Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 654/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 1, par. 2, par. 3, art. 14c
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2010 r. A.P. (zwany dalej: "Skarżącym" lub "Wnioskodawcą") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2010 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącego uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż Minister Finansów nie odpowiedział wyczerpująco na postawione pytanie interpretacyjne Skarżącego jak też, pomimo iż uznał, że stanowisko Skarżącego w całości jest nieprawidłowe, w kilku punktach wydał interpretację zbieżną ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Sąd orzekający w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2345/10 podkreślił, iż w znacznym stopniu przyczynił się do tego stanu sam Wnioskodawca. Skoro bowiem już w stanie faktycznym zawarł alternatywne okoliczności i alternatywne rozwiązania, które miały budzić jego wątpliwości interpretacyjno - podatkowe to należało uznać, że Wnioskodawca albo winien przedłożyć tyle wniosków o interpretacje ile jest wskazanych stanów faktycznych zawartych w złożonym wniosku albo też sam powinien odpowiedzieć na wszelkie wskazane konfiguracje przyszłych zdarzeń faktycznych.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2345/10 stwierdził, iż analizując przedstawiony stan sprawy, nasuwa się wniosek, że zdaniem Wnioskodawcy Minister Finansów winien wydać ocenę prawną potwierdzającą lub zaprzeczającą słuszności stanowiska podatnika co do szeregu zdarzeń i czynności prawnych w przyszłych i niepewnych stanach faktycznych. Z samego bowiem założenia wniosku wkłady do ewentualnej spółki komandytowej (bo może do cywilnej) mają charakter alternatywny. Nie wydaje się, aby taki cel przyświecał przepisom art. 14 a) do 14 o) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa". Przepisy te, jak wiadomo, mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

Sąd zauważył, iż w tej sprawie Wnioskodawca przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zauważyć, że sam Wnioskodawca, przedstawiając stanowiska co do kolejnych pytań, pominął wcześniej opisane wersje stanu faktycznego, np. nie wskazał do których spółek osobowych ma wnosić wkłady oraz nie określił pozycji komplementariusza i akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, pomimo iż jest to wymieniana przez niego spółka osobowa, a każdy z tych wspólników rozliczany jest i faktycznie i podatkowo odmiennie. Ponadto Wnioskodawca w dniu 10 maja 2010 r. uzupełnił skierowane do Ministra Finansów, a przedstawione we wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe, o dwie następne opcje prawne - wniesienie przez wnioskodawcę wkładu przy zakładaniu spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wniesienie wkładu już po jej utworzeniu.

Sądu podkreślił, iż w sytuacji kiedy Minister Finansów uzna stanowisko Wnioskodawcy za niepełne - należy wezwać Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku o interpretację. Według Sądu z analizy materiałów sprawy wynika, że Wnioskodawca nie zróżnicował pozycji wspólników związanych z uczestnictwem w spółkach prawa cywilnego jak też prawa handlowego – w spółkach komandytowych, komandytowo-akcyjnych, jawnych i partnerskich, które też są spółkami osobowymi, a które sam Wnioskodawca jako spółki osobowe wskazał we wniosku. Tak więc pomimo wielości stanów faktycznych, nie wszystkie w aspekcie prawnym zostały omówione we wniosku o interpretację pomimo, że nierozerwalnie łączą się z wykładnią poruszanych przepisów np. co do wkładów akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej, ich sprzedaży i kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/10, Organ interpretacyjny pismem z dnia 14 września 2011 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez:

– jednoznaczne sformułowanie opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego charakteru,

– przypisanie do każdego odrębnie przedstawionego zdarzenia przyszłego oddzielnie pytań.

W przedmiotowym wezwaniu Organ podatkowy poinformował m.in., iż we wniosku o interpretację z dnia [...] lutego 2010 r. występuje niejednoznaczność i nieprecyzyjność opisanych zdarzeń przyszłych.

W wezwaniu wskazano, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżący przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, które mają charakter hipotetyczny, nieskonkretyzowany i jednocześnie są ze sobą powiązane. Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko do kolejnych pytań pominął wcześniejsze wersje przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Organ wskazał, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił szereg koncepcji zdarzeń prawnych, przy czym każde z tych zdarzeń powinno być ocenione na podstawie innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aspekcie powyższego, przedstawione zdarzenia przyszłe winny być przede wszystkim skonkretyzowane a zadane pytania i przedstawione stanowisko powinny ściśle i jednoznaczne ze sobą korespondować, co umożliwi organowi podatkowemu dokonanie oceny prawnej tego stanowiska w interpretacji indywidualnej.

W wezwaniu poinformowano, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Pełnomocnik Skarżącego uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, iż w związku z czasem, jaki minął od złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku miała faktycznie miejsce i w związku z tym stały się rzeczywistym stanem faktycznym. Wnioskodawca wyodrębnił 1 stan faktyczny wraz z 4 pytaniami oraz 3 zdarzenia przyszłe (do każdego zdarzenia przyszłego jedno pytanie).

W ocenie Ministra Finansów, mimo iż odpowiedzi na wezwanie dokonano w wymaganym terminie to jednak pełnomocnik nie uzupełnił wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotowy wniosek nadal bowiem zawierał braki formalne, które uniemożliwiały wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie jednoznacznej oceny prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącego.

Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów w związku z brakiem skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Organ podatkowy wskazał, iż wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku było wyczerpujące wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji.

Minister Finansów wskazał, iż złożony wniosek dotyczył zdarzeń przyszłych osadzonych w stanie prawnym dotyczącym przepisów prawa podatkowego obowiązujących na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oznacza to, że Skarżący zgodnie z wystosowanym do niego wezwaniem do usunięcia braków formalnych winien jednoznacznie sformułować opisane zdarzenia przyszłe (z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Tymczasem pełnomocnik Skarżącego zmienił treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, iż "w związku z czasem, jaki minął od złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej część zdarzeń przyszłych wskazanych we wniosku miała faktycznie miejsce i w związku z tym stały się stanem faktycznym. Wnioskodawca wyodrębnił 1 stan faktyczny wraz z 4 pytaniami oraz 3 zdarzenia przyszłe (do każdego zdarzenia przyszłego jedno pytanie).

W postanowieniu wskazano również, iż pełnomocnik uzupełniając wniosek stworzył nowe sytuacje prawnopodatkowe, których nie zaprezentował w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto, nie przedstawił w sposób wyczerpujący zarówno stanu faktycznego jak i opisanych zdarzeń przyszłych. Świadczy o tym chociażby użyte przez pełnomocnika w uzupełnieniu wniosku w opisie stanu faktycznego zdanie: "W okresie do końca grudnia 2010 r. pozostali wspólnicy wnieśli do Spółki jawnej wkłady niepieniężne, które obejmowały m.in. nieruchomości ("Wkład")". Organ podniósł, że z przedstawionych informacji nadal nie wynika co było przedmiotem wkładu, czy tylko nieruchomości, jaki one miały charakter, czy też inne składniki majątku i w jaki sposób te składniki majątku były i są wykorzystywane i czy np. stanowiły przedsiębiorstwo lub zorganizowaną części przedsiębiorstwa.

Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z [...] listopada 2011 r.

Organ powołując przepisy art. 14b §1, §2, §3 oraz art. 14c Ordynacji podatkowej wskazał, iż aby organ podatkowy mógł wydać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe winny być przedstawione przez wnioskodawcę w sposób wyczerpujący. Oznacza to, iż wydanie interpretacji indywidualnej uzależnione jest od braku istnienia w sprawie jakichkolwiek wątpliwości w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenie przyszłego. W przypadku wątpliwości, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany wezwać wnioskodawcę do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w taki sposób, aby na podstawie uzyskanych informacji mógł wydać interpretację indywidualną, w której udzieli jednoznacznej odpowiedzi.

Minister Finansów wskazał, że przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, które dostrzegł również WSA w Warszawie, a wystosowane wezwanie miało umożliwić Skarżącemu ich usunięcie, z którego to prawa Skarżący nie skorzystał. W przedmiotowym wezwaniu Organ podatkowy wyraźnie wskazał, iż należy dokonać uzupełnienia braków formalnych wniosku dotyczących zdarzeń przyszłych, a nie uzupełnienia stanu faktycznego, jak to uczynił pełnomocnik. Skarżący nie przedstawił też wszystkich niezbędnych elementów tych zdarzeń, co umożliwiłoby organowi podatkowemu dokonanie jednoznacznej oceny prawnej jego stanowiska. Ponadto wskazać należy, iż przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie do przedstawionej przez niego sytuacji prawnopodatkowej, ale z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących na dzień złożenia wniosku. Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowy wniosek, mimo dwukrotnego wezwania do uzupełnienia braków formalnych oraz jego uzupełnienia przez Skarżącego nadal zawierał braki formalne, które uniemożliwiały merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów, nie można podzielić poglądu Skarżącego, iż uzupełniając wniosek nie przedstawił on nowych sytuacji prawnopodatkowych, skoro powołał się na przepisy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako ustawa zmieniająca, która nie obowiązywała w dniu złożenia wniosku. Mając na uwadze treść wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Skarżący winien wyczerpująco, a więc jednoznacznie przedstawić zdarzenia przyszłe, o których była mowa w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast w uzupełnieniu wniosku wyodrębnił on 1 stan faktyczny wraz z 4 pytaniami oraz 3 nowe zdarzenia przyszłe.

