeznania podatkowego, jest sprzeczna z obowiązującymi przepisami, w szczególności z przepisem art. 121 § 1 o.p.. Pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej, mimo informacji strony, że w przedmiotowym zakresie zostały wydane protokoły kontroli, nie włączył ich do akt sprawy, co stanowi naruszenie art. 191 o.p.

Przechodząc do oceny przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji stanu faktycznego pełnomocnik stwierdził, że:

- organ kontroli skarbowej przedstawił w zaskarżonej decyzji stan faktyczny w taki sposób, aby można było wysnuć wniosek, iż W. C. w ogóle nie figuruje jako podatnik i pominął przy tym istotne dla sprawy okoliczności, co stanowi naruszenie art. 122 o.p.

- sugestie organu pierwszej instancji o nie wykonaniu prac przez W. C., zostały oparte na zeznaniach M. M., który osobiście nie znał W. C.,

- organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 122 o.p., bowiem nie zbadał wszystkich okoliczności faktycznych. Organ pierwszej instancji przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób tendencyjny, co stanowi naruszenie przepisu art. 121 o.p.

- organ kontroli skarbowej naruszył przepis art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego,

- wobec wątpliwości, gdy jedna ze stron twierdzi, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, a druga twierdzi, że dokumentują, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 199a o.p.

Konkludując odwołująca stwierdziła, że spółka poniosła wydatki w sposób definitywny i ostateczny, co potwierdzają faktury VAT, zawarte umowy oraz protokoły odbioru wykonanych robót, a wydatki które były związane z przedmiotem działalności strony i mieściły się w granicach gwarantowanej konstytucyjnie swobody podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdziła prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie faktur wystawionych w 2005 r. przez W. C. na rzecz Spółki X. jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stanowisko to zostało bowiem oparte na licznych dowodach zgromadzonych przez ten organ w toku prowadzonego postępowania, w szczególności na zeznaniach świadków i dokumentach. Twierdzenie strony zawarte w odwołaniu o tym, że W. C. świadczył usługi na rzecz podatnika było, zdaniem organu odwoławczego, niezasadne. Nie zgodzono się z zarzutem spółki, że organ podatkowy przekonanie to oparł wyłącznie na zeznaniach M. M.. M. M. był inspektorem nadzoru budowlanego m. in. na budowie "S.-G.", Do jego obowiązków należał nadzór i kontrola nad robotami elektrycznymi. Świadek zeznał, że nie pamięta aby Spółka X. zatrudniała podwykonawców, według jego wiedzy prace wykonywane były przez tę spółkę. Nie znał firmy P.U.T.I.iE. W. C., nie wiedział również, czy firma ta wykonywała jakiekolwiek prace dla strony. Zgodnie z wiedzą M. M. kanalizację kablową pod sygnalizację świetlną na skrzyżowaniu ulic S.-G. wykonał podatnik. Również przesłuchani inspektorzy nadzorujący prace na poszczególnych budowach, tj.: W. G., A. G., M. B. zeznali, że nigdy nie słyszeli o firmie W. C. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, który uznał, że faktury VAT wystawione przez W. C. w 2005 r. dla Spółki X. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W. C. nie posiadał specjalistycznego sprzętu koniecznego do realizacji kwestionowanych usług. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2009 r. (materiał włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [..] czerwca 2009 r.) W. C. zeznał, że sprzęt potrzebny do wykonywania prac wynajmował np. cyt.: "z energetyki" oraz nie korzystał ze sprzętu kontrahenta. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2010 r., zeznał, że nie posiadał własnego sprzętu, pracował na sprzęcie należącym do X. Zeznania te są sprzeczne, jednocześnie W. C. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wynajmowanie sprzętu od innych podmiotów. W. C. zeznał także, że ludzi potrzebnych do wykonania prac zatrudniał na podstawie ustnej umowy, nie potrafił wskazać ich nazwisk.

