Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3257/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2011 r. spraw ze skarg E. W. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, październik i listopad 2007 r. oraz styczeń i marzec 2008 r. oddala skargi


UZASADNIENIE

1. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił W. B., prowadzącemu działalność gospodarczą po firmą E. (dalej powoływanemu jako "Skarżący") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, październik i listopad 2007 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości 16 811,00 zł oraz marzec 2008 r. w wysokości 16 868,00 zł.

2. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że w przedsiębiorstwie E. przeprowadzono kontrolę podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że Skarżący zaewidencjonował w rejestrach VAT faktury zakupu usług, w których jako wystawcy figurowały podmioty: P. P.L. oraz AGENCJA K. P. B..

W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotami włączony został do materiału dowodowego dowód z przesłuchania ww. przedsiębiorców. Przesłuchanie zostało przeprowadzone w trakcie trwającego postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W..

W trakcie przesłuchania R. L. przedstawił okoliczności założenia swojego przedsiębiorstwa. Nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz jedynie pobierał pieniędzy z założonego na P. konta bankowego oraz podpisywał dokumenty źródłowe z wyłączeniem faktur. Jako osobę, która namówiła go do założenia firmy i prowadzenia opisanego procederu wskazał J. S.. Okoliczności te potwierdził w swoich zeznaniach J. S..

Z kolei przesłuchiwany P. B. przekazał informacje dotyczące firmy AGENCJA K. oraz kontekstu w jakim ww. firma funkcjonowała w obrocie gospodarczym. W dniu 25 maja 2009 r. przesłuchiwany przedstawił genezę powstania grupy trudniącej się procederem fałszowania faktur (co oznaczało faktury, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług) oraz sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. puste faktury. Zdaniem przesłuchiwanego w celu realizacji tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymienione zostały m.in. AGENCJA K., będąca jego własnością.

W dniu 17 września 2009 r. przesłuchiwany potwierdził poprzednie zeznanie i przedstawił charakterystykę części firm założonych w celu firmowania tzw. "pustych faktur". Wśród nich została wymieniona m.in. AGENCJA K.. W trakcie przesłuchania wskazane zostały również firmy odbierające fikcyjne faktury. Wśród nich wymieniona została firma E., należąca do Skarżącego. W dniu 7 października 2009 r. na ostatniej stronie protokołu przesłuchania została narysowana i podpisana przez P. B. struktura organizacyjna firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur. W tej grupie została wymieniona AGENCJA K..

W dniu 9 kwietnia 2010 r. organ kontrolujący wystąpił do Skarżącego o przedstawienie dodatkowych dokumentów (np. zawartych pisemnych umów na wykonanie określonych prac, wysyłanych pism, faksów itp.) oraz złożenie wyjaśnień w celu potwierdzenia wykonania usług wymienionych w fakturach wystawionych przez podmiot AGENCJA K..

W odpowiedzi Skarżący poinformował w piśmie z dnia 16 kwietnia 2010 r., że dowodem wykonania prac przez ww. podmioty na jego rzecz jest przedstawiona przez niego dokumentacja prawno-techniczna, której stronami był on sam oraz Spółki E., C., P. S.A. Organ kontrolujący uznał, iż powyższe dokumenty nie stanowiły dowodu wykonania usług przez AGENCJĘ K.. Były natomiast potwierdzeniem wykonania usług przez firmę E. na rzecz spółek E., C. S.A., P. S.A. Organ uznał, że wbrew temu co sugerował w piśmie kontrolowany, dokumenty te nie stanowiły dowodu wykonania usług przez firmę E. na rzecz Spółek E., C. S.A., P. S.A., a więc były związane ze sprzedażą dokonaną przez Skarżącego, w zakresie której kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości.

W uzasadnieniu wskazanych wyżej decyzji organ zaakcentował ponadto, że Skarżący nie przedstawił innych dokumentów świadczących o współpracy pomiędzy firmami E. oraz AGENCJĄ K.. Nie podał także informacji na temat osób zatrudnionych przez te firmy, które bezpośrednio nadzorowałyby i wykonywałyby usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach. Ponadto, jak zeznał P. B., nie zatrudniał żadnych pracowników w swojej firmie, a sam nie posiadał kwalifikacji i uprawnień budowlanych, czy też innego zawodu wyuczonego, a jedynie wykształcenie podstawowe. Organ zwrócił również uwagę, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 15 maja 2010 r.) Skarżący stwierdził, iż po zapoznaniu się z jego treścią oświadcza, że składanie jakichkolwiek wyjaśnień i zastrzeżeń jest bezprzedmiotowe.

