Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA 3373/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.), Asesor WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Katarzyna Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi "M." K. – Spółka Jawna – T. K. i G. K. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz "M." – K. Spółki Jawnej T. K. i G. K. w R. kwotę 728 zł (siedemset dwadzieścia osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu JDA SAD z dnia [...].06.2000 r. nr [...] przez PPH "M." s.c. K. T. i G. (przekształconą następnie w Spółkę jawną "M." K....) Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Niemiec towar określony jako mieszaniny substancji zapachowych przeznaczonych do produkcji majonezu i musztardy- ekstrakt cytrynowy, zafakturowany przez eksportera jako wyrób o nazwie L.Extrakt.

Zgłoszony towar zaklasyfikowany został w dokumencie SAD według zadeklarowanego przez importera kodu taryfowego 3302 10 900 obejmującego stosowane w przemyśle spożywczym wskazane w poz. 3302 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub na wielu takich substancjach.

Decyzją z dnia [...].06.2002 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie nazwy towaru, klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wymiaru cła i orzekając w tym zakresie, zgłoszony w dokumencie towar jako mieszaniny substancji zapachowych przeznaczonych do produkcji majonezu i musztardy określił jako produkt o nazwie L.Extrakt klasyfikowany według kodu taryfowego 210390900 obejmującego pozostałe z poz. 2103 wyszczególniającej sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy i gotową musztardę, ze stawką celną 30%.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że sporny produkt, zgodnie z pismem producenta z 14.09.2001r., ma następujący skład: dekstroza, olej cytrynowy, skrobia zmodyfikowana, ryboflawina. Ponadto z opisu producenta wynika, " dekstroza ( główny składnik w tym produkcie) połączony ze skrobią, stanowi nośnik dla oleju cytrynowego, który w takiej koncentracji jest substancją zapachową". Wnioskowana przez stronę pozycja 3302 obejmuje "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny ( łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne preparaty oparte na substancjach zapachowych stosowane do produkcji napojów." Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 3302" obejmuje między innymi mieszaniny, nawet połączone z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami ( np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi), pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. W związku z tym, iż przedmiotowy towar zawiera niewielką ilość substancji aromatycznych, składnik ten nie jest bazowy , a zatem, w ocenie organu celnego I instancji, klasyfikacja produktu do pozycji 3302 jest niewłaściwa.

W odniesieniu do tego produktu Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że stanowi on mieszaninę roślinnej substancji aromatycznej oraz bazy odpowiedniej do końcowego zastosowania o trwałej mocy aromatu i jest stosowany jako przyprawa do podniesienia smaku preparatów żywnościowych. w związku z tym winien być zaklasyfikowany do kodu 2103 90 90 0 PCN.

W złożonym odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu celnego pierwszej instancji oraz orzeczenie o uznaniu przedmiotowego zgłoszenia za prawidłowe. Zdaniem strony opis towaru o nazwie " L. Extrakt" odpowiada opisowi towaru klasyfikowanego do pozycji 3302 Taryfy Celnej. Skarżąca podniosła, że substancje zapachowe stanowią element podstawowy mieszaniny. Zakwestionowała stanowisko organu celnego, w/g którego element podstawowy jest równoznaczny z określeniem elementu większościowego pod względem zawartości. Dla ustalenia powyższego wniosła o powołanie biegłego.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania importera Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...].09.2002 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji, podzielając stanowisko i argumentację tego organu przedstawione w uzasadnieniu jego decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowość taryfikacji dokonanej przez organ I instancji potwierdza analiza zebranych w toku postępowania zezwoleń Głównego Inspektora Sanitarnego w zakresie zastosowania preparatu oraz wyniki badań próbki w/w towaru potwierdzające niesporny skład surowcowy produktu. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że towar o nazwie "L.Extrakt" jako mieszanina związków kreujących zapach i smak ( olejki eteryczne z przypraw) oraz produktów objętych innymi działami ( np. dekstroza), pozornie odpowiada opisowi towarów klasyfikowanych do pozycji 3302 taryfy celnej lecz ze względu na dodatek m.in. witamin (ryboflawina ) nie może być zaklasyfikowany do pozycji 3302 taryfy.

Zaliczenie go do kodu 21039090 taryfy, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnione jest z tej racji, że z uwagi na skład, obejmujący m.in. dekstrozę, skrobię zmodyfikowaną , witaminy, olejki zapachowe, stanowi on mieszaninę różnych składników: olejków eterycznych, nośników i innych substancji, a celem stosowania tych produktów jest nadanie produktom żywnościowym walorów smakowych.

