Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 616/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata G. W. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

We wniosku o umorzenie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nienależnego odliczenia od dochodu za 2013r. wydatków związanych ulgą rehabilitacyjną J. K. (skarżąca) podała, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Na jej utrzymaniu pozostaje dwójka dzieci uczących się. Z powodu choroby nie może podjąć pracy zarobkowej, nie dysponuje żadnymi dochodami i jest na utrzymaniu wspólnie zamieszkującej z nią rodziny, która ponosi również koszty utrzymania domu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 2.149,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 128,00 zł.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i i przekazanie sprawy od ponownego rozpatrzenia. Strona wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny

rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi tj. nie ocenił indywidualnego interesu podatnika. Ponadto organy podatkowe nie zebrały w tym zakresie całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego. Zdaniem skarżącej dla oceny sytuacji rodzinnej koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jakie są realne możliwości podjęcia pracy w miejscu zamieszkania (przy uwzględnieniu posiadanych kwalifikacji i sytuacji na lokalnym rynku pracy), jakie są dochody rodziny, wysokość ponoszonych wydatków, w tym związanych z chorobą podatnika utrzymującego dwoje uczących się dzieci. W ocenie strony dopiero ustalenie tych okoliczności pozwoliłoby organom na dokonanie właściwej oceny, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika.

Zdaniem strony rozpatrując sprawę o charakterze uznaniowym organ podatkowy musi podejmować decyzje w sposób zgodny z dyrektywami Konstytucji odnoszącymi się obowiązków władz publicznych wobec osób niepełnosprawnych. Dlatego rozważyć należy także czy, jeśli o umorzenie zaległości podatkowej ubiega się osoba, której członkiem rodziny jest osoba niepełnosprawna lub chora, odmowa przyznania takiej ulgi i natychmiastowe uregulowanie całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi egzystencji rodziny.

Strona winą za brak dokumentu potwierdzającego jej niepełnosprawność obarcza lekarza neurologa, który nie skierował jej do właściwej komisji lekarskiej oraz system opieki. Wskazała ponadto, że przedmiotowa zaległość powstała na skutek zdarzeń, na które nie miała wpływu ponieważ w 2013r. nie była zdolna do osiągnięcia takiej kwoty z powodów zdrowotnych. Z chwilą otrzymania decyzji organu podatkowego jej sytuacja uległa dalszemu pogorszeniu tzn. z domu wyprowadziła córka zięciem, a mąż strony zadeklarował utrzymywanie tylko córek uczących się. Stąd skarżąca zmuszona jest żywić się u siostry i teściowej.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. warunkiem umorzenia zaległości podatkowej jest wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch wymienionych w tym przepisie przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym decyzje w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter indywidualnych decyzji uznaniowych. Organ podał, że z oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 17 lutego 2015r. wynika, że skarżąca nie posiada żadnego źródła przychodu. Z przedłożonego zaświadczenia z dnia 17 grudnia 2014r. wystawionego przez Powiatowy Urząd Pracy w A. wynika, iż od dnia 15 kwietnia 2014r. została ona zarejestrowana jako osoba bezrobotna. O tego dnia również nie przysługuje jej prawo do zasiłku dla bezrobotnych. We wspólnym gospodarstwie domowym partycypują córka A., P. i K. z mężem. W aktach sprawy znajdują się zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu córki K. W., z którego wynika iż jej średnie miesięczne wynagrodzenie to około 1900,00 zł brutto, zaświadczenie o wynagrodzeniu zięcia M.W. (średnie miesięczne wynagrodzenie ok. 2000,00 zł brutto). Od 2005r. skarżąca pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej. W karcie informacyjnej z dnia 12 grudnia 2014r. strona podała, iż nie posiada informacji o dochodach męża. Wnioskodawczyni ponosi następujące wydatki miesięczne: podatek od nieruchomości 146,00 zł, gaz 50 zł, prąd 150 zł, węgiel 800 zł, ubezpieczenie samochodu 356 zł, wydatki związane z nauką dzieci 800 zł, wydatki na ochronę zdrowia 150 zł. Posiada nieruchomość (dom z działką), samochód Seat z 1997r. W oświadczeniu z dnia 23 grudnia 2014r. strona podała, że koszty związane z utrzymaniem domu w połowie ponosi mąż oraz córka Kamila z zięciem. Koszty związane z nauką dzieci: córek uczących się ponosi mąż. Strona podała też, że cierpi na dyskopatię. Do oświadczenia dołączyła: zaświadczenie lekarskie z dnia 01 grudnia 2014r., kopie dowodów potwierdzających zakup leków, zaświadczenie Powiatowego Urzędu Pracy, iż od dnia 14 kwietnia 2014r. nie posiada prawa do zasiłku oraz postanowienie Sądu Rejonowego w A. z dnia 26 stycznia 2015r. o zwolnieniu z kosztów sądowych. Organ wskazał również na podniesioną w odwołaniu okoliczność, że córka K. z zięciem wyprowadziła się, a mąż zadeklarował ponoszenie wydatków wyłącznie na uczące się córki.

Dyrektor Izby Skarbowej uwzględniając, iż obecnie skarżąca pozostaje bez pracy, stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednakże przedstawiona przez stronę argumentacja nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej ponieważ przedmiotowa zaległość jest następstwem naruszenia przepisów dotyczących prawa skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej i nie powstała z przyczyn, na które strona nie miała wpływu.

Dyrektor podał, że strona nie przedstawiła dokumentów, iż posiada status osoby niepełnosprawnej. W ocenie organu przedstawione zaświadczenie lekarskie z dnia 01 grudnia 2014r. nie stanowi podstawy do uznania skarżącej za osobę niepełnosprawną. Lekarz w zaświadczeniu stwierdził, iż wymaga ona przewlekłej farmakologii oraz okresowej rehabilitacji ruchowej i, że nie rokuje wyleczenia. Obowiązki podatkowe związane możliwością skorzystania z ulgi podatkowej na cele rehabilitacyjne wynikają jednak wprost z obowiązujących przepisów, dlatego też ich nieznajomość nie może uzasadniać umorzenia zaległości podatkowych. To na podatniku spoczywa bowiem obowiązek zapoznawania się z treścią przepisów podatkowych. Natomiast dokonanie bezzasadnego odliczenia ulgi podatkowej na cele rehabilitacyjne wynikające z nieświadomości przepisów nie jest okolicznością uzasadniającą umorzenie

zaległości.

W ocenie organu odwoławczego subiektywne przekonanie o chorobie wykluczającej możliwość prowadzenia aktywnego życia zawodowego jest niewystarczającą koniecznością do przyznania stronie ulgi w postaci umorzenia zaległości. Brak wspominanego dokumentu nie kwalifikował wnioskodawczyni do grona osób mogących z takiej ulgi skorzystać. W związku z tym w sprawie nie wystąpił interes publiczny.

Odnosząc się do zarzutu, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych jest wyjątkiem i stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej polegającej na równości i powszechności opodatkowania. W ocenie Dyrektora organ podatkowy pierwszej instancji podejmując zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i na tej podstawie prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i w sposób zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów zweryfikowany. Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania przesłanek uzasadniających udzielenie podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. To w interesie osoby zainteresowanej udzieleniem takiej ulgi leży przedłożenie przekonujących dowodów potwierdzających zasadność udzielenia wsparcia . W konsekwencji w ocenie organu brak jest podstaw do uznania, że materiał dowodowy został oceniony dowolnie. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędne przekonanie co do stosowania prawa (skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej) jak i trudna sytuacja finansowa nie stanowi uzasadnienie dla udzielenia ulgi w spłacie w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego , tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 j.t), poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika jako okoliczności stanowiącej podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła ponadto, że zaskarżona decyzja została wydana bez respektowania dyspozycji przepisów art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ustaleń bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności oparł ocenę ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Nie uwzględnił i nie ustosunkował się merytorycznie do faktów i potwierdzających je dowodów, powołanych w treści uzasadnienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji.

Pomimo stwierdzenia wystąpienia ważnego interesu podatnika (odmiennie niż organ

podatkowy pierwszej instancji), nie uwzględnił tej okoliczności w wydanej decyzji oraz nie wskazał okoliczności faktycznych, które by to stanowisko uzasadniały.

Zdaniem skarżącej jej przypadek z uwagi na stan zdrowia spowodowany długotrwałą

nierokującą chorobą, uniemożliwiającą jej podjęcie dodatkowej pracy zarobkowej, uzasadnia występowanie przesłanki ważnego interesu podatnika. Skarżąca podniosła ponadto, że od kilku lat leczy się na amnezję, co być może powoduje, że nie jest w stanie zrozumieć źródła pochodzenia obowiązku podatkowego oraz ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanu faktycznego.

Strona stwierdziła, że nie jest w stanie bronić się przed urzędem skarbowym, który

twierdzi że powinna zapłacić podatek dochodowy od dochodu, którego nie uzyskała. Nie prowadzi bowiem działalności i nie wykonywała żadnej pracy zarobkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Jak wynika z akt sprawy przedmiotem sporu jest zasadność odmowy umorzenia zaległości podatkowej powstałej wskutek nienależnego odliczenia od podatku dochodowego ulgi rehabilitacyjnej.

Skarżąca we wniosku wskazała, że nie dysponuje żadnymi dochodami i jest na utrzymaniu wspólnie zamieszkującej z nią rodziny, która ponosi również koszty utrzymania domu. Podała, że jest osobą bezrobotną bez prawa do zasiłku. Wskazała, że od kilku lat choruje i wymaga przewlekłej farmakologii oraz okresowej rehabilitacji ruchowej i że nie rokuje wyleczenia, co potwierdza złożone zaświadczenie lekarskie z dnia 01 grudnia 2014r. Wskazała, że choruje od kilku lat również na amnezję i nie rozumie podstaw prawnych wydanych rozstrzygnięć. Winą za brak potwierdzenia niepełnosprawności obarcza lekarza neurologa.

Organy uznały, że przełożone przez stronę do wniosku zaświadczenie lekarskie z dnia 01 grudnia 2014r. nie stanowi podstawy do uznania skarżącej za osobę niepełnosprawną i do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej. Przedstawione przez skarżącą fakty( w tym to, że córka Kamila wraz z mężem wyprowadzili się z domu a mąż, z którym od 2005 r. skarżąca pozostaje w ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej łoży tylko na utrzymanie uczących się 2 córek) pozwalają na uznanie, że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, ale pomimo tego odmówiono stronie żądanej ulgi korzystając z uznania administracyjnego. W konkluzji organy uznały, że sytuacja ekonomiczna i życiowa podatniczki choć jest trudna, to jednak nie na tyle by uzasadniała przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, które powstały wskutek nieuprawnionego odjęcia od dochodów ulgi rehabilitacyjnej bez wymaganego stwierdzenia niepełnosprawności.

Z oceną organów podatkowych Sąd się zgadza zważywszy na fakt, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy, co oznacza, że ocenie Sądu podlega wyłącznie to, czy organy prawidłowo przeanalizowały sytuację podatnika i czy doszły do przekonania, czy podatnik w sprawie przekonał organy o istnieniu jednej z dwóch przesłanek t.j. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy powinny zostać ocenione indywidualnie. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny.

Jak wynika z akt sprawy organy uznały, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika. Sąd stwierdza, że w tym miejscu kończy się kontrola Sądu gdyż zgodnie z wolą Ustawodawcy decyzja o odmowie lub przznaniu ulgi pozostaje w wyłącznej dyspozycji organów.

Należy wskazać, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego aktu stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa"), który daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. Przepis ten uprawnia organ podatkowy m. in. do umorzenia, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowych, a także odsetek za zwłokę, o ile będzie za tym przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zadłużenia oparta jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "może umorzyć". Oznacza to tyle, iż nawet gdy wystąpią okoliczności uzasadniające preferencyjne potraktowanie podatnika, organ nie ma obowiązku pozytywnie rozpatrzyć złożonego wniosku.

Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA").

Zdaniem Sądu organ wydając zaskarżoną decyzję zasadnie ocenił, że istnieje ważny interes podatnika. Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, toteż jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O jego istnieniu nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy. W tym zakresie ocena ważnego interesu podatnika wymaga ustalenia sytuacji finansowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią dla niego na skutek realizacji zobowiązania.

Na potwierdzenie tej sytuacji przedstawił stan faktyczny i prawny. Zasadnie stwierdził, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę.

Przy czym co należy podkreślić - uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. Należy dodać, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości podatkowej, jednakże wybór rozstrzygnięcia należy, jak wyżej wskazano, do organu administracji państwowej. Ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia przyszłe mają znaczenie drugorzędne.

Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Przez interes publiczny należy także rozumieć respektowanie przez podatnika przepisów prawa podatkowego poprzez terminowe regulowanie należności na rzecz Budżetu Państwa.

Organ ma rację akcentując, że ulgi w spłacie zaległych należności podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a więc mogą być przyznawane jedynie w szczególnych sytuacjach, nie zaś w każdym przypadku, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o ich udzielenie. Najczęściej powodem wnioskowania o ulgę są problemy finansowe podatnika, które utrudniają bądź uniemożliwiają realizację zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Gdyby więc uznać, iż w każdym wypadku jest to wystarczająca okoliczność do uwzględnienia wniosku o ulgę, instytucja ta utraciłaby wyjątkowy charakter. Biorąc pod uwagę fakt, że skarżąca jest właścicielem nieruchomości a brak stosownego zaświadczenia o stopniu niepełnosprawności nie przekreśla aktualnie szans na znalezienie pracy w przyszłości.

Jak wynika z wyjaśnień skarżącej okoliczności skutkujące powstaniem zaległości w podatku były mimo jej twierdzeń zależne od strony. To stanowisko organu Sąd w pełni podziela. Zaległości w podatku, których umorzenia obecnie domaga się skarżąca, były wynikiem nie zdarzeń losowych, lecz skutkiem niedostarczenia zaświadczenia o stopniu niepełnosprawności, a w konsekwencji zaniżenia wysokości dochodu uzyskanego w badanym roku poprzez niezasadne odliczenie ulgi rehabilitacyjnej, do czego strona nie miała prawa.

Oceniając zasadność przyznania ulgi płatniczej w świetle przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. nie można tracić tej okoliczności z pola widzenia. Umorzenie zaległości w sytuacji takiej jak wyżej opisana stanowiłoby premiowanie tych podatników, których zaległości wynikały z braku rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania (tu: nie ujawnieniu całości podlegającego opodatkowaniu dochodu), to zaś byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Co do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej.

Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, publ. CBOSA). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09 (publ. CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje,jak w niniejszej sprawie, ważny interes podatnika - otwiera jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona.

W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", czy też nie.

Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie.

W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia.

Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w : System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Tym samym w ocenie Sądu dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy doszły do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje do udzielenia ulgi.

Oceniając obowiązek zebrania i wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego wbrew twierdzeniom strony Sąd stoi na stanowisku, że organy zgromadziły dowody niezbędne do wydania decyzji, zaś sformułowany na ich podstawie wniosek o odmowie przyznania ulgi pomimo wystąpienia ważnego interesu podatnika jest zgodny z prawem, gdyż organ z woli Ustawodawcy ma prawo do swobodnej decyzji. Tak więc w kwestii zarzutów procesowych, stan faktyczny został prawidłowo oceniony przez organy obu instancji.

Mając na uwadze to, że zaskarżony akt odpowiada prawu, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

: