Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 241/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 2 i art. 112b ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020r. sprawy ze skargi M. spółka z o.o. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w T. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 241/20

UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na podstawie wydanego upoważnienia z dnia [...] kwietnia 2019 r. przeprowadził wobec M. Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń

z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2018 roku do grudnia 2018 r. Kontrola ta zakończona została wynikiem kontroli

z dnia [...] sierpnia 2019 r., który doręczony został Spółce [...] września 2019 r. Skarżąca Spółka skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji zgodnie z trybem przewidzianym w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. W dniu [...] września 2019 r. M. Sp. z o.o. złożyła

w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r., w których uwzględniła ustalenia zawarte w powyższym wyniku kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej zawiadomił Skarżącą Spółkę, że uwzględnił ww. korekty i przekształcił prowadzoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 roku do grudnia 2018 r.

W wyniku stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej uchybień Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Spółka wniosła odwołanie, w którym kwestionowała zasadność wymierzenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 27 lutego 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2019 r.

Organ podał, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. podjął m.in. czynności w celu zweryfikowania, czy wystawione przez A. Sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje.

W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdził, iż Spółka M. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. odliczyła podatek na podstawie faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. w B.. Z treści faktur wynikało, że przedmiotem sprzedaży były usługi wykonania detali. Faktury zawierały określenie przedmiotu sprzedaży – "usługi wykonania detali (P)" ilość – 1. Powyższe faktury zostały wystawione łącznie na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że w/w faktury stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Ponadto M. sp. z o.o. w deklaracji za lipiec 2018 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2018 r. wystawionej przez F. & P. J. P. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, za zakup skutera wodnego [...] rok produkcji 2018. Natomiast w dokumentacji Spółki brak było jakichkolwiek dowodów świadczących

o wykorzystaniu skutera wodnego do wykonywania sprzedaży opodatkowanej.

Na podstawie przedstawionych okoliczności faktycznych organ stwierdził, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie i posiadanie przez A. sp. z o.o. elementów, będących przedmiotem sprzedaży do M. sp. z o.o. Wystawione faktury pozorowały dostawy towarów. Zdaniem organu świadczą o tym następujące okoliczności:

- w ewidencji nabyć brak faktur potwierdzających zakup tych elementów,

- Spółka A. nie produkowała elementów stalowych do produkcji kontenerów we własnym zakresie i nie miała nawet potencjalnie takich możliwości,

- w ewidencji nabyć zostały ujęte faktury wystawione przez podmiot nieistniejący,

- faktycznym przedmiotem działalności tej Spółki było prowadzenie myjni samochodowej,

- P. J. – jedyna osoba, która miała uczestniczyć w transakcjach, nie posiadał elementarnej wiedzy na temat dostaw, tj. nie znał ilości i cen elementów, którymi A. rzekomo handlowała,

- rzekome nabycie towaru od niezidentyfikowanych obywateli ukraińskich nie zostało poparte żadnymi dokumentami, w szczególności dowodami zapłaty,

- za niewiarygodny należy uznać również przedstawiony przez P. J. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka przebieg transakcji rzekomego nabycia elementów od nieznanych [...] oraz transport tych towarów pożyczonym przez nich samochodem do M. sp. z o.o. Zeznania P. J. dotyczące nabycia ww. elementów od nieznanych mu [...] są niewiarygodne, gdyż nie zostały poparte jakimikolwiek dowodami. Za niewiarygodne należy również uznać wskazane przez P. J. okoliczności nabycia detali, będących przedmiotem dalszej sprzedaży do M. sp. z o.o.

W ocenie organu powyższe dowodzi, że A. sp. z o.o. faktycznie nie nabyła przedmiotowych elementów. W konsekwencji Spółka A. nie mogła dostarczyć M. sp. z o.o. elementów do produkcji kontenerów, gdyż ich faktycznie nie posiadała. W toku kontroli celno-skarbowej M. sp. z o.o. nie przedłożyła, poza fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o., żadnych dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług wykonania detali. Dodatkowo faktyczne przeprowadzenie przedmiotowych transakcji podważa nieprzedłożenie dowodów przez Spółkę M.

w zakresie rzekomych dostaw od A. oraz brak udzielenia informacji w tym zakresie. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku rzekomych nabyć z A. Sp. z o.o. transakcje przebiegały w odmienny sposób niż z pozostałymi dostawcami elementów do kontenerów, co również wzbudza wątpliwości odnośnie ich przeprowadzenia. Istotnym argumentem w sprawie podważającym wiarygodność transakcji, na co słusznie wskazał organ pierwszej instancji są rozbieżności w zeznaniach M. K. i P. J.. Z wystawionych faktur sprzedaży oraz

z zeznań M. K. złożonych w dniu [...] maja 2019 r. wynika, że

w 2018 r. przedmiotem działalności Spółki M. była produkcja stalowych kontenerów samochodowych. Brak jakichkolwiek dowodów wskazujących, że skuter wodny został nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu, wyjaśnienia Strony nie zasługują na uwzględnienie. Nabycie przedmiotowego skutera do uprawiania sportów wodnych przez podmiot produkujący metalowe kontenery samochodowe budzi wątpliwości. Zdaniem organu racjonalny przedsiębiorca najpierw dokonałby analizy rynku, a dopiero później nabył skuter wodny, zważywszy na luksusowy, a nie masowy charakter świadczonych usług. Mając na uwadze całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zarówno w trakcie kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na aprobatę przedstawiona przez pełnomocnika Strony argumentacja zawarta w uzasadnieniu złożonego odwołania. W niniejszej sprawie okoliczności faktyczne ustalone w trakcie kontroli celno-skarbowej pozwoliły bowiem na stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonania detali wystawione przez Spółkę A. na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...]zł stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Ponadto Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia skutera wodnego, który to nie został nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i nie był związany z działalnością gospodarczą Spółki.

W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T.

i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ten organ oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ten organ oraz umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.

z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez wydanie z naruszeniem prawa decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten organ,

2. art. 112b ust. 1 pkt 1a i ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., dalej jako u.p.t.u.), poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i wydanie decyzji,

3. art. 112c w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie możliwości stosowania tych przepisów, pomimo braku faktycznego udowodnienia, iż Spółka nie nabyła detali produkcyjnych od firmy A. Sp. z o.o.,

4. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i wydanie decyzji z tytułu odliczenia podatku naliczonego od zakupu skutera wodnego,

5. art. 120 O.p. oraz Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa,

6. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 273 i 242 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie sankcji (wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług) w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz nieadekwatnie do cele tej instytucji, którym była przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, co nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze tak jak Spółka,

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości Skarżącej Spółki, pomijając zupełnie fakt, że elementy od Spółki A. zostały dostarczone, a okoliczność, że podmiot ten nie wykazał w sposób przekonujący źródeł dostaw nie powinien obciążać Spółki,

8. z ostrożności w przypadku nie podzielenia powyższych zarzutów – naruszenie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c wskazanej ustawy w wysokości 100% w sytuacji, gdy Spółka skorygowała deklaracje VAT po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jakie może być ustalone w tym przypadku, to w wysokości 20% zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła elementy do produkcji od A. Sp. z o. o. działając jednocześnie w dobrej wierze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację w sprawie.

