Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1813/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 103 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 11863 zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2010 r., określił J. D. (dalej "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik") nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym za styczeń 2005 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do października 2005 r. oraz za grudzień 2005 r.

W powyższej decyzji zakwestionowano Podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "Z. LTD" o łącznej wartości netto 2.366.778,60 zł, VAT 520.691,30 zł. Powodem takiego działania, było ustalenie przez organ kontroli, że kontrahent Strony nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej. Pan C. w toku postępowania nie potrafił przedstawić dokumentacji podatkowej związanej z działalnością gospodarczą, którą prowadził w 2005 r., twierdząc, iż uległa ona spaleniu. Organ kontroli nie dał wiary temu twierdzeniu, gdyż z informacji uzyskanej z Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej wynikało, że pożar objął ok. 2m2 powierzchni, a w jego wyniku spaliły się wyłącznie drewniane drzwi wejściowe, lecz nie wspomniano o tym, aby spaleniu uległa jakakolwiek dokumentacja. Ponadto organ ustalił, że w 2005 r. Z. C. prowadził handel obwoźny dokonywany z rozkładanego stolika, jak również pracował jako kierowca karetki. Niewiarygodnym zatem było, iż pracując w charakterze kierowcy karetki, która to praca wymagała poświęcenia znacznej ilości czasu, Z. C. byłby w stanie osiągnąć przychód z działalności gospodarczej w wysokości 4.823.883,83 zł. W toku kontroli ustalono także, że wszystkimi czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Z. C. polegającymi na pozyskiwaniu dostawców i nabywców towaru, prowadzeniu negocjacji cen, określaniu wysokości marży, uzgadnianiu sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru, zajmował się R. K., który był również upoważniony do rachunków bankowych firmy pana C., jemu również powierzył pieczątkę swojej firmy wyrobioną na prośbę R. K. do wyłącznej dyspozycji. Ujawniono również, że Podatnik nie znał Z. C. czego potwierdzeniem był fakt, iż podczas przesłuchania przeprowadzonego [...] marca 2010 r. Z. C. nie rozpoznał Podatnika uczestniczącego w tym przesłuchaniu. Ponadto Podatnik wskazywał, że wszelkie sprawy związane z zakupami od Z. C. załatwiał przez R. K., gdyż był przekonany, że R. K. zgodnie z prawem reprezentuje firmę Z. C. Organ kontroli stwierdził także, że Podatnik miał świadomość, że faktury wystawiane dla Niego przez firmę Z. C. są nierzetelne.

Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r., odwołanie złożył Skarżący wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Z. C.,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów według brzmienia obowiązującego od dnia 01.01.2005r. do dnia 31.05.2005r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której faktury VAT dokumentują faktycznie zaistniałe transakcje,

- § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego zastosowanie, podczas gdy faktury VAT zostały wystawione przez podmiot istniejący.

Ponadto Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej ustawa "Ordynacja podatkowa", albo "O.p."):

- art. 120 poprzez dopuszczenie do działania z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

- art. 122 i art. 180 poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla sprawy, zgodnie z wnioskami dowodowymi zawartymi w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z [...] października 2010 r.,

- art. 124 poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek skutkujących obciążeniem Podatnika odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu Jego kontrahenta,

- art. 187 § 1 i art. 191 poprzez wydanie decyzji obciążającej Podatnika odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahenta, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach,

- art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w ustalonym stanie faktycznym w sposób skutkujący pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. Następnie decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12 uchylił skarżoną decyzję

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] listopada 2010 r.

W uzasadnieniu wskazał na wstępie, że pierwszej kolejności należy wskazać, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") stanowiący, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wskazał, że postanowieniem z [...] listopada 2010 r., Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji zakupu towarów handlowych. Następnie pismem z 8 grudnia 2010 r., finansowy organ postępowania przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. wezwał Podatnika do osobistego stawiennictwa 22 grudnia 2010 r. celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w prowadzonej sprawie karnej skarbowej. Organ uznał, iż wskutek doręczenia wezwania z 8 grudnia 2010 r. do osobistego stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze podejrzanego w prowadzonej sprawie karnej skarbowej zostały spełnione przesłanki określone w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż: - przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, - podejrzenie popełnienia tego przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania objętego niniejszą decyzją, - Strona dowiedziała się o toczącym postępowaniu karnym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem, gdyż w reakcji na wezwanie przedstawiła zaświadczenie lekarskie powołując się na sygnaturę wezwania do przesłuchania w sprawie karnej skarbowej. Tym samym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszą decyzją i istnieje możliwość orzekania przez organ odwoławczy.

