Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 165/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2009-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 2;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Edyta Żarkiewicz (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Wójt Gminy G. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art.47 § 3, art. 53 § 4 oraz art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.) oraz art.2 ust. l, art.3 ust. l pkt 1, art.4, art.5 ust. l, art.6 ust.9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 199Ir. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006 r. Nr 121. poz. 844 z późn. zm.) oraz Uchwały Nr II/6/2002 Rady Gminy Goczałkowice-Zdrój z dnia 10.12.2002r. w sprawie ustalenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2003r. (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego Nr 91, poz.3735). Uchwały Nr XIII/75/03 Rady Gminy Goczałkowice-Zdrój z dnia 25.11.2003r. w sprawie ustalenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2004 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego Nr 107. poz.2891) oraz Uchwały Nr XXVIII/156/2004 Rady Gminy Goczałkowice-Zdrój z dnia 7.12.2004 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek w podatku od nieruchomości na 2005 r. oraz zwolnień od tego podatku (Dziennik Urzędowy Województwa Śląskiego Nr 123, poz. 4110) określił wysokość zobowiązania A S.A. w podatku od nieruchomości za lata: -2003 r. w kwocie [...] zł; -2004 r. w kwocie [...] zł; -2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że występują różnice w deklarowanych wartościach budowli stanowiących własność wyżej wymienionego podatnika, wykazanych w deklaracjach podatkowych na podatek od nieruchomości w latach 2003. 2004 i 2005, od których podatnik naliczył należny Gminie podatek, a wartością budowli, od których powinien naliczać i wpłacać na rachunek Gminy podatek od nieruchomości. Organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 Nr 121 poz. 844 ze zm.) budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według organu podatkowego budynki będące przedmiotem postępowania podatkowego tj. budynek koagulanta część technologiczna, budynek pompowni II stopnia, budynek zagęszczania osadu, budynek pompowni międzyobiektowej, budynek produkcji ozonu, budynek hali niszczenia chloru, dwa budynki ujęcia wody, budynek pulsatorów 8 komór, budynek filtrów pośpiesznych, budynek pulsatorów wód popłucznych, budynki zbiornika ozonowania i chlorowania, budynek odwadniania osadu, budynki przepompowni F., P., Z.. Z., S., budynek zbiornika ozonowania końcowego, budynek filtrów węglowych spełniają przesłanki zawarte w art. 1a ust 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym - podatek od nieruchomości został od tych obiektów naliczony od powierzchni użytkowej. Następnie organ podatkowy przytoczył definicję budowli zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślając odesłanie do dwóch pojęć definiowanych w prawie budowlanym tj. do "budowli"- art. 3 pkt 3 oraz "urządzenia budowlanego"- art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156 poz. 1118 ze zm.). Podniósł, że na podstawie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego przez pojęcie "budowli" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, przykładowo : lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody. konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane określa jako urządzenie budowlane - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Organ podatkowy stwierdził, że w wymienionych wyżej budynkach znajdują się budowle, które można wyodrębnić i nadać im przymiot samodzielności - wśród nich są zbiorniki i kadzie. Podkreślił, że sporządzony w toku postępowania podatkowego operat szacunkowy B Sp. z o.o. w S. potwierdza to stanowisko, a także określa ich wartość (str. 26 i 27 operatu z dnia 26.02.2007 r.). Ponadto organ podatkowy wskazał, że instalacje technologiczne, rurociągi i urządzenia znajdujące się w przedmiotowych budynkach stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane). Wszystkie wyżej wymienione urządzenia i instalacje wykorzystywane są w procesie technologicznym uzdatniania wody. Nie służą one budynkowi, aby ten prawidłowo funkcjonował; służą one budowlom, w których zachodzi proces uzdatniania wody. Same budynki spełniają jedynie funkcję ochronną, zapewniającą ochronę przed dostawaniem się zanieczyszczeń z zewnątrz, a także socjalną dla personelu. Ponadto podatnik wyodrębnił wyżej wymienione urządzenia i instalacje od pozostałych znajdujących się w budynkach. Dowodem na to jest ewidencja środków trwałych. Wszystkie wymienione urządzenia i instalacje technologiczne zakwalifikowane są do 2 grupy - jako obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uwagach szczegółowych dotyczących Grupy 2- obiekty inżynierii lądowej i wodnej wymienione w Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. u. z 1999 r. Nr 112 poz. 1317 ze zm.)- grupa 2 KŚT obejmuje obiekty budowlane naziemne i podziemne o charakterze stałym nie klasyfikowane jako budynki tj: kompleksowe budowle na terenach przemysłowych, rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, infrastrukturę transportu oraz pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Następnie organ podatkowy podniósł, że nie wszystkie instalacje znajdujące się w określonych wyżej budynkach są powiązane z budowlami. Wymienił instalacje wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji, elektryczne, telefoniczne, automatyki, odgromowe, sygnalizacyjne, które jego zdaniem służą budynkom i stanowią ich integralną część, a wobec tego nie są opodatkowane jako budowle. Organ podatkowy podkreślił, że wszystkie sporządzone w przedmiotowej sprawie opinie rzeczoznawców dopuszczają możliwość istnienia budowli w budynku. Ponadto według wniosków opinii E. P., M. K. a także C Sp. z o. o., urządzenia i instalacje mieszczące się w budynkach, połączone choćby w sposób nietrwały z obiektem budowlanym stanowią, w rozumieniu prawa budowlanego elementy budowli. Wobec tego zgodnie z prawem podatkowym powinny być opodatkowane od wartości. Organ podatkowy ustalił zatem zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004, 2005, uwzględniając - obok kwot podatku od zadeklarowanych przez podatnika gruntów, budynków i budowli – także kwoty podatku od wymienionych w formie tabelarycznej – urządzeń i instalacji znajdujących się w poszczególnych budynkach.