W piśmie z [...] czerwca 2020 r., które wpłynęło do Sądu [...] czerwca 2020 r. pełnomocnik Skarżącej ponowiła dotychczasową argumentację oraz kwestionując nałożenie sankcji w wysokości 100% poddała pod rozwagę Sądu skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Jego treści nie sprecyzowano, wskazując jedynie, że wobec dobrej wiary Skarżącej, zachodzą wątpliwości co do tego, czy nałożenie na nią sankcji 100% jest zgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Tło sporu jest takie, że w protokole kontroli celno-skarbowej organ zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. oraz z faktury dokumentującej zakup skutera wodnego. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji, ponieważ Spółka po kontroli złożyła korekty deklaracji, uwzględniające stanowisko organu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ocena zasadności i wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, jakie już po uwzględnieniu korekt przez organ, zostało Spółce wymierzone za poszczególne miesiące. Sporne jest to, czy organ miał prawo wymierzyć dodatkowe zobowiązanie podatkowe, co nastąpiło częściowo wg stawki 20% (w związku z zakupem skutera wodnego), a w przeważającej mierze – według stawki 100%, przewidzianej w art. 112c pkt 2 u.p.t.u., w związku z przyjęciem do rozliczenia faktur wystawionych przez A. które zdaniem organu stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Należy rozpocząć od zagadnienia naliczenia sankcji według stawki 20% w związku z zakupem skutera wodnego. Sąd stoi na stanowisku, że na obecnym etapie bezprzedmiotowe jest kwestionowanie w skardze ustalenia organu, że skuter nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych, dlatego Spółce nie przysługiwało odliczenie VAT z tytułu jego zakupu. Takie ustalenie znalazło się w protokole kontroli i Spółka zgodziła się z nim, składając stosowną korektę deklaracji. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji znajduje oparcie w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w wysokości 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, jeśli podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości (...). W postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę. Podchodząc w ten sposób do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w części odnoszącej się do zakupu skutera wodnego, Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się jakichkolwiek uchybień, w tym w szczególności takich, które były zarzucane w skardze.

Na marginesie tylko można stwierdzić, że szczegółowo zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko organu co do przyczyn braku prawa do odliczenia podatku z tytułu zakupu skutera wodnego Sąd ocenia jako przekonujące i pozbawione jakiejkolwiek wadliwości merytorycznej lub formalnej. Skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia skutera wodnego, ponieważ nic nie przemawia za tym, że – jak twierdzi Skarżąca - został on nabyty do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bez wątpienia nie był związany z działalnością gospodarczą Spółki, co opisano na stronach 13-15 zaskarżonej decyzji.

W dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w części, w jakiej stwierdzone przez organ nieprawidłowości związane były z odliczeniem VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A. Tutaj kwestia jest bardziej złożona, ponieważ organ zastosował stawkę 100% powołując się na art. 112c pkt 2 u.p.t.u.

Składając korektę rozliczenia podatnik zgodził się z ustaleniem kontroli celno-skarbowej, że nie przysługiwało mu odliczenie podatku z faktur wystawionych przez A. Organ wykazał, że miało miejsce kwalifikowane naruszenie prawa tj. że podatnik odliczył VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka powołuje się na to, że sporne detale do produkcji kontenerów zostały wykorzystane do produkcji albo jeszcze znajdują się na stanie magazynowym – co ma dowodzić, że transakcje w rzeczywistości miały miejsce. Rzecz jednak w tym, że w ocenie Sądu niepodważalne jest stanowisko organu, że detali tych nie mogła dostarczyć i nie dostarczyła spółka A. Organ przekonująco wykazał, że A. nie miała zaplecza, aby samodzielnie wyprodukować sporne detale, a zarazem brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie i posiadanie przez A. Sp. z o.o. elementów będących przedmiotem dalszej sprzedaży do Skarżącej. Z tego powodu prawidłowe jest stanowisko organu, że wystawione faktury jedynie pozorowały dostawy towarów. Świadczy o tym (opisany szerzej na stronach 5-13 zaskarżonej decyzji) m. in. brak faktur w ewidencji nabyć, które potwierdzałyby zakup tych elementów, brak produkcji ze strony A. Sp. z o.o. elementów stalowych do produkcji kontenerów we własnym zakresie. Spółka A. nie miała nawet potencjalnie takich możliwości (na co wskazywały choćby zeznania Pana I. L.). Spółka A. [...] maja 2019 r. pisemnie wyjaśniła, że nie posiadała i nie użytkowała pomieszczeń magazynowych ani produkcyjnych, ani też środków transportu oraz nie zatrudniała pracowników, a detale kupowała od podwykonawcy. Według ewidencji środków trwałych majątek spółki A. stanowił [...]. Pan P. J. jako jedyna osoba, która miała uczestniczyć w transakcjach, nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat dostaw (ilości ani cen elementów). Zeznał [...] maja 2019 r., że dostawcami detali byli nieznani mu z nazwiska i adresu obywatele [...] i "chyba [...]", a towary odbierał od nich na ulicy. Dostarczał te detale do M. samochodem pożyczonym od tych [...]. Z tych okoliczności, oraz wobec braku dokumentacji ani dowodów zapłaty dotyczącej tych rzekomych nabyć detali od niezidentyfikowanych obywateli ukraińskich przez [...] – organ prawidłowo wysnuł wniosek, że [...] sp. z o.o. takich detali nie dostarczała do M., bo w istocie ani ich nie wyprodukowała, ani nie nabyła.

W toku kontroli celno-skarbowej M. sp. z o.o. nie przedłożyła, poza fakturami wystawionymi przez A. Sp. z o.o., żadnych dowodów potwierdzających faktyczne świadczenie usług wykonania detali, zamówień, dowodów przyjęcia towarów z A. Sp. z o.o., specyfikacji do poszczególnych faktur, zestawień dostarczonych towarów czy cenników. Ponadto sposób wystawienia faktur (niepowiązanych – w świetle zeznań prezesa M. – z konkretnymi dostawami) powodował, że weryfikacja ilości dostarczonych towarów i wartości dostaw była niemożliwa, zwłaszcza, że nie były sporządzane żadne inne dokumenty związane z dostawą niż faktura.

Organ wzywał spółkę M. do przedłożenia spisów z natury towarów i materiałów do produkcji na dzień [...] grudnia 2018 r., lecz ich nie uzyskał (wezwania ponawiano [...] maja 2019 r. oraz [...] czerwca 2019 r.). Podobnie spółka M. nie wskazała pracowników dokonujących montaży elementów rzekomo nabytych od [...], do czego wzywano ją kilkakrotnie.

Słusznie wątpliwości organu budził również sposób nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącą a A. Sp. z o. o. Nie bez znaczenia pozostawał także odmienny sposób dokonywania transakcji Skarżącej z pozostałymi dostawcami elementów do kontenerów. Wskazać również trzeba na rozbieżności w zeznaniach Pana M. K. (Metkor) oraz Pana P. J. (A. ), na które to zresztą powołał się Pełnomocnik Skarżącej Spółki w skardze, odnośnie do przebiegu zafakturowanych transakcji. Dotyczyły one m. in. sposobu wystawiania i weryfikacji wartości faktury, samochodu, którym dostarczano towar, czy kwestii odbioru dostarczanych elementów.

Prawidłowa jest ocena Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. , że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne pozwoliły na stwierdzenie, że faktury dokumentujące usługi wykonania detali wystawione przez Spółkę [...] na łączną kwotę netto [...] zł oraz podatek VAT w kwocie [...]zł stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane.

Pozostaje jeszcze odnieść się do kwestii tzw. dobrej wiary, albowiem sankcja wynikająca z art. 112c u.p.t.u. nie powinna być stosowana w odniesieniu do podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach nieświadomie, tj. podatników działających w dobrej wierze (tak m.in. WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 21 lutego 2019 r., I SA/Sz 873/18; WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19, dostępne w całości w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z wyroku w sprawie sygn. C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT.

W omawianym przypadku, badając zachowanie Skarżącej pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE trzeba przyznać rację organowi, który stoi na stanowisku, że w ramach spornych transakcji z A. które miały obejmować dostarczanie detali do kontenerów (co było nazywane "usługami wykonania detali") podatnik nie dochował należytej staranności. Przemawiają za tym poniższe okoliczności – wynikające wprost już choćby z przesłuchania w dniu [...] maja 2019 r. w charakterze strony Pana M. K., będącego prezesem zarządu M. sp. z o.o.

I tak, współpraca pomiędzy M. sp. z o.o. a A. sp. z o.o. została nawiązana na myjni samochodowej przy ul. [...] w B., gdzie P. J. zaproponował M. K. (prezes Skarżącej) dostawę elementów do produkcji kontenerów (P. J. był udziałowcem A. posiada 20 udziałów, a pozostałe 80 posiadała A. J., która była prezesem tej spółki do [...] listopada 2018 r., zaś P. J. został prezesem [...] listopada 2018r.). Między spółkami nie została zawarta na piśmie umowa o współpracy, a A. sp. z o.o. nie przedstawiła na piśmie oferty cenowej. Spółka M. nie przekazała do firmy A. sp. z o.o. żadnych rysunków, projektów, lecz miała dać na wzór elementy, które wyprodukowała we własnym zakresie, podczas gdy w stosunku do innych kontrahentów były przekazywane rysunki, projekty. Ceny jednostkowe elementów – w świetle zeznania Prezesa Skarżącej - ustalono ustnie, brak było dokumentów w zakresie ustalenia cen z A. sp. z o.o., do faktur nie były sporządzane specyfikacje dostarczonych towarów, a zamówienia były składane telefonicznie. Prezes M. K. nie wiedział, czy Spółka A. sp. z o.o. sama produkowała elementy sprzedawane Spółce M., czy je od kogoś nabywała. P. J. w świetle zeznania prezesa Skarżącej każdorazowo przywoził elementy do firmy M. w K. swoim środkiem transportu. Był to biały samochód dostawczy, zamknięty, nieznanej marki, a czasami własnym samochodem osobowym typu jeep suw. M. K. zeznał, że odbierał przywiezione elementy od P. J. osobiście albo odbierali je pracownicy Spółki M., których jednak nie potrafił wymienić. Rozładunku miał dokonywać osobiście P. J., nikt nie sprawdzał elementów, które on przywoził, były to te same elementy przez cały czas współpracy. W momencie dostawy nikt nie sprawdzał jakości elementów, nie weryfikował towarów dostarczonych przez Spółkę APJ do Spółki M., wszystko – jak zeznał prezes M. - odbywało się na zasadzie zaufania, nadto spółka M. nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie były wystawiane dowody przyjęcia i wydania towarów. Fakturowanie odbywać się miało w ten sposób, że P. J. zbiorczo fakturował ilość elementów dostarczonych do M. sp. z o.o, przy czym faktura nie była związana z konkretną dostawą. Do faktur tych nie były wystawiane specyfikacje ani zestawienia dostarczanych elementów, na początku współpracy ilość dostarczanych elementów była sprawdzana, a potem na podstawie zaufania do dostawcy M. K. nie sprawdzał zafakturowanych kwot. Spotkania z P. J. odbywały się w siedzibie M. sp. z o.o. albo na myjni przy ul. [...] w B., nikt oprócz M. K. i P. J. w nich nie uczestniczył. Na podstawie zeznania prezesa Skarżącej ustalono także, że elementy nabywane od A. sp. z o.o. Spółka M. była w stanie wyprodukować we własnym zakresie i je produkowała, zanim rozpoczęto współpracę z A. z o.o. Wówczas Spółka M. produkowała te elementy sama. Nadto, spółka M. produkowała i produkuje elementy do kontenerów cały czas, obecnie nabywa je też częściowo ze Spółki S. . Jeśli chodzi o dostawy od A. to jedynym dokumentem potwierdzającym je są faktury, które nie zawierają specyfikacji dostarczonych towarów. Prezes Skarżącej Pan M. K. nie był w stanie wskazać, ile sztuk elementów dostarczyła Spółka A. sp. z o.o., zeznał że liczył sobie w głowie ilości dostarczonych elementów w danym okresie i to się mniej więcej zgadzało z fakturą, dostarczonych elementów nikt fizycznie nie liczył. Wiedział ile ich zamówił. "Były to sterty. Obowiązywało zaufanie."