Organ II instancji podniósł ponadto, że W. C. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, ponieważ nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie posiadał własnego numeru identyfikacji podatkowej, a na wystawionych przez siebie fakturach podawał NIP [...], który należał do spółki cywilnej T. Faktury wystawione przez W. C. są więc dokumentami nierzetelnymi i nie- odzwierciedlającymi stanu faktycznego w zakresie wystawcy dokumentu, co potwierdza ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2010 wydana dla W. C. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2005r. (włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2011r.), w której stwierdzono, że W. C. nie wykonał czynności wskazanych w spornych fakturach wystawionych na rzecz Spółki X. W decyzji tej zobowiązanie podatkowe określono na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w związku z obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez W. C.

Co do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu organ podniósł, że postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 03.2010 r., doręczonego Spółce w dniu [...] 03.2010 r., co oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r., Nr 127, poz. 858.) W przedmiotowej sprawie, w trakcie postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie prowadził kontroli podatkowej, wobec tego nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia, prowadzenia oraz sposobu udokumentowania jej przebiegu, określone odpowiednio w art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w art. 283 § 2, art. 290, art. 291 o.p. Stosownie do wymogu określonego w art. 13 ust. 1a cytowanej ustawy, do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c o.p.. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ kontroli skarbowej był obowiązany zawiadomić stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Wskazał, że forma udzielenia takiej informacji nie została szczegółowo określona w przepisach, dlatego też nie ma podstaw do nałożenia takiego obowiązku na organy podatkowe. W przepisie art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca, odwołując się do odpowiedniego stosowania przepisu art. 282b i art. 282c o.p. - regulujących kwestie zawiadamiania o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego wskazał jedynie, co należy uczynić i kiedy. Zatem podatnik został poinformowany, stosownie do wymogu zawartego w art. 282b § 1 o.p., o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem z dnia 17 marca 2010 r., poprzez przywołanie odpowiednio przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. e o.p.. Zgodnie z tym przepisem nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Przepis art. 282c § 1 pkt 1 lit. e o.p., nie zawiera wymogu podawania takich informacji, jak również zakresu i okoliczności uzasadniających przeprowadzenie postępowania kontrolnego bez uprzedniego zawiadomienia o zamiarze jego przeprowadzenia.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c ust. 2 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność do zastosowania tych przepisów, zgodnie z którymi kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 ustawy o.p., skorygować, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową, natomiast na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący wskazuje w protokole kontroli. Według organu odwoławczego w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 14c ust. 1 ww. ustawy, który nie dopuszcza w czasie trwania postępowania kontrolnego korygowania deklaracji podatkowych w zakresie objętym tym postępowaniem.

W dniu [...] lipca 2011r. pełnomocnik spółki złożył skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kosztów sądowych według norm przepisanych oraz wynagrodzenia doradcy podatkowego zgodnie z przepisami.

Strona podtrzymała w części argumentację podniesioną w odwołaniu i zarzuciła naruszenie przepisów, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 140 § 2, art. 172 § 1, art. 193, art. 210 § 1 i § 4, art. 290 o.p.

- art. 77 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. nr 220, poz. 1447),

- art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 3, art. 14c ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858),

- art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) dalej u.p.t.u.

Pełnomocnik stwierdził, że z akt sprawy wynika, że żadna okoliczność, uzasadniająca brak zawiadomienia, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Kontroli poddano jedynie prawidłowość wywiązywania się z zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2005 r., a to w żaden sposób nie uzasadnia legalności działania organów podatkowych, które bezpodstawnie uznały, że brak zawiadomienia w tym przypadku był zgodny z prawem. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia trybu wszczęcia postępowania kontrolnego, które zostało dokonane z pominięciem obowiązku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia postępowania.

Pełnomocnik powołał się na przepis art. 79 ust. 1 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i jego zdaniem, naruszenie obowiązku wynikającego bezpośrednio z tego przepisu spowodowało, że dowody zebrane w toku czynności kontrolnych nie powinny były stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji (art. 77 ust. 6 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej).

Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczył uznania przez organ II instancji protokołu badania ksiąg za sporządzony prawidłowo, zawierający pouczenie, że skarżąca miała prawo wniesienia zastrzeżeń. Pełnomocnik zakwestionował przy tym, jego zdaniem, bezprawną praktykę organu kontroli skarbowej, który traktuje protokół badania ksiąg jako protokół kontroli.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 140 § 2 o.p. poprzez wydanie postanowień o przedłużeniu terminu rozpatrzenia sprawy bez wskazania żadnych szczególnych okoliczności. Podstawą do zawiadomienia o nierozpatrzeniu sprawy w terminie, zdaniem skarżącej, winien być art. 140 § 1 o.p. Wydane przez organ odwoławczy postanowienia o przedłużeniu terminu nie wskazywały przyczyn niezależnych od organu, a charakteryzowały jedynie warunki pracy organu odwoławczego.

Strona odniosła się też do przedstawionego stanu faktycznego i wskazała na okoliczności świadczące o naruszeniu przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jej zdaniem organy podatkowe dokonały wybiórczej analizy materiału dowodowego, niezgodnej ze zgromadzonym materiałem oceny stanu faktycznego, ponieważ oparły swoje twierdzenie odnośnie niewykonania przez W. C. usług na rzecz strony wyłącznie na zeznaniach jednego świadka. Według skarżącej organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcie opierając się na z góry przyjętym założeniu, zgodnie z którym W. C. nie wykonał usług, będących przedmiotem zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki z o. o. X., a cały ciężar udowodnienia wykonania ww. usług organy podatkowe przerzuciły na skarżącą, obciążając ją obowiązkiem przedstawienia dowodów, których skarżąca nie miała obowiązku posiadać. Jednocześnie na dowód realizacji usług przez W. C. na rzecz innego podmiotu skarżąca przedłożyła kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] wydanej dla Sp. z o. o. "P." z siedzibą w K., ul. [..]; NIP [...], której kontrahentem był W. C. - organ podatkowy określił w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r., październik 2007 r. i maj 2008 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za grudzień 2007 r., grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie jest zasadna.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez skarżącą spółkę zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji.

Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo ustosunkował do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wykazując ich bezzasadność. Według oceny Sądu stanowisko to jest uprawnione. Zarzuty te ponowione w skardze do Sądu nie zasługują na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd zbadał prawidłowość postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe, bowiem stosowanie prawa materialnego może odbywać się tylko na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzuty skargi i jej uzasadnienie wskazują jednoznacznie, że skarżąca spółka kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, zaznaczając, że ustalenia w sprawie poczynione zostały z naruszeniem zasady legalizmu, prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Wbrew zatem stanowisku skarżącej, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego obok zasady praworządności jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 o.p., a jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Dokonana przez Sąd analiza sprawy wykazała, że organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić wszystkie istotne dla sprawy fakty i właściwie je ocenić. Oceny tej organy podatkowe dokonały w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy. Organy ustosunkowały się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu.

Jak wywiedziono w skardze spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą dotyczy m.in. uznania przez organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie nie było obowiązku powiadomienia o zamiarze kontroli. Odnosząc się zatem do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie wszczęcia postępowania kontrolnego wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 282b § 1 o.p. organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. W art. 282c § 1 o.p. wskazano sytuacje, które wyłączają obowiązek zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli. Natomiast z § 3 wymienionego przepisu wynika, że po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Obowiązek zawiadamiania kontrolowanego mają także organy kontroli skarbowej. W myśl art. 13 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991r. (t.j. z 2004 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) - do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i opłacania podatków, stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c o.p.. Wobec powyższego organy kontroli skarbowej mogą odstąpić od zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wyłącznie w przypadkach wymienionych w art. 282c § 1 o.p.. Wówczas kontrolujący zobowiązany jest przekazać kontrolowanemu informację o przyczynach braku zawiadomienia - art. 282c § 3 o.p. W niniejszej sprawie podatnik został poinformowany, stosownie do wymogu zawartego w art. 282b § 1 o.p., o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego pismem z dnia [...] marca 2010 r., poprzez przywołanie odpowiednio przepisu art. 282c § 1 pkt 1 lit. e o.p. Zgodnie z tym przepisem nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być podjęta w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Powołany przepis stanowiący o obowiązku poinformowania podatnika o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia w tym przypadku postępowania kontrolnego nie określa ani formy ani też treści takiej informacji. Niemniej należy przyjąć zgodnie z zasadą pisemności, że informacja ta winna być dokonana na piśmie. Zasada zaufania do organów państwa wymagałaby natomiast, aby organ, oprócz powołania podstawy prawnej uzasadniającej odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, wskazał również na podstawie jakich informacji zostało postępowanie podjęte i od jakiego organu te informacje pochodzą, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Jak wynika z akt sprawy strona otrzymując informację o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie zakwestionowała treści podanej informacji, jak również nie domagała się jej uzupełnienia.. Dopiero na etapie zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg w piśmie z dnia [...] wrzesień 2010 r. oraz w odwołaniu skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 282c o.p. . Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy, zatem aby wskazany zarzut mógł być podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, należałoby wykazać, że gdyby informacja o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zawierała dodatkowe informacje, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne. Skarżący nie wskazał, jaki wpływ ma wskazane uchybienie na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się również takiego związku.

Sąd nie podziela zarzutu skarżącej spółki, że forma w jakiej został sporządzony protokół badania ksiąg, miałaby świadczyć o przeprowadzonej w toku postępowania kontrolnego kontroli podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej w niniejszej sprawie nie została przeprowadzona przez organ pierwszej instancji kontrola podatkowa. Przyjęcie przez organ podatkowy innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z ksiąg podatkowych możliwe jest po udowodnieniu przez ten organ, że księgi są nierzetelne lub wadliwe i w związku z tym nie mogą być dowodem. Z uwagi na powyższe, w protokole badania ksiąg organ powinien nie tylko wskazać za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wykazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne i wadliwe. Odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą. Dlatego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w protokole badania ksiąg można było zawrzeć okoliczności wskazujące na prawidłowość podjętych ustaleń w zakresie nierzetelności i wadliwości ewidencji VAT. Ponadto, w świetle przepisu art. 180, art. 181 oraz art. 193 § 6 o.p. stwierdzić należy, że ww. ustawa nadaje szczególną moc dowodową rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym, które w tych okolicznościach korzystają z domniemania prawdziwości. Organy podatkowe nie mogą dokonywać ustaleń, które są sprzeczne z treścią ksiąg podatkowych podatnika, jeżeli nie stwierdzą wadliwości lub nierzetelności tych ksiąg w sposób przewidziany przepisami prawa, a więc w protokole badania ksiąg. Obalenie domniemania wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania celem uznania ksiąg za nierzetelne bądź wadliwe i odrzucenia ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Bez wyczerpania procedury określonej w przepisie art. 193 o.p. nie można zakwestionować dowodów wynikających z takiej księgi. Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje również regulacja zawarta w art. 193 o.p. dotycząca uznania ksiąg podatkowych za rzetelne, bądź ich odrzucenia jako dowód, umiejscowiona w Dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe". W razie, gdy księgi uznaje się za nierzetelne należy sporządzić protokół, a odstępstwem od tego wymogu jest sytuacja określona w art. 290 § 5 o.p., gdy wyjątkowo można orzec o nierzetelności ksiąg w protokole kontroli podatkowej, i wtedy nie sporządza się odrębnego protokołu. Postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] 03.2010 r., co oznacza, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010r., Nr 127, poz. 858), który stanowi, że postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przez dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. Z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), celem kontroli skarbowej jest ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zakres kontroli skarbowej określony został w art. 2 tej ustawy i obejmuje, m.in. kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa (art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). W przedmiotowej sprawie, w trakcie postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nie prowadził kontroli podatkowej, wobec tego nie mogły zostać naruszone przepisy w zakresie jej wszczęcia, prowadzenia (w tym dotyczące czasu, miejsca i limitu kontroli) oraz sposobu udokumentowania jej przebiegu, określone odpowiednio w art. 77 ust. 1 i ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i w art. 283 § 2, art. 290, art. 291 o.p. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 w sprawie I FSK 894/11 ( baza orzeczeń NSA dostępna w Internecie).

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c ust. 2 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej Sąd uznał również za słuszne stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność do zastosowania tych przepisów, zgodnie z którymi kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 o.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową, natomiast na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący wskazuje w protokole kontroli. Rację ma organ, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 14c ust. 1 ww. ustawy, który nie dopuszcza w czasie trwania postępowania kontrolnego korygowania deklaracji podatkowych w zakresie objętym tym postępowaniem.