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podniósł zarzut wybiórczego wykorzystania przez organ podatkowy zebranego materiału. Wskazał, że znajdujące się wewnątrz budynków instalacje i urządzenia stanowią ich integralną część, należą do wyposażenia, aby budynki mogły być używane zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Podkreślił, że jeśli przedmiotowe budynki odpowiadają wymaganiom definicji budynku, to są to budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, razem z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Podniósł, że przepisy definiują, co należy rozumieć przez budynek, a co przez budowlę, zatem zakwalifikowanie obiektu budowlanego jako budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi skutkuje tym, iż nie może być równocześnie ani on ani jego część, budowlą. Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury - a zatem obiekt budowlany spełniający kryteria konstrukcyjne i przestrzenne budynku - jest budynkiem. Integralną jego częścią są instalacje i urządzenia umożliwiające pełnienie jego funkcji. Tworzą razem całość techniczno – użytkową. Podniósł, że nie sposób zgodzić się z wnioskami opinii E. P., który uznając obiekty za budynki jednocześnie zalicza je do budowli. Podział na budynki i budowle następuje bowiem według cech, konstrukcyjnych, a nie użytkowych. Prawo budowlane, które zgodnie z Ustawą o podatkach i opłatach lokalnych jest podstawą klasyfikacji i definicji obiektów budowlanych, nie klasyfikuje obiektów budowlanych według celów, jakim mają one służyć. Podstawą klasyfikacji są jedynie kryteria przestrzenne i techniczne. Nie budzi wątpliwości, iż przedmiotowe instalacje i urządzenia związane są z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jednakże nie są one związane z żadną budowlą, aby podnosząc jej wartość mogły być opodatkowane jako budowle. Instalacje te związane są z budynkami i zgodnie z opinią C nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania - "ponieważ urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków stanowią wraz z nimi jeden obiekt budowlany, nie powinny być one traktowane jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości". Podatnik podniósł zarzut błędnej interpretacji opinii przez organ podatkowy. Wskazał, że instalacje technologiczne wyodrębnione zostały w ewidencji środków trwałych z tej przyczyny, że ich amortyzacja naliczana jest od innych stawek niż dla budynków. Ponadto niektóre instalacje powstały jako doposażenie istniejących już obiektów. Jednakże fakt odrębnego ewidencjonowania w środkach trwałych nie ma żadnego znaczenia dla podatku od nieruchomości. Instalacje te jako wyposażenie budynków stanowią ich integralną część. Podatnik podniósł zarzut, że organ podatkowy całkowicie pominął bardzo istotną kwestię, jaką jest powierzchnia użytkowa budynków zajmowana przez zbiorniki traktowane jako budowle. Zarówno według wniosków opinii C jak i opinii M. K. oraz J. W. - w przypadku opodatkowania zbiorników jako budowli od wartości, opodatkowaniu winna podlegać pozostała powierzchnia użytkowa budynków po odjęciu powierzchni zajmowanej przez te zbiorniki. W związku z tym organ podatkowy bezzasadnie zawyża wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości żądając podwójnego podatku zarówno od wartości zbiorników jak i od zajmowanych przez nie powierzchni. Podatnik wskazał, że podatek od nieruchomości za lata 2003- 2005 został uiszczony zgodnie z rzeczywistym stanem posiadanych obiektów budowlanych oraz zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podniósł zarzut, że w skutek błędnej interpretacji przez organ przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bezpodstawnie zawyżono kwotę zobowiązania z kwoty należnej za lata 2003-2005 w wysokości 10.423.463,10 zł (deklarowanej przez Spółkę) do kwoty [...] zł ustalonej zaskarżoną decyzją, co stanowi 45 % wzrost.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. od decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005; na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856), oraz art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) - uchyliło decyzję w części dotyczącej obliczenia zobowiązania za budowle objęte postępowaniem za rok 2003, 2004 i 2005 określając wartość budowli oraz wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004 i 2005 w następujących kwotach: za 2003 r. - [...] zł.; za 2004 r. - [...] zł.; za 2005 r. - [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił sprawozdanie z dotychczasowego postępowania oraz przytoczył wnioski sporządzonych w sprawie opinii rzeczoznawców. Następnie wskazał, iż definicja legalna budowli zawarta w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła równocześnie do dwóch pojęć zdefiniowanych w prawie budowlanym, tj. pojęcia "budowli" (art. 3 pkt 3) i "urządzenia budowlanego" (art. 3 pkt 9), rozszerzając tym samym granice znaczeniowe podatkowego rozumienia, w stosunku do prawa budowlanego. Podniósł, że analiza orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tym zakresie wskazuje na indywidualne kwalifikowanie każdego przypadku w oparciu o wiedzę specjalistyczną. W wyroku z dnia 28.11.2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że o wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli (sygn. akt I SA/Gd 598/07). W tym wyroku Sąd wskazał także na znaczenie kryterium "samodzielności umożliwiającej zakwalifikowanie do podatkowej kategorii budowli". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2008 r., jako kryterium zmiany klasyfikacji przedmiotu z budynku na budowlę wskazał "wypełnienie budynku urządzeniami energetycznymi kubaturowo zajmującymi przestrzeń w znacznym stopniu" (sygn. akt II FSK 1310/07 nie publ.), bądź dane wynikające z opisu technicznego przedmiotu (wyrok z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 717/06). W związku z tym organ odwoławczy wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie odrzucił pogląd wyrażony w opinii E. P., dotyczący uznania całego zakładu jako "stacji uzdatniania wody" i uznał konieczność indywidualnej klasyfikacji poszczególnych obiektów zakładu. Podkreślił, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego zawarte w ustawie podatkowej powoduje, iż przy interpretacji przepisów podatkowych należy korzystać z dorobku prawa budowlanego. Wobec tego znaczenie ma przede wszystkim techniczny aspekt przedmiotu objętego regulacją przepisów prawa budowlanego. Ustosunkowując się do wymienionego przez podatnika pisemnego stanowiska Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego (pismo z dnia [...] r. nr [...]), organ odwoławczy podniósł, iż w piśmie tym powołano definicję zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zaznaczając, iż urządzenia technologiczne stanowią wyposażenie techniczno - technologiczne obiektów budowlanych, służących do uzdatniania wody. Pismo nie ustosunkowuje się do kwalifikacji przedmiotów ze względu na usytuowanie w budynku lub poza budynkiem. Organ odwoławczy przytoczył stanowisko Ministerstwa Finansów, Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru (nr LK-833/PP/05/35L) zawarte w piśmie z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym wskazano możliwość usytuowania budowli w budynku, jako odrębnych obiektów budowlanych i objęcia ich podatkiem od nieruchomości jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, o ile nie stanowią instalacji budynku. Organ odwoławczy wskazał, że z powyższych stanowisk wynika zasadność indywidualnego kwalifikowania obiektów pod kątem prawa budowlanego, a w konsekwencji prawa podatkowego. W niniejszej sprawie, zgodnie z wnioskami opinii rzeczoznawców budowlanych ustalono, iż obiektom objętym zaskarżoną decyzją, znajdującym się wewnątrz budynków można przypisać przymiot samodzielności (tak: opinie biegłych, wizja lokalna, dokumentacja fotograficzna). Podkreślił wagę poszczególnych obiektów w procesie działalności gospodarczej strony, zaznaczając rolę budynków jako przede wszystkim osłony specjalistycznych technologii znajdujących się wewnątrz. Zbiorniki, kadzie oraz instalacje technologiczne związane z procesem uzdatniania wody nie służą budynkowi, w którym się znajdują, bowiem budynek funkcjonowałby jako obiekt i bez tych wewnętrznych przedmiotów, posiadając odpowiednie instalacje wodno-kanalizacyjne, elektryczne, itp. Nie tracą one przymiotu samodzielności funkcjonalnej poprzez umieszczenie w budynku, nie stając się częścią instalacji tego budynku. Organ odwoławczy podniósł, że wskazany powyżej rozdział obiektów ma swoje uzasadnienie i konsekwentne potwierdzenie w księgowości podatnika, który dokonuje ich amortyzacji. Ponadto wskazał, iż regulacja podatkowa dopuszcza opodatkowanie kilku przedmiotów ze sobą funkcjonalnie i technicznie związanych i nie budzi przy tym wątpliwości istnienie podwójnego opodatkowania – przykładem jest opodatkowanie zarówno gruntu jak i budynku na tym gruncie posadowionego, zajmującego część powierzchni tego gruntu bez jej wyłączania. Podkreślił, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona w części, w której wskutek błędu rachunkowego określono nieprawidłowo wartość zbiorników znajdujących się w budynku zagęszczacza osadu, która rzeczywiście wynosi [...] zł., zamiast błędnie podanej [...] zł. W związku z tym zmianie podlegała kwota wymieniona w pozycji pkt 5 b za każdy rok podatkowy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka Akcyjna A wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zarzuciła, że organ podatkowy – z jednej strony - zgodnie z wnioskami opinii uznał zbiorniki i kadzie znajdujące się w budynkach będących przedmiotem postępowania za odrębne budowle, które można wyodrębnić i nadać im przymiot samodzielności, a jednocześnie - wykraczając poza zakres opinii biegłych - uznał wewnętrzne instalacje technologiczne za urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, które podlegają opodatkowaniu jako budowle. Wskazała, że na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na wyodrębnienie tych instalacji w ewidencji środków trwałych Spółki. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że wszystkie opinie rzeczoznawców dopuszczają możliwość istnienia budowli w budynku, a w dalszej kolejności uznał, "iż urządzenia i instalacje mieszczące się w budynkach połączone choćby w sposób nietrwały z obiektem budowlanym stanowią w rozumieniu prawa budowlanego elementy budowli". W związku z tym skarżąca zarzuciła, że pojawia się sprzeczność - organ podatkowy odnośnie "urządzeń mieszczących się w budynkach" wywodzi, iż są one elementami budowli. Podniosła, że dokładna analiza opinii wskazuje, iż biegli wyraźnie rozdzielają elementy budynków od elementów budowli. Wskazała, że w budynkach będących przedmiotem postępowania podatkowego znajdują się urządzenia w postaci zbiorników, kadzi, instalacji technologicznych, rurociągów jednakże analiza dopuszczonych w toku postępowania opinii biegłych przemawia za uznaniem tych urządzeń jako integralnej części budynków. Według wniosków opinii E. P. "każdy z obiektów spełnia definicję budynku, lecz ze względu na swoją