W rozpatrywanej sytuacji Skarżący mając na względzie treść wystosowanego do niego wezwania powinien uzupełnić wniosek (biorąc pod uwagę pierwotną jego treść oraz obowiązujące w tym czasie przepisy prawa podatkowego) o nowe i ścisłe ze sobą powiązane elementy, ale tylko zdarzenia przyszłego a nie stanu faktycznego i tylko wówczas, gdy byłoby to niezbędne i konieczne do wydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej. Nie może więc opisywać i tworzyć nowych sytuacji, stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, których nie przedstawił w złożonym pierwotnie wniosku na tle obowiązujących w tym czasie przepisów prawa podatkowego. Jeżeli z kolei intencją Skarżącego było przedstawienie określonego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, o którym nie informował bezpośrednio w pierwotnie złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, winien złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej a nie traktować go jako uzupełnienia zdarzenia przyszłego.

Dodatkowo, zdaniem Ministra Finansów, przedstawiony stan faktyczny jak i zdarzenia przyszłe opisane w uzupełnieniu wniosku nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący, wystarczający do wydania interpretacji indywidualnej.

W tym stanie rzeczy organ podatkowy nie był uprawniony do dokonania merytorycznej oceny stanowiska Skarżącego, ze względu na stwierdzone braki formalne wniosku.

Zdaniem Ministra Finansów, wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, organ nie naruszył w jakikolwiek sposób przepisów art. 14g § 1 oraz art. 14d Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie wbrew bezpodstawnym sugestiom Skarżącego nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej

W ocenie organu podatkowego, nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. Skarżący wniósł skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie przez Organ, iż Wniosek Strony nie spełnia przesłanek wskazanych w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i pozostawienie Wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż zdaniem Strony Wniosek jest całkowicie zgodny ze wszystkimi wymogami wskazanymi w rozdziale la Ordynacji podatkowej,

b) art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia Wniosku, mimo iż w odpowiedzi na wezwanie Organu Strona uzupełniła Wniosek zgodnie ze wskazaniem. Uzupełniony Wniosek został podzielony na kilka nieskomplikowanych zdarzeń przyszłych i stan faktyczny. Podana zaś ilość informacji we Wniosku jest wystarczająca w świetle przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej do wydania indywidualnej interpretacji,

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia Wniosku mimo uzupełnienia go w sposób wskazany przez Organ oraz wypełnienia przez Wniosek przesłanek wskazanych w przepisie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, czego skutkiem jest pozbawienie Strony możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej interpretacji indywidualnej,

d) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Postanowienia II bez faktycznej podstawy prawnej, tj. ze wskazaniem podstawy prawnej, która nie znajduje zastosowania w przypadku Wniosku. W ten sposób zdaniem Strony Organ nie wypełnia swojego obowiązku działania w ramach i na podstaw i na podstawie prawa,

e) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydłużanie rozpatrzenia Wniosku, w sytuacji gdy oczywiste jest, iż Strona jednocześnie złoży nowe wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji,

f) art. 14d Ordynacji podatkowej w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia Wniosku (w tym przypadku od prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2345/10, czego konsekwencją jest wydanie tzw. interpretacji milczącej na podstawie przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej, czyli interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie interpretacja milcząca została także wydana w tym zakresie, w jakim wniosek nie został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu [...] maja 2010 r. W tym zakresie nigdy nie wydano interpretacji indywidualnej,

g) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku niezastosowaniem (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej także w skrócie: "p.p.s.a.") w związku z niezastosowaniem się organu do wskazania dalszego postępowania wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w pełni odpowiedział na wezwanie organu. Skarżący podkreślił, iż gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

– czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładów niepieniężnych do spółek osobowych należy kwalifikować jako przychód dla Wnioskodawcy; jeśli tak, jak należy ustalić dochód i koszty uzyskania przychodów,

– jak Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodów oraz dochód w razie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej oraz w razie zbycia akcji spółek komandytowo-akcyjnych, które Wnioskodawca nabędzie w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

– w jaki sposób należy ustalić wartość początkową oraz odpisy amortyzacyjne od wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników do spółki osobowej z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie spółki osobowej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku,

– w jaki sposób należy określić dochód oraz koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników spółki osobowej z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie spółki osobowej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku,

– w jaki sposób należy ustalić dochód oraz koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nabytych w trakcie jej działalności odpłatnie oraz nieodpłatnie składników majątkowych z uwzględnieniem dowolnie określonego w urnowi« spółki osobowej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący wniósł:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) p.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 2) i 3) Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności wydanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w związku z rażącym naruszeniem przez Ministra Finansów przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia bez podstawy prawnej, względnie

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1) lit. c) p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, a powołanym dokładnie powyżej i uzasadnionym poniżej,

3. potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej, w rezultacie czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie art. 14o Ordynacji podatkowej, w szczególności w tym zakresie, w jakim Wniosek nigdy nie został rozpatrzony w Interpretacji, względnie

4. na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

5. na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. — o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami,

6. rozpoznanie sprawy poza kolejnością z uwagi na niezawinione przez Skarżącego przedłużanie postępowania przez organ. Strona zwraca uwagę, iż przedmiotowe postępowanie toczy się w związku z wnioskiem z 3 lutego 2010r.

Skarżący podkreślił jednocześnie, iż w wyniku takiego postępowania Ministra Finansów nigdy nie uzyskał interpretacji indywidualnej w zakresie:

- opodatkowania wniesienia do spółki osobowej, jako wkładu, akcji spółki komandytowo-akcyjnej,

- określenia dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej,

- określenia wartości początkowej przedmiotów aportu wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej,

- określenia odpisów amortyzacyjne od wkładu wniesionego przez innego wspólnika spółki osobowej,

- określenia dochodu ze sprzedaży przez spółkę osobową wkładów wniesionych do niej przez innych wspólników,

- opodatkowania zbycia przez spółkę osobową nabytego przez nią odpłatnie lub nieodpłatnie ogółu praw i obowiązków w innej spółce osobowej,

- oceny stanowiska, iż w trakcie używania środków trwałych, nabytych nieodpłatnie lub odpłatnie, kosztem są odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej,

- opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową innych składników majątkowych niż akcje lub udziały, nabytych nieodpłatnie,

- swobody wspólników spółki osobowej w zakresie określenia prawa do udziału w zysku.

Z tego też względu Sąd, uchylając wydaną rok temu interpretację indywidualną, nie mógł uchylić w tym zakresie interpretacji indywidualnej, gdyż ona nie istniała. Oznacza to zatem, iż bez wątpienia od roku posiada ona w tym zakresie tzw. milczącą interpretację, czyli interpretację w pełni potwierdzającą stanowisko Skarżącego w tym zakresie. Co więcej, zdaniem Skarżącego, także w pozostałym zakresie posiada on interpretację milczącą, bowiem postanowienia organu I i II instancji wydane zostały bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

W rozpoznanej sprawie Skarżący złożył do organu wniosek z dnia 3 lutego 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Na podstawie tego wniosku organ wydał interpretację indywidualną z dnia [...] maja 2010 r., która został uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt SA/Wa 2345/10. Wyrok ten stał się prawomocny w związku z czym ma zastosowanie do tego wyroku przepis art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten ustanawia stan związania Sądu i innych organów rozstrzygnięciem zawartym w prawomocnym wyroku. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1358/06, lex nr 418525; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r. sygn. akt II OSK 152/07, lex nr 468722). Pomimo tego, że wynikający z mocy wiążącej stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zwartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, w pewnych sytuacjach konieczne jest sięgnięcie do treści uzasadnienia w celu prawidłowego odczytania treści samego rozstrzygnięcia (por. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., I FZ 299/10, lex nr 740747).

Dokonując interpretacji rozstrzygnięcia zawartego w wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt SA/Wa 2345/10 w oparciu o uzasadnienie tego wyroku, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że powołanym wyrokiem Sąd przesądził o tym, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2010 r. nie spełnia wymogów wynikających z przepisów prawa W ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ, należało ocenić czy ww. wniosek spełnia wymogi wynikające z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie.

Organ obowiązek ten wykonał i stwierdził, że przedmiotowy wniosek jest niejasny i należy go sprecyzować. Zdaniem Sądu zawarta w wezwaniu z dnia 14 września 2011 r. ocena przedmiotowego wniosku, jako wadliwego z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie opisu stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie zadanych organowi pytań prawnych, była prawidłowa. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. zawierał wskazanie licznych zdarzeń faktycznych, które mogły się wydarzyć, jednak ich wystąpienie w rzeczywistości nie było wskazane jednoznacznie w treści wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji wskazywano liczne zdarzenia, które być może wystąpią. W oparciu o tak opisane zdarzenia faktyczne konstruowane były następne zdarzenia hipotetyczne. Zdaniem Sądu przyjęcie takiej metody opisu stanu faktycznego, w sposób znaczny utrudniało ustalenie zakresu zdarzeń faktycznych, które w intencji Skarżącego miały być przedmiotem interpretacji indywidualnej. O wadliwości wniosku o wydanie interpretacji świadczy okoliczność uzupełnienia tego wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. W ocenie Sądu uzupełnienia wniosku nie usnęły opisanych powyżej wadliwości występujących w zakresie opisu stanu faktycznego.

Przedmiotem sporu, jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącymi i organem podatkowym, było zawarte w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że Skarżący nie uzupełnił w terminie wskazanym w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji z dnia 3 lutego 2010 r. w sposób pozwalający na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stwierdzenie to organ uzasadnił tym, że Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do sprecyzowania wniosku o wydanie interpretacji w sposób zgodny z treścią wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2345/10, zmodyfikował w sposób istotny stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji oraz powołał nowy stan prawny obowiązujący po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Zdaniem organu zmieniony przez Skarżącego stan faktyczny, którego kwalifikacji prawnopodatkowej domagał się Skarżący nadal był nieprecyzyjny i w tym stanie rzeczy organ nie mógł wydać prawidłowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu stanowisko organu zajęte w niniejszej sprawie w zakresie możliwości wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku Skarżącego z dnia 3 lutego 2010 r. oraz pisma z dnia 27 września 2011 r. złożonego do organu w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia tego wniosku, było prawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji Skarżący, w części zawierającej opis stanu wskazał, że zamierza on przystąpić do spółki osobowej lub do spółki cywilnej. Aby pokryć wkłady w spółce osobowej, planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej. Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem wkładu, mogą stanowić u Skarżącego środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u Skarżącego spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia wkładu wynajmowana przez Skarżącego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane.

Niektóre składniki majątkowe będące przedmiotem wkładu mogły być nabyte przez Skarżącego przed upływem 5 lat przed dniem wniesienia wkładu, licząc od końca roku, w którym nastąpi nabycie. Możliwe, że przedmiotem działalności Spółki osobowej byłby obrót papierami wartościowymi, zgłoszony do GUS oraz wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Inne spółki osobowe mogłyby nie mieć wykazanego w zgłoszeniu do GUS oraz KRS obrotu papierami wartościowymi jako jednego z przedmiotów działalności gospodarczej. Po przystąpieniu do spółki osobowej Skarżący rozważa wnoszenie do niej kolejnych wkładów. Również inni wspólnicy spółki osobowej, osoby fizyczne i osoby prawne, będą wnosili wkłady (rozumiane jak wyżej).

Jeśli spółką osobową byłaby spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna, komplementariuszem wnoszącym wkłady byłaby m.in. jedna lub więcej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma Skarżący lub w której wszystkie udziały mają Skarżący oraz inne osoby fizyczne będące razem z wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami w spółce osobowej. Skarżący byłby w takiej spółce osobowej komandytariuszem lub akcjonariuszem. Możliwe także, iż w przypadku innych spółek osobowych niż spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna wskazana spółka z o.o. byłaby jednym ze wspólników spółki osobowej.

Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej przez Skarżącego oraz innych wspólników według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość zostanie wskazana w umowie Spółki osobowej lub w zmianie tej umowy. Strona planuje, iż Spółka osobowa będzie wykorzystywała wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia, uzyskując z tego tytułu przychód. Jeśli przedmiotem wkładu będą udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, spółka osobowa, jako udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik, będzie wykonywała prawa udziałowe związane z tymi udziałami, akcjami lub ogółem praw i obowiązków w innych spółkach osobowych.

Niektóre wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy lub innych wspólników przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub luźnym zespołem składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.

Możliwe jest, iż w toku działalności spółka osobowa będzie nabywała odpłatnie (np. umową kupna) lub nieodpłatnie (np. umową darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności a także ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, niezależnie od składników majątkowych nabytych dotychczas jako wkłady. Ponadto może będzie ona nabywała (odpłatnie lub nieodpłatnie) także wszystkie inne wyżej szczegółowo opisywane składniki majątkowe, takie jak ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, mogą stanowić podlegające amortyzacji środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potocznie zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Inne zaś nie będą spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne.

Wkłady (w tym wniesione przez innych wspólników) oraz opisane wyżej składniki majątku nabyte przez spółkę osobową w trakcie jej działalności mogą być wykorzystywane przez dłuższy czas w działalności gospodarczej (co będzie się wiązało z wykazaniem ich w ewidencji środków trwałych) lub też mogą być zbywane odpłatnie (np. sprzedaż lub wniesienie do spółki kapitałowej jako wkład w zamian za udziały lub akcje) po krótkim używaniu przez spółkę osobową w tym w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia.

Możliwe, że w przyszłości Skarżący dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

W związku z powyższym Skarżący zadał szereg następujących pytań:

1) czy wniesienie do spółki osobowej wkładów będzie skutkować przychodu powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy.

2) jeśli powyższy przychód powstanie, to jak należy ustalić wysokość tego przychodu, koszty jego uzyskania oraz dochód Skarżącego.

3) jeśli powyższy przychód powstanie, jak należy ustalić koszty oraz dochody Strony w razie: zbycia przez niego ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

4) czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wartość początkową tych składników majątkowych, należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, na podstawie którego wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej jednakże nie większą niż wartość rynkowa wkładu na dzień jego wniesienia oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły dla Strony koszty uzyskania przychodów. Pytania te dotyczą także wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, z tym że w zakresie kosztów Strony z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych wkładów z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie spółki osobowej prawa Strony do udziału w zysku.

5) na jakich zasadach wspólnik spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez spółkę osobową wniesionych do niej wkładów, w tym wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej. Z tym, że co do wkładów wniesionych przez innych wspólników spółki osobowej, w zakresie kosztów i przychodów Skarżącego z tytułu zbycia tych wkładów, uwzględnieniem dowolne określonego w umowie spółki osobowej prawa Strony do udziału w zysku.

6) na jakich zasadach wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz kosztów uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową nabytych przez nią, odpłatnie lub nieodpłatnie, w trakcie jej działalności składników majątkowych, takich jak nieruchomości (w tym środki trwałe), rzeczy ruchome (w tym środki trwałe), prawa nie majątkowe (w tym wartości niematerialne i prawne), wierzytelności, udziały, akcje i inne papiery o wartościowe, ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej oraz czy odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie nabytych przez Spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla Strony koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na innych wspólników Spółki osobowej pytanie to uwzględnia dowolnie określone w umowie Spółki osobowej prawo do udziału w zysku.

W piśmie z dnia 27 września 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia braku formalnego wniosku o wydanie interpretacji, Skarżący wskazał część wspólną wszystkich zdarzeń przyszłych i stanów faktycznych:

Skarżący, będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej o numerze w Krajowym Rejestrze Sądowym [...] oraz dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: [...] oraz KRS: [...]). Wnioskodawca zamierza przekształcić jedną ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, natomiast drugą w spółkę komandytowo-akcyjną. W wyniku przekształcenia Wnioskodawca będzie występował w spółce komandytowej jako komandytariusz, a w przypadku SKA jako akcjonariusz. W Spółce jawnej poza Wnioskodawcą są także inni wspólnicy, osoby fizyczne i prawne.

Stan faktyczny:

W okresie do końca grudnia 2010 r. pozostali wspólnicy wnieśli do Spółki jawnej wkłady niepieniężne, które obejmowały m.in. nieruchomości ("Wkład"). Spółka jawna w trakcie działalności kupiła także nieruchomość, która jest amortyzowana i wynajmowana. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy wnosili do Spółki jawnej wkłady pieniężne. Wkład został wyceniony według jego wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość została wskazana w umowie Spółki jawnej.

Skarżący wskazał, iż wnioskuje o interpretację indywidualną następujących przepisów prawa podatkowego:

Zdarzenie przyszłe nr 1:

Spółka jawna zamierza zbyć Wkład (w tym nieruchomość), który został wniesiony do niej w okresie do końca grudnia 2010 r. przez pozostałych wspólników.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Wnioskodawca zamierza wnieść wkład do Spółki jawnej. Wnioskodawca przewiduje, iż w przyszłości sprzeda swój ogół praw i obowiązków w Spółce jawnej.

Zdarzenie przyszłe nr 3:

Do SKA, która powstanie z przekształcenia jednej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca wniesie wkład w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W zamian za wkład Wnioskodawca otrzyma akcje SKA. Wnioskodawca zamierza sprzedać akcje SKA, które obejmie za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytania do stanu faktycznego:

1. Czy jako wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w ramach Wkładu do Spółki jawnej prawidłowo przyjęto wartość określoną w akcie notarialnym, na podstawie, którego Wkład zostanie wniesiony do Spółki jawnej jednakże nie większej niż wartość rynkowa Wkładu na dzień jego wniesienia?

2. Czy jako wartość początkową nabytej przez Spółkę jawną nieruchomości prawidłowo przyjęto cenę jej nabycia?

3. Czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych przez pozostałych wspólników do końca 2010 r., czyli od wartości rynkowej z dnia Wkładu, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem określonego w umowie Spółki jawnej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku?

4. Czy odpisy amortyzacyjne wartości początkowej ustalonej w wysokości ceny nabycia zgodnie z przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem określonego w umowie Spółki jawnej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku?

Pytania do zdarzenie przyszłego nr 1:

– Jak należy ustalić przychód, koszty uzyskania przychodów oraz dochody Wnioskodawcy w razie zbycia Wkładu, który został wniesiony do Spółki jawnej do końca 2010 r., a będzie zbywany po 1 stycznia 2011 r., z uwzględnieniem określonego w umowie Spółki jawnej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku?

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 2:

– Na jakich zasadach należy ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce jawnej?

Pytanie do zdarzenia przyszłego nr 3:

– Na jakich zasadach należy ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy ze zbycia akcji SKA, które Wnioskodawca obejmie za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa?

Porównanie treści wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2010 r. oraz treści pisma z dnia 27 września 2011 r. prowadzi do wniosku, że Skarżący składając to pismo w istocie w sposób znaczący zmodyfikował pierwotny wniosek o wydanie Interpretacji. Modyfikacje te miały tak szeroki zakres, że ich efektem było sformułowanie przez Skarżącego zupełnie nowego wniosku o wydanie interpretacji. Świadczą o tym następujące okoliczności:

Skarżący pierwotnie wskazywał, że może przystąpić do spółki jawnej lub spółki cywilnej, które łącznie określał, jako spółki osobowe. W piśmie z dnia 27 września 2011 r. Skarżący stwierdził, że jest wspólnikiem spółki jawnej i nie wskazywał już na bycie wspólnikiem spółki cywilnej lub taki zamiar.

W pierwotnym wniosku Skarżący wskazywał, że jedna ze spółek osobowych, do której zamierza przystąpić będzie prowadzić działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz, że działalność ta zostanie wykazana w zgłoszeniu składanym do GUS oraz w KRS. Pozostałe spółki osobowe, których wspólnikiem miał być Skarżący miały nie prowadzić takiej działalności. W piśmie z dnia 27 września 2011 r. okoliczności te nie zostały potwierdzone. Ponadto w piśmie tym stwierdzono, że Skarżący jest wspólnikiem jednej spółki jawnej.

W pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że jeżeli spółka osobowa będzie spółką komandytową lub SKA to komplementariuszem, wnoszącym wkłady będzie jedna lub więcej spółka z o.o., której udziałowcem jest Skarżący lub, w której wszystkie udziały mają Skarżący i inne osoby fizyczne będące razem z wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami (w przypadku SKA). Możliwe, że w przypadku innych spółek osobowych niż spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna, spółka z o.o. będzie wspólnikiem tej spółki. W powołanym piśmie z dnia 27 września 2011 r. Skarżący zmienił ten stan faktyczny wskazując, że zamierza przekształcić jedną spółkę z o.o. w spółkę komandytową a drugą spółkę z o.o. w SKA. W piśmie tym w ogóle nie mowy o tym, że spółka z o.o., której udziałowcem ma być Skarżący będzie wspólnikiem w spółce komandytowej lub SKA.

W pierwotnym wniosku Skarżący w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wskazał, że przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W powoływanym piśmie mającym sprecyzować ten wniosek Skarżący wskazał, że przedmiotem jego wkładu do SKA nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił organowi pytania nr1-3, które miały na celu uzyskanie od organu odpowiedzi na pytanie: czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowoduje po stronie Skarżącego powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu a także odpowiedź na pytanie, w jaki sposób dochód ten powinien być obliczony? Natomiast w powoływanym piśmie Skarżącego z dnia 27 września 2011 r. pytania te zostały pominięte i zastąpione nowymi pytaniami.

W powołanym piśmie w pytaniu nr 1 zwrócono się do organu o odpowiedź dotyczącą prawidłowości ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości określonej w akcie notarialnym, na podstawie, którego wniesiono je do spółki, jako aport, jednakże w wartości nie wyższej od wartości rynkowej. W pytaniu nr 2 Skarżący wnosił o potwierdzenie prawidłowości ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionej do spółki jawnej w wysokości ceny nabycia, przy czym nie wskazano co należy rozumieć przez tę cenę. W pytaniach 3 i 4 zażądano potwierdzenia prawidłowości naliczania odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonych wartości początkowych środków trwałych. Natomiast w pierwotnym wniosku w ogóle nie było mowy o ustaleniu wartości początkowej nieruchomości w sposób odmienny od sposobu zaproponowanego dla ustalenia wartości początkowej składników majątku niebędących nieruchomościami. W związku z tym nie postawiono także dwóch różnych pytań o sposób obliczania wartości odpisów amortyzacyjnych (w pierwotnym wniosku o interpretację, wskazano jeden sposób obliczania odpisów amortyzacyjnych, gdyż ustalenie wartości początkowej zaproponowane przez Skarżącego także następowało według jednej metody dla wszystkich składników majątku).

W piśmie z dnia 27 września 2011 r. pojawiły się pytania dotyczące obliczenia dochodu ze sprzedaży przez Skarżącego ogółu jego praw i obowiązków w spółce jawnej oraz pytanie o sposób ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów Skarżącego ze zbycia akcji w SKA (pytanie do zdarzeń przyszłych nr 2 i nr 3). W pierwotnym wniosku pytania te w ogóle nie zostały postawione.

Przedstawione powyżej przez Sąd różnice występujące pomiędzy stanem faktycznym opisanym przez Skarżącego w pierwotnym wniosku i stanem faktycznym opisanym w piśmie Skarżącego z dnia 27 września 2011 r. oraz różnice pomiędzy pytaniami tam przedstawionymi, są tak znaczne, że w rozpoznanej sprawie należało stwierdzić, że Skarżący składając wskazane pismo z dnia 27 września 2011 r. nie sprecyzował pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji, lecz wykreował zupełnie nowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego powyżej przez Sąd, zestawienia występujących w niniejszej sprawie różnic pomiędzy pierwotnym wnioskiem i powołanym pismem, wynika, że Skarżący dokonał daleko idących zmian w opisie stanu faktycznego oraz w sformułowaniu zagadnień prawnych, które organ miał rozstrzygnąć. Zmiany w zakresie zagadnień prawnych były bardzo daleko idące, gdyż większość pierwotnych zagadnień zastąpiono zupełnie nowymi pytaniami o kwalifikację prawnopodatkową stanu faktycznego przedstawionego w piśmie z dnia 27 września 2011 r. Wprowadzenie tak istotnych zmian do pierwotnego wniosku o wydanie interpretacji nie mogło być uznane za jego doprecyzowanie zwłaszcza, że we wniosku pojawiły się nowe pytania prawne oraz, że przy wydaniu tego wniosku miał zastosowanie nowy stan prawny wynikający ze zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że organ w zaskarżonym postanowieniu zasadnie stwierdził, że Skarżący składając pismo z dnia 27 września 2011 r. nie uzupełnił wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2011 r. Pismo to nie skutkowało usunięciem braków formalnych tego wniosku wskazanych przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/10. Mając na uwadze te okoliczności należało stwierdzić, że organ wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył art. 14g § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skoro w niniejszej sprawie organ zasadnie stwierdził, że wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i na podstawie art. 14g § 3 tej ustawy wniosek o wydanie interpretacji pozostawił bez rozpatrzenia, to za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania ustanowionych w przepisach art. 120, 121 § 1, art. 125 Ordynacji podatkowej. Skarżący naruszenia tych zasad ogólnych dopatrywał się w, jego zdaniem bezzasadnym uznaniu przez organ w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki formalne oraz w uznaniu, że braki te nie zostały usunięte w wyznaczonym terminie. Jak już wskazano te stwierdzenia organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu były prawidłowe.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się przez organ w interpretacji z dnia [...] maja 2010 r. do wszystkich zagadnień prawnych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] lutego 2010 r. Z treści interpretacji z dnia [...] maja 2010 r. wynika, że odnosiła się ona do całego wniosku Skarżącego o jej wydanie, zatem nie można twierdzić było, że w jakimś zakresie organ nie wydał interpretacji na podstawie powołanego wniosku. Okoliczność, że organ nie ustosunkował się w uzasadnieniu interpretacji do wszystkich kwestii prawnych podniesionych we wniosku o jej wydanie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że tym zakresie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji", o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/10 stwierdził, że brak ustosunkowania się przez organ w interpretacji z dnia [...] maja 2010 r. do wszystkich zagadnień prawnych przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] lutego 2010 r., nie może być uznany za wystąpienie w sprawie w zakresie tych "przemilczanych" zagadnień tzw. milczącej interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej.

W sprawie nie doszło do naruszenia art. 153 p.p.s.a, gdyż organ zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2345/10.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.