Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1804/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1 , par. 2, art. 14c par. 1, par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi J.G na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I. nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J.G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) wydana na wniosek J. G. (dalej: wnioskodawca, skarżący) w dniu [...] marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług inżynieryjno-budowlanych, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie do końca stycznia 2013 r. wnioskodawca był również jednym z trzech wspólników spółki jawnej. W okresie, w którym skarżący był wspólnikiem spółki jawnej, pomiędzy nim a pozostałymi wspólnikami doszło do konfliktu. W wyniku tego konfliktu wspólnicy podejmowali działania wymierzone przeciwko wnioskodawcy, w szczególności:

- ukryli przed wnioskodawcą wszystkie dokumenty księgowe spółki jawnej, w celu uniemożliwienia mu wykonywania praw wspólnika;

- działając w imieniu spółki, bez uzasadnionych przyczyn, zakwestionowali w całości zasadność faktur, które wnioskodawca, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, wystawił na rzecz spółki jawnej za świadczone na jej rzecz usługi nadzoru i koordynacji oraz usługi budowlane. Z uwagi na wcześniejszą zapłatę spornych faktur, spółka jawna dokonała ich "wyksięgowania" oraz ujęła w księgach rachunkowych roszczenie wobec wnioskodawcy, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z tytułu nienależnie otrzymanych środków pieniężnych, które następnie potrąciła z pożyczki udzielonej przez wnioskodawcę spółce jawnej.

W celu ochrony swoich interesów jako wspólnika spółki jawnej, ale również jako osoby fizycznej świadczącej usługi na rzecz spółki w ramach działalności gospodarczej, wnioskodawca zawarł umowy z dwiema kancelariami prawnymi o świadczenie usług pomocy prawnej: w zakresie roszczeń cywilnych oraz w zakresie reprezentowania wnioskodawcy w postępowaniach karnych oraz doradztwa w związku z działaniami pozostałych wspólników wyczerpującymi znamiona przestępstwa. Warunkiem wypłaty przez wnioskodawcę wynagrodzenia dla kancelarii prawnej świadczącej usługi w zakresie roszczeń cywilnych był "pomyślny wynik sprawy", rozumiany jako ugodowe zakończenie konfliktu (sporu) pomiędzy stronami w zakresie wszystkich spraw spornych. W umowie z kancelarią prawną świadczącą usługi reprezentowania wnioskodawcy w postępowaniach karnych, strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe.

W wyniku działań kancelarii prawnej, reprezentującej skarżącego w zakresie roszczeń cywilnych, doszło w dniu 31 stycznia 2013 r. do zawarcia trójstronnego porozumienia pomiędzy skarżącym, a dwoma pozostałymi wspólnikami spółki jawnej oraz osobą trzecią (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), w wyniku którego:

1) pozostali wspólnicy potwierdzili zasadność faktur wystawionych przez wnioskodawcę, jako osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wskazując jednocześnie, że uznają usługi za wykonane z należytą starannością; tym samym, cofnięto wcześniejsze oświadczenie o potrąceniu "roszczenia" wobec wnioskodawcy z udzieloną spółce pożyczką;

2) wnioskodawca zbył prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej.

W związku z czynnościami podejmowanymi przez kancelarię prawną, reprezentująca interesy wnioskodawcy w zakresie spraw karnych, Sąd Rejonowy we W. w czerwcu 2012 r. wydał nieprawomocny wyrok skazujący pozostałych wspólników za przestępstwo z art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (ukrywanie dokumentów). Jednocześnie w dniu 4 marca 2013 r. skarżący, na skutek ugodowego zakończeniem sporu w zakresie roszczeń cywilnoprawnych, zawarł porozumienie z pozostałymi wspólnikami, w którym w zamian za zadośćuczynienie zobowiązał się do odstąpienia od oskarżenia. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. Sąd Okręgowy we W. umorzył postępowanie w sprawie w związku z odstąpieniem oskarżyciela od oskarżenia.

Podpisanie porozumień oraz wydanie wyroku w sprawie karnej zakończyły świadczenie przez obie kancelarie prawne usług objętych umowami. W związku z powyższym, skarżący otrzymał faktury, w których kwotę należnego wynagrodzenia za usługi prawne powiększono o podatek od towarów i usług.

Pismem z dnia 22 maja 2013 r. wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego, wskazując, że nie jest w stanie stwierdzić, czy nabyte przez niego usługi prawne miały związek z działalnością opodatkowaną spółki jawnej, gdyż to nie spółka, lecz skarżący (jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług) był odbiorcą (beneficjentem) tych usług. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych usług prawnych, które były ukierunkowane na ochronę jego interesów, jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a także jako wspólnika spółki jawnej. Nie dotyczyły tym samym, w ocenie skarżącego, działalności opodatkowanej prowadzonej przez samą spółkę jawną.

