Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 463/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1 i 2, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.14 b par. 3, art 14 c par.1 i par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lipca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

We wniosku złożonym dnia 2 kwietnia 2009 r. M. G. wniosła o udzielenie przez Ministra Finansów-Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednorazowej sprzedaży działek.

Przedstawiając przyszły stan faktyczny podała, że zamierza dokonać jednorazowej sprzedaży nieruchomości obejmujących: działkę przemysłową (inwestycyjną) i około 55 działek budowlanych. Wyjaśniła, że we wrześniu 2008 r. w drodze umowy darowizny otrzymała od swojej siostry dwie nieruchomości (dwie działki) zapisane w odrębnych księgach wieczystych: jedna o pow. 4,36 ha przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny mieszkaniowe i druga o powierzchni 10,2 ha przeznaczona w tym planie jako tereny inwestycyjne. Nie dokonywała żadnych czynności zmierzających do zmiany stanu prawnego tych gruntów. Podała, że dla działki o pow. 4,36 ha w oparciu o wyciąg z wykazu zmian gruntowych zmieniono jej numerację, w następstwie czego zostało wyodrębnionych 60 działek mieszkaniowych, przy czym podziału geodezyjnego dokonano na wniosek poprzedniego właściciela. Wnioskująca nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. ) dalej jako: [u.p.t.u.], nie było jej zamiarem rozpoczęcie działalności z zakresu obrotu nieruchomościami. Uzupełniając wniosek na żądanie organu podała, że nie jest podatnikiem podatku VAT ani rolnikiem ryczałtowym, a przyczyną nabycia była propozycja przekazania nieruchomości w drodze darowizny, przy czym w momencie przyjęcia darowizny zamierzała wybudować dom mieszkalny. Skarżąca zamierza jednorazową czynnością sprzedać działkę inwestycyjną oraz ok. 55 działek budowlanych, a na pozostałym terenie wybudować dom mieszkalny; nie dokonywała ona żadnego uatrakcyjnienia tych działek a nie były one również przedmiotem najmu ani dzierżawy. Celem sprzedaży będzie uzyskanie środków finansowych na zaspokojenie potrzeb związanych z przyszłością, w tym na cele charytatywne, inwestycyjne (lokata lub fundusz bankowy), budowa własnego domu mieszkalnego oraz założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego dla firm transportowych i otwarcie lokalu gastronomicznego. Skarżąca nie posiada innych nieruchomości gruntowych przeznaczonych do sprzedaży, wcześniej też takiej sprzedaży nie dokonywała, nie składała deklaracji VAT-7 ani zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Sprzedaż nastąpi wówczas, gdy otrzyma ofertę odpowiadającą wartości gruntu. Wyjaśniła ponadto, że działka inwestycyjna o pow. 10,2 ha w planie zagospodarowania przestrzennego jest oznaczona częściowo jako: tereny działalności komercyjno-produkcyjnej, usługi handlu i zieleń izolacyjna.

Na tle takiego stanu faktycznego zadała pytanie, czy w świetle aktualnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu jednorazowej sprzedaży całego terenu.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podała, że w jej ocenie jednorazowa sprzedaż działki inwestycyjnej i 55 działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, albowiem nie spełnia ta czynność definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności w odniesieniu do tej transakcji nie można uznać, aby działała jako producent, handlowiec lub usługodawca, rolnik lub pozyskujący zasoby naturalne albo wykonujący wolny zawód. Za działalność handlową nie może być uznana sprzedaż, nawet kilkukrotna, przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą i nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Taki wniosek, potwierdzający jej stanowisko, wynika z przytoczonych wyroków: NSA z dnia 29.10.2007 r. I FPS 3/07 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 6.09.2006 r. I SA/Wr 1254/05).

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 7 lipca 2009 r. i doręczonej dnia 9 lipca 2009 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że dostawa gruntów niewątpliwie mieści się w przedmiotowym zakresie opodatkowania (art. 5, 7 i 8 u.p.t.u.), lecz dla ustalenia, czy dana czynność jest opodatkowana VAT niezbędne jest spełnienie przesłanek odnoszących się do podmiotowej strony opodatkowania, określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W myśl ust. 1 tego przepisu podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na tle powyższych regulacji organ stwierdził, że dla uznania podmiotu za podatnika VAT obojętny jest rezultat prowadzenia działalności (nie musi ona generować zysku, a nawet może przynosić straty). W jego ocenie za podatnika należy uznać osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że działalność ta jeszcze się nie rozpoczęła lub nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie czynności, przy czym czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Zatem sam zamiar nabycia nieruchomości powiązany z nabyciem w tym celu daje podmiotowi status podatnika VAT. Podobnie poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Organ stwierdził ponadto, że każdy, kto dokonuje czynności zmierzających do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym wykorzystywanie przez osobę fizyczną majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeśli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według organu podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych, czy majątek został nabyty na potrzeby własne, czy z przeznaczeniem go do działalności gospodarczej.

Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o zakwalifikowaniu podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie doszła do skutku.

Odnosząc te wyjaśnienia do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę organ stwierdził, że mimo nabycia działek w drodze darowizny, to w żadnym momencie ich posiadania nie zostały wykorzystane wyłącznie do jej celów osobistych. Duża powierzchnia nabytego gruntu, rozpoczęty przez poprzedniego właściciela proces podziału jednej z działek na 60 mniejszych, położenie 10-hektarowej działki na terenach inwestycyjnych a pozostałych działek na terenach zabudowy mieszkaniowej dowodzą, że nabycie tych działek nastąpiło celem osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych. Świadczą o tym również wymienione przez stronę cele, na jakie zamierza przeznaczyć pieniądze ze sprzedaży (charytatywne, inwestycyjne (lokata lub fundusz bankowy), budowa własnego domu mieszkalnego oraz założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego dla przedsiębiorstw transportowych i na działalność gastronomiczną). W związku z powyższym organ stwierdził, że sam zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości dla celów zarobkowych strona podjęła już w momencie otrzymania darowizny. Istotne jest przy tej ocenie i to, że pomiędzy otrzymaniem 61 działek w darowiźnie a zgłoszonym zamiarem sprzedaży upłynął niecały rok.

Następnie organ wyjaśnił, że przy dokonywaniu oceny rzeczywistego zamiaru strony przy nabywaniu nieruchomości należy uwzględniać nie tylko jej oświadczenia lecz obiektywne, dające się zweryfikować okoliczności. Dlatego wskazane przez stronę fakty opisane powyżej przez organ wskazują jednoznacznie na zamiar związania nabytej nieruchomości z planowaną działalnością gospodarczą. Zadeklarowany przez stronę zamiar przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele inwestycyjne (lokata lub fundusz bankowy) oraz założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego i działalności gastronomicznej, co jego zdaniem musi dowodzić, że strona w momencie nabycia działek brała pod uwagę ich przeznaczenie na cele komercyjne, handlowo-usługowe i mieszkaniowe, a to potwierdza jej zamiar wykorzystania nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem bezpodstawne jest twierdzenie, że darowiznę otrzymano wyłącznie na cele osobiste, a za takie mogłoby być uznane np. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Konkludując organ stwierdził, że jednorazowa dostawa wskazanych we wniosku nieruchomości kwalifikuje tę czynność jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych, gdyż podjęto działania wskazujące na zamiar wykorzystania nabytych w drodze darowizny nieruchomości jako przedmiotu działalności gospodarczej.

Organ stwierdził ponadto, że przywołane we wniosku wyroki WSA i NSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej i odnoszą się do stanu faktycznego w konkretnej sprawie, natomiast organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego. Podobnie wskazany we wniosku wyrok TSWE C-291/92 dotyczy również odmiennego stanu faktycznego.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona zakwestionowała stanowisko organu i wniosła o zmianę interpretacji poprzez uznanie, że opisane we wniosku zbycie całości terenu nie nadaje jej statusu podatnika VAT. Uznała za bezzasadne stanowisko organu, że "w świetle przedstawionego stanu faktycznego może być uznana za osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła nawet w sytuacji, gdy nigdy nie zostanie rozpoczęta". Podkreśliła, że zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej (doradztwo prawne przedsiębiorcom transportowym) nie jest bliżej skonkretyzowany i pozostaje w sferze odległych planów, gdyż nie posiada ona jeszcze żadnych uprawnień, certyfikatów, licencji.

Strona zaznaczyła, że nie dokonywała żadnego uatrakcyjnienia terenu dla podwyższenia wartości posiadanej nieruchomości, a chęć jej zbycia wynika wyłącznie z wysokich kosztów związanych z jej utrzymaniem. Z kolei zamiar uzyskania godziwej ceny nie usprawiedliwia wniosków wysnutych przez organ.

W odpowiedzi na to wezwanie organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji, powtarzając dotychczasowe wywody. Uznał za bezzasadne twierdzenie wnioskodawczyni, że chęć zbycia terenu wynika wyłącznie z wysokich kosztów jego utrzymania, albowiem we wniosku stwierdziła wyraźnie, iż uzyskane ze sprzedaży pieniądze zamierza przeznaczyć m.in. na założenie własnej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego dla firm transportowych, lokaty kapitału lub fundusz bankowy. Skoro potwierdziła ona zamiar, że zamierza sprzedać 56 działek po uzyskaniu godziwej ceny, to zdaniem organu wskazuje to na to, że zamierza ona rozporządzać otrzymanymi nieruchomościami w sposób potwierdzający zamiar wykorzystywania nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co dowodzie bezzasadności jej twierdzeń o otrzymaniu darowizny wyłącznie na cele osobiste.

W ocenie Ministra przedstawione okoliczności jednoznacznie dowodzą, że otrzymane w drodze darowizny nieruchomości, z których jedna niewątpliwie stanowiła działkę inwestycyjną, nie były przeznaczone do majątku prywatnego, lecz – co wnioskodawczyni potwierdziła – dla uzyskania korzyści majątkowych. Zatem otrzymując przedmiotowe działki wiedziała, że nie zostaną przeznaczone w całości do celów prywatnych. W czasie posiadania gruntu podjęła szereg czynności wskazujących na zamiar związania nieruchomości z działalnością gospodarczą.

W skardze na udzieloną interpretację strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 5, 7, 8 i art. 15 u.p.t.u. oraz podniosła, że sprzedaż tego rodzaju nieruchomości podlega opodatkowaniu tylko w sytuacji, gdy jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej. Skarżąca nie spełnia definicji żadnego z rodzaju tej działalności wymienionych w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Podkreśliła, że przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć sytuację, w której w momencie sprzedaży podatnik chce powtarzać wykonywanie tych czynności. Choć więc sprzedaż 56 działek wypełnia cechę powtarzalności, to zamiar dokonania tej czynności nie jest podyktowana wolą prowadzenia działalności, lecz jest konsekwencją zastanego stanu faktycznego. Ponadto nie cechuje jej profesjonalizm. W ślad za przytoczonym w skardze wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 546-547/08 podniesiono, że o opodatkowaniu sprzedaży gruntu z majątku prywatnego decydują dwie kwestie: po pierwsze, czy sprzedaż mieści się w zakresie danej działalności, np. handlowej, rolniczej, usługowej lub produkcyjnej, i po drugie istotne jest, na co zostaną przeznaczone pieniądze ze sprzedaży działek. Jeśli dochód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na cele osobiste (prywatne), taka czynność sprzedaży nie podlega VAT. Zdaniem skarżącej organ dowolnie przyjął, że podjęła ona szereg działań wskazujących na zamiar związania nieruchomości z działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że powołane w skardze wyroki NSA wiążą tylko w danej sprawie i mogą być odnoszone do konkretnego stanu faktycznego, a ponadto wyroki sądowe nie stanowią konstytucyjnych źródeł prawa i dlatego organy podatkowe nie są nimi związane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona prawo materialne poprzez błędną wykładnię i zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przepisu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i w konsekwencji uznanie, że w związku z jednorazową sprzedażą działek: jednej o przeznaczeniu na cele inwestycyjne i 55 działek budowlanych skarżąca stała się podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do tej czynności.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrolowana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej na podstawie art. 14 b i 14c ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.]. Granice tego postępowania określa strona składająca wniosek, która zobowiązana jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym w analizowanej sprawie chodzi o przyszły stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Zatem interpretacja udzielana jest na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, z wyłączeniem możliwości czynienia przez organ własnych ustaleń faktycznych i polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem tej oceny (art. 14c § 1), zaś w przypadku oceny negatywnej interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że pełna ocena wszystkich okoliczności sprawy może być zasadniczo przeprowadzona jedynie w ramach postępowania podatkowego w oparciu o zasadę swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z tego powodu Sąd dokonujący kontroli pod względem zgodności z prawem interpretacji podatkowych, przyjmuje za miarodajny stan faktyczny podany przez wnioskodawcę.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą wynika, że nabyła ona w drodze darowizny dwie działki: jedną o charakterze komercyjnym (tereny przemysłowe – ok. 10 ha) i drugą z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe, przy czym podział tej ostatniej na 60 działek budowlanych został zainicjowany przez poprzedniego właściciela, a skarżąca żadnych czynności zmierzających do uatrakcyjnienia działek, ani też do zmiany ich stanu prawnego nie podejmowała. Nie prowadziła i nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie jest jej zamiarem rozpoczęcie działalności w przedmiocie obrotu nieruchomościami, działki nie były i nie są wynajmowane lub wydzierżawiane, nie jest rolnikiem ryczałtowym ani podatnikiem podatku VAT, czynność sprzedaży ma być dokonana jednorazowo a dochód z niej uzyskany zamierza po części przeznaczyć na: budowę własnego budynku mieszkalnego, cele charytatywne, inwestycyjne (lokata lub fundusz bankowy), założenie w przyszłości działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego firmom transportowym i w zakresie gastronomii. Taki właśnie stan faktyczny winien stać się podstawą oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a organ nie miał podstaw dokonywać w nim żadnych modyfikacji. Organ ma prawo dokonywać oceny tego stanu w aspekcie przepisów prawa materialnego istotnych dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, w tym oceniać zamiar strony (o ile jest to istotne dla sprawy) nie tylko na podstawie jej deklaratywnych stwierdzeń, lecz obiektywnych okoliczności, natomiast nie może zmieniać okoliczności faktycznych w sposób, który w żadnej mierze z okoliczności sprawy nie wynika.

