Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 74/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz miesiąc styczeń i miesiące od maja do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 2 lutego 2012 r. przeprowadził u pana M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

oraz za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

Postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w B Sp. z o.o.. C Sp. z o.o., D J. G., A M. M. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2013 r. dopuszczono jako dowód w postępowaniu kontrolnym materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w E Sp. z o.o.

Protokół kontroli z dnia 4 marca 2013 r. doręczono pełnomocnikowi strony

w dniu 21 marca 2013 r.

Pełnomocnik, pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r., wniósł zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli oraz złożył wniosek dowodowy przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Organ I instancji pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. zawiadomił kontrolowanego o sposobie załatwienia zastrzeżeń, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie. Jednocześnie, postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2013 r. organ wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego i ponowił wniosek

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

Decyzją z dnia 5 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił panu M. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz za styczeń i miesiące od maja do grudnia 2010 r. okres po stronie podatku naliczonego zawyżenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 3.141.535 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że zawyżenie podatku naliczonego wynika z naruszenia przepisu art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.):

1. poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 162.514 zł z 12 faktur VAT, dotyczących usług, wystawionych przez F Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Budowlane Handlowo - Usługowe z siedzibą w P.,

gdyż faktury nie stwierdzają wykonania wykazanych w nim czynności. Wyszczególnienie zakwestionowanych faktur zawiera protokół kontroli podatkowej. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za: styczeń 2008 r. kwotę 72.556 zł, marzec 2008 r. kwotę 61.776 zł, kwiecień 2008 r. kwotę 28.182 zł.

2. poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 417.683 zł z 24 faktur VAT, wystawionych przez C Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe w G., gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za maj 2008 r. kwotę 22.660 zł, czerwiec 2008 r. kwotę 96.800 zł, lipiec 2008 r. kwotę 41 373,20 zł, wrzesień 2008 r. kwotę 75.130 zł, listopad 2008 r. kwotę 53.680 zł, grudzień 2008 r. kwotę 128.040 zł.

3. poprzez odliczenie podatku naliczonego w (łącznej) kwocie 2.359.334,84 zł

(386.1000+1.973.234,84) z 113 faktur VAT (7+106) wystawionych

przez Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowe E Sp. z o.o. w W.,

gdyż faktury nie stwierdzają wykonania wykazanych w nich czynności, z tego:

• siedem (5+2) faktur VAT dot. nabycia usług, podatek naliczony (w łącznej) kwocie 386.100 zł (276.100 + 110.000) wyszczególnionych w protokole kontroli podatkowej. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu usług wyniosło za: luty 2008 r. kwotę 55.000 zł, maj 2008 r. kwotę 147.400 zł, grudzień 2008 r. kwotę 73.700 zł (w 2008 r. z 5 faktur łącznie 276.100 zł), lipiec 2010 r. kwotę 26.400 zł, październik 2010 r. kwotę 83.600 zł (w 2010 r. z 2 faktur łącznie 110.000 zł);

• sto sześć (55+51) faktur VAT dot. nabycia towarów, podatek naliczony

(w łącznej) kwocie 1.973.234,84 zł (781.378,53 + 781.378,53) wyszczególnionych w protokole kontroli podatkowej. Zawyżenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów wyniosło za: styczeń 2008 r. kwotę 148.437,02 zł, marzec 2008 r. kwotę 25.034,20 zł, kwiecień 2008 r. kwotę 39.780,84 zł, czerwiec 2008 r. kwotę 36.638,90 zł, lipiec 2008 r. kwotę 79.504,53 zł, wrzesień 2008 r. kwotę 107.456,12 zł, październik 2008 r. kwotę 119.097,90 zł, grudzień 2008 r. kwotę 225.339,02 zł (w 2008 r. z 55 faktur łącznie 781.378,53 zł)czerwiec 2010 r. kwotę 128.045,09 zł, lipiec 2010 r. kwotę 187.538,19 zł, sierpień 2010 r. kwotę 534.499,42 zł, październik 2010 r. kwotę 93.637,36 zł, grudzień 2010 r. kwotę 248.136,25 (w 2010 r. z 51 faktur łącznie 1.191.856,31 zł).

