Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska – Tylewicz Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2018 r. sprawy ze skargi AL na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił A. L. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie handlu sprzętem komputerowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wyniku przeprowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego ustalono, że w lipcu 2013 r. podatnik nabył od [...] S.A. z siedzibą w K. 70 sztuk serwerów typu [...], a następnie dokonał ich sprzedaży na rzecz [...] z siedzibą w [...]. Według organu zarówno transakcja zakupu 70 serwerów typu [...], udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wystawioną przez [...] S.A. na rzecz [...] A. L., jak również dalsza transakcja zbycia spornych serwerów przez podatnika na rzecz [...] z siedzibą w [...], udokumentowana fakturą z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] - nie stanowią transakcji krajowych, tj. podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury zakupu nr [...] wystawionej przez [...] S.A., jak również nie ma prawa do rozliczenia transakcji sprzedaży tychże serwerów na rzecz [...] jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej 0% stawką podatku VAT.

W odwołaniu z dnia [...] stycznia 2015 r. podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2015 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał ją do ponownego rozpoznania przez ten organ. Organ II instancji zlecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., aby ponownie rozstrzygając sprawę ustalił w szczególności:

- który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wysyła bądź transportuje towar będący przedmiotem dostawy oraz

- której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] września 2016 r. określił A. L. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł. Oceniając ponownie całość zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w przypadku zakupu serwerów potwierdzonego fakturą z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wystawioną przez [...] S.A., jak i dalszej ich odsprzedaży udokumentowanej fakturą z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wystawioną dla firmy [...], [...], mamy do czynienia z "transakcją łańcuchową". Zdaniem organu zgromadzone dowody przeczą temu, aby to firma [...] A. L. organizowała transport spornych towarów do [...]. Ustalono, że podatnik nie kontaktował się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru; nie uzgadniał z firmą transportową terminu i miejsca odbioru towarów, jego ilości, sposobu załadunku, rodzaju środka transportu, nie udzielał też firmie transportowej innych szczegółów wysyłki. Rola firmy [...] A. L. ograniczyła się jedynie do wskazania telefonicznie przez Ł. H. informacji, gdzie należy dostarczyć przedmiotowy towar pracownikowi firmy [...] S.A. - S. Ś..

Organ powołał art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p.") i wskazał, że prowadzony przez podatnika dla celów podatku od towarów i usług rejestr zakupów za lipiec 2013 r., w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktury VAT z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] wystawionej przez firmę [...] S.A. z K., nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, gdyż przedmiotowy zakup winien być rozpoznany jako transakcja krajowa na terenie [...]. Ponadto rejestr sprzedaży za lipiec 2013 r. w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktury [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wystawionej dla firmy [...] w Anglii, nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w nim zapisów, gdyż dostawa ta winna być rozpoznana jako transakcja krajowa na terenie [...]. Powyższe jest niezgodne z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej; "u.p.t.u."). Tym samym prowadzone przez [...] A. L. rejestr zakupów i sprzedaży za lipiec 2013 r., w części obejmującej zapisy dokonane na podstawie ww. faktur VAT, uznano za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie.

W odwołaniu z dnia [...] września 2016 r. strona wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1, art, 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników, podejmowanie działań naruszających tę zasadę, w szczególności poprzez wyciąganie wniosków sprzecznych z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów, a także błędną i wybiórczą ocenę materiału zebranego w trakcie postępowania;

2. art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy uznając, że organizatorem transportu serwerów do [...] nie była firma [...] A. L.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dostawa towarów dokonana przez Podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju;

2. art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 6 u.p.t.u., poprzez uznanie, że transakcja zakupu nie podlega krajowym uregulowaniom w zakresie podatku od towarów i usług i odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony.

Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. Ś., zatrudnionego w 2013 r. w firmie [...] S.A. z siedzibą w K., na okoliczność wykazania, kto odpowiadał za organizację transportu serwerów do [...].

Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. podatnik złożył uzupełnienie odwołania, w którym dodatkowo zarzucił naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 196 § 1 i § 2, art. 199 i art. 174 § 1 O.p. Odwołujący zarzucił, że w toku przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r. w charakterze strony organ I instancji przeprowadzający ten dowód nie pouczył go w sposób wyraźny o przysługujących mu prawach.

Decyzją z dnia [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że transport 70 sztuk serwerów typu [...] do [...] do firmy [...] organizowała firma [...] S.A., nie zaś firma [...] A. L..

Zdaniem organu zebrane dowody wskazują, że podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizował transport serwerów nie był A. L.. Towar będący przedmiotem sprzedaży został przetransportowany bezpośrednio z siedziby firmy [...] S.A. do siedziby firmy [...] w [...], co udokumentowano listem przewozowym CMR nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. i to właśnie tej dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów.

W kwestii oświadczeń S. Ś. (pracownika firmy [...] S.A.) oraz Ł. H. (pracownika [...] dotyczących organizacji transportu serwerów przez [...] A. L., organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. i przypisał im walor niewiarygodności. W ocenie organu wbrew temu, co twierdzi A. L. jego firma [...] nie organizowała transportu przedmiotowych towarów do [...]. Jak ustalono podatnik nie kontaktował się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru od odbioru, nie uzgadniał z firmą transportową terminu i miejsca odbioru towarów, ich ilości, sposobu załadunku towarów, rodzaju środka transportu, nie udzielał też firmie transportowej innych informacji dotyczących szczegółów wysyłki. Rola [...] A. L. ograniczyła się jedynie do wskazania przez stronę informacji, gdzie należy dostarczyć przedmiotowy towar. Taką informację przekazano pracownikowi firmy [...] S.A. S. Ś., a następnie pracownikowi firmy [...] S.A. - M. L.. Zdaniem organu organizatorem wysyłki serwerów do podmiotu zagranicznego [...] był polski podmiot [...] S.A. Kierując się treścią art. 22 ust. 2 u.p.t.u. transakcję pomiędzy [...] S.A. a firmą [...] SA należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji powyższego transakcję pomiędzy firmą [...] SA a firmą [...] S.A. uznać należy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie [...]. Jednocześnie transakcje [...] S.A. na rzecz [...], jak i [...] na rzecz [...], zdaniem organu, powinny być rozpoznane jako transakcje krajowe na terenie [...].

Organ II instancji w pełni podzielił stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w zakresie określenia A. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł. Równocześnie stwierdził, że zarzuty odwołania są bezzasadne i nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W skardze z dnia [...] listopada 2017 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dostawa towaru dokonana przez [...] nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju,

- art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcja zakupu nie podlega krajowym uregulowaniom w zakresie podatku od towarów i usług oraz odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony,

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników, podejmowanie działań naruszających tę zasadę, w szczególności poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów oraz poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach oraz zaakceptowanie przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania z uchybieniem ww. zasadom, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego,

- art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] kierował się przy wydawaniu decyzji, brak wskazania powodów, dla których organ podatkowy uznał, że [...] nie był organizatorem transportu przedmiotowych serwerów bez podania przyczyny, dla których dowodom potwierdzającym zasadność przypisania organizacji transportu [...] odmówiono wiarygodności co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, a także nie odniesienie się do wszystkich argumentów podniesionych przez stronę,

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 483 ze zm.), poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, natomiast wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Kontrola zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności dotyczy tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę, a w konsekwencji i dyspozycję określonej normy materialnego prawa podatkowego. Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s. 529).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd wyjaśnia, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Z kolei na podstawie powołanego art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Przepis art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W kontekście powyższego wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych są bezzasadne.

Podkreślić należy, że w trakcie całego postępowania skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu, był informowany o przebiegu postępowania, jak również przeprowadzono (na wniosek strony) dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadka Ł. H. w dniu [...] kwietnia 2016 r., w którym to przesłuchaniu uczestniczył A. L.. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego informowano każdorazowo podatnika, w trybie art. 140 O.p., o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie oraz o nowym terminie zakończenia postępowania podatkowego. Przed zakończeniem postępowania, stosownie do przepisów art. 200 § 1 O.p., wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz poinformowano o możliwości złożenia korekt deklaracji (pisma z dnia [...] stycznia 2016 r. oraz [...] kwietnia 2016 r.). Również w trakcie postępowania odwoławczego podatnik miał możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego, z którego to uprawnienia skorzystał w dniu [...] września 2017 r.

W ocenie Sądu organy zebrały wystarczający materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego, tj. który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wysyła towar będący przedmiotem dostawy i tym samym, której dostawie w tym łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów, i dokonując oceny tych dowodów wydały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Stan faktyczny w zaskarżonej decyzji ustalono w szczególności w oparciu o dokumenty nadesłane przez organy podatkowe właściwe dla podmiotów uczestniczących w przedmiotowej transakcji łańcuchowej, tj.: protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie [...] S.A., [...] S.A., [...] Sp. z o. o. i "[...]" M. Z., jak również protokoły przesłuchań świadków. Należy podkreślić, że za każdym razem materiał dowodowy włączany był w trybie art. 216 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. do postępowania stosownymi postanowieniami. W przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Podatnik nie przedstawił zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowane naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy, a bardziej polemizuje z oceną tych dowodów. Przedłożone natomiast przez stronę w toku postępowania podatkowego i odwoławczego m. in. dowody w postaci oświadczeń [...], S. Ś. i Ł. H. zostały poddane przez organy podatkowe ocenie w kontekście pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Prawidłowo odmówiono wiarygodności informacjom zawartym w ww. dokumentach. Zatem zarzut podatnika jakoby stan faktyczny został ustalony wyłącznie w oparciu o dowody, które rzekomo potwierdzają stanowisko organu, nie zasługuje na uwzględnienie. Odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe nie może stanowić o tym, że stan faktyczny sprawy został błędnie ustalony.

Nietrafny jest zarzut, że organ odwoławczy nie przedstawił należycie przesłanek jakimi kierował się przy wydaniu rozstrzygnięcia oraz nie wskazał przyczyn, dla których niektórym (korzystnym dla podatnika) dowodom nie dał wiary. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie odpowiadające wymogom art. 210 § 4 O.p.

Nie zasługują na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie skarżący dokonał dostawy 70 serwerów na rzecz firmy [...] w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, w których uczestniczyły cztery podmioty: [...] S.A. z siedzibą w K., [...] S.A. z siedzibą w K., A. L. prowadzący działalność gospodarczą w K. pod nazwą [...] oraz [...] z siedzibą w [...]. Organy w wydanych decyzjach przedstawiły jaki przebieg miały transakcje:

1) pierwszy w łańcuchu podmiot - [...] S.A. z siedzibą w K., dokonał sprzedaży towaru na rzecz [...] S.A. z siedzibą w K. dokumentując transakcję fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT 23% [...] zł,

2) następnie [...] S.A. z siedzibą w K. dokonała sprzedaży towaru na rzecz A. L. dokumentując transakcję fakturą VAT nr [...] z [...] lipca 2013 r. o łącznej wartości netto [...] zł, VAT 23% [...] zł,

3) następnie A. L. dokonał sprzedaży towaru na rzecz [...] z siedzibą w [...] dokumentując transakcję fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. o łącznej wartości netto/brutto [...] euro, VAT 0%.

Towar będący przedmiotem sprzedaży został przetransportowany bezpośrednio z siedziby firmy [...] S.A. do siedziby firmy [...] w [...], co udokumentowano listem przewozowym CMR nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r.

Wyjaśnić należy, że z przepisów art. 7 ust. 8, art. 22 ust. 1-4 u.p.t.u., wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma).

W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejscu świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma). Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy. Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz aspekt, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów. W tym zakresie w orzecznictwie ukształtowało się stanowisko, że istotne jest między innymi to, który z podmiotów kontaktuje się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru; uzgadnia z firmą transportową termin i miejsce odbioru towarów, ich ilość; uzgadnia sposób załadunku towarów, ewentualnie rodzaj środka transportu, czy też udziela firmie transportowej sugestii co do bezpiecznego załadunku, transportu, rozładunku oraz innych szczegółów wysyłki.

W zaskarżonej decyzji powyższe stanowisko zasadnie wsparto wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04, EMAG Handel Eder OHG oraz z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09, Euro Tyre Holding BV (publ. www.eur-lex.europa.eu).

W pierwszym z wyroków Trybunał opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: "(...) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa".

