Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1752/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2015 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym: oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi M. W. (dalej: skarżący lub podatnik) - jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w całości i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. w wysokości 4.410,00 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym:

M. W., prowadzący do dnia 12 marca 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą "R. z siedzibą przy ul. [...] w W.:

1. w dniu 17 marca 2008 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki RENAULT TRAFIC, nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 1995 cm3, rok produkcji 2008 (faktura nr [...]). Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwierane, 1 przesuwane z boku). Był przystosowany do przewozu sześciu osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, trzech z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1.

2. w dniu 28 marca 2008 r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju ambulansu marki RENAULT KANGOO, nr nadwozia [...], pojemność skokowa silnika 1461 cm3, rok produkcji 2008 (faktura nr [...]). Pojazd ten, zgodnie ze świadectwem homologacji, posiadał nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z trojgiem drzwi (2 rozwierane, 1 przesuwane z boku). Był przystosowany do przewozu czterech osób łącznie z kierowcą, tj. dwóch z przodu, jednej z tyłu oraz jednej na noszach leżących. Posiadał silnik o zapłonie samoczynnym. Dla potrzeb ruchu drogowego został oznaczony kategorią homologacyjną M1.

Wskazane ambulanse marki RENAULT KANGOO i RENAULT TRAFIC powstały w wyniku dokonanej przez skarżącego przebudowy samochodów ciężarowych, uprzednio zakupionych, zgodnie z fakturami VAT, od R. Sp. z o.o. Dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1, co zostało potwierdzone wyciągiem ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów.

Z tytułu dokonanej czynności sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju wskazanych ambulansów podatnik nie złożył deklaracji podatkowych za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. oraz nie dokonał zapłaty akcyzy za ten okres.

W dniu 6 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie kontroli prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego dotyczącego nabycia wewnątrzwspólnotowego sprzedaży w kraju samochodów typu ambulans, z uwzględnieniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów klasyfikowanych do poz. HS 8703 i 8704 w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 30 czerwca 2010 r.

Po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego decyzją o wskazanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju samochodów osobowych w kwocie 6.201,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, iż do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikacje wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech ambulansu marki RENAULT KANGOO oraz RENAULT TRAFIC, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że jest on samochodem osobowym w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.) Stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie.

W oparciu o brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą sprzedawanych na terytorium kraju samochodów osobowych, nie zaś zamontowanego w nich specjalistycznego wyposażenia medycznego. Organ za podstawę opodatkowania akcyzą przyjął kwotę, za którą skarżący zbył przedmiotowe pojazdy, pomniejszone o zawarty w nich podatek od towarów i usług (22%).

Od wskazanej decyzji odwołał się skarżący, Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1) art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 u.p.a. i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 42, poz. 264, ze zm.) poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazdy specjalne służby zdrowia produkowane na podwoziach samochodów ciężarowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jak samochód osobowy, a co za tym idzie:

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie - bezpodstawne uznanie skarżącego za podatnika tego podatku;

2) zasad metodycznych PKWiU zawartych w załączniku nr 1 do "PKWiU 1997" poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, polegającą na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz treści poszczególnych grupowań, a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem PKWiU;

3) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 j.t., dalej O.p) - poprzez rozstrzygniecie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu.

4) art. 10 ust.1 pkt.1 w zw. z art. 80 ust.1 u.p.a. poprzez błędne naliczenie podatku akcyzowego od wartości zabudowanego samochodu zamiast od wartości nabytego pojazdu bazowego.

Obecnie kontrolowaną decyzją z [...] kwietnia 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. w wysokości 4.410,00 zł.

Na wstępie organ odwoławczy wyjaśnił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w niniejszym przypadku ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy marzec 2008 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednakże pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Dalej organ wyjaśnił, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zmienionym przez art. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 1149), zmieniającej powołaną ustawę z dniem 15 października 2013 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl, dodanego przez art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy zmieniającej, art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie w dniu 28 listopada 2013 r. zostało wszczęto postępowanie karne skarbowe o czyn określony w art.54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. poinformował M. W. oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to podatnik otrzymał w dniu 18 grudnia 2013 r. Wobec powyższego organ uznał, że bieg przedawnienia został zawieszony w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został poinformowany.

Organ odwoławczy odnosząc się do stanowiska skarżącego utrzymującego, że decyzja organu I instancji została skierowana do osoby niebędącej stroną stwierdził, że w związku z regulacją zawartą w art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Organ wyjaśnił, że sytuacja prawna nabywcy przedsiębiorstwa uregulowana została w art. 112 w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Odpowiedzialność osób trzecich". W myśl art. 112 § 1 tej ustawy nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Celem unormowania zawartego wart. 93a § 2 Ordynacji podatkowej nie było więc stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo, za ewentualne nieuiszczenie przez osobę fizyczną należności podatkowych, gdyż podstawa taka istnieje w art. 112 Ordynacji podatkowej.

Organ II instancji stwierdził, że w wyniku wniesienia przez osobę fizyczną jej przedsiębiorstwa do spółki nie mającej osobowości prawnej, osoba fizyczna - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie traci także podmiotowości podatkowej. Ustawodawca nakazując w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odpowiednie stosowanie do osób fizycznych wnoszących swoje przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej regulacji dotyczących skutków podatkowych spowodowanych przekształceniami osób prawnych miał więc zapewne na uwadze odrębności związane z ustaniem bytów prawnych tych podmiotów. W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. wskazany wyżej przepis nie stanowi wystarczającej podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa.

Organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi jest ustalenie czy sprzedane na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym ambulanse marki RENAULT KANGOO i RANAULT TRAFIC są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez podatnika czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W związku z treścią art. 154 ust. 1 i art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, ze zm.) organ II instancji wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825, ze zm.).

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., pojazdy typu ambulans, marki RENAULT TRAFIC winny być klasyfikowane do kodu PCN 8703 32 19 0, jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS, odpowiednio 8703 32 19 i 8703 32, pozostałym, nowym pojazdom, wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej przekraczającej 1.500 cm3, ale nie przekraczające 2.500 cm3. Pojazdy RENAULT KANGOO powinny być natomiast klasyfikowane do kodu PCN 8703 31 10, jako pozostały, nowy pojazd, wyposażony w silnik wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3. Odpowiada to grupowaniu CN i HS odpowiednio 8703 31 10 i 8703 31, pozostałym nowym pojazdom , wyposażonym w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprzędne) o pojemności skokowej nieprzekraczającej 1.500 cm3.

Reasumując dokonaną klasyfikację pojazdów marki RENAULT TRAFIC winny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3 sanitarki", zaś pojazdy marki RENAULT KANGOO do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3 sanitarki".

Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego ambulanse marki RENAULT KANGOO oraz RENAULT TRAFIC nie będą klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.54-90.10, albowiem przeczą temu zasady klasyfikacji właściwe dla tej nomenklatury, tj. nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego.

Na marginesie organ odwoławczy dodał, że za przyjęciem powyżej przedstawionej klasyfikacji przedmiotowych ambulansów przemawia również dokonana ich kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy świadectw homologacji.

Organ II instancji stwierdził, że przedmiotowe ambulanse są w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Na taką ich kategoryzację nie wpływa prezentowane w odwołaniu oraz następnych pismach stanowisko podatnika. Podniósł, że wynika ona bezpośrednio z dokumentu urzędowego, tj. świadectwa homologacji. W kontekście powyższego, to znaczy zebranego materiału dowodowego oraz definicji zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep, organ odwoławczy wskazał, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ambulanse marki RENAULT KANGOO i RENAULT TRAFIC są pojazdami specjalnymi zaprojektowanymi i wykonanymi do przewozu osób. Taka jest bowiem ich zasadnicza funkcja.

Podkreślił, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych (w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) nie dokonuje się na podstawie przepisów o ruchu drogowym, gdyż przepisy te stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu i nie mają one zastosowania do określania podatku akcyzowego, na co wskazuje ugruntowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych, to nie sposób pominąć wynikających z nich postanowień. Nie można bowiem wykluczyć okoliczności, iż klasyfikacje dla celów opodatkowania akcyzą i te przyjęte w ruchu drogowym, posiadają elementy wspólne.

W ocenie Dyrektora Izby zbieżność klasyfikacji następuje w przypadku samochodów osobowych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, oraz pojazdów zaliczanych do kategorii M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

Wskazał, że tak skonstruowana definicja samochodu klasyfikowanego do kategorii M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym jest zbieżna z brzmieniem pozycji HS 8703 - "Pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", która co wskazano odpowiada grupowaniu PKWiU 34.10.2. Zbieżność obu klasyfikacji, tzn. tej dotyczącej przepisów podatkowych i tej dotyczącej ruchu drogowego, przejawia się we wskazaniu przeznaczenia samochodu kategorii M1 - do przewozu pasażerów/do przewozu osób; jak również liczby przewożonych osób - nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy/do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż pojazdy takie, jak sprzedane przez podatnika przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami akcyzowymi, w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym przedmiotowe samochody osobowe objęte są obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, o czym stanowi art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Następnie wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., wskazanego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od postanowień art. 80 ust. 1 tej ustawy. Niewątpliwie bowiem celem racjonalnego ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych, nie zaś specjalnego wyposażenia montowanego w tych pojazdach, które stanowiło o możliwości transportu chorych lub rannych osób. W tym miejscu organ odwołał się do postanowień art. 104 ust. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Wyjaśnił, że jakkolwiek ustawa ta w stanie faktycznym objętym sprawą nie miała zastosowania, to brzmienie art. 6a tej ustawy pozwala na właściwą interpretację i zrozumienie nakreślonych art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zasad ustalania podstawy opodatkowania sprzedawanych samochodów osobowych. Podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 6a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż informacje dotyczące szczegółowych danych dotyczących kosztów wykonania zabudowy medycznej przedmiotowych samochodów, uzyskał od skarżącego, który na wezwanie organu przedstawił je w piśmie z dnia 6 grudnia 2013 r. przekazał szczegółową informację dotyczącą elementów i kosztów wykonania zabudowy przedmiotowych samochodów. Przedstawił 16 faktur VAT.

Organ odwoławczy podniósł, że ze wskazanych informacji i dokumentów wynikało, iż łączny koszt wykonania specjalistycznej zabudowy medycznej wyniósł: w przypadku samochodu marki RENAULT TRAFIC nr nadwozia: [...] – 50.264,00 zł brutto a w przypadku RENAULT KANGOO nr nadwozia [...] – 22.387,00 zł brutto.

Mając na uwadze powyższe, organ II instancji, ponownie rozpatrując sprawę, przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania kwoty sprzedaży ambulansów, wynikające z faktur VAT sprzedaży o nr [...], przyporządkowanych do odpowiednich pojazdów, pomniejszone o koszty specjalistycznego sprzętu medycznego oraz o koszty wykonania specjalistycznych zabudów medycznych. Następnie dokonał wyliczenia kwoty należnej akcyzy dla poszczególnych pojazdów uwzględniając wszystkie pomniejszenia.

Odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że przepisy prawa podatkowego dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych są przepisami autonomicznymi w stosunku do innych ustaw. Podniósł, że dokonując klasyfikacji wyrobów na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym należy posługiwać się definicjami i pojęciami znaczeniowymi kształtowanymi tą ustawą podatkową. Jak wynika z brzmienia poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca odesłał do stosowania, w przypadku klasyfikacji tych wyrobów, do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Przy czym tę pierwszą, stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy, należy stosować do celów poboru akcyzy na terytorium kraju. Druga natomiast, o czym stanowi ust. 2 art. 3, w imporcie, dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Podkreślił, że w sprawie zastosowanie ma klasyfikacja w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ustanowiona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodził się z skarżącym, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług określa powiązania grupowanych w niej produktów z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD), ale też wskazał, że określa ona również powiązania z innymi klasyfikacjami, np. Polską Scaloną Nomenklaturą Handlu Zagranicznego (PCN). Wyjaśnił, iż powiązania te wpływają jedynie na budowę i usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU w oparciu o kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię (pkt. 5.1.6 Zasad Metodycznych PKWiU). Powiązania te nie mają znaczenia (np. powiązanie z PKD) dla sposobu zaliczania produktów do poszczególnych grupowań PKWiU, albowiem sposób klasyfikacji produktów został szczegółowo wyjaśniony w pkt 7 Zasad Metodycznych PKWiU.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania (symbolu PKWiU) należy posługiwać się:

1. Zasadami Metodycznymi PKWiU;

2. nazwami grupowań końcowych PKWiU;

3. uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU;

4. nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN;

5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN";

6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Podniósł, że kolejność stosowania tych elementów istotnych dla klasyfikacji produktu w PKWiU nie ma żadnego znaczenia ponieważ elementy te mają bowiem dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Wskazał, że pośród elementów istotnych dla klasyfikacji w PKWiU prawodawca nie wskazał Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), czy też Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Z postanowień art. 3 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym również nie wynika, aby klasyfikacje te miały jakiekolwiek znaczenie dla opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych). Konsekwentnie brak jest podstaw do odwoływania się, dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych, do klasyfikacji PKD i KŚT, skoro nie stanowi tak przepis prawa. Podkreślił, że na potrzeby klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a zatem i przyporządkowania ich, bądź nie, do wyrobów akcyzowych, należy stosować elementy przewidziane w tej klasyfikacji, enumeratywnie wymienione w Zasadach Metodycznych PKWiU.

Dyrektor podniósł, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu postanowienia tych Zasad (pkt 8) nie nadają uprawnień do klasyfikowania wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług li tylko i wyłącznie urzędom statystycznym, względnie Głównemu Urzędowi Statystycznemu. Wskazał, że unormowania zawarte w pkt 8 Zasad Metodycznych (również pkt 7.3) stanowią jedynie o trybie rozwiązywania sporów. W kontekście powyższego wskazał, że na mocy art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz na mocy art. 14 ust. 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, organami podatkowymi właściwymi w zakresie akcyzy są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. powierzając obowiązki w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów, ustawodawca nadał tym organom uprawnienia do weryfikacji klasyfikacji statystycznych stosowanych na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy podniósł, że zaliczenie produktu do określonego grupowania PKWiU należy dokonać w oparciu o Zasady Metodyczne PKWiU; nazwy grupowań końcowych PKWiU; uwagi zamieszczone przed tablicami klasyfikacyjnymi działów PKWiU; nazwy odpowiednich grupowań końcowych PCN; wyjaśnienia i wskazówki zawarte w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne Reguły Interpretacji PCN. Elementy te mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą. Dokonując klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym PKWiU nie można wyciągać wniosków tylko i wyłącznie w oparciu o jeden z tych elementów. Dopiero na podstawie całościowo przeprowadzonego procesu klasyfikacyjnego, w oparciu o sumę wyników analizy poszczególnych elementów, można przyporządkować dany wyrób do właściwego grupowania PKWiU. Wyciąganie wniosków klasyfikacyjnych, tak jak to uczynił w złożonym odwołaniu Podatnik, mija się więc z Zasadami Metodycznymi PKWiU.