Tymczasem – jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ "dopowiadał" za stronę okoliczności, które nie były we wniosku wskazane. Nie wiadomo bowiem, na jakiej podstawie – i w tym zakresie trafny jest zarzut skarżącej – stwierdził ten organ, że w czasie posiadania gruntu podjęła szereg czynności wskazujących na zamiar związania nieruchomości z działalnością gospodarczą (str. 7 odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa), podczas gdy z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że takie czynności nie były przez nią podejmowane. Wbrew temu, co przyjmuje organ, taka modyfikacja stanu faktycznego nie mieści się w granicach oceny zdarzeń przedstawionych we wniosku z punktu widzenia zamiaru strony co do podejmowania przez nią działalności gospodarczej. Również zasadnie zarzuciła skarżąca dowolność ustalenia przez organ, że może być ona uznana za osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła. Stwierdzenie o zadeklarowaniu zamiaru prowadzenia działalności i o poczynieniu nakładów nie wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku ani nie zostało też w żaden sposób uzasadnione przez organ.

Tym samym uwzględnienie w rozważaniach organu okoliczności faktycznych, które nie były wskazane przez skarżącą, nie wynikały jednoznacznie z okoliczności sprawy i nie zostały przez organ w żaden sposób uzasadnione stanowi o naruszeniu art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy jednorazowa sprzedaż 55 działek budowlanych i jednej działki inwestycyjnej podlega podatkowi od towarów i usług, a w konsekwencji, czy w odniesieniu do tej konkretnej czynności strona jest podatnikiem tego podatku. W sprawie nie budzi bowiem wątpliwości, że grunty w świetle art. 2 pkt. 6 u.p.t.u. są towarem, a odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Jednakże dla uznania, że tego rodzaju czynność podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku niezbędne jest ustalenie, czy dokonuje jej podmiot występujący w charakterze podatnika tego podatku. Chodzi tu zatem o wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.t.u. określającego warunki uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest m.in. osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przesłanki opodatkowania należy uznać za spełnione, gdy czynność objęta opodatkowaniem w tym podatku została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, w związku z działalnością gospodarczą. Związanie pojęcia podatnika z działalnością gospodarczą dowodzi, że chodzi tutaj o profesjonalny obrót gospodarczy.

W ocenie Sądu organ udzielając zaskarżonej interpretacji dokonał wadliwej wykładni istotnych dla sprawy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W tej kwestii konieczne jest odwołanie się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., nr 1, poz. 8), stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (obecnie art. 9 ust. 1 akapit pierwszy i trzeci Dyrektywy 112/2006) jak i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego jako nabywanego nie z przeznaczeniem do działalności handlowej (na własne potrzeby danej osoby), a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Jak podkreślił NSA, zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Jak wskazał ten Sąd, konieczność działania w charakterze podatnika VAT zaakcentował ETS w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.

Stanowisko zaprezentowane w powołanym wyżej wyroku zostało potrzymane w licznych późniejszych orzeczeniach tego Sądu (por. np. wyroki NSA: z dnia 16.09.2009 r. I FSK 853/09, z dnia 8.07.2009 r. I FSK 1035/08, z dnia 19.03.2009 r. I FSK 46/08, z dnia 28.05.2008 r. I FSK 692/07). Akcentowano w nich dodatkowo, że nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Nie może więc obejmować przypadku, gdy środki pozyskane ze sprzedaży są przeznaczone na inne, niż handlowe, cele. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności.

Przenosząc te uwagi na grunt sprawy niniejszej należy stwierdzić, że organ nie uwypuklił wyraźnie, w ramach jakiego rodzaju działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 miała skarżąca – zdaniem organu – dokonywać czynności sprzedaży opisanych we wniosku działek. Brak jest w szczególności stwierdzenia, czy czynność nieodpłatnego nabycia gruntów i następnie sprzedaży – po podziale – działek budowlanych i działki przemysłowej sytuuje skarżącą w obrocie gospodarczym jako handlowca. Z niejasnych w tym względzie wywodów można jednak – jak się wydaje – wyprowadzić wniosek, że właśnie ten rodzaj aktywności gospodarczej został stronie przypisany. Organ nie wskazywał bowiem na inne rodzaje działalności gospodarczej wymienione w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w tym na działalność skarżącej jako producenta, usługodawcy czy rolnika ani też pozyskującego zasoby naturalne czy świadczącej usługi. Rozważania organu odnoszące się do zamiaru nabycia nieruchomości dla celów działalności gospodarczej i akcentowana przez organ chęć uzyskania przez stronę korzyści majątkowej z zamierzonej transakcji wskazują na zdefiniowanie działań skarżącej jako handlowca. W tym zakresie organ stwierdził, że wprawdzie nabycie nastąpiło w drodze darowizny, jednakże w jego ocenie okoliczności towarzyszące temu nabyciu dowodzą, że już w chwili nabycia skarżąca miała zamiar uzyskać z tej czynności w przyszłości korzyści majątkowe, a to oznacza, że nabycie nie nastąpiło do majątku prywatnego.

W związku z powyższym należy rozważyć, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym istniały podstawy uznania, że w odniesieniu do opisanej sprzedaży skarżąca będzie działała jako handlowiec.

Treść uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wskazuje, że przesądzające znaczenie dla przypisania skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług miał – wielokrotnie przytaczany w uzasadnieniu - zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdzono mianowicie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o uzyskaniu przez podmiot statusu podatnika VAT, nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie została zrealizowana, że za podatnika należy uznać osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta, że poniesienie wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej również należy uznać za działalność gospodarczą, że taka działalność może składać się z kilku następujących po sobie transakcji, a czynności przygotowawcze takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Zdaniem organu każdy, kto dokonuje czynności, które prowadzą do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów przyszłej działalności gospodarczej powinien być uznany za podatnika podatku VAT.

Jeśli chodzi o wywody przypisujące decydujące znaczenie zamiarowi rozpoczęcia działalności gospodarczej, to są one dosłownym przytoczeniem fragmentów uzasadnień orzecznictwa ETS, formułowanego na tle art. 4 VI Dyrektywy, lecz w związku z jej art. 17 , a zatem poszukującego jak najwcześniejszego momentu dla zapewnienia stronie możliwości odliczenia podatku naliczonego. I tak stwierdzenie, iż za podatnika należy uznać osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność jeszcze się nie rozpoczęła zawarto w wyroku ETS z dnia 08.06.2000 r. C-400/98. Ze stanu faktycznego tamtej sprawy wynikało jednak, iż strona wyraźnie i jednoznacznie zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, rejestrując się jako podatnik VAT, co w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca. Jeśli organ brał pod uwagę zadeklarowany przez stronę zamiar rozpoczęcia w przyszłości innego rodzaju, niż handlowa, działalności gospodarczej, to brak tu dalszego elementu stanowiska zawartego we wspomnianym wyroku Trybunału, a mianowicie poczynienia nakładów w tym celu. Strona w niniejszej sprawie nie twierdziła, aby takie nakłady zostały poczynione, wprost przeciwnie, wyraźnie stwierdzono, że nie dokonywała żadnych czynności dla uatrakcyjnienia działek, jak też bezsporne było, że z wnioskiem o podział gruntu wystąpił poprzedni właściciel. Tak samo wywód organu, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej również jest działalnością gospodarczą (wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r. C-110/94) nie przystaje do realiów niniejszej sprawy, gdyż z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby strona jakiekolwiek wstępne wydatki inwestycyjne poniosła. Nieadekwatne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest również stwierdzenie, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Organ nie przedstawił w tym zakresie logicznego wywodu pozwalającego na zastosowanie powyższych stwierdzeń do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę. Podstaw do takiego wnioskowania ów stan faktyczny nie dostarcza, bowiem nie można z niego wywnioskować, jakie to czynności przygotowawcze do rozpoczęcia działalności gospodarczej strona podjęła. Jeśli organ uznaje za takie czynności samo nabycie nieruchomości, to na tle okoliczności faktycznych sprawy nie było wystarczających podstaw dla przyjęcia, że stanowią one jedną z wielu transakcji poprzedzających rozpoczęcie takiej działalności.

Nie przystaje do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przywołana przez organ teza orzeczenia ETS C-400/98 z którego wynika, iż "ten kto ma zamiar, potwierdzony obiektywnymi czynnikami, rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 VI Dyrektywy, uprawnienie do odliczenia należnego lub zapłaconego podatku za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia ...". W powołanej sprawie chodziło bowiem o zapewnienie podatnikowi możliwości jak najwcześniejszego odliczenia podatku naliczonego, a przy tym obiektywne, bezsporne okoliczności i faktycznie podejmowane działania przejawiające się w ponoszonych na zamierzoną i jasno deklarowaną przez podatnika działalność gospodarczą wydatkach inwestycyjnych bezspornie dowodziły zamiaru rozpoczęcia takiej działalności. Natomiast w kontrolowanej sprawie organ usiłuje dowodzić istnienia zamiaru zbycia gruntu już w momencie jego otrzymania w drodze darowizny i na tym buduje tezę o zamiarze prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej.

Na tle powyższej argumentacji organu Sąd stwierdza, że sam zamiar sprzedaży, nawet jeśli istniał już w momencie nabycia nieruchomości, nie jest wystarczającą przesłanką dla uznania podmiotu za podatnika VAT. Należy podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27.10.2009 r. I FSK 1043/08 i który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że nie zawsze nabycie gruntu w celu jego odsprzedaży (w całości lub w części) należy w momencie jego sprzedaży kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Będzie tak tylko wtedy, gdy działalność sprzedającego przybiera w tym zakresie formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji - zorganizowaną. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli handlowych, a nie w innych celach. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności.

Jeżeli zatem z okoliczności sprawy wynika nawet, że już w chwili zakupu nieruchomości skarżąca miała zamiar sprzedaży działek (w części nieprzeznaczonej pod budowę domu i działki przemysłowej), a więc dokonała zakupu nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży tej części gruntu, która nie będzie przeznaczona pod budowę domu, a uzyskane środki zamierzała przeznaczyć m.in. na budowę domu mieszkalnego, lokatę pieniężną lub w fundusz bankowy, przyszłą działalność gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, to wskazuje to jednoznacznie, że darowiznę przyjęła z zamiarem nabycia gruntu na cele inne niż prowadzenie działalności gospodarczej w postaci handlu tym gruntem w formie zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowanej. Przy rozważaniu tej kwestii istotne jest bowiem to, czy chodziło o zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie związanym z obrotem nieruchomościami, a nie z jakimkolwiek innym rodzajem działalności gospodarczej, jak nieprawidłowo ujmuje to organ, przypisując – jak się wydaje – decydujące znaczenie zadeklarowaniu przez skarżącą przeznaczenia części uzyskanych środków na rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie doradztwa prawnego i gastronomii. Treść art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, że przymiot podatnika VAT musi być zawsze oceniany w odniesieniu do konkretnej, zindywidualizowanej czynności. W tym wypadku występowanie skarżącej w obrocie gospodarczym w charakterze handlowca musi być odnoszone do wcześniejszego nabycia (tutaj: w formie darowizny) działek i późniejszego ich zbycia, a nie np. późniejszego rozpoczęcia działalności w zakresie podanym przez skarżącą (doradztwo prawne na rzecz firm transportowych, działalność gastronomiczna). Tożsame stanowisko zajęto w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 27.10.2007 r. I FPS 3/07. Okoliczności sprawy muszą zatem wskazywać na dokonanie czynności w ramach profesjonalnego obrotu, polegającego na handlu nieruchomościami. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego nie można wyprowadzić wniosku o istnieniu po stronie skarżącej zamiaru wykorzystania nabytych działek na prowadzenie zawodowej działalności handlowej tymi działkami. Nie spełnia kryteriów uznania za prowadzenie działalności gospodarczej sprzedaż nawet kilkudziesięciu działek budowlanych i działki przemysłowej w sytuacji, gdy brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedaż ta, realizowana oczywiście w celu uzyskania korzyści majątkowej, przybiera charakter zawodowy (profesjonalny), w powyższym znaczeniu. Tylko gdy osoba sprzedająca takie działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju sprzedaż), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT (por. wyrok NSA z dnia 28.03.2008 r. I FSK 474/07 oraz wyrok z dnia 28.05.2008 r. I FSK 692/07).

Stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku nie dawał zatem podstaw do przyjęcia, iż skarżąca dokonując jednorazowej sprzedaży całego terenu działała jako handlowiec, w takim znaczeniu, że dokonywała w sposób zorganizowany nabycia gruntów z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Dla przyjęcia, że działała jako podatnik VAT w odniesieniu do tej czynności, niezbędnym było przypisanie tym czynnościom zawodowego, profesjonalnego charakteru, wskazującego na zamiar handlu tym gruntem w formie zawodowej (profesjonalnej), czyli stałej (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowanej. Tego rodzaju okoliczności nie zostały przez organ wykazane ani nie wynikały z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Nie jest też przekonująca argumentacja Ministra o braku podstaw do zaliczenia nabytych nieruchomości do majątku osobistego skarżącej, wyprowadzana z takich okoliczności, jak duża powierzchnia gruntu, rozpoczęty przez darczyńcę proces podziału działki, inwestycyjne przeznaczenie 10-hektarowej działki, nabycie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie, pojęcie majątku osobistego (prywatnego) przeciwstawiane majątkowi zaangażowanemu w działalność gospodarczą, nie zostało zdefiniowane ani w prawie krajowym ani w prawie unijnym, nie występuje ono zresztą expressis verbis ani w ust. 1 ani w ust. 2 art. 15 u.p.t.u. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 19.03.2009 r. I FSK 46/08, jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. odwołującej się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 04.10.1995r. w sprawie Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht (C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi więc w tym przypadku o pojęcie prawne, które mogłoby ewentualnie podlegać wykładni językowej, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, przydatne przy rozgraniczaniu transakcji podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT". Jak dalej wskazał ten Sąd, pojęcie "majątek osobisty", czy inaczej "majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Zatem dokonując tego podziału, choćby właśnie dla potrzeb opodatkowania sprzedaży danego składnika majątkowego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany składnik majątkowy spełnia powyższe kryteria, a jeżeli tak nie jest, to mamy do czynienia ze sprzedażą "majątku prywatnego", przy której to czynności dana osoba, choćby mająca status podatnika, w odniesieniu do tej czynności w charakterze takim nie występuje. Natomiast przy zastosowaniu powyższego podziału nie jest miarodajne ustalenie, czy przedmiot sprzedaży zaspokajał potrzeby bytowe danej osoby, a w przypadku odpowiedzi negatywnej, konkluzja, że w takim przypadku sprzedaż podlega opodatkowaniu, ponieważ jej przedmiotem nie było tak rozumiane, jak to prezentuje organ, mienie osobiste" (por. również wyrok NSA z dnia 18.12.2008 r. I FSK 1556/07).

Aprobując i przyjmując za własny wskazany sposób rozumienia powyższych pojęć ("majątek osobisty", "majątek prywatny") należy uznać za bezpodstawną ocenę organu podatkowego, iż działki nabyte przez skarżącą nie wchodziły w skład jej majątku prywatnego. Jest bowiem rzeczą niewątpliwą w okolicznościach sprawy niniejszej, że nabyte nieruchomości nie były wykorzystywane przez skarżącą dla potrzeb działalności gospodarczej ani nie stały się też przedmiotem tej działalności. Tym samym przedstawione powyżej uwagi zawarte w powołanych orzeczeniach NSA, w tym wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 27.10.2007 r. I FPS 3/07, mają pełne zastosowanie do przedmiotowego przypadku.

