Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 35/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8, art. 14 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 460/19 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z 30 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 460/19), oddalił skargę W. S. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 8 maja 2019 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez pełnomocnika Skarżącego podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w zw. z art.14 ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana na potrzeby tej działalności i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc przychody uzyskane z jej sprzedaży jak również jej wynajmu winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów.

W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p.") poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, a także dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1, art. 191 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, a także braku zawiadomienia Skarżącego o oględzinach nieruchomości oraz dokonaniu przez organ podatkowy błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego organ uznał, że sprzedaż nieruchomości nie wyczerpuje przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że czynności sprzedaży nieruchomości i jej wynajem dokonane były w ramach działalności gospodarczej;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14k § 1 tej ustawy poprzez naruszenie gwarancyjnego charakteru interpretacji podatkowej i jej zasady nieszkodzenia mającej swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu i wydanie orzeczenia sprzecznego z treścią uzyskanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew nakazowi rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego;

- art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, gdyż w sprawie pomimo pojawienia się wątpliwości organu co do zaistnienia stosunku prawnego, organ zaniechał wystąpienia do sądu o ustalenie czy stosunek prawny zaistniał czy też nie;

- art. 119a § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie mimo, iż niniejszy przepis nie obowiązywał w 2014 r.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez brak uzasadnienia faktycznego wydanego wyroku, niewykazanie faktów, które Sąd uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. Pismami z 21 listopada 2019 r.,31 października 2020 r. oraz 31 maja 2021 r. pełnomocnik Strony uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Natomiast w piśmie z 14 kwietnia 2021 r. Skarżący, działając osobiście, podniósł, że jego zdaniem prowadził działalność gospodarczą w 2014 r.

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

3.2. Pomimo sformułowania w skardze kasacyjnej różnorodnych zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., jak również przedstawienia w kilku pismach procesowych niezwykle obszernej argumentacji, zasadniczo spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz następujących po niej pism procesowych prowadzi bowiem do wniosku, że trzon wywodów pełnomocnika trony ma na celu wykazanie, że Skarżący zbył sporną nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – a co za tym idzie przychód uzyskany z tego tytułu należało zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie – jak uczyniły to organy podatkowe – wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.

3.3. Przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku wymaga tym samym w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 tej ustawy. Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza bowiem kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy.

Pojęcie "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, stąd też w orzecznictwie ukształtowało się jego jednolite rozumienie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 grudnia 2020 r., II FSK 1543/20; 1 grudnia 2020 r., II FSK 1931/18; 31 sierpnia 2020 r., II FSK 1393/18; 7 lutego 2017 r., o sygn. akt II FSK 4025/14; 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12; 3 lipca 2013 r., II FSK 2109/11). Niemniej jednak podkreślić należy, że w celu zdefiniowania zwrotu "działalności gospodarczej", konstruując jego definicję legalną, ustawodawca posłużył się w definiens pojęciami nieostrymi, takimi jak "zorganizowana" i "ciągła". Zabieg ten z jednaj strony zwiększa elastyczności tekstu aktu normatywnego, z drugiej zaś przysparza dodatkowych trudności w ustaleniu zakresu znaczeniowego pojęcia działalności gospodarczej. W konsekwencji kwalifikacja danych zachowań jako zorganizowanych i ciągłych staje się problematyczna i wymaga każdorazowo szczegółowej analizy stanu faktycznego sprawy.

Przesłankę "zorganizowania" rozpatruje się w orzecznictwie w dwóch aspektach zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Przy czym dla oceny, czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania. Podatnik może bowiem prowadzić działalność gospodarczą bez formalnego statusu przedsiębiorcy, podejmując faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania". Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Natomiast przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, względnie podejmowanych sporadycznie. Pojęcia ciągłości przy interpretacji działalności gospodarczej nie należy rozumieć jednak jako wykonywanie działalności bez przerwy. Istotnym jest bowiem zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Ponadto wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, powinny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Przy czym, jeżeli jest to niezbędne dla zobrazowania zakresu i skali przedsięwzięcia, spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., rozpatruje się z uwzględnieniem czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, biorąc przy tym pod uwagę ich częstotliwość i systematyczność.