Wskazał, że ani nazwy grupowań końcowych, ani uwagi do poszczególnych działów PKWiU rozpatrywane oddzielnie, nie dają odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji pojazdów marki RENAULT KANGOO oraz RENAULT TRAFIC. Podobnie rzecz się ma w odniesieniu do nazw grupowań końcowych PCN. Dopiero przeprowadzenie klasyfikacji wyrobu w oparciu o wszystkie elementy klasyfikacyjne, łącznie z uwzględnieniem wyjaśnień i uwag do CN (Not wyjaśniających do FIS) oraz Reguł Interpretacji PCN, dało odpowiedź o przyporządkowaniu ww. pojazdów marki RENAULT TRAFIC do symbolu PKWiU 34.10.23-30.21, zaś pojazdów marki RENAULT KANGOO do symbolu PKWiU 34.10.23-10.21.

Zdaniem organu II instancji organ podatkowy pierwszej instancji w skarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa materialnego w zakresie uznania przedmiotowych pojazdów za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu akcyzą. Podkreślił, że dokonując subsumpcji stanu faktycznego sprawy, w oparciu o niebudzący wątpliwości materiał dowodowy, prawidłowo zaklasyfikował ww. pojazd do grupowania PKWiU 34.10.2, uwzględniając klasyfikację, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z zasadami jej stosowania.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, iż wydając rozstrzygniecie w części dotyczącej klasyfikacji statystycznej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. naruszył przepisy prawa procesowego, wskazane w złożonym odwołaniu. Podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w tym elementy istotne dla wskazania klasyfikacji taryfowej ww. pojazdów, w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W skarżonej decyzji zostały wskazane przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygniecie na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zostały wyjaśnione zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU oraz ich znaczenie dla zastosowania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym. Jego zdaniem nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem trudno upatrywać jej naruszenia w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji w sferze kształtowanej art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zmierzającego do wyjaśnienia uprawnień strony w sytuacji rodzącej obowiązek podatkowy.

Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przy obliczaniu wysokości podstawy opodatkowania nie dochował należytej staranności i przyjął kwoty sprzedaży przedmiotowych ambulansów wynikające z faktur VAT, które uwzględniały koszt wykonania specjalistycznych zabudów medycznych, obarczając podatnika nadmierną wysokością zobowiązania podatkowego. Podniósł, że w postępowaniu odwoławczym zostały uzyskane informacje i dowody, które dały podstawę do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów wykonania zabudowy medycznej samochodów będących przedmiotem postępowania, a tym samym została zrealizowana zasada prawdy obiektywnej i zasada praworządności.

Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art 121 § 1 i § 2, art 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 k.p.k. - poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do M. W., tj. do osoby nie będącej stroną postępowania,

3. art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 4, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez:

a) ich błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy, a co za tym idzie

b) bezpodstawne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym, a co za tym idzie — bezpodstawne uznanie Strony za podatnika tego podatku;

4. zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w Załączniku nr 1 do PKWiU 1997 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także błędną wykładnię, polegające na niewłaściwym interpretowaniu tych zasad oraz niewłaściwym interpretowaniu treści poszczególnych grupowań, a także wykonywanie klasyfikacji w oderwaniu od obiektywnych cech wyrobu i w celu uzyskania korzyści przez Skarb Państwa, a także poprzez dokonanie klasyfikacji spornych pojazdów poprzez zastosowanie CN i HS, z pominięciem językowej treści PKWiU, tj. w szczególności:

a) przyjęcie, że zachodzi ścisła korelacja między PKWiU z 1997 r. oraz CN,

b) pominięciu Polskich Norm, które zgodnie z Zasadami Metodycznymi PKWiU z 1997 r. stanowiły podstawę budowania klasyfikacji,

5. art. 120, 121, 122, 124, 187 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu;

6. naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z PKWiU, poprzez uznanie CN za tożsame z PKWiU, a co za tym idzie - stosowanie wykładni prowadzącej do ograniczenia przewidzianych w Konstytucji RP praw podatnika,

7. naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z poz. 34.10.54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., które na skutek niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji oraz określoności obowiązku podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami skarżący złożył wniosek o przedstawienie przez WSA w Warszawie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o treści: czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodnie z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji.

Wniósł również o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, na zgodny wniosek stron, do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych od wyroków zapadłych w sprawach V SA/Wa 2027/13, V SA/Wa 2026/13, dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Wskazał, że głównym zarzutem jest nieważność postępowania. Wniósł o wyrażenie przez organ zgody na zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w tej sprawie.

W szerokim uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił własną argumentację na okoliczność podnoszonych naruszeń prawa procesowego i materialnego, dokonanych przez organ w zaskarżonej decyzji i postępowaniu prowadzącym do jej wydania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego oraz o oddalenie wniosku o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się ustawowego obowiązku zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie. Wniosek skarżącego o zawieszenia postępowania na podstawie art. 126 p.p.s.a, tj. w oparciu o zgodny wniosek stron postępowania, w rzeczywistości zawierał w przedmiotowej kwestii tylko oświadczenia woli samego skarżącego, dążącego do zawieszenia postępowania sądowego. Stanowisko organu było przeciwne, jednoznacznie stanowiące o braku zgody na taki stan rzeczy.

Sąd nie podzielił również twierdzenia skarżącego o obowiązku zawieszenia postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. Powyższy przepis pozostawia do uznania Sądu możliwość zawieszenia toczącego się przed nim postępowania z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zaskarżone skargami kasacyjnymi wyroki tutejszego Sądu, w sprawach analogicznych, nie pozostają w zależności, która uniemożliwiałaby wydanie wyroku w przedmiotowej sprawie. Podobieństwo spraw może być porównywane jedynie w kwestii stabilności orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zawsze jednak orzekanie będzie dotyczyło sprawy indywidualnie oznaczonej, rozstrzyganej na podstawie stanu faktycznego tej konkretnej sprawy. Odnosząc się natomiast do stabilności orzecznictwa Sąd podnosi, że o rozbieżności orzecznictwa można mówić dopiero wtedy, gdy różnica poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, ma charakter rzeczywisty, charakter trwały, utrzymujący się w pewnej perspektywie czasowej. Zatem nie ma obowiązku zawieszania postępowania i oczekiwania na rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko dlatego, że pojawiła się skarga kasacyjna w podobnej sprawie. Nawet jeśli dotyczy to sprawy tego samego podmiotu.

Nie ma też obowiązku prawnego do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na wniesienie skargi do Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie konstytucyjności przepisów stosowanych w sprawie. Użycie przez ustawodawcę, w przepisie art. 125 § 1 p.p.s.a., sformułowania, że Sąd może zwiesić na tej podstawie postępowanie sądowoadministracyjne, dowodzi tej uznaniowości. Podkreślić należy, że Sąd orzekający w sprawie w żadnym razie nie umniejsza roli Trybunału Konstytucyjnego, będącego organem władzy sądowniczej, powołanym do badania zgodności z Konstytucją aktów normatywnych i umów międzynarodowych. Jednak regulacja prawna z art. 125 § 1 p.p.s.a. stanowi o uznaniowym charakterze przepisu. Dopełnia ją regulacja zawarta w art. 272 p.p.s.a. stanowiąca podstawę wznowienia postępowania z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, a także regulacja prawna zgodnie, z którą w myśl art. 178 ust.1 Konstytucji RP, sądy są również włączone do konstytucyjnej gwarancji praw i wolności konstytucyjnych, a zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy ustawy zasadniczej stosuje się bezpośrednio, chyba, że Konstytucja stanowi inaczej.

Przypomnieć także należy, że skarżący w uzasadnieniu wniosku o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, podnosi kwestionowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym konstytucyjności art. 70 § 6 pkt.1 O.p. w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 1149), podczas gdy w zarzutach skargi twierdzi, że przepis o tym brzmieniu nie powinien mieć tu zastosowania. Wskazać też należy, że zmiana Ordynacji podatkowej, dokonana ww. nowelą, weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Stanowiła ona o nowym brzmieniu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., wskazującym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowela dodała też (art. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej) przepis art. 70c ustawy Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przypomnieć też należy, że przed wspomnianą nowelizacją przepis art. 70 § 6 pkt. 1 brzmiał następująco: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie było w nim wyrażenia "o którym podatnik został zawiadomiony". Wersja przepisu art. 70 § 6 pkt.1 O.p., poprzedzająca zmianę z dnia 15 października 2013 r., była również przedmiotem uwagi Trybunału Konstytucyjnego (w uzasadnieniu wyroku), chociaż orzekanie Trybunału odnosiło się do wersji tegoż przepisu w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr. 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., nr. 221, poz. 1650), tj. w brzmieniu nie zawierającym zawężenia zakresu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt. P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p.- w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z związku z wszczęciem postępowania karnego lub postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma charakter negatywnego wyroku zakresowego. Trybunał uznał, że w pewnym zakresie normowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w wersji obowiązującej na wskazana datę, jest niezgodny z Konstytucją RP. Oznacza to, że w pozostałym zakresie normowania Trybunał nie dopatrzył się takiej niezgodności w perspektywie przyjętych kryteriów oceny. Podkreślić należy, że w przypadku negatywnego wyroku zakresowego, zakres utraty mocy obowiązującej wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jak w wymienionej sprawie. Rozważania zawarte w tym wyroku nie straciły na aktualności w odniesieniu do stosowanych w sprawie przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego treścią zaskarżonej decyzji oraz w odniesieniu do stawianych zarzutów skargi.

Trybunał Konstytucyjny kontrolując wówczas art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za wzorzec kontroli przyjął art. 2 Konstytucji. Przepis art. 2 Konstytucji stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Trybunał Konstytucyjny nie podważył treści przepisu odnoszącej się do przesłanki "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe". Zatem nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowanie "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie obwinionej. W omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego brak takiego stwierdzenia jest bardzo istotny dla sprawy. Potwierdza tylko jaki zakres przepisu został uznany za niekonstytucyjny. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że nie ma konstytucyjnego prawa do przedawnienia, jednak rozważył wartości związane z tą instytucją Wskazał, że przedawnienie zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Wskazując na zakresową niekonstytucyjność przepisu Trybunał podniósł, że jego zdaniem nie oznacza to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej.

Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Reasumując, dla zachowania zgodności z Konstytucją Trybunał uznał potrzebę powiadomienia podatnika, najpóźniej w dacie upływu terminu przedawnienia, o zawieszeniu biegu tego terminu z uwagi na ww. okoliczności. Postępowanie skarbowe dla skutku zawieszenia biegu tego terminu może się toczyć "w sprawie".

Zatem brak stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności omawianego przepisu w zakresie dotyczącym wszczęcia postępowania co do osoby, jest znamienny zarówno dla rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, jak i oceny istnienia merytorycznych podstaw prawnych do orzekania przez organ w tej sprawie.

Omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego został wydany w wyniku pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że Trybunał był związany granicami pytania prawnego, ale nie może uchodzić uwadze okoliczność, że pytanie to zawierało w sobie element zawierający przesłankę wszczęcia postępowania "w sprawie" o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem nie tylko element braku powiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym był istotny w pytaniu. Wyrok Trybunału jest zakresowy, a z jego uzasadnienia nie wynika okoliczność, że samo wszczęcie postępowania "w sprawie", niezależnie czy podatnik został o tym powiadomiony, czy nie, w zakresie wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi o naruszeniu wzorca konstytucyjnego. Z uzasadnienia wyroku nie sposób tego wyczytać.

Wskazać należy, że zmiana przepisu art. 70 § 6 pkt.1, dokonana z dniem 15 października 2013 r., dotyczyła dodania przesłanki stanowiącej o konieczności poinformowania podatnika o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Nowelizacja ustawy wprowadziła też przepis art. 70c określający, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt. 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zakres zmian pokrywa się ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w treści i uzasadnieniu wskazanego wyroku.

Oznacza to, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, że wymieniony przepis w zakresie koniecznym do orzekania w niniejszej sprawie, był objęty skuteczna kontrolą Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt. P 30/11. Tym samym Sąd nie dopatrzył się podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego.

Ponadto ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne, wprowadzająca powyższa zmianę z dniem 15 października 2013 r. nie zawierała przepisów przejściowych, co oznacza, że zmiany przepisów, wprowadzone w życie jej treścią, obowiązywały organ w dacie orzekania. Wprowadzone zmiany miały na celu poprawę sytuacji prawnej podatnika, a nie jej pogorszenie jak usiłuje to przedstawiać skarżący. Wprowadziły potrzebę powiadomienia podatnika przez organ podatkowy o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w okolicznościach wskazanych w art. 70 § 6 pkt.1 O.p., tj. okolicznościach, które były tym przepisem wcześniej przewidziane.

Sąd uznał również, że organ prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego pod względem prawnym, zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Wynika to z faktu, że w sprawie odnoszącej się do ww. zobowiązania podatkowego, w dniu 28 listopada 2013 r. zostało wszczęto postępowanie karne skarbowe o czyn określony w art.54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. poinformował skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to skarżący otrzymał w dniu 18 grudnia 2013 r., co potwierdza analiza akt administracyjnych. Z treści załączonego zawiadomienia wynika, że skarżący został w nim poinformowany o tym, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, określonym treścią decyzji organu I instancji, zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., w dniu [...] listopada 2013 r., postępowanie karnoskarbowe o czyn określony w art. 54 kks w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Informacja zawierała również pouczenia o treści art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej i pochodziła od Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., czyli organu przygotowawczego w tej sprawie, określonego zgodnie z treścią art. 118 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz.186 j.t., dalej: k.k.s.). Przepis art. 54 § 1 k.k.s. określa przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania.

Organ informujący podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego z art. 54 k.k.s nie przywołał treści tegoż przepisu, ale nie uchybia to wymaganiom stawianym przez przepis art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. w wersji obowiązującej na datę orzekania organu, a tym samym w wersji odpowiadającej wymogom wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt. P 30/11. Zakres wymaganej tymi wymogami informacji został w pełni zrealizowany, a informacja pochodziła od uprawnionego organu.

Wbrew zarzutom skargi, uprawnienie do poinformowania skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przypisane jest organowi podatkowemu zgodnie z treścią ww. przepisów. Zarówno wymienione przepisy, jak i wymogi zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie określają formy jej udzielenia. Zatem pisemna informacja, skutecznie doręczona skarżącemu, osiąga przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 O.p. cel: poinformowanie skarżącego o powstałym skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego we wskazanych warunkach. Udzielenie tej informacji jest też zgodne z zakresem informacji udzielanych przez organ w trybie art. 121 § 2 O.p., a także wypełnia samodzielnie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, w ramach stosowania prawo przez organy administracji publicznej w zakresie obowiązującym, zgodnie z jego źródłami określonymi art. 87 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Wszelkie zarzuty o braku uprawnień organu do udzielenia takiej informacji nie znajdują uzasadnienia. Nieuprawniony jest też zarzut o naruszeniu przez organ, w ramach tego działania, tajemnicy państwowej, służbowej, co mogłoby stanowić, że pismo z informacją jest sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Informacja pochodziła od właściwego organu, dotyczyła kwestii znanych skarżącemu co do zaległości podatkowej, jej wysokości określonej przez organ I instancji, charakteru podatku, faktu, że to sam skarżący powinien ten podatek określić i uiścić w określonym, sprecyzowanym czasie pod rygorem, również odpowiedzialności karnej, przy fikcyjnym założeniu prawodawcy, że wszyscy prawo karne i karnoskarbowe znamy. W tej ostatniej, wymienionej dziedzinie prawa zarzut nieznajomości prawa nie może być skutecznie podniesiony. Pismo nie zawiera sprawozdania z przebiegu postępowania karnoskarbowego.

Nie doszło też do naruszenia przepisów art. 115 k.k.s. oraz art. 305 § 4 k.p.k. Przepisy te nie były stosowane w sprawie. Ponadto przepis art. 115 k.k.s. stanowi tylko o tym, że w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne oraz sądy wojskowe. Według przepisu art. 113 k.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Przepis art. 305 § 4 k.p.k.- ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 ze zm.) stanowi, że o wszczęciu, odmowie wszczęcia albo o umorzeniu śledztwa zawiadamia się osobę lub instytucję państwową, samorządową lub społeczną, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie, oraz ujawnionego pokrzywdzonego, a o umorzeniu także podejrzanego - z pouczeniem o przysługujących im uprawnieniach. Treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do ww. art. 305 § 4 k.p.k. wskazuje, że jest to przepis szczególny i nie sprzeczny z wymienionym art. 305 § 4 k.p.k. Podkreślić należy, że wymienione przepisy regulują kwestie dotyczące różnych postępowań. Nie wszystkie skutki wymagane w tych odrębnych postępowaniach musza być jednakowe. Ważne aby nie były ze sobą sprzeczne, by się nie wykluczały. Taka sytuacja nie występuje w przedstawionej treści tych przepisów. Postępowania karnoskarbowe może mieć dwa etapy: "w sprawie" i "co do osoby". Odrębną regulacją prawną można przewidzieć skutki prawne powstające na etapie postępowania "w sprawie" i na etapie postępowania "co do osoby". Tak też wynika to z przedstawionej regulacji prawnej.

Reasumując Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art 121 § 1 i § 2, art 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 k.p.k. i nieprawidłowe przyjęcie przez organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

W przekonaniu Sądu informacja, jaką otrzymał skarżący w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego, by uznać, że jego interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa, a z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku o sygn. P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku TK.

W sprawie, podatnik musiał liczyć się z tym, że do końca 2013 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej niż obliczona przez skarżącego wysokość. W tym też terminie podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. Co więcej, w tym terminie otrzymał decyzję I instancji.

Sąd nie stwierdził też akcentowanych przez skarżącego naruszeń art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 i 2 pkt 2 O.p. przez skierowanie zaskarżonej decyzji do podmiotu nie będącego stroną postępowania. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w marcu 2008 r., tj. w okresie kiedy skarżący prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zobowiązanie powstało w związku z prowadzoną działalnością i obciążało skarżącego jako podatnika, który sam je powinien odpowiednio obliczyć, zgłosić i odprowadzić do budżetu państwa.

Nie jest też kwestionowana w sprawie ta okoliczność, że skarżący wniósł swoje przedsiębiorstwo aportem do spółki jawnej. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 lutego 2010 r. M. W., prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą "R." oraz J. B. P. zawiązali spółkę jawną. W dniu 28 kwietnia 2010 r. M. W. przeniósł na spółkę jawną własność prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 j.t., dalej k.c.) tytułem wykonania zobowiązania do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (zobowiązanie to wynikało z aneksu zawartego do umowy spółki jawnej). Wniesienie przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie spowodowało ustania podmiotowości po stronie skarżącego. Skarżący prowadził je jako osoba fizyczna, posiadając zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych w rozumieniu przepisu art. 8 § 1 i art. 11 k.c. Regulacje cywilnoprawne odnoszące się do zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych mają systemowy charakter. To w szeroko rozumianym prawie cywilnym, znajdują się przepisy prawne stanowiące np. o tym kiedy powstaje podmiot nie będący osobą fizyczną (np. osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), czy jednostka ta ma zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych (pełną, ograniczoną), czy ma zdolność procesową i wreszcie stanowiących kiedy te podmioty tracą byt prawny. Istnienie, powstanie, przekształcenie, ustanie podmiotów prawnych, w powyższym rozumieniu, uwzględnione jest w unormowaniach Ordynacji podatkowej stanowiących o prawach i obowiązkach następców prawnych oraz podmiotów przekształconych (art. 93-106). To uwzględnienie wyraża się w przyjęciu pojęć prawnych, których rozwinięcie znajduje się w tej szerokiej dziedzinie prawa cywilnego, np. w prawie spółek handlowych, czy przepisach dotyczących wykreślenia podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców, regulujących np. chwilę utraty podmiotowości (prawomocne wykreślenie osoby prawnej z KRS stanowi o utracie bytu prawnego). To te przepisy z działu prawa cywilnego regulują kiedy dochodzi np. do przekształcenia, połączenia spółek, formy połączenia, podziału podmiotu (utworzenie nowej spółki na bazie starych spółek, czy też przejęcie jednej spółki przez drugą itp.), formy przekładającej się na zapisy dotyczące, który podmiot, czy i kiedy utraci byt prawny. W odniesieniu do takich podmiotów ma to znaczenie przy regulacjach dotyczących kto jest następcą praw i obowiązków podmiotu przejętego, zlikwidowanego oraz ewentualnych regulacjach prawnych mogących np. ograniczyć sukcesję generalną. Nie wszystkie rozwiązania prawne odnoszące się do podmiotów będących jednostkami organizacyjnymi muszą być tożsame z rozwiązaniami dotyczącymi osoby fizycznej, jako podmiotu wstępującego w obrocie prawnym. Dotyczy to przede wszystkim kwestii utraty podmiotowości. Utrata podmiotowości oznacza, że tego podmiotu po prostu prawnie i fizycznie nie ma i nie może być mowy o np. solidarnej odpowiedzialności nieistniejące podmiotu z jego następcą prawnym. Są to okoliczności, które wypływają z istoty jednostki organizacyjnej i wszelkie twierdzenia o regulacjach prawnych uwzględniających tę istotę i uwzględniających różnicę występującą pomiędzy utratą takiej podmiotowości i utratą podmiotowości przez osobę fizyczną (śmierć), jako naruszające konstytucyjny porządek prawny, w tym zasadę równości, nie zasługują na uwzględnienie, zwłaszcza jeśli dotyczy to regulacji prawnych odnoszących się do nieuregulowanych zobowiązań.

Skarżący przenosząc swoje przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym do spółki jawnej nie utracił własnej podmiotowości. Wnosząc to przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym) jako wkład do spółki osobowej prawa handlowego uzyskał wartość wkładu własnego w tej spółce w łącznej wysokości [...] zł (z uwzględnieniem wcześniejszego wkładu pieniężnego w wysokości 800 zł). Wniesienie przedsiębiorstwa zostało dokonane na własność spółki, co wynika z treści umowy przeniesienia z dnia 28 kwietnia 2010 r. podpisanej w obecności notariusza. Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej k.s.h.) spółka jawna, mimo że osobowa, ma zdolność prawną, może nabywać prawa na własność, w tym nawet nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że z chwilą wniesienia wkładu, spółka jawna nabyła ww. przedsiębiorstwo, a skarżący uzyskał potwierdzenie wniesienia wkładu do spółki o określonej ww. wartości. Wskazać należy, ze zgodnie z art. 49 § 1 k.s.h. jeśli wspólnik zobowiązał się wnieść tytułem wkładu do spółki rzeczy inne niż pieniądze, wówczas do jego obowiązku świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotu świadczenia stosuje się przepisy o sprzedaży.

