Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1426/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1320/14 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1320/14, oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 października 2014 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. W następstwie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za wskazany okres Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął wobec strony postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności jako członka zarządu "S." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości podatkowe w podatku VAT spółki za grudzień 2007r., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

W stosunku do "S." sp. z o.o. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 października 2008r. zostało określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 31.563,00 zł. Z uwagi na nieuregulowanie tego zobowiązania w terminie wynikającym z przepisów art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług"), Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. - objął powyższą zaległość tytułem wykonawczym, który przesłał do realizacji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

W następstwie zaskarżenia przez spółkę decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 marca 2009r., a następnie wyrokiem z dnia 15 marca 2011r. sygn. akt I SA/Łd 128/11 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.

W dniu 27 stycznia 2011r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.- XIV Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt XIV GU 95/10 została ogłoszona upadłość podmiotu S. sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku spółki.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do spółki.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 14 kwietnia 2011r. dokonał zgłoszenia wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 07-12/2006r., 01-03 oraz 12/2007 do masy upadłości w łącznej wysokości 272.220,26 zł.

Powyższe należności nie zostały zaspokojone z majątku spółki, zaś postępowanie upadłościowe zostało zakończone, co stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 18 stycznia 2013r. Z kolei zaś postanowieniem Sądu z dnia 27 maja 2013r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

W dniu 7 marca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją określił "S." sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 31.563,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 27 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Łd 1521/12 umorzył postępowanie w sprawie, podnosząc, że wykreślenie spółki z rejestru kończy jej byt prawny, spółka nie może już być podmiotem praw i obowiązków, stanowi to przeszkodę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Wobec powyższego z momentem wykreślenia spółki z rejestru postępowanie w tamtej sprawie uznano za bezprzedmiotowe, co skutkuje umorzeniem postępowania sądowoadministracyjnego.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję z dnia 21 listopada 2013r., w której stwierdził, iż zachodzą okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "S." w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. wysokości 31.563,00 zł, odsetki od tych zaległości, których wysokość na dzień ogłoszenia upadłości wynosi 11.148,00 zł, a także koszty postępowania egzekucyjnego, których wysokość na dzień ogłoszenia upadłości wynosi 2.463,66 zł.

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013r. albowiem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu 27 stycznia 2011r., tj. w dniu wydania przez Sąd Rejonowy dla Ł. Wydział Gospodarczy XIV dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowienia o sygn. akt XIV GUp 95/10 o upadłości podmiotu S. sp. z o.o. obejmującej likwidację majątku spółki. Podkreślono, że decyzja o odpowiedzialności została wydana w dniu 21 listopada 2013r., czyli w terminie, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zatem zobowiązanie wynikające z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przedawni się najwcześniej z dniem 31 grudnia 2016r., o ile nie nastąpią okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podmiotu głównego ulegnie zaś przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018r.

Odnosząc się do meritum sprawy powołano się na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że "S." sp. z o.o. powstała w dniu 19 stycznia 2006r., a następnie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr 250128. Zarząd został powołany w osobie M. S. Skład zarządu był jednoosobowy i niezmienny do dnia wykreślenia Spółki z rejestru.

Termin płatności podatku VAT za grudzień 2007r. przypadał na dzień 25 stycznia 2008r., tj. w czasie pełnienia przez M. S. obowiązków Prezesa zarządu "S." sp. z o.o. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, została spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji (w całości lub w części) w stosunku do spółki podzielono zdanie organu I instancji, który wskazał, iż, na skutek zakończonej egzekucji generalnej, jaką jest postępowanie upadłościowe, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Powołując się na treść przepis art. 342 § 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze podniesiono, że postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. z dnia 18 stycznia 2013r. sygn. akt XIV Gup 3/11 potwierdza, iż w wyniku podziału sumy objęto wierzycieli kategorii II i III, co stanowiło 100% zaspokojenia, oraz wierzycieli kategorii IV dając zaspokojenie na poziomie 7,17%. Wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 07-12/2006r., 01-03 oraz 12/2007 w łącznej wysokości 272.220,26 zł zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 14.04.2011r.

Wyjaśniono również, że M. S. działający w imieniu spółki w wykazie tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko spółce umieścił m.in. tytuł wykonawczy z 7 listopada 2008r. dotyczący przedmiotowego zobowiązania z jednoczesną adnotacją, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego wobec spółki.