W drugim z tych wyroków stwierdzono, że kiedy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na jego rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, to stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez pierwszego uczestnika obrotu na rzecz drugiego uczestnika transakcji, chyba że drugi w kolejności podatnik VAT udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie dokonanej na rzecz trzeciego w kolejności podmiotu biorącego udział w transakcji. Oznacza to, iż dostawa realizowana przez pierwszy podmiot na rzecz drugiego w kolejności podatnika VAT jest dostawą "ruchomą", której miejscem opodatkowania jest państwo, w którym transport towarów się rozpoczyna i na gruncie przepisów wspólnotowych uznana zostanie w państwie, w którym transport się rozpoczyna za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Natomiast dostawa dokonana pomiędzy drugim, a trzecim uczestnikiem jest dostawą "nieruchomą", a miejscem jej opodatkowania jest państwo zakończenia transportu towarów.

W rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo stwierdziły, że transport 70 sztuk serwerów typu [...] do [...] do firmy [...] organizowała firma [...] S.A., nie zaś firma [...] A. L..

Wbrew stanowisku skarżącego zebrane dowody w postaci m. in. protokołów przesłuchania w charakterze świadka Ł. F., A. M., M. Z., Ł. H., protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u podmiotów: [...] S.A., [...] Sp. z o. o., "[...]" M. Z. oraz oświadczeń osób, które miały jakikolwiek związek z usługą transportową jednoznacznie wskazują, że podmiotem w łańcuchu dostaw, który organizował transport serwerów nie był A. L., towar będący przedmiotem sprzedaży został przetransportowany bezpośrednio z siedziby firmy [...] S.A. do siedziby firmy [...] w [...], co udokumentowano listem przewozowym CMR nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. i to właśnie tej dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów.

W kwestii oświadczeń S. Ś. (pracownika firmy [...] S.A.) z dnia [...] lutego 2015 r. oraz Ł. H. (pracownika [...] [...] z dnia [...] lutego 2015 r. dotyczących organizacji transportu serwerów przez [...] [...] A. L. prawidłowo organy przypisały im walor niewiarygodności. Z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy Ł. H. a [...] oraz z oświadczenia [...] z [...] grudnia 2014 r. nie wynika bowiem, ażeby to firma [...] [...] organizowała transport towarów do [...]. Przedmiotowa korespondencja wskazuje jedynie, że [...] [...] zaoferowała możliwość transportu drogowego lub lotniczego, a [...] zdecydował się na transport lądowy. Istotnie w oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2014 r. [...] wyraził przekonanie, że to firma [...] organizowała transport (stwierdził tak na podstawie korespondencji elektronicznej firmy [...]. Niemniej jednak korespondencja elektroniczna przedłożona w toku postępowania podatkowego przez A. L. oraz oświadczenie z dnia [...] maja 2014 r. złożone przez firmę [...] S.A., nie potwierdza powyższego tj.: faktu, iż to firma [...] organizowała transport serwerów.

W związku z powyższymi ustaleniami, wbrew temu co twierdzi skarżący, firma [...] nie organizowała transportu przedmiotowych towarów do [...]. Jak ustalono, podatnik nie kontaktował się z firmą transportową w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru, nie uzgadniał z firmą transportową terminu i miejsca odbioru towarów, ich ilości, sposobu załadunku towarów, rodzaju środka transportu, nie udzielał też firmie transportowej innych informacji dotyczących szczegółów wysyłki. Rola [...] A. L. ograniczyła się jedynie do wskazania przez stronę informacji, gdzie należy dostarczyć przedmiotowy towar. Taką informację przekazano pracownikowi firmy [...] S.A. S. Ś., a następnie pracownikowi firmy [...] S.A. - M. L..

Prawidłowo zatem organy stwierdziły, że organizatorem wysyłki serwerów do podmiotu zagranicznego [...] był polski podmiot [...] S.A. Kierując się treścią przepisu art. 22 ust. 2 u.p.t.u., transakcję pomiędzy [...] S.A. a firmą [...] SA prawidłowo organy rozpoznały jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W konsekwencji powyższego transakcję pomiędzy firmą [...] SA a firmą [...] S.A. uznano za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie [...]. Jednocześnie transakcje [...] S.A. na rzecz [...], jak i [...] na rzecz [...] powinny być rozpoznane jako transakcje krajowe na terenie [...]. W świetle powyższego stanowisko organów w zakresie określenia A. L. zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013r. w kwocie [...]zł jest prawidłowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez organy obu instancji przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż transakcja zakupu nie podlega krajowym uregulowaniom w zakresie podatku od towarów i usług oraz odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany podatek naliczony. W toku prowadzonego postępowania organy podjęły szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego dotyczącego nabycia w miesiącu lipcu 2013 r. 70 serwerów typu [...] od firmy [...] S.A. udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].07.2013r. (protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzone w firmach [...] S.A., [...] S.A., [...] Sp. z o. o., "[...]" M. Z.). Odnosząc przywołany stan obowiązującego prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług na grunt opisanych wcześniej transakcji łańcuchowych, zasadnie organy stwierdziły, że organizatorem wysyłki do podmiotu zagranicznego był polski podmiot - [...] S.A. Kierując się treścią przepisu art. 22 ust. 2 u.p.t.u. transakcję pomiędzy spółkę [...] S.A. oraz firmą [...] S.A. rozpoznano jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Konsekwencją powyższego rozpoznania, spółka [...] S.A. winna rozpoznać transakcję z [...] S.A. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terenie [...]. Jednocześnie transakcje [...] S.A. na rzecz [...], jak i [...] na rzecz podmiotu [...] powinny być rozpoznane jako transakcje krajowe na terenie [...].

Co do oświadczenia [...] S.A. z dnia [...] września 2016 r., które podatnik dołączył do odwołania na potwierdzenie faktu, że podmiot ten nie organizował transportu serwerów do [...], zasadnie organy stwierdziły, iż nie można przypisać mu waloru wiarygodności. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że to właśnie [...] S.A. w przeciwieństwie do [...], zorganizowała sporny transport. Nieprawdą jest na co wskazuje podatnik - że udział tej firmy w procesie transportu był podyktowany jedynie koniecznością fizycznego wydania towarów z magazynu. Akta sprawy jednoznacznie wskazują, że [...] S.A. ustalała wszelkie szczegóły transportu, ubezpieczyła transport, brała udział w załadunku serwerów na pojazd należący do firmy "[...]" M. Z.. Nie można przypisać organizacji transportu osobie, która nie zna miejsca załadunku, rozładunku towaru, instrukcji czy poleceń z nim związanych; nie wie czy transport towarów był ubezpieczony, a jeżeli tak to kto go ubezpieczył; jakim samochodem przedmiotowe towary były przewożone; jakie dokumenty związane z tym transportem dotarły do firmy [...], kto i kiedy te dokumenty wypisał, podpisał (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - Ł. H. nie umiał bowiem udzielić odpowiedzi w powyższym zakresie). W sytuacji faktycznego zorganizowania transportu serwerów do Anglii firma [...] (a dokładnie osoba odpowiedzialna w firmie za jego organizację) winna znać jego szczegóły i umieć odpowiedzieć na pytania przesłuchujących w tym temacie.

Organ II instancji nie pominął w uzasadnieniu decyzji odpowiedzi na zarzut dotyczący uchybień w toku przesłuchania A. L.. W kwestii przedmiotowego zarzutu, organ odwoławczy ustosunkował się do niego stwierdzając, że skoro strona podpisała własnoręcznie protokół z przesłuchania, który został przeprowadzony w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] sierpnia 2014 r., to tym samym potwierdziła ona prawdziwość zawartych w nim stwierdzeń. Polemika, czy pytania zadawane przez przesłuchujących były tendencyjne i ukierunkowane na potwierdzenie z góry założonej tezy, sugerujące odpowiedzi, w sytuacji złożenia podpisu przez A. L., nie ma znaczenia przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Odnosząc się z kolei do zarzutu bezpodstawnego odmówienia przesłuchania w charakterze świadka S. Ś., na okoliczność wykazania, kto odpowiadał za organizację transportu towarów sprzedanych przez [...] S.A. na rzecz [...] A. L., stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco ustosunkował się do tej kwestii wskazując, że brak jest podstaw do jego uwzględnienia, gdyż wnioskowany dowód dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.