funkcję użytkową spełnia definicję budowli stanowiącej całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Biegły przyznaje zatem, iż obiekty te stanowią jedną niepodzielną całość, choć ze względu na funkcje użytkowe kwalifikuje je jako budowle - wbrew oczywistym cechom konstrukcyjnym i przestrzennym. Następnie skarżąca wskazała, że wzajemne powiązanie wszystkich elementów świadczy ewidentnie o konieczności uznania "budynków wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" za jedną integralną całość zgodnie z art. 3 pkt 1.a prawa budowlanego. Podniosła, że wnioski opinii E. P. i J. S., są sprzeczne ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż obiektom objętym zaskarżoną decyzją, znajdującym się wewnątrz budynków można przypisać przymiot samodzielności. Wszystkie opinie stwierdzają, iż urządzenia znajdujące się wewnątrz budynków są integralnie połączone z budynkami, a zatem tworzą z nimi jedną całość. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy całkowicie pominął kwestie urządzeń stanowiących elementy zbiorników, wskazując za to do opodatkowania wewnętrzne instalacje technologiczne z tej przyczyny zapewne, iż wartość instalacji technologicznych wynosi [...] zł. (w 2005 r.), gdy tymczasem wartość urządzeń wyceniona została jedynie na kwotę [...] zł. Podniosła zarzut, że organ odwoławczy w żaden sposób nie ustosunkował się do tej kwestii. Ponadto nie odniósł się do treści pisma Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego z 23.03.2007 r., w którym to Urząd jednoznacznie stwierdził, że fundamenty, na których są posadowione urządzenia techniczne, jak i same urządzenia techniczne, jeżeli są zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią jego część składową, a tym samym nie są budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Obiekty takie będą uznane za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - prawo budowlane, gdy zostaną zlokalizowane poza budynkiem." Skarżąca podniosła, iż wszelkie urządzenia znajdujące się w budynkach stanowią ich wyposażenie i nie powinny być poddawane opodatkowaniu jako odrębne budowle. W budynkach będących przedmiotem postępowania podatkowego znajdują się zbiorniki oraz instalacje, które są urządzeniami wykorzystywanymi w procesie uzdatniania wody. Jedynie ze skali produkcji wynikają rozmiary urządzeń, które wykonane są z materiałów, z których wykonywane są budynki i budowle. Nie zmienia to jednakże kwalifikacji tych urządzeń. Wyszczególnienie instalacji w budynku jako służących budynkowi lub budowli nie jest uzasadnione. W rzeczywistości żadne instalacje nie służą budynkowi jako takiemu. Instalacje: wodna, elektryczna, centralnego ogrzewania służą użytkownikom budynku. Natomiast instalacje technologiczne w obiektach będących przedmiotem sporu służą procesowi uzdatniania wody. Przy czym każdą z instalacji można w taki czy inny sposób odłączyć od budynku, który funkcjonowałby zarówno bez instalacji technologicznych jak i bez instalacji centralnego ogrzewania, czy wodno – kanalizacyjnej. Skarżąca podniosła, iż instalacje technologiczne wyodrębnione zostały w ewidencji środków trwałych z tej przyczyny, że ich amortyzacja naliczana jest od innych stawek niż dla budynków. Ponadto niektóre instalacje powstały jako doposażenie istniejących już obiektów. Jednakże fakt odrębnego ewidencjonowania w ewidencji środków trwałych nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dodała, że biegli na rozprawie administracyjnej w dniu 14.10.2008 r. przyznali, iż art. 3 pkt 2 ustawy prawo budowlane określa co jest budynkiem, natomiast art. 3 pkt. 1a - za budynki uznaje budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Jedną zatem całość tworzą budynki wraz z instalacjami i urządzeniami i bezzasadne jest ich rozdzielenie. Niezależnie od wykazywanego powyżej integralnego powiązania budynku z wewnętrznymi instalacjami i urządzeniami, które należą do wyposażenia budynków, aby te mogły być używane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, zaznaczyć należy, iż organ podatkowy wydając decyzję wybiórczo potraktował zebrane opinie biegłych. Oprócz opinii dr inż. E. P., wszystkie pozostałe opinie wskazują na konieczność wyłączenia z opodatkowania powierzchni zajętej pod wewnętrzne urządzenia. Natomiast organ podatkowy całkowicie pomija tę kwestię, a organ odwoławczy na marginesie jedynie porównuje opodatkowanie budynków i budowli z opodatkowaniem gruntów i budynków. Porównanie to jest całkowicie niezrozumiałe, gdyż grunt jest oddzielnym przedmiotem opodatkowania nie związanym ani z budynkiem ani z budowlą. Podniosła, że uznanie obiektu za budynek uniemożliwia uznanie tego obiektu lub jego części jednocześnie za budowlę. Sporządzone w toku postępowania opinie biegłych wskazują powierzchnie budynków zajęte pod urządzenia w postaci zbiorników i kadzi. Jednakże uznanie wewnętrznych instalacji za budowle wymagałoby dodatkowego określenia powierzchni zajętych przez te instalacje. O ile ustalenie powierzchni zajętych przez zbiorniki było wykonalne, o tyle określenie powierzchni zajętych przez te instalacje może okazać się niewykonalne, co przemawia za zasadnością uznania całych obiektów budowlanych jako budynków wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, a wobec tego skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustalił zobowiązanie A S.A. w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004, 2005, uwzględniając - obok kwot podatku od zadeklarowanych przez skarżącą powierzchni gruntów, budynków i wartości budowli – także kwoty podatku od wymienionych w decyzji – urządzeń i instalacji, które w ocenie organu podatkowego spełniają kryteria budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wobec tego stanowią - obok budynków, w których są zlokalizowane - przedmiot opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości.

