Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 999/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2020-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 1 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia Z.N. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier automacie LAXUS MAX CASH nr [...] w lokalu "A." mieszczącym się pod adresem [...], , tj. poza kasynem gry.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy w dniu 13 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu o nazwie "A." należącym do Z.N. (dalej: skarżący).

W trakcie tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się urządzenie o nazwie LAXUS MAX CASH nr [...], przypominające automat do gier hazardowych, które było włączone do prądu i gotowe do gry.

Kontrolujący dokonali oględzin ww. urządzenia a następnie przeprowadzili eksperyment procesowy mający na celu odtworzenie możliwości gry na nim.

W wyniku przeprowadzonego eksperymentu wykazano, że gry na przedmiotowym urządzeniu odbywają się w sposób losowy. W wyniku rozgrywania gier uzyskiwano wygrane punktowe. Możliwe było przekazanie wygranych punktów do licznika kredytowego i prowadzenie za niego gier. Wygrane punktowe poddawano ryzyku, co skutkowało ich podwojeniem lub utratą. Podczas eksperymentu wykazano możliwość samoczynnego wypłacania wygranych pieniężnych przez urządzenie do zewnętrznej kieszeni urządzenia. Ponadto stwierdzono również komercyjność gier, ponieważ do ich rozpoczęcia konieczna była wpłata pieniędzy do urządzenia. Wpłacone do urządzenia pieniądze były przeliczane na punkty kredytowe o konkretnej wartości pieniężnej.

W ocenie kontrolujących eksperyment gry wykazał, że kontrolowane urządzenie jest urządzeniem mechanicznym, elektromechanicznym lub elektronicznym w tym komputerowym, a gry na nim wyczerpują przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy z dnia

19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz.1540 ze zm.), dalej. u.g.h.

Urządzenie nie posiadało rejestracji wymaganej dla automatów do gier.

Z uwagi na powyższe przedmiotowy automat zatrzymano do postępowania karno-skarbowego.

Ustalenia poczynione w wyniku eksperymentu procesowego znalazły potwierdzenie w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. z badań automatu przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej , w trakcie którego ponownie przeprowadzono eksperyment gry na tym automacie w trybie rzeczywistym. Wynika z niego, że rozgrywane na automacie gry o wygrane pieniężne i rzeczowe mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a otrzymane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na badanym automacie zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

W toku postępowania karno-skarbowego pozyskano umowę dzierżawy powierzchni zawartą w dniu 1 października 2014 r. pomiędzy firmą "B." G.G. z siedzibą (dzierżawca) - właścicielem automatu LAXUS MAX CASH nr [...] a Z.N. (wydzierżawiający) - właścicielem lokalu.

Z treści tej umowy wynika, że skarżący wydzierżawił ww. firmie 1 m2 powierzchni w będącym w jego dyspozycji lokalu, z przeznaczeniem na instalację oraz użytkowanie urządzenia do gier. W umowie ustalono miesięczny czynsz dzierżawny na kwotę 250 zł miesięcznie, płatny tylko w przypadku, kiedy urządzenie będzie eksploatowane. Utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu. Dalej umowa stanowiła, że w przypadku zniszczenia, uszkodzenia z jakiegokolwiek powodu, awarii (w tym awarii oprogramowania) lub zaginięcia urządzenia wydzierżawiający zobowiązany był niezwłocznie poinformować o tym dzierżawcę w formie telefonicznej. Ponadto wydzierżawiający zobowiązał się nie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec dzierżawcy w czasie trwania przedmiotowej umowy i do 3 miesięcy po jej zakończeniu.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a następnie decyzją z dnia [...] listopada 2019 r., opisaną na wstępie, wymierzył mu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000 zł.

W ocenie organu I instancji skarżący zabezpieczał realizację procesu urządzania gier na ww. automacie, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z umowy zawartej pomiędzy skarżącym a "B.", wynika jednoznacznie, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron, było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu, tj. lokalu skarżącego i automatu firmy "B.". Powyższe umożliwiło uruchomienie i urządzanie gier na automacie LAXUS MAX CASH nr [...] i czerpanie bezpośrednich zysków.

Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, DIAS, decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., opisaną na wstępie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że materialną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia rodzącego wymierzenie kary, przed zmianą dokonaną art. 1 pkt 67 ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która znacząco zmieniła treść ww. artykułu, a w tym wysokość kar pieniężnych a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych

Powołując się na wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, DIAS stwierdził, że jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia.

Porównując stan prawny przed i po zmianie organ II instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie należało stosować, jako względniejsze dla strony, przepisy z daty zdarzenia, czyli art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. W tym stanie prawnym urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez

dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. DIAS podkreślił, że aktualnie zatem ten sam przypadek (stanowiący w dalszym ciągu delikt administracyjny) sankcjonowany jest karą o wiele bardziej dolegliwą.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że urządzenie, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, umożliwiało prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h., gdyż były to urządzenia elektroniczne, a urządzane na nim gry miały charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, przy czym grający miał możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (mającej postać punktów, umożliwiających przedłużenie gry lub rozpoczęcie nowej, bez zakredytowania urządzenia). Przebieg gier miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry były nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego. Tym samym gry prowadzone na tym urządzeniu zawierały się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h., zaś możliwość rozpoczęcia rozgrywania kolejnych nowych gier za punkty otrzymane w wyniku wygranej zawierały się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.

DIAS wskazał, że powyższe znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym, w tym kluczowym dowodzie z badania spornego automatu przez Laboratorium Celne Izby Celnej w trakcie, którego przeprowadzono eksperyment gry na tym automacie w trybie rzeczywistym począwszy od zasilenia automatu monetą, aż do momentu uzyskania końcowych rezultatów gier w postaci wygranej bądź przegranej, którego przebieg i wnioski z niego wypływające zawarto w sprawozdaniu nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r.

Zdaniem organu odwoławczego, zachowanie skarżącego, udostępniającego lokal w celu urządzania w nim gier hazardowych, uznać należy za uczestnictwo w tym procesie. Odwołując się do definicji ze Słownika Języka Polskiego "urządzanie" oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś), organ II instancji uznał, że urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Należy przez to rozumieć taką osobę, która podejmuje czynności w efekcie prowadzące do tego, że gra faktycznie się odbywa.

Według organu II instancji skarżący posiadał pełną wiedzę o rodzaju przedsięwzięcia, do którego przystąpił i aktywnie realizował istotne jego elementy.

Świadczą o tym postanowienia umowy dzierżawy z dnia 1 października 2014 r. zawartej pomiędzy skarżącym a G.G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "B.", jak również zeznania pracowników lokalu jak i samego skarżącego.

W ocenie DIAS umowa zawarta między skarżącym a "B." nie była klasyczną umową dzierżawy. Jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony tej umowy (lokalem użytkowym wydzierżawiającego oraz automatem dzierżawcy), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie. Rola skarżącego nie ograniczała się jedynie do udostępnienia części lokalu, ale generowała po jego stronie dodatkowe obowiązki, odbiegające znacznie od typowych, cywilistycznych ciężarów umowy dzierżawy, nałożonych przez Kodeks Cywilny. Już bowiem w § 2 umowy dzierżawy jednoznacznie wskazano, że zawarta ona została w celu zainstalowania i użytkowania automatu do gier. Dzierżawca zobowiązał się do płacenia czynszu dzierżawnego w wysokości 250 zł miesięcznie od dzierżawy 1 m2 powierzchni lokalu i tylko w sytuacji, gdy urządzenie jest eksploatowane (§ 6 umowy). Utrata urządzenia lub usterki uniemożliwiające eksploatację powodowały zaniechanie płatności czynszu dzierżawy. Z jednej strony wydzierżawiający nie ponosił odpowiedzialności za jakiekolwiek szkody powstałe na skutek wykorzystania zainstalowanego urządzenia na dzierżawionej powierzchni (§ 8 umowy), by w § 9 zobowiązać się do zachowania najwyższego stopnia staranności, dbałości, żeby w każdym czasie działania zainstalowanego urządzenia podejmowane za jego pośrednictwem działania były zgodne z przepisami prawa. Wydzierżawiający zapewniał w godzinach otwarcia lokalu nieskrępowany dostęp do urządzenia i swobodę korzystania z niego (§ 12 umowy). Zobowiązał się także do niezwłocznego informowania dzierżawcy o zniszczeniu, uszkodzeniu urządzenia (§ 13 umowy). Ponadto zobowiązywał się do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej względem dzierżawcy w czasie trwania umowy do 3 miesięcy po jej zakończeniu (§ 14 umowy). Do umowy została także dołączona Instrukcja prawna dotycząca postępowania w przypadku kontroli organów administracji w stosunku do urządzenia.

W ocenie organu odwoławczego na podstawie zawartej umowy skarżący przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki

wydzierżawiającego, wynikające z oddania dzierżawcy rzeczy do korzystania. Były to obowiązki związane z codzienną pieczą nad automatem i jego bieżącą eksploatacją, czyli mające ścisły związek z działalnością dzierżawcy.

Świadczą o tym również zeznania osób zatrudnionych przez skarżącego w lokalu. Zeznali oni, że automat był włączany i wyłączany przez pracowników lokalu, czyli barmanki na zmianie. Kierowcy zatrudnieni w lokalu również pomagali uruchomić urządzenie bądź go wyłączyć. W przypadku wystąpienia problemu z urządzeniem, pracownicy mieli dzwonić do serwisanta, który przyjeżdżał do lokalu, usuwał ewentualne usterki i uzupełniał pieniądze w urządzeniu. Osoby, które wygrywały pieniądze przychodziły do baru wymienić wygrana w monetach na banknoty, były to kwoty w wysokości 150-200 zł. Według zeznań świadków liczba grających osób na automacie była duża. Pracownicy posiadali bloczki wypłat, był również prowadzony zeszyt z zapiskami kwot, które wypłacane były, gdy urządzenie było puste.

DIAS podkreślił, że to skarżący organizując działalność w swoim lokalu, decydował o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatu. Możliwość gry uzależniona była od wejścia i przebywania w lokalu prowadzonym przez skarżącego. Skarżący sprawował również faktyczna opiekę nad wstawionym do jego lokalu automatem, gdyż w lokalu nie przebywał na stałe przedstawiciel dzierżawcy.

Zdaniem organu odwoławczego przyjęte przez skarżącego obowiązki wymagały zatem od niego pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy, co potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automacie poza kasynem gry. Zgoda skarżącego na taki sposób postępowania bezsprzecznie świadczy o tym, że dzierżawiąc powierzchnię w swoim lokalu w celu zainstalowania w nim urządzenia do gier, miał pełną świadomość nielegalności przedsięwzięcia.

W ocenie DIAS skarżący zdawał sobie sprawę z faktu urządzania gier na automacie w prowadzonym przez siebie lokalu, tym bardziej, że eksploatacja ww. automatu w jego lokalu miała cel ewidentnie komercyjny, bowiem gracze by uruchomić rozgrywanie gier na automatach musieli je zasilić środkami pieniężnymi. Strona prowadząc lokal sama decydowała o godzinach jego otwarcia i zamknięcia, a tym samym umożliwiała nieskrępowany dostęp do urządzeń i swobodne z nich korzystanie. Bez otwarcia lokalu i udostępnienia go klientom, gry na automatach nie byłyby możliwe.

Organ II instancji wskazał, że urządzanie gier możliwe jest jedynie w kasynie gry, w myśl art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., z tego więc względu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., każdy podmiot organizujący gry wbrew tym warunkom podlega karze. Lokal skarżącego nie posiadał charakteru kasyna, wobec czego wymierzono mu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo, że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego,

2. art. 121 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania zakończonego decyzją w sposób niebudzący zaufania strony do czynności podejmowanych polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej - poprzez niezasadne przerzucanie ciężaru dowodu na stronę, podczas gdy to organy powinny zebrać dowody i wyczerpująco wyjaśnić zaistniały stan rzeczy, a nadto przez wzgląd na okoliczność, że to organy jako podnoszące określone argumenty winny były wykazać ich zasadność; organy winny podjąć wszelkie niezbędne działania celem udowodnienia swoich twierdzeń przy respektowaniu jednak prawem zakreślonych granic w tym zakresie,

4. art. 191 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz rozciągnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego polegające na pominięciu wszystkich okoliczności wskazujących, że skarżący nie był osobą urządzającą gry na automatach,

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 kwietnia 2017 r.) - poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia "urządzającego gry na automatach" i ustalenie, że osobą taką jest samoistny posiadacz lokalu, w którym znajduje się automat do gry.

Zdaniem skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w sposób dostateczny, aby wykonywał on jakiekolwiek - poza zwykłym cywilistycznym wydzierżawieniem powierzchni lokalowej - czynności związane z grą na automacie, czy też, aby wziął na siebie obowiązki mogące wskazywać na jego rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzania gier na nim.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi temu organowi do ponownego rozpatrzenia a także o zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 25 listopada 2020 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w nawiązaniu do wydanego 3 listopada zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, skarżący podtrzymał zarzuty, wnioski i twierdzenia zawarte w skardze. Dodatkowo podniósł, że ujawnienie przez funkcjonariuszy celnych procederu urządzania gier na automacie LAXUS MAX CASH nr [...] poza kasynem gry miało miejsce dnia 13 października 2014 r., zaś decyzja wymierzająca karę pieniężną stała się ostateczna [...] lipca 2020 r. Z uwagi na powyższe, w ocenie skarżącego, jako, że przepisy u.g.h. nie określają terminu przedawnienia do nałożenia kary pieniężnej w przedmiotowej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 189g ustawy kodeks postepowania administracyjnego, zgodnie z którym administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło 5 lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję, którą wymierzono skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono urządzenie, które uznano za automat do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenie nie było własnością skarżącego, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z "B.". Urządzenie umożliwiało rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 u.g.h., a udział skarżącego w ich organizowaniu określono jako aktywny,

pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Decyzja organu została zakwestionowana przez skarżącego, który uważa, że nie był osobą urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, gdyż jedynie wydzierżawił cześć powierzchni swojego lokalu (1 m2) właścicielowi automatu i nie brał aktywnego udziału w zakresie eksploatacji automatu, co wyklucza uznanie go za urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Poddając zaskarżoną decyzję kontroli przez pryzmat przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w powołanym artykule. Zgodnie z powołaną regulacją, Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza jej nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych; stwierdza jej wydanie z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych szczególnych. W przypadkach określonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umarza jednocześnie to postępowanie.

W pierwsze kolejności należy wyjaśnić, że przedawnienie prawa do wymierzenia kary, w przypadku deliktów administracyjnych i związanych z nimi kar, zostało przewidziane w art. 189g § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), dalej: k.p.a., który stanowi, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa.

Zacytowany wyżej przepis art. 189g § 1 k.p.a. zamieszczony został w dziale IVa K.p.a., który został wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 czerwca 2017 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 935, zwanej dalej ustawą zmieniającą).

Zgodnie z art. 189a k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu. Jak stanowi natomiast § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się.

Jeżeli chodzi o kary pieniężne wymierzane za urządzenie gier na automatach, to w myśl art. 90 ust. 1 przedmiotowej ustawy, kary tego rodzaju nakłada się w drodze decyzji. Mamy w tym wypadku więc do czynienia z decyzją konstytutywną, kreującą po stronie jej adresata określone obowiązki. W omawianym zakresie występuje więc analogia do decyzji ustalających zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

W świetle przytoczonego powyżej odesłania nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h., jeżeli chodzi o kary nakładane na jej podstawie, nakazują odpowiednie stosowanie do nich regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej, to zaś jest uregulowaniem o charakterze kompleksowym, odnoszącym się także do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (a więc konstytutywnej), o którym mowa w art. 68 tego aktu.

Z tego więc względu nie może być mowy o stosowaniu do tej materii regulacji k.p.a., odnoszących się do problematyki przedawnienia prawa, do wymierzenia kar, co wprost wynika z § 2 pkt 3 art. 189a k.p.a., w myśl którego przejście na regulacje k.p.a., w zakresie wymierzania kar (odnośnie ich przedawnienia), ma miejsce jedynie w sytuacji, gdy kwestie te nie zostały uregulowane w innych przepisach. Z taką sytuacją na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia.

Skoro więc, u.g.h. odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, to w przypadku kar wymierzanych za urządzenie gier, nakładanych w drodze konstytutywnych decyzji właściwych organów, a więc na podstawie zbliżonej formy prawnej do tej, w jakiej odbywa się ustalenie zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie regulacji k.p.a. Wobec powyższego kwestię przedawnienia prawa do wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry należy rozstrzygnąć na gruncie Ordynacji podatkowej.

Przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w art. 68 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 1 tego aktu

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś art. 68 § 2 omawianej ustawy jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, czy też w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na gruncie regulacji u.g.h. przez datę powstania obowiązku należy rozumieć, ze względu na odpowiednie stosowanie Ordynacji podatkowej, koniec roku, w którym nastąpiło stwierdzenie naruszenia prawa, z którym to wiąże się sankcja, w postaci nałożenia kary pieniężnej.

Sam termin do wydania decyzji konstytutywnej, w myśl art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej wynosi, co do zasady 3 lata, jednakże w razie nieujawnienia przez podatnika (zobowiązanego) danych istotnych z punktu widzenia rozważanego obowiązku, termin ten wynosi 5 lat (art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej).

Różnica pomiędzy tymi dwoma terminami podyktowana jest koniecznością umożliwienia właściwemu organowi poczynienia odpowiednich ustaleń w sprawie. W sytuacji więc, w której strona wykazuje odpowiednie współdziałania i wywiązuje się z nałożonych na nią obowiązków deklaracyjnych, uzasadnione jest skrócenie czasu na wydanie decyzji do 3 lat. Jeżeli natomiast nie realizuje swych obowiązków i organ w związku z tym musi ustalić we własnym zakresie wszystkie niezbędne okoliczności, wówczas ustawodawca zakreśla mu dłuższy termin, wynoszący 5 lat.

W przypadku wymierzania kar za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, z naruszeniem regulacji u.g.h., z oczywistych względów nie mamy do czynienia ze składaniem jakichkolwiek deklaracji przez podmioty, na które następnie nakładana jest kara. Sama tego rodzaju sankcja jest bowiem wynikiem działania określonych podmiotów, nieznajdującego uzasadnienia w obowiązujących przepisach, które z reguły zostaje ujawnione dopiero przez organy ścigania lub inne organy powołane do egzekwowania obowiązków wynikających ze stosowania przepisów u.g.h. Z tego więc względu przedawnienie prawa do wydania decyzji nakładającej karę oceniać należy z punktu widzenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc zastosowaniem pięcioletniego terminu.

W niniejszej sprawie fakt urządzania przez skarżącego gier na automacie LAXUS MAX CASH nr [...] został stwierdzony dnia 13 października 2014 r. Nie ulega więc wątpliwości, że to właśnie do tego roku (2014) należy odnosić naruszenie przepisów u.g.h. Tak więc bieg pięcioletniego terminu do wydania decyzji nakładającej karę związaną z tym faktem należy liczyć od końca 2014 r. W tej sytuacji termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej/nakładającej na skarżącego karę administracyjną upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Do tego czasu winna być więc wydana i doręczona decyzja organu I instancji, wymierzająca karę pieniężną.

Podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych, ustalanych decyzją o charakterze konstytutywnym, a więc kształtującą w sposób władczy obowiązki konkretnych podmiotów, decydujący dla oceny zachowania terminu do wydania tego typu rozstrzygnięcia, jest więc moment doręczenia decyzji organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego może zaś zostać wydana i doręczona po upływie tego terminu.

W niniejszym przypadku organ I instancji wydał decyzję nakładającą na skarżącego karę pieniężną dnia 22 listopada 2019 r. a więc przed dniem 31 grudnia 2019 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary. Decyzja ta weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary. Zarzut skarżącego odnośnie przedawnienia należało zatem uznać za bezzasadny.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo stosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. tj. w dacie ujawnienia zdarzenia - zachowania skarżącego, stanowiącego delikt administracyjny, przed zmianą tego przepisu dokonaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; zob. art. 1 pkt 67 noweli). Weszła ona zasadniczo w życie w dniu 1 kwietnia 2017 r., ale nie zawierała przepisów intertemporalnych odnoszących się do problematyki będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Kwestię tę dostrzegły organy przyjmując, że w takiej sytuacji należało zastosować przepisy dotychczasowe, zgodnie z zasadą dalszego stosowania przepisów dotychczasowych, które okazały się dla strony względniejsze (korzystniejsze). Dotychczas kara pieniężna wynosiła bowiem 12.000 zł od każdego automatu, podczas gdy obecnie wynosi 100.000 zł. W kontrolowanej sprawie organ wymierzył skarżącemu karę pieniężną na podstawie przepisów dotychczasowych (obowiązujących do dnia 1 kwietnia 2017 r.) i działanie to należało ocenić jako prawidłowe.

Jeżeli chodzi o cechy automatu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, to jego zakwalifikowanie jako automatu do gier w rozumieniu u.g.h. nie budzi wątpliwości.

Jak wynika z przeprowadzonego na urządzeniu badaniu, przebieg gier oferowanych na urządzeniu, którego dotyczy przedmiotowa sprawa miał charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od woli bądź zręczności grającego. Opisane gry cechowała losowość bezwzględna, a urządzane były w celach komercyjnych, gdyż inicjacja gry wymagała zakredytowania, a automat wstawiony były do lokalu ogólnie dostępnego, co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust 5 u.g.h. Ponadto, badania spornego urządzenia wykazały, że umożliwiało ono uzyskiwanie po pierwsze wygranych pieniężnych, poprzez urządzenie wypłacające - tzw. hopper a po drugie, wygranych rzeczowych, polegających na możliwości rozpoczęcia nowej gry, poprzez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest przypisanie skarżącemu statusu urządzającego gry.

W ocenie Sądu podnoszone przez skarżącego argumenty, przemawiające w jego ocenie, przeciwko zajętemu przez organy w tej kwestii stanowisku, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu w pełni należy podzielić natomiast stanowisko organów, które znajduje potwierdzenie tak w zgromadzonym materialne, jak i znajdującym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, że skarżący udostępniając lokal, na podstawie umowy dzierżawy, wyczerpał desygnaty pojęcia urządzający.

Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik

poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy i stanowiska organów w przedmiocie uznania skarżącego za urządzającego gry na automatach należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. O uznaniu skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach świadczy jego istotny udział w procesie urządzania gier na automacie. Treść umowy zawartej między skarżącym a "B." wskazuje bezsprzecznie, że wywoływała ona określone nią skutki prawne wyłącznie w przypadku uruchomienia w lokalu strony spornego automatu.

W warunkach umowy płatność czynszu była ściśle powiązana z działalnością automatu, a nie jak to powszechnie ma miejsce w tego typu usługach z datą przekazania dzierżawcy do dyspozycji dzierżawionej powierzchni.

Z zapisów umowy zawartej w dniu 1 października 2014 r. wynika, że jej strony (skarżący i "B." G.G.) podjęły wspólne przedsięwzięcie gospodarcze, polegające na połączeniu składników majątkowych (lokalu i automatu), które wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla klientów. Zachowanie skarżącego, pozornie było jedynie udostępnieniem części powierzchni lokalu. Skarżący wiedział, że w lokalu będzie prowadzona działalność przy wykorzystaniu automatu, udostępnił automat do publicznego korzystania zgodnie z zapisami umowy, co potwierdza, że skarżący stwarzał odpowiednie warunki do udziału w grach na automacie poza kasynem gry.

Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automatu do gier w swoim lokalu, otwieranie i zamykanie lokalu dla klientów - w tym także dla osób grających na automacie, zapewnienie ciągłości dostępu energii elektrycznej, organizację czasu pracy lokalu, a przez to organizację czasu urządzania gier na automacie, skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry (udostępniał je gościom swego lokalu). Bez jego zgody na wstawienie do lokalu automatu do gier, urządzanie gier na automacie przez dysponenta automatu nie byłoby w ogóle możliwe. Przyjęte przez niego obowiązki wymagały od niego pełnej lojalności i podporządkowania własnej działalności interesom dzierżawcy. Zobowiązanie do informowania dzierżawcy o uszkodzeniu urządzenia, uzależnienie wypłaty czynszu od użytkowania urządzenia, dostępu do urządzenia sprawiają, że przedmiotem zawartej umowy de facto jest nie tylko sama dzierżawa powierzchni, ale również prowadzona z wykorzystaniem automatu do gier działalność polegająca na urządzaniu gier. Dlatego umowę tę należało ocenić jako umowę o współpracy, a jej faktycznym przedmiotem było urządzanie gier na automacie. Na taki właśnie charakter zawartej umowy wskazuje również zamieszczenie w jej treści numeru automatu, z wykorzystaniem którego miały być urządzane gry. Przy założeniu, że wydzierżawiający z działalnością dzierżawcy nie miałby nic wspólnego, zamieszczanie w umowie dzierżawy tego rodzaju zapisu byłoby jak najbardziej zbędne.

Również załącznik do przedmiotowej umowy dzierżawy tzw. informacja prawna, który stanowił swego rodzaju instrukcję dla wydzierżawiającego oraz jego pracowników, jak powinni się zachować w przypadku kontroli lokalu przez uprawnione do tego organy administracji nie jest standardowym załącznikiem do umowy dzierżawy, a załączenie go do umowy może sugerować, że działalność gospodarcza prowadzona przez dzierżawcę jest nielegalna.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skontrolowanym lokalu prowadzona była wcześniej legalna działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, zainstalowane przez firmę z branży hazardowej na podstawie zezwolenia udzielonego jeszcze przez Dyrektora Izby Skarbowej , o czym świadczą zapisy w Centralnym Rejestrze Automatów do Gier. Automaty działały zgodnie z prawem do momentu wygaśnięcia zezwolenia. Po jego wygaśnięciu urządzanie gier hazardowych możliwe było wyłącznie w kasynach gry. Uzasadnionym staje się wniosek, że skarżący posiadał wiedzę o prowadzeniu tego rodzaju działalności, oznakowaniu urządzeń i zasadach ich funkcjonowania oraz tego, że działalność ta została ograniczona do salonów gier i kasyn a pomimo tego zdecydował się udostępnić powierzchnię w swoim lokalu pod instalację i eksploatację nielegalnego automatu.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy podatkowe nie przypisały skarżącemu odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z tego tytułu, że był posiadaczem samoistnym lokalu, w którym znajdował się automaty do gry, lecz w oparciu o działania podjęte przez skarżącego, świadczące o tym, że w momencie dokonania kontroli tj. w dniu 13 października 2014 r. był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Organom orzekającym w sprawie nie można przypisać żadnych uchybień, które mogłyby doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z porządku prawnego. Wbrew zarzutom skargi postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i rzetelnie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. DIAS przeprowadził postępowanie odwoławcze i wydał decyzję zgodnie z treścią art. 233 Ordynacji podatkowej. W oparciu o zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy ponownie przeprowadził wyczerpującą analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postepowaniu nie naruszono zasad wyrażonych w art. 2a, 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, działały w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Wyjaśniły stronie przesłanki, jakimi kierowały się przy załatwieniu sprawy, dopuściły przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zebrały materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony. Dokonały oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że ustawodawca wyposażył organ podatkowy w narzędzie w postaci zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z która organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeśli zatem organ stwierdzi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie

obrazuje stan faktyczny, dostatecznie wyjaśnia i w sposób niebudzący wątpliwości rozstrzyga sporne kwestie zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie, gdyż dalsze procedowanie w celu gromadzenia zbędnych dowodów, czy powielanie dowodów na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, naraża dane postępowanie na opieszałość i przewlekłość.

Sąd zauważa, że niecelowość dalszego gromadzenia materiału dowodowego przez organ II instancji, na okoliczności już dostatecznie udowodnione innymi dowodami, została precyzyjnie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, wystarczającym dla dostatecznego wyjaśnienia sprawy. Ustaleniom tym nie można skutecznie postawić zarzutu dowolności, a tym samym przypisać naruszenia wymienionych w skardze przepisów proceduralnych związanych z gromadzeniem i oceną dowodów.

Nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, natomiast zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Z tego więc względu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.