4. poprzez odliczenie podatku naliczonego (w łącznej) kwocie 202.004 zł z 11 faktur VAT wystawionych przez G Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe w Z., gdyż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Wyszczególnienie zakwestionowanych faktur zawiera protokół kontroli podatkowej. Zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło za: maj2010 r. kwotę 132.000 zł, październik 2010 r. kwotę 41.228 zł, listopad 2010 r. kwotę 28.776 zł.

W ocenie organu strona skarżąca naruszyła przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, organ I instancji na podstawie przepisu art.193 § 1, 2, 4 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) uznał, że księgi podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r. i 2010 r.

w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur nabycia usług wystawionych

przez firmy C Sp. z o.o., F Sp. z o.o. , E Sp. z o.o., G Sp. z o.o. oraz nabycia towarów od E Sp. z o.o. są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów, bowiem nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych operacji gospodarczych. Organ przywołując art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług bez potrzeby jej oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze przedłożony

przez organ I instancji materiał dowodowy, przeprowadził na podstawie art. 229 Ordynacji dodatkowej postępowanie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie.

Organ odwoławczy pismem z dnia 9 października 2013 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona z tego prawa skorzystała pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. Jednocześnie strona wniosła

o przeprowadzenie dowodów z zeznań 20 osób na okoliczność, "że dostawy towarów oraz roboty zostały wykonane przez podatnika przez Spółki F, C, E, G oraz, że podatnik przy posiadanym stanie osobowym nie był w stanie wykonać wszystkich wskazanych robót we własnym zakresie". Wniesiono również o włączenie do akt sprawy protokołu z dnia 21 sierpnia 2013 r. z zeznań H. O.

W związku z powyższym organ odwoławczy postanowieniem z dnia 6 listopada 2013 r. włączył do akt sprawy protokół przesłuchania z dnia 21 sierpnia 2013 r. świadka H. O. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w podatku od towarów i usług

za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz za styczeń i miesiące od maja

do grudnia 2010 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się

do wszystkich argumentów i zarzutów strony zawartych w odwołaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 czerwca 2013 r. w całości, zasądzenie

od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

art.121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na stronniczym prowadzeniu postępowania dowodowego, bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, co doprowadziło do oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności

w materiale dowodowym, wyłącznie na niekorzyść skarżącego, me wyjaśnieniu w jaki sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane roboty i towary mogły zostać wykonane i dostarczone na rzecz ich odbiorców, zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego,

art. 122 w zw. z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przystąpieniu do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego ustalenia stanu faktycznego,

w szczególności wobec niepodjęcia koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwa F Sp. z o. o., C Sp. z o. o., G Sp. z o. o oraz E Sp. z o. o., braku niezbędnych i możliwych do przeprowadzenia czynności dowodowych na rzecz wyjaśnienia sprzeczności w materiale dowodowym, w tym kwestii dostaw towarów przez E sp. z o. o na rzecz H w G.,

art.180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania, nieznajdującego oparcia w prawie systemu

ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności,

art.123 § 1 w zw. z art.188 Ordynacji podatkowej wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków mających wiedzę

o wykonywaniu robót na rzecz skarżącego przez spółki wskazane powyżej,

co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art.122 Ordynacji, pomimo wykazania logicznego związku dowodzonych okoliczności

z podstawą materialną postępowania, a także faktu, że okoliczności te, dotyczące faktu prowadzenia robót i dokonywania dostaw przez wskazane spółki, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organy uznane za udowodnione, co stanowiło przesłankę pozytywną dla przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów na tę właśnie okoliczność,

art.191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez: bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur, umów, protokołów odbioru, dowodów zapłat), zeznań świadków, materiału strony wskazującego na możliwości przerobowe przedsiębiorstwa skarżącego, a także braku uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, wobec zastąpienia domniemaniami ustaleń faktycznych,

art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać, a zatem i skontrolować toku rozumowania organu, na zasadzie którego:

dowodom korzystnym dla skarżącego nie przyznał przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, podczas, gdy z dowodów tych wynika, że faktury wystawione skarżącemu przez przedsiębiorstwa C Sp. z o. o., G Sp. z o. o., F Sp. z o. o. oraz E Sp. z o. o. potwierdzają czynności, które zostały w całości dokonane, co doprowadziło do nieuprawnionego stwierdzenia, że wymienione spółki są fikcyjne i nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej,

uznał, że zakres spornych usług wymagał szczególnych umiejętności zarządczych, wysokich kwalifikacji wykonawczych oraz specjalistycznego sprzętu

w sytuacji gdy usługi te dotyczyły prostych prac ziemno - budowlanych

nie wymagających specjalistycznego sprzętu i wysokich kwalifikacji po stronie podwykonawców,

uznał, że pokwitowanie przyjęcia środków pieniężnych (zapłaty) jest niewiarygodne, gdy jest podpisane przez wystawcę będącego przyjmującym gotówkę tylko jeden raz, a także, że wpłacający pod owym pokwitowanie również ma się podpisać.