Już z tych zeznań złożonych przez Prezesa Skarżącej w sposób oczywisty wynika to, że Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary. Podawane okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy jednoznacznie wskazują na to, że spółka M. w pełni świadomie przyjmowała do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych transakcji, a mówiąc językiem przepisu: stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Reasumując, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.).

Skarżąca Spółka w następstwie kontroli celno-skarbowej skorygowała swoje deklaracje w zakresie zakwestionowanego przez organ prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez A. oraz w zakresie faktury dotyczącej zakupu skutera wodnego.

W odniesieniu do zakupu skutera wodnego prawidłowo zastosowano sankcję wynoszącą 20% na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Zaś zgodnie z treścią art. 112c pkt 2 w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Takie też dodatkowe zobowiązanie podatkowe prawidłowo ustalił organ ow części odnoszącej się do nieprawidłowości wynikającej z odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez A.

Określenie Skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za każdy z kontrolowanych okresów rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług było konieczną i wynikającą jasno z przepisów prawa, konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało zatem od uznania organu podatkowego. Z podanych wyżej powodów zarzuty naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 u.p.t.u. są bezzasadne.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów Sąd stwierdza, że oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie z naruszeniem prawa decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten sam organ, ponieważ to ustawodawca w taki a nie inny sposób ustalił strukturę i właściwość rzeczową organów administracji skarbowej do wydawania decyzji w pierwszej i drugiej instancji. Przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiające zasadę dwuinstancyjności należy odczytywać w kontekście struktury administracji skarbowej ustalonej w całokształcie regulacji rangi ustawowej.

Nie potwierdził się też zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 273 i 242 dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie sankcji (wymierzenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług) w sposób sprzeczny z zasadą proporcjonalności oraz nieadekwatnie do celu tej instytucji, którym była przede wszystkim prewencja (zapobieganie) oszustwom, wyłudzeniom podatkowym i poważnym nadużyciom w podatku od towarów i usług, co nie dotyczy podmiotów działających w dobrej wierze tak jak Spółka. Zarzut ten jest bezzasadny, gdyż organy przekonująco i prawidłowo wykazały, że okoliczności sprawy nie pozwalają przyjąć, iż Skarżąca Spółka działała w dobrej wierze. Tym samym nie jest też zasadny sformułowany w skardze – z ostrożności procesowej – zarzut "naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c wskazanej ustawy w wysokości 100% w sytuacji, gdy Spółka skorygowała deklaracje VAT po otrzymaniu wyniku kontroli celno-skarbowej co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe jakie może być ustalone w tym przypadku, to w wysokości 20% zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, iż Spółka nabyła elementy do produkcji od A. Sp. z o.o. działając jednocześnie w dobrej wierze" – albowiem jak wyżej uzasadniono, Spółka niewątpliwie nie działała w dobrej wierze.

Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Sąd nie podziela przekonania autora skargi, że postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i nie dopełniono obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew stanowisku autora skargi, ocena materiału dowodowego nie była wybiórcza, lecz wszechstronny i nic nie wskazuje na to, aby ustalenia organu były podporządkowane przyjętej z góry tezie o nieuczciwości Skarżącej Spółki. To, że A. nie wykazała źródła swoich dostaw, nie było kluczowym argumentem obciążającym Skarżącą. Całokształt materiału dowodowego przekonująco uzasadnia tezę, że A. nie dokonała dostaw na rzecz Skarżącej.

W rezultacie, bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 120 O.p. oraz Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa – gdyż decyzja prawa nie narusza.

Sąd nie znalazł też podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie postulowanym przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z [...] czerwca 2020 r. W ocenie Sądu, o czym wyżej była mowa, organ przekonująco wykazał, że Skarżącej nie można przypisać tzw. dobrej wiary, zaś właśnie na twierdzeniu o działaniu w dobrej wierze opierało się stanowisko strony Skarżącej zaprezentowane w piśmie z [...] czerwca 2020 r.

Z podanych wyżej powodów, wszystkie zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne, dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.