Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 923/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i 3,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lutego 2023 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 04 lipca 2022 r. M. M. (dalej jako "skarżąca", "wnioskodawca" lub "spółka"), wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "DKIS" lub "Organ") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawiając we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego, skarżąca podała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz zarządem na terytorium Polski i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka świadczy usługi w ramach umów na badania kliniczne. Dotychczas zawarte umowy są umowami trójstronnymi, a ich stronami są

- Ośrodek (wnioskodawca) - placówka medyczna, udostępniająca powierzchnię

i zaplecze medyczne do badań

- Sponsor - podmiot odpowiedzialny za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego

- Badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Spółka planuje zawieranie kolejnych umów na badania kliniczne o treści analogicznej do umów wyżej opisanych. Celem badań klinicznych jest dostarczenie Sponsorowi danych pozwalających na zarejestrowanie leku do powszechnego stosowania. W umowach wnioskodawca zobowiązuje się do wygenerowania danych powstałych z przeprowadzonych procedur medycznych w odpowiednim harmonogramie czasowym uwzględnionym w protokole badania klinicznego. W wyniku przeprowadzonych badań gromadzone są dane o charakterze medycznym. Celem Sponsora jest pozyskanie i analiza finalnych wyników przeprowadzonych badań (testów), tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko końcowy rezultat, czyli raport z przeprowadzonych badań wraz

z kompletną dokumentacją medyczną dostarczy zlecającemu - Sponsorowi – pełny

i oczekiwany rezultat - wykonania całości zleconej usługi. Pojedyncze badania poszczególnych pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Bezwartościowe dla Sponsora są również wyniki badań, które wykonane zostały w sposób niezgodny z protokołem badania. Przy czym wysokości wynagrodzenia należnego Ośrodkowi za wykonane badania kliniczne uzależniona jest m.in. od liczby pacjentów i odbytych przez nich wizyt. Zgodnie

z zapisami umów Badacz na bieżąco po każdej wizycie pacjenta przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF (Case Report Form). Następnie Sponsor przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez badacza dokumentacji. Następnie sponsor kieruje do Ośrodka, tzw. Monitora badań klinicznych, którego zadaniem jest stwierdzenie, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki ich przeprowadzenia są zgodne z wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole badania procedury lub we wprowadzonych do danych do CRF, to wówczas konieczne będzie usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem będą dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaci wynagrodzenia ani Badaczowi ani Ośrodkowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane i zatwierdzone przez monitora badań klinicznych procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia dla Ośrodka

i Badacza.

Na podstawie zatwierdzonego przez Sponsora zestawienia Ośrodek wystawia fakturę z tytułu świadczenia usług (częściowego wykonania usług objętych umową). Płatność na rzecz Ośrodka za wykonanie poszczególnych etapów uzależniona jest od ich zaakceptowania przez Sponsora. Jakość i poprawność danych przeniesionych do systemów, weryfikowana jest przez Sponsora - podczas wizyt monitorujących, które odbywają się w różnych interwałach czasowych od 1 do 3 miesięcy. Zaakceptowanie przeprowadzonych wizyt pod względem kompletności i jakości danych są warunkiem dokonania zapłaty za wizytę (daną, kompleksową usługę). Zgodnie z Umowami, zaakceptowanie zestawienia jest równoznaczne z wykonaniem usługi. Wykaz zaakceptowanych usług przekazywany jest do Wnioskodawcy w odpowiednich, określonych w umowie interwałach czasu, najczęściej w okresach kwartalnych. Wygenerowanie zestawienia zaakceptowanych wizyt odbywa się najczęściej

w terminach do 30 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z uwagi na specyfikę przedmiotu Umów, dopiero po otrzymaniu zestawienia możliwe jest ustalenie kwoty należności do wystawienia faktury. Wnioskodawca zaznacza, że pomiędzy wizytą pacjenta/wykonaniem procedury, której dotyczy umowa, a akceptacją przez Sponsora zestawienia przeprowadzonych wizyt w danym okresie rozliczeniowym, co będzie przez strony traktowane jako częściowe wykonanie usługi, może upłynąć okres nawet do kilku lat. Wynika to z różnych cykli prowadzonych badań i nie jest możliwe inne uregulowanie tej kwestii w umowach z uwagi na specyfikę badań klinicznych. Co istotne:

- Ośrodek nie wystawia faktur przed dniem przyjęcia przez Sponsora częściowo wykonanej usługi,

- Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Ośrodka w ustalonym terminie,

- Ośrodek nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp.

Należy także wskazać, że w celu dokonania analizy danych, na etapie badania klinicznego, dokonuje się założeń dotyczących ilości osób uczestniczących w badaniu klinicznym. Proces gromadzenia odpowiedniej ilości pacjentów jest rozłożony w czasie

i może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. W celu ustalenia jednolitej grupy wyjściowej dla protokołu określa się kryteria, które uczestnik musi spełnić, żeby rozpocząć terapię w badaniu klinicznym. Proces ten nazywa się screeningiem. Proces screeningu finansowany jest również w całości przez Sponsora badania klinicznego. Płatność za etap screeningu następuje na podstawie proporcji ilości pacjentów włączonych do badania do ilości pacjentów, którzy nie weszli do badania z powodu nie spełnienia kryteriów włączenia do badania. W części umów przewidziano, że rozliczenie procesu screeningu pomiędzy Sponsorem a Ośrodkiem następuje łącznie z rozliczeniem za badania kliniczne, a w pozostałej części umów przewidziano, że rozliczenie screeningu następuje osobno - na podstawie odrębnego zestawienia.

Dodatkowo w części umów zawarto postanowienia, zgodnie z którymi część wynagrodzenia skalkulowanego w zestawieniach okresowych dotycząca zarówno badań klinicznych jak i tzw. screeningu zostaje zatrzymana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (zazwyczaj w wysokości 15% wynagrodzenia). Powyższa zatrzymana część wynagrodzenia doliczana jest do faktury końcowej wystawianej po całkowitym zakończeniu badań klinicznych pod warunkiem spełnienia przez Ośrodek i Badacza wszystkich obowiązków wskazanych w Umowie,

w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka.

Na bazie tak zarysowanego opisu sprawy Skarżąca zapytała:

1. Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi w dniu przyjęcia przez Sponsora częściowego wykonania usługi, tj. przeprowadzonych w danym okresie rozliczeniowym badań/wizyt oraz procesów screeningu w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie "u.p.t.u.")?

2. Czy w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych (odbioru końcowego) i wypłacana dopiero po spełnieniu przez Ośrodek i Badacza wszystkich warunków określonych w umowie, moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie tej części wynagrodzenia na gruncie u.p.t.u. wystąpi najwcześniej w chwili zaakceptowania (odbioru końcowego) przez Sponsora wszystkich wykonanych przez Ośrodek i Badacza obowiązków umownych?

3. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 będzie w ocenie Dyrektora KIS nieprawidłowe, to czy usługi badań klinicznych należy uznać za usługi świadczone w sposób ciągły rozliczane w okresach rozliczeniowych,

a w konsekwencji tego Wnioskodawca powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy na gruncie VAT z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się następujące po sobie płatności lub rozliczenia w oparciu o art. 19a ust. 3 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki (w zakresie pytania nr 1) powinna ona rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego w VAT dla części wykonanej usługi dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, czyli w dniu zaakceptowania przez Sponsora okresowego zestawienia przeprowadzonych wizyt/badań.

W zakresie pytania nr 2, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych, moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie tej części wynagrodzenia na gruncie u.p.t.u. wystąpi najwcześniej w chwili zaakceptowania (odbioru końcowego) przez Sponsora wszystkich wykonanych przez Ośrodek i Badacza obowiązków umownych, w tym w szczególności udzielenie odpowiedzi na wszystkie pytania Sponsora zgłoszone do Ośrodka.

Z kolei w zakresie pytania nr 3, zdaniem Skarżącej, w przypadku, gdyby DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to

w realiach opisanego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać usługi badań klinicznych za usługi świadczone w sposób ciągły, rozliczane w okresach rozliczeniowych, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z 10 października 2022 r., nr [...] uznał przedstawione we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

W motywach oceny stanowiska, Organ, analizując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 11, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 2-3 oraz ust. 8 u.p.t.u., wskazał, że przepis art. 19a ust. 1 u.p.t.u. formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 u.p.t.u. pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wykonanie usługi (w całości lub części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Organ podkreślił, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi,

a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Zdaniem Organu przepisy w zakresie podatku VAT nie definiują tej kwestii. Niemniej mając na uwadze, że zgodnie z art. 19a ust. 1 czy też art. 19a ust. 2 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1

i art. 138f u.p.t.u., a odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę to należy stwierdzić, że przedmiotem opodatkowania, co do zasady, jest usługa zrealizowana. Można zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka [...], przywołaną przez DKIS wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka [...] PWN,

III tom, W. 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Organ zwrócił również uwagę na wyrok T. S. U. E. w sprawie [...] W sprawie tej TSUE stwierdził, że dyrektywa 2006/112 sprzeciwia się obowiązywaniu przepisu krajowego, zgodnie z którym usługę uważa się za wyświadczoną w dacie, w której zostały spełnione przesłanki uznania przychodu pochodzącego z danego świadczenia. Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznanie świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych. Następnie stwierdził, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez Sponsora oraz przyznania Ośrodkowi określonej kwoty wynagrodzenia. Akceptacja usługi przez usługobiorcę (Sponsora) oraz przyznanie Ośrodkowi określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Państwem (Ośrodkiem) a usługobiorcą (Sponsorem), natomiast obiektywnie rzecz ujmując nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania.

Zdaniem organu o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą czyli Sponsorem. W ocenie Organu w opisanej sprawie mamy do czynienia z częściowym wykonaniem usług, gdyż charakter i sposób pobierania wynagrodzenia powoduje, że usługa wykonywana jest częściowo - płatność jest otrzymywana po spełnieniu określonych warunków a więc za wykonanie usługi. Otrzymane wynagrodzenie ponadto będzie w pełni odpowiadało wykonanym czynnościom. Świadczy o tym fakt, że jego wysokość uzależniona jest od liczby pacjentów, którzy biorą udział w badaniach klinicznych.

DKIS podkreślił, że z art. 19a ust. 2 u.p.t.u. wynika, że jeżeli strony postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi, to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług. Wobec powyższego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Skarżącą usług badań oraz procesów screeningu powstanie w dniu, w którym dana część usługi/procesu, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, zgodnie

z art. 19a ust. 2 u.p.t.u. Również w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez Sponsora do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych, obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym dana część usługi/procesu dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, zgodnie z art. 19a ust. 2 u.p.t.u.

Organ wskazał również, że Skarżąca błędnie wywodzi, że potwierdzeniem stanowiska Spółki jest orzeczenie TSUE z dnia 2 maja 2019 r. w sprawie B.

C-224/18. Zdaniem organu, wyrok ten dotyczy rzeczywistości gospodarczej i handlowej sektora budowlanego oraz usług materialnych, gdzie faktycznie dochodzi do protokolarnego odbioru prac (po wcześniejszym usuwaniu usterek, nanoszeniu poprawek), gdzie nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Tymczasem, zdaniem organu, Skarżąca działa w zupełnie innym sektorze. Organ odnosząc się do wskazanych interpretacji indywidualnych, zauważył, że dotyczą one innego stanu faktycznego i nie mają zastosowania w niniejszej sprawie

Zatem stanowisko Skarżącej w zakresie pytań nr 1 i nr 2 oceniając całościowo uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie mimo uznania stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 3, albowiem nieprawidłowość stanowiska do pytania nr 1 wynikała z przedstawionej argumentacji, a nie podstawy prawnej.

Na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

z 10 października 2022 r., skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Poznaniu wniosła M. M. reprezentowana przez

r.pr. M. K., która zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 19a ust. 1 i 2 u.p.t.u., a to na skutek błędnego uznania, że:

- obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Skarżącego usług badań klinicznych oraz związanych z nimi procesów screeningu powstanie w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, a nie w chwili zatwierdzenia przez usługobiorcę zestawienia przeprowadzonych czynności w danym okresie (zestawienia okresowego),

- w przypadkach, w których część wynagrodzenia skalkulowana w zestawieniach okresowych jest zatrzymywana przez usługobiorcę (Sponsora) do czasu całkowitego zakończenia procedury badań klinicznych, obowiązek podatkowy powstaje w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana, a nie w chwili finalnego zakończenia badań klinicznych;

2. przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., w skrócie "o.p.") przejawiające się tym, że DKIS zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawarty w opisie stanu faktycznego;

3. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 120,

art. 121 w zw. z art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

4. przepisu postępowania, tj. art. 14c § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, niespełniającego wymogów stawianych przez ww. przepis, tj. brak oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie pytania numer 3, zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niedostateczne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, co powoduje, że niemożliwa jest ocena prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia w sprawie,

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2022 r. poz. 329, w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie Sąd wskazuje, iż interpretacja indywidualna stanowi informację na temat sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnik zostaje poinformowany o prawnopodatkowych skutkach podjętych działań. Instytucja interpretacji zapewnia podatnikowi informację i urzędowe poświadczenie, że opisany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest w ocenie organu, zgodne z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja pełni funkcję informacyjna oraz gwarancyjną i, co istotne, nie jest orzeczeniem władczym.

Na wstępie przypomnieć należy, że organ zajął w skarżonej interpretacji stanowisko, zgodnie z którym wykonywane przez Skarżącą usługi o przeprowadzenie badania klinicznego stanowią usługi wykonywane częściowo. Organ argumentował to podejście tym, że strony umowy o przeprowadzenie badania klinicznego postanowiły, że wynagrodzenie przysługuje za wykonanie części usługi. W związku z tym, w ocenie DKIS, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można uznawać usługi za zrealizowaną z chwilą akceptacji usługi przez Sponsora oraz przyznania Ośrodkowi określonej kwoty wynagrodzenia. Uznał, że akceptacja usługi przez usługobiorcę (Sponsora) oraz przyznanie Ośrodkowi określonej kwoty wynagrodzenia są czynnościami, w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Ośrodkiem

a usługobiorcą Sponsorem, nie wpływają one na kształt usługi (treść) ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Zdaniem organu o wykonaniu usługi decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą czyli Sponsorem.

Regulacje zawarte w art. 14b § 1 i 3 o.p. wprowadzają zasadę, z której wynika, iż DKIS wydaje interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, na jego wniosek. Wniosek dotyczy w szczególności stanu faktycznego,

a wnioskodawca obowiązany jest do przedstawienia go wyczerpująco. Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego, co oznacza, że nie może dokonywać jego modyfikacji, nie może pomijać żadnych elementów stanu faktycznego, dokonywać własnych ustaleń wykraczających poza treść wniosku o interpretację.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego

w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów oraz że w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega,

a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, takich nieuprawnionych modyfikacji i pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego dopuścił się DKIS w skarżonej interpretacji. Organ wprawdzie zacytował opis stanu faktycznego z wniosku o interpretację, podkreślił, iż

o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, ale w praktyce nie uwzględnił

w procesie wydania interpretacji charakterystyki usług o przeprowadzenie badania klinicznego, postanowień umownych między Ośrodkiem, Badaczem a Sponsorem co do sposobu rozliczenia świadczenia. Przyjął błędnie, że wysokość wynagrodzenia nie jest zależna od pozytywnej weryfikacji badań. Słusznie skarżąca zarzuciła, że kwestia akceptacji zakresu wykonanych prac przez Sponsora, faktycznie wpływa na treść usługi i nie jest jedynie czynnością z zakresu wzajemnych rozliczeń między Skarżącą a Sponsorem.

W ocenie Sądu, organ niewłaściwie przeanalizował zakres usługi opisany we wniosku. Doprowadziło to do błędnego uznania, że akceptacja usługi przez usługobiorcę (Sponsora) są czynnościami w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Ośrodkiem a usługobiorcą (Sponsorem) i nie wpływają one na kształt usługi ani na fakt jej rzeczywistego zrealizowania. Organ nie uwzględnił specyfiki świadczonych usług, że w nich nie chodzi wyłącznie o przeprowadzenie badania pacjenta, ale o pozyskanie określonych danych, zgodnie z określonymi w umowie warunkami i procedurami, które z punktu widzenia Monitora są istotne i zostaną zaakceptowane przez Monitora. Wykonanie badania, które nie zostanie zaakceptowane przez Monitora, nie jest, jak wskazała to Spółka, wykonaniem usługi, za takie badanie Sponsor nie wypłaci wynagrodzenia. Pojedyncze badanie pacjentów nie mają dla Sponsora żadnej wartości, ponieważ mogą zniekształcić ostateczną ocenę. Działania Monitora mają zasadnicze znaczenie, akceptacja usługi zgodnie z protokołem nie jest czynnością wyłącznie administracyjną.

W związku z powyższym należy wskazać, że w interpretacji pominięto elementy stanu faktycznego dotyczące umownych ustaleń pomiędzy Ośrodkiem, Badaczem i Sponsorem.

W ocenie Sądu nie można w toku wydawania interpretacji pominąć tych istotnych elementów stanu faktycznego, ponieważ są one kluczowe dla właściwej wykładni przepisów prawa materialnego. Organ powinien uwzględnić również podnoszony przez Skarżącą argument, że obowiązki podatnika w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania muszą być możliwe do wykonania, podatnik musi mieć wiedzę, które z przeprowadzonych badań zostały uznane za faktycznie wykonaną usługę zgodnie z wymaganymi procedurami przez zlecającego.

Końcowo Sąd zauważa, że skarżąca wyczerpująco opisała stan faktyczny sprawy i przedstawiła wszelkie okoliczności związane ze świadczeniem usług.

W ocenie Sądu, mając na względzie przytoczone przepisy prawa oraz przedstawione argumenty, organ naruszył przepis art. 14b § 1 i 3 o.p. przez to, że zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego. Naruszenie tych regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez co zaskarżona interpretacja została uchylona.

Skoro zdaniem Sądu organ błędne zinterpretował opisany stan faktyczny odnoszący się do przedmiotu wykonania przez spółkę usługi, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony, ponieważ Sąd nie może zastąpić organu, dokonując za organ oceny stanowiska Skarżącej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ponownie rozpoznając sprawę organ administracji winien uwzględnić zawarte w uzasadnieniu tego wyroku uwagi i wytyczne Sądu.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając: poniesiony przez Skarżącą koszt wpisu od skargi ([...]) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych ([...]), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...]) – łącznie [...] zł.