Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2643/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 153, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 184, art. 204 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 367/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w T. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 367/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 489/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2013 r., którą określono A. Sp. z o.o. w T. (dalej jako: "spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. W konsekwencji powyższego wyroku, organ odwoławczy uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 stycznia 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor UKS decyzją z dnia 24 września 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 57.711 zł. Organ ustalił, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r. wartość netto wynikającą z 20 faktur VAT za usługi remontowo-budowlane, wystawionych przez R. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że P. M. jedynie stwarzał pozory prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych poprzez zarejestrowanie działalności gospodarczej, uzyskanie numeru REGON i NIP. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, iż P. M. nie prowadził w 2008 r. działalności gospodarczej pod adresem [...], nie zatrudniał pracowników. Ponadto nie był w 2008 r. zgłoszony do ubezpieczeń społecznych, nie odprowadzał składek ZUS za siebie, nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających współpracę z podwykonawcą - firmą F. P. M. nie wskazał żadnych okoliczności umożliwiających ustalenie istnienia firmy F., tj. nie potrafił udzielić bliższych informacji o adresie zamieszkania i pobytu obcokrajowców pracujących rzekomo w tej firmie, statusu ich pobytu, środkach transportu jakimi się poruszali. P. M. nie posiadał żadnych maszyn, urządzeń, sprzętu, pojazdów umożliwiających wykonywanie usług wyszczególnianych na wystawianych fakturach, nie posiadał kwalifikacji i doświadczenia w zakresie wykonywanych usług remontowo-budowlanych, nie prowadził ksiąg podatkowych i innych ewidencji księgowo-podatkowych za 2008 r., nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, nie składał również deklaracji VAT-7 (ostatnia złożona deklaracja za m-c grudzień 2007 r.). Również z zeznań świadków nie wynika, aby ktokolwiek jednoznacznie potwierdził wykonywanie prac na budowach przez obcokrajowców, w tym działających na zlecenie firmy R. Osoby, które w aktywny i czynny sposób uczestniczyły w pracach budowlanych nie znały P. M., jak też nie kojarzyły obcokrajowców pracujących na budowach z ramienia jego firmy. Osoby te nie miały żadnej wiedzy o osobach pracujących czy reprezentujących R., o wykorzystywanym sprzęcie (poza S. B., którego zeznania w świetle innych zeznań organ uznał za niewiarygodne), o przyjmowaniu i rozliczaniu materiałów budowlanych wykorzystywanych na budowach. Nikt nie widział P. M., ani jego ludzi wykonujących jakiekolwiek czynności na budowach. Znajomość i kontakt z P. M. potwierdzili jedynie Prezes Spółki i osoby, które miały nadzorować wykonywanie tych prac, jednakże w przypadku robót zlecanych do wykonania firmie R., żadna z osób ze strony zlecającego nie była świadkiem ich wykonywania. Uwzględniając zaś ilość i wartość zlecanych firmie R. usług, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki, organ stwierdził, że nie było możliwe, aby ich wykonywania nie zauważyły osoby zlecające, bądź przez nich upoważnione. Organ podkreślił, że zarówno ta okoliczność, jak również fakt, że pobyt pracowników zza granicy na terenie Polski nie znalazł potwierdzenia w żadnej instytucji, która powinna dysponować wiedzą na ten temat (Urząd Wojewódzki, Straż Graniczna) wskazują na to, że w rzeczywistości osoby te faktycznie nie pracowały na zlecenie P. M., na budowach realizowanych przez skarżącą spółkę. Ponadto organ zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania w rzeczywistości nie dysponował prawidłowymi wersjami nazwisk obcokrajowców, ponieważ tych P. M. nigdy jednoznacznie nie określił. Prawidłowość ustaleń organu kontroli skarbowej potwierdza również pismo Komendanta Miejskiego Policji w T. z dnia 9 lipca 2014 r., wykluczające realną możliwość wykonywania prac budowlanych przez nielegalnie przebywających na terytorium Polski obywateli zza wschodniej granicy.