Na wstępie podkreślenia zatem wymagało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz. 84), zwanej dalej również ustawą podatkową, według stanu prawnego obowiązującego od 2003 r., zastosowane w ustawie określenie budowla oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. nr 156 z 2006 r. poz. 1118 ze zm.) określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: - a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, - b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, - c) obiekt małej architektury.

Z zestawienia treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że definicja budowli w ustawie podatkowej została skonstruowana w ten sposób, że spośród obiektów budowlanych – wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 3 pkt 1 prawa budowlanego - zostały wyłączone budynki oraz obiekty małej architektury. Jednocześnie zakres pojęcia budowli został rozszerzony poprzez włączenie do tego zakresu – nie będących obiektami budowlanymi - urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast przepis art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: - 1) grunty; - 2) budynki lub ich części; - 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że według definicji zawartej w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, do którego odsyła przepis art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Natomiast przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi, że użyte w ustawie określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z uwagi na to, że według art. 3 pkt 1a ustawy prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, to w związku z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach – jest budynkiem – łącznie z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Wobec tego – jeśli obiekt budowlany spełnia kryteria ustawowe uznania za budynek, to wraz z wszelkimi instalacjami i urządzeniami technicznymi podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości naliczanym od powierzchni użytkowej budynku. Z uwagi na treść analizowanych przepisów, nie ma znaczenia, że z reguły są to urządzenia techniczne, które są związane z budynkiem i zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc, że urządzenia te mają cechy, które zostały wymienione w definicji urządzeń budowlanych.