Podkreślono, że decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 marca 2012r. określająca "S." sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 31.563,00 zł, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 11 października 2012r., zostały wydane po ogłoszeniu upadłości. To syndyk od dnia ogłoszenia upadłości obejmuje majątek upadłego i nim zarządza, jemu również przysługuje prawo m.in. do uznania zgłoszonych wierzytelności. Wskazano, że uzupełniająca lista wierzytelności została zatwierdzona przez sędziego komisarza w dniu 1 sierpnia 2012r., w trakcie trwania postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ II instancji podniósł, że w niniejszej sprawie doszło do podziału masy upadłości, podmiot został wykreślony z KRS, nie jest możliwe wskazanie mienia spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja i nie może dojść do zaspokojenia roszczenia z tytułu podatku VAT za grudzień 2007r. - zatem została spełniona przesłanka wynikająca z treści przepisu art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości był złożony we właściwym czasie organ odwoławczy przedstawił stosunek wartości wysokości zobowiązań spółki do jej majątku na koniec roku 2008, 2009 i 2010. Dokonując analizy wierzytelności, jakie zostały zgłoszone do Sądu Rejonowego dla Ł. IV Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych wskazano, że spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań na długo przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Podkreślono, że wszystkie zaległości, jakie spółka posiadała na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość, zamknęły się w ogólnej kwocie 513.115,81 zł - z czego wymagalne było już w 2009r. (na rok przed złożeniem wniosku o upadłość) zobowiązanie wobec A. sp. z o.o., na kwotę 50.819,54 zł. Organ drugiej instancji stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był jedynym wierzycielem spółki.

Przyjęto, że wobec tego, że spółka nie płaciła swoich zobowiązań względem kontrahentów już w 2009r., zgłoszenie przez M. S. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero 3 listopada 2010r. należy ocenić jako zaniechanie zawinione przez stronę, gdyż brak realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w styczniu 2010r., zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w terminie. Ostatecznie przyjęto, że w styczniu 2010r. winien być złożony wniosek o upadłość spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez błędne przyjęcie, że M. S. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki z o.o. S., gdy prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że odpowiedzialność ta została wyłączona z powodu wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki z o.o. S.;

b) art. 116 § 1a Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego nie został złożony we właściwym czasie, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, o czym może świadczyć fakt, że wszystkie wierzytelności z grupy II i III oraz 7,17 % z grupy IV zostały zaspokojone w toku postępowania upadłościowego spółki;

c) art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przypisanie odpowiedzialności podatkowej M. S. jako członkowi zarządu S. sp. z o.o. za zobowiązania podatkowe tej spółki powstałe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 roku wraz z odsetkami za zaległości i kosztami egzekucyjnymi, pomimo tego, że egzekucja wobec spółki nie została wszczęta, a wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie zostały uznane przez sędziego komisarza ani syndyka;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

a) naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, które miały wpływ na wynik postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1 w związku z art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie i nie podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

b) naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, które miały wpływ na wynik postępowania, tj. art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania obywateli do organów Państwa;

c) naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, które miały wpływ na wynik postępowania, tj. art. 11 w związku z art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niedostateczne wyjaśnienie przez organ zasadności przesłanek utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji wobec podnoszonych przez strony argumentów natury merytorycznej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organ szczegółowo wykazał, że w okresie, za który powstały przedmiotowe zaległości, strona skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki, co wyczerpuje pierwszą przesłankę odpowiedzialności, której wykazanie spoczywa na organie.

Zasadnie więc, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, że M. S. pełnił w dniu upływu terminu płatności zobowiązania podatku VAT za 12/2007 obowiązki Prezesa zarządu Spółki, faktycznie nią kierował i miał wpływ na sposób i zakres jej funkcjonowania. Stanowisko takie znajduje oparcie m.in. w wyroku NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że została spełniona przesłanka istnienia zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez osoby trzecie obowiązków członka zarządu.

Odnosząc się do kwestii bezskuteczności egzekucji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wykazały bezskuteczność prowadzonej wobec spółki "S." egzekucji. W rozpatrywanej sprawie wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 07-12/2006r., 01-03 oraz 12/2007 w łącznej wysokości 272.220,26 zł zostały zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismem z dnia 14 kwietnia 2011r. (k.27). Także M. S. działający w imieniu spółki w wykazie tytułów wykonawczych wystawionych przeciwko Spółce (k.91), stanowiącym załącznik do wniosku o upadłość, umieścił m.in. tytuł wykonawczy nr SM5/379/08 z 7 listopada 2008r. dotyczący przedmiotowego zobowiązania z jednoczesną adnotacją, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., co skutkowało zawieszeniem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 15 marca 2011r. o sygn. akt I SA/Łd 128/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 19 marca 2009r. Wyrok ten został orzeczony w trakcie trwania postępowania upadłościowego. Decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 marca 2012r. określająca "S." sp. z o.o. w upadłości zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości 31.563,00 zł, jak i Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 11 października 2012r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. - zostały wydane po ogłoszeniu upadłości. To syndyk od dnia ogłoszenia upadłości obejmuje majątek upadłego i nim zarządza, jemu również przysługuje prawo m.in. do uznania zgłoszonych wierzytelności. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, uzupełniająca lista wierzytelności została zatwierdzona przez sędziego komisarza w dniu 1 sierpnia 2012r., w trakcie trwania postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 7 marca 2012r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że wniosek o upadłość spółki został złożony przez zarząd spółki w dniu 3 listopada 2010r., zaś decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie spornej zaległości podatkowej została wydana po ogłoszeniu upadłości i po zatwierdzeniu przez sędziego komisarza uzupełniającej listy wierzytelności. W tej sytuacji organ podatkowy nie miał szansy na skuteczne zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż w postępowaniu upadłościowym nie zaspokojono wszystkich wierzycieli, a zakończenie postępowania upadłościowego stwierdzono postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 18 stycznia 2013r. Zatem organ podatkowy nie zdążył przeprowadzić egzekucji ani ze składników majątku dłużnika "S." sp. z o.o. do dnia ogłoszenia upadłości, ani też w toku postępowania upadłościowego, które nie zaspokoiło wszystkich wierzycieli spółki.

Sąd pierwszej instancji doszedł więc do przekonania, że została wykazana niezbędna dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, bezskuteczność egzekucji, bowiem z okoliczności sprawy niezbicie wynika, że wskutek likwidacji spółki nie było już jej majątku, z którego Skarb Państwa mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności, tj. zaległości podatkowych. W konsekwencji organ wykazał zaistnienie przesłanek niezbędnych do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości spółki.

Skarżący natomiast nie wykazał – zdaniem Sądu pierwszej instancji -przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności.

Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki "S.". Biorąc pod uwagę, że postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli, tj. wierzycieli z grupy I, II, III i 7,17 % z grupy IV, zdaniem Sądu pierwszej instancji, potwierdza stanowisko organów podatkowych co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przytoczył przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w zakresie obowiązku dłużnika oraz terminu zgłoszenia wniosku o upadłość. Powołując się na treść art. 21 tej ustawy stwierdził, że jest to termin dwutygodniowy od dnia kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji niedotrzymanie tego terminu potwierdza analiza wierzytelności spółki zgłoszonych do sądu rejonowego właściwego dla postępowania upadłościowego, dokonana na stronie 10 zaskarżonej decyzji. Z powyższej analizy wynika, że spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań na długo przed zgłoszeniem wniosku o upadłość. Sąd podkreślił, że wszystkie zaległości, jakie spółka posiadała na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość, zamknęły się w ogólnej kwocie 513.115,81 zł, z czego wymagalne było już w 2009r. ( na rok przed złożeniem wniosku o upadłość) zobowiązanie wobec A. sp. z o.o. na kwotę 50.819,54 zł (łączna kwota zaległości wobec tego podmiotu to 92.002,13 zł). Poza tym już w 2009r. Spółka miała zobowiązania wobec: K. A. A. P., M. S., K. Ł., "A." sp. z o.o. Ł., "A." sp. z o.o., "N." sp. z o.o. i "P." sp. z o.o. Wskazano, że w aktach sprawy znajduje się informacja , iż "A." sp. z o.o. w toku postępowania upadłościowego wobec Spółki "S." zdołała odzyskać zaledwie 7% zgłoszonej należności. W zaskarżonej decyzji podniesiono również, że w 2010r. Spółka nie uregulowała należności wynikających z faktur wystawionych (jeszcze w 2009 roku - termin płatności 65-78 dni) przez M. s.c. na łączną kwotę 64.633,80 zł. Według pisma spółki z dnia 10 września 2013r. kwota ta nie została rozliczona. Ponadto w 2010r. wobec "E." sp. z o.o. spółka miała zobowiązania na łączną kwotę 11.638,49 zł.

