Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 15/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 84
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a.
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 2 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Spółka z o.o. w J. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. 1) uchyla: a) zaskarżoną decyzję, b) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...], c) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007r. Nr [...], d) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2007r. Nr [...], e) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. Nr [...], f) decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Syndyka Masy Upadłości "A"Spółka z o.o. w J. w upadłości kwotę 418 (słownie: czterysta osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 15/09

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] listopada 2008r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. Spółka z o.o. z siedzibą w J. (dalej powoływana jako: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...] – określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 44.152zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w kwocie 3.211zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Spółka prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe w postaci rejestru zakupu towarów handlowych za grudzień 2004r. – prowadzonego dla celów podatku od towarów i usług. Mianowicie wykazano w rejestrze - podatek naliczony niepodlegający odliczeniu, w kwocie 10.702,66zł, który wynikał z faktury z dnia 13 grudnia 2004r. Nr [...] – wystawionej przez Przedsiębiorstwo Handlowe B w G. , ul. E. [...]. Podmiot ten w dacie wystawienie faktury nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2006r. Nr [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 44.152zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.211zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2007r. Nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2007r. Nr [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 44.152zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.211zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2007r. Nr [...], uchylił w całości tę ostatnio wymienioną decyzję i sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] lutego 2008r. Nr [...], określił Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 44.152zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.211zł. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, które w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Wspomniana powyżej faktura z 13 grudnia 2004r. miała dokumentować sprzedaż na rzecz Spółki oleju napędowego. Poczynione ustalenia przez organ I instancji, które zasługują na aprobatę w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazują, iż faktura ta nie potwierdza transakcji dokonanej między wymienionymi w niej podmiotami. Zeznania H. G., przy uwzględnieniu braku jakichkolwiek dowodów świadczących o sprzedaży przez Firmę PH B na rzecz Spółki oleju napędowego pozwalają stwierdzić, że przedmiotowa faktura dotyczy czynności, która nie została dokonana pomiędzy wskazanymi w niej stronami.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że według organu I instancji podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku naliczonego z wymienionej faktury jest § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; powoływanego dalej również jako: Rozporządzenia), zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Dodatkowo organ I instancji powołał § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a Rozporządzenia, gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że PH B w 2004r. nie było zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż prowadzone postępowanie wykazało bezsprzecznie, że okoliczności towarzyszące transakcji oraz zgromadzone informacje o firmie PH B nie pozwalają na stwierdzenie, iż H. G. był faktycznie stroną transakcji. Z tych względów sporna faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w niej wykazany.

Odnosząc się do zarzutów Spółki organ odwoławczy stwierdził, że otrzymanie faktury warunkuje realizację uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wynikającego z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.). Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Co do zasady zatem faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa. Znaczne wadliwości faktury skutkować bowiem będą ograniczeniem prawa do odliczenia podatku określonego w takiej fakturze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ nie kwestionuje zakupu oleju napędowego, lecz jego faktycznego dostawcę. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu Spółki, że ta znalazła się w sytuacji podatnika działającego w dobrej wierze, który nie wiedział, że jego dostawca nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług. Z dokonanych ustaleń kontrolnych wynika bowiem, że Spółka na podstawie pisma Urzędu Skarbowego z dnia 28 stycznia 2005r. wiedziała, że w 2004r. H. G. nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem posiadała bezpośredni dowód świadczący o dokonaniu transakcji z podmiotem niezarejestrowanym.

Powołany przez Spółkę wyrok ETS w sprawach połączonych Axel Kittel – Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie i- Recolta Recycling SPRL, sygn. akt C-439/04 i C-440/04 (publ. System Informacji Prawnej LEX, nr 187186) zapadł w określonym stanie faktycznym i dotyczy tak zwanych oszustw typu "karuzela podatkowa". Organy w przedmiotowej sprawie nie zarzucają Spółce popełnienie takiego oszustwa i w związku z tym powołany wyrok w ogóle nie przystaje do zaistniałego sporu; niemniej należy zauważyć, że Spółka posiadała wiedzę iż w 2004r. H. G. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i to również wyklucza odwołanie się do wspomnianego wyroku.

Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący obrazy art. 17 VI Dyrektywy, obrazy Pierwszej i Trzeciej Dyrektywy Rady, a także naruszenia zasady neutralności, o której mowa w VI Dyrektywie. Okoliczności sprawy bowiem nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez Spółkę na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. VI Dyrektywa może być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu odliczenia podatku naliczonego w sytuacji kiedy transakcja, z których ona wynika, stanowi nadużycie. Oznacza to, iż na płaszczyźnie krajowej dopuszcza się wprowadzenie takich uregulowań, które mają zapobiegać oszustwom podatkowym. Konieczne jest jednak badanie w konkretnej sytuacji, czy na podstawie obiektywnych okoliczności podatnik odliczający podatek wiedział lub winien był wiedzieć, że dana transakcja zmierza wyłącznie do powstania wspomnianych nadużyć. W analizowanej sprawie nie została naruszona zasada neutralności VAT, wynikająca z VI Dyrektywy, gdyż stosownie do art. 18 VI Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 czyli zawierającą dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. Podkreślenia wymaga, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczeń, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniem prawa podatnika do odliczenia.

Organ odwoławczy uznał również za nieuzasadniony zarzut dotyczący obrazy Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991r. oraz Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że orzeczenia te zapadły w odmiennych stanach faktycznych i pozostają bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Wskazywanie przez Spółkę orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. K24/03 jest chybione, gdyż w tym orzeczeniu Trybunał uznał, że § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis tej jednostki redakcyjnej rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, nie był tożsamy z normą prawną będącą podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Błędny jest także zarzut dotyczący naruszenia § 14 ust. 1 Rozporządzenia, gdyż w decyzji organu I instancji nie powoływano się na uregulowanie zawarte w tym przepisie, a jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 92 ust. 1 ustawy z 2004r., dodatkowo wskazując na § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a.

Dodał organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę Spółki z dnia 29 maja 2008r., w części dotyczącej działań podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej, że została ona włączona do toczącego się postępowania, na podstawie art. 234 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 191 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący przewlekłości prowadzonego postępowania należy uznać za bezzasadny.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł Syndyk Masy Upadłości Spółki.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, przy zwrocie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucono naruszenie prawa podatkowego: materialnego i procesowego. W uzasadnieniu skargi podano, że ocena dowodu z przesłuchania świadka H. G. została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i przedstawiono powody, które w ocenie skarżącego nie pozwalają uznać tego dowodu za wiarygodny. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że H. G. prowadził działalność gospodarczą z naruszeniem podstawowych przepisów dotyczących prawa podatkowego i jest bardzo prawdopodobne, że dopuścił się czynów wyczerpujących znamiona przestępstw, a w szczególności dokonał oszustw podatkowych.

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma kwestia czy Spółka mogła, przy zachowaniu ostrożności wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, zorientować się, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym. W ocenie skarżącego Spółka nie uchybiła wspomnianej ostrożności i nie było okoliczności któryby wskazywały na prawdopodobieństwo, że PH B jest niezarejestrowanym podatnikiem VAT. Wspomniana informacja z Urzędu Skarbowego dotarła do Spółki 28 stycznia 2005r., a zatem wcześniej Spółka takiej wiedzy nie posiadała. W dalszej części skargi podkreślono bezpośrednie skutki Dyrektywy dla rozstrzygnięcia, która ma pierwszeństwo w stosowaniu przed prawem krajowym.

Skarżący powołał się na wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006r. I SA/Lu, w którym stwierdzono, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które było przewidziane w § 14 ust 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. było niezgodne z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym; wyrok WSA w Gdańsku z 18 września 2007r. I SA/Gd 576/07, w którym potwierdzono, iż § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia, który ogranicza prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje nie podlegające opodatkowaniu lub zwolnione od opodatkowania pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP; wyrok WSA w Szczecinie z 5 września 2007r. I SA/Sz 674/06, w którym stwierdzono, że wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a to oznacza konieczność odmówienia zastosowania przepisów prawa krajowego, zawierających takie wyłączenie tj. art. 86 ust. ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. ust. 4 i 5 ustawy z 2004r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a Rozporządzenia; wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007r. I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono, że nie do obrony jest pogląd, że można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta tylko dlatego, że został on uznany za nieczynnego podatnika VAT.

Powołano się również na wyrok ETS w sprawie "Halifax", argumentując że teza tego wyroku potwierdza stanowisko skarżącego.

Podkreślono w końcu, że sposób działania organów podatkowych w niniejszej sprawie zasługuje na zasadniczą krytykę, gdyż nie sposób uznać, aby prowadziły one sprawę w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszelkie wątpliwości bowiem rozstrzygnięto na niekorzyść strony; dano wiarę całkowicie absurdalnym zeznaniom świadka H. G.; zaniechano przeprowadzenia dowodów, które potwierdzałyby stanowisko strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i dodał, że organy podatkowe nie mają uprawnienia do odmowy zastosowania przepisu aktu pozaustawowego – nawet, gdyby w ich ocenie, był on sprzeczny z Konstytucją. Przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a Rozporządzenia był przepisem obowiązującym i mającym zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, a jednocześnie nie był on również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalność). Kontroli sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych i to zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i postępowania.

Z kolei z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie, po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd stwierdził, iż narusza ona przepisy prawa materialnego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest dopuszczalność dokonanego przez skarżącą Spółkę uwzględnienia podatku od towarów i usług naliczonego, a wynikającego z faktury VAT z dnia 13 grudnia 2004r. Nr [...]. Podatek ten wynosił 10.702,66zł, zaś jako sprzedawca w fakturze wskazane jest Przedsiębiorstwo Handlowe B, G., ul. E. [...], zaś nabywcą jest Spółka. Faktura ta, jak wynika z jej treści, miała dokumentować sprzedaż oleju napędowego. W postępowaniu administracyjnym wykazano, że sprzedaż pomiędzy wymienionymi w fakturze stronami nie miała miejsca, a dodatkowo że H. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe B w G., w 2004r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka, prowadząca między innymi działalność w zakresie sprzedaży paliw, poszukiwała, poprzez prasowe ogłoszenia, dostawców. Firma PH B – drogą telefoniczną – zgłosiła swoją ofertę - sprzedaży oleju napędowego, przy czym Spółka przed zawarciem ustnej umowy o dostarczenie oleju, nie dokonała sprawdzenia czy firma ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (zeznania świadka J. M.). W dniu 13 grudnia 2004r., w oparciu o dowód WZ dostawcy (którego kopii nie zachowano), przyjęto na magazyn Spółki paliwo dostarczone transportem dostawcy. Ilość przyjętego paliwa ustalono po zlaniu do zbiornika i pomiarze listwą. Z uwagi na nieznajomość jednostkowej ceny paliwa, dowód PZ nie został wystawiony w dniu faktycznej dostawy, a dopiero 22 grudnia 2004r. Sporna faktura dotycząca tej transakcji została sporządzona z datą 13 grudnia 2004r. i wpłynęła do Spółki drogą pocztową 17 grudnia 2004r. Części zapłaty dokonano 13 grudnia 2004r. – na rachunek bankowy, którego numer prawdopodobnie został telefonicznie podany przez dostawcę. W tej dacie (13 grudnia 2004r.) Spółka dokonała dwóch przelewów, kolejny w dniu 29 grudnia 2004r. Przelewy dokonano na inny rachunek niż wskazany na fakturze (karta 6 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Zapłata (3 przelewy) została dokonana w formie bezgotówkowej z rachunków bankowych Spółki. Nie zdołano ustalić, również z przyczyn wynikających z art. art. 104 i 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), do kogo należy konto, na które zostały dokonane przelewy przez Spółkę (k. 9 zaskarżonej decyzji).

Sąd po przeanalizowaniu treści zgromadzonych w postępowaniu administracyjnym dowodów i zapoznaniu się z ich oceną przedstawioną przez organy, a w szczególności przez organ II instancji, nie znajduje podstaw do zakwestionowania dokonanych ustaleń faktycznych – przedstawionych powyżej.

Wymaga podkreślenia, że Dyrektor Izby Skarbowej, aprobując ustalenia i stanowisko organu I instancji, nie kwestionuje zakupu oleju napędowego, w ilości i za cenę jak wykazano w spornej fakturze, lecz faktycznego dostawcę oleju (k.7 zaskarżonej decyzji).

Organ uznał, że istniały podstawy, w tak ustalonym stanie faktycznym, do pozbawienia Spółki prawa do uwzględnienia w rozrachunku podatkowym podatku naliczonego wynikającego z omawianej spornej faktury z dnia 13 grudnia 2004r. Jako podstawę prawną swojego stanowiska wskazał dwa przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), a mianowicie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Drugi z przepisów stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ zaakcentował, że hipoteza pierwszego z przytoczonych przepisów została wypełniona poprzez to, że przedmiotowa faktura jest nierzetelna oraz nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś hipoteza drugiego z przytoczonych przepisów została wyczerpana, skoro Przedsiębiorstwo Handlowe B. w G., w 2004r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc podmiot ten nie był uprawiony do wystawiania faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, odnosząc się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przyjęto unormowanie zawarte w § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a Rozporządzenia, dodatkowo wskazując na § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a tego rozporządzenia (k. 11 zaskarżonej decyzji). Odnosząc to sformułowanie organu odwoławczego do zarzutu sformułowanego w skardze należy podzielić stanowisko skarżącego, że przywołanie w podstawie prawnej decyzji organu I instancji dwóch wyżej wskazanych przepisów Rozporządzenia, stanowiących według tego rozporządzenia podstawę do pozbawienia podatnika uwzględnienia w rozrachunku podatkowym podatku naliczonego, narusza reguły logiki formalnej. Mianowicie skoro organ przyjął, że przedmiotowa faktura nie dokumentuje czynności –sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, gdyż wskazany sprzedawca w rzeczywistości nie był stroną umowy, to wyklucza to – z przyczyn logicznych – kwestionowanie prawa do uwzględnienia podatku naliczonego – poprzez przyjęcie, że wykazany w fakturze sprzedawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc nie jest uprawiony do wystawiania faktur VAT. Sąd stwierdzając tę wadę zauważa jednocześnie, że nie miałaby ona wpływu na wynik sprawy, gdyby nie dalsze przyczyny uzasadniające uwzględnienie skargi, które zostaną przedstawione poniżej.

