Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1403/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1403/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2007r., sprawy ze skarg "[...]" Spółka Jawna B. N., i Spółka w D., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 23 maja 2006r. od nr [...], do nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.336 zł (trzy tysiące trzysta trzydzieści sześć złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...].02.2006 roku Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2, art. 21 par. a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm.) oraz art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535 z późn. zm.) określił [...] Spółce jawnej B. N. i s - ka w D.:

1. za miesiąc czerwiec 2004 roku kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł

2. za miesiąc lipiec 2004 roku kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł

3. za miesiąc sierpień 2004 roku kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł

4. za miesiąc wrzesień 2004 roku kwotę różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w B. w stwierdzono, iż skarżąca w deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2004 roku zaniżała kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nieprawidłowość ta spowodowana została zastosowaniem niewłaściwej, 7% stawki podatku od towarów i usług na sprzedawane przez skarżącą usługi montażu produkowanych przez nią okien i drzwi w budynkach mieszkalnych, zamiast wymaganej 22% stawki. Ponadto podatnik podwójnie ewidencjonował obrót i podatek należny towarów i usług według stawki podstawowej. Stosując 7 % stawkę podatku od towarów i usług działała zgodnie z przepisem art. 8 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, a także kierowała się wyjaśnieniami zamieszczonymi w maju i czerwcu 2004 r. na stronach internetowych Izby Skarbowej w K.

Decyzjami z dnia [...].05.2006 roku Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie, art. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął, że powołane przez podatnika w odwołaniu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. może dotyczyć jedynie spraw, w których Z. P. jest stroną, a nie może być brane pod uwagę w odniesieniu do wszystkich spraw, w których występuje on jako pełnomocnik przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż w świetle ustawy o podatku od towarów i usług montaż sprzedawanych okien przez producenta nie jest klasyfikowany jako usługa, ale jako dostawa okien i dlatego zastosowanie znajduje zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym właściwa dla dostawy tego towaru podstawowa stawka podatku od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy uznał, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ustawy) identyfikacja towarów i usług następuje poprzez klasyfikacje statystyczne. Obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych czynności ciąży na podatniku. Jak wynika z opinii organu statystycznego czynność montażu okien z PCV przez ich producenta nie jest traktowana przez organ statystyczny jako usługa, lecz wiąże się z wytworzeniem konkretnego wyrobu. Oznacza to, że zarówno dostawa, jak i montaż okien przez producenta tych wyrobów było klasyfikowane jako towar i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wg. 22 % stawki.

Powyższe decyzje zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca domaga się ich uchylenia w całości i ustalenia, że prawidłowo stosowała stawkę 7 % podatku od towarów i usług do sprzedaży okien i drzwi wraz z wykonaniem usługi montażu produkowanych przez siebie okien i drzwi w budynkach mieszkalnych i w związku z powyższym prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za sporne miesiące 2004 roku.

W uzasadnieniu podniesiono te same zarzuty, które strona podnosiła w odwołaniu oraz zarzucono naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej przedmiotowe decyzje wydane zostały przez organ niewłaściwy w sprawie z uwagi na istniejące postanowieniu o wyłączeniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od rozpatrywania spraw Z. P. Skarżąca podnosi, iż organy podatkowe błędnie oceniły wykonywane przez nią usługi remontowo - budowlane, Skarżąca wykonując usługi remontowo - budowlane w obiektach budownictwa mieszkaniowego mogła korzystać z opodatkowania tych usług obniżona stawka podatku od towarów i usług. Organy podatkowe niewłaściwie oparły swe decyzje na jednostkowej opinii organu statystycznego, która nie uwzględniała specyfiki działalności podatnika.

W odpowiedziach na skargi strona przeciwna wniosła o ich oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygn. akt l SA/Kr 1403/06 do l SA/Kr 1406/06. Postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05 lipca 2007 r. postanowiono połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt l SA/Kr 1403/06.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skargi zasługują na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, iż w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące orzekania przez organ podatkowy niewłaściwy w sprawie. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].05.2005 r. w przedmiocie wyłączenia naczelnika Urzędu Skarbowego w B. od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w stosunku do Z. P. Wyłączenie organu podatkowego odnosi się do spraw, w których Z. P. występuje jako strona i nie może być odnoszone do postępowań, w których Z. P. występuje jako pełnomocnik.

Przedmiotem sporu między stronami jest stosowanie stawki podatkowej w podatku od towarów i usług na produkowane przez skarżącą wyroby. Skarżąca twierdzi, że do opodatkowania sprzedaży wraz z wykonaniem usługi montażu produkowanych przez siebie okien i drzwi w budynkach mieszkalnych prawidłowo stosowała stawkę podatku od towarów i usług - 7 % w oparciu Natomiast organy podatkowe twierdzą, że skarżąca powinna opodatkować wymienione czynności według stawki podstawowej -22%, kwalifikując je jako dostawę towarów o symbolu PKWiU 25.23.14-50- "Drzwi, okna o ich ościeżnice oraz progi drzwiowe z tworzyw sztucznych".

Bezspornym w sprawie jest, że podatnik dokonywał odpłatnej dostawy okien łącznie z montażem w budynkach mieszkalnych dla odbiorców indywidualnych, stosują stawkę podatku w wysokości 7 % zarówno do dostawy towaru w postaci okien, drzwi jak i do usług montażowych. Taka kwalifikację i zasady opodatkowania przyjęte przez podatnika zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. W ocenie organów podatkowych zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona stawka ma zastosowanie do w okresie od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej do dnia 31.12.2007 r. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Obniżona stawka nie mogła być natomiast stosowana do dostaw materiałów budowlanych (okien, drzwi), na które od dnia 01.05.2004 r. stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług obowiązywała stawka podstawowa.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest wykładnia pojęcia "roboty budowlane", opodatkowane stawką 7 % o ile dotyczą inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.07.2006 r., sygn. akt l FSK 945/05, iż brak jest podstaw prawnych do podatkowego wyodrębniania z usług budowlanych, które świadczył w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, czynności polegających na dostarczaniu odbiorcy materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania ich jako dostawy towarów, odrębnej od tej, która świadczona była na usługi montażu okien. Nie można przy dokonywaniu wykładni pojęcia "roboty budowlane" czy "roboty budowlano -montażowe" interpretować go w oparciu o słownikowe znaczenie wyrazu "robota" w oderwaniu od znaczenia nadawanego mu na gruncie prawa budowlanego. Roboty budowlane stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. Jak wynika ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanych okien, drzwi u odbiorców, potwierdza to zarówno sposób określenia zamówienia, przedmiotu umowy, sposób jej realizacji jak i łączne określenie kwoty należności za końcowy efekt kompleksowej czynności. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału jednorodnej czynności na jej odrębne rodzaje: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Za taką wykładnia przemawia również sposób interpretowania przez ETS pojęcia "świadczenia usług" zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs & Excise Trybunał przyjął, że w celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy,zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. W kolejnym wyroku z dnia 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen v. OV Bank Trybunał zajął stanowisko, że Artykuł 2(1) VI Dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że w przypadku, gdy podatnik dostarcza dwa elementy lub dokonuje dwóch świadczeń dla konsumenta, które są ze sobą blisko związane, tak że obiektywnie rzecz biorąc formują one z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, te dwa elementy lub świadczenia stanowią jedną dostawę lub jedną usługę dla celów podatku od wartości dodanej. W przypadku zatem czynności o charakterze kompleksowym, wymienionych a art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 146 ust. 2 oraz art. 2 ust. 12 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej - ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

W ocenie Sądu stwierdzić również należy, że organy podatkowe bez przeprowadzenia oceny dowodów wydając zaskarżone decyzje przyjęły wnioski opinii statystycznej z dnia [...].03.2005r., którą dokonano klasyfikacji czynności dokonywanych przez stronę skarżącą jako dostawę towarów. Bezspornym jest, iż na stawkę podatku od towarów i usług wpływ mają klasyfikacje statystyczne i wydane w oparciu o nie opinie statystyczne. Zaznaczyć jednak należy, iż opinie statystyczne nie mają charakteru bezwzględnego, a stanowią jedynie dowód w postępowaniu dowodowym, podlegający swobodnej ocenie organu podatkowego takiej samej jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. Strona skarżąca ma prawo kwestionowania wniosków opinii i podnoszenia wszelkich zastrzeżeń, nie można bowiem a priori zakładać ich poprawności ani zasłaniać się brakiem kompetencji do ich oceny. Skoro opinie statystyczne nie podlegają zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, co wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, to strona musi mieć zagwarantowaną możliwość kwestionowania jej treści w trakcie postępowania przed organami podatkowymi, wykorzystując uprawnienia jakie jej dają przepisy art. 122 i 123 oraz przepisy zawarte w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły podniesionych przez skarżącą zastrzeżeń do opinii statystycznej, przyjmując za przesądzającą opinię statystyczną z dnia 04.03.2005 r. i określając skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2004 roku przy zastosowaniu stawki podstawowej podatku od towarów i usług - 22%. Pozbawiły tym samym stronę możliwość kwestionowania wniosków tej opinii, gdy strona skarżąca to czyni, nie wolno przechodzić w sposób bezdyskusyjny, apriorycznie zakładając ich poprawność bądź też zasłaniając się brakiem kompetencji do ich oceny. Opinie takie stanowią jedynie dowód, w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu w którym mają być wykorzystane i tym samym podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie skargi ocenie sądu administracyjnego. Tymczasem stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej sprawie odmawiające skarżącej prawa do kwestionowania opinii powoduje, że strona pozbawiona zostaje możliwości obrony swych interesów a tym samym stawia się podatnika w pozycji zdecydowanie gorszej, co nie jest do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP.

Reasumując, opinie podlegać muszą ocenie organu na takich samych zasadach jak każdy inny dowód zebrany w toku postępowania. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie w ramach prowadzonego postępowania storna dysponuje uprawnieniem do podnoszenia wszelkich zastrzeżeń co do ich treści, w tym zwłaszcza może je zwalczać za pomocą wszelkich dostępnych i koniecznych w danym przypadku środków dowodowych.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły tym samym ogólne zasady postępowania. Zgodnie bowiem z powszechnie przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.09.2000 r., sygn. akt l S.A./Ka 559/99) zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. Na mocy przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.), w toku postępowania, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).

Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek, stosownie do art. 122 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przepis art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa wyraża zarówno zasadę prawdy obiektywnej jak też zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niego, że organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalania prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

Zaskarżone decyzje naruszają zatem przepisy prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 146 ust. 2 oraz art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 535) oraz przepisy prawa procesowego tj. art. 121, 122, 180 § 1, 187, 188 § 1, 194 § 2 i 3 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.)

O kosztach postępowania orzeczono odpowiednio na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).