Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1561/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 oraz art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania K. G. – dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 9 lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z dnia 8 lutego 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 8 lutego 2019 r. Naczelnik US określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia, na podstawie umowy sprzedaży zawartej 12 listopada 2015 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], prawa własności lokalu mieszkalnego, położonego w S. przy ul. [...], w kwocie 42.640 zł. Wobec niewniesienia odwołania decyzja stała się ostateczna.

Pismem z 11 listopada 2019 r. podatnik, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 oraz art. 244 § 1 O.p. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z dnia 8 lutego 2019 r.; ewentualnie, w przypadku pobrania podatku przed rozpoznaniem wniosku, o zwrot podatku na podstawie art. 11 ustawy o PCC.

Do złożonego wniosku załączono:

- oświadczenie podatnika z dnia 26 lutego2019 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego w umowie sprzedaży lokalu mieszkalnego z dnia 12 listopada 2015 r., z uwagi na błędne przekonanie, że M. M. (dalej jako "sprzedający") jest posiadaczem nieruchomości i ma możliwość wykonania zobowiązania dotyczącego wydania nieruchomości.

- oświadczenie sprzedającego z dnia 26 lutego 2019 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego w ww. umowie sprzedaży z uwagi na błędne przekonanie, że w ramach postanowień umownych podatnik jest zobowiązany do uregulowania zobowiązań wierzycieli hipotecznych;

- porozumienie z dnia 26 lutego 2019 r., na mocy którego podatnik i sprzedający zobowiązali się do współdziałania w ujawnieniu stanu prawnego, powstałego na skutek ww. złożonych oświadczeń.

W uzasadnieniu podatnik stwierdził, że w sprawie doszło do nieważności czynności prawnej stanowiącej podstawę naliczenia podatku. Wystąpienie sankcji nieważności oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną, czyli od chwili jej zawarcia. W konsekwencji, nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie prawa cywilnego, jak i w sferze prawa podatkowego, czyli powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nieważność czynności prawnej sprzedaży lokalu mieszkalnego w dniu 12 listopada 2015 r. została ujawniona w księdze wieczystej, na skutek przeniesienia prawa własności nieruchomości w wykonaniu porozumienia z dnia 26 lutego 2019 r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2019 r. Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia 8 lutego 2019 r. w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Następnie decyzją z dnia 9 lutego 2021 r. Naczelnik US odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 8 lutego 2019 r. w całości z uwagi na brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ponieważ nie można uznać, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji ostatecznej, nieznane temu organowi. Załączone do wniosku o wznowienie postępowania oświadczenia Stron, jak również zawarte przez nich porozumienie nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, natomiast z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, że zawierając umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego Strona działała pod wpływem błędu. W ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie nie doszło też do uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli, gdyż umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego z 12 listopada 2015 r. została dobrowolnie rozwiązana w drodze zgodnych oświadczeń stron, co dokumentuje akt notarialny z dnia 27 marca 2019 r.

W odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika US z dnia 9 lutego 2021 r. podatnik wniósł o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Przedmiotowej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

- art. 121 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezebranie całego materiału dowodowego, np. z przesłuchania podatnika i sprzedającego oraz dokonanie błędnych ustaleń poprzez błędne uznanie, iż błąd zaistniał, ale nie dotyczył treści czynności prawnej,

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie, podczas gdy przedłożone dokumenty w postaci 2 oświadczeń oraz porozumienia stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a strony działając pod wpływem błędu uchyliły się od skutków prawnych czynności,

- art. 253 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego niezasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 8 lutego 2019 r.

W uzasadnieniu podatnik wskazał, iż błędne przekonanie Strony, że sprzedający był na dzień zawarcia umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego jego posiadaczem, oraz błędne przekonanie sprzedającego, iż Strona jest zobowiązana do uregulowania wierzytelności względem banków stanowią - wbrew twierdzeniom organu I instancji - błąd istotny oraz błąd co do treści czynności prawnej. W konsekwencji złożenia w dniu 26 lutego 2019 r. przez strony umowy sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego oświadczeń o uchyleniu się od skutków czynności prawnej doszło do nieważności czynności prawnej stanowiącej podstawę naliczenia podatku. Wystąpienie sankcji nieważności oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą wsteczną, a zatem nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie prawa cywilnego i podatkowego, czyli powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Decyzją z dnia 20 września 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniały wskazane przez Stronę przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem organu odwoławczego, z istoty wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż jako instytucja szczególna stanowi ona wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji administracyjnej wyrażonej w art. 128 O.p. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Decyzja wydawana w postępowaniu nadzorczym jest więc decyzją o innej decyzji, a nie decyzją rozstrzygającą sprawę podatkową. Wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że wzruszenie decyzji będzie możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są: istotne dla sprawy, nowe, istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji oraz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W opinii Dyrektora IAS ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż:

- w dniu 2 czerwca 2015 r. S. K. i M. M. zawarli umowę pożyczki oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości i umowę zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na mocy której S. K. dokonał przeniesienia na rzecz M. M. ww. lokalu mieszkalnego, a M. M. zobowiązał się do przeniesienia prawa własności tego lokalu na rzecz S. K. pod warunkiem spłaty przez niego całej wierzytelności z tytułu zawartej umowy pożyczki, tj. kwoty 130.000 zł wraz z odsetkami, nie później niż do dnia 9 października 2015 r.;

- przedmiotowa pożyczka nie została spłacona we wskazanym terminie, a M. M., wskazany w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości, zawarł w dniu 12 listopada 2015 r. umowę sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego z Podatnikiem. Nieruchomość została nabyta przez Stronę za kwotę 135.200 zł i miała zostać wydana do dnia 12 grudnia 2015 r.;

- S. K. nie zwolnił lokalu mieszkalnego dla nowego właściciela w ww. terminie. Co więcej, pismem z dnia 7 kwietnia 2016 r. złożył w Sądzie Okręgowym pozew przeciwko M. M. oraz podatnikowi o uznanie umów zawartych w formie ww. aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości za nieważne lub zasądzenie na jego rzecz określonej w pozwie kwoty;

- podatnik wzywał S. K. do opróżnienia zakupionej nieruchomości, ostatnie wezwanie miało miejsce 15 grudnia 2015 r. Następnie Podatnik wystąpił do Sądu Rejonowego w S. (sygn. akt [...]) z wnioskiem o opróżnienie i wydanie ww. lokalu mieszkalnego. Postanowieniem z dnia 28 lipca 2016 r. Sąd Rejonowy w S. zawiesił postępowanie w przedmiotowej sprawie uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyników postępowania cywilnego toczącego się przed Sądem Okręgowym Wydział Cywilny, sygn. akt [...]. Składając zażalenie na ww. postanowienie Podatnik podkreślił, iż jest właścicielem ww. lokalu mieszkalnego na mocy wpisu w księdze wieczystej nieruchomości ustanowionym w dniu 4 grudnia 2015 r., przystąpił do spłaty zadłużenia obciążającego nieruchomość oraz zobowiązał się do spłaty rat kredytowych długu w wysokości 10.000 zł miesięcznie.

W opinii Dyrektora IAS, wszystkie ww. okoliczności były znane organowi I instancji prowadzącemu postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 8 lutego 2019 r., gdyż Podatnik w piśmie z dnia 20 listopada 2018 r. wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego szczegółowo opisał okoliczności związane z zakupem przez podatnika ww. nieruchomości, jak i załączył na ich potwierdzenie stosowne dokumenty.

Dyrektor IAS, dokonując oceny przedstawionych przez Stronę dowodów i okoliczności faktycznych w kontekście warunków art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stwierdził, że nie mogą one stanowić podstawy uchylenia objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

W pierwszej kolejności Dyrektor IAS zauważył, że wszystkie z przedłożonych do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty w postaci oświadczeń i porozumienia powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. po dniu 8 lutego 2019 r. Również sama okoliczność, iż strony umowy sprzedaży z 12 listopada 2015 r. - po kilku latach dochodzenia swoich praw przed sądami - postanowiły przywrócić pierwotny stan prawny nieruchomości, tj. unieważnić zawartą między nimi 3,5 roku wcześniej umowę nie jest okolicznością, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Strony umowy podjęły decyzję o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych w umowie sprzedaży oświadczeń woli dopiero po wydaniu i odebraniu decyzji ostatecznej. Powyższe oznacza, iż zarówno dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jak i podjęte przez strony umowy z 12 listopada 2015 r. działania mające na celu jej unieważnienie, nie spełniają warunku istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania w oparciu o ww. przepis ustawy.

Przechodząc do analizy treści przedłożonych dokumentów Dyrektor IAS wskazał, iż okoliczności, które z nich wynikają to: brak świadomości Strony, iż Sprzedający nieruchomość nie jest jej posiadaczem, błędne przekonanie Sprzedającego co do treści postanowień umowy, pozostawanie przez podatnika w błędzie co do stanu faktycznego i prawnego nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor IAS stwierdził, iż jakkolwiek wskazywana przez Podatnika okoliczność "braku świadomości" czy "pozostawania w błędzie" mogła faktycznie istnieć - jak twierdzi Podatnik - w dniu zawarcia umowy sprzedaży, to nie odpowiada ona definicji istotnej, nowej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Samo zaistnienie błędu w oświadczeniu woli nie powoduje nieważności tego oświadczenia, a tym samym nieważności zawartej umowy z mocy prawa. Błąd, na który powołuje się Strona, jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Zgodnie z art. 84 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) – dalej: "K.c" w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. W myśl § 2 ustawy można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny). Osoba, która złożyła oświadczenie woli pod wpływem błędu jest uprawniona do uchylenia się od skutków prawnych swojego oświadczenia, a tym samym do unieważnienia umowy. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie (art. 88 § 1 K.c.). Co najistotniejsze, w świetle art. 88 § 2 K.c. uprawnienie do uchylenia się wygasa w razie błędu – z upływem roku od jego wykrycia.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Dyrektor IAS wskazał, że gdyby podatnik - jak twierdzi - faktycznie w dniu 12 listopada 2015 r. pozostawał w błędnym przekonaniu, iż nabywany lokal mieszkalny jest w posiadaniu M. M., to był uprawniony do złożenia oświadczenia o uchyleniu się od skutków złożonego oświadczenia woli w ciągu roku od wykrycia błędu. Wiedzę o rzeczywistym stanie rzeczy, tj. o tym, że w lokalu zamieszkuje S. K., Podatnik niewątpliwie miał już miesiąc po zawarciu umowy - w grudniu 2015 r. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona kilkukrotnie kierowała do S. K. wezwania do opróżnienia lokalu, przy czym ostatnie wezwanie miało miejsce 15 grudnia 2015 r. Przyjąć zatem należy, iż już w grudniu 2015 r. Podatnik "wykrył błąd", tj. zdał sobie sprawę z okoliczności, co do których miał - według jego zapewnień - pozostawać w niewiedzy i od tego momentu rozpoczął bieg roczny termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 88 § 1 K.c. Podatnik nie skorzystał jednakże z przysługującego mu prawa uchylenia się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli w ustawowym terminie i nie podjął żadnych działań mających na celu unieważnienie umowy. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż Strona nie miała zamiaru unieważnić zawartej umowy, lecz dochodziła swoich praw wynikających ze skutecznego nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie zawartej umowy sprzedaży. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Podatnik wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o opróżnienie i wydanie ww. lokalu, przystąpił do spłaty zadłużenia obciążającego nieruchomość, zobowiązał się do spłaty rat kredytowych długu, a także był stroną (mającą status pozwanego) postępowania wszczętego pozwem S. K. o m. in. unieważnienie umowy z dnia 12 listopada 2015 r.

Abstrahując od samej istoty definicji "błędu", do której odwołuje się Podatnik organ odwoławczy wskazał, iż nie jest on istotną dla sprawy okolicznością, ponieważ - nawet jeśli faktycznie w sprawie zaistniał - pozostaje bez wpływu na treść zapadłego w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcia. Złożenie oświadczenia pod wpływem błędu nie powoduje nieważności czynności prawnej, a jedynie otwiera drogę do uchylenia się od skutków zawartej umowy. Istotną okolicznością byłoby zatem złożenie w ustawowym terminie, tj. roku od wykrycia błędu, oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności prawnej. Złożenie takiego oświadczenia, przy zachowaniu warunków określonych w w/cyt. przepisach K.c., prowadziłoby do unieważnienia umowy i mogłoby prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia podatkowego. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie zaistniała, a powołanie się na pozostawanie w błędzie, jako przesłanki wznowienia postępowania, nie uzasadnia zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W opinii organu odwoławczego, Podatnik przynajmniej od grudnia 2015 r. wiedział, iż - jak twierdzi - zawierając umowę sprzedaży 12 listopada 2015 r. pozostawał w błędzie, jednakże na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zgłosił tego organowi I instancji. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania można powołać się tylko na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, tj. takie, które w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym nie były znane ani organowi ani stronie. Pominięcie przez podatnika znanych mu okoliczności sprawy, nieustalonych przez organ, nie może stanowić później argumentu przemawiającego za uchyleniem decyzji ostatecznej. "Brak świadomości" czy "pozostawanie w błędzie" to okoliczności, które bynajmniej nie ujawniły się po zakończeniu postępowania zwykłego, ale były Podatnikowi znane już miesiąc po zawarciu umowy sprzedaży.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał również powoływane okoliczności unieważnienia umowy sprzedaży ww. lokalu - w wyniku złożenia oświadczeń z dnia 26 lutego 2019 r. Dyrektor IAS wskazał, iż oświadczenia woli dotyczące uchylenia się od skutków zawarcia w dniu 12 listopada 2015 r. umowy zostały złożone po wydaniu i doręczeniu Podatnikowi decyzji ostatecznej. Strony podjęły decyzję o unieważnieniu zawartej umowy, jednak okoliczność ta, bez żadnych wątpliwości, zaistniała już po wydaniu decyzji ostatecznej i jako niespełniająca warunku "istnienia w dniu wydania decyzji" nie może uzasadniać zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Zdaniem organu, niezależnie od faktu, iż Podatnik podjął działania celem unieważnienia umowy sprzedaży po wydaniu decyzji ostatecznej, wskazać należy, iż bezskuteczne prawnie oświadczenia nie mogą w żaden sposób wpływać na treść rozstrzygnięcia, w szczególności spowodować zmiany czy uchylenia wydanej wcześniej decyzji, tj. stanowić istotnej okoliczności, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Organ odwoławczy zauważa, iż w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. nieruchomości nie odnotowano - jak twierdzi w odwołaniu Strona - nieważności czynności prawnej z dnia 12 listopada 2015 r. W księdze wieczystej odnotowano natomiast zawarcie przez podatnika oraz sprzedającego umowy rozwiązania umowy sprzedaży oraz przeniesienia własności nieruchomości, która została zawarta przez ww. w formie aktu notarialnego w dniu 27 marca 2019 r. W ocenie organu, Strona miała świadomość, iż złożone przez nią oświadczenie z 26 lutego 2019 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli nie spowoduje nieważności umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, stąd za niezbędne uznano zawarcie kolejnej umowy - umowy rozwiązania ważnej i skutecznej umowy sprzedaży z 12 listopada 2015 r.

Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że wskazane przez Podatnika we wniosku z 11 listopada 2019 r. dowody i okoliczności nie sposób uznać za nowe, istotne dla sprawy i nieznane organowi, który wydał decyzję ostateczną. Organ I instancji prawidłowo wskazał w skarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia ww. przepisu ustawy Dyrektor IAS uznał za bezzasadny.

W ocenie Dyrektora IAS, poczynione w toku postępowania wznowieniowego ustalenia znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a materiał ten jest kompletny i stanowi wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie. Naczelnik US, realizując obowiązek wynikający z treści art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz ocenił na jego podstawie czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednocześnie, postępowanie w rozpoznanej sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 ust. 1 O.p. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. W ocenie Dyrektora IAS art. 253 § 1 O.p., którego naruszenie zarzuca Podatnik, nie ma zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Zgodnie z ww. przepisem ustawy decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Natomiast w świetle art. 253b ust. 1 O.p. przepisów art. 253 i art. 253a nie stosuje się do decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik US decyzją ostateczną określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego. Wobec powyższego ww. decyzja ostateczna, objęta wyłączeniem przedmiotowym stosowania przepisu art. 253 O.p., nie podlega weryfikacji we wskazanym przez Stronę trybie nadzwyczajnym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 9 lutego 2021 r. oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w realiach niniejszej sprawy nie zaistniały przesłanki określone w powołanym przepisie, podczas gdy przedłożone dokumenty w postaci dwóch oświadczeń z dnia 26 lutego 2019 r. oraz porozumienie z dnia 26 lutego 2019 r. stanowią istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a strony działając pod wpływem błędu uchyliły się od skutków prawnych;

2. naruszenie art. 84 K.c. poprzez jego niezastosowanie i niezakwalifikowanie stanu faktycznego jako działania pod wpływem błędu;

3. błędną wykładnię przepisów prawa, która pomija zasadę dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej - nadrzędnej w przepisach prawa podatkowego;

4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 191 O.p., poprzez ocenę faktów mających znaczenie prawne z naruszeniem zasad logiki, doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania;

- art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i samodzielnie, wbrew posiadanym kompetencjom rozstrzygnięcie o braku skuteczności złożonych oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych przez organ podatkowy;

- art. 233 O.p., poprzez błędne jego zastosowanie oraz niezasadne utrzymanie zaskarżonej odwołaniem decyzji w mocy;

- art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującej oceny materiału dowodowego i niezebranie całego materiału dowodowego np. z przesłuchania podatnika i sprzedającego.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i w swojej istocie jest powtórzeniem zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie zaistniały wskazane przez Skarżącego przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11,

LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W przedmiotowej sprawie wszystkie ustalenia organów zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie były przedmiotem analizy organów podatkowych i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych.

Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego przesłuchań Stron zawartej umowy. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia, a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami Ordynacji podatkowej wskazanymi w ww. przepisach art. 122, art. 187 i 191 O.p.

Należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez Skarżącego przesłanki procesowej, nie mieściła się realizacja sformułowanych wniosków dowodowych.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 1891 kodeksu postępowania cywilnego, bowiem co już wskazano na wstępie – podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisu Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. Sąd również uznał za niezasadny, albowiem

organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz zobowiązane do badania rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych oraz ich rzeczywistych skutków na gruncie prawa podatkowego. W niniejszej sprawie ocena złożonych przez Strony oświadczeń była niezbędna celem ustalenia, czy wskazywane okoliczności mogą prowadzić do zmiany zapadłego rozstrzygnięcia, a tym samym stanowić okoliczność "istotną" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Treść umowy cywilnoprawnej jak i oświadczenia rzutujące na jej ważność w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej, jak i skutków złożonego oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu. Zawarty w art. 199a § 3 O.p. przepis przewiduje konieczność wystąpienia do sądu powszechnego jedynie wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas, gdy przedmiotem oceny ze strony organów jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Organ podatkowy jest zobowiązany wystąpić do sądu dopiero wówczas, gdy po dokładnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, nadal pozostają wątpliwości, co do skuteczności złożonych oświadczeń woli. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca – co prawidłowo podkreślił Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Skarżący jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wzruszenie decyzji ostatecznej jest możliwe tylko i wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia przesłanek ww. przepisu, tj. jeśli wyjdą na jaw dowody lub okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, nie były wcześniej znane organowi, są nowe oraz istotne, a zatem wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. W niniejszej sprawie organy, po dokonaniu analizy postępowania podatkowego zwykłego zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z dnia 8 lutego 2019 r. stwierdziły, iż przedstawione przez Stronę dowody i okoliczności nie spełniają wszystkich przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie mogą stanowić podstawy uchylenia objętej wnioskiem Podatnika decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty z dnia 26 lutego 2019 r. w postaci oświadczeń Stron umowy o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń złożonych w umowie sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego oraz porozumienia, powstały po dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. po dniu 8 lutego 2019 r. Również sama okoliczność, że strony umowy sprzedaży z dnia 12 listopada 2015 r. po kilku latach dochodzenia swoich praw przed sądami postanowiły przywrócić pierwotny stan prawny nieruchomości, tj. unieważnić zawartą między nimi ponad 3 lata wcześniej umowę nie jest okolicznością, która istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej. Strony umowy wyraziły wolę uchylenia się od skutków prawnych złożonych w umowie sprzedaży oświadczeń woli dopiero po wydaniu i odebraniu decyzji ostatecznej. Zarówno dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, jak i podjęte przez strony umowy sprzedaży działania mające na celu jej unieważnienie, nie spełniają warunku istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej, a tym samym nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania w oparciu o ww. przepis ustawy, o czym prawidłowo, w opinii Sądu, orzekł organ podatkowy.

Wynikające z przedłożonych dokumentów okoliczności, tj. błędne przekonanie Strony, że zakupiony lokal zostanie mu bez żadnych przeszkód wydany czy błędne przekonanie Sprzedającego, że nabywca będzie regulował zobowiązania wierzycieli hipotecznych, mogły wprawdzie istnieć w dacie wydania przedmiotowej decyzji, jednakże nie odpowiadają definicji okoliczności istotnych, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem okoliczności lub dowody istotne dla sprawy to takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, zatem wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Samo złożenie oświadczenia pod wpływem błędu nie może mieć wpływu na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż błąd - o ile dotyczy treści czynności cywilnoprawnej - jest wadą oświadczenia woli powodującą względną nieważność czynności prawnej, czyli jej wzruszalność. Dopiero oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, które zostanie złożone w ciągu roku od jego wykrycia, prowadzi do unieważnienia umowy, co prawidłowo podkreśliły organy podatkowe w oparciu o powołany art. 84 § 1 i 2 w zw. z art. 88 1 i 2 K.c.

Prawidłowo Dyrektor IAS podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżący już w grudniu 2015 r., a więc miesiąc po zawarciu umowy wykrył "błąd", tj. zdał sobie sprawę z okoliczności, co do których miał - według jego zapewnień - pozostawać w niewiedzy. Od tego momentu rozpoczął bieg roczny termin do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 88 § 1 K.c. Podatnik nie podjął żadnych działań mających na celu uchylenie się od skutków prawnych złożonego w dniu 12 listopada 2015 r. oświadczenia woli. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż nie miał zamiaru unieważnić zawartej umowy, lecz dochodził swoich praw wynikających ze skutecznego nabycia lokalu mieszkalnego na podstawie zawartej umowy sprzedaży i wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o opróżnienie i wydanie ww. lokalu, a także przystąpił do spłaty zadłużenia obciążającego nieruchomość, zobowiązał się do spłaty rat kredytowych, a także był stroną pozwaną w postępowaniu o m. in. unieważnienie umowy z dnia 12 listopada 2015 r.

W ocenie Sądu, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że fakt, iż umowa sprzedaży nie została wykonana w sposób oczekiwany przez jej strony, nie oznacza automatycznie, że zawierając ją strony pozostawały w błędzie co do treści czynności prawnej, tj. w błędzie o którym mowa w art. 84 K.c. Wydanie przedmiotu sprzedaży (tu: lokalu mieszkalnego), jest jedynie zdarzeniem będącym przejawem wykonania umowy sprzedaży, w związku z czym nie ma wpływu na ocenę jej ważności. Niewykonanie świadczenia wynikającego z umowy stanowi zdarzenie nieakceptowalne społecznie, tym niemniej rodzi ono jedynie odpowiedzialność kontraktową strony stosunku obligacyjnego i nie powoduje nieważności umowy.

Mając na uwadze powyższe Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora IAS, iż nawet jeśli strony umowy pozostawały w błędnym przekonaniu, co do sposobu wykonania zawartej w dniu 12 listopada 2015 r. umowy sprzedaży, to pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż wskazywane okoliczności nie stanowią "błędu" w rozumieniu art. 84 K.c. W ocenie Sądu, przedłożone oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych czynności cywilnoprawnej z dnia 12 listopada 2015 r. nie wywołują skutku w postaci uchylenia się od skutków prawnych zawartej umowy sprzedaży, tj. jej unieważnienia. Wskazywane okoliczności nie mogą wpłynąć na treść zapadłego rozstrzygnięcia, a tym samym nie spełniają definicji "okoliczności istotnych", o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p .

Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż organ nie wykazał, aby oświadczenie Sprzedającego było złożone po terminie wynikającym z art. 88 § 2 K.c., wskazać należy, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, iż błędne przekonanie sprzedawcy nieruchomości dotyczyło - jak wykazano powyżej - rozliczenia przez nabywcę wierzytelności hipotecznych, a zatem wykonania, a nie treści zawartej czynności cywilnoprawnej. W tym kontekście wykazanie uchybienia terminowi do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 88 K.c. byłoby jedynie dodatkową okolicznością dowodzącą, że złożone przez Sprzedającego w dniu 26 lutego 2019 r. oświadczenie jest bezskuteczne.

W zaskarżonej decyzji organ zasadnie zauważył, że w księdze wieczystej odnotowano zawarcie przez Strony umowy rozwiązania umowy sprzedaży oraz przeniesienia własności nieruchomości, która została zawarta w formie aktu notarialnego miesiąc po złożeniu oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych umowy, tj. w dniu 27 marca 2019 r. Zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż Strony skutecznie zawarły w dniu 12 listopada 2015 r. umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu 27 marca 2019 r. ją rozwiązały, jednakże rozwiązując tę umowę Strony nie wskazały ani na wcześniejsze złożenie oświadczeń woli pod wpływem błędu ani na oświadczenia z 26 listopada 2019 r., które miały - według Skarżącego - skutkować nieważnością rozwiązywanej umowy sprzedaży.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, Dyrektor IAS wyjaśnił, że występując z wnioskiem o wznowienie postępowania można powołać się na takie okoliczności faktyczne lub dowody, które w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym nie były znane ani organowi ani stronie. Z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż Skarżący już w grudniu 2015 r. wiedział, że w zakupionej przez niego nieruchomości zamieszkuje S. K., który odmawia wydania lokalu. Skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie zgłosił jednakże organowi I instancji, że zawierając umowę miał pozostawać co do ww. okoliczności w błędzie. Podatnik w piśmie z dnia 20 listopada 2018 r., wnosząc o zawieszenie postępowania podatkowego, szczegółowo opisał okoliczności związane z zakupem nieruchomości, jak i załączył na ich potwierdzenie stosowne dokumenty.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że przedstawione przez Skarżącego dowody i okoliczności nie spełniają warunków art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w związku z czym słusznie organy stwierdziły, że nie mogą one stanowić podstawy uchylenia objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania.

Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.