Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1563/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127, art. 235 w zw. z art. 180, art. 235 w zw. z art. 122, art. 235 w zw. z art. 121 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122, art. 235 w zw. z art.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14 ust. 3 , art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2010 nr 134 poz 899
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się  od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r.
article: art. 4a
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1425/14 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynikało, że decyzją z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej jako "Skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 3 czerwca 2014 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego. W dniu 22 stycznia 2014 r. Skarżący na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "ustawa Ord. pod.", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w pełnym zakresie, ewentualnie o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stopniu znacznym. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2014 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Stavanger, Norwegia.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 3 czerwca 2014 r. odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2014 z uwagi na fakt, iż nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, by takie ograniczenie było możliwe. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja," oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym, na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Na podstawie przedstawionej przez podatnika umowy o pracę oraz zaświadczenia o zatrudnieniu organ I instancji ustalił, że dotyczy ona pracy najemnej za wynagrodzeniem wykonywanej na statku morskim. Tym samym, przesłanka wykonywania pracy najemnej wykonywanej na statku morskim została uznana przez organ za uprawdopodobnioną. Następnie organ dokonał rozpoznania istnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Rozpoznanie powyższej przesłanki organ oparł na definicji transportu międzynarodowego zawartej w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji, która oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie, w tym przypadku w Norwegii. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, eksploatacja statku, w tym transport odbywający się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie - jako ograniczona wyłącznie do terytorium tego państwa - nie stanowi transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Jednocześnie organ wskazał, że zgodnie z linią orzeczniczą, statek wykonujący transport wyłącznie na wodach terytorialnych jednego państwa nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a w stosunku do osób wykonujących pracę najemną na jego pokładzie stosować należy umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z krajem, na terenie którego praca jest wykonywana. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, organ podał, że podatnik przedstawił umowę o pracę, z której wynika, że jest zatrudniony na statku N. OSLO, IMO 9209130. Zdaniem organu, umowa ta nie zawierała informacji o tym, iż statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę, eksploatowany będzie w transporcie międzynarodowym, jak również nie zawiera innego rodzaju informacji, umożliwiających dokonanie ustalenia w tym zakresie. W związku z faktem, że podatnik pomimo wezwań nie przedłożył dowodu, potwierdzającego wykonywanie transportu międzynarodowego przez przedmiotowy statek, organ I instancji podjął próby potwierdzenia podniesionego przez podatnika faktu za pomocą ogólnodostępnych zasobów sieci internet. Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2014 r. włączono do materiału dowodowego pozyskane środki dowodowe: notatkę służbową sporządzoną przez pracownika Urzędu Skarbowego w P. na okoliczność rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Morskiego w Gdyni, odnoszącą się do funkcjonowania systemu AIS i możliwości pozyskania danych o ruchu statków; wydruk z serwisu http://vessels.vtexplorer.com/vessel/NAVION-OSLO-IMO-9209130, dotyczący ostatnio zanotowanych portów statku. Na podstawie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że w ostatnim czasie statek N. OSLO operował między portami różnych państw (Francja, Dania, Holandia) i tym samym przesłanka wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowy została uprawdopodobniona. W dalszej kolejności organ I instancji dokonał zbadania przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie. W tym zakresie organ wskazał, że art. 14 ust. 3 Konwencji, posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Naczelnik Urzędu Skarbowego podał, że na podstawie przedłożonego przez podatnika fragmentu umowy o pracę, tj. załącznika: "D" z dnia 21 stycznia 2014 r. ustalono, że statek N. OSLO należy do firmy "T. O. L. Pte Ltd" z siedzibą w Singapurze (określony jako "Vessel Owner - Właściciel lub Armator). Ponadto przedmiotowa umowa została zawarta, według organu, "On behalf of the Owner" - na rzecz Właściciela i sygnowana jest w następujący sposób: T. S. L., H. B. ("as Agents only" - wyłącznie jako agent), ("By"- przez) As-T. S. s.c., ("for and behalf of - na rzecz i w imieniu) T. S. N. AS, ("As duly autorized Agent of - jako autoryzowany agent) T. S. L.. Zdaniem organu, wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały w umowie określone, uniemożliwiała stwierdzenie, która z powyższych firm jest beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek N. OSLO. W związku z powyższym organ I instancji wezwał podatnika pismem z dnia 3 kwietnia 2014r. do dostarczenia dowodu wskazującego podmiot, który eksploatuje statek N. OSLO. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przedstawił tylko świadectwo rejestracji T. S. N. AS, wydruk wskazujący podmioty powiązane ze statkiem oraz zaświadczenie od pośrednika As-T. S. s.c, że miejscem faktycznego zarządu statkiem jest Stravanger w Norwegii oraz że T. S. N. As zajmuje się "operacyjnym zarządem" N. OSLO. W związku z faktem, że wystawca zaświadczenia nie wskazał, jaki jest zakres "zarządu", w czyim mieniu zarząd jest wykonywany oraz w jakim rozumieniu użyte zostało określenie "eksploatuje statek" oraz biorąc pod uwagę, że dostarczony wydruk potwierdzał, że właścicielem N. OSLO jest T. O. L. Pte Ltd, nie wskazując jednocześnie podmiotu eksploatującego, organ ponownie wezwał podatnika do przedstawienia dokumentów potwierdzających twierdzenia, że eksploatującym statek jest podmiot z siedzibą w Norwegii. B. S. jednak nie przedłożył żadnych dokumentów odnoszących się do przedmiotowej sytuacji. Wskazał jedynie, że przedstawione uprzednio dokumenty wyraźnie wyjaśniają, jakim podmiot zarządza statkiem. W opinii podatnika, przedsiębiorstwa eksploatujące statki dokonują podziału zarządu statkiem na zarząd właścicielski, techniczny i operacyjny, zaś w przypadku podziału zarządu decydujący jest podmiot zarządzający statkiem w zakresie operacyjnym. Odnosząc się do powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w połączeniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem N. OSLO, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Dodatkowo organ wskazał na fakt, że wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, a więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Organ I instancji uznał zatem, iż nie można stwierdzić ani nawet uprawdopodobnić, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo będzie eksploatował statek, na którym podatnik będzie pracował w roku 2014, w tym również, czy będzie to przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dlatego też okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii uznano za nieuprawdopodobnioną. Podsumowując, organ I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie było możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie, zaś rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej i w efekcie końcowym ma znaczenie podstawowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

3. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. odwołał się od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości przez organ I instancji na podstawie art. 226 ustawy Ord. pod., ewentualnie na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.

4. Decyzją z dnia 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył art. 14 i art. 22 Konwencji, podnosząc, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w skrócie u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowym - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust.1 lit.b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii zasadnie uznano za nieuprawdopodobnioną. W opinii organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy, mimo wezwań organu I instancji nie został uzupełniony przez stronę jak i jej pełnomocnika w stopniu pozwalającym na stwierdzenie, iż w sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 Konwencji, a w szczególności nie złożono stosownych dowodów uprawdopodobniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a tylko powyższe dawałoby podstawę do opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatnika z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego w formie zaliczek miesięcznych uiszczanych w Polsce. Z kolei na następnym etapie postępowania możliwym byłoby stwierdzenie, czy podatnik faktycznie uprawdopodobnił, iż zaliczki te byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska podatnika, dotyczącego sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w roku 2014. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a ustawy Ord.pod. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy.

5. W skardze na powyższą decyzję, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa, mające wpływ na nieważność postępowania, a mianowicie naruszenie art. 247 § 2 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez wskazanie jako podstawy prawnej jej wydania art. 14 ust. 3 Konwencji i następnie uznania przez organ, że nie znajduje ona w niniejszej sprawie zastosowania z uwagi na brak uprawdopodobnienia, że faktyczny zarząd statkiem znajdował się w Norwegii. W razie uznania ww. zarzutu za nieuzasadniony strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1.rażące naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania, bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku, na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2.rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem, pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie, 3.rażące naruszenie postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania przez pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4.rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) i f) poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku, co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów; 5.rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji organów obu instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; .art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy Ord. pod., poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124 ustawy Ord. pod., poprzez niewyjaśnienie podatnikowi zasadności przesłanek, którymi organy obu instancji kierowały się przy załatwieniu sprawy; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób jednostronny, nierzetelny i swobodny, w oparciu o własny partykularyzm interpretacyjny pracowników organu; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 306d § 2 ustawy Ord. pod., poprzez brak wskazania podstawy żądania przez organ dostarczenia dokumentów, jakich podatnik we własnym zakresie nie mógł uzyskać (tj. zaświadczenie o faktycznym zarządzie podmiotu eksploatującego statek), pomijając jednocześnie dokumenty, jakie podatnik dostarczył; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod., poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - dopuszczenie jako dowodu notatki służbowej pracownika organu, z której treści wprost wynika, że okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania nie są wiążące, bowiem system AIS nie jest wystarczającym dowodem na ustalenie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym lub jego braku, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź źródła pozyskania tych definicji; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie żądania podatnika przeprowadzenia dowodów z zaświadczeń o faktycznym zarządzie statku, co organ wyraźnie pominął, dając tego wyraz w braku odniesienia się do tych dokumentów w uzasadnieniu decyzji; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 ustawy Ord. pod., poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nie zaś swobodny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, oraz poprzez brak przedstawienia argumentów potwierdzających brak uwzględnienia dowodów zaoferowanych przez podatnika; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 oraz art. 22 § 2a ustawy Ord. pod., poprzez utożsamianie przez organ pojęcia udowodnienie z pojęciem uprawdopodobnienie. Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", z uwagi na wystąpienie przyczyny wskazanej w art. 247 § 2 pkt 3 ustawy Ord. pod. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