W podsumowaniu podkreślenia zatem wymaga, że po pierwsze – budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi stanowi odrębny od budowli obiekt budowlany, bo tak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej określając, że budowla to obiekt budowlany niebędący budynkiem. Po drugie – budowla i budynek jako odrębne obiekty budowlane stanowią oddzielne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z tym ustalenie, iż obiekt budowlany spełnia kryteria budynku powoduje, że budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, nie może być uznany za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Kwestią ustaleń faktycznych jest zatem przede wszystkim stwierdzenie, czy obiekt budowlany poddany prawnopodatkowym kwalifikacjom spełnia kryteria budynku – a więc czy jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, ma fundamenty i dach – bo w razie ustaleń pozytywnych - nie może być równocześnie – według art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej - ani w całości ani w części - kwalifikowany jako budowla.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy – z jednej strony uznał, że będące przedmiotem postępowania budynki spełniają przesłanki zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej i wymierzył podatek od ich powierzchni użytkowej – a jednocześnie stwierdził, że w wymienionych budynkach znajdują się budowle - wśród nich zbiorniki, kadzie i instalacje technologiczne, które podlegają opodatkowaniu od ich wartości.

Wskazane w motywach zaskarżonej decyzji argumenty uzasadniające powyższe rozstrzygnięcie odwołują się do ocen i kryteriów pozaustawowych. Przede wszystkim – nie ma żadnych podstaw w treści przytoczonych wyżej przepisów prawa – przeprowadzanie przez organ podatkowy oceny, czy zlokalizowane wewnątrz budynku urządzenia (kadzie, zbiorniki), można wyodrębnić i czy można im nadać przymiot samodzielności. Przepisy nie stanowią również podstaw do analizy, czy wymienione urządzenia i instalacje technologiczne "służą budynkowi", czy też są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej strony i czy funkcja budynku sprowadza się do tego, że stanowi tylko osłonę specjalistycznych technologii przed wpływem czynników zewnętrznych.

Cytowane wyżej przepisy ustawy podatkowej i prawa budowlanego, w ramach definicji budynku wprowadzają kryteria konstrukcyjne i przestrzenne, takie jak; - trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów i dachu. Nie ma zatem podstaw do rozważania w tym zakresie, jakie cele i funkcje użytkowe spełnia budynek, w szczególności, czy stanowi tylko osłonę technologii przed wpływem czynników zewnętrznych. Co więcej, w znacznej części zakładów produkcyjnych, budynki pełnią wyłącznie funkcje ochronne wobec odbywającego się w nich procesu produkcyjnego – jednak analizowane przepisy nie stanowią podstaw do zakwalifikowania ich z tego powodu jako budowli. Przeciwnie – według art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej – to właśnie zakwalifikowanie obiektu jako budynku uniemożliwia uznanie go za budowlę.

Podkreślenia również wymaga, że bez znaczenia dla klasyfikacji - w analizowanym zakresie - poszczególnych urządzeń i instalacji znajdujących się w budynkach skarżącej, jest ich wyodrębnienie w ewidencji środków trwałych.

Trafny jest bowiem zarzut skargi, iż wyodrębnienie instalacji technologicznych w ewidencji środków trwałych wynika z tego, że ich amortyzacja naliczana jest od innych stawek niż dla budynków i nie ma to znaczenia dla kwestii opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości.

Ponadto nie stanowi potwierdzenia oceny prawnej organu odwoławczego, przytoczona w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia, teza wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r., że o wyłączeniu z opodatkowania bądź o opodatkowaniu urządzeń zamieszczonych w skonstruowanym dla nich budynku decyduje rzeczowa kwalifikacja tego obiektu jako budynku lub budowli (sygn. akt I SA/Gd 598/07). Przeciwnie - w tezie powyższej podkreślono znaczenie rozłącznego kwalifikowania obiektów budowlanych – we wskazanym zakresie - jako budynków albo budowli.

Przede wszystkim jednak stwierdzenie to zostało poprzedzone oceną, iż ustalenie, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a prawa budowlanego (oraz w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wyklucza możność zaliczenia wskazanych spornych urządzeń technicznych do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. I SA/Gd 598/07).

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny – rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku - podkreślił, że przyjęcie, iż urządzenia techniczne znajdujące się w budynku – hali przekształtnikowej – nie mogły stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości znajduje oparcie w treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaliczenie tych urządzeń technicznych jako wchodzących w skład budynku (art. 3 pkt 1, 2, 9 Prawa budowlanego) miało rozstrzygające znaczenie dla tego, iż te same urządzenia nie mogły zostać uznane za budowle stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania tym podatkiem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r. II FSK 418/08).

W podsumowaniu stwierdzić zatem należało, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz. 84) w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 156 z 2006 r. poz. 1118 ze zm.).

Nie ulega wątpliwości, że naruszenie w opisany wyżej sposób przepisów ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego, miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wymienione przepisy stanowiły podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z tym, zrealizowana została przesłanka uchylenia decyzji, wymieniona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm.).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W szczególności uwzględni, że ustalenie, iż obiekt budowlany spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 3 pkt 1 a ustawy prawo budowlane, wyklucza możliwość zakwalifikowania instalacji i urządzeń technicznych będących przedmiotem postępowania jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do poddania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wymienionych urządzeń technicznych.

Z uwagi na uwzględnienie skargi – zgodnie z art. 200 P.p.s.a. – zasądzono od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej, kwotę [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Natomiast na podstawie art. 152 P.p.s.a., Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.