Jednocześnie skarżący zauważył, że usługi świadczone przez kancelarię prawną z zakresu prawa cywilnego były niewątpliwie związane z działalnością opodatkowaną skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług (odrębnego od spółki jawnej), gdyż dotyczyły m.in. zabezpieczenia jego interesów w związku z zakwestionowaniem przez dwóch pozostałych wspólników spółki jawnej zasadności faktur, które skarżący wystawił w ramach swojej działalności gospodarczej.

Usługi prawne dotyczące prawa karnego wiązały się z działalnością opodatkowaną skarżącego, jako odrębnego od spółki jawnej podatnika podatku od towarów i usług, w takim zakresie, w jakim zabezpieczały skarżącego przed skutkami ukrycia dokumentów spółki jawnej oraz podważenia zasadności i rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur za usługi.

Ponadto ww. usługi prawne, poza działalnością opodatkowaną skarżącego, dotyczyły też działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dodatkowo służyły zabezpieczeniu interesów skarżącego jako wspólnika spółki i wykonywania praw z tego tytułu, w tym sprzedaży udziałów w spółce.

W piśmie z dnia 22 maja 2013 r. wnioskodawca wskazał także, że jego zamiarem jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej usług prawnych nie w ramach spółki jawnej, lecz w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, z tytułu której jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie podał, że zakres działalności gospodarczej spółki jawnej, w której był wspólnikiem, nie obejmował czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, lecz czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), których katalog jest nieograniczony (np. kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika). Wyjaśnił też, że katalog czynności wykonywanych w ramach prowadzonej przez niego odrębnej działalności gospodarczej obejmuje jedynie czynności opodatkowanie oraz nieopodatkowane. Natomiast skarżący nie podejmuje czynności zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego, wnioskodawca zapytał czy ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej usług prawnych w zakresie zabezpieczenie interesów skarżącego o charakterze cywilnoprawnym.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że ma prawo do odliczenia całego podatku naliczonego, wynikającego z faktury za usługi prawne dotyczące reprezentacji oraz zabezpieczenia jego interesów o charakterze cywilnoprawnym. Powołał się na przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej : u.p.t.u.) i wskazał, że istotne znaczenia ma przedmiot nabytych przez niego usług i możliwość ich powiązania z działalnością opodatkowaną. Usługi świadczone przez kancelarię prawną były niewątpliwie związane z działalnością gospodarczą skarżącego, jako podatnika podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły m.in. zabezpieczenia jego interesów w związku z zakwestionowaniem przez dwóch pozostałych wspólników spółki jawnej zasadności faktur wystawionych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności. Faktury obejmowały usługi nadzoru i koordynacji oraz usługi budowlane. Podjęte, z udziałem pełnomocnika, mediacje doprowadziły ostatecznie do zawarcia porozumienia, którego istotnym elementem było uznanie wystawionych przez skarżącego faktur, a także oświadczenie złożone w imieniu spółki jawnej przez dwóch pozostałych wspólników, potwierdzające należytą staranność wykonanych usług. Oświadczenie to dawało gwarancję, że w przyszłości spółka jawna nie będzie wysuwała wobec wnioskodawcy żadnych roszczeń z tego tytułu. Wnioskodawca przyznał, że nabyte przez niego usługi prawne można również powiązać z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyłączoną z zakresu przedmiotowego tego podatku), gdyż odnosiły się one także do tej sfery jego interesów, która dotyczyła uczestnictwa w spółce jako jej wspólnika, tj. w konsekwencji ugody, zbycia udziałów w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że jednocześnie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej oraz jako osoba niebędąca podatnikiem tego podatku podejmuje działania w sferze zarządu majątkiem prywatnym (tj. udziałami w spółce jawnej). Dotyczy to w szczególności opisanych usług prawnych, które zgodnie z treścią umowy dotyczyły reprezentacji i zabezpieczenia wszelkich interesów wnioskodawcy naruszonych bądź zagrożonych w wyniku działań dwóch pozostałych wspólników spółki jawnej, w tym wymierzonych przeciwko skarżącemu, jako kontrahentowi tej spółki (działalność opodatkowana). W ocenie wnioskodawcy, możliwa jest sytuacja, w której dany podmiot w odniesieniu do jednego i tego samego przedmiotu (usługi) występuje jednocześnie jako podatnik i jako osoba niebędącą podatnikiem, a charakter nabywanej usługi (niepodzielność) uniemożliwia bezpośrednią alokację zakupu poprzez jego przyporządkowanie w całości bądź części do określonej sfery działania podmiotu. W takiej sytuacji, zdaniem wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kancelarię prawną, ponieważ nie występują przesłanki do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u. Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska wnioskodawca powołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE): C-333/91 Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget, C-306/94 Regie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL v. Ministre chargé du Budget, C-142/99 Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State, C-16/00 Cibo Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais) oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FSP 9/10). Z powołanej uchwały, jak wyjaśnił wnioskodawca, wynika, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (podatek nie jest związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie jest bowiem włączona do sumy wartości obrotów ustalonych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalić proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za:

– prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tytułu usług prawnych w zakresie zabezpieczenia interesów o charakterze cywilnoprawnym jako podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą;

– nieprawidłowego w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tytułu usług prawnych w zakresie zabezpieczenia interesów o charakterze cywilnoprawnym jako wspólnika spółki jawnej.

W uzasadnieniu organ podatkowy przytoczył przepisy art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u. i wyjaśnił, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku zaś, gdy kwota podatku naliczonego, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podkreślił organ podatkowy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w część, pod warunkiem spełniania przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Wskazał, że zgodnie z jednym z takich ograniczeń, uregulowanym w art. 88 ust. 3a pkt 2, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. z prawa do odliczenia podatku korzystać mogą wyłącznie podatnicy którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni.

Organ podatkowy wyjaśnił także, że warunkiem umożliwiającym podatkowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analizując, przedstawiony przez wnioskodawcę, stan faktyczny organ podatkowy podniósł, że usługa świadczona przez kancelarię prawną - mająca na celu zabezpieczenie interesów skarżącego w postępowaniu cywilnym – dotyczyła zarówno tej części interesów, w której wnioskodawca występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w związku z którą wystawiono zakwestionowane faktury oraz tej części interesów, które odnosiły się do wnioskodawcy, jako wspólnika spółki jawnej. W konsekwencji, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema niezależnymi funkcjami, w których wystąpił wnioskodawca. Przy czym występowanie w roli wspólnika spółki jawnej nie stanowi dla wnioskodawcy działalności gospodarczej i w związku z tym nie występuje on w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem stwierdzić, że czynności podejmowane przez wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej, stanowią dla niego integralną część prowadzonej w zakresie usług inżynieryjno-budowlanych działalności gospodarczej.

Zdaniem organu podatkowego, w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług prawnych mających na celu zabezpieczenie interesów wnioskodawcy w postępowaniu cywilnym, w części która odnosi się do interesów przynależnych do prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że jedynie zabezpieczenie interesów skarżącego w związku z prowadzoną działalnością służyło czynnościom opodatkowanym i stosownie do treści art. 86 ust., 1 u.p.t.u., w tym zakresie dawało prawo do odliczenia podatku. Jednocześnie spełniona została druga przesłanka wymagana ww. przepisem, bowiem skarżący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W zakresie natomiast usług prawnych dotyczących postępowania cywilnego, które odnosiły się do praw i obowiązków skarżącego jako wspólnika spółki jawnej, organ podatkowy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie wystąpiło, gdyż wszelkie czynności podjęte przez skarżącego jako wspólnika spółki jawnej nie wiązały się z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Działający z upoważniania Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P., wezwany do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu J. G., wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

– art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji, która nie odnosi się do istotnych aspektów przedstawionego zagadnienia oraz argumentacji zawartej we wniosku o interpretację, a co więcej nie nadaje się do zastosowanie przez skarżącego;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14c O.p. poprzez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełnie,

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w bliżej nieokreślonej przez organ podatkowy części, dotyczącej zabezpieczenia interesów skarżącego o charakterze cywilnoprawnym jako podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą.

Strona skarżąca wskazała, że organ podatkowy, dokonując interpretacji indywidualnej, winien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, a z wydanej stronie interpretacji indywidualnej nie można wywnioskować jakie argumenty prawne legły u podstaw częściowo negatywnej oceny stanowiska skarżącego. Strona argumentowała, że w kluczowej dla rozstrzygnięcia części uzasadnienia powołany został jedynie art. 86 ust.1 u.p.t.u., który zawiera ogólna zasadę dokonywania odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Niemniej wskazany przepis nie jest źródłem ograniczenia prawa do odliczenia, zwłaszcza konieczności zastosowania odliczenia częściowego. Regulacje w tym przedmiocie zawierają bowiem kolejne przepisy, w szczególności art. 90 u.p.t.u.

Skarżący podkreślił, że organ podatkowy niepotrzebnie powołał w interpretacji przepisów prawa podatkowego art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 88 ust. 4 u.p.t.u. Nie można uznać za prawidłową interpretacji, w której organ bez głębszej analizy przytacza treść przepisów, z których część jest w oczywisty sposób nieadekwatna do rozpatrywanego zagadnienia.

Strona wskazała, że interpretacja ma wyjaśnia, jaki przepis znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie, a przypadku nie podzielenia stanowiska strony organ podatkowy winny w sposób jasny wyjaśni, dlaczego go nie aprobują. Ponadto interpretacja winna odnosić się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę.

W ocenie skarżącego, zakupiona przez niego usługa świadczona przez kancelarię prawną dotyczyła zarówno tej części interesów, w której skarżący występował jako podmiot prowadzący działalności gospodarczą oraz tej części interesów, które odnosiły się do skarżącego jako wspólnika spółki jawnej. Ponadto skarżący podniósł, że organ podatkowy całkowicie pominął część argumentacji dotyczącej zasad wykładni art. 90 u.p.t.u, czyli przepisu regulującego częściowe odliczenie podatku.

W uzasadnieniu skargi, skarżący zarzucił, że wydanej interpretacji nie można zastosować w niniejszej sprawie. Ponadto organ w żaden sposób nie odniósł się do orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE. Strona podniosła, że skoro organ wydający interpretacje indywidualne może, w ramach działania z urzędu, zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się wnioskodawca.

Skarżący podniósł także, że w kwestii odliczenia podatku nie ma podstaw do pozbawienia strony możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Nie można bowiem bez zapisów ustawowych nakładać na podatnika obowiązków stosowania metody wyodrębniania podatku naliczonego, w sytuacji gdy zakupy towarów i usług służą jednocześnie czynnością opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem towarów i usług, a ich wyodrębnienie nie jest możliwe. Zdaniem skarżącego, nie można ograniczyć prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o kryteria lub metody, które ma ustalać ad hoc sam podatnik. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o oddalenia skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie przepisami z art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. Z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.), interpretacja indywidualna wydawana jest przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Jednocześnie, stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art.14c §1 O.p.), a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie organ wydający interpretację, ani w części w której uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, ani w części w której uznał stanowisko wnioskodawcy nieprawidłowe, nie dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, nie przedstawił też prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w sposób jednoznaczny wynika, że skarżący, jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobowo działalność gospodarczą, nabył usługi prawne od kancelarii prawnej, mające na celu zabezpieczenie jego interesów w postępowaniu cywilnym. Usługi te, z uwagi na istniejące powiązania gospodarcze między firmą skarżącego a spółką jawną, w której był jednym z trzech wspólników, odnosiły się w części do czynności w których skarżący występował jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz w części do czynności dokonywanych przez skarżącego jako wspólnika spółki jawnej (w szczególności zbycie udziałów w spółce osobie trzeciej). Kancelaria prawna wystawiła jedną fakturę na wykonane usługi. Według skarżącego, nie jest możliwe ustalenia w jakiej części usługa dotyczyła czynności związanych z działalnością gospodarczą firmy skarżącego – podatnika podatku od towarów i usług, a w jakiej dotyczyła jego działalności jako wspólnik spółki jawnej – będącej poza sferą działania podatku od towarów i usług. Skarżący, na gruncie takiego stanu faktycznego zapytał czy ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, wynikającego z faktury dotyczącej usług prawnych w zakresie zabezpieczenie interesów skarżącego o charakterze cywilnoprawnym. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, nie tylko wskazał, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, ale powołując się zarówno na orzecznictwo TSUE oraz na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 wyjaśnił, że nie jest możliwe zastosowanie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i brak innych uregulowań prawnych, umożliwiających ewentualny podział podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanej faktury i uwzględnienia w rozliczeniu tylko części podatku naliczonego wykazanego w fakturze.