7. W piśmie procesowym z dnia 25 listopada 2014 r. skarżący podtrzymał zarzuty w skardze. Jednocześnie zaznaczył, że osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia podatku dochodowego, tzw. ulgi abolicyjnej. Zdaniem skarżącego, metoda ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W piśmie z dnia 28 listopada 2014 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia kapitana jednostki "N. OSLO" z dnia 27 listopada 2014 r. wraz z listą portów sporządzoną w dniu 27 listopada 2014 r. na okoliczność eksploatowania w transporcie międzynarodowym statku, na którym świadczy pracę.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Gd 1425/14 oddalił skargę na zaskarżoną przez Stronę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odmawiającą poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2014 r. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zwracając uwagę na dokonaną zmianę w art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. polegającą na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza" stwierdził, że celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona. Zdaniem Sądu instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Mając powyższe na uwadze nie zgodził się ze Skarżącym, że organ przerzucił na niego ciężar dowodzenia. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Sąd doszedł do przekonania, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Jednocześnie za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, które dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznały, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek wskazanych w tym przepisie tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim, oraz przesłankę eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym, eksploatacjach statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została natomiast uprawdopodobniona. Zdaniem Sądu, trafnie organ drugiej instancji argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Sąd podzielił argumentację organu drugiej instancji, iż zarząd nie jest tożsamy z eksploatacją, co w powiązaniu z zawarciem umowy w imieniu "właściciela", występowaniem w umowie wielu firm o niejasnej funkcji i brakiem jasnego wskazania w przedstawionych dokumentach, jaki podmiot uprawia na własną rzecz żeglugę statkiem N. OSLO, sprawia, że powyższe nie uprawdopodabnia w żadnej mierze faktów dotyczących podmiotu eksploatującego, o którym mowa w Konwencji. Ponadto wymienione w umowie firmy posiadają siedziby prawne na terenie różnych krajów, więc nie sposób stwierdzić, że wszystkie te podmioty są przedsiębiorstwami norweskimi w rozumieniu Konwencji. Pomimo spoczywania na Stronie obowiązku uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, nie przedłożył on żadnych przekonujących dowodów wskazujących jaki podmiot eksploatuje N. OSLO. Tym samym nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Ponadto Sąd zauważył, że organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów, a jedynie uznał, że nie wykazują one okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w kontekście przesłanek wynikających z art. 14 ust. 3 Konwencji. W jego przekonaniu organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku Strony w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania stwierdzając, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Według Sądu w rozpatrywanej sprawie nie sposób też mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo, odnosząc się do kwestii sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2014 r. i możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, wskazał, że kwestia ta nie miała wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, gdyż sedno sporu dotyczyło bowiem zasadności wydania negatywnej decyzji na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. w zaistniałym stanie faktycznym.