Z niektórych fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji można wnioskować, że ocena o uznaniu za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. opisanej we wniosku jednorazowej transakcji zbycia wszystkich działek zdaje się być oparta na zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Świadczyć o tym może zawarte na str. 4 uzasadnienia sformułowanie, iż "podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży działek opisanych we wniosku jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych" oraz dalsze wywody, w których szczególny nacisk kładzie się na to, że strona zamierza rozporządzać otrzymanymi nieruchomościami w sposób umożliwiający uzyskanie jak największego zysku, a to stanowi potwierdzenie zamiaru wykorzystania nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Taka subsumcja przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod unormowanie zawarte w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest jednak całkowicie nieuzasadniona. Przede wszystkim wskazać należy, że organ nie dokonał wykładni powyższego przepisu i wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 14c o.p. nie przedstawił własnego rozumienia tej normy prawnej ani nie wyjaśnił szczegółowo, na czym w jego mniemaniu miałoby polegać, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, wykorzystywanie majątku w postaci działek gruntu nabytych w drodze darowizny w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ podał jedynie, iż deklarując zamiar ich sprzedaży z zyskiem, nawet przy uprzednim nabyciu pod tytułem darmym, co w tym przypadku nie ma zdaniem organu znaczenia, strona działała bez wątpienia w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, a to dowodzi, iż wykorzystywała swój majątek do celów zarobkowych (str. 6 uzasadnienia: "Należy zatem uznać, że wnioskodawca zamierza rozporządzać otrzymanymi nieruchomościami w sposób ciągły dla celów zarobkowych").

Na tle powyższego Sąd stwierdza, że wypełnienie przesłanek określonych w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u. stanowi samodzielny i niezależny od określonych w zdaniu pierwszym tego przepisu warunek uznania określonej aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu omawianego przepisu. Wynika to z użytego w tym zdaniu słowa "także". Uznać zatem należy, że w ramach opisanych w tej ostatniej normie działań mieszczą się takie czynności jak: wynajem, dzierżawa, leasing, udzielanie licencji, użytkowanie. Tym samym podatnikiem jest podmiot czerpiący stałe korzyści (pożytki) z udostępnienia za wynagrodzeniem rzeczy lub dóbr niematerialnych. Dotyczy to np. osób fizycznych, które wynajmują lokale. Jak podaje się w piśmiennictwie, użycie pojęcia "wykorzystywania...w sposób ciągły" ma na celu określenie rodzaju stosunków prawnych, które na podstawie tej normy prawnej należy uznać za działalność gospodarczą, a to oznacza, że omawiana regulacja odnosi się tylko do takich stosunków prawnych, które ze swej natury kreują długotrwały (stały, ciągły) stan odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi rzeczy lub wartości niematerialnych (por. J. Zubrzycki [w]: Leksykon VAT 2007, tom I, Wyd. Unimex, str. 406-407). Przedstawione powyżej prawidłowe odczytanie znaczenia tej normy prawnej nie pozwala zatem, zdaniem Sądu, na uznanie, że może być zastosowana w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym. Z żadnego sformułowania wniosku, ani w jego pierwotnym brzmieniu, ani w późniejszym uzupełnieniu stanu faktycznego, nie da się wywieść, że doszło do odpłatnego udostępnienia innemu podmiotowi towaru w postaci działek gruntu. Wprost przeciwnie, z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że działki te nie są przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Z powyższych względów argumentacja organu na rzecz tezy, że zamierzone rozporządzenie nieruchomościami w celu uzyskania jak największego (jak to ujął organ, lecz wbrew treści wniosku) zysku stanowi jednoznaczne potwierdzenie zamiaru wykorzystania nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, nie może być podstawą do zakwalifikowania działania strony do tego rodzaju działalności gospodarczej, jaka jest wymieniona w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W przedstawionych okolicznościach dokonana przez Ministra Finansów interpretacja zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku narusza przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na wadliwym zdefiniowaniu działalności handlowej, bezzasadnym przyjęciu, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nadaje osobie fizycznej status podatnika podatku od towarów i usług oraz na pominięciu wymogu zawodowego, czyli stałego (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i w konsekwencji zorganizowanego charakteru aktywności handlowej danej osoby.

W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ interpretacyjny dokona ponownej analizy stanu prawnego z uwzględnieniem stanowiska Sądu co do wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz dokona interpretacji ściśle według okoliczności faktycznych przytoczonych we wniosku, zgodnie z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę jako uzasadnioną należało uwzględnić i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzec o jej uchyleniu. O zwrocie na rzecz skarżącej kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a o jej niewykonywaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku na podstawie jej art. 152 .