Powyższe okoliczności, zdaniem organu dowodzą, że firma R. wystawiła puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według organu prace, które firmowało R. wykonał inny, znany tylko spółce podmiot. Nie jest bowiem zgodne z zasadami logiki ani doświadczenia życiowego założenie, że spółka nie miała wiedzy o przebiegu zdarzeń na realizowanych budowach. Przedstawione okoliczności podważają więc możliwość faktycznego wykonania usług remontowo-budowlanych przez firmę R.

W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."); b) art. 191 O.p.; c) art. 188 O.p.; d) art. 193 § 1 i § 2 O.p. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p." - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.); b) art. 20-22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

We wskazywanym na wstępie wyroku Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przede wszystkim Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") poprzez niewykonanie zaleceń zawartych w wyroku z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 489/13. Podkreśli, iż w wyroku tym stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na formułowanie kategorycznej i jednoznacznej oceny, że R. nie funkcjonował jako podmiot gospodarczy i nie wykonał usług na rzecz skarżącej. Wskazano w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy oraz jakie materiały dowodowe powinny być poddane ponownej, dogłębnej analizie. Zatem organ powinien zgodnie z oceną i wnioskami Sądu przyjąć, że zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na formułowanie jednoznacznych ocen. Tymczasem sprzecznie z ustaleniami i oceną Sądu organ przyjął, że zebrany przed uzupełnieniem materiał dowodowy dowiódł tezy organu o fikcyjności faktur, a przeprowadzone dodatkowe czynności dowodowe, jedynie tezę tą potwierdzają. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ta wadliwa konkluzja organu determinowała ostateczne wnioski zawarte w zaskarżonej obecnie decyzji, o ponownym wykazaniu nierzetelności faktur. Uzupełniony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem tezy organu o fikcyjności zakwestionowanych faktur.

Sąd poddał analizie materiał dowodowy, w tym mapy geodezyjne oraz zeznania świadków i stwierdził, że zebrany materiał dowody, a w szczególności konfrontacja zapisów dokonanych na mapach geodezyjnych z zeznaniami przesłuchanych świadków, nie potwierdza stanowiska organu o niewykonaniu przez R. usług podwykonawczych na rzecz A. Przeciwnie, wobec braku skutecznego podważenia okoliczności z nich wynikających, zasadna byłaby teza przeciwna, o wykonaniu usług udokumentowanych spornymi fakturami, a tym samym o możliwości zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, wobec forsowanego przez organ stanowiska o nierzetelności faktur, nieuzasadniona i sprzeczna z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania chociażby R. H. sporządzającego dokumentację powykonawczą budów realizowanych przez A. oraz projektów organizacji ruchu na okoliczność wiedzy w zakresie całości dokumentacji powykonawczej wszystkich budów realizowanych przez skarżącą i jej podwykonawców, także w 2008 r. oraz wskazania podwykonawców, którzy te budowy realizowali, a także odmowa przesłuchania P. T., kierownika budów realizowanych przez skarżącą w 2008 r. na okoliczność wskazania podwykonawców oraz wymienienia budów, gdzie konieczne było sporządzenie dokumentacji podwykonawczej. Sąd wskazał, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. H. i P. T. było istotne, albowiem poza faktami ważnymi dla skarżącej, które dowodami tymi chciała wykazać, jego przeprowadzenie byłoby również prawidłowym wykonaniem wyroku I SA/Bd 489/13, w którym Sąd w sposób zasadniczy i wiążący stwierdził, że nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się fakt wykonania usługi przez kontrahenta podatnika, nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała jednak miejsce. Wobec konsekwentnego kwestionowania przez organ rzetelności faktur, prawidłowa realizacja tego postulatu wymagała przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co do istnienia okoliczności wskazanych we wniosku dowodowym. Podobnie Sąd ocenił odmowę przesłuchania pozostałych świadków - M. S., M. B. i M. F., którzy jako podwykonawcy również współpracowali z A.

W ocenie Sądu, w sytuacji niewyjaśnienia wszystkich istotnych z perspektywy art. 191 O.p. podlegających dowodzeniu okoliczności, dopuszczalne było również podjęcie próby pozyskania materiału dowodowego z innych osobowych źródeł dowodowych, tj. z zeznań S. K., Z. O. i V. A. na okoliczność współpracy z P. M. i wykonania prac objętych spornymi fakturami.

W konkluzji Sąd stwierdził, że organ nie wykazał skutecznie i ponad wszelką wątpliwość, iż usługi wykonane przez R. na rzecz skarżącej, nie zostały faktycznie zrealizowane, co stanowi o naruszeniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 153 p.p.s.a. Zalecił, by organ w ponownie prowadzonym postępowaniu ocenił materiał dowodowy z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku, w powiązaniu z zawartymi w wyroku z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 489/13. Wskazał, iż przy braku innych ustaleń w sprawie, skutecznie podważających zebrany dotychczas materiał dowodowy i dokonaną przez Sąd jego prawną ocenę, wnioski organu o fikcyjności transakcji i związanych z nimi faktur będą niezasadne.

Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Zarzucił w niej:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej oceny (kontroli) wskutek przyjęcia, że zastosowanie przez organ podatkowy powyższego przepisu jest nieprawidłowe i nastąpiło jego naruszenie - w sytuacji, gdy 20 spornych faktur VAT wystawionych przez P. M. na rzecz skarżącej spółki nie stanowi kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w 2008 r. z uwagi na to, że owe dokumenty rachunkowe nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co zostało zdaniem organów podatkowych prawidłowo wyprowadzone ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II) na podstawie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji DIS wskutek uznania, że nastąpiło naruszenie wskazanego przepisu prawa materialnego, czemu przeczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 125, 187 § 1 i 191 O.p., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji DIS wskutek uznania, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia reguł postępowania, w szczególności w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego z punktu widzenia mającej zastosowanie w sprawie normy prawa materialnego a mianowicie, przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czym naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji DIS przez wydanie wyroku w sprawie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w jej aktach.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ ponownie rozpoznający niniejszą sprawę nie uwzględnił w pełni oceny i zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 489/13, przez co dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a. Stosownie do postanowień przywołanego przepisu, ocena ta i zalecenia powinny determinować postępowanie organu podatkowego, a obecnie są punktem wyjścia do oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku, jako że wyrok z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 489/13 wiąże zarówno organy, jak i sądy orzekające w tej sprawie.

Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzecznie ze stanowiskiem wyrażonym w prawomocnym wyroku organ przyjął, iż wcześniej zebrany materiał dowodowy dowiódł zasadność postawionej przez organy podatkowe tezy o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę R., a dodatkowe postępowanie uzupełniające jedynie tezę tę potwierdza. Trafna jest uwaga Sądu, iż skoro w prawomocnym wyroku uznano, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, wskazując, iż nie można w sytuacji, gdy kwestionuje się wykonanie usług, nie przeprowadzić dowodu, który może przesądzić, że transakcja miała miejsce, to organ zobowiązany był zastosować się do zaleceń Sądu i w warunkach niniejszej sprawy przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerszym zakresie, niż to uczynił, w tym uwzględnić istotne wnioski dowodowe spółki. Zasadnie Sąd zauważył, że to wskazanie pozostawało w ścisłej korelacji z wcześniej omówionymi dowodami, zakończonymi konkluzją, iż nie pozwalają one na jednoznaczne przesądzenie odnośnie do wykonania, bądź niewykonania usług przez firmę P. M.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zebrany materiał dowodowy nadal nie potwierdza w sposób niebudzący wątpliwości, jakoby kwestionowane przez organy podatkowe usługi nie zostały wykonane, a wręcz przeciwnie nie wyklucza ich wykonania. Wskazują na to przywołane przez Sąd dowody, a wnioski z nich wywiedzione są jak najbardziej zasadne. W szczególności poddany przez Sąd pierwszej instancji szerokiej analizie dowód z map geodezyjnych, w połączeniu z zeznaniami świadków, podważają prawidłowość forsowanej przez organy podatkowe tezy. Organy podatkowe zdają się pomijać wagę dowodową tych map. Tymczasem wynika z nich zakres robót wykonanych przez poszczególne podmioty, zaś zeznania świadków, których obszerne fragmenty zostały przytoczone w zaskarżonym wyroku potwierdzają ich istotną rolę w procesie realizacji inwestycji. Mapy zakreślały zakres robót, wpisani byli podwykonawcy, stanowiły one podstawę realizacji kolejnych etapów prac. Z zeznań świadków wynika, że po zakończeniu każdego odcinka budowy, dokonywanego według wskazań na mapie geodezyjnej, przeprowadzana była weryfikacja wykonanych zadań i na tej podstawie rozliczani byli podwykonawcy.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, mapy geodezyjne oraz konfrontacja zapisów na nich naniesionych z zeznaniami przesłuchanych świadków wskazują na wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Do tego pamiętać należy, że owe mapy i zeznania niektórych świadków pozostają w zgodzie z danymi wykazanymi na fakturach oraz że istnieją protokoły odbioru prac, na które zwraca uwagę spółka, a które nie zostały poddane analizie przez organy podatkowe. Przeciwwagą dla tych dokumentów są według organów podatkowych wysnute przezeń w drodze dedukcji wnioski, czy też zaniechania P. M. w zakresie obowiązków podatkowych, do czego przywiązują zasadniczą wagę.

I tak dla przykładu, argumentem podnoszonym przez Dyrektora Izby Skarbowej służącym wykazaniu, że sporne usługi nie zostały wykonane jest okoliczność, iż przedstawiciele firm podwykonawczych, m.in. firmy Z. i firmy F. nie potrafili podać imion i nazwisk osób oraz wskazać czy widziani przez nich pracownicy na terenie budowy, posługujący się językiem "wschodnim" byli pracownikami firmy R. wykonującymi usługę jako podwykonawca spółki. Z kolei D. D., który słyszał o bałaganie pozostawionym przez ,Jakiś ruskich" na budowie zeznał, iż nie ma żadnej wiedzy o zatrudnianiu przez podwykonawców obcokrajowców. Innym argumentem organu jest ten, że A. K. i R. P. - pracownicy firm wykonujących prace na budowach w T. (na których świadczyć miała także usługi firma R.), pracujący w branży budowlanej na terenie T. od 1966 r., nie znali firmy R. ani nazwiska P. M. Te argumenty organ podniósł zaraz po przywołaniu pisma pełnomocnika spółki z dnia 28 sierpnia 2014 r., w którym wyjaśniono, że przy świadczeniu usług budowlanych spółka, jako główny wykonawca, stosowała praktykę dzielenia zakresu robót w taki sposób, aby podwykonawcy nie mieli ze sobą kontaktu. Organ nie poddał tego oświadczenia (wyjaśnienia spółki) ocenie – nie uznał je za niewiarygodne. W konsekwencji wysnuwanie wniosku z faktu, iż podwykonawcy nie potrafili się wzajemnie zidentyfikować jest nieuprawnione. Skoro bowiem główny wykonawca, poprzez odpowiedni podział prac, zadbał o to, by do relacji pomiędzy podwykonawcami nie dochodziło, to logicznym jest, że ich pracownicy nie mogli znać się. Poza tym, słuszna jest poczyniona w odpowiedzi na skargę kasacyjną uwaga, że organ przywiązuje wagę do niepamięci świadków wyłącznie odnośnie do firmy R., a pomija, że nie pamiętali oni większości podwykonawców, których było bardzo wielu. Z samego więc faktu, że świadkowie nie pamiętali danego podwykonawcy nie powinno się wywodzić wniosku, że usługi nie zostały wykonane, szczególnie w zderzeniu z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. Natomiast przywołane przez organ zeznania, mające świadczyć przeciwko stanowisku spółki, mogą być zinterpretowane jako poszlaka, że na budowie pracowały osoby posługujące się językiem "wschodnim".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawionym znaczenia w niniejszej sprawie jest argument organu, iż pracownicy dwóch firm wykonujących prace na budowach w T. od 1966 r., nie znali firmy R. ani P. M. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podniesiono, że skarżąca również nie słyszała o tych osobach, pomimo że sama na tym rynku działa od wielu lat i ma duże doświadczenie. Taki i tego typu argument, nawet w połączeniu z wcześniej omówionymi nie mogą obalić dowodów takich jak faktury, mapy geodezyjne, czy protokoły odbioru.

Nie sposób odmówić spółce racji kiedy twierdzi ona, iż nie jest wyposażona w narzędzia do ścigania nieuczciwych kontrahentów. Nie jest też pozbawiony racjonalności jej argument, iż nie miała żadnego powodu odwiedzać kontrahenta w jego siedzibie, w sytuacji gdy prace były wykonywane prawidłowo i terminowo. Niedopełnienie obowiązków wobec organów podatkowych, czy też ZUS przez kontrahenta spółki nie powinno więc obciążać spółki.

Jak już wcześniej wykazano istnieją dowody, które wskazują, iż P. M. mógł wykonać sporne usługi. Nie istnieją przy tym dowody w sposób bezsprzeczny wykazujące, że nie zatrudniał on w sposób nielegalny cudzoziemców. Dyrektor Izby Skarbowej celem wykazania, że P. M. nie zatrudniał obcokrajowców powołał się na informacje uzyskane od Komendy Głównej Straży Granicznej, podając, iż nie potwierdziła ona faktu przekroczenia granicy w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. przez podane przez P. M. osoby. Organ pominął jednak zawartą w tym piśmie informację, że Komenda Główna Straży Granicznej nie prowadzi pełnej ewidencji osób przekraczających granicę. Nie może więc to pismo stanowić dowodu na przywołaną przez organ okoliczność. Dowodem takim nie jest również pismo Urzędu Wojewódzkiego z dnia 2 lutego 2012 r., w którym podano, że obywatel Federacji Rosyjskiej O. K. nie figuruje w ewidencji cudzoziemców prowadzonej przez Wojewodę i w ewidencji ogólnopolskiego Systemu Informatycznego "Pobyt", jako osoba mająca zalegalizowany pobyt oraz jako osoba wydalona z terytorium RP. Po pierwsze organ nie wykazał, iż na terytorium Polski przebywają tylko i wyłącznie osoby ujęte w powyższych ewidencjach, czyli inaczej mówiąc, że skoro dana osoba nie jest wykazana w tej ewidencji, to z pewnością nie przebywała w Polsce. Po drugie, wiedzą notoryjną jest, że obywatele zza wschodniej granicy są nielegalnie zatrudniani na budowach, więc brak potwierdzenia legalności zatrudnienia nie jest wystarczającym dowodem, że cudzoziemiec nie pracował w Polsce.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nieuzasadniona i sprzeczna z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. była odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania R. H. sporządzającego dokumentację powykonawczą budów realizowanych przez spółkę oraz projektów organizacji ruchu na okoliczność wiedzy w zakresie całości dokumentacji powykonawczej wszystkich budów realizowanych przez spółkę i jej podwykonawców, także w 2008 r. oraz wskazania podwykonawców, którzy te budowy realizowali, a także odmowa przesłuchania P. T., kierownika budów realizowanych przez skarżącą w 2008 r. na okoliczność wskazania podwykonawców oraz wymienienia budów, gdzie konieczne było sporządzenie dokumentacji podwykonawczej. Zakres obowiązków tych osób wskazuje, że mogli oni posiadać wiedzę odnośnie do kwestionowanych przez organy podatkowe usług. Należało więc zweryfikować wartość tego dowodu osobowego, szczególnie że o jego przeprowadzenie wnioskowała spółka, a z kolei Sąd w wyroku I SA/Bd 489/13 w sposób wiążący stwierdził, że nie można nie przeprowadzić dowodu, co do okoliczności, które mogą przesądzić o tym, że transakcja faktycznie miała miejsce.

Prawidłowa jest też konkluzja zawarta w zaskarżonym wyroku, iż jeśli organ podatkowy nie zgromadzi dodatkowego materiału dowodowego w sposób skuteczny podważającego dotychczas zebrany materiał dowodowy, wnioski organu o fikcyjności transakcji i związanych z nimi faktur będą niezasadne.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem autora odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarga kasacyjna stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, ale nie wykazuje żadnego konkretnego uchybienia przez ten Sąd. Wbrew dyspozycji art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano w jaki sposób Sąd naruszył każdy ze wskazanych w jej petitum przepisów prawa, ani jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane naruszenie przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.