Końcowo należy podkreślić, że działalność gospodarczą należy rozpatrywać jako ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, czyli niezależnym od wewnętrznego przeświadczenia podatnika o tym, czy działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi. Na obiektywność działalności gospodarczej zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r. (sygn. akt II FPS 1/21) na tle rozważań dotyczących kwalifikacji przychodów z tytułu najmu nieruchomości do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "działalność gospodarcza jest definiowana w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i rzeczywiście chodzi w niej o obiektywny charakter, tak jak np. w definicjach wynikających wcześniej z ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), a teraz ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, «z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;». Wobec tego przychody należy kwalifikować w pierwszej kolejności do źródeł wymienionych w tych punktach. Konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarcza polegająca na zbywaniu nieruchomości. Jednak jak wskazano w przywołanym powyżej wyroku w sprawie II FSK 1423/14, w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować «w wykonaniu działalności gospodarczej». Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA)."

3.4. Odnosząc powyższe rozważania do uzasadnienia zaskarżonego wyroku, należy zauważyć, że zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo stwierdziły, iż fakt rejestracji działalności gospodarczej oraz wpisania spornej nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie może stanowić automatycznie podstawy do przyjęcia, że przychód z jej sprzedaży podlega rozliczeniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Równocześnie, skoro obiektywne kryteria nie dawały podstawy, aby przyjąć, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą – przychód ten należało zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć tej oceny.

Przede wszystkim zarejestrowanie działalności gospodarczej nie jest ani warunkiem koniecznym, ani wystarczającym, aby uznać, że działanie podatnika wypełnia przesłanki prowadzenia tejże działalności. Z perspektywy prawa podatkowego sama rejestracja w CEIDG ma przede wszystkim charakter porządkowy. Innymi słowy, formalna rejestracja może być co najwyżej jedną z okoliczności, które należy uwzględnić przy ocenie, czy w sposób obiektywny można stwierdzić, że podatnik prowadził działalności gospodarczą. Organy okoliczność tę uwzględniły, a następnie poddały analizie działania podjęte przez Skarżącego po jej rejestracji, szukając zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej.

3.5. Zasadniczą okolicznością, która zdaniem Strony skarżącej miała świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej, był zamiar wybudowania toru gokartowego na spornej nieruchomości. Rzecz w tym, że – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – oprócz własnego oświadczenia Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Skarżący nie musiał posiadać analiz lub raportów dotyczących opłacalności budowy i warunków jej rozpoczęcia, bo prowadził jednoosobową działalność, co oznacza, że mógł je przygotować sam w ramach własnego procesu decyzyjnego. Tyle tylko, że rozpoczęcie tak znacznej inwestycji wymaga przygotowania chociażby w formie szkicowej tego typu opracowań. Trudno jest w sposób racjonalny wyjaśnić, dlaczego Skarżący, chcąc wybudować tor gokartowy nie przygotował na własne potrzeby jakiejkolwiek zestawienia kosztów inwestycji, nawet szacunkowych, ani nie skonsultował swoich planów z architektem, skoro przedsięwzięcie wymagało sporządzenia projektu budowlanego.

Równie niesatysfakcjonujące jest wyjaśnienie, że Skarżący nie rozpoczął inwestycji, ponieważ budowa toru "wymagałaby uzyskania pozwolenia na budowę, o czym Skarżący początkowo nie wiedział" (s. 30 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzyskanie pozwolenia na budowę, co do zasady, nie jest przeszkodą szczególnego rodzaju. Strona skarżąca nie wskazała przy tym na administracyjne ograniczenia, takie jak chociażby niezgodność planowanej budowy z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, których przezwyciężenie wymagałoby trudu. W innym zaś miejscu autor skargi kasacyjne podnosi, że "warunki zabudowy wydane dla nieruchomości, ustalały minimalną wysokość zabudowy na kilka pięter" (s. 31), nie wyjaśniając przy tym jaki związek owa okoliczność ma ze sprawą, a tym bardziej, dlaczego miałaby wykluczać budowę toru gokartowego. Dalej zaś pełnomocnik Strony podważa ustalenia organów stwierdzeniem, że "powzięcie zamiaru inwestycji i jej niewykonanie nie jest czymś nadzwyczajnym, tym bardziej, że na planowane przedsięwzięcie potrzebne były spore nakłady pieniędzy przekraczające możliwości finansowe podatnika" (s. 32). Powyższa wypowiedź dobrze charakteryzuje kierunek wypowiedzi pełnomocnika strony, który koncentrując się na wyszczególnieniu listy hipotetycznych przeszkód, nie przedstawia przy tym żadnych dowodów, które miałyby obiektywny potwierdzić plan wybudowania toru gokartowego. Na tym tle twierdzenie Strony o zamiarze rozpoczęcia wspomnianej inwestycji można było w granicach swobodnej oceny dowodów uznać jako gołosłowne.

3.6. Innymi okolicznościami, które miały świadczyć o zorganizowanym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej miało być zawarcie dwóch umów najmu nieruchomości, w ramach których najemcy mieli wywiesić na niej banery reklamowe. Pierwsza z nich miała zostać zawarta 2 czerwca 2014 r. z J. M., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą J. Umowa została wypowiedziana z dniem 30 września 2014 r., strony uzgodniły miesięczny czynsz najmu na kwotę 120 zł brutto. Druga z nich została zawarta 2 czerwca 2014 r. z H. sp. z o.o. Umowa została wypowiedziana z dniem 1 grudnia 2014 r., strony uzgodniły miesięczny czynsz najmu na kwotę 300 zł brutto. Niemniej jednak organy zakwestionowały rzeczywistość umów zawartych z J. M. Pełnomocnik strony nie odniósł się bezpośrednio do tego stwierdzenia, ani oceny dowodów na podstawie których organ doszedł do tego wniosku. Uczynił to jedynie w powiązaniu z kwestią zakwestionowanej przez organ okoliczności świadczenia przez Skarżącego usług na rzecz N., wskazując, że jakkolwiek kwestia rzetelności faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów "pozostaje sporna pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi to nie sposób nie uznać jest jako zorganizowane i ciągłe prowadzenie działalności gospodarczej z kilkoma podmiotami" (s. 38). Jest to wypowiedź o tyle niekonsekwentna, że zdaniem organów, Skarżący rzeczywiście zawarł umowę tylko z jednym podmiotem – spółką H. Pozostałe zaś faktury uznał za nieobrazujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeżeli zaś pełnomocnik Strony chciał wykazać, że jego mocodawca zawarł umowy z kilkoma podmiotami i – wbrew temu co przyjął organ – zostały one rzeczywiście wykonane, powinien był przedstawić w tym zakresie stosowną argumentację, która podważyłaby prawidłowość dokonanej przez organ oceny dowodów i wywiedzionych na ich podstawie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Zamiast tego pełnomocnik Strony zawarł w motywach skargi kasacyjnej szeroki wywód dotyczący konsensualnego charakteru umowy najmu, jej essentialia negotii, odnosząc się przy tym do objaśnień Ministra Finansów dotyczących umów leasingu oraz powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Następnie stwierdza, że "w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy usilnie podważa umowy najmu podpisane między Stronami tj. F. a moim mocodawcą, a WSA działanie to akceptuje" (s. 43). Podążając za tokiem uzasadnienia skargi kasacyjnej trudno jest wywnioskować, jakie znaczenie ma ta część wywodów dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku. Zdaje się on wyrażać w stwierdzeniu, że skoro organy powzięły wątpliwości co do zaistnienia stosunku prawnego, powinny były wystąpić do sądu o ustalenie jego istnienia, kierując się art. 199a § 3 O.p. Niemniej jednak, pełnomocnik strony pomija przy tym w całości dość szeroką argumentację organów, poddaną następnie ocenie przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącą pozorności tej czynności. Ponieważ w skardze kasacyjnej zabrakło jakichkolwiek rzeczowych wywodów w tym obszarze, Naczelny Sąd Administracyjny – kierując się zasadą związania zarzutami skargi kasacyjnej, wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie ma podstaw, aby przyjąć, że w tym względzie kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji była błędna.

Zaznaczyć również należy, że według stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do wynajęcia spornej nieruchomości, które można byłoby określić jako zorganizowane lub profesjonalne. Przeciwnie, z zeznań złożonych przez Skarżącego wynika, że "jedynie informował swoich znajomych o możliwości postawienia na swoich działkach reklamy, z tego co pamięta to tyle" (s. 5 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie). Z ustaleń organów wynika, że całość działalności Skarżącego sprowadzała się do zawarcia jednej umowy najmu z deweloperem, spółką H., której nie poprzedziły żadne zorganizowane działania w celu znalezienia najemcy. W tym względzie autor skargi kasacyjnej również nie przedstawił stosownej argumentacji, poprzestając na stwierdzeniu, że Skarżący wynajmował wspomnianą nieruchomość, ponieważ była ona położona "w dość atrakcyjnym miejscu (co ma bez wątpienia ekonomiczne uzasadnienie)" (s. 31).

Równie pozbawiony konkretów okazał się zarzut dotyczący rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego N. tytułem wykonania usług naprawy. Ogranicza się on do stwierdzenia, że organy niezasadnie oddaliły wniosek dowodowy strony skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadka W. O., kierownika hurtowni, co miało przyczynić się do okoliczności sprawy. Świadek ten miałby potwierdzić, wykonanie zakwestionowanych usług naprawy (s. 8 skargi kasacyjnej). Równocześnie nie precyzuje, jakie wiadomości na temat wykonania zakwestionowanych usług miałby mieć wspomniany świadek, co jest dość istotne w kontekście pozostałych ustaleń, których Strona skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej. Organ zwrócił bowiem uwagę na brak kwalifikacji koniecznych do naprawy turbin stomatologicznych, jak również brak dowodu zakupu części zamiennych i narzędzi potrzebnych do wykonania usługi (s. 12 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie). Zamiast tego pełnomocnik obszernie i ogólnikowo odnosi się do konieczności zebrania przez organy kompletnego materiału dowodowego.

Sposób prowadzenia przez autora skargi kasacyjnej argumentacji wymaga zaznaczenia, że omawiając materialnoprawne przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej pełnomocnik poprzestał na niekonkretnych stwierdzeniach, odnosząc je do dowodów zgromadzonych w sprawie oraz ustaleń stanu faktycznego tylko w niewielkim stopniu. Zamiast rzeczowego uzasadnienia stosuje liczne powtórzenia, schematyczne sformułowania, równocześnie obszerne przywołuje interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych wydane w innych sprawach. Przez to całość wywodu jest nadmiernie ogólnikowa i nieuporządkowana. Przedstawienie znacznej ilości argumentów, których związek ze sprawą jest odległy, nie wzmacnia siły przekonywania skargi kasacyjnej. Przeciwnie, świadczy o jej słabości, jak również oznacza, że pełnomocnik nie potrafi uchwycić istoty problemu, pomijając przy tym szereg dowodów przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz sformułowane na tej podstawie wnioski co do stanu faktycznego.

Powyższe dobrze obrazuje stwierdzenie, że "organy w swoich ustaleniach uważały, że mój mocodawca w ogóle nie prowadził działalności, mimo wpisu ewidencji, mimo uzyskiwania dochodów z najmu nieruchomości wpisanej do ewidencji środków trwałych, mimo prowadzenia takiej ewidencji, nie negując jednocześnie, iż do takiego najmu rzeczywiście doszło. Nie powinno być tutaj żadnych wątpliwości, jak rozpoznać przychód uzyskany przez mojego mocodawcę, który dokonał odpłatnego zbycia składnika majątkowego wchodzącego w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (...)" (s. 51 skargi kasacyjnej). Innymi słowy, gdyby organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, przyjęłyby, iż Skarżący wynajął nieruchomość a następnie ją sprzedał w ramach działalności gospodarczej (por. s. 7, 16, 17, 29 skargi kasacyjnej). Ten sam schemat argumentacyjny został powielony w późniejszych pismach procesowych stanowiących uzupełnienie skargi kasacyjnej.

Tym samym, biorąc pod uwagę zasadę związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł w motywach skargi kasacyjnej racji przemawiających za przyjęciem, że: Skarżący faktycznie planował rozpoczęcie inwestycji polegającej na budowie toru gokartowego; umowa zawarta z J. M. została wykonana, a wystawione na jej podstawie faktury były rzetelne; Skarżący wykonał usługi na rzecz N. opisane w zakwestionowanych fakturach; w sposób aktywny i profesjonalny poszukiwał najemców oraz nabywców nieruchomości.

Tym samym, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że samo zawarcie umowy najmu ze spółką H. oraz formalna rejestracja działalności gospodarczej są okolicznościami niewystarczającymi, aby móc stwierdzić, iż Skarżący w sposób obiektywny prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 199a § 3 O.p., jak również zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 oraz art. 14 ust. 1 i 2 tej ustawy – należy ocenić jako bezzasadne.

3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez Stronę. To, że Strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

3.8. Zwracając uwagę, w ramach zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., na gwarancyjny charakter interpretacji indywidualnej pełnomocnik strony nie podał w motywach skargi kasacyjnej jej numeru, ani treści. Informację tę zawarł dopiero w piśmie uzupełniającym z 31 października 2020 r. Rzecz jednak w tym, że przywołana przez autora skargi kasacyjnej interpretacja (nr [...]) została wydana na wniosek ojca Skarżącego. Tymczasem z art. 14 § 1 O.p. wprost wynika, iż funkcja ochronna interpretacji indywidualnych obejmuje tylko wnioskodawcę. Stąd też, skoro Skarżący nie był jej adresatem, nie może powoływać się na unormowaną we wspomnianym przepisie zasadę nieszkodzenia. Równocześnie należy zauważyć, że nawet gdyby wnioskodawcą byłby Skarżący, z treści interpretacji wynika, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz postawione pytania nie przystają do rozpoznawanej sprawy. Wniosek dotyczy bowiem innych nieruchomości, innego okresu oraz innego podmiotu, tj. spółki jawnej, której ojciec Skarżącego jest wspólnikiem.

3.9. Zarzut naruszenia art. 119a § 1 O.p. okazał się chybiony, ponieważ organy – wbrew temu co podnosi Strona skarżąca – nie zastosowały tego przepisu. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podkreślił, że organy sformułowały tezę, zgodnie z którą Skarżący jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej – co, jego zdaniem, jest równoznaczne z jego zastosowaniem. Z analizy akt sprawy wynika jednak, że jakkolwiek według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie działania podatnika "miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowych – wynikających z rozliczenia sprzedaży otrzymanych działek w ramach działalności gospodarczej" (s. 9 decyzji) – stwierdzenie to stanowi jedynie uzupełnienie zasadniczego stanowiska organu, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że czynności podjęte przez Skarżącego miały cechy działalności gospodarczej. Można je zatem odczytywać, co najwyżej, jako jeden z elementów rozumowania podjętego przez organ w ramach swobodnej oceny dowodów, nie mający przy tym decydującego znaczenia dla końcowej tezy.

3.10. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2, art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco, należy zauważyć, że o niedopuszczalnym rozstrzyganiu sprawy na korzyść Skarbu Państwa może być mowa wyłącznie wówczas, gdy w sprawie ujawniają się tego rodzaju wątpliwości, których nie można usunąć w drodze stosowania przyjętych reguł wykładnia przepisów, bądź też zasad oceny dowodów. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała jednak miejsca.

3.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.