Z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w skardze należy podkreślić, że podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem którego zasadniczą ceną konstrukcyjną jest, zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r., fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skarżący podnosi, że wskazane podstawy pozbawienia Spółki prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wynikają z przepisów rozporządzenia, a więc aktu prawnego rangi podustawowej, co w oczywisty sposób narusza te przepisy Konstytucji RP, które jednoznacznie wskazują, że władztwo podatkowe w zakresie istotnych elementów każdego podatku (daniny), zastrzeżone jest jedynie do kompetencji ustawodawcy. Sąd podziela ten pogląd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 października 2006r. I SA/Lu 225/06 (Lex nr 236364) stwierdził, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług narusza Konstytucję RP i również z tej przyczyny (niezależnie od naruszenia przepisów wspólnotowych) nie może stanowić podstawy do pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w cytowanym wyroku i w związku z tym należy powtórzyć za tym wyrokiem, że ograniczenie w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego powinno wynikać z samej ustawy, a nie z przepisu podustawowego. Art. 217 Konstytucji stanowi, iż: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Trybunał Konstytucyjny wykładnią tych przepisów zajmował się kilkakrotnie, a w uzasadnieniu wydanego w pełnym składzie wyroku z 6 marca 2002 r., o sygn. P 7/00 (OTK-A 2002/2/13) stwierdził, że w art. 84 Konstytucji sformułowana została zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa.

Uznając, że art. 217 Konstytucji nawiązując do art. 84 wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych, do których zaliczają się podatki, co wynika także z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyroki z: dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 65, dnia 9 lutego 1999 r., U. 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, dnia 20 czerwca 2002r., K 33/01, OTK-A 2002/4/44, dnia 27 kwietnia 2004 r., K 24/03, OTK-A 2004/4/33).

Powołać się też można w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r. (FSK 177/04, PP 2005/4/57), w którym sformułowano pogląd, iż jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia, mimo że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że kwestie związane z odliczaniem podatku naliczonego określone być powinny w drodze ustawy. Także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwracano uwagę, że "prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług" (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357) oraz że "pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych", podkreślając, iż "każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia" (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 25 października 2005 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94).

Podkreślenia wymaga, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszczona została przez Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00.

Na marginesie można zauważyć, iż ustawodawca zauważając - jak się wydaje - powyższe kwestie dokonał zabiegu legislacyjnego, w ten sposób, że z dniem 1 czerwca 2005 r. został uchylony cały Rozdział 8 Rozporządzenia zatytułowany "Przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku". Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 września 2007r. I SA/Gd 576/07 (JUR. PODATK. 2008/1/92). Powyższe uwagi dotyczące niedopuszczalności regulowania wyjątków od fundamentalnej zasady stanowiącej istotę podatku od towarów i usług – z art. 86 ust. 1 ustawy z 2004r. zachowują w pełni aktualność odnośnie § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a Rozporządzenia.

W tym miejscu należy dodać, celem wyjaśnienia stronie skarżącej, że na aprobatę zasługuje stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę, że organy rozstrzygające indywidualne sprawy podatkowe nie są uprawnione do kwestionowania konstytucyjności rozporządzeń, co uniemożliwiało organom rozstrzygającym tę sprawę odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia.

Niezależnie od powyższych rozważań Sąd przede wszystkim jest zobowiązany, biorąc pod uwagę, że sprawa dotyczy okresu poakcesyjnego, dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem wspólnotowym, przy uwzględnieniu całego dorobku Wspólnoty, obejmującego przede wszystkim wiążące prawo pozytywne, jak i wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007r. I SA/Sz 674/06 (Lex nr 297031) oraz mając na uwadze, że Sąd państwa członkowskiego przy zastosowaniu prawa krajowego, w szczególności zaś przepisów ustawy służących implementacji dyrektywy, musi dokonać wykładni tych przepisów zgodnie z brzmieniem i celem dyrektywy (wyrok ETS z 10 kwietnia 1984r. w sprawie Harz 19/83, 1984, 1921 i uwagi zawarte w wyroku NSA z 10 marca 2006r. I FSK 705/05 (Lex nr 250409).

Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z uwagi na zasadę interpretacji prawa wewnętrznego w sposób umożliwiający sprawne funkcjonowanie gospodarki w ramach integracji europejskiej, interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim (por. ETS Marleasing, C-106/89, 13 listopada 1991r., Zb. Orz. s. 1-4135). Jest to obowiązek mający na celu zapewnienie kompatybilności prawa wewnętrznego i prawa europejskiego (art. 5 TUWE) i dotyczy on wszystkich państw UE.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 września 2004 r., w sprawie o sygn. K 34/03 (OTK-A 2004/8/84), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że obowiązek powyższy powoduje, iż nie mogą być aprobowane wyniki interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego, niż wynikający z prawa wspólnotowego. Powszechność obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT jest założeniem prawa wspólnotowego.

W komentarzu do VI Dyrektywy VAT podkreśla się, że do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa - 2004 r., s. 417).

Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Kraków - Warszawa 2004, s. 766-770).

Jak już zaznaczono na wstępie niniejszego uzasadnienia, podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy z 2004 r. jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) i jak już zaznaczono kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się jeszcze do jednego wyroku ETS, a mianowicie w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług". W tym miejscu należy dodać, że powyższe rozważania, z uwagi na zbieżność uregulowania, zachowują aktualność również w aspekcie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006r.).

Powtórzyć należy, że neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną, zaś wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jedynie jako jego przywilej. Podkreślenia również wymaga, że prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczącej danych towarów został wpłacony do budżetu państwa (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. C 439/04 Axel Kittel przeciwko Belgii). W cytowanym wyroku podkreślono również że z utrwalonego orzecznictwa ETS wynika, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi, co oznacza, że sama kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia z opodatkowania. Podstawą do ograniczenia uwzględnienia podatku naliczonego jest wykonywanie prawa do odliczenia w sposób oszukańczy lub gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług (ibidem).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie narusza zasadę neutralności. Z prawidłowych bowiem ustaleń dokonanych w postępowaniu administracyjnym wynika, że zakup oleju napędowego przez Spółkę w ilościach i w cenie, jak to wynika z przedmiotowej faktury, faktycznie wystąpił. Natomiast wskazany w fakturze sprzedawca w istocie nie był stroną tej transakcji. Spółka uiściła należną cenę, w tym należny podatek, który dla Spółki jest podatkiem naliczonym. Organy nie zarzucają Spółce aby jej działanie, nawet pośrednio, nosiło cechy oszukańcze, co wynika wprost ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej.

Organ nie wykazał również, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć o rozbieżności pomiędzy określeniem sprzedawcy widniejącym na fakturze, a rzeczywistym sprzedawcą. Dokonane prawidłowe ustalenia przez organy wskazują, że nawiązanie kontaktu ze sprzedawcą oleju opałowego, zawarcie ustnej umowy, faktyczny przebieg dostarczenia paliwa nie wskazują na naruszenie zasad, których wymaga się od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, tym bardziej jeśli się zważy na stosunkowo niewielką wartość przedmiotu sprzedaży, okoliczności wskazujące na rzetelność sprzedawcy (własny transport, dostarczenie oleju bez uprzedniej przedpłaty, etc.). Zakwestionować należy stanowisko organów, że Spółka miała wiedzę o tym, że sprzedawca, wykazany w fakturze, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, skoro wspomniane przez organy pismo Urzędu Skarbowego pochodzi z dnia 28 stycznia 2005r. i jest odpowiedzią na wniosek Spółki z dnia 18 stycznia 2005r., a więc wiedzę, którą zawierało to pismo, Spółka posiadała dopiero po: dostarczeniu oleju napędowego, uiszczeniu ceny, otrzymaniu faktury. Wiedza ta więc nie mogła nasuwać wątpliwości co do legalności sprzedaży w chwili gdy Spółka zawierała umowę i umowa ta została zrealizowana.

Te wszystkie okoliczności wykazują naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd orzekł więc, jak to opisano w sentencji wyroku w pkt 1 (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania sądowego, które ograniczyły się do wpisu uiszczonego od skargi (art. 200 p.p.s.a.).