W skardze wniesionej w dniu 30.10.2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca wystąpiła o uchylenie albo stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...].09.2002 r. i uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji z [...].06.2002 r. zarzucając naruszenie:

– taryfy celnej przez niewłaściwe jej zastosowanie,

– art. 65 § 7 Kodeksu celnego przez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego,

– art. 134 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez skierowanie zaskarżonej decyzji wyłącznie do Spółki, z pominięciem wspólników, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony i nie rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący.

Rozwijając zarzuty skargi skarżąca podkreśliła, że nie zgadza się z opinią organów celnych, iż fakt, że sporne towary zawierają również inne substancje niż substancje zapachowe wymienione w poz. 3301Taryfy celnej ( np. witaminy, dekstrozę ) powoduje, że nie mogą być one zaklasyfikowane do poz. 3302 taryfy. Zakwestionowała stanowisko organów, wedle którego niewielka ilość substancji aromatycznych wyklucza ich zasadniczy charakter w towarze. W ocenie skarżącej dokonana przez organ celny klasyfikacja taryfowa towaru do poz. 2103 jest niewłaściwa. Spornego towaru nie można uznać za przyprawę ani za zmieszaną przyprawą korzenną. Argumentem przemawiającym za stanowiskiem skarżącej jest fakt, że preparat ten, jak wynika z badań CLC GUC z dnia [...].09.2001r. nie posiada żadnego, charakterystycznego smaku.

Skarżonej decyzji zarzuciła nadto brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru odsetek wyrównawczych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kolejnych pismach procesowych, złożonych w toku postępowania sądowego, stanowiących polemikę ze stanowiskiem skarżącej podniósł, że sporny towar zawierający aromatyczną substancję roślinną na bazie dekstrozy i skrobi zmodyfikowanej nie ma w swoim składzie substancji aromatycznych z poz. 3301 Taryfy celnej, gdyż będące jego składnikiem substancje zapachowe otrzymywane są przez fermentację a nie przez ekstrakcję. Powyższe, w świetle uwag ogólnych do działu 33 Taryfy celnej, wyklucza zaklasyfikowanie go do poz. 3302 Taryfy celnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, właściwy w sprawie na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, przede wszystkim jeśli chodzi o zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 par 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa( Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.)w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organ celny powinien podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zawarta w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy postępowania administracyjnego obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z rozstrzygana sprawą.

Stosownie do zasady zawartej w regule 1 Ogólnych reguł interpretacji polskiej nomenklatury scalonej, dla celów prawnych klasyfikację taryfową towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji taryfowych i uwag do sekcji lub działu taryfy celnej.

Wnioskowana przez skarżącą pozycja 3302 Taryfy celnej obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów

Niesporny w sprawie skład produktu L.Extrakt przedstawia się następująco: dekstroza [...]%, olejek cytrynowy [...]%, skrobia zmodyfikowana [...]%, ryboflawina [...]%.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu celnego I instancji zasadniczym powodem dla którego organ ten zakwestionował klasyfikację taryfową spornego towaru zastosowaną przez skarżącą było stwierdzenie że towar ten zawiera niewielką ilość substancji aromatycznych, zatem składnik ten nie jest bazowy, podstawowy, co uniemożliwia klasyfikację produktu do poz. 3302 taryfy. Podtrzymując powyższą argumentację w uzasadnieniu decyzji organu celnego II instancji Dyrektor Izby Celnej w W. ponadto wskazał, ze względu na dodatek np. witamin(ryboflawiny) dla wspomnianego produktu poz. 3302 nie jest właściwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że obecność znacznych ilości dodatkowych składników ( dekstrozy, skrobi zmodyfikowanej, witamin) powoduje, że klasyfikację towaru do wnioskowanej przez stronę pozycji wyklucza zarówno uwaga 2 do Działu 33 jak i brzmienie samej pozycji.

Dopiero w toku postępowania sądowego organ celny zarzucił, że sporny towar w swoim składzie w ogóle nie zawiera substancji aromatycznych z poz. 3301 taryfy celnej, wskazując iż zgodnie z opinią prof. B. sok z cytryny określony jako kwas cytrynowy otrzymywany jest z soku niedojrzałych cytryn lub z cukrów przez fermentację za pomocą pewnych gatunków pleśni Natomiast w świetle uwag ogólnych do działu 33 Taryfy celnej substancje zapachowe z poz. 3301 otrzymywane są przez ekstrakcję(k: 49 i 59 akt sąd.)

Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca, wg której do substancji zapachowych z poz. 3301 należy zaliczyć olejek cytrynowy, otrzymywany różnymi metodami ,w tym przez ekstrakcję( k 61 akt sąd).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu wskazać należy, że analiza uwagi 2 do Działu 33 w powiązaniu z treścią pozycji 3302 prowadzi do wniosku ,że warunkiem kwalifikacji jakiejkolwiek mieszaniny do pozycji 3302 Taryfy celnej jest zawieranie przez nią w swoim składzie przynajmniej jednej z substancji wymienionych w poz. 3301.

Brak takiej substancji nawet gdyby mieszanina zawierała inne substancje zapachowe uniemożliwia jej klasyfikację do poz. 3302. Poza tym może ona zawierać także inne składniki , których liczba ani rodzaj nie został w Taryfie celnej określony. Mieszanina ta musi być oparta na jednej lub na kilku substancjach opisanych w poz. 3301 i musi być stosowana jako surowiec w przemyśle( vide wyrok NSA z 12 grudnia 2003r.sygn. akt I SA/Łd2262/02).

W kontekście powyższego przyczyna wykluczenia przez organy celne możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do poz. 3302 podana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji budzi zasadnicze wątpliwości, a spór w sprawie niniejszej na obecnym etapie sprowadza się do rozstrzygnięcia , czy sporny produkt zawiera przynajmniej jedną z substancji zapachowych w rozumieniu poz. 3301 Taryfy celnej. Sprawa ta nie była przedmiotem badania organu celnego na etapie postępowania celnego, a organ celny w zaskarżonej decyzji nie wykazał, by w składzie spornego towaru brak było substancji zapachowych w rozumieniu powołanej pozycji. Podnoszenie tych okoliczności dopiero w toku postępowania sądowego i spór w tym zakresie między stronami uzasadnia przyjęcie, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ celny nastąpiło z naruszeniem obowiązku dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, a wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy koniecznym jest ustalenie, czy istniejące w spornym produkcie substancje zapachowe są w rodzaju o których stanowi uwaga 2 do działu 33 Poczynienie tych ustaleń wymaga w ocenie Sądu posiadania wiadomości specjalnych. Opinia prof. B. jest w tym zakresie nieprecyzyjna, a wyniki badań próbek spornego towaru przeprowadzonych przez CLC nie dają odpowiedzi na powyższe pytanie. W przypadku uzyskania opinii pozytywnej koniecznym byłoby w ocenie Sądu rozważenie roli jaką pełnią w mieszaninie jej poszczególne składniki, tak by możliwe było udzielenie odpowiedzi na pytanie przesadzające o prawidłowości klasyfikacji spornego towaru do kodu 3302 Taryfy celnej jako mieszanin opartych na substancjach zapachowych.

Zasadny jest również zarzut skarżącej naruszenia przepisów dotyczących poboru odsetek wyrównawczych. Zawarte w sentencji decyzji utrzymanej w mocy decyzją zaskarżoną stwierdzenie iż "pobór i kwotę odsetek wyrównawczych określi Dział Finansowy" nie odpowiada wymaganiom art. 210 ordynacji podatkowej. Jest to zapis ujęty w formie informacyjnej późniejszego wyliczania kwoty odsetek w drodze czynności materialno-technicznej przez Dział Finansowy Izby Celnej w W. W ocenie Sądu, decyzja wymiarowa nie musi zawierać wyliczenia konkretnej kwoty należnych odsetek, ale powinna zawierać rozstrzygnięcie o tym, że odsetki są należne, według jakich zasad powinny być obliczone oraz wskazywać początkową datę ich naliczania wraz ze wskazaniem daty końcowej. Ponadto, stosownie do postanowień art. 222 § 4 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, jeżeli przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Ta przesłanka także powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji wymierzającej odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, oraz naruszenia przepisów merytorycznych skutkujących wadliwością rozstrzygnięć, dlatego opierając się na art. treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w wyroku,

O kosztach, na które składa się zwrot uiszczonego wpisu i wynagrodzenie adwokata Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. wyżej ustawy i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 163 poz 1348). Wysokość kosztów zastępstwa adwokackiego Sąd określił mając na względzie wartość przedmiotu sporu, stopień zawiłości sprawy i nakład pracy pełnomocnika w jej udział wniesiony.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzekł na podstawie art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.