Uznanie w zaskarżonej interpretacji stanowiska wnioskodawcy za:

- prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu usług prawnych w zakresie zabezpieczenia interesów o charakterze cywilnoprawnym jako podmiotu prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, oraz

- nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z tytułu usług prawnych w zakresie zabezpieczenia interesów o charakterze cywilnoprawnym jako wspólnika spółki jawnej,

sugeruje, że kancelaria prawna, z której usług korzystał skarżący, wystawiła dwie faktury Jedną obejmującą usługi związane z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą i drugą związaną z czynnościami kancelarii na rzecz skarżącego, jako wspólnika spółki jawnej. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ze stanowiska skarżącego w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego wynika, że skarżący dysponuje jedną fakturą obejmującą usługi prawne świadczone na jego rzecz. Usługi te po części wiążą się do prowadzoną przez skarżącego działalności gospodarczej, a po części z jego działaniami jako wspólnika spółki jawnej, przy czym nie jest możliwy podział usług prawnych i przyporządkowanie ich do jednej ww. sfer działań skarżącego. Zawarta zatem w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska wnioskodawcy nie odnosi się do stanu faktycznego i oceny prawnej tego stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy też zwrócić uwagę, że skarżący, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdził, że ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego w fakturze (jednej) i stanowisko to uzasadnił. Przyjmując zatem za podstawę interpretacji stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz stanowisko wnioskodawcy wyrażone w sprawie, niezrozumiałe jest uznanie przez organ podatkowy za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w zakresie odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w otrzymanej fakturze (związanej z działalnością gospodarczą) i za nieprawidłowe w zakresie odliczenia pozostałej części podatku naliczonego wynikającego z tej faktury (związane z czynnościami jako wspólnika spółki jawnej).

W zaskarżonej interpretacji brak także odniesienia się organu podatkowego do oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i brak wskazania stanowiska prawidłowego wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Organ podatkowy całkowicie pominął argumentację zawartą we wniosku, z której wynika z jednej strony, że charakter nabywanych usług (niepodzielność) uniemożliwia bezpośrednią alokację zakupu poprzez jego przyporządkowanie w całości lub w części do określonej sfery działania wnioskodawcy (tj. do działalności gospodarczej lub do czynności wspólnika spółki jawnej), a z drugiej strony brak regulacji prawnych wskazujących zasady ustalenia podatku naliczonego do odliczenia według wskazanych proporcji. Skarżący jednocześnie zaznaczył, powołując się zarówno na orzecznictwo TSUE, jak i na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie jest możliwe zastosowanie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności). W takim przypadku, według wnioskodawcy, odliczenie jest pełne. Za uzasadnienie prawne przyjętej oceny stanowiska wnioskodawcy nie można uznać powołania się wyłącznie na przepisy art. 86 § 1 i § 2 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy nie odniósł się bowiem do istotnych elementów argumentacji zawartej we wniosku opartej na orzecznictwie TSUE i uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego. Stwierdzenia, że wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kancelarię prawną, jedynie w części odnoszącej się do jego interesów, jako prowadzącego działalność gospodarczą, gdyż tylko w tym zakresie usługi te służyły do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez czynnego podatnika tego podatku, nie można uznać za wyrażenie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Stwierdzenie to nie odnosi się bowiem do kluczowej w sprawie kwestii, tj. jak i na podstawie jakich przepisów skarżący, w opisanym stanie faktycznym, winien dokonać podziału podatku naliczonego wykazanego w fakturze dotyczącej usług prawnych. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi być na tyle konkretna, aby wnioskodawca mógł się do tej interpretacji zastosować. Zaskarżona interpretacja waloru tego nie posiada, co zasadnie podniesiono w skardze.

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidulana została wydana z naruszeniem art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p., nie odnosi się bowiem do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i stanowiska w sprawie i nie zawiera wymaganych przepisami prawa elementów, w szczególności nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wskazania stanowiska prawidłowego wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Brak w interpretacji jakiegokolwiek odniesienia się do powołanych przez skarżącego orzecznictwa TSUE i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem brakiem ustosunkowania się do uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Należy jednocześnie przypomnieć, że z przepisów art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 O.p. wprost wynika znacząca rola orzecznictwa sądowego w ujednolicaniu stosowania prawa podatkowego. Jeżeli przyczyną zmiany interpretacji może być orzecznictwo sądów, to już na etapie udzielania interpretacji organ podatkowy winien analizować orzecznictwo sądów (ze szczególnym uwzględnieniem uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego), a także orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, w szczególności gdy wnioskodawca takie orzecznictwo powołuje. Należy także pamiętać, że nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa sądowego, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do niego, narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w doktrynie (zob. B Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przepis art. 121 § 1 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do interpretacji indywidualnych, co wynika z art. 14h O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien ponownie przeanalizować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a następnie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, tj. przytoczeniem przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wraz z podaniem ich treści i ich wyjaśnieniem w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ winien odnieść się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa TSUE oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O wykonalności interpretacji indywidualnej do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł ma podstawie art. 152 ww. ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tej ustawy.