Mając powyższe na uwadze, organ kontrolujący uznał, iż podatek naliczony VAT wykazany w rejestrach nabycia Skarżącego został zawyżony, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od wskazanych decyzji z dnia [...] lipca 2011 r. Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), w szczególności art. 180, art. 181 oraz art. 123 § 1, w związku z art. 188 i art. 190 § 2, poprzez przekroczenie granic prawa do swobodnej oceny dowodów przez organ kontroli skarbowej, niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym, włączenie do materiałów dowodowych protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego. Zdaniem Skarżącego włączenie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu I instancji, iż nie ponowił dowodów z zeznań świadków, w związku z czym nie miał on możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

3. Decyzjami z dnia [...] października 2010 r. Nr [...] oraz Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wskazane wcześniej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r.

W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć podkreślił, że dla realizacji prawa do odliczenia niezbędne jest posiadanie takiej faktury VAT, która odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze w niej opisane, w szczególności co do przeprowadzenia między stronami rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych w danej fakturze. Organ stwierdził, że jest to warunek sine qua non prawa do odliczenia, jednoznacznie określony w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.). Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wywodził, że pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT dokumentującej nabycie towaru lub wykonanie usługi niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Ugruntowane jest bowiem stanowisko, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione przez AGENCJA K. oraz P. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, potwierdzają jednoznacznie dowody i okoliczności, ustalone w trakcie postępowania podatkowego, tj. stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. postępowań w tym protokoły przesłuchania kontrahenta Skarżącego zarówno w charakterze świadka, jak i podejrzanego. W ocenie Dyrektora organ przeanalizował okoliczności związane z czynnościami, które miały być wykonane przez ww. firmy w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wyczerpuje przesłankę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Organ zaakcentował, że jak wynika jednoznacznie z zeznań P. B. AGENCJA K. oraz P. były fikcyjnymi podmiotami gospodarczymi, wystawiającymi na rzecz Skarżącego tzw. "puste faktury".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że działania organu I instancji mieszczą się w zasadzie wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującej podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bowiem organ pierwszej instancji zwrócił się do Strony o przedstawienie dokumentów potwierdzających wykonanie określonych prac, pism czy faksów oraz złożenie wyjaśnień w celu potwierdzenia wykonania usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że dokumentacja prawno-techniczna, której stronami był Skarżący oraz spółki E., C., P. S.A. nie stanowiły dowodu wykonania usług przez firmę AGENCJA K.. Wyraził stanowisko, że powyższe dokumenty stanowią potwierdzenie wykonania usług przez Podatnika na rzecz spółek E., C. S.A., P. S.A. Wbrew temu co sugerował w ww. piśmie Skarżący, powyższe dokumenty były związane ze sprzedażą dokonaną przez Skarżącego, w zakresie której kontrolujący nie stwierdzili nieprawidłowości.

Organ podkreślił, że Skarżący nie przedstawił innych dokumentów świadczących o współpracy z wymienionymi firmami, nie podał także informacji na temat osób zatrudnionych przez te firmy, a w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (pismo z dnia 15 maja 2010 r.) Skarżący stwierdził, iż po zapoznaniu się z jego treścią oświadcza, że składanie jakichkolwiek wyjaśnień i zastrzeżeń jest bezprzedmiotowe.

Z przedstawionych powodów zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom Skarżącego.

Ponadto w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wywodził z orzecznictwa sądów administracyjnych, że w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana, nie wystarczy sam fakt istnienia faktury odpowiadającej wymaganiom formalnym. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz ww. przepisy nie dają podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście zrealizowane.

Odnosząc się do zarzutu wykorzystania dowodów zgromadzonych na potrzeby postępowania karnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej dość szeroko określono katalog dopuszczalnych dowodów. Dowodem może być bowiem wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Wszystkie zebrane dowody mają przy tym, o ile nic innego nie wynika z ustawy, równą moc. Wyliczeniu środków dowodowych zawartemu w art. 181 Ordynacji podatkowej należy przypisać jedynie przykładowy charakter, co potwierdza użycie przez ustawodawcę słów: "w szczególności". Wyliczenie to wskazuje jednak na to, że oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu podatkowym, dowodami mogą być również te przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach.

Organ zwrócił uwagę, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Organy podatkowe mogą korzystać z materiałów zgromadzonych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, jeżeli dopuszczając je jako dowody w postępowaniu podatkowym uznają, iż mogą one przyczynić się do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Ustosunkowując się do zarzutów Podatnika odnośnie nie zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzez nieponowienie zeznań świadka przesłuchanego w ramach postępowania karnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny. Ponowienie dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania następuje jedynie w uzasadnionych przypadkach. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie natomiast przez organ podatkowy dowodów tak zgromadzonych nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Nadto organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyznaczał Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak Skarżący nie skorzystał z przysługującego uprawnienia. Ponadto na żadnym etapie postępowania Skarżący nie zgłaszał istnienia w jego ocenie konieczności ponowienia przesłuchania P. B.. Wobec biernej postawy Skarżącego w tej kwestii, nie może on czynić zarzutu organowi podatkowemu nie przesłuchania ww. osoby. Tym bardziej, iż nawet na etapie wnoszonego odwołania Skarżący nie wskazał konkretnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia lub sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym.

4. W skargach do tutejszego Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazał nadto na naruszenie art. 123 § 1, art. 180 § 1, w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności przy przesłuchiwaniu świadków będących jednocześnie stronami i właścicielami tzw. fikcyjnych firm. W ocenie Skarżącego włączenie protokołów z przesłuchań świadków z postępowania karnego (karnoskarbowego) stanowi naruszenie tej zasady, a rozstrzygnięcie oparte na takich dowodach musi w każdym przypadku być uznane za naruszające w istotnym stopniu przepisy postępowania, a zatem podlega uchyleniu. Skarżący argumentował, powołując się w szczególności na wyroki NSA z dnia 24 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 825/99 oraz WSA w Krakowie z dnia 11 lutego 1998 r., sygn. akt I Sa/Kr 801/97, niepublik., że w związku z brzmieniem art. 192 Ordynacji podatkowej dowody osobowe muszą zostać ponowione na potrzeby postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego działania organu nie są poprawne z powodu niezachowania zasady zaufania, nawet jeśli Skarżący miał zapewnioną możliwość zapoznania się z protokołami zeznań świadków.

5. W odpowiedziach na skargi organ, wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko.

6. Pismami z dnia 1 lipca 2011 r. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o umorzenie postępowania ewentualnie o "przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ" wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z dokumentów opisanych w tym piśmie, tj. m.in. oświadczeń świadków, projektów aranżacyjnych pomieszczeń, zamówienia z dnia 20.02.2008 r. oraz z dnia 3.01.2008 r., protokołów odbioru robót, potwierdzenia dowodu zapłaty, dowodów wpłaty, wyciągów bankowych i faktur. W uzasadnieniu pisma Skarżący wskazał w szczególności, że przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoli na jednoznaczne potwierdzenie, iż pracownicy P. B. prowadzącego działalność pod nazwą AGENCJA K. wykonywali roboty budowlane w ramach zamówień Skarżącego, a zapłata nastąpiła w gotówce. Skarżący podniósł, że sporne roboty wykonane zostały przez podwykonawcę, tj. firmę P. P. L., a wszelkie czynności związane z zaangażowaniem firmy P. oraz późniejszym rozliczeniem finansowym zrealizowanych robót wykonywał P. B..

7. W trakcie rozprawy dnia 8 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącego podtrzymał wniosek o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z dokumentów, o których jest mowa w ww. piśmie z dnia 1 lipca 2011 r. "na okoliczność dokonania przez Sąd odmiennych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy".

8. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygnaturach: III SA/Wa 3257/10 oraz III SA/Wa 3258/10 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod wspólną sygnaturą III SA/Wa 3257/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje.

9. Wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

10. U podłoża argumentacji Skarżącego znalazły się zarzuty proceduralne, przy czym nie dają one podstaw do uwzględnienia żądania petitum skarg.

Ocena legalności zaskarżonych decyzji uzależniona jest przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy doszło do nieprawidłowego obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez AGENCJĘ K. P. B. oraz P. P. L..

11. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. zasadnie argumentuje, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagało nie tylko posiadania przez Skarżącego faktury stwierdzającej nabycie usługi, ale też faktycznego wykonania tej usługi przez wystawcę faktury.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy wskazać, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy przypisać należy art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzemieniu obowiązującym w spornym okresie 2007 i 2008 roku. Należy przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku stanowi następstwo powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, co ilustrują wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in.: z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 311/07. Twierdzenie organu w zakresie prawnego znaczenia faktury nie dokumentującej transakcji przeprowadzonej między wskazanymi na niej podmiotami jest zatem poprawne.

12. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne wzięte pod uwagę przez organ dają podstawę do stwierdzenia, że zakwestionowanie z przedstawionych wyżej względów prawa do odliczenia z faktur dotyczących współpracy Skarżącego z AGENCJĄ K. oraz z P. P. L. było zasadne, a zatem że organ dokonał prawidłowej subsumcji. O niezrealizowaniu czynności wskazanych na spornych fakturach przez ich wystawców świadczą zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w S. oraz w W., jak również w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. P.L. oświadczył wówczas, że P. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego obowiązkiem było jedynie pobieranie pieniędzy z założonego na firmę P. konta bankowego. Z jego zeznań wynika również, że przekazał pieczątkę firmy J. S., który miał ją wykorzystać do fałszowania faktur. W zeznaniach złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. dnia 24 listopada 2009 r. P. L. potwierdził, iż jego firma nie świadczyła żadnych usług, a faktycznym celem jej powołania było wytwarzanie fikcyjnych faktur, nie potwierdzających czynności w nich opisanych. Twierdzenia te są zbieżne z okolicznościami opisanymi przez J. S. oraz P. B.. Ponadto P. B. stwierdził, iż do wystawiania tzw. pustych faktur wykorzystywana była również AGENCJA K., a wśród odbiorców tego typu faktur wskazał E., tj. firmę Skarżącego, podając, że były to faktury dotyczące robót budowlanych. AGENCJA K. została wymieniona jako podmiot nie świadczący usług.

Należy zaznaczyć, że powyższe zeznania są wzajemnie niesprzeczne i mogą prowadzić do tożsamych wniosków.

W opozycji do nich nie stoją dokumenty, do przedłożenia których wzywany był Skarżący. W odpowiedzi na wystosowane przez organ wezwania do przedstawienia dodatkowych dokumentów oraz do złożenia wyjaśnień Skarżący przedłożył bowiem dokumenty potwierdzające wykonanie usług przez firmę E. na rzecz Spółek E., C. S.A. P. S.A., a więc związane z przeprowadzoną przez Skarżącego sprzedażą. W toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji Skarżący nie przedstawił natomiast dokumentów potwierdzających wykonanie czynności objętych przedmiotowymi fakturami.

O niezrealizowaniu objętych spornymi fakturami usług przez P. oraz AGENCJĘ K. świadczy również brak zaplecza osobowego w obu firmach. Zarówno P. L., jak i P. B. stwierdzili, że nie zatrudniali żadnych pracowników w swoich firmach, a sami nie posiadali wykształcenia i uprawnień budowlanych. Również Skarżący nie podał informacji na temat osób zatrudnionych przez te firmy, które bezpośrednio nadzorowały i wykonywały wykopy i przepusty koszowe, przesunięcia i tarasy instalacyjne do zasilania operatorów i do agregatu prądotwórczego, wykonywały adaptacje budowlane, tzn. pracowały przy usługach wymienionych w zakwestionowanych fakturach.

13. Stwierdzenie powyższych okoliczności nastąpiło zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a w szczególności z zasadą, iż organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podziela twierdzeń Skarżącego co do naruszenia powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady zaufania.

Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu.

Odnosząc się do zarzutu nieponowienia przesłuchania świadków w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji podatkowych należy podkreślić, że – jak wyżej wskazano - z materiału zgromadzonego w sprawie bezsprzecznie wynikało, że organ miał podstawy do zakwestionowania faktur. Ta okoliczność wpływa na ocenę przydatności ponownego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma powodu, aby z treści art. 180 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej.

Jak bowiem wyżej zaznaczono - przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość wykorzystania na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego materiałów uzyskanych legalnie, np. w formie protokołów z zeznań lub wyjaśnień danej osoby w postępowaniu karnoskarbowym. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07 i z 22 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1900/08, Lex nr 508231 i nr 558930). W tym zakresie Sąd nie podziela twierdzeń zawartych w wyrokach przytoczonych w skargach.

Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Korzystając zatem z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej strona postępowania mogła domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji uprawniony powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany był przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy m.in. zakwestionowanych przez Skarżącą protokołów przesłuchań, stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej. W tej perspektywie należy uznać, iż słusznie stwierdzono w obu kontrolowanych decyzjach, że czynności, o których mowa w spornych fakturach nie zostały zrealizowane przez ich wystawców, co oznacza pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

14. Dodatkowo należy wskazać, że warunek, by faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego była poprawna formalnie i materialnie wynika zarówno z regulacji unijnych jak i krajowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że w sprawie Optigen Ltd i inni v. Commissioners of Customs & Excise rzecznik generalny w opinii powołał się na wyrok Trybunału w sprawie INZO z dnia 29 lutego 1996 r., C - 110/94, z którego wynika, że organy podatkowe mogą się domagać "obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z której wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku".

Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być, jak już zaznaczono, poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Reasumując powyższe należało skonstatować, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie narusza zasady neutralności podatku i zasadnym było jego zastosowanie w niniejszej sprawie.

15. Odnośnie zaś do wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 1 lipca 20011 r. i ponowionego na rozprawie należy wyjaśnić, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie stanowi przedłużenia postępowania administracyjnego. Wynika to z odmiennych celów postępowania przed sądem administracyjnym. Sąd administracyjny nie rozpoznaje sprawy podatkowej, ale powołany jest do przeprowadzenia kontroli pod względem zgodności z prawem, w szczególności decyzji (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Konsekwencją tak określonych zadań sądu administracyjnego jest to, iż nie dokonuje on własnych ustaleń poprzedzonych oceną dowodów. Wyjątek od tej zasady wynika z art. 106 § 5 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009r., sygn. akt I GSK 419/07), który - co wypada podkreślić - jak każdy przepis wyjątkowy interpretowany musi być ściśle, a nie rozszerzająco. Przepis ten daje podstawę jedynie do oceny, czy organy administracji publicznej ustaliły stan faktyczny zgodnie z wiążącymi je regułami procedury administracyjnej, a nie ustalania ponownie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07).

Sąd administracyjny – co do zasady - nie dokonuje rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy a sprawowana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.).

Ponadto zważywszy na znaczenie, jakie dokumentom, o którym mowa w piśmie zawierającym wniosek dowodowy przypisuje strona skarżąca nie sposób uznać, że mają one charakter dowodów uzupełniających, które jako dowody z dokumentu mógłby przeprowadzić Sąd podczas rozprawy.

Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą (dopiero) przy składaniu skargi nie mieści się w wyjątkowej regulacji zawartej w art. 106 § 5 P.p.s.a. Dowodów tych nie można określić jako uzupełniających. Uzupełniającemu charakterowi przedstawianych przy składaniu skargi dowodów przeczy zarówno ich liczba, jak i formułowanie na ich podstawie przez Skarżącego wniosków, w zasadniczej kwestii, będącej przedmiotem sporu już w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Powołane przez Skarżącego we wniosku dowodowym dokumenty z przedstawionych względów oraz wobec prawidłowych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie są niezbędne do dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonych decyzji, wobec czego postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd oddalił wniosek dowodowy Skarżącego.

16. W ocenie Sądu organ wydał zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i nie budzącą zastrzeżeń jego ocenę, a w konsekwencji poprawne zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.