Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 713/99
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 2000-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 1995 nr 154 poz. 797
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58, art. 83 par. 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Jeśli zlecenie dotyczące usług marketingowych i z zakresu organizacji pracy, zostało powierzone jednoosobowej firmie, a ta jego wykonanie powierzyła pracownikom zleceniodawcy i to w tym samym dniu, w którym otrzymała zlecenie, to oznacza, że zgodnym zamiarem stron i celem umowy było przeniesienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia należnego pracownikom zleceniodawcy z równoczesnym uchyleniem się przez zleceniodawcę od obowiązku naliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Faktury VAT dokumentujące ww. czynności potwierdzają czynności pozorne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

TEZY

Jeśli zlecenie dotyczące usług marketingowych i z zakresu organizacji pracy, zostało powierzone jednoosobowej firmie, a ta jego wykonanie powierzyła pracownikom zleceniodawcy i to w tym samym dniu, w którym otrzymała zlecenie, to oznacza, że zgodnym zamiarem stron i celem umowy było przeniesienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia należnego pracownikom zleceniodawcy z równoczesnym uchyleniem się przez zleceniodawcę od obowiązku naliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Faktury VAT dokumentujące ww. czynności potwierdzają czynności pozorne i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.


UZASADNIENIE

Spółka w dniach 28 lipca 1996 r., 1 sierpnia 1996 r. i 1 października 1996 r. zawarła z Przedsiębiorstwem osoby fizycznej umowy, których przedmiotem były usługi marketingowe i z zakresu organizacji pracy /przygotowanie i przeprowadzenie prac reorganizacyjnych jednego z działów Spółki/. Celem świadczonych usług było zwiększenie przepustowości działu przyjęcia dostaw, optymalizacja kosztów funkcjonowania, poprawa kontroli przepływu towarowi i działalności działu w terminie do końca grudnia 1996 r., przeprowadzenie działań mających na celu osiąganie jak najwyższych obrotów przy spełnieniu określonych warunków. W każdej umowie określono wynagrodzenie.

Przedsiębiorstwo osoby fizycznej za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 1996 r. wykazało wartość usług netto w wysokości odpowiednio 33.774 zł, 24.980 zł, 31.670 zł i 31.258 zł, tj. ogółem 121.692 zł. Podatek VAT wynikający z wystawionych przez Przedsiębiorstwo faktur wynosił odpowiednio: 7.430,28 zł, 5.495,60 zł, 6.878,96 zł i 6.967,40 zł.

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej uznając ww. umowy za pozorne, na podstawie przepisowi art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisowi ustawy o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ w zw. z art. 83 par. 1 Kodeksu cymlnego i na mocy art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów I usług oraz o podatku akcyzowym I o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ określił Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 1996 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za listopad 1996 r. i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień - grudzień 1996 r.

Zdaniem Inspektora UKS wymienione umowy były umowami pozornymi w myśl art. 83 par. 1 Kc, tj. sporządzonymi w celu ukrycia innej czynności, która polegała na wypłacie przez Spółkę dodatkowego wynagrodzenia swoim pracownikom za pośrednictwem Przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Zgodnym zamiarem stron i celem umowy było przeniesienie obowiązku wypłaty dodatkowego wynagrodzenia należnego pracownikom z tytułu umowy o pracę ze Spółki na Przedsiębiorstwo osoby fizycznej z równoczesnym uchyleniem się przez Spółkę od obowiązku naliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, składek na Fundusz Pracy oraz składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

O pozorności wymienionych umów świadczą m.in. następujące fakty:

- Do "realizacji" umów ze Spółką, Przedsiębiorstwo osoby fizycznej zatrudniło jako wykonawców pracowników Spółki. Umowy między Przedsiębiorstwem osoby fizycznej a pracownikami Spółki zawierane były tego samego dnia, w którym zawierane były umowy między firmami.

- Pracownikom będącym zleceniobiorcami Przedsiębiorstwa osoby fizycznej Spółka w trakcie ww. umów nie wypłacała, podczas gdy pozostałym pracownikom poza ww. zaczęła wypłacać premie od lipca 1996 r., tj. w czasie zbieżnym z zakończeniem umowy z innym przedsiębiorstwem.

- Podstawowe obowiązki pracowników Spółki, z którymi zawarte zostały umowy zlecenia pokrywały się z zadaniami wymienionymi w umowach zleceń.

- Przedsiębiorstwo osoby fizycznej było i jest firmą jednoosobową, która dokonywała sprzedaży identycznych usług jak wykazane w fakturach VAT zarówno na rzecz Spółki z o.o. jak i Spółki Akcyjnej /podmiotowo powiązanych kapitałowo i personalnie/ i tylko w jednym przypadku na rzecz innego podmiotu,

- Osoba fizyczna /Przedsiębiorstwo zleceniobiorcy/ nie miała odpowiednich kwalifikacji do zrealizowania przedmiotowych umów. Była ona od listopada 1994 r. do marca 1995 r. pracownikiem Spółki z o.o. zatrudnionym na stanowisku programisty. Studiów - jak zeznała - nie ukończyła.

- Do dnia zawarcia umów z Przedsiębiorstwem osoby fizycznej Spółka z o.o. osiągała /z wyjątkiem lutego 1996 r./ obroty przekraczające 3.000.000 zł miesięcznie zaś marża przekraczała 14,5 procent.

- Równocześnie Spółka z o.o, dokonywała zakupu usług w zakresie reprezentacji i reklamy, zatrudniała na podstawie umów zlecenia osoby do zbierania informacji dotyczących cen artykułów spożywczych, do dokonywania analiz popytu i podaży towarów, do dokonywania analiz handlowych.

- Przedmiot umów z 28 lipca, 1 sierpnia i 1 października 1996 r. pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem osoby fizycznej strony tak sformułowały, że pokrywały się one z treścią zakresu obowiązków pracowników Spółki i zadaniami poszczególnych komórek organizacyjnych Spółki, co wskazuje na porozumienie stron umowy, co do zatrudnienia przez Przedsiębiorstwo osoby fizycznej pracowników Spółki, tym bardziej, że informacje objęte przedmiotem umów stanowiły tajemnicę handlową.

- Pokrywanie się treści umów zlecenia zawartych przez Przedsiębiorstwo osoby fizyczne z pracownikami Spółki z treścią umów zawartych przez firmy wskazuje, że pracownicy Spółki byli zastępcami przyjmującego zlecenie. Tak więc specjalistami zdolnymi zrealizować zlecenie okazali się pracownicy Spółki z o.o.

- Umowy z 28 lipca, 1 sierpnia i 1 października 1996 r. nie przewidywały możliwości ich wykonania przez osoby trzecie, a tym samym nakładały na Przedsiębiorstwo osoby fizycznej obowiązek wykonania ich osobiście.

- Spółka powołuje się na osiągnięcie "efektu końcowego" jako uzasadniającego poniesione koszty, lecz nie potrafi tego efektu udokumentować ani wyjaśnić na czym ów efekt polegał.

- Żadne przyczyny obiektywne ani subiektywne nie uzasadniały wyboru osoby fizycznej, prowadzącej jednoosobowo działalność gospodarczą w formie zgłoszenia, do realizacji tak obszernych i skomplikowanych zleceń.

- Do celów realizacji umów ze Spółką, Przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie zatrudniło ani jednego specjalisty z zewnątrz.

- Brak dowodów wykonania umów świadczy, że Zarząd Spółki wpłacając duże kwoty na rzecz Przedsiębiorstwa osoby fizycznej nie liczył się z możliwością jakichkolwiek roszczeń w stosunku do zleceniobiorcy.

- Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki zatrudnieni przez Przedsiębiorstwo osoby fizycznej na umowy zlecenia zeznając, że wykonywali pewne czynności na rzecz tego Przedsiębiorstwa, wskazywali tylko takie czynności, które należały do ich pracowniczych obowiązków w Spółce lub obowiązków innych pracowników Spółki.

- Pokrywanie się treści umów zawartych z poszczególnymi pracownikami Spółki bez dokumentowania w jakiejkolwiek formie ich realizacji czyniło niemożliwym weryfikowanie ich wykonania.

Z wyżej wymienionych i innych okoliczności wynika więc pozorność zawartych umów, co czyni zasadność zastosowania par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w zw. z art. 83 par. 1 Kc i art. 27 ust. 4, 5, 6 ustawy o VAT.

W odwołaniu od decyzji, Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i art. 83 par. 1 Kodeksu cywilnego i wniosła o uchylenie decyzji. Zdaniem Spółki wbrew stanowisku Inspektora efektem zawartych umów jest utrzymanie istniejącego stanu, niedopuszczenie do jego pogorszenia /zmiany/.

Zarząd Spółki z o.o. zaangażowany był w 1996 r. w organizację i uruchomienie hipermarketu w innym mieście. Zadaniem Przedsiębiorstwa osoby fizycznej było podjąć wszelkie niezbędne działania w celu zapobieżenia zmniejszeniu obrotów i rentowności w tym okresie.

Wszyscy zleceniobiorcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili wykonywanie określonych umowami czynności na rzecz Przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Skoro czynności te wykonywali, to przysługiwało im za to wynagrodzenie. Wskazywali oni również, że w ustawowym czasie pracy nie byli w stanie wykonać czynności świadczonych na rzecz firmy Przedsiębiorstwa osoby fizycznej z uwagi na nawał obowiązków wynikających ze stosunku pracy. Spółka egzekwowała wykonywanie obowiązków pracowniczych. Z niesumiennymi pracownikami rozwiązywała umowy o pracę. W roku 1996 r. przy średnim zatrudnieniu 225 osób przyjęto do pracy 383 osoby i zwolniono 192 osoby. Jednakże Spółka nie miała podstaw prawnych do żądania od pracowników ciągłego świadczenia pracy poza godzinami lub wykonywania czynności nie objętych zakresem obowiązków danego pracownika.

Izba Skarbowa zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Izba podzieliła argumenty przytoczone przez Inspektora, a odmówiła zasadności zarzutom odwołania. Zdaniem Izby trafne jest stanowisko Inspektora UKS, że wyliczenie wynagrodzenia sporządzone na zlecenie Przedsiębiorstwa zawierające dane pochodzące z systemu komputerowego Spółki oraz 4 sztuki innego opracowania nie przedstawiają znacznej wartości, zważywszy zwłaszcza na kwoty wypłaconego wynagrodzenia.

Warte podkreślenia jest też to, że Spółka nie kwestionuje bardzo wielu dowodów, które zostały przytoczone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji i były podstawą do jej wydania. Kwalifikacje właściciela Przedsiębiorstwa nie były argumentem przesądzającym o zajętym stanowisku.

Dokumenty sprawy wyraźnie wskazują, że zawarte umowy były umowami zlecenia, umowami zawartymi dla pozoru. Polemika na temat ich nazwania nie ma w sprawie istotnego znaczenia.

Skoro więc faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo osoby fizycznej potwierdzają czynności pozorne, do których mają zastosowanie przepisy art. 83 Kodeksu cywilnego, to - w świetle przepisów par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. - nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. zarzucając naruszenie przepisów par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 83 par. 1 Kc i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Podniesione w skardze zarzuty Sąd uznał za niezasadne. Nie można zgodzić się z zarzutem, że utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej jest ogólnikowa i że zawarte przez Spółkę z Przedsiębiorstwem osoby fizycznej umowy nie były pozorne. Decyzja zawiera na 33 stronach szczegółowy opis stanu faktycznego i analizę umów zawartych przez strony, ocenę wyboru jednoosobowego Przedsiębiorstwa jako wykonawcy umów, analizę okoliczności towarzyszących zawarciu i realizacji umów, sposobów realizacji umów zlecenia zawieranych przez Przedsiębiorstwo z pracownikami Spółki z o.o. Na podstawie całokształtu zebranych w sprawie i wszechstronnie, logicznie uzasadnionych analiz, organy podatkowe zasadnie uznały, że umowy zawarte pomiędzy Spółką a Przedsiębiorstwem były pozorne w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc, a tym samym w myśl par. 54 ust. 4 pkt 4 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ wystawione faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kc nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Przekonujące jest stanowisko Izby Skarbowej, iż nie zasługuje na wiarę twierdzenie Spółki z o.o., jakoby umowy z Przedsiębiorstwem osoby fizycznej zawarte zostały z uwagi na dbałość o utrzymanie poziomu obrotów i rentowności działalności handlowe przynajmniej na dotychczasowym poziomie w okresie, gdy Zarząd Spółki zajęty był uruchamianiem obiektu, w innym mieście i nie mógł niezbędnej ilości czasu poświecić przedmiotowej placówce, skoro wykonanie takiego zadania zostało powierzone jednoosobowej firmie, a ten wykonanie zadań powierzył pracownikom Spółki i to w tym samym dniu, w którym zawarł umowę ze Spółką /z wyjątkiem umowy z jednym z pracownikowi/.

Z całokształtu sprawy wynika, że zgodnym zamiarem stron i celem umowy było przeniesienie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia należnego pracownikom ze Spółki na Przedsiębiorstwo z równoczesnym uchyleniem się przez Spółkę od obowiązku naliczenia i zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółka zawyżając podatek naliczony naruszyła przepisy art. 27 ust. 4 i zasadnie ustalone zostało dodatkowe zobowiązanie podatkowe z uwzględnieniem korzystniejszych dla podatnika przepisów zawartych w dokonanej zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. - Dz.U. nr 137 poz. 640/.

Z tych powodów Sąd skargę oddalił na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.