9. Pełnomocnik Skarżącego skargą kasacyjną z dnia 8 kwietnia 2015 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia wszystkich przesłanek; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 września 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pucku z dnia 3 czerwca 2014 r., wydanej w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego, i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej decyzją sądu pierwszej instancji; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 ustawy Ord. pod. poprzez pominięcie jako dowodów sprawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącego mających potwierdzać dane jego pracodawcy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 ustawy Ord. pod. (dochodzenie do prawdy obiektywnej) poprzez zaniechanie wyjaśnienia miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie na podstawie niewłaściwie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że podatnik nie uprawdopodobnił który podmiot faktycznie eksploatuje statki, na których w 2014 r. świadczył pracę; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 8) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod. poprzez brak wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz brak wskazania w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co w przypadku decyzji wydanych na skutek odwołania jest obowiązkowe; 9) art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Jednocześnie Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnie lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 120 w zw. z art. 87 (system źródeł prawa) Konstytucji RP poprzez niezastosowanie się do przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii wskazując, że nie ma ona zastosowania bowiem niemożliwym jest określenie faktycznego zarządu statku na jakim podatnik wykonuje pracę, bez uwzględnienia zapisów oficjalnego Komentarza do MK OECD oraz prawa międzynarodowego, którym Polska jest związana, a które dotyczy definicji statku, armatora i podmiotu eksploatującego statek tzw. operatora; 2) dyspozycji zawartej w art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 3) postanowień Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika gdzie znajduje się faktyczny zarząd statkiem pomimo dostarczenia przez podatnika kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 4) postanowień Konwencji, tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania pracownika organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzy (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa Konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21), Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zniszczeniem olejami (2001); 5) postanowień Konwencji, tj. art. 14 ust. 3 poprzez uznanie, że podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki, nie łącząc tego pojęcia z faktycznym zarządem statku co powoduje rozbieżności interpretacyjne pracowników organów w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie eksploatował statek, na którym podatnik w 2014 r. świadczył pracę najemną; 6) prawa materialnego tj. art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał wyrok w oparciu o błędnie zinterpretowane informacje wynikające wprost z dokumentów, co bezwzględnie stanowi również o wadliwości decyzji zarówno organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji i konieczności wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

10. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącego kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu.

11. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły zatem uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach. Jeżeli w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego do zastosowanego przez Sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a u.p.d.o.f. powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez Stronę dokumenty dotyczące statku wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem uniemożliwiał stwierdzenie, która z firm występująca z przekazanych dokumentach jest faktycznym beneficjentem umowy oraz który podmiot jest przedsiębiorstwem eksploatującym statek we własnym imieniu i na własną oraz czy podmiot ten ma siedzibę w Umawiającym się Państwie tj. w Norwegii. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie powzięły wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu statkiem uznając, że przedstawione przez podatnika dokumenty nie pozwały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek na którym pływał Skarżący miał siedzibę w Norwegii a nie innym kraju w szczególności zaś w krajach lub na terytoriach określonych w przepisach podatkowych jako "raje podatkowe". Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy.

12. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W ocenie Sądu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie naruszył podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zasadnie akcentował, iż w toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika to uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego; co wymagało przez Stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji Polsko - Norweskiej. W ocenie Sądu oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów w sprawie mających znaczenie przy ocenie spełniania przez Stronę przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji zasadnie przyjmując, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż Strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 Konwencji. W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji argumentów za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz zarzut naruszenia 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy Konwencji. Sąd kasacyjny za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, wraz z materiałem dowodowym uzyskanym w trakcie postępowania odwoławczego. W tym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że przedmiotowy zarzut nie odnosi się do czynności Sądu podjętych w toku sądowej kontroli decyzji podatkowej. Podnieść należy, że skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez sąd pierwszej instancji wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, a jej celem jest poddanie sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości tego orzeczenia. Z tej przyczyny podnoszone w niej zarzuty, aby były skuteczne muszą wskazywać na uchybienia Sądu a nie organów podatkowych, co wynika z art. 173, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowo oceniono, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy skutkował wydaniem w stosunku do Skarżącego decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek. Sąd zgodził się z Sądem pierwszej instancji, iż organ podatkowy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Sąd uznał także, że zasadnie przyjęto, iż w uzasadnieniu decyzji w sposób obszerny i szczegółowy wyjaśniono przesłanki, którymi kierował się organ przy załatwianiu niniejszej sprawy. Sąd uznał także, że nieskutecznym jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 235 w zw. z art. 210 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod. dotyczący braku wskazania przez organ faktów, które sąd uznał za udowodnione. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 210 § 4, § 5 ustawy Ord pod. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż treść decyzji przekonywująco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek Skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Podkreślić należy, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ord. pod. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, że samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymagało jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to Skarżący korzystając ze swojej wiedzy powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu prawidłowe były uwagi Sądu pierwszej instancji, że uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że Skarżący powinien posiadać wiedzę o rzeczywistym podmiocie eksploatującym statek w ocenie Sądu to na nim ciążył obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym za nietrafne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 235 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 187 poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaniechania przez organ wyjaśniania miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek i tym samym przerzucenia ciężaru dowodu na podatnika. Zważywszy powyższe za nietrafione Sąd uznał wszystkie podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

13. Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczącego naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Podnieść należy, że w sprawie Sąd pierwszej instancji nie zanegował możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd w sposób prawidłowy ocenił zasadność kompletności wniosku Skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez Stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Norwegii merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, który co wydaje się jednoznaczne powinien mieć siedzibą w Norwegii i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji.

14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.