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 140 § 2 o.p. dotyczącego zawiadamiania strony w przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie należało stwierdzić, co zresztą przyznał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, iż wydanie postanowień w tym trybie bez szczegółowego wskazania przyczyn niedotrzymania terminu niezależnych od organu było błędem, natomiast nie miało wpływu na rozstrzygnięcie merytoryczne w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do zarzutu skarżącej dotyczącego ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zawartych w protokole kontroli, z których wynika, że W. C. faktycznie wykonał usługi na rzecz spółki, zważyć należy że nie znajdują one uzasadnienia. Wyjaśnienia wymaga, że protokół z kontroli podatkowej nie ma mocy rozstrzygnięcia (decyzji), lecz jest tylko jednym z dowodów w sprawie, tworzący materiał dowodowy, stanowiący podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Fakt zawarcia w protokołach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ustaleń sprzecznych z ustaleniami organu kontroli skarbowej w niniejszej sprawie, nie przesądza o treści podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało w sposób bezsporny, że faktury VAT wystawione przez W.C. w 2005 r. dla Spółki X. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W. C. nie posiadał sprzętu koniecznego do realizacji kwestionowanych usług, W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2009 r. (materiał włączony postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] czerwca 2009 r.) W. C. zeznał, że sprzęt potrzebny do wykonywania prac wynajmował np. cyt.: "z energetyki" oraz nie korzystał ze sprzętu kontrahenta. Natomiast w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] czerwca 2010 r., zeznał, że nie posiadał własnego sprzętu, pracował na sprzęcie należącym do X. Jednocześnie W. C. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wynajmowanie sprzętu od innych podmiotów. Nie potrafił wymienić również nazwisk pracowników, którzy - jak twierdził - pracowali przy realizacji spornych usług utrzymując, że były to osoby bezrobotne, które zatrudniał na podstawie ustnej umowy, nie zgłaszając ich do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Na wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami Spółka z o. o. X. zawarła z W. C. umowy, do których sporządzano protokoły ostatecznego odbioru robót. Umowy te określały, m. in.: zakres prac i terminy realizacji robót, wynagrodzenie w kwocie netto, zasady odbioru robót. Odbiory częściowe oraz odbiory robót zanikających miały być przeprowadzane przez przedstawicieli podwykonawcy, wykonawcy i inspektora nadzoru, na podstawie gotowości do odbioru, zgłoszonej przez podwykonawcę lub kierownika robót wpisem do dziennika budowy, potwierdzonym przez inspektora nadzoru; odbiór końcowy robót miał być dokonany przez komisję powołaną przez inwestora, na podstawie gotowości do odbioru, zgłoszonej przez wykonawcę po zakończeniu całego zadani. O gotowości do odbioru końcowego podwykonawca zobowiązany był zawiadomić wykonawcę na piśmie. Umowy te określały także obowiązki podwykonawcy w trakcie realizacji prac oraz zasady rozliczeń wykonanych prac (skompletowanie i przedstawienie przez podwykonawcę projektu wykonawczego we wszystkich niezbędnych branżach, na podstawie którego wykonywać miał zlecone prace, przedłożenie rozliczenia przedmiotu umowy jeśli odbiega ono od kwoty umownej, dostarczenie dokumentacji powykonawczej, przedstawienie wykonawcy certyfikacji i atestów na zastosowane materiały. Podwykonawca zobowiązał się do wykonania przedmiotu umowy z materiałów własnych, fabrycznie nowych i powierzonych przez wykonawcę, zgodnie z zatwierdzoną dokumentacją techniczną. Oprócz ww. umów przedstawiono kontrolującym protokoły ostatecznego odbioru robót zawierające m. in. datę spisania, określenie przedmiotu umowy, okres wykonywania prac, postanowienie, że odbioru dokonuje się w oparciu o protokół techniczny odbioru robót, dokumentację powykonawczą, wartość wykonanych robót w kwocie netto. Nie przedstawiono natomiast żadnej – wymienionej w umowach ani protokołach ostatecznego odbioru robót - dokumentacji związanej z ww. budowami. Zważywszy na charakter i zakres kwestionowanych usług wynikający zarówno z treści faktur jak i przedłożonych umów pomiędzy P.U.T.I.iE. W. C., a spółką X., a także wartość usług wynikającą z kwestionowanych faktur VAT, w zestawieniu ze środkami technicznymi jakimi podatnik dysponował, jak również brak dowodów na rzeczywiste zatrudnienie pracowników – słusznie organy uznały za niewiarygodne zeznania W. C., że przedmiotowe prace rzecz Spółki X. realizował przy wykorzystaniu niezidentyfikowanych osób oraz sprzętu niewiadomego pochodzenia. Zwłaszcza, że wszyscy świadkowie podczas przeprowadzonych przesłuchań, za wyjątkiem dwóch pracowników zatrudnionych przez Spółkę z o. o. X., tj. C. K. oraz J. K., zeznali, że nie znają firmy P.U.T.I.iE. W. C.. Wbrew twierdzeniu skarżącej spółki organy ustalając stan faktyczny nie oparły się jedynie na zeznaniach jednego świadka M. M. Również inni przesłuchani inspektorzy nadzorujący prace na poszczególnych budowach, tj.: W. G., A. G., M. B. zeznali, że nigdy nie słyszeli o firmie W. C. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że W. C. był podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur ponieważ nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie posiadał własnego numeru identyfikacji podatkowej, a na wystawionych przez siebie fakturach podawał NIP [...], który należał do spółki cywilnej T. Zasadnie zatem organy przyjęły, że faktury wystawione przez W. C. są dokumentami nierzetelnymi i nie odzwierciedlającymi stanu faktycznego w zakresie wystawcy dokumentu. Potwierdzeniem powyższego jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2010r. wydana wobec W. C. w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. (włączona do akt niniejszego postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] marca 2011r. W powołanej decyzji stwierdzono, że W. C. nie wykonał czynności wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Spółki X. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi. Według ww. organu podatkowego w takiej sytuacji nie wystąpił obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tym samym z powyższego tytułu nie powstało zobowiązanie podatkowe. W decyzji tej zobowiązanie podatkowe określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej przez W. C. Należy przy tym zauważyć, iż W. C. nie wniósł odwołania od powyższej decyzji, tym samym stała się ona ostateczna i jako dokument urzędowy zgodnie z art. 194 § 1 o.p. stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Wobec powyższego, jeżeli nawet zeznania innych osób nie pokrywają się z zeznaniami W. C., to sprzeczności te świadczą wyłącznie o nieprawdziwości słów W. C. i nie stanowią dowodu potwierdzającego wykonanie usług przez W. C. na rzecz Spółki X. Nie może również stanowić dowodu na potwierdzenie wykonania usług wynikających ze spornych faktur przedłożona przez pełnomocnika kserokopia decyzji określająca dla Spółki z o. o. "P." w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r., październik 2007 r. i maj 2008 r. oraz kwoty zobowiązań podatkowych za grudzień 2007 r., grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r.. Nie ma ona żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, dotyczy bowiem odrębnego postępowania oraz innego okresu postępowania kontrolnego.

W kontekście powyższego za bezzasadne należy uznać zarzuty podnoszone w skardze, a dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, 121§ 1, 122 o.p. Organy obu instancji prawidłowo zrealizowały ciążące na nich z mocy wymienionych przepisów obowiązki dotyczące: działania na podstawie przepisów prawa, podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego swobodnej oceny, nie naruszając wskazanych przepisów.

Przy tak ustalonym prawidłowo stanie faktycznym, istota problemu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy skarżący miał prawo do rozliczenia podatku, wykazanego w zakwestionowanych przez organ fakturach VAT.

Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 pkt 1 lit. a określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i dokonana ich ocena merytoryczna w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami prawnymi jednoznacznie potwierdziły zasadność stanowiska organów podatkowych, że zakwestionowane u skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych nimi udokumentowanych. Wobec czego organy zasadnie uznały , że skarżąca spółka nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w tych fakturach.

W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszenia przepisów postępowania ani prawa materialnego wobec czego, na podstawie art. 151 - p.p.s.a. skargę oddalił.