Powyższe wskazuje zdaniem Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie był jedynym wierzycielem spółki. Spółka nie płaciła swoich zobowiązań wobec kontrahentów już w 2009r., zatem zgłoszenie przez M. S. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero 3 listopada 2010r. Sąd ocenił jako zaniechanie zawinione przez stronę, gdyż brak realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w styczniu 2010r., zaś strona nie przedstawiła żadnego dowodu wskazującego na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w tym terminie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji strona nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zatem nie wykazano istnienia żadnej z przesłanek zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "S.".

Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego twierdząc, że w postępowaniu podatkowym organy nie stosowały przepisów tej ustawy, lecz przepisy Ordynacji podatkowej. Stwierdzono przy tym, że w toku postępowanie nie zostały naruszone zasady określone w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, ani tez pozostałe zasady postępowania podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej M. S., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151, w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że:

- skarżący, jako członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości;

- skarżący nie wskazał majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych;

- egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna pomimo tego, że organ podatkowy nie wykazał tego w formie przewidzianej przez prawo;

- w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego przez spółkę skarżący był członkiem zarządu spółki, pomimo wygaśnięcia jego mandatu jako członka zarządu, na podstawie art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej - polegające na uznaniu, że skarżący, jako członek zarządu nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości;

- art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie, że skarżący nie wskazał majątku spółki pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych;

- art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna pomimo niewykazanie tego przez organ podatkowy w formie przewidzianej prawem;

- art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, przez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu S. sp. z o. o. z siedzibą w Ł. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za 12/2007 w wysokości 31.563 zł pomimo tego, że w terminie płatności tego zobowiązania podatkowego skarżący nie był już członkiem zarządu przedmiotowej spółki ze względu na wygaśniecie .jego mandatu jako członka zarządu.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania o w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Analiza zarzutów zawartych w treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż jej autor kwestionuje prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ w niniejszym postępowaniu i zaakceptowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

6.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnienia do precyzowania czy formułowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. To do strony wnoszącej środek odwoławczy należy sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich rozwinięcie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Pogląd ten wielokrotnie był prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach z dnia 8 grudnia 2008r., I OSK 1924/07, z dnia 19 lutego 2009r., II FSK 1150/07, z dnia 30 marca 2010r., II FSK 1983/08, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną można oprzeć na jednej lub obu z dwóch podstaw kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega nie tylko na przytoczeniu treści art.174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale także na wskazaniu konkretnych przepisów, które zostały naruszone, przypisaniu ich do właściwej podstawy kasacyjnej i wskazaniu formy naruszenia (w przypadku naruszenia prawa materialnego) lub wpływu na wynik sprawy (w przypadku uchybienia przepisom procedury). Takie stanowisko prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego przykładem są m.in. wyroki tego Sądu z dnia 7 września 2016r., I OSK 755/16, z dnia 24 listopada 2014r., II OSK 722/14, z dnia 15 maja 2013r., I GSK 227/12, z dnia 29 sierpnia 2012r., I FSK 1560/11, wszystkie dostępne: CBOSA. W niniejszej sprawie nie doszło do nieważności postępowania, o której mowa w art.183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zatem powodów do działania z urzędu.

W związku z tym, w pierwszej kolejności, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie połączył ich z żadnymi przepisami Ordynacji podatkowej, na podstawie których orzekały organy podatkowe i których zastosowanie kontrolował orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje dokonane przez organ ustalenia faktyczne nie przywołując jednak, które z przepisów prawa procesowego zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ podatkowy. Uchybienie to ma o tyle znaczenie, że kwestia prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń w zakresie istnienia przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu należy właśnie do sfery ustaleń faktycznych.

W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny związany zarzutami i podstawami kasacyjnymi nie ma możliwości ocenić jaki przepis prawa procesowego mogącego stanowić podstawę do zakwestionowania ustalonego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego został naruszony. W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

6.4. Odnosząc się zatem do dalszych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, iż są one nieuzasadnione.

Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, iż skarżący faktycznie i formalnie pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały i zobowiązania i zaległości podatkowe. Skarżący nie podważył, wręcz nie kwestionował tego faktu, wskazując jedynie na formalny fakt, iż w terminie płatności zobowiązania podatkowego nie był już członkiem zarządu Spółki ze względu na wygaśniecie jego mandatu jako członka zarządu. Należy wskazać, iż Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu, co bezsprzecznie potwierdzają faktyczne działania skarżącego (podpisywanie dokumentów, nawet wniosku o upadłość), jak i wpisy w KRS, które korzystają z domniemania prawdziwości. Jest to wprawdzie domniemanie wzruszalne. Skarżący nie wskazał jednak jakichkolwiek dokumentów, które choćby podważały prawdziwość tych wpisów. Niezależnie od tego, że wpis zmian w składzie osobowym zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny, albowiem na mocy art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, skarżący nie powołał żadnych okoliczności, które w tym zakresie poddawałyby przynajmniej w wątpliwość legalność kontrolowanego aktu.

6.5. Pozostałe zarzuty związane z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 116 § 1 pkt 2 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wiążą się z tym, że zdaniem autora skargi kasacyjnej skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, do tego wskazał w toku postępowania upadłościowego majątek Spółki pozwalający na zaspokojenie zaległości podatkowych, a organ nie stwierdził bezskuteczności egzekucji w formie prawem przewidzianej. Potwierdzeniem tych okoliczności miał być fakt, iż sąd powszechny wszczął i prowadził postępowanie upadłościowe, część wierzycieli zaspokoiła swoje roszczenia zgłoszone do masy upadłości, a zatem wniosek został złożony we właściwym czasie, a to organy podatkowe dokonały zaniechań w zgłoszeniu wierzytelności podatkowych.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował pogląd organów, że na skutek zakończenia egzekucji generalnej, jaką jest postępowanie upadłościowe egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna z uwagi na likwidację majątku Spółki w toku postępowania upadłościowego, w toku którego doszło do podziału masy upadłości. Bezskuteczność egzekucji w tym przypadku jest jednoznaczna, bowiem nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowalnej wierzytelności podatkowej z majątku Spółki, w związku z zakończeniem postępowania upadłościowego i wykreśleniem Spółki z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. z dnia 27 maja 2013r.).

W tym zakresie należy przywołać poglądy przedstawione w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 czerwca 2014r. sygn. akt I UK 437/13, który dotyczy wykładni art. 116 Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności za zaległości składkowe. W wyroku tym stwierdzono, iż w utrwalonej judykaturze Sądu Najwyższego jednolicie przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób, który nie poddaje w wątpliwość oceny, że środki majątkowe podmiotu, który wszczął procedurę upadłościową nie wystarczą na zaspokojenie istotnej części jego długów. W szczególności w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 13 maja 2009 r., I UZP 4/09 (OSNP 2009 nr 23-24, poz. 319), Sąd Najwyższy utrwalił stanowisko, że stan bezskuteczności egzekucji może być także stwierdzony w toku egzekucji administracyjnej lub sądowej na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (w tym upadłościowym), które podlegają weryfikacji sądowej.

Sąd Najwyższy wskazał także, iż możliwość zaspokojenia wierzytelności "jedynie w niewielkiej części" należy łączyć z obowiązkiem członka zarządu wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie zaległości podatkowych lub składkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie trafne jest stanowisko, że członek zarządu obarczony subsydiarną ustawową odpowiedzialnością za zaległości składkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma podstaw prawnych do przerzucania na wierzyciela ryzyka oraz skutków własnych zaniechań, z których wynikły obciążające go zaległości składkowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lutego 2012 r., I UK 303/11, LEX nr 1157548).

6.6. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi właściwie zaakceptował stanowisko organów podatkowych co do tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Należy bowiem wskazać, iż bezspornym jest, iż w sprawie postępowanie upadłościowe doprowadziło zaledwie do zaspokojenia części wierzycieli, tj. wierzycieli z grupy I, II, III i 7,17 % z grupy IV. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie było innego majątku niż pozostawiony w gestii syndyka, który pozwalałby na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w pozostałej części, skoro w sprawie nie było wątpliwości, że nie zachodziła inna możliwość niż zaspokojenie zaległości Spółki.

Organ ocenił także trafnie, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, iż w okolicznościach sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Nie zakwestionowano ustaleń, z których wynika, iż Spółka nie płaciła swoich zobowiązań wobec kontrahentów już w 2009r., zatem zgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero 3 listopada 2010r. Sąd ocenił jako zaniechanie zawinione przez stronę, gdyż brak realizacji wymagalnych zobowiązań pieniężnych wymagał zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości już w styczniu 2010r.

6.7. Wobec wykazania przez organy istnienia przesłanek umożliwiających orzeczenie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i niewykazania przez skarżącego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nie zmienia faktu odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej fakt, iż decyzje wymiarowe zostały wydane już po ogłoszeniu upadłości, w toku postępowania upadłościowego, a organ podatkowy nie miał szansy na skuteczne zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Trafnie do takiego wniosku doszedł orzekający Sąd pierwszej instancji.

6.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.