Przechodząc do kwestii spornej sprawy, którą jest prawidłowość zakwestionowania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Z. C. w okresie od lutego do października 2005 r. o łącznej wartości netto 2.119.097,10 zł, VAT 466.201,37 zł. organ wyjaśniła, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Z. C. nie prowadził działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. Podczas licznych przesłuchań Z. C. co prawda zmieniał zeznania, m. in. odnośnie zakresu działalności prowadzonej w 2005 r., osoby prowadzącej dokumentację podatkową jego firmy, kontaktów z kontrahentami, korzyści uzyskiwanych od Pana R. K., niemniej jednak z analizy wszystkich zeznań Z. C. wynika niezbicie, iż:

- prowadząc działalność gospodarczą w 2005 r. nic nie wiedział o rynku obuwniczym, zasadach dokumentowania i rozliczania działalności gospodarczej, nie posiadał elementarnej wiedzy z zakresu prowadzenia dokumentacji podatkowej, jak również nie dysponował kapitałem początkowym pozwalającym na prowadzenie działalności w deklarowanych rozmiarach,

- nie zajmował się pozyskiwaniem dostawców towaru, pozyskiwaniem klientów którym towar był sprzedawany, prowadzeniem negocjacji cen, określaniem wysokości marży, uzgadnianiem sposobu, miejsca i czasu dostawy towaru, oraz czasu i sposobu dokonywania płatności, tj. czynnościami składającymi się na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż czynnościami tymi zajmował się R. K.,

- nie utrzymywał kontaktów handlowych z dostawcami towarów (nie potrafił wymienić żadnej z firm), jak również nie utrzymywał kontaktów handlowych z odbiorcami towarów, nie tylko nie potrafił ich wymienić ale ponadto nie rozpoznał nawet Strony (obecnej podczas przesłuchania), której według deklaracji dostarczył towar na łączną kwotę 2.887.469,90 zł

- przepływy środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy Z. Ltd odbywały się całkowicie poza wiedzą i kontrolą Z. C. Dysponował nimi w pełni samodzielnie R. K., który był upoważniony do tego rachunku,

- w czasie rzekomego prowadzenia działalności gospodarczej (na potrzeby której nie zatrudniał pracowników) w 2005 r. równocześnie był zatrudniony na umowę o pracę (pełny etat) w K., gdzie w 2005 r. uzyskał roczny dochód w kwocie 19.656 zł, który, co wynika z zeznań, był jego głównym źródłem utrzymania.

Wobec powyższych ustaleń niemożliwym jest zdaniem organu II instancji uznanie, iż Z. C. w 2005 r. dokonał na rzecz Podatnika dostaw towarów w okresie luty - październik 2005 r. na łączną kwotę 2.585.298,47 zł. Tym samym prawidłowym jest uznanie, iż faktury VAT wystawione przez Z. C. są nierzetelne od strony podmiotowej, gdyż to nie wystawca faktur dokonał faktycznej dostawy towaru na rzecz Podatnika i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż pomimo wystarczającego wykazania nierzetelności faktur VAT wystawionych przez Z. C. skutkującej odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, ze zgromadzonego materiału wynika także, iż spornych dostaw dokonywał R. K. Mianowicie Z. C. wielokrotnie potwierdzał, że nie prowadził osobiście działalności gospodarczej, zaś zapłata za dostarczane towary trafiała w rzeczywistości do R. K., który dysponował rachunkiem bankowym Z. C. poza jakąkolwiek jego wiedzą i kontrolą. Organ zauważył, że R. K. był na tych samych zasadach ,.wspólnikiem" kolejno G. M., M. K. i Z. C. (wszyscy ci "przedsiębiorcy" widnieją w dokumentacji Podatnika jako dostawcy towaru w latach uprzednich), oraz że wszystkie te osoby, niezależnie od prowadzonej działalności były kierowcami karetek, zatrudnionymi przez jednego pracodawcę. Powyższe w połączeniu z całkowicie niewiarygodnymi tłumaczeniami R. K., iż nie zarejestrował własnej działalności gdyż zalegał z ratami za telewizor przez co komornik zająłby osiągnięte dochody, daje podstawy sądzić, że R. K. miał rzeczywiste powody by ukryć działalność gospodarczą przed organami państwa.

W związku z udowodnieniem w rozpatrywanej sprawie, że sporne faktury VAT pochodziły w rzeczywistości od firmanta ukrywającego się wobec organ dokonał oceny dobrej wiary Podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona w 2005 r. posiadała wiedzę o nieprawidłowościach w postępowaniu Z. C. lub chociażby mogła tę wiedzę uzyskać. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że w latach 2003 – 2006 Podatnik intensywnie współpracował z firmami G., P. oraz Z., w których imieniu na identycznych zasadach występował R. K., podejmując wszelkie czynności związane z działalnością ww. firm, w szczególności czynności wymagające kontaktów między kontrahentami jak np. negocjacje cen. Należy w tym miejscu podkreślić, że obroty uzyskiwane w związku z transakcjami dokonywanymi z powyższymi firmami każdorazowo stanowiły znaczący udział ogółu obrotów uzyskiwanych przez Stronę. Pomimo kilkuletnich, częstych kontaktów handlowych z R. K., podczas przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Policji w dniu [...] 06.2008r. Strona zeznała, że nic jej nie mówi nazwisko R. K. W opinii organu odwoławczego zeznanie to było niezgodne z prawdą (co wykazały kolejne przesłuchania, w których Podatnik przyznał, że znał R. K. z którym uzgadniał warunki licznych transakcji) i miało na celu ukrycie przed organami państwa roli jaką pełnił R. K. w ww. firmach, a w konsekwencji faktu, że faktury wystawiane przez ww. firmy dokumentują dostawy, które nie zostały zrealizowane przez osoby w nich ujawnione. Organ odwoławczy nie dał nadto wiary stanowisku Podatnika, iż był przekonany, że R. K. zgodnie z prawem reprezentuje ww. firmy bowiem fakt, że faktury wystawiane były przez inne osoby niż R. K. powinna wzbudzić jego nieufność i skłonić go do dokładnego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż całkowicie niewiarygodne jest twierdzenie Podatnika, że R. K. nie prowadził działalności pod własnym nazwiskiem, z uwagi na prowadzone przez niego postępowanie rozwodowe, gdyż prowadzenie postępowania rozwodowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej, jak również teza ta potwierdza jedynie stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Strona miała świadomość, że działalność Z., w rzeczywistości jest działalnością prowadzoną przez R. K., który z jakiegoś powodu ukrywa swoją tożsamość.

Organ nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty - październik 2005 r.,

- art. 153 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12,

- art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie Skarżącemu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wyniku błędnego uznania zaistnienia przesłanki zawartej w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług,

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów,

- art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 i art. 197 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie mógł stanowić dowodu, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, niewłaściwe informowanie Skarżącego o przesłuchaniu świadków, czasie prowadzonego postępowania oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wielokrotnie Skarżący wnioskował,

- art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu,

- art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wyznaczenia Skarżącemu przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie co do zebranego materiału dowodowego,

- art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2005 r.,

- art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 1 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447, ze zm., dalej ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), poprzez błędne przyjęcie zaistnienia przesłanek określonych w art. 82 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, umożliwiających organowi kontrolującemu dokonanie kontroli podczas nieobecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej, podejmowanie i prowadzenie więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy oraz przekroczenie czasu kontroli działalności określonego w art. 83 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, z przyczyn wskazanych poniżej.

Sądy administracyjne, z mocy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: p.p.s.a.), sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Ta swoboda sądu ograniczona jest w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także w przypadku kiedy sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. Z mocy bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Powyższe oznacza, że sąd administracyjny rozpoznający sprawę po uchyleniu wydanego w niej uprzednio rozstrzygnięcia, związany jest zatem dokonaną uprzednio oceną prawną oraz skierowanymi do organu wskazaniami co do dalszego postępowania. Wykładnia prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uprzednio wydanym orzeczeniu sądu wiążą bowiem w danej sprawie nie tylko organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia oraz strony postępowania ale też sąd dokonujący ponownej kontroli prawidłowości działania organu. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący – z niemającym zastosowania w sprawie wyjątkiem dotyczącym zmiany stany prawnego – co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić wykładni prawa dokonanej we wcześniejszym orzeczeniu.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie. Jak to zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2014 r., znak [...], która wydana została na skutek rozpoznania odwołania Strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. Jednocześnie skarżona decyzja wydana została po uchyleniu przez WSA w Warszawie pierwotnej decyzji DUKS w W., tj. decyzji z dnia [...] lipca 2011 r.

W związku z powyższym, wobec omówionej powyżej treści art. 153 p.p.s.a., organ II instancji orzekając w sprawie, winien mieć na uwadze ocenę prawną wyrażoną w wiążącym go wyroku WSA w Warszawie.

Przypomnieć zatem należy, że Sąd wyrokiem z dnia 4 września 2012 r, sygn. akt III SA/Wa 2349/12 uchylił decyzję DUKS w W. z dnia [...] lipca 2011 r., wskazując w uzasadnieniu, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r. przedawniło się, bowiem bieg terminu przedawnienia w stosunku do tych miesięcy nie został przerwany. Sąd w uzasadnieniu wyjaśnił co następuje: "Jak już wcześniej wskazano, zaskarżona decyzja obejmuje swym rozstrzygnięciem poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. W myśl postanowień art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Stosownie do postanowień art. 103 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Zatem zobowiązanie za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2011 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. została wydana dnia [...] lipca 2011 r., jeśli więc nie nastąpiły przewidziane przepisami prawa okoliczności przerywające bieg terminu przedawnienia, termin zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. uległ przedawnieniu.

Jak już wspomniano, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ww. zobowiązania nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawdy w złożonych przez Skarżącego deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2005 r., tj. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu w dniu [...] lutego 2011 r. W aktach sprawy nie ma informacji na ten temat. Jednak, jak klarownie przedstawił to Trybunał Konstytucji w omówionym powyżej wyroku, wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Oznacza to, że Skarżący nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami nie mógł być poinformowany (o czy wyżej) o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie. Tym samym, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie może być zastosowany do zobowiązań powstałych w okresie objętym sentencją ww. wyroku. W niniejszej sprawie są to poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r., czyli za te okresy bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony, jak stwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej, a to oznacza, że zobowiązanie w podatku VAT w świetle sentencji ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego uległo przedawnieniu.(...)".

Nadto Sąd wskazał, że z tej samej przyczyny przedawnieniu uległy zobowiązania podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od września do listopada 2005 r. Sąd podał w uzasadnieniu: "Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w wydanym wyroku sygn. P 30/11 za niekonstytucyjną. Różnica pomiędzy aktualnym brzmieniem tego przepisu a brzmieniem nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw pozostaje bez znaczenia w kontekście stanowiska zaprezentowanego w ww. wyroku. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. również jest niezgodny z Konstytucją RP, aczkolwiek w sentencji orzeczenia Trybunał tego nie stwierdził. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obecnie obowiązującym, a ponieważ w międzyczasie treść tego przepisu była zbieżna z treścią obowiązującą w ww. okresach w zakresie wziętym pod uwagę przez Trybunał, Sąd postanowił odmówić jego zastosowania również do pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją, tj. za wrzesień, październik i listopad 2005 r."

Jednocześnie Sąd podzielił ustalenia organów dotyczące zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2005. Mimo to Sąd uwzględnił skargę w całości, albowiem w jego ocenie organy nie udowodniły na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został następnie zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1774/12, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej wysokości podatku od towarów i usług za grudzień 2005 roku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. NSA uznał bowiem, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, wykazano, że Skarżący nie zachował zasady szczególnej staranności kupieckiej co do rzetelności dostawcy. Nadto z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że wyrok WSA w Warszawie został zaskarżony w części dotyczącej zobowiązania za grudzień 2005 r.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 342/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Sąd w uzasadnieniu powtórzył, że w wyroku WSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. się przedawniło.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że w części dotyczącej zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r. wyrok WSA z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2349/12 stał się prawomocny i organ rozpatrujący sprawę winien uwzględnić te okoliczności, a w szczególności fakt, że Sąd orzekła iż zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące przedawniło się.

Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia decyzji DIS poddanej kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu, organ uznał – wbrew treści ww. wyroków – iż do przedawnienia nie doszło. Kwestia ta jednak została już przesądzona i nie mogła – wobec brzmienia art. 153 p.p.s.a. – być poddana ponownemu badaniu przez organ podatkowy. Organ bowiem, w sytuacji gdy wyrokiem Sądu kwestia przedawnienia została ustalona, związany był oceną prawną w tym wyroku wyrażoną, a w konsekwencji, ponownie rozpatrując odwołanie winien był ją uwzględnić. Tego jednak organ nie uczynił, czym dopuścił się naruszenia art. 153 p.p.s.a., przejawiającego się w naruszeniu zasady związania organu wyrokiem sądu wynikającej z przepisu art. 153 p.p.s.a.

Takie działanie organu należy ocenić w kategoriach naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.. To zaś uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone w ww. wyroku w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2005 r.

W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Wobec stwierdzenia, że również decyzja organu I instancji narusza prawo, orzeczono o jej uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (jedn. tekst Dz. U. z 2013 r., poz.461). Koszty postępowania obejmują uiszczony przez skarżącego wpis, opłatę skarbową a także koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego.