Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 949/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3 705 zł (słownie: trzy tysiące siedemset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. określającą N. sp. z o.o. (dalej jako: "Strona", lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r.

Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r. W protokole pokontrolnym w ramach zakresu kontroli zakwestionowano następujące faktury: a) faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. - W., ul. [...] dotyczące sprzedaży katalogów, teczek ofertowych, papieru firmowego, cenników: - faktura nr 20/03/2005 z dnia 30 marca 2005 r., faktura nr 24/04/2005 z dnia 18 kwietnia 2005 r., faktura nr 39/05/2005 z dnia 25 maja 2005 r. faktura nr 44/06/2005 z dnia 6 czerwca 2005 r., faktura nr 50/07/2005 z dnia 14 lipca 2005 r., b) faktury wystawione przez G.- W., ul. [...] dotyczące sprzedaży papieru firmowego, folderów, kopert, wizytówek, ulotek informacyjnych: faktura nr 33/2005 z dnia 10 sierpnia 2005 r., faktura nr 48/2005 z dnia 16 września 2005 r., faktura nr 57/2005 z dnia 17 października 2005 r. faktura nr 70/2005 z dnia 9 listopada 2005 r. faktura nr 81/2005 z dnia 2 grudnia 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W celu oceny stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczych z ww. podmiotami do materiału dowodowego włączone zostały protokoły z przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. i w S. oraz z przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego w Urzędzie kontroli Skarbowej w W..

W toku ww. postępowań przesłuchano P. B., który podczas przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w W. przekazał informacje dotyczące bezpośrednio firm R. i G.. W dniu 25 maja 2009 r. P.B. przedstawił genezę powstania grupy trudniącej się procederem fałszowania faktur (co oznaczało faktury, które nie potwierdzały faktycznie wykonanych czynności), sposoby rozliczania się z podmiotami kupującymi tzw. puste faktury. W celu wykonywania tego procederu zakładane były firmy, wśród których wymieniona została m.in. firma G.. Ponadto w dniu 17 września 2009 r. przedstawił charakterystykę części firm założonych w celu firmowania tzw. pustych faktur. Wśród nich wymieniona została m.in. firma G. założona na G. S.. Świadek zeznał, iż firma ta nic nie robiła, a firmowane przez nią faktury nie potwierdzały wykonywania jakichkolwiek czynności, a faktury wystawiał sam. W dniu 18 września 2009 r. przesłuchiwany wymienił firmy kupujące tzw. puste faktury. Wśród tych odbiorców wymieniona została N. Sp. z o.o., scharakteryzowana jako duży podmiot, od którego otrzymywano 8% kwoty netto od każdej faktury. W zeznaniu tym kolejny raz wymieniona została firma G. zorganizowana do wystawiania fałszywych faktur nie potwierdzających czynności w nich wymienionych. Z kolei w dniu 7 października 2009 r. przesłuchiwany sporządził schemat struktury organizacyjnej firm założonych w celu firmowania fałszywych faktur. W grupie tej wymienione zostały G. i R.. W dniu 13 października 2009 r. okazano przesłuchiwanemu listę firm, "które produkowały lub miały coś do czynienia z lewymi fakturami". Rozpoznał na niej m.in. firmy G. i R..

G. S. przesłuchana w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. w dniu 19 listopada 2009 r. przedstawiła okoliczności powstania firmy G.. Jak zeznała G. S. "działalność gospodarcza została założona w celu uzyskania korzyści finansowych, nie w celu świadczenia usług". Fikcyjność działalności gospodarczej firmy G. potwierdziła zeznając, iż w ramach firmy nigdy żadnych czynności nie wykonywała i nie świadczyła dla nikogo żadnych usług. W firmie G. nikt nie był zatrudniony oraz firma nie posiadała żadnych środków trwałych. W ostatniej odpowiedzi G. S. określiła firmę G. jako "firmę słup" co oznaczało, że nie świadczyła żadnych usług.

Przesłuchana została też I. Ż. (K.) w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. przez funkcjonariuszy CBŚ Zarząd w S.. Zeznała ona, iż po namowie przez M. M. została założona R. sp. z o.o., której była formalnym reprezentantem. Według przesłuchiwanej wszystkie czynności niezbędne do zarejestrowania ww. spółki załatwiał M. M., wykorzystując za jej zgodą, jej dane personalne. I. Ż. stwierdziła, że nie podpisywała żadnych umów i faktur wystawianych przez spółkę. Pieczątki spółki przekazała M. M., który za firmowanie założonego podmiotu wypłacał jej miesięczne wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł.

