Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 595/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3  ust. 1  pkt  5
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 17,18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( Dz. U. Nr 79, poz. 856 z 2001 r. z późn. zm. ) i art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9,poz. 31 z 2000 r. z późn. zm ) – decyzję Wójta Gminy P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia Spółce Akcyjnej A z siedzibą w B. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] Wójt Gminy P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w celu zbadania prawidłowości zastosowanej przez podatniczkę stawki podatkowej, w odniesieniu do wykazanych w deklaracji gruntów. Jak zaznaczyło Kolegium sprawa była kilkakrotnie rozpatrywana zarówno przez organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, przy czym w decyzji z dnia [...] Kolegium wskazało m.in. na zasadność powołania w sprawie biegłego w celu ustalenia charakteru gruntów, głównie zaś z punktu przyjętej przez podatniczkę ich kwalifikacji tj. "zbiornika wodnego retencyjnego". Kontynuując Kolegium wskazało, iż przedmiot sporu w zakresie określenia wysokości zobowiązania ogranicza się tylko do ustalenia prawidłowej powierzchni gruntów opodatkowanych stawką dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż pozostałe pozycje opodatkowania nie budziły wątpliwości organu, nie były też podnoszone przez podatniczkę. W zakresie gruntów organ podatkowy przyjął, iż grunty o powierzchni [...] ha. są zajęte pod zbiorniki wodne retencyjne, pozostała powierzchnia jest związana z działalnością gospodarczą. Dokonując kwalifikacji pozostających w posiadaniu Spółki gruntów, organ pierwszej instancji oparł się o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, o dane wynikające z wykazu zbiorników sporządzonego przez Przedsiębiorstwo B oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego FPK 3/00 z 2001 r., dotyczącą odpowiedzi na pytanie prawne Kolegium, sformułowane w sprawie. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że jako dowód w sprawie – w zakresie wiadomości specjalistycznych – uznał przedłożoną przez podatniczkę opinię Zespołu Politechniki Krakowskiej w takiej części w jakiej dotyczyła opisu zjawisk z zakresu hydrologii, geologii i inżynierii środowiska. Nie uwzględnił natomiast tej części opinii, która poświęcona była wykładni prawa podatkowego, dopuszczając w tym zakresie dowód z kolejnej opinii sporządzonej przez profesora L. E.. Opinię tę organ pierwszej instancji potraktował jako stanowisko biegłego.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także przepisów prawa procesowego tj. art. 180, 181, 187, 188 i 197 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 18 maja 2007 r. pełnomocnik uzupełnił odwołanie o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie, podnosząc iż decyzja Kolegium z dnia [...] miała charakter kasacyjny i zniosła podstawę dokonanej egzekucji.

Rozpatrując argumentację podniesioną w odwołaniu, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, iż zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, o ile nie zaszły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 2 – 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przerwanie biegu terminu przedawnienia następuje poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W takim przypadku termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Wskazując na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Kolegium podniosło, iż po wydaniu decyzji z dnia [...], organ pierwszej instancji wszczął postępowanie egzekucyjne, a należność została pobrana o czym strona została powiadomiona w dniu 31 grudnia 2004 r. W tym zakresie Kolegium powołał się na treść pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 4 lutego 2008 r. Okoliczność ta przesądziła, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, a fakt uchylenia decyzji przez organ odwoławczy nie miał wpływu na wyżej wskazane przerwanie biegu. Ustosunkowując się do meritum sporu, Kolegium podkreśliło, iż redakcja przepisu art. 5 ust. 1 pkt 6 i art. 5 ust. 1 pkt 7 b upol przesądziła o tym, że istnieją dwie stawki podatkowe, odpowiednio dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne. Zdaniem Kolegium stawka przewidziana dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne posiada szczególny charakter i może dotyczyć także przedsiębiorców. Za stanowiskiem takim przemawia także wykładnia historyczna w/w przepisów, gdyż stawka dotycząca zbiorników retencyjnych została wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997 r. obok istniejącej już stawki dotyczącej gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i w tym brzmieniu obowiązywała do końca 2002 r. Od 1 stycznia 2003 r. do definicji legalnej gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ( art. 1 a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ) dodano sformułowanie, że grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne nie są objęte tą definicją. Dodanie to, miało na celu doprecyzowanie istniejącego stanu prawnego i wyeliminowanie problemów interpretacyjnych. Kolegium odwołało się także do treści pisma Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2002 r. nr [...], podkreślając że nie stanowi ono co prawda urzędowej interpretacji przepisów, ale może wskazywać na kierunek wykładni, zostało bowiem sporządzone przez organ, który dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika, że organ posłużył się przyjętą w tym piśmie interpretacją, gdyż objął część gruntów podatniczki stawką podatkową dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, część natomiast stawką gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kontynuując, Kolegium wskazało, iż długotrwałe postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie spowodowało, iż na etapie kolejnego postępowania odwoławczego podjęto czynności wyjaśniające, w tym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wydając postanowienie z dnia [...] zobowiązujące organ pierwszej instancji do powołania biegłego. Jak zaznaczyło Kolegium, zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponująca takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wprawdzie dowód z opinii biegłego – jak każdy dowód nie wiąże organu orzekającego – i podlega jego ocenie, to jednak może być pomocny w należytej ocenie stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie, w sumie zgromadzono cztery opinie, przy czym dwie z nich przedłożyła strona postępowania podatkowego, dwie natomiast organ podatkowy. W ocenie organu II instancji, każda z tych opinii wymaga odrębnego omówienia i oceny przez organ orzekający.

Opinia pierwsza to opracowanie prof. L. E. i mgr K. T. pt. "Opinia prawna w sprawie zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych na zbiornik retencyjny" sporządzone w 2006 r. zawierało głównie analizę prawną przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i rozstrzygało dwie kwestie tj. wzajemną relację przepisów dotyczącą dwóch stawek podatkowych oraz kwalifikację gruntów posiadanych przez Spółkę, z punktu widzenia opodatkowania tymi stawkami. W ocenie organu odwoławczego, opinia ta zakwalifikowana przez organ pierwszej instancji jako opinia biegłego nie może zostać uznać za taki właśnie środek dowodowy, gdyż wiadomości specjalne mogą dotyczyć tylko stanu faktycznego sprawy, a nie przepisów prawa, gdyż interpretacja i zastosowanie przepisów należy do organu podatkowego. Opinię tę należy traktować jako pogląd przedstawicieli nauki prawa i to tylko w odniesieniu do szczególnego charakteru stawki dotyczącej gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, nie zaś jako opinię biegłego.

Opracowanie pn. "Opinia naukowo – techniczna w sprawie interpretacji pojęć zastosowanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do stacji wodociągowych w K." zespołu autorskiego Politechniki Krakowskiej pod kierownictwem prof. dr hab. inż. A. W. sporządzona w 1995 r., zostało podzielona na dwie części tj. opis stanu technicznego i jego ocenę pod względem geologiczno – hydrologicznym oraz zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Druga część tego opracowania – z identycznych względów jak w opinii poprzedniej – nie stanowiła wiadomości specjalistycznych, nie może więc być brana pod uwagę w charakterze opinii biegłego. Powołując się na tę część opracowania, która dotyczyła wiadomości technicznych, Kolegium wskazało, że wynika z niego, iż na terenie ujęć [...] i [...] znajduje się stacja wodociągowa z obiektami budowlanymi związanymi z ujęciem wody oraz baseny nawadniające. Na terenie ujęć ustanowiona została strefa ochrony bezpośredniej ( decyzja Wojewody B. z 1997 r. ) na gruncie wyznaczonym ogrodzeniem. Teren ten stanowi warstwę wodonośną zatrzymującą chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających zanim odpłyną one do rzeki lub zostaną ujęte. W konkluzji autorzy opracowania stwierdzili, że "warstwa wodonośna, w której występuje proces retencji czyli chwilowego zatrzymania wody jest podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Zbiornik ten ma rozprzestrzenienie większe niż teren ochrony bezpośredniej będący we władaniu strony, jednakże granice tego terenu stanowią o jego zajęciu na zbiornik w kontekście prawa podatkowego". Kolegium wskazało także, że aktualność w/w opinii została podtrzymana przez prof. K. K. ( weryfikatora w/w opracowania )w formie oświadczenia do protokołu z przeprowadzenia czynności z opinii biegłego przed Kolegium w dniu 20 lutego 2008 r.

Trzecie opracowanie pn. "Ekspertyza naukowo – techniczna nt. analiza warunków geologicznych i hydrologicznych w lewobrzeżnej części [...] w obrębie bezpośredniej strefy ujęć ochrony wody A SA" sporządzona została w 2007 r. przez zespół autorski prof. Politechniki Wrocławskiej B. N. – W. oraz hydrologa dr. inż. W. R.. W opinii tej przedstawiono stan prawny wynikający z ustaw Prawo wodne i Prawo geologiczne i górnicze oraz znaczenie pojęć z zakresu hydrologii, geologii inżynierskiej i hydrogeologii. Interpretując struktury wodonośne biegli wskazali, iż posiadają one "wyjątkowo korzystne warunki morfologiczne, geologiczne, hydrologiczne i hydrogeologiczne, sprzyjające retencji gruntowej". Podkreślono, iż zasięg tychże struktur rozciąga się na znaczną odległość od rejonu zbiornika [...]. W świetle budowy geologicznej warstwa wodonośna "stanowi naturalny przepływowy zbiornik wód podziemnych – podziemny zbiornik retencyjny, zatrzymujący chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających", jednakże poza stawami infiltracyjnymi nie pełni on funkcji zbiornika retencyjnego i zdaniem biegłych nie może być za taki uznawany. Uznanie całego terenu za taki zbiornik może wynikać – w ocenie rzeczoznawców – z nieprecyzyjności niektórych pojęć oraz określeń hydrologicznych i hydrogeologicznych".

Kolejne, czwarte opracowanie o nazwie "Opinia naukowo – techniczna w sprawie wodnych zbiorników retencyjnych wchodzących w skład Stacji Wodociągowej w K. należącej do A SA oraz ich strefy ochrony bezpośredniej i gruntów z nimi związanych" sporządzone zostało w 2008 r. przez zespół [...] w K.. W opinii tej biegli wskazali, iż ujęcia infiltracyjne eksploatowane przez stację czerpią wody podziemne zasilane w głównej mierze z powierzchni wód zbiorników nawadniających, a studnie ujęć nafiltrowane zostały w obrębie czwartorzędowego zbiornika wód podziemnych. Zaznaczono także, iż zbiornik jest zbiornikiem wodnym retencyjnym a jego rozprzestrzenienie jest znacznie większe niż teren ochrony bezpośredniej ujęcia, a okoliczność ta spowodowała konieczność utworzenia stref ochronnych dla ujęć wody w K.. W konkluzji tego opracowania zawarto stanowisko, że "ośrodek gruntowo – wodny, zlokalizowany w obrębie obszaru bezpośredniej strefy ochrony sanitarnej ujęć wody wraz z położonymi na powierzchni terenu basenami nawadniającymi (stawami) tworzą retencyjny zbiornik wodny używany przez stację wodociągową w Kobiernicach. Cały teren ochrony bezpośredniej ustanowiony dla ujęcia infiltracyjnego (...) jest położony w obrębie retencyjnego zbiornika wód podziemnych". Dowód z tej opinii został przeprowadzony z udziałem pełnomocników stron przez Kolegium w dniu 20 lutego 2008 r.

Kontynuując, organ II instancji podniósł, iż przedmiotem zarzutów podatniczki i postępowania podatkowego jest ustalenie stawki podatkowej dla gruntów ujętych w punkcie 6 b deklaracji o łącznej powierzchni [...] ha.

Za zasadne uznało Kolegium stanowisko organu pierwszej instancji przyjmujące, że:

- w odniesieniu do powierzchni [...] ha. zastosowanie ma stawka podatkowa uregulowana w treści art. 5 ust. 1 pkt 7 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. dla gruntów "pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych",

- w odniesieniu do pozostałych gruntów – stawka podatkowa uregulowana w treści art. 5 ust. 6 w/w ustawy tj. "od gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna".

Powołując się na treść art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. – Kolegium podniosło, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Dokonując interpretacji pojęć użytych w w/w przepisie, podkreślono, iż brak jest ich definicji legalnej zarówno w ustawie podatkowej, jak i przepisach regulujących stosunki wodne i geologiczne. Za zasadne uznał organ II instancji odwołanie się do zasad wykładni językowej, podkreślając, iż na jej zasadność wskazuje nauka prawoznawcza i orzecznictwo sądowo – administracyjne. Sformułowanie "zajęte na..." oznacza według Słownika Języka Polskiego PWN tom. III Warszawa 1996 r. str. 851 – wzięcie we władanie, w użytkowanie – co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystaniem w danym celu. W/w pojęcie jest węższym od zdefiniowanego w ustawie pojęcia "związane z ...". W ujęciu językowym "zbiornik" to "naturalne lub sztuczne utworzone zagłębienie terenu wypełnione wodą", natomiast "zbiornik retencyjny" to sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory ( w/w Słownik str. 921 ). Retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Dla interpretacji pojęcia "Zbiornik wodny retencyjny" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych zasadne jest odwołanie się do siatki pojęciowej użytej w gałęzi prawa poświęconej tej tematyce, w tym art. 9 ustawy Prawo wodne, z którego wynika, że zbiornik jest urządzeniem wodnym. Odnosząc w/w spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, organ II instancji podkreślił, że opisy terenu we wszystkich opiniach pokrywają się, a wynika z nich, iż sporny grunt jest gęsto pokryty budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, tak naziemnymi jak i podziemnymi. Stacje ujęć [...] i [...] zlokalizowane są na ośrodku gruntowo – wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Warstwa ta spełnia rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Istotne jest jednak – co zostało zawarte we wszystkich opiniach – że warstwa ta ma znacznie większe rozprzestrzenienie, a jej szczególne cechy hydrologiczno – geologiczne spotykane są również "w znacznej odległości od zbiornika". Kolegium wskazało także, że "ośrodek gruntowo – wodny" został ujęty w wykazie zbiorników wód podziemnych pod nr [...] jako [...] w załączniku nr 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy. Obszar ten nie jest – zdaniem Kolegium – "zbiornikiem", w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie stanowi "sztucznego jeziora" czy też "zagłębienia terenu". Brak wytyczenia faktycznych granic nie może być sanowany granicami prawnoadministracyjnymi określonymi w decyzji Wojewody B. z dnia [...] w sprawie ustanowienia strefy ochrony bezpośredniej ujęcia wód. Strefy takie ustanawiane są bowiem w innym celu tj. zapewnienia odpowiedniej jakości wody ujmowanej dla zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia oraz zaopatrzenia zakładów wymagających wysokiej jakości. Kolegium odwołało się także do treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, podnosząc że wymiar podatku i świadczeń dokonywany jest przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Według ewidencji przedmiotowe grunty zostały sklasyfikowane jako grunty terenów przemysłowych (Ba) i drogi, pomimo, że rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków przewiduje odrębną regulację dla gruntów pod wodami. Reasumując, organ II instancji za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, przyjmujące iż sporne grunty podlegały opodatkowaniu na zasadzie wynikającej z treści art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako grunty związane z działalnością gospodarczą.

Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez A S.A. działającą przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której przyjęto, iż grunty o powierzchni [...] m. kw. nie są gruntami zajętymi na cele zbiornika retencyjnego,

2) art. 5 ust. 1 pkt 7 lit b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez niezastosowanie do tej części gruntów preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości. W obu w/w przypadkach dokonano błędnej zinterpretowania pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne" przyjmując, że:

a) istniała dostateczna przyczyna, aby w przypadku pojęcia zbiornik retencyjny odstąpić od wykładni językowej na rzecz uznania, iż termin ten jako specyficzny winien być interpretowany zgodnie z jego konotacją techniczną lub hydrologiczną, a więc w oparciu o dokumenty w postaci prywatnych opinii biegłych przedstawionych przez skarżącą,

b) zasadne jest nadanie różnym zwrotom tego samego znaczenia poprzez utożsamienie "zajęcia gruntu pod zbiornik" z "gruntem pod zbiornikiem" jak w przypadku "gruntu pod jeziorem",

c) istnieje rozróżnienie, którego nie określa ustawa, a więc naruszenie zasady, zgodnie z którą tam gdzie rozróżnień nie wprowadza ustawodawca, tam nie wolno ich wprowadzać interpretatorowi poprzez przyjęcie za opinią prawną prof. L. E. podziału na zbiorniki wodne retencyjne nadziemne i wody retencyjne podziemne oraz zbiorniki retencyjne oraz zbiorniki spełniające funkcje retencyjne.

3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że grunty te faktycznie zajęte są na zbiorniki wodne retencyjne, do których zastosowanie ma stawka preferencyjna.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 190, 191, 192 i 197 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) zaniechanie zbadania wszelkich okoliczności stanu faktycznego i wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń stanu faktycznego, poprzez niewykonanie przez organ I instancji zaleceń zawartych w postanowieniu z dnia [...], dotyczących powołania w sprawie biegłego,

b) dokonanie dowolnej oceny dowodów, co spowodowało nie uwzględnieniem w postępowaniu skutecznego przeprowadzenia przez podatnika przeciwdowodu na okoliczność wynikającą z dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów i budynków, a stwierdzającego, że sporne grunty zakwalifikowane zostały jako przeznaczone na cele przemysłowe,

c) brak ustosunkowania się do stanowiska ekspertów Politechniki Krakowskiej na okoliczność istnienia na spornych gruntach zbiorników retencyjnych,

d) nie wzięcie pod uwagę opinii ekspertów z Politechniki Krakowskiej w zakresie uznania gruntów za podziemny zbiornik retencyjny przy jednoczesnych nie przeprowadzeniu kontrdowodu z opinii biegłego z zakresu geologii i hydrologii na okoliczność ustalenia, czy sporne grunty zostały zajęte na zbiorniki retencyjne,

e) nie przeprowadzenie oględzin przedmiotu sporu mających na celu stwierdzenie, iż sporne grunty stanowią całość funkcjonalną z gruntami, którym przyznano status zbiornika retencyjnego,

f) dokonanie przez organ odwoławczy dowolnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że sporne grunty aczkolwiek pełnią funkcje retencyjną to nie są zajęte pod zbiornik retencyjny oraz poprzez wybiórczą analizę posiadanych opinii z zakresu geologii i hydrologii, a w szczególności przeciwstawienie opinii sporządzonej na zlecenie organu I instancji przez pracowników Politechniki Wrocławskiej stanowisku wyrażonemu w opinii sporządzonej przez pracowników AGH na zlecenie strony skarżącej, podczas gdy obie te opinie potwierdzają, że sporne grunty stanowią podziemny zbiornik retencyjny,

g) przyznanie mocy dowodowej opinii prawnej prof. L. E. i na jej podstawie wydanie rozstrzygnięcia,

h) nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu geologii i hydrologii na okoliczność wyjaśnienia pojęć: zbiornik wodny, budowla hydrologiczna będąca urządzeniem melioracji wodnej w zakresie w jakim posługuje się nimi Prawo wodne i Prawo geologiczne i górnicze,

i) powołanie się przez organ I instancji na uchwałę NSA z dnia 2 lutego 2001 r., pomimo że uchwała ta nie wiąże organów podatkowych, jak również nie wskazuje jaką stawkę podatku od nieruchomości zastosować do spornych gruntów,

j) powołanie się przez organ odwoławczy na wyroki NSA, które jako dotyczące innych stanów faktycznych nie mają zastosowania w sprawie,

k) powołanie się przez organ II instancji na wykładnię dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 10 lipca 2002 r., która to wykładnia nie stanowi powszechnie obowiązujących przepisów prawa,

l) nie powiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w odniesieniu do opinii sporządzonej przez dr inż. W. R. i dr N. – W., a także poprzez nie wydanie w trybie art. 197 § 1 postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, co pozbawiło stronę możliwości wypowiedzenia się co tego dowodu, a w konsekwencji naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż sporne grunty nie zostały zajęte na zbiorniki retencyjne,

m) dowolną ocenę dowodu z opinii w/w biegłych, która jako wewnętrznie sprzeczna została uwzględniona przez organy podatkowe tylko w tej części,, która nie uznawała spornych gruntów jako zajętych na zbiorniki retencyjne,

n) nie rozpatrzenie przez organ II instancji wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sporządzonej na zlecenie strony przez J. S. i A. H. oraz nie wydanie w tej sprawie postanowienia, a konsekwencji naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej,

2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

a) uznanie przez organ II instancji prawidłowości wykładni prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, którą to wykładnię organ przyjął za stanowiskiem wyrażonym w nie stanowiącym dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej ekspertyzie prawnej sporządzonej przez prof. L. E. i K. T.,

b) niespójną i nielogiczną argumentację mającą uzasadnić, iż część gruntów nie należała do kategorii zajętych na zbiorniki retencyjne,

3) naruszenie zasady postępowania in dubio pro tributario, która nakazuje organom prowadzącym postępowanie wszelkie wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz zapadłe rozstrzygnięcia, a następnie odwołując się do poglądów zawartych zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym odniesiono się do zasad wykładni przepisów prawa, cytując obszerne fragmenty tych poglądów zarówno przedstawicieli nauki, jak i orzecznictwa sądowego. W konkluzji stwierdzono, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "zbiornik retencyjny" użytego w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jak zaznaczył autor skargi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zbiornika wodnego retencyjnego". Zakres zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości obejmuje grunty enumeratywnie wymienione w/w przepisie tj. grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe bez dokonania własnej oceny prawnej przyjęły za prawidłową i zgodną z regułami wykładni, nie stanowiącą dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej ekspertyzę prawną sporządzoną przez prof. L. E. i K. T.. Zdaniem organów pojęcie gruntu zajętego na zbiorniki wodne retencyjne obejmuje swym zakresem znaczeniowym wyłącznie grunty, na których powstał sztuczny zbiornik retencyjny. W ocenie strony skarżącej taka interpretacja wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe reguł interpretacyjnych wykładni logiczno – gramatycznej poprzez:

a) nieuwzględnienie, że w sytuacji, gdy określony termin należy do terminów specyficznych w określonej dziedzinie wiedzy lub praktyki społecznej, to należy przyjąć, iż termin ten ma takie znaczenie, jak w tych dziedzinach,

b) nadawanie różnym zwrotom tego samego znaczenia,

c) wprowadzenie rozróżnień przez interpretatora, pomimo ich braku w tekście ustawy.

Uszczegółowiając w/w zarzuty pełnomocnik wyraził polemiczne poglądy w odniesieniu do pojęć i przypisywanego im znaczenia w opinii sporządzonej przez prof. L. E. i K. T. wskazując kolejny raz, iż ustawodawca nie wyłącza wyraźnie że do gruntów zajętych na zbiorniki retencyjne nie zalicza się gruntów nad podziemnymi zbiornikami retencyjnymi, a ponadto, że w procesie odkodowania normy prawnej należy rozróżnić zbiorniki wodne pełniące funkcje retencyjne i zajęte na cele retencyjne, gdyż podziału takiego nie wprowadza ustawa, a skoro tak, to nie jest uprawnionym pogląd, że stawka preferencyjna dotyczy wyłącznie gruntów pełniących funkcję retencyjne. Kontynuując pełnomocnik wskazał, iż nie jest zasadne uzależnianie prawa do preferencyjnej stawki od wykazania przez podatnika, że podstawową funkcją spornego zbiornika jest jego funkcja retencji. Jak zaznaczył, grunty pod którymi istnieje podziemny zbiornik retencyjny są połączone z gruntami, na których wybudowano baseny nawadniające i i inne obiekty hydrologiczne i stanowią z nimi jedną funkcjonalną całość.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego, autor skargi powtórzył argumentację zawartą w petitum skargi, podkreślając iż organ I Instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej, a dotyczących przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, a organ II instancji pomimo związania własną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, pomimo że był zobligowany do jej uchylenia i ponownego przekazania organowi pierwszej instancji. Zarzucając naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej pełnomocnik podniósł, iż zalecenia organu odwoławczego nie zostały wykonane przez Wójta Gminy P. po wydaniu postanowienia o uzupełnieniu materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji do zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zgromadzonych ekspertyz pełnomocnik zwrócił uwagę, iż w aktach sprawy brak jest postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych, przez co strona nie była zawiadomiona w tym przedmiocie, co stanowiło naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej. Nieformalne wykorzystywanie wiedzy specjalistycznej zawartej w tych opiniach uniemożliwiło stronie skorzystania z prawa uczestnictwa w przeprowadzeniu dowodu poprzez zadawanie pytań i składanie wyjaśnień. Powtórzono argumentację w odniesieniu do naruszenia art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, zarzucając wybiórczość dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz uznania za udowodnione okoliczności pomimo, iż strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Pełnomocnik uznał przy tym, że organy podatkowe posiadają jedynie dokumenty prywatne – ekspertyzy czy opinie techniczne, wykonane na zlecenie skarżącej, które przesądzają, że przedmiotowy zbiornik podziemny jest zbiornikiem retencyjnym. Przedłożona natomiast przez organ podatkowy opinia Politechniki Wrocławskiej, jako sprzeczna z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe dopuszczenie tego dowodu oraz jego przeprowadzenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami i w sposób pozbawiający podatnika możliwości ustosunkowania się do jego treści i uczestnictwa w czynnościach, powinna zostać wyłączona z akt postępowania jako dowód sprzeczny z prawem. Uznał także, że nawet gdyby przyjąć, iż prawidłowe jest ustosunkowanie się do wszystkich opinii, które wzajemnie się wykluczają, organ obowiązany jest dać wiarę jednym dowodom, innym zaś odmówić wiarygodności, gdyż zgodnie z zasadami logiki dwa przeciwstawne stanowiska nie mogą być jednocześnie prawdziwe. Kontynuując, autor skargi podtrzymał argumentacje dotycząca przeciwdowodu na okoliczności wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz oględzin, a także braku w uzasadnieniu decyzji organu I instancji ustosunkowania się do opinii przedłożonej przez skarżącą, a sporządzonej przez ekspertów z Politechniki Krakowskiej. Pełnomocnik zakwestionował także moc dowodową opinii prawnej sporządzonej przez prof. L. E. i K. T., wskazując za wyrokiem NSA z dnia 19 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1527/2004, iż nie jest dopuszczalne powołanie biegłego, który miałby złożyć opinię, co do obowiązującego prawa krajowego i jego stosowania. Pozostała argumentacja skargi stanowi powtórzenie i rozwinięcie tez zawartych w petium skargi, przy czym pełnomocnik zauważa, że naruszenia art. 190, 192 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do dowodu z opinii ekspertów z Politechniki Wrocławskiej sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji, nie niweczy przeprowadzenie w dniu 20 lutego 2008 r. przez organ II instancji dowodu z opinii biegłego przy udziale stron postępowania, gdyż tego rodzaju działanie nie konwalidowało uchybień organu I instancji. Konkludując, pełnomocnik uznał, że zasadnie skarżąca zadeklarowała do opodatkowania grunt o powierzchni [...] ha. jako grunt zajęty na zbiornik retencyjny, a zatem organy podatkowe naruszyły wskazane w skardze przepisy określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy w wysokości wyższej niż wynikało to z deklaracji.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...][...] i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego lub o uchylenie obu w/w decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji,

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutów proceduralnych sformułowanych w skardze, Kolegium wskazało na ich niezasadność, przedstawiając okoliczności i wydane rozstrzygnięcia związane zarówno z udziałem pełnomocnika strony w czynnościach procesowych, jak i wydane w trakcie postępowania rozstrzygnięcia proceduralne, w tym, postanowienie w sprawie wniosku dowodowego o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. W tej sprawie Kolegium wydało postanowienie z dnia [...], zmienione postanowieniem z dnia [...] dopuszczając nadesłaną przez skarżącą opinię do materiału dowodowego. Kolegium wskazało także, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika dokonano oględzin nieruchomości, z udziałem przedstawiciela strony, co potwierdza załączony do akt podatkowych protokół, sporządzony na tę okoliczność.

W piśmie procesowym z dnia 31 października 2008 r., strona skarżąca zawarła wniosek o dopuszczenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) dowodu uzupełniającego z ekspertyzy prawnej współautorstwa prof. B. B. w celu jak to nazwała "uzupełnienia i potwierdzenia argumentacji zawartej w skardze (...) w zakresie alternatywnego sposobu interpretacji prawa podatkowego w zakresie wynikającym ze skargi, a dotyczącym preferencyjnego reżimu opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne". Powołując fragmenty w/w ekspertyzy pełnomocnik podkreślił, iż w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma znaczenia to, czy retencja ma bezpośrednio cele gospodarcze, czy też jest działalnością o charakterze publicznym. Nie ma więc znaczenia, jakie jeszcze funkcje oprócz retencji zbiornik pełni. Zdaniem autorów ekspertyzy pojęcie "zajęty na" nie może być interpretowane w sensie fizykalnym, ale może być także odczytywane jako wykluczenie czy ograniczenie możliwości wykorzystania. Formuła jak to nazwał pełnomocnik "zajętości" jest szersza od formuły "położenia" i ustawodawca posłużył się nią prawidłowo. Wskazał także, iż ekspertyza wyraźnie kwestionuje przydatność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, gdyż odnosi się ona do powierzchni gruntów, a z natury rzeczy podziemny zbiornik nie zajmuje powierzchni gruntów. Wskazał także, iż Wójt Gminy P. zawarł z pracownikami Politechniki Wrocławskiej umowę o dzieło w dniu 17 lipca 2007 r. oraz spotkał się z w/w w dniach 17 – 18 lipca 2007 r. w obecności pracowników oraz że dokonano w dniu 17 lipca 2007 wspólnej wizji na terenie zbiornika [...] i bezpośredniej strefy ujęć ochrony wody A, o czym nie została powiadomiona strona. Zarzucając naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w przeprowadzeniu kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy dowodu z opinii biegłego pełnomocnik wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania jej do ponownego rozpatrzenia celem uzupełnienia "podstawowych wad postępowania".

Na rozprawie, w dniu 6 listopada 2008 r. strony podtrzymały stanowiska wcześniej zaprezentowane, przy czym pełnomocnik strony skarżącej skupił się głównie na omówieniu pojęć "zbiornika retencyjnego" i "retencji" cytując fragmenty opinii prof. B. oraz wskazując, że nie było konieczne sięganie – dla wyjaśnienia tych pojęć – do wiedzy specjalistycznej, gdyż "intuicyjnie" należałoby uznać, że pojęcia te winny być objęte normą art. 5 ust. 1 1 pkt 7 u.p.o.l . Podkreślił, iż odrębne potraktowanie gruntów nad i pod zbiornikami retencyjnymi naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości w zakresie opodatkowania. Zakwestionował także sposób przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, wskazując na logiczną spójność treści art. od 190 do 197 Ordynacji podatkowej oraz kolejność przeprowadzania czynności i efektów pracy biegłego.

Przedstawiciel organu odwoławczego za niezasadne uznał stanowisko dotyczące naruszenia norm prawa procesowego, wskazując na prawną podstawę działań organu II instancji, a także dokumenty zgromadzone w sprawie, a świadczące o zapewnieniu stronie skarżącej czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego. Pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił także, iż wszystkie przedłożone dowody stanowiły przedmiot oceny organu podatkowego, a ponadto, stwierdził, że istota sporu sprowadzała się – w niniejszym postępowaniu – do prawnej kwalifikacji gruntów będących w posiadaniu skarżącej oraz zastosowanej stawki podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiot sporu – co do zasady – ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny skarżąca Spółka posiadała grunty, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej w treści art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. gruntami zajętymi na wodny zbiornik retencyjny , czy też grunty podlegające opodatkowaniu według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 6 tj. grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe przyjęły, iż grunty o powierzchni [...] ha podlegały opodatkowaniu pierwszą z wymienionych stawek, natomiast grunty o powierzchni [...] ha stawką dla prowadzenia działalności gospodarczej, z czym nie zgadzała się strona skarżąca, podnosząc iż wszystkie grunty powinny być opodatkowane stawką preferencyjną tj. stawką dla gruntu zajętego pod zbiorniki wodne retencyjne, bez względu na to, czy zbiornik ten znajduje się pod czy też nad gruntem.

Niezależnie jednak od zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, pełnomocnik sformułował także zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W pierwszej zatem kolejności należy odnieść się właśnie do tego zarzutu, gdyż błędne ustalenie stanu faktycznego, przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, a to z tej przyczyny, że stan faktyczny przesądza o zastosowaniu konkretnej normy prawnej. Sąd na rozprawie zwrócił się do pełnomocnika strony skarżącej, o wskazanie – gdyż nie wynikało to z treści skargi – w jakim zakresie i które ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia niezgodne są z rzeczywistym stanem, a dotyczących takich danych jak ogólna powierzchnia gruntów przyjęta do opodatkowania oraz powierzchnia gruntów przyjęta do opodatkowania według stawki dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne. Celem tak sformułowanego pytania było bowiem rozstrzygnięcie, czy kwestionowany jest stan faktyczny ustalony w sprawie, czy też subsumcja tego stanu pod konkretną normę prawną. Na tak sformułowane pytanie, pełnomocnik odpowiedział, że strona skarżąca nie kwestionuje ani ogólnej powierzchni gruntów przyjętej do opodatkowania, ani też powierzchni gruntów opodatkowanych stawką podatkową określoną dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne. Nie zgadza się natomiast z opodatkowaniem pozostałej powierzchni gruntów, stanowiących różnicę pomiędzy powierzchnią ogólną a powierzchnią zajętą na zbiorniki wodne retencyjne stawką dla prowadzonej działalności gospodarczej, jako że ustawodawca nie wprowadził podziału gruntów nad i pod zbiornikami wodnymi retencyjnymi. Zwrócił także uwagę na różnice poglądów zawartych w ekspertyzach przedłożonych przez stronę skarżącą i ekspertyzach przedłożonych przez organ. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, iż organy podatkowe przyjęły, iż – w roku podatkowym będącym przedmiotem oceny – grunty o powierzchni [...] ha stanowiły grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne, pozostałe zaś grunty skarżącej o powierzchni [...] m. kw. stanowiły grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro pełnomocnik wskazał, iż niewłaściwie zastosowana została stawka do gruntów o powierzchni [...] m. kw. jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zamiast preferencyjnej stawki dla gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, to – zdaniem składu orzekającego – spór nie dotyczy ustalonego stanu faktycznego, ale interpretacji tego stanu i zastosowania przepisu prawa. Nie jest bowiem tak – co wydaje się sugerować pełnomocnik – że spór dotyczący zastosowanej normy prawnej i przyjętej interpretacji tej normy musi wiązać się z błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, to nie ustalenia stanu faktycznego stanowią zdaniem Sądu przedmiot sporu, a przyjęta przez organy wykładnia przepisu, a konkretnie wynikającego z treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. – pojęcia "grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne". Skoro bowiem strona skarżąca nie kwestionuje ani powierzchni ogólnej gruntów przyjętych za podstawę opodatkowania, ani powierzchnię gruntów przyjętych przez organ jako zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, a odpowiadającej powierzchni gruntów, na których znajdują się "zbiorniki wodne" to zakwalifikowanie przez organ pozostałych gruntów jako gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą – w skutek przyjęcia, iż grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne" to grunty, zajęte na sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory – przy nie kwestionowaniu powierzchni zbiorników wodnych – przesądza o charakterze toczonego sporu. Spór ten w istocie rzeczy nie dotyczy ustalonego stanu faktycznego, ale błędnego zastosowania przepisu poprzez niewłaściwą jego interpretację. Z tych też względów – w ocenie Sądu – zarzut naruszenia przepisów normujących zasadę prawdy obiektywnej uznać należy za chybiony.

Za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 oraz art. od 190 d0 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż naruszenie treści art. 121 Ordynacji podatkowej, wynikało głównie z braku konsekwencji w działaniach organu odwoławczego, gdyż organ ten winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji z uwagi na nie wykonanie przez ten organ dyrektyw postępowania zawartych w decyzji kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że przepis ten formułuje jedną z ogólnych zasad postępowania tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę udzielenia informacji prawnej. Ze względu na dużą ogólność tej normy prawnej, zarzut dotyczący tego przepisu należy analizować w odniesieniu do zasad prowadzonego w konkretnej sprawie postępowania podatkowego, a przede wszystkim zapewnienia stronom postępowania realizacji ich podstawowych praw, określonych w ustawie zasadniczej i ustawach proceduralnych. Przepis ten – w ocenie Sądu – ma przede wszystkim umożliwić stronie obronę swoich praw poprzez chociażby składanie czy to wniosków dowodowych, czy to możliwość oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy też wreszcie domagania się sprawiedliwego i równego traktowania, w odniesieniu chociażby do innych podatników, których dotyczy ten sam stan faktyczny i te same uregulowania prawne. W niniejszej sprawie dokonując analizy prowadzonego przez organy podatkowe postępowania – na podstawie przedłożonych akt podatkowych – Sąd nie dopatrzył się naruszenia treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy stosowały bowiem prawem określone rozstrzygnięcia, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego kończąc na postanowieniu wydanym w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, a dotyczącym możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do tego materiału. Należy także wskazać, iż uwzględnione zostały dowody przedłożone przez skarżącą, a twierdzenie pełnomocnika, iż organy nie dokonały oceny przedłożonych przez nią dowodów nie znajduje uzasadnienia w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie stanowi takiego naruszenia wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji – pomimo błędnego wykonania zalecenia organu II instancji w zakresie powołania biegłego oraz zlecenia wykonania opinii prawnej – w sytuacji, gdy błąd ten został wyeliminowany w drodze postępowania uzupełniającego przeprowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 190 – 192 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej, podnieść należy, iż strona skarżąca wskazała, iż organy podatkowe nie powiadomiły jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z biegłego, nie wydały postanowienia o dopuszczeniu dowodu z biegłego, a w konsekwencji nie powiadomiły jej o zamiarze przeprowadzenia takiego dowodu. W ocenie pełnomocnika strona skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do tego dowodu, a zatem organy bezpodstawnie przyjęły za udowodnioną okoliczność, iż sporne grunty nie zostały zajęte na zbiorniki retencyjne, czym naruszyły treść art. 192 Ordynacji podatkowej. Konfrontując w/w zarzuty z argumentacją przedstawioną przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, a także na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. wskazać należy, iż nie ma racji pełnomocnik podnosząc zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej, mocą którego nałożono na organy podatkowe obowiązek powiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu m.in. z opinii biegłych oraz umożliwienia stronie brania udziału w przeprowadzeniu takiego dowodu poprzez m.in. zadawanie pytań oraz składanie wyjaśnień. Sąd stwierdza, że pismem z dnia 31 stycznia 2008 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze – uwzględniając wniosek dowodowy skarżącej – zawiadomiła pełnomocnika strony radcę prawnego A. K. – o przeprowadzeniu w dniu 20 lutego 2008 r. dowodu z opinii biegłego. Odbiór zawiadomienie został potwierdzony przez pełnomocnika w dniu 4 lutego 2008 r. ( karta nr 53 wraz z załącznikami akt podatkowych). W aktach sprawy znajduje się także protokół z przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego z dnia 20 lutego 2008 r. podpisany przez sześciu uczestników ( w tym przez pełnomocnika strony – Dyrektora ds. utrzymania ruchu w A S.A., pełnomocnika – radcy prawnego w/w Spółki – karta nr 55 ). Z protokołu tego wynika, że pytania do biegłego kierował głównie pełnomocnik strony skarżącej. Protokół zawiera zarówno treść zadawanego pytania, jak i udzielonej odpowiedzi. Wynika też niego, że skarżącej przekazana została opinia – będąca przedmiotem dowodu – w dniu 20 stycznia 2008 r. Wskazać także należy – iż wbrew oświadczeniu pełnomocnika skarżącej złożonemu na rozprawie, a wskazującego na nieudzielanie odpowiedzi przez biegłego na wszystkie pytania zgłoszone w trakcie przeprowadzania tego dowodu – Sąd stwierdza, że sytuacja taka nie miała miejsca. Nie można bowiem uznać odesłania do konkretnych fragmentów opinii za brak odpowiedzi, w sytuacji, gdy właśnie te fragmenty stanowią odpowiedź na zadane pytanie. Dodatkowo wskazać należy, iż niezależnie od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w dniu 20 lutego 2008 r. strona skarżąca miała zagwarantowaną możliwość wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, o czym świadczy chociażby pismo Kolegium z dnia 28 lutego 2008 r. doręczone pełnomocnikowi w dniu 4 marca 2008 r. a zapraszające do czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach podatkowych za lata 1999 – 2001 oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego ( karta nr 57 akt podatkowych ), a także protokół z dnia 20 marca 2008 r. z czynnego udziału skarżącej w prowadzonych postępowaniach podpisany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. K. ( karta nr 61 akt podatkowych ). W aktach sprawy znajduje się także notatka sporządzona w dniu 9 maja 2008 r., z której to wynika, że w tym dniu udostępniono akta podatkowe L. S. posiadającej upoważnienie nowego pełnomocnika radcy prawnego I. K.. Wskazać przy tym należy, że udostępnienie to nastąpiło po wydaniu decyzji organu II instancji tylko wyłącznie z tego tytułu, że skarżąca zmieniła profesjonalnego pełnomocnika. Z notatki wynika, że akta zostały udostępnione z uwagi na bieg terminu do wniesienia skargi. W tym też dniu przekazano w/w osobie kserokopie trzech dokumentów, w tym protokół z przesłuchania biegłego. W świetle przedstawionych okoliczności za nieuzasadniony należało uznać pogląd pełnomocnika dotyczący naruszenia treści art. 190 Ordynacji podatkowej oraz art. 192 tej Ordynacji, a także zarzut dotyczący braku możliwości wypowiedzenia się co do opinii sporządzonej na zlecenie organu podatkowego. Odnosząc się do zarzutu nie wydania postanowienia co do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a tym samym naruszeniem art. 197 Ordynacji podatkowej podnieść należy, iż nie ma racji pełnomocnik podnosząc tak sformułowany zarzut, gdyż przepis ten stanowi, iż "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać biegłego lub biegłych w celu wydania opinii". Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 180 w/w ustawy "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin". Faktem jednak jest, że zgodnie z treścią art. 187 § 2 i art. 216 Ordynacji podatkowej organ winien wydać postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, czego w tej sprawie nie dokonał. Należy podkreślić także, iż postanowienia w sprawie "dowodów" są niezaskarżalne. Zdaniem Sądu, jakkolwiek organy podatkowe naruszyły w/w przepis to jednak w ocenie Sądu naruszenie to nie miało istotnego znaczenia, a przede wszystkim nie miało wpływu na wynik sprawy, stąd też nie mogło stanowić o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu późniejsze postępowanie organu, a przede wszystkim zagwarantowanie stronie skarżącej udziału w czynnościach wcześniej opisanych dało jej pełną możliwość wykorzystania gwarancji procesowych, a to przesądza o tym, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania.

W aktach podatkowych przekazanych Sądowi znajduje się także protokół z oględzin, a wynika z niego, że udział w kontroli w terenie brali przedstawiciele skarżącej Spółki. Na marginesie, zdaniem Sądu niezasadne jest utożsamianie oględzin nieruchomości dokonane przez biegłego w celu sporządzenia ekspertyzy z oględzinami dokonanymi przez organ. Prawo do udziału strony zostało bowiem zagwarantowane tylko w drugim z wymienionych przypadków, a jak wynika z akt podatkowych, strona miała to prawo zagwarantowane, o czym świadczy podpis osób uczestniczących w tych oględzinach ( protokół z dnia 5 października 2001 r. – podpisali ze strony A K. O., T. J., J. G.k – karta nr 6 ).

Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia treści art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Pełnomocnik podnosząc zarzut ich naruszenia wskazał na dokonanie dowolnej oceny dowodu z opinii biegłego podnosząc, że opinia sporządzona przez W. R. i B. N. – W. jest wewnętrznie sprzeczna. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik rozbudował tę część zarzutów wskazując na dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wybiórczą analizę opinii z zakresu hydrogeologii i geologii oraz przyjęcie, że sporne grunty aczkolwiek pełnią funkcje retencyjne, to nie są zajęte pod zbiornik retencyjny. Wskazał przy tym, że organ II instancji dokonał także wybiórczej analizy posiadanych opinii w szczególności poprzez przeciwstawienie sporządzonej na zlecenie organu pierwszej instancji i na zlecenie strony skarżącej, podczas gdy obie opinie potwierdzają, że sporne grunty stanowią zbiornik retencyjny podziemny. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, na wstępie należy podnieść, że nie ma racji pełnomocnik wskazując na naruszenie treści art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jak sam wskazał dowody z opinii biegłych zostały dopuszczone oraz ocenione, przy czym jak zaznaczył ocena ta była "wybiórcza". Nie dokonując szczegółowej analizy pierwszych z dwóch wymienionych przez pełnomocnika przepisów, zasadnym jest podkreślenie, że dowodem może być wszystko, co nie jest niezgodne z prawem, w tym m.in. opinie biegłych. Należy także wskazać, że jako dowód organ zobowiązany jest dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Na marginesie – Sąd wskazuje na niekonsekwencje pełnomocnika, który z jednej strony powołuje się na konkretne fragmenty poszczególnych opinii, z drugiej zaś, formułuje pogląd – zgłoszony na rozprawie – że praktycznie nie było koniecznym sięganie do wiedzy specjalistycznej dla określenia pojęcia zbiornik retencyjny i retencja, gdyż jak to nazwał, intuicyjnie wynika, że pojęcia te winny być objęte normą art. 5 ust. 1 pkt 7 ustawy ( w roku 1999 – art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy ). Ocenę zasadności zarzutu dotyczącego dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, a zwłaszcza opinii biegłych przedłożonych zarówno przez stronę skarżącą, jak i organ pierwszej instancji należało poprzedzić analizą ich treści oraz wynikających z nich wniosków, w szczególności przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia organu II instancji. Z analizy tej wynika, że organ oceniając przedłożone opinie biegłych oraz zawartą w nich ocenę techniczną pojęcia zbiornika wodnego retencyjnego wskazał, że z poszczególnych opinii wynika, iż "cały teren ochrony bezpośredniej ustanowiony dla ujęcia infiltracyjnego (...) jest położony w obrębie retencyjnego zbiornika wód podziemnych" że "warstwa wodonośna, w której występuje proces retencji czyli chwilowego zatrzymania wody jest podziemnym zbiornikiem retencyjnym oraz że warstwa wodonośna "stanowi naturalny przepływowy zbiornik wód podziemnych – podziemny zbiornik retencyjny, zatrzymujący chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających". Wyżej zacytowane poglądy wynikają z trzech różnych opinii, przy czym dwa pierwsze z opinii przedłożonych przez skarżącą. Nie sposób zatem podzielić twierdzenia pełnomocnika, iż organ odmówił czy też zdyskredytował którąkolwiek z opinii. Zasadnym też jest wskazanie, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ II instancji nie uznał za dowód z opinii biegłego opinii prawnej L. E. i K. T. ( str. 4 uzasadnienia decyzji organu II instancji ). Właściwym jest przy tym podkreślenie, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę od nowa, a to oznacza, że w ramach postępowania odwoławczego władny jest wyeliminować błędy popełnione przez organ I instancji. Nie sposób w świetle przytoczonych poglądów wyrazić spostrzeżenia, że organ II instancji uznał, iż techniczne określenie dotyczące podziemnych zbiorników retencyjnych jest w zasadzie w tychże opiniach zbieżne i że obejmuje warstwę wodonośną stanowiącą naturalny przepływowy zbiornik wód podziemnych – podziemny zbiornik retencyjny, zatrzymujący chwilowo wody opadowe i infiltrujące z basenów nawadniających. Z poglądem tym wydaje się nie polemizuje także strona skarżąca, skoro dwie opinie przedłożone przez nią wprost wskazują, że warstwa wodonośna, w której występuje proces retencji czyli chwilowego zatrzymania wody jest podziemnym zbiornikiem retencyjnym. W świetle powyższego trudno uznać zasadnymi zarzuty skargi, dotyczące oceny opinii biegłych. Dokonując tej oceny organ II instancji zachował regułę postępowania określoną w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez – jak to nazwał pełnomocnik uznania prawidłowości wykładni prawnej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz niespójną i nielogiczną argumentację zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż organ odwoławczy uzasadniając decyzję zweryfikował stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie charakteru opinii L. E. i K. T. oraz dokonał samodzielnej wykładni spornego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż wykładnia ta została oparta o zasady wykładni gramatycznej. Fakt, iż organ ten, nie podzielił stanowiska skarżącej co do charakteru posiadanych gruntów, a w konsekwencji zastosowanej stawki wobec posiadanych gruntów nie powinien – co do zasady – stanowić przesłanki zarzutów proceduralnych. Jak bowiem wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, spór w istocie sprowadza się do niewłaściwej interpretacji przepisu, a nie do błędnego ustalenia stanu faktycznego. Na marginesie wypada wskazać, że organ odwoławczy przedstawił poglądy zawarte we wszystkich ekspertyzach, nie kwestionując znaczenia technicznych pojęć w nich zawartych. Uznał jednak, że dla potrzeb prawa podatkowego istotnym jest wyjaśnienie pojęcia "grunty zajęte na zbiornik wodny retencyjny" w oparciu nie o techniczne ( geologiczno – hydrologiczne ) ich znaczenie, ale w oparciu o wykładnię językową. Za celowe uznał odwołanie się do zasad wykładni językowej, podkreślając, iż na jej zasadność wskazuje nauka prawoznawcza i orzecznictwo sądowo – administracyjne.

Nie do zaakceptowania jest także stanowisko pełnomocnika, iż organ II instancji naruszył prawo odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i pisma Ministra Finansów . W tym miejscu zasadnym jest bowiem podkreślenie, że odwołanie to bądź związane było z podkreśleniem prawidłowości przedstawionej argumentacji, bądź też ze stanowiskiem naczelnego organu administracji państwowej, przy czym organ podkreślił, iż pismo to nie stanowi urzędowej wykładni prawa, wskazuje jednak kierunek dokonywania interpretacji, z którym organ podatkowy się zgadza.

Reasumując, skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, iż organ II instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a tylko takie naruszenie może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do naruszenia treści art. 3 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. – zasadnym jest wskazanie, iż zgodnie z jego treścią "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty pod jeziorami, grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych". Podkreślenia także wymaga, że we wskazanym roku podatkowym podlegały także opodatkowaniu grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy. Podkreślenie to jest o tyle istotne w kontrolowanej sprawie, że pierwsze z tych gruntów korzystały z preferencyjnej stawki opodatkowania, a to oznacza, że zmiana ich kwalifikacji przesądzała o zwiększeniu wysokości zobowiązania. De facto nie uznanie gruntu za zajęty na zbiornik wodny retencyjny – dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc w sytuacji jaka miała miejsce w badanej sprawie – oznaczało wzrost obciążenia publiczno – prawnego na rzecz jednostki samorządu terytorialnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego, iż przepisy dotyczące preferencji podatkowych – podobnie jak przepisy dotyczące ulg i zwolnień – należy interpretować z uwzględnieniem przede wszystkim zasad wykładni językowej. Kompleksowość bowiem wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej /tak wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52/.

Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18/. Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne /tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 394/98/.

Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia, czy preferencje podatkowe nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni /tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98/.

Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania /tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35/.

Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do stawki preferencyjnej od tego, aby grunty "zajęto na zbiorniki wodne retencyjne". Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowa preferencja przysługiwała wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, przy czym istotnym jest – aby w danym roku podatkowym warunek zajęcia gruntów na zbiorniki wodne retencyjne został ziszczony. Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie – w pierwszej kolejności – "zbiornik wodny retencyjny", w następnej zaś w zwrocie – "zajęty".

Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawierają także obowiązujące w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie przepisy ustaw regulujących stosunki wodne. Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni.

Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcia, jako kluczowe dla ustalenia prawa do stawki preferencyjnej, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" /a zatem także i ich tworzących ją elementów/, stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) /por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151/.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia /"zbiornik retencyjny"/ pojmowany jest jako "sztuczny zbiornik wodny, który powstał w wyniku zatamowania wód rzecznych przez zaporę wodną""/patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., /. Z kolei sformułowanie "zajęte na..." oznacza według Słownika Języka Polskiego PWN tom. III Warszawa 1996 r. str. 851 – wzięcie we władanie, w użytkowanie – co powinno być utożsamiane z faktycznym wykorzystaniem w danym celu. Retencją jest gromadzenie wody opadowej oraz gromadzenie wody w sztucznych zbiornikach. Odnosząc w/w spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, organ II instancji podkreślił, że opisy terenu we wszystkich opiniach pokrywają się, a wynika z nich, iż sporny grunt jest gęsto pokryty budowlami i urządzeniami stacji wodociągowej, tak naziemnymi jak i podziemnymi. Stacje ujęć [...] i [...] zlokalizowane są na ośrodku gruntowo – wodnym, który stanowi warstwa wodonośna. Warstwa ta spełnia rolę retencyjną i w tym znaczeniu jest naturalnym podziemnym zbiornikiem retencyjnym. Kolegium wskazało jednak, że warstwy wodonośnej – jako podziemnego zbiornika retencyjnego – nie należy utożsamiać z pojęciem "zbiornika wodnego retencyjnego" gdyż ten ostatni oznacza sztuczne jezioro utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory ( w/w Słownik str. 921 ). Zdaniem Sądu, przyjęta przez organ II instancji interpretacja – zgodna jest z wykładnią językową i zasługuje na aprobatę. Zaproponowana przez pełnomocnika wykładnia w/w przepisu z użyciem technicznej terminologii ( z zakresu hydrologii ) prowadziłaby de facto do zmiany treści tego przepisu poprzez nadanie nowego znaczenia pojęciu "zbiornik wodny retencyjny". Za taką wykładnią przemawia także wykładnia celowościowa pkt 5 ust. 1 art. 3 w/w ustawy. Wskazać bowiem należy, że opodatkowaniu preferencyjną stawką objęte zostały także "grunty pod jeziorami". Jezioro jest naturalnym zbiornikiem wodnym, stąd też gruntów pod nim nie można było zająć – w znaczeniu użyć/przeznaczyć – pod jezioro. Inaczej sytuacja wygląda w sytuacji utworzenia sztucznego jeziora (zbiornika retencyjnego ), gdzie do chwili jego budowy grunt nie był gruntem pod jeziorem. Gdyby podzielić pogląd – który wydaje się sugerować pełnomocnik – to należałoby uznać, iż warstwy wodonośne są "zbiornikami wodnymi retencyjnymi", w konsekwencji zaś, że wszystkie grunty zawierające takie warstwy podlegają opodatkowaniu według stawki preferencyjnej, nie tylko grunty zajęte na zbiorniki wodne retencyjne czyli na sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory. Z tych też względów, skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przyjętą przez organ II instancji interpretację treści art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.

W świetle powyższych rozważań, a właściwie ich logiczną konsekwencją jest uznanie, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla prowadzących działalność gospodarczą gruntów, a nie według stawki gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne nie naruszało treści art. 5 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy, skoro za grunty te należało uznać tylko grunty zajęte na sztuczne jeziora utworzone przez spiętrzenie wód za pomocą zapory ( zbiorniki retencyjne ). A cotrario, pozostałe grunty – skoro nie podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką, jako grunty zajęte na wodne zbiorniki retencyjne – podlegały opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sąd podziela też stanowisko organu wskazujące, iż wymiar podatków i świadczeń dokonywany jest przez organy podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko to wynika bowiem z treści art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Należy więc podzielić stanowisko organu, iż podatek od nieruchomości ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków co do kwalifikacji tych gruntów oraz ich powierzchni, które to dane są wiążące dla organu podatkowego. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1994 r., SA/Ka 2592/93; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1703/94; por. wyrok NSA z dnia 18 maja 1994 r., III SA 1685/93). Ewidencja gruntów i budynków jest bowiem urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych (por. wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2004 r., III SA/Wa 257/04; wyrok WSA z dnia 5 października 2005 r., III SA/Wa 1718/05; wyrok WSA z dnia 7 lipca 2005 r., III SA/Wa 1206/05).Stąd też, w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania gruntów mają zapisy wynikające z ewidencji. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków wskazuje bezpośrednio przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak również art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, w których to przepisach wymienia się ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów.

Według znajdujących się w aktach podatkowych wypisów z ewidencji gruntów i budynków sporne grunty zostały sklasyfikowane jako grunty terenów przemysłowych (Ba) i drogi.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do twierdzenia pełnomocnika (strona 20 uzasadnienia skargi ) iż organy bezpodstawnie nie uznały faktu, iż podatnik – przedkładając opinie biegłych – w sposób wyczerpujący i zgodny z wymogami proceduralnymi przeprowadził przeciwdowód przeciwko dokumentowi urzędowemu w postaci ewidencji gruntów i budynków.

Sąd zauważa, iż dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Zasadą jest, że podatnik kwestionujący prawidłowość danych z ewidencji gruntów i budynków powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję, którym obecnie jest starosta. Następnie w przypadku uwzględnienia jego zastrzeżeń, na podstawie zmienionych danych z ewidencji, może wnosić o wzruszenie ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 12 stycznia 1994 r., III SA 911/94, OSS 1994/4-5/164). Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, powoływane przez niego dokumenty: tj. opinia pracowników Politechniki Krakowskiej z dnia 20 lutego 2005 r. i opinia pracowników AGH z lutego 2008 r. nie mogły spowodować odstąpienia przez orzekające w sprawie organy od stanu ujawnionego w ewidencji gruntów. Stosownie do treści przepisu art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, dane zawarte w ewidencji gruntów mogą być w uzasadnionych przypadkach zastąpione danymi wynikającymi z innego dokumentu - dokument ten musi mieć jednak charakter dokumentu urzędowego oraz musi zawierać aktualne informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania lub podatnika. Spośród przedstawionych przez pełnomocnika dowodów żaden nie posiadał waloru dokumentu urzędowego, a skoro tak nie mógł stanowić przeciwdowodu w odniesieniu do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Załączone opinie biegłych to dokumenty prywatne, którym nie przysługuje żadna szczególna moc dowodowa, poza tą, że osoby które je podpisały złożyły zawarte w nich oświadczenia. Dokument taki korzysta tylko i wyłącznie z domniemania autentyczności, nie służy mu zaś domniemanie zgodności z prawdą.

Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.