Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1683/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.141.2020.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 lipca 2020 r. J. [...] sp. z o.o. (dalej jako: "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "Dyrektor KIS") z 2 lipca

2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych

i prawnych sprawy:

W dniu 6 kwietnia 2020 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, ze zm., dalej: "ustawa o CIT"), dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej; uprawnienia do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dotyczącego wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników spółki; uznania wydatków poniesionych na wytworzenie Kompleksu produkcyjnego (Budynku magazynowo - produkcyjnego z Częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną), Wyposażenia produkcyjnego, Wyposażenia biurowego, Urządzeń technicznych i Zagospodarowania przestrzeni za koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowej inwestycji i ustalenia ich wpływu na kwotę zwolnienia przysługującego Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej "J. [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: spółka komandytowa), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału. Wnioskodawca posiada w spółce udział przychodów i kosztów równy 9% wszystkich udziałów.

W takiej też części przypisywane są mu skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych w spółce komandytowej.

Wnioskodawca posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej

i w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka komandytowa posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie prowadzi działalność polegającą na produkcji aromatów w formie proszkowej i płynnej do żywności oraz sprzedaży dodatków do żywności, takich jak: barwniki, olejki eteryczne, wanilina, proszek kakaowy czy agar. Spółka komandytowa dostarcza swoje towary zarówno do krajowych producentów żywności, jak i zagranicznych.

W chwili obecnej wspólnikami spółki komandytowej są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.) oraz osoba fizyczna (Wnioskodawca), natomiast spółka nie wyklucza w przyszłości zmiany składu osobowego zarządu spółki komandytowej, np. poprzez przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, bądź poprzez wystąpienie obecnych wspólników.

Spółka komandytowa dnia [...] grudnia 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu (dalej: decyzja), o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, na nową inwestycję polegającą na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa, w którym produkowane będą towary dotychczas niewytwarzane przez spółkę komandytową, tj. aromaty w postaci granulowanej (dalej: nowy produkt) oraz usługi, które dotychczas nie były przez spółkę komandytową świadczone na rzecz podmiotów trzecich. Procesy produkcyjne w celu wytworzenia nowego produktu w postaci aromatu w formie granulowanej, będą realizowane w nowym przedsiębiorstwie w oparciu o opracowanie technologii produkcji, przeprowadzone na zlecenie spółki komandytowej przez publiczną technologiczną uczelnię akademicką opracowującą projekty z zakresu prac badawczo-rozwojowych.

W nowo utworzonym przedsiębiorstwie będzie prowadzona także działalność obecnie prowadzona w innej lokalizacji niż wskazana w decyzji (dalej: przedsiębiorstwo), tym samym w nowym przedsiębiorstwie (dalej: zakład) będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej wskazane w decyzji, mieszczące się w tym samym PKWiU, co dotychczasowa działalność realizowana w innej lokalizacji. Spółka przewiduje możliwość pozostawienia przez pewien czas części produkcji z obecnym przedsiębiorstwie, natomiast docelowo cała dotychczasowa działalność produkcyjna i usługowa ma zostać przeniesiona do zakładu (dalej wszystkie ww. zbiorczo jako: inwestycja). Na ostatnim etapie realizacji inwestycji do zakładu zostanie przeniesiona produkcja barwników, która obecnie stanowi niewielką część obrotu spółki komandytowej.

W zakładzie (objętym decyzją) będą wytwarzane zarówno produkty (aromat w formie granulowanej) oraz świadczone usługi, które nie były i nie będą produkowane i świadczone przez spółkę w przedsiębiorstwie znajdującym się w innej lokalizacji niż wskazana w decyzji, jak również będą realizowane przedmioty działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie w innej lokalizacji, niż wskazana

w decyzji, mieszczące się w tym samym grupowaniach PKWiU, co wskazane

w decyzji.

Proces produkcyjny nowego produktu (aromatu w formie granulowanej)

w ramach działalności wskazanej w decyzji, na podstawie opracowania przygotowanego na zlecenie spółki, składać się może z następujących etapów: dobranie odpowiednich składników kompozycji nośnika dla aromatu w formie płynnej, wytworzenie aromatu proszkowego, przeprowadzanie procesu granulacji metodą kompaktorowania, konfekcjowanie w opakowania handlowe, sprzedaż wytworzonego produktu.