M. M. przesłuchiwany był w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. oraz w ramach niniejszego postępowania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W.. W dniu 6 września 2007 r. M. M. potwierdził okoliczności założenia, jak sam określił, nielegalnej spółki R. firmowanej przez I. K. (od sierpnia 2005 r. zmieniła nazwisko na Ż.), poprzez tę firmę wykonywał uprzejmości dla innego uczestnika tego procederu D. M.. W złożonym zeznaniu M. M. przedstawił sposoby wprowadzania w obieg gospodarczy spreparowanych przez siebie faktur wypisywanych na podstawie przygotowanych tzw. pierwotnych faktur dla firm wskazywanych przez D.. M.. Za przefakturowanie M. M. otrzymywał różnice kwot z faktur wypisywanych przez siebie i faktur pierwotnych. W dniu 24 lutego 2010 r. M. M. w złożonych w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. zeznaniach potwierdził okoliczności powstania spółki R.. Odnośnie sprzedaży dla Skarżącej katalogów, teczek ofertowych, papieru firmowego, cenników widniejących na zakwestionowanych fakturach M. M. stwierdził, iż materiały reklamowo - informacyjne wymienione w fakturach wykonywane były przez drukarnię w . lub S., dane adresowe drukarni zobowiązał się przekazać do 5 marca 2010 r. W dniu 5 marca 2010 r. M. M. pomimo złożonego zobowiązania stwierdził, iż "nie ustaliłem danych adresowych i nazw tych drukarni, byłem w Ł., jeździłem po Ł. niestety nie przypomniałem sobie w ten sposób adresu i nie znalazłem drukarni. W S. osobiście nie byłem. Próbowałem ustalić adres i nazwę przez internet ale się to nie udało." W trakcie przesłuchania inspektor kontroli skarbowej zadał szereg pytań mających na celu ustalenie, czy funkcjonowanie R. było rzeczywiste. Z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że M. M. nie posiadał wiedzy w zakresie księgowania podstawowych operacji gospodarczych. Świadek wyjaśnił, iż nie zna obecnego miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych spółki R., gdyż zostały przekazane nowemu właścicielowi spółki. W nawiązaniu do powyższego kontrolujący ustalili, że operacja sprzedaży spółki R. nie została odnotowana ani w KRS ani we właściwym urzędzie skarbowym, natomiast spółka przestała składać deklaracje podatkowe w sierpniu 2005 r.

W toku postępowania wystąpiono do Strony o przedstawienie dokumentów potwierdzających wykonanie usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach oraz o złożenie w formie pisemnej oświadczenia na temat wszelkiej wiedzy o przedmiotowych transakcjach z R. i G.. W odpowiedzi na powyższe Strona wyjaśniła, iż trwa poszukiwanie dokumentów, o które wystąpił inspektor kontroli skarbowej oraz wniosła o przesłuchanie członków zarządu M. M. i M. P..

Przesłuchany w dniu 23 lutego 2010 r. członek zarządu Skarżącej M. M. stwierdził, że nie znał M. M., I. Ż. (K.), G. S. oraz spółek R. i G., a kontakty z nimi miała K. M., która zmarła ok. 2 lata temu. Poproszony o odniesienie się do zeznań p. B. na temat bezpośredniego zamawiania tzw. pustych faktur p. M. M. odpowiedział, że nic o tym nie wie.

Drugi członek zarządu Skarżącej M. P. wezwany w celu przesłuchania go w charakterze strony nie wyraził zgody na przesłuchanie go na podstawie art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "O.p.")

W ocenie kontrolujących materiał dowodowy w postaci ww. protokołów przesłuchań przedstawiał spójny obraz stanu faktycznego, wypowiedzi przesłuchiwanych osób potwierdzały się wzajemnie. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, iż faktury zakwestionowane w postępowaniu jako wystawione przez R. sp. z o.o. zaewidencjonowane w rozliczeniu za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r. oraz G. G. S. zaewidencjonowane w rejestrach za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych przez te firmy czynności.

Na podstawie powyższych ustaleń pokontrolnych decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie w prawidłowej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2005 r.

Od tej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 O.p. Wynikiem tego naruszenia było, w ocenie Strony, nieustalenie dokładnego i prawidłowego stanu faktycznego, wydanie przedwcześnie decyzji, błędna ocena zeznań świadka M. M., P. B., I. Ż. (K.) i G. S.. Strona podniosła ponadto, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził ani jednego dowodu zawnioskowanego przez nią, czym całkowicie pozbawił ją prawa czynnego udziału w sprawie, co w konsekwencji spowodowało, iż organ w sposób jednostronny rozpoznał sprawę i bezpodstawnie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 42.922 zł. Zdaniem Strony postępowanie organu kontroli skarbowej stanowi zaprzeczenie naczelnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 121 § 1 O.p. pod. nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Taki sposób procedowania stanowi również ewidentne naruszenie art. 122 O.p. statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 123 § 1 tej ustawy nakładającego na organ bezwzględny obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona podkreśliła, że oparcie przez UKS o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym nie brała ona udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami, przy jednoczesnym pominięciu jej wniosków dowodowych, prowadzi do wniosku, iż przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny. Dodatkowo w piśmie z dnia 5 października 2010 r. Strona podniosła zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż została ona wydana przez Naczelnika Wydziału, a nie przez organ jakim jest Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji uznając, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy R. i G..

W skardze Skarżąca zarzuciła "nieważność postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji oraz: - bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, choć decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt. 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej co uzasadniało jej uchylenie w całości przez organ drugiej instancji jako decyzji nieważnej; naruszenie art. 143 § 2 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji nie przez organ, lecz pracownika organu, który nie wskazał w treści tej decyzji istnienia ważnego upoważnienia do jej wydania. Zarzucono także rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, art. 191 i art. 192 O.p., gdyż organ pierwszej i drugiej instancji bezpodstawnie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, choć stan faktyczny sprawy nie został dokładnie i prawidłowo ustalony, gdyż organ pierwszej instancji działał z nadzwyczajnym pośpiechem i przedwcześnie wydał swoją decyzję, nie przeprowadził zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, czym całkowicie pozbawił ją prawa do czynnego udziału w sprawie i w sposób jednostronny rozpoznał sprawę, a w konsekwencji organy bezpodstawnie określiły zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku VAT za 2005 r. i bezpodstawnie ustaliły, iż zaniżenie wpłaty w 2005 r. wyniosło 42.922 zł.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca przytoczyła argumentację prezentowaną uprzednio w odwołaniu. Uzasadniając zarzut nieważności postępowania Strona podniosła, że decyzję organu pierwszej instancji podpisał naczelnik wydziału, a nie dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W decyzji nie wyjaśniono przyczyn tego stanu rzeczy. Z tego względu zachodziła nieważność postępowania, której nie dostrzegł organ drugiej instancji, którego także nie reprezentował Dyrektor Izby Skarbowej, lecz kierownik oddziału. W ocenie Strony, każdy kto działa z upoważnienia innej osoby, a zwłaszcza organu państwowego powinien co najmniej powołać treść, zakres i datę udzielonego mu pełnomocnictwa, a w razie podniesienia zarzutu powinien udostępnić to upoważnienie. Strona podniosła, że organ drugiej instancji nie uczynił nic, by zweryfikować zarzut braku podpisania decyzji przez właściwy organ. W efekcie, zdaniem Strony, niniejsza sprawa została rozstrzygnięta w obydwu instancjach przez pełnomocników, którzy nie wykazali swego umocowania. Uzasadniając zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania Strona utrzymywała, że oparcie się przez UKS i organ drugiej instancji o wybrane jednostronnie protokoły przesłuchań w postępowaniu karnym, w którym nie brała ona udziału, nie miała żadnych możliwości zapoznania się z pozostałymi przeprowadzonymi dowodami postępowania karnego, przy jednoczesnym pominięciu jej istotnych wniosków dowodowych, prowadzi do wniosku, że przeprowadzona kontrola ma charakter wyjątkowo jednostronny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. Sąd na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") postanowił dopuścić jako dowód z dokumentów przesłanych na wezwanie Sądu, z których wynikały upoważnienia do podpisywania w imieniu organów decyzji dla osób podpisanych pod decyzjami podatkowymi - p. H. T. oraz p. W. K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 608/11 oddalił skargę. W ocenie Sądu wydane w sprawie decyzje organów podatkowych są zgodne z prawem. WSA wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co jednoznacznie miało miejsce w przedmiotowej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. W ocenie WSA w świetle zaprezentowanego przez organy podatkowe materiału dowodowego zasadne było stanowisko, iż faktury wystawione dla skarżącej przez firmy R. i G. nie dokumentowały rzeczywistych usług, zostały bowiem wystawione w ramach działań mających na celu nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Postępowanie podatkowe było prowadzone z zachowaniem ogólnych zasad postępowania, a wnioski organów co do charakteru odkrytego procederu były logiczne i zgodne z doświadczeniem gospodarczym.

Odnosząc się do zarzutów związanych z brakiem stosownych upoważnień dla osób podpisujących rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie do działania w imieniu organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie i nie miały wpływu na prawidłowość wydanych decyzji. Mimo istnienia domniemania prawnego, że osoby podpisane pod decyzjami opatrzonymi stosowanymi pieczęciami urzędowymi posiadały legitymację prawną do działania w ramach struktury organów podatkowych do wydawania rozstrzygnięć w sprawie, WSA uzupełnił na etapie postępowania sądowego materiał dowodowy o stosowne zakresy uprawnień występujących pod decyzjami osób. Uzyskane dowody pozwoliły na uznanie, że organy podatkowe nie przekroczyły przepisów postępowania w tej kwestii.

Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 476/12 uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny uznał, iż niezasadnie WSA zaaprobował stanowisko organów podatkowych o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur. Wskazał na niewyjaśnienie okoliczności, które winny być wyjaśnione w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Za nieuzasadnione natomiast Sąd kasacyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez organ - tak pierwszej, jak i drugiej instancji - przepisów prawa obowiązujących w zakresie prawidłowości osób upoważnionych w imieniu organu do podpisywania wydawanych decyzji podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 476/12. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W ww. wyroku Sąd kasacyjny podniósł, że niekorzystne dla Strony ustalenia poczynione zostały przede wszystkim na podstawie protokołów zeznań złożonych w toku postępowania karnego (i innego postępowania kontrolnego), w którym Skarżąca nie brała (i nie mogła brać) udziału. Z zeznań tych wywnioskowano, że zakwestionowane w okolicznościach sprawy faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem Strona wnosiła o przeprowadzenie dowodów na tezę odmienną, tj. wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy mieli wykazać, że czynności opisane przedmiotowymi fakturami rzeczywiście miały miejsce, jak również o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że bezpodstawnie Strona podnosiła, iż żaden z jej wniosków dowodowych nie został uwzględniony, gdyż przesłuchano dwie osoby reprezentujące interesy Spółki – jednego z członków zarządu i koordynatora serwisu, podjęto też próbę przesłuchania prezesa zarządu Spółki, który na przesłuchanie nie wyraził zgody.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaaprobowanie stanowiska organów podatkowych o niecelowości przesłuchania wystawców spornych faktur – osób zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur na okoliczność współpracy ze Skarżącą, w oparciu o generalny wniosek z tych zeznań (złożonych w innych postępowaniach), iż wystawiane były jedynie puste faktury i ogólnikowość wyjaśnień Skarżącej - kłóci się z art. 188 O.p., a ponadto wskazuje na nadmierne przesunięcie ciężaru wykazania zajścia zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z faktur na Stronę, bez umożliwienia jej efektywnego działania w tym zakresie (przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów). Sąd kasacyjny stwierdził, że bez ustalenia stanu faktycznego sprawy z poszanowaniem zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 O.p. nie można zaaprobować twierdzenia, że odmowa przesłuchania świadków była zasadna, ponieważ ponowienie takich przesłuchań było niecelowe. Nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego jednoznacznie stwierdzić, że do opisanych czynności w rzeczywistości nie doszło. Ustalenia takie niewątpliwie są przy tym potrzebne, gdy zważy się, że w sprawie zakwestionowano podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zważywszy na powyższe organ podatkowy ponownie rozpoznający niniejszą sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. winien należycie ustalić stan faktyczny, w szczególności uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącej, w tym dokonać przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Jak bowiem wskazał Sąd kasacyjny, przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199 są przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego, w świetle których organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy powinny kierować się zasadami w nich ustanowionymi przy jednoczesnym poszanowaniu praw podatnika, które również możemy w tych regulacjach odnaleźć. Jedną z gwarancji procesowych podatnika jest możliwość przeprowadzenia dowodu, wynikająca m.in. z art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64); wyrok NSA z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00).

Organ podatkowy zobowiązany jest też wyjaśnić okoliczności, o których mowa w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym stwierdzono, że 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W niniejszej sprawie, jak słusznie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny, okoliczności wskazane w ww. wyroku nie zostały ustalone w sposób wystarczający do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Podkreślić przy tym trzeba, że ciężar udowodnienia ciąży w powyższym zakresie na organach podatkowych.

Odnośnie do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ - tak pierwszej, jak i drugiej instancji - przepisów prawa obowiązujących w zakresie prawidłowości osób upoważnionych w imieniu organu do podpisywania wydawanych decyzji podatkowych, trzeba powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, iż są one niezasadne. Jeśli chodzi o upoważnienie do podpisywania decyzji udzielone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Strona wskazała jako naruszone przepisy art. 8 ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 3a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.).

Z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.k.s. wynika, że organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Jak wynika z tych przepisów, nie dają one jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości i warunków upoważniania innych osób do czynności przynależnej temu organowi, tj. właśnie podpisywania decyzji. Takim przepisem nie jest też art. 11 ust. 2 pkt 3 u.k.s., jako że czym innym jest upoważnienie do omawianej czynności, a czym innym możliwość upoważniania inspektorów i pracowników do przeprowadzania czynności kontrolnych. Zatem ww. przepisy nie stanowią całkowitej regulacji przedmiotu możliwości upoważniania innych osób do określonych czynności. Także i inne przepisy zawarte w ustawie o kontroli skarbowej, w odniesieniu do dyrektora urzędu kontroli skarbowej, materii tej nie regulują. Wobec tego zastosowanie będzie miał art. 31 u.k.s., odsyłający i w tym względzie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, a także jej art. 143. Z art. 31 ust. 1 wynika, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła nie do poszczególnych rozdziałów Ordynacji podatkowej, czy działów, lecz do wszystkich jej unormowań (oprócz oczywiście tych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej). Staje się to tym bardziej oczywiste i uzasadnione, kiedy przyjrzymy się kolejnym nowelizacjom ustawy dotyczącej kontroli skarbowej. Zauważymy bowiem, że zmieniła się konstrukcja ustawy o kontroli skarbowej. Ewolucja dotyczyła koncepcji procedury, jaką stosowały organy kontroli realizując swoje zadania i w efekcie ustawodawca zdecydował, że są to w głównym zrębie przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew treści art. 31 ust. 1 omawianej ustawy, która sugerowałaby, że główne przepisy dotyczące postępowania organu kontroli skarbowej zamieszczone są właśnie w niej, a w sprawach nieuregulowanych "posiłkujemy się" procedurą przewidzianą dla organów podatkowych, zapoznając się z tą ustawą zauważamy, że jest inaczej. Także i organ kontroli skarbowej to, to samo co organ podatkowy, a postępowanie kontrolne to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 143 § 1 w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. mógł upoważnić naczelnika wydziału W. Kwiecińskiego do wydawania decyzji w jego imieniu

Co do upoważnienia do załatwiania spraw w określonym zakresie zawartego w arkuszu zakresu czynności dla Kierownika Oddziału H. T., stwierdzić należy, że użyte w tym arkuszu sformułowanie "podejmowanie rozstrzygnięć" dotyczy wydawania i podpisywania decyzji zawierających rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 143 § 2 pkt 2 O.p. upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również pracownikom izby skarbowej - przez dyrektora izby skarbowej. Według postanowień ust. 1, o którym mowa w przytoczonym przepisie, organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. W świetle przytoczonych regulacji Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony do upoważnienia Kierownika Oddziału H. T. do podpisywania decyzji, co oznacza, iż pracownik ten był upoważniony do podpisania zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.