Wniesienie takiego wkładu powoduje powstanie, co do praw i obowiązków podatkowych, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 O.p., po stronnie spółki jawnej "R.. sp. j." sukcesji generalnej, ograniczonej zdaniem Sądu, na podstawie art. 112 O.p., do odpowiedzialności solidarnej z M. W., za jego zaległości podatkowe powstałe do daty przeniesienia własności przedsiębiorstwa do spółki. Wynika to z treści przepisu art. 93a § 2 pkt 2 O.p., w której to regulacji zawarto odesłanie tylko do odpowiedniego stosowania § 1 tego przepisu, regulującego sukcesję generalną osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Zatem jest to tylko odpowiednie stosowanie przepisu, a nie stosowanie wprost, co oznacza, że ustawodawca uznał za potrzebne uwzględnienie odmienności związanych z ustaniem podmiotowości. Jest to też, zdaniem Sądu, rodzaj ostrożności legislacyjnej, która uwzględniała nienajlepsze doświadczenia z zaszłości, dotyczące próby uchylania się niektórych podmiotów, zwłaszcza osób fizycznych, od odpowiedzialności wynikającej z prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zmiany form organizacyjnych w prowadzeniu tej działalności. Przykładem tej ostrożności legislacyjnej jest też obowiązujący od 1 lipca 2011 r. przepis art. 112b O.p. stanowiący, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podnieść należy, że solidarna odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w art. 112 § 1 O.p., jest odpowiedzialnością skarżącego za własne zobowiązania podatkowe powstałe przed wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki jawnej (a takie zobowiązanie jest przedmiotem niniejszego postępowania) Jest to odpowiedzialność wraz z tą spółką, zaś sukcesja spółki jawnej jest w tym zakresie ograniczona do odpowiedzialności solidarnej wg. wskazanych wyżej przepisów. Przypomnieć też należy, że zgodnie z treścią art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z istotą tej odpowiedzialności, określoną treścią przepisu art. 366 k.c.: § 1 - kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników); § 2 - aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Oznacza to, że określenie zobowiązania podatkowego dokonane zaskarżoną decyzją wydaną w stosunku do skarżącego wypełnia istotę opisanej odpowiedzialności solidarnej.

Decyzja jest skierowana do właściwej osoby. Tym samym nieuprawniony jest zarzut naruszenia przez organ art. 133 § 1 w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie zaskarżonej decyzji do M. W., tj. do osoby nie będącej stroną postępowania.

Reasumując Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów skutkujących, zdaniem skarżącego, nieważnością postępowania.

Przechodząc do rozpoznania sprawy podkreślić należy, że znajdą w niej zastosowanie zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy Ordynacji podatkowej oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.).

Wskazać należy ponadto, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe ambulansów marki RENAULT KANGOO i RENAULT TRAFIC do symbolu odpowiednio PKWiU 34.10.23-10.21, PKWiU 34.10.23-30.21 i objęcie obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy samochody sprzedane przez skarżącego przed datą pierwszej rejestracji są samochodami osobowymi specjalizowanym, czy też – jak podniesiono w skardze - samochodami specjalnymi. Jako samochód specjalny pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym i uznać, że sporne pojazdy winny być uznane za samochody osobowe w rozumieniu PKWiU oraz ustawy o podatku akcyzowym i tym samym winny podlegać akcyzie.

W tym miejscu należy wskazać, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące niezebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że organ w odniesieniu do wyglądu i staniu pojazdów objętych zaskarżona decyzją, nie zakwestionował faktu, iż w skarżący dokonał w nich, przed ich własną sprzedażą przed pierwszą rejestracją, trwałych zmian konstrukcyjnych, że zmiany dokonane były na bazie pojazdów ciężarowych. Nie zostały też zakwestionowane urządzenia medyczne zainstalowane w pojazdach. Świadczy o tym fakt odliczenia od podstawy opodatkowania wartości zainstalowanego sprzętu medycznego zgodnie z wielkościami i wartościami wskazanymi przez skarżącego w załączonych dokumentach, w tym fakturach VAT szczegółowo opisujących zainstalowane wyposażenie. Materiał dowodowy stanowiły m. in. faktury VAT nabycia tych pojazdów przez skarżącego, a więc pojazdu bazowego, przed zmianami konstrukcyjnymi, a także faktury VAT sprzedaży tych pojazdów przez Skarżącego po dokonaniu zmian konstrukcyjnych, faktury uszczegółowione opisem zainstalowanego w nich sprzętu medycznego, świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów. Organ nie zakwestionował też opisu procesu zabudowy pojazdów wskazanego przez skarżącego.

Wszelkie twierdzenia, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego, w tym nie dokonał oględzin pojazdów, nie przesłuchał wskazanych świadków na okoliczność klasyfikacji pojazdów oraz na okoliczność zapotrzebowania i wykorzystania tych pojazdów, nie zasługują na uwzględnienie. Twierdzenie skarżącego, że to producent, jako osoba mająca o nich najwięcej informacji, klasyfikuje pojazdy oraz że to nabywca pojazdu ma najlepszą wiedzę na okoliczność przeznaczenia i wykorzystania tych pojazdów, nie uzasadniają, zdaniem Sądu, konieczności przeprowadzenia tych dowodów.

Ocena dowodów w sprawie i dokonanie właściwej klasyfikacji pojazdów do celów poboru podatku akcyzowego leży w gestii organu prowadzącego przedmiotowe postępowanie administracyjne. Stan, wygląd i ogół cech pojazdów nie budził sporu między stronami. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji na kartach 12-14 zawiera szczegółowy opis przedmiotowych pojazdów. Spór w sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych. Obie strony wskazują, że skarżąca sprzedawała przed pierwszą rejestracją ambulanse o określonej konstrukcji (oznakowanie, wydzielony przedział medyczny wraz z wyposażeniem m.in. ratującym życie itp.), jednakże w inny sposób interpretują ten fakt.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych. Nie ulega wątpliwości, że wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez skarżącą przebudowy samochodu ciężarowego. Pojazdy posiadały nadwozia samochodu sanitarnego (ambulansu), były przystosowane do przewozu osób, w tym osoby leżącej. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdów m.in. w przyrządy ratujące życie. Według homologacji były to samochody specjalne sanitarne M1.

Zatem należało uznać, że w sprawie brak jest podstaw do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy ww. pojazdy zaklasyfikować do symbolu PKWiU 34.10.2 czy też do 34.10.5. Zdaniem Sądu zdolność poruszania się tych pojazdów jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów, o czym będzie również mowa poniżej, jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Trzeba wyjaśnić, że pojazdów tych nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia, to wyposażenie przenośne, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Sporne pojazdy natomiast nie mogą być zaliczone do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w rozumieniu grupowania 34.10.5. Konsekwencją powyższego było zaliczenie takich pojazdów jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, że warunkiem opodatkowania samochodu jest to aby był on wyrobem akcyzowym określonym w załączniku nr 1 do u.p.a. (art. 2 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 1997 r., nr 42 poz. 264 ze zm. dalej: "rozporządzeniem w sprawie PKWiU").

Należy zwrócić uwagę, iż samo rozporządzenie w sprawie PKWiU nawiązuje wprost do PCN. W myśl postanowień ogólnych (1.3) Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu. (1.4) Tablice klasyfikacyjne stanowią wykazy grupowań i obejmują:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań,

– symbole grupowań Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) dla wyrobów i grupowań Centralnej Klasyfikacji Produktów (CPC) - dla usług,

– symbole grupowań Systematycznego Wykazu Wyrobów i Klasyfikacji Usług (tylko w wydaniu I),

– symbole grupowań Listy PRODCOM,

– symbole literowe jednostek miar z Wykazu jednostek miar występujących w PKWiU. (Por. 6.4)

Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji, jest wskazanie, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W rozporządzeniu w sprawie PKWiU w pkt 2 Miejsce PKWiU w systemie klasyfikacji statystycznych wskazano m.in. jak "rodziła się" PKWiU. Wyjaśniono, że PKWiU była klasyfikacją dzisięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS. Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6 ).

Ponadto zgodnie ze zdaniem drugim ppkt 5.2.1 rozporządzenia w sprawie PKWiU (zasady tworzenia grupowań PKWiU) Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług w zakresie wyrobów, tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów. Ma to swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału (por. 5.1.6). W oparciu o założenia te zbudowane są również międzynarodowe klasyfikacje handlu zagranicznego:

– Zharmonizowany System Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz

– Scalona Nomenklatura Towarowa Handlu Zagranicznego (CN).

W celu maksymalnego zharmonizowania międzynarodowych klasyfikacji wyrobów dla potrzeb statystyki przemysłu z wcześniej opracowanymi międzynarodowymi klasyfikacjami towarów dla potrzeb handlu zagranicznego - przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się jako "blokami konstrukcyjnymi" grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN).

Z tych względów, w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich dziesięciocyfrówek obejmujących wyroby określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań PCN, tj. każda z dziesięciocyfrówek PKWiU stanowi grupowanie, część grupowania względnie agregat kilku grupowań PCN.

Natomiast w myśl pkt 7.2 (sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań) rozporządzenia w sprawie PKWiU przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU.

Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się:

– niniejszymi Zasadami Metodycznymi PKWiU,

– nazwami grupowań końcowych PKWiU,

– uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU,

– nazwami odpowiednich grupowań końcowych PCN,

– wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie: "Uwagi wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego -CN",

– Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN).

Wszystkie wymienione wyżej elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakową moc stanowiącą.

Ponadto zgodnie z pkt 7.5 ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU od Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (por. p-kt 5.2.1) przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować "Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego".

Przechodząc do szczegółowej analizy trzeba zauważyć, że w podsekcji DM wyróżniono Sprzęt transportowy, natomiast w dziale 34 wyszczególniono Pojazdy mechaniczne, przyczepy i naczepy. W pkt 1. Objęto: (a) silniki spalinowe do pojazdów mechanicznych, (b) pojazdy mechaniczne do przewozu osób, (c) pojazdy mechaniczne do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia, (d) nadwozia do pojazdów mechanicznych, przyczepy i naczepy, (e) części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają symbole PKWiU 34.10.2 (samochody osobowe), 34.10.3 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu lub więcej osób), 34.10.4 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów oraz 34.10.5 (pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych. Zdaniem organu sporne ambulanse winny zostać zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.2 w ramach którego wyróżniono: 34.10.23-30.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3 sanitarki"; 34.10.23-10.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3 sanitarki" Natomiast skarżący wskazuje na symbol PKWiU 34.10.5, w tym, gdzie indziej nie sklasyfikowanymi (34.10.54), zawierających w poz. 34.10.54-90.10 samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych.

Sąd nie podziela zasadności zarzutu skarżącego, iż w stanie prawnym dotyczącym sprawy nie było żadnej zbieżności pomiędzy PKWiU a CN w zakresie sposobu definiowania samochodu osobowego. Sąd odnosząc się do powyższego wyjaśnia, że będąc w zgodzie z art. 217 Konstytucji RP i w myśl zasady wykładni prokonstytucyjnej, nie można tego powiązania odczytać w ten sposób, że to PKWiU, wprowadzona rozporządzeniem, określa przedmiot opodatkowania. Wymóg wykładni pro unijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, by nie odczytywać przepisów tak, by uprzywilejowały one obrót krajowy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odczytywać tak, by nie nadać im dyskryminującego lub protekcjonalnego charakteru, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów. Przepisem umożliwiającym realizację celów Wspólnoty Europejskiej (obecnie Unii Europejskiej) w sferze podatkowej jest między innymi art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz.U.2004.90.864/2). Z treści art. 90 TWE wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. Podkreślić należy zatem, że obowiązuje zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Również organy podatkowe stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 O.p., nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym.

W związku z powyższym przy dekodowaniu normy prawnej nie można abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencję społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Należy pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Dlatego też, nie można oceniać stanu faktycznego tak, by skutkiem było to, iż zakres obowiązku podatkowego zależeć będzie bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym Konstytucją RP nie mogą być bowiem przepisy wyrwane z kontekstu. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 u.p.a. w powiązaniu z treścią załącznika nr 1 do u.p.a. Z treści tych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że zakres obciążenia podatkiem jest oznaczony w sposób generalny, aktem rangi ustawowej oraz to, że celem rozdziału obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego dokonanego w art. 3 u.p.a., nie było uprzywilejowanie podmiotów krajowych. Przy interpretacji należy pamiętać, że klasyfikacja nie jest stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania wyrobów występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, wyroby istniejące na rynku. Te z kolei powszechnie znamy i korzystamy z nich na co dzień. Dlatego złudne jest wyobrażenie, że tworząc wykaz nazw, służących określeniu dóbr, którymi powszechnie się posługujemy, można dokonać istotnych zmian w świecie realnym. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma jednak mocy sprawczej. Klasyfikacja, tworzona na potrzeby statystyki, nie jest narzędziem wykorzystywanym przez państwo do kształtowania polityki podatkowej. Klasyfikacja dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.

Przekładając powyższe na przyjęty przez Sąd stan faktyczny sprawy nie można zgodzić się ze skarżącym, że przeznaczeniem pojazdu jest leczenie czy badanie pacjenta. Głównym zadaniem ambulansu jest dowiezienie pacjenta do wyspecjalizowanej placówki gdzie nastąpi leczenie. Wszystkie wymienione przyrządy czy udogodnienia wiążą się z tym, by ostatecznie pacjenta dowieźć w jak najmniej pogorszonym stanie. Jego leczenie pozostawia się innym osobom i placówkom. Stanowiska tego w żaden sposób nie może zmienić fakt, że w ambulansie można rozpocząć leczenie podstawowe (ambulans typu B) lub specjalistyczne (ambulans typu C), gdyż rolą tego pojazdu będzie przetransportowanie pacjenta do określonej placówki medycznej w tym specjalistycznej.

Wskazywany przez skarżącego symbol PKWiU 34.10.5 zawiera pojazdy, które realizują specjalny cel, a układ jezdny jest potrzebny, ponieważ cel ten trzeba zrealizować w oddaleniu. Innym rodzajem są te konkretnie dookreślone np. wózki golfowe. Ambulans, o jakim mowa w sprawie nie charakteryzuje się takimi cechami. Nie można też w oderwaniu od logiki rozdziału, na jakim bazuje PKWiU skupiać się na zapisie co do podwozia samochodu ciężarowego, gdyż takim w realiach życia, wcale nie musi być samochód homologowany, czy rejestrowany jako ciężarowy. Przede wszystkim nie ma podstaw do tego, by samo podwozie klasyfikować według tego co samochód miał zapisane na potrzeby homologacji czy rejestracji.

Ambulans, o jakim mowa w sprawie jest wyrobem akcyzowym i jego sprzedaż przez skarżącego zrodziła powstanie obowiązku podatkowego i uczyniła skarżącego podatnikiem tego podatku. Taka ocena mieści się w normie zakreślonej przez art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. I do u.p.a. Taka ocena nie odbiegała również od zasad metodologicznych PKWiU z 1997 r., w tym odpowiadała CN w rozumieniu w jakim nie tylko PKWiU z 1997 r. odwołuje się do niej, ale również i przede wszystkim świetle art. 2 pkt 1, gdyż ambulans mieściłby się w CN 8703, gdyby znalazł się w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Takie rozumienie jest stosowne do zasady wykładni prokonstytucyjnej jak i pro unijnej. Zakotwiczone w zebranym materiale dowodowym, jest zgodne z art. 120, 121, 122,124, 187 § 1 i 191 o.p.

Odnoszą się do formułowanego w skardze zarzutu pominięcia językowej treści PKWiU, Sąd nie ma wątpliwości, że w zaskarżonej, decyzji organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Wykorzystał to, że z tych konkretnych przykładów wynika, co jest niewątpliwe również dla strony, że ambulanse sprzedane przez skarżącą kwalifikują się do samochodów osobowych, gdyż w grupie samochodów do których podatnik przypisał swój wyrób, znajdują się samochody o innym profilu. W ocenie WSA organ prawidłowo odwołał się do tych przykładów. Sąd nie ma wątpliwości, że tę ocenę oparto o CN i HS jedynie pomocniczo i zgadza się ona z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Podział ten wymaga ustalenia pewnych kryteriów. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne w sprawie były jedynie doposażone tak, by zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębną jednostkę od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie czy kliniki. PKWiU z 1997 r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansu, o jakich mowa w sprawie, jest jedynie dowóz służb ratowniczych do pacjenta oraz ewentualnie pacjenta do placówki zdrowia.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się już pogląd, że pojazdy typu ambulans winny być klasyfikowane do poz. 8703 Taryfy celnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2013 r. - sygn. akt I GSK 206/11 - wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz m.in. wyroki WSA w Olsztynie z 14 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Ol 62/13), WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., (sygn. akt I SA/Kr 1948/12), WSA w Łodzi z 22 listopada 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 796/12). Co więcej w myśl prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2012 r., V SA/Wa 229/12 ambulanse typu C (na podwoziu samochodu ciężarowego) winny również być klasyfikowane do pozycji 8703, a więc są uznane za samochody osobowe (por. także wyrok z 16 stycznia 2014 r., I GSK 1269/12). Również w odniesieniu do ambulansu sanitarnego typu B, skonstruowanego na bazie samochodu marki RENAULT TRAFIC, w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012 r., sygn. akt. VSA/Wa 1658/12, dotyczącym wiążącej informacji taryfowej, uznał, że winien on być klasyfikowany do pozycji 8703 (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 130/13).

W powyższym kontekście pomocniczo wypada także wskazać, że rozporządzenie w sprawie PKWiU zawiera odniesienie symboli PKWiU do CN. I tak grupowanie PKWiU 34.10.23-30.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 1500 cm3 do 2000 cm3 sanitarki"; oraz 34.10.23-10.21, jako "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej mniejszej lub równej 1500 cm3 sanitarki odnosi do kodu CN 8703 32 19 0 i 8703 31 10 0. Natomiast wskazany przez skarżącą symbol PKWiU 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" odnosi do kodu CN 8705 90 90 0. Niewątpliwie pojazdy zaklasyfikowane do CN 8703 32 19 i 8703 31 10 są samochodami osobowymi i podlegają akcyzie, gdyż do tej pozycji klasyfikuje się specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse. Z kolei pojazdy klasyfikowane do CN 8705 90 90 nie są samochodami osobowymi tym samym nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Do pozycji CN 8705 do której odwołuje się rozporządzenie w sprawie PKWiU klasyfikowane są tylko i wyłącznie "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja 8705 obejmuje m.in.: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Zatem pozycja ta obejmuje innego rodzaju pojazdy niż sporne ambulanse

Wskazując na powyższe pojazdy zaliczane do służby zdrowia, należy wskazać, że rolą tych pojazdów jest udzielenie konkretnej pomocy na miejscu w postaci zdjęcia rentgenowskiego lub wykonanie określonego zabiegu. W związku z powyższym oraz mając na uwadze zakaz dyskryminowania określony w art. 90 TWE sporne pojazdy, są tylko pojazdami osobowym specjalizowanymi, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (pacjentów, personelu medycznego) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów związanych z PKD Sąd wyjaśnia, że klasyfikacja ta nie jest stosowana dla potrzeb podatku akcyzowego, bo nie ma takiego odesłania w prawie podatkowym. Jak już wskazano, nie można postrzegać przedmiotu opodatkowania przez inny pryzmat niż wyraźnie wskazany w ustawie. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z pkt 3 "Struktura Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług" rozporządzenia w sprawie PKWiU a konkretnie w pkt 3.4 wskazano, iż dla pierwszych czterech poziomów PKWiU, łącznie z poziomem pośrednim, przyjęto (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD (NACE). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą musi być przyporządkowany do jednego i tylko jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, podsekcji, działu, grupy i klasy. Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE oraz PKD, co ma swe odzwierciedlenie w czteroznakowych symbolach (XX.XX) grupowań PKWiU zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE i PKD. Wyjątek stanowią wyroby włókiennicze, dla których zgodność występuje jedynie na poziomie grup (por. 5.2.2.3) oraz produkty rybołówstwa i rybactwa (por. 5.2.2.2). Redakcja nazw grupowań tych poziomów nawiązuje również do odpowiadających im nazw rodzajów działalności. Zatem tylko cztery pierwsze poziomy PKWiU odpowiadają PKD. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ zasad metodycznych PKWiU zawartych w załączniku nr.1 do PKWiU 1997 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie czy błędną wykładnię.

Reasumując zebrany w sprawie materiał dowodowy obrazował rzeczywisty stan faktyczny sprawy, w tym elementy istotne dla wskazania klasyfikacji pojazdów marki RENAULT KANGOO i RENAULT TRAFIC w układzie odpowiadającym PKWiU. Wszelkie działania organów podatkowych, w tym zakresie, znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, jak również doprowadziły do właściwej subsumpcji stanu faktycznego do mającego zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skarżonej decyzji zostały wskazane przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zostały wyjaśnione zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym PKWiU oraz ich znaczenie dla zastosowania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym.

Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w stopniu wystarczającym do dokonania klasyfikacji spornych pojazdów w układzie odpowiadającym PKWiU – z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, że przedmiotowy pojazd został skategoryzowany do kategorii pojazdów M1 w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Kategoria ta została tym pojazdom przyznana w związku z dokonanymi przez skarżącego zmianami konstrukcyjnymi, tj. zmianą rodzaju samochodu z ciężarowego na pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób. Tak też, czyli jako pojazd kategorii M1 samochód został zarejestrowany. Równocześnie z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych pojazdów, w ocenie Sądu nie było w sprawie konieczności przeprowadzania czynności dowodowej w postaci oględzin, czy też przesłuchania świadków.

Należy także ponownie zauważyć, że sporne pojazdy służą do transportu służb ratowniczych i chorego. Ambulanse sprzedane przez skarżącego nie były pojazdami przeznaczonym do celów specjalnych, rozpoznanymi tak według PKWiU a jedynie specjalizowanymi. Nie można czynności sprzedaży ambulansu identyfikować z czynnościami ratowników medycznych i oczekiwać ochrony należnej ratownictwu medycznemu czy służbie zdrowia w ogóle.

Na koniec Sąd wskazuje, że nie uznał za zasadną zawartej w skardze propozycji wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP, a w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadami poprawnej legislacji. Wystąpienie z takim pytaniem byłoby niezasadne, gdyż mając na względzie powyższe rozważania i oceny WSA nie uważa, żeby wskazane wyżej przepisy budziły jakiekolwiek wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania i obowiązku podatkowego.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym podnoszonych przez skarżącego w zarzutach skargi (art. 1, art. 2 pkt 1 art. 3 ust.1 w zw. z ust. 2 i 3, art.4, art. 11, art. 18., art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a.). Nie stwierdził też naruszenia przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Organy podatkowe oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji zawierającym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innych dowodów nie uznał jako znaczących przy rozstrzyganiu sprawy, a także podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy, zapewniły skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania.

Na koniec Sąd wskazuje, że nie podziela szeroko przedstawionej przez skarżącego argumentacji mającej świadczyć o błędach procesowych organów prowadzących postępowanie administracyjne oraz mających świadczyć o niejednoznacznej treści stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, a wręcz o ich niekonstytucyjności. Sąd nie podziela też przedstawionej argumentacji mającej świadczyć o błędach w wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.