Spółka (już po uzyskaniu decyzji) rozpocznie ponoszenie wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (dalej: "rozporządzenie ws. nowych inwestycji").

W decyzji określono, że przedmiotem działalności nią objętej jest działalność określona w następujących pozycjach klasyfikacji, o której mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) PKWiU 2015 (dalej: PKWiU):

• Przyprawy (l0.84);

• Barwniki i pigmenty (20.12);

• Tlenki, wodorotlenki i nadtlenki pozostałych pierwiastków chemicznych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; hydrazyna i hydroksyloamina i ich sole nieorganiczne (20.13.25);

• Siarczki, siarczyny i siarczany; azotany, fosforany i węglany (20.13.4);

• Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych podstawowych chemikaliów nieorganicznych (20.13.9);

• Pozostałe podstawowe chemikalia organiczne (20.14);

• Preparaty kosmetyczne i toaletowe (20 42);

• Olejki eteryczne; mieszaniny substancji zapachowych (20.53);

• Odpady z papieru i tektury (38.11.52);

• Odpady z tworzyw sztucznych (38.11.55);

• Odpady farmaceutyczne (38.12.22);

• Niebezpieczne odpady chemiczne (38.12.24);

• Oleje odpadowe (38.12.25);

• Odpady rozpuszczalników organicznych (38 21.3);

• Surowce wtórne metalowe (38.32.2);

• Surowce wtórne niemetalowe (38.32.3);

• Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów (52.10.19.0);

• Pozostałe usługi spedycji towarów (52.29.12);

• Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane (52.29.2);

• Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania (70.22);

• Usługi w zakresie badań i analiz technicznych (71.20) z wyłączeniem: Usługi w zakresie przeglądów technicznych pojazdów (71.20.14);

• Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk interdyscyplinarnych (72.00);

• Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii (72.11);

• Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania (74.1) z wyłączeniem: Usługi opracowywania projektów wystroju wnętrz i dekoracji (74.10.11).

dalej: działalność wskazana w decyzji.

Spółka w ramach Inwestycji wytworzy we własnym zakresie m in. następujące środki trwałe:

1. Budynek służący do produkcji i magazynowania (dalej: budynek produkcyjno- magazynowy) z częścią biurowo-laboratoryjną i socjalną przeznaczoną dla wszystkich pracowników (zarówno związanych z działalnością produkcyjną, jak

i administracyjnych, (dalej: część biurowo-laboratoryjna i socjalna), (dalej razem jako: kompleks produkcyjny);

2. Wyposażenie niezbędne do produkcji nowego produktu, tj. maszyny

i urządzenia (dalej: wyposażenie produkcyjne);

3. Środki trwałe stanowiące niezbędną infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną, w tym budowle i urządzenia budowlane, służące dostawie mediów (prąd, woda, gaz, ciepło) dla całego kompleksu produkcyjnego (dalej: urządzenia techniczne);

4. Wyposażenie części biurowo-laboratoryjnej i socjalnej, m.in. meble, wyposażenie IT, stanowiska pracy, serwery, urządzenia i sprzęty laboratoryjne itp.(dalej: wyposażenie biurowe);

5. Parking, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorniki na deszczówkę oraz zagospodarowanie przestrzeni wokół kompleksu produkcyjnego (dalej: zagospodarowanie przestrzeni).

Zgodnie z decyzją, inwestycja będzie w całości realizowana na nieruchomości składającej się z określonych działek gruntu, wyszczególnionych w oparciu

o przepisy o ewidencji gruntów (dalej: obszar). Przed otrzymaniem decyzji na obszarze w niej wskazanym nie była przez spółkę prowadzona działalność produkcyjna. Wszystkie wyżej wymienione środki trwałe (dalej łącznie: zakład) będą mieścić się na obszarze. Spółka planuje poniesienie także innych wydatków mieszczących się w kategoriach określonych w § 8 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji (dalej zbiorczo: koszty kwalifikowane), które będą stanowić odrębne środki trwałe, bądź będą zwiększać wartość początkową środków trwałych w rozumieniu ustawy o CIT.

Cała działalność gospodarcza realizowana w zakładzie będzie mieścić się rodzajowo w zakresie działalności wskazanej w decyzji.

Inwestycja na obszarze wskazanym w decyzji będzie realizowana w sposób niezależny, samodzielny oraz odrębny od pozostałej części działalności gospodarczej spółki (tu: przedsiębiorstwa). W lokalizacji, w której powstanie zakład, spółka nie prowadziła wcześniej działalności gospodarczej. Zakład będzie przestrzennie, organizacyjnie i funkcjonalnie niezależną jednostką od obecnie prowadzonej działalności przez spółkę, do którego zostanie przeniesiona dotychczas realizowana przez spółkę działalność produkcyjna i usługowa, oraz będzie produkowany nowy produkt (dotychczas nieznajdujący się w ofercie spółki)

i będą świadczone nowe usługi.

Spółka nie osiągnęła jeszcze dochodu z działalności zwolnionej

z opodatkowania na podstawie decyzji.

Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie działalności wskazanej

w decyzji głównie z użyciem zasobów zakupionych po uzyskaniu decyzji,

w szczególności środków trwałych (maszyn, urządzeń, narzędzi), funkcyjnie przystosowanych do wytwarzania nowego produktu nieznajdującego się wcześniej w ofercie spółki. Z obecnego przedsiębiorstwa spółka planuje przenieść wyłącznie narzędzia pełniące funkcje pomocnicze (nieużywane w fizykochemicznej przemianie surowców w gotowy produkt), np. część beczek stanowiących naczynia produkcyjne i magazynowe, służące głównie do mieszania, przechowywania i magazynowania surowców (dalej: beczki).

Przenoszone z przedsiębiorstwa zasoby, przykładowo beczki, nie stanowią elementów konstrukcyjnych żadnej instalacji ani urządzenia, a pełnią jedynie funkcję pomocniczą (głównie magazynową) do przeprowadzanych procesów produkcyjnych (nie jest możliwe wyprodukowanie czegokolwiek wyłącznie z użyciem przenoszonych z przedsiębiorstwa zasobów, np. beczek). Spółka planuje nabyć podobne funkcyjnie i konstrukcyjnie beczki również w ramach inwestycji realizowanej na podstawie decyzji.

Poza tym, w zakładzie będzie wykorzystywana wieża suszarnicza (dalej: wieża) zakupiona przez spółkę przed uzyskaniem decyzji, która natomiast nie była używana w działalności gospodarczej prowadzonej w przedsiębiorstwie. Wieża suszarnicza będzie wykorzystywana w procesie produkcji proszków i granulatów, jako jeden z elementów ciągu technologicznego (będzie wykorzystywana na jednym etapie wieloetapowego procesu produkcyjnego). Nie ma możliwości wyprodukowania towaru końcowego (aromatu proszkowego lub granulowanego) jedynie przy wykorzystaniu wieży. Wydatki poniesione przez spółkę na zakup wieży przed uzyskaniem decyzji, nie stanowią kosztów kwalifikowanych, a tym samym nie zostaną przez nią uwzględnione w kalkulacji pomocy publicznej. Realizacja inwestycji będzie odbywać się stopniowo wraz z ponoszeniem kolejnych kosztów kwalifikowanych (m in. wydatki na nabycie elektronarzędzi), stanowiących odrębne środki trwałe w rozumieniu ustawy o CIT, czy też wyposażenie produkcyjne, wyposażenie biurowe, urządzenia techniczne, czy wydatki na zagospodarowania przestrzeni.

Spółka w związku z prawidłową realizacją inwestycji dokona zmian organizacyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka zwłaszcza na wstępnym etapie inwestycji będzie w zakładzie wspomagać się kadrą pracowniczą zatrudnioną w przedsiębiorstwie. Zakres kompetencyjny pracowników na stanowiskach kierowniczych zostanie rozszerzony o nadzór nad nowym zakładem. Spółka planuje stopniowy wzrost zatrudnienia w zakładzie położonym na obszarze wskazanym w decyzji w ramach zwiększania skali produkcji nowego produktu i skali świadczenia nowych usług.

W pierwszych latach prowadzenia działalności w zakładzie nie będzie możliwe prowadzenie działalności w zakresie działalności wskazanej w decyzji bez wykorzystania istniejącej kadry pracowniczej przedsiębiorstwa.

Spółka w ramach działalności zwolnionej będzie mogła świadczyć również m.in. usługi magazynowe, spedycyjne, czy usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, których przebieg (proces) zależny jest od rodzaju oraz zakresu czynności, które spółka będzie musiała wykonać na podstawie zlecenia otrzymanego od klienta.

W zakładzie zatem będzie wykorzystywane w przeważającej mierze wyposażenie produkcyjne, wyposażenie biurowe i urządzenia techniczne zakupione po uzyskaniu decyzji, na które poniesione wydatki stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumienia Rozporządzenia. Nie jest możliwe prowadzenie żadnej produkcji ani nie będą świadczone żadne usługi z wykorzystaniem wyłącznie zasobów (środków trwałych) uprzednio wykorzystywanych w przedsiębiorstwie (nieobjętym decyzją), tj. w szczególności beczek czy wieży - zawsze zaangażowane będą zasoby nabyte w ramach inwestycji. Nie ma również możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie uzyskanej decyzji bez zaplecza pracowniczego (w tym również pracowników administracyjnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.Czy dochód wnioskodawcy z działalności w zakresie działalności wskazanej w decyzji, która będzie prowadzona przez spółkę po uzyskaniu decyzji na obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej?

2. Czy w przypadku zmiany grona wspólników spółki, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do spółki, bądź poprzez wystąpienie ze spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia

z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT uprawnieni będą wszyscy wspólnicy spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na nich części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej?

3. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży towarów wytworzonych przez spółkę i świadczenia przez spółkę usług z działalności wskazanej w decyzji po jej uzyskaniu i na obszarze w niej wskazanym, do wysokości określonych limitów pomocy i poniesionych kosztów stanowiących koszty kwalifikowane, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej?

4. Czy wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji, w szczególności na wytworzenie kompleksu produkcyjnego (magazynowo- produkcyjnego z częścią biurowo- laboratoryjną i socjalną), wyposażenia produkcyjnego, wyposażenia biurowego, urządzeń technicznych i zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu Rozporządzenia ws. nowych inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i do "przypadającej" na wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce komandytowej pomocy publicznej?

W ocenie spółki odnośnie pytania nr 1, dochód wnioskodawcy z działalności w zakresie działalności wskazanej w decyzji, która będzie prowadzona przez spółkę komandytową po uzyskaniu decyzji na obszarze, będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, proporcjonalnie do prawa wnioskodawcy do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej.

W odniesieniu do pytania nr 2 wnioskodawca wskazał, że w przypadku zmiany grona wspólników spółki komandytowej, np. poprzez przystąpienie nowego wspólnika do tej spółki, bądź poprzez wystąpienie ze spółki któregokolwiek z obecnych wspólników, do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT uprawnieni będą wszyscy wspólnicy spółki po zmianach grona wspólników, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku spółki i do "przypadającej" na nich części limitu przysługującej spółce pomocy publicznej.

Natomiast w odniesieniu do pytania nr 4 spółka wskazała, że wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji, w szczególności na wytworzenie kompleksu produkcyjnego (budynku magazynowo - produkcyjnego z częścią biurowo- laboratoryjną i socjalną), wyposażenia produkcyjnego, wyposażenia biurowego, urządzeń technicznych

i zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia ws. nowych inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i do "przypadającej" na wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce komandytowej pomocy publicznej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor KIS wydał 16 czerwca 2020 r. interpretację indywidualną odnośnie ww. pytań 1, 2 i 4. Dyrektor KIS wskazał, że zagadnienie z pytania nr 3 będzie rozpatrywane odrębnie. W ocenie organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

– zastosowania zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT, dotyczącego wsparcia nowych inwestycji proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej - jest prawidłowe,

– uprawnienia do korzystania ze zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy o CIT wsparcia nowych inwestycji w przypadku zmiany grona wspólników Spółki - jest prawidłowe,

– uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie kompleksu produkcyjnego, czyli budynku produkcyjno-magazynowego z częścią laboratoryjną wraz z wyposażeniem biurowym związanym z funkcjonowaniem laboratorium, oraz wydatków poniesionych na wyposażenie produkcyjne oraz wytworzenie urządzeń technicznych służących bezpośrednio do produkcji nowego produktu - jest prawidłowe,

– uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej, oraz zawiązanych z nimi wydatków dotyczących wyposażenia biurowego

(z wyłączeniem wydatków poniesionych na wyposażenie związane z funkcjonowaniem laboratorium), wydatków poniesionych na wytworzenie urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatków dotyczących zagospodarowania przestrzeni związanych z budową parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół kompleksu produkcyjnego - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stanowiska uznającego za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Odwołując się do ich treści Dyrektor KIS wskazał, że zwolnienie od podatku na podstawie zezwolenia bądź decyzji o wsparciu przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu, bądź w ww. decyzji. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy – stwierdził organ interpretacyjny - wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Dalej Dyrektor KIS stwierdził, że prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu realizacji nowej inwestycji uzależnione jest od poniesienia kosztów kwalifikowanych. Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 Rozporządzenia ws. nowych inwestycji. Nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany – stwierdził Dyrektor KIS. Jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji. Również kosztem kwalifikowanym nie są wydatki związane z nabyciem posiadanych, przed wydaniem decyzji o wsparciu, aktywów, jeżeli nowa inwestycja realizowana jest z uwzględnieniem posiadanych przez podatnika aktywów w zakresie istnienia ścisłych powiązań istniejącej inwestycji i nowej inwestycji. W tym zakresie organ interpretacyjny powołał się na treść § 9 rozporządzenia ws. nowych inwestycji.

Dyrektor KIS podkreślił, że uznanie poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane jest uzależnione od tego, czy dane koszty będą miały wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa. W jego ocenie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że wszystkie wydatki rodzajowo zawierające się w katalogu określonym w § 8 rozporządzenia w sprawie nowych inwestycji, wymienione przez wnioskodawcę w pytaniu nr 4, poniesione na wytworzenie kompleksu produkcyjnego (magazynowo-produkcyjnego z częścią biurowo- laboratoryjną i socjalną), wyposażenia produkcyjnego, wyposażenia biurowego, urządzeń technicznych i zagospodarowania przestrzeni, będą w całości stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu rozporządzenia w sprawie nowej inwestycji i wpłyną na kwotę zwolnienia przysługującego wnioskodawcy zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 34a ustawy o CIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej i do "przypadającej" na wnioskodawcę części limitu przysługującej spółce komandytowej pomocy publicznej. Warunku uznania za koszty, które będą miały wpływ na działalność produkcyjną spółki nie sposób dopatrzyć się bowiem w wydatkach mających zostać poniesione przez spółkę na wytworzenie części biurowo-administracyjnej i socjalnej kompleksu produkcyjnego i wyposażenia biurowego oraz zagospodarowania przestrzeni.

W opinii Dyrektora KIS jego stanowisko potwierdza treść przykładów zawartych w objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r. (Przykłady nr 3 i 11) w których wskazano, że za koszt kwalifikowany należy uznać koszty poniesione w związku

z uruchomieniem nowych linii produkcyjnych w dotychczas zajmowanym budynku administracyjnym, co jest równoznaczne ze zwiększeniem zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa. Tym samym za koszt kwalifikowany nowej inwestycji nie sposób uznać wydatków poniesionych na wybudowanie m.in. budynku administracyjnego jako kosztów kwalifikowanych, gdyż ta inwestycja nie przyczynia się do wzrostu zdolności produkcyjnych. Kosztem może być natomiast koszt dotyczący zakupu maszyn i urządzeń oraz dostosowania pomieszczeń byłego budynku administracyjnego. Inwestycja w budynek o charakterze administracyjnym nie spełnia natomiast definicji nowej inwestycji, określonej w art. 2 pkt 1 ustawy ws. nowych inwestycji. Zaplecze administracyjno-biurowe każdego przedsiębiorstwa służy innym celom niż właściwy proces produkcji w przedsiębiorstwie. W przykładzie nr 13 ww. objaśnień wskazano natomiast sytuację, gdy przedsiębiorca realizuje nową inwestycję polegającą na wybudowaniu hal produkcyjnych wraz z niezbędną infrastrukturą, nabyciu wyspecjalizowanych maszyn i urządzeń produkcyjnych oraz uzupełniających środków trwałych. Podatnik zamierza dodatkowo ponieść nakłady na budowę przyzakładowej stołówki pracowniczej i zakup odpowiedniego wyposażenia. Obiekt zlokalizowany będzie na terenie objętym decyzją o wsparciu. Budynek, w którym będzie się mieściła stołówka, pozostaje w funkcjonalnym i lokalizacyjnym związku z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę. Wydatki poniesione na budowę stołówki nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych, a tym samym nie będą mogły zostać uwzględnione przez spółkę w kalkulacji wysokości limitu przysługującej jej pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Budowa stołówki nie spełni również definicji nowej inwestycji, jeśli wykorzystywana będzie dla celów pracowniczych, gdyż pozostaje bez wpływu na proces produkcji przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora KIS, wydatki poniesione przez spółkę na wytworzenie w ramach nowej inwestycji kompleksu produkcyjnego, czyli budynku produkcyjno-magazynowego z częścią laboratoryjną wraz z wyposażeniem biurowym związanym z funkcjonowaniem laboratorium, oraz wydatki poniesione na wyposażenie produkcyjne oraz wytworzenie urządzeń technicznych służących bezpośrednio do produkcji nowego produktu mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane nowej inwestycji, albowiem ich wytworzenie wywierać będzie wpływ na proces produkcji w nowej inwestycji.

Warunków tych nie będą spełniały natomiast wydatki związane z budową kompleksu produkcyjnego w części biurowo-socjalnej, oraz zawiązane z nimi wydatki dotyczące wyposażenia biurowego (z wyłączeniem wydatków wyposażenia związanego z funkcjonowaniem laboratorium), wydatki poniesione na wytworzenie urządzeń technicznych rozumianych jako środki trwałe stanowiące infrastrukturę techniczną oraz instalacyjną służącą dostawie mediów oraz wydatki dotyczące zagospodarowania przestrzeni związane z budową parkingu, drogi dojazdowej, szamba, ogrodzenia, zbiorników na deszczówkę i zagospodarowania przestrzeni wokół kompleksu produkcyjnego, które to wydatki ponoszone są przez spółkę niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji.

Pismem z dnia 6 sierpnia 2020 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 2 lipca 2020 roku. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 4. Interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przez organ interpretacyjny prawa materialnego w zakresie, który miał wpływ na wynik postępowania, w szczególności błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 8 ust. 1 rozporządzenia w sprawie nowych inwestycji w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu ww. przepisów i w konsekwencji uznanie, że nie każdy koszt mieszczący się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych, może być uznany za "koszt kwalifikowany" zwiększający wartość zwolnienia z podatku i uzależnienie zaliczenia wydatków poniesionych na nową inwestycję do kosztów kwalifikowanych od ich wpływu na działalność spółki określoną w decyzji o wsparciu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 14n § 4 pkt 2,14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku działania organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się zbyt wąską interpretacją definicji kosztów kwalifikowanych wymienionych w katalogu w § 8 ust.1 rozporządzenia ws. nowych inwestycji, ograniczoną jedynie do wydatków, które mają wpływ na działalność produkcyjną przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie wszystkie wydatki mieszczące się rodzajowo w katalogu kosztów kwalifikowanych związane z realizacją nowej inwestycji mogą być uznane za "kwalifikowane".

2. art. 14c § 1 i 2 i art. 121 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięcia organów podatkowych przemawiającego na korzyść skarżącej, o które opierał swoje stanowisko we wniosku, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do ww. rozstrzygnięcia odnoszącego się do kosztów kwalifikowanych wskazanych w § 8 i in. rozporządzenia ws. nowych inwestycji wpływające negatywnie na interpretację sytuacji prawnej skarżącej;

3. art. 2a ordynacji podatkowej i ogólnej zasady "in dubio pro tributario", poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika poprzez zawężenie definicji kosztów kwalifikowanych, które zostały wymienione w katalogu w § 8 rozporządzenia ws. nowych inwestycji jedynie do wydatków mających bezpośredni wpływ na produkcję przedsiębiorstwa oraz uznanie, że nie każdy związany z działalnością objętą decyzją o wsparciu wydatek mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za koszt kwalifikowany.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 8 lutego 2021 roku (zarządzenie k. 69 akt postępowania sądowego). Sąd, właśnie z powodu racji stojących u podstaw tego przepisu, nie przychylił się do wniosku skarżącej o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Rozpoznając sprawę w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna. Dla szerszego uzasadnienia tego stanowiska sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się argumentacją przytoczoną w wyroku tutejszego sądu z 19 stycznia 2021 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1706/20. Orzeczenie to zapadło bowiem na tle takich samych – jak w sprawie niniejszej – okoliczności, przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez drugiego ze wspólników spółki komandytowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne przedstawionej niżej stanowisko wyrażone w ww. wyroku z 19 stycznia 2021 roku.

Zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w samej ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (art. 2 pkt 7), a z drugiej strony w analizowanym przez strony sporu rozporządzeniu Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (§ 8 ust. 1). W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w tym § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie nieuprawnionej selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek – lege non distinguente – określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów.

Za prawidłowością stanowiska zaprezentowanego w skardze przemawiają także dalsze przepisy ustawy o CIT i rozporządzenia wykonawczego z 28 sierpnia 2018 roku. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie ws. nowej inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Natomiast na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Niewątpliwie związek pomiędzy działalnością określoną w decyzji o wsparciu, a dochodami przedsiębiorcy działającego na danym terenie, istnieje, ale, co należy powtórzyć, wynika on już z samej decyzji o wsparciu i nie może być ponownie oceniany na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zatem to właśnie kryterium geograficzne jest jedynym, które liczy się dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania (oczywiście po spełnieniu szeregu dalszych warunków, które jednak pozostają poza niniejszą sprawą interpretacyjną). Z kolei z § 5 rozporządzenia wynika, że dla ustalenia maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej na realizację nowej inwestycji istotne są m.in. koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą, określone w § 8. Ponownie rozumowanie lege non distinguente nie pozwala czynić żadnego rozróżnienia pomiędzy tymi kosztami – wszystkie one kwalifikują się do objęcia pomocą regionalną.

Z tych powodów sąd zgadza się z zarzutem skargi, że zawężając definicję kosztów kwalifikowanych Dyrektor KIS naruszył wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Organ jawnie przekroczył literalne, jasne brzmienie tych przepisów, co zresztą – poniekąd – zostało przyznane w interpretacji i w odpowiedzi na skargę, a to w ten sposób, że jedyną "podstawą prawną" poglądu Dyrektora stały się wydane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej Objaśnienia z 6 marca 2020 roku. Tymczasem takie objaśnienia nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia.

W końcu zasadny jest też argument skargi polegający na odwołaniu się do wymogu jasności, zrozumiałości prawa podatkowego, i do jego stosowalności. Takie wymogi stawia się prawu podatkowemu w świetle konstytucyjnych standardów norm o charakterze tetycznym (art. 217 Konstytucji). Otóż gdyby zaaprobować wykładnię § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, jaką zaprezentował Dyrektor KIS upatrując wydatków kwalifikowanych tylko tam, gdzie ściśle służą one m.in. działalności produkcyjnej, należałoby zidentyfikować narzędzie prawnej, jednoznacznej selekcji kosztów, które zwiększają zdolności produkcyjne danego środka trwałego, i tych kosztów, które takiego skutku nie powodują. Ad casum zidentyfikowanie takiego narzędzia byłoby nader często niemożliwe – trudno np. przesądzić, czy koszt dojazdu (drogi wewnętrznej jako budowli) do hali produkcyjnej i laboratorium, który jednak jest też równolegle dojazdem do stołówki i budynku administracyjnego, zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czy nie. Ani ustawa o CIT, ani rozporządzenie, ani ustawa o wspieraniu nowych inwestycji, nie wskazują sposobu rozwiązania tego dylematu, jaki pojawiłby się, gdyby zaaprobować zalecaną przez organ interpretacyjny koncepcję promującą konieczny podział kosztów na służące bezpośrednio celom produkcji, i te, które służą celom innym, nieprodukcyjnym.

Zarzuty procesowe skargi są funkcją zarzutów materialnych. Sąd te zarzuty formalne uznaje w większości za trafne, ale wobec powyższych uwag ich znaczenie ocenić należy jako wtórne. Nie można jedynie podzielić zarzutu naruszenia art. 2a ordynacji podatkowej, gdyż analizowane przepisy w ogóle nie wywoływały niedających się usunąć wątpliwości interpretacyjnych.

W dalszym postępowaniu stanowisko skarżącego w kwestii pytania nr 4 wniosku o wydanie interpretacji powinno być uznane za prawidłowe w całości, a nie tylko w zakresie częściowym.

Mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 205 § 2 ppsa w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów sądowych stanowią: wpis od skargi - 200 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego - 480 zł oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa - 17 zł.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.