Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1805/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 73/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. W. kwotę 39743 (słownie: trzydzieści dziewięć tysięcy siedemset czterdzieści trzy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 12 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 73/12 oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok.

Stan sprawy przedstawiał się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z dnia 12 grudnia 2005 r. ustalił M.W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 3.317.691,00 zł od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 4.423.588,00 zł. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż z początkiem 1999 r. zgromadził ok. 25.000.000,00 zł, wskazując na brak logiki w przechowywaniu tak znacznych środków pieniężnych poza systemem bankowym, chociażby z uwagi na zysk jaki skarżący osiągnąłby z oprocentowania takiej kwoty. Uznał, że działalność skarżącego polegająca na handlu dewizami, papierami wartościowymi, samochodami sprowadzanymi z Niemiec mogła przynieść jedynie oszczędności, które mieściły się w ramach środków zgromadzonych na lokatach bankowych z początkiem 1999 roku. Ponadto, przychody z w/w działalności pomimo, że podlegały opodatkowaniu nie zostały opodatkowane (niezgłoszona działalność gospodarcza), a tym samym w świetle obowiązujących w kontrolowanym okresie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przychodów z tych źródeł (nieopodatkowanych) uwzględnić jako pokrycie wydatków kontrolowanego okresu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 14 grudnia 2011 r. uchylił decyzję organu I instancji orzekając, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok wynosi 3.252.554 zł od dochodów w wysokości 4.336.738 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji między innymi podkreślił, że wyniki przeprowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego nie pozwalają na poczynienie ustaleń odmiennych od przyjętych przez Dyrektora UKS. Organ I instancji zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, zgodnie z którymi źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego były dochody uzyskane z handlu dewizami, papierami wartościowymi, sprowadzanymi z Niemiec samochodami, a także z innych wskazanych działalności w latach poprzedzających 2000 r., bowiem skarżący nie wykazał, nie tylko uzyskania dochodów ze wskazanych źródeł, ale również, że w badanym roku podatkowym dysponował przechowywanymi poza systemem bankowym oszczędnościami pochodzącymi z tych źródeł. Powyższych ustaleń organu nie mogli zmienić także przesłuchani w toku prowadzonego postępowania świadkowie.

W odniesieniu zaś do informacji o skierowaniu przeciwko skarżącemu do sądu aktu oskarżenia dotyczącego jego działalność w latach 2002-2004 r. (sygn. akt Ap V Ds. 23/10/S), organ odwoławczy uznał, iż to postępowanie karne pozostaje bez wpływu na prowadzone podatkowe postępowanie. Skarżącego bowiem nie oskarżono o popełnianie przestępstw w okresie którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe. Brak jest zatem - zdaniem organu - podstaw aby twierdzić, że wydatki roku 2000 mogły zostać pokryte dochodami uzyskanymi z działalności przestępczej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 229 i art. 233 § 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Go 73/12 oddalił skargę M.W..

W uzasadnieniu Sąd przede wszystkim podniósł, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Za zasadne Sąd uznał podjęcie przez organ zawieszonego postepowania odwoławczego po otrzymaniu informacji z Prokuratury Apelacyjnej w K. wyjaśniając, że lata 2002-2004 objęte aktem oskarżenia nie były przedmiotem prowadzonego przez organ odwoławczy postępowania, a z kolei za lata 1998-1999 przeciwko skarżącemu nie został skierowany akt oskarżenia.

W ocenie Sądu, chybiony też był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego wyjaśniając, że - wbrew twierdzeniom skarżącego - organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe tylko w jednym zakresie, to jest części dotyczącej możliwości zgromadzenia przez skarżącego w latach poprzedzających 2000 rok mienia pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi skarżący mógł pokryć ustalone w 2000 r. wydatki. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy; przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia.

Za bezzasadny też Sąd uznał zarzut skarżącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśniając, że działalność M.W. polegająca na wyłudzaniu podatku akcyzowego i podatku VAT, wbrew jego twierdzeniom, nie jest objęta regulacją ww. przepisu. Zawarte bowiem przez niego umowy sprzedaży, mimo, że ze względu na jakość sprzedawanego towaru były nierzetelne, to w świetle prawa były dopuszczalne i wywierały skutek prawny. Również wspomniany wyżej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał do nich zastosowania, bowiem uzyskane z tego tytułu dochody nie były opodatkowane i nie były objęte zwolnieniem. Ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec M.W. postępowania karnego pozostają zatem bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia przepisów art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Podniósł, że w oparciu o kompleksowo i wszechstronnie zebrany materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom skarżącego, że w latach dziewięćdziesiątych uzyskał dochody z handlu walutą, sprzedaży sprowadzanych z zagranicy samochodów, prowadzonej działalności gospodarczej, stosowania "oscylatora", gry na giełdzie w określonej wysokości, przechowywał je poza systemem bankowym, a przede wszystkim, że były one źródłem pokrycia wydatków poniesionych w 2000 roku. Z twierdzeń złożonych przez świadków wynika jedynie, że skarżący był osobą majętną, uzyskującą dochody ze wskazanych źródeł, jednak ich twierdzenia nie są precyzyjne. Co więcej, nie są potwierdzone dokumentami w postaci wyciągów bankowych, rachunków, dowodów wpłat, wypłat, poleceń przelewów, umów, a trudno przyjąć aby osoba tak doświadczona jak skarżący w prowadzeniu działalności gospodarczej osoba, nie zadbała o udokumentowanie przekazywanych znacznych środków pieniężnych.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1.art 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, w zakresie stanu oszczędności M.W. na dzień 1 stycznia 2000 roku, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, ustalonego przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów:

-art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od zgromadzenia w sprawie istotnego materiału dowodowego - znajdującego się w aktach postępowania przygotowawczego (karnego), którego rezultat mógł mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy będące wynikiem bezpodstawnego podjęcia zawieszonego postępowania podatkowego (odwoławczego) mimo, że nie ustąpiły przyczyny zawieszenia tego postępowania, to jest, postępowanie przygotowawcze (karne) dotyczące lat 1998 - 1999 nie zostało ani ukończone, ani umorzone, a tym samym nie zostało rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, będące przyczyną zawieszenia postępowania odwoławczego,

-art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiórczy, unikanie przeprowadzania dowodów na okoliczności korzystne dla strony, w tym nie przesłuchanie szeregu zawnioskowanych przez stronę świadków, tylko na tej podstawie, że strona nie potrafiła podać adresów zamieszkania tych świadków, tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, dokonaną z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz stosowanie formalnej teorii dowodowej, polegającej na przyjęciu, że pewne fakty i okoliczności mogą być udowodnione tylko ściśle określonymi dowodami;

2.art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej (podatkowej) i nie dostrzeżenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów:

-art. 127 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej polegającego na prowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego, przy wykorzystaniu przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, w zbyt znacznej części, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podczas, gdy należało uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, na podstawie 233 § 2 Ordynacja podatkowa,

-art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób opisany w punkcie 1 tiret pierwsze powyżej,

-art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób opisany w punkcie 1 tiret drugie powyżej, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd;

3.art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w punkcie 2, powyżej;

4.art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną interpretację, która mogła doprowadzić do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z przestępstwa, które podatkowi temu nie podlegają;

5.art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe ich zastosowanie w sprawie, będące wynikiem oparcia zaskarżonego rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na swoją rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje

na uwzględnienie.

Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przepis, o którym mowa - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. - został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w w Z. z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu, tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i 207 § 2 p.p.s.a. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości) za "przypadek szczególnie uzasadniony" Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.