Naruszenie powyższych przepisów postępowania doprowadziło zdaniem skarżącego do błędnego ustalenia stanu faktycznego czyli uznania przez organ,

że faktury wystawione przez : F, C, E i G w 2008r. i 2010r. na rzecz podatnika nie potwierdzały nabycia towarów i usług przez ich wystawców. W konsekwencji organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te spółki, na podstawie art.88 ust.3 a pkt 4 lit "a" ustawy.

Zarzucono ponadto naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

art. 167, art.168 lit.a), art 178 lit.a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczonych na jego rzecz usług oraz dostawy towarów z tego powodu,

że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy podatkowe, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

art.86 ust. l ustawy poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego

w sytuacji, gdy dostarczone towary i wykonane usługi przez spółki skargi zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że w trakcie postępowania podatnik wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które posiadały lub mogły posiadać wiedzę odnośnie podwykonawców: F Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. Skarżący chciał dowieść, że kwestionowane przez organy dostawy towarów oraz roboty zostały wykonane przez ww. spółki oraz, że A

przy posiadanym stanie osobowym nie było w stanie wykonać tych robót we własnym zakresie. Organy odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów; dowodami miały być zeznania dwudziestu wskazanych świadków, w tym czternastu wskazanych z imienia i nazwiska. Organy przyjęły z założenia nieprzydatność przesłuchania wskazanych we wniosku świadków. Wykluczyły,

bez ich przesłuchania, aby posiadali oni wiedzę przydatną w celu ustalenia stanu faktycznego, ewentualnie założyły, że wszyscy wskazani świadkowie są niewiarygodni. Zdaniem pełnomocnika takie postępowanie oznacza naruszenie przepisów postępowania, a także rażące ich lekceważenie.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazując na zakres obowiązków organów podatkowych wynikający z przepisów postępowania podatkowego art.122, art.123

§ 1, art.180 § 1, art.188, art.191 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych podniósł, że na podstawie wskazanych przepisów organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego zaistniałego w danej sprawie. W ocenie strony organy w niniejszym postępowaniu nie kierowały się ww. normami postępowania i regułami oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy dokonując oceny ułomnie zgromadzonego materiału dowodowego, nie dokonały

jej w sposób obiektywny lecz wyraźnie dowolny z przekroczeniem granicy swobodnej oceny. Wszystkie dowody świadczące na korzyść strony, a więc wskazujące na fakt istnienia F Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E Sp. z o.o., G Sp. z o.o. - zostały pominięte. Nie wzięto pod uwagę faktu zarejestrowania tych podmiotów w Krajowym Rejestrze Sądowym, urzędach skarbowych, Głównym Urzędzie Statystycznym, posiadały swoje siedziby i swoje organy. Pominięto dowody świadczące o tym, że spółki wykonały dostawy towarów i roboty na rzecz podatnika, w tym faktury wystawione przez te podmioty, umowy, protokoły odbioru wykonanych robót dokonane płatności i sam fakt istnienia wykonanych robót. W postępowaniu nie wykazano, aby osoby zarządzające spółkami nie posiadały zdolności do czynności prawnych, względnie miały ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Ustalenia organu dotyczące siedzib spółek, najmowanych pomieszczeń dotyczą okresu kontroli, a nie okresu, w którym wykonywały one usługi na rzecz podatnika.

Zdaniem strony uwzględnienia wymaga fakt, że H. O. przesłuchana w charakterze świadka w dniu 21 sierpnia 2013r. znacznie zmieniła wcześniejsze zeznania z dnia 19 maja 2011r. Zeznawała na okoliczność prowadzonej działalności i zajęć zawodowych zmarłego brata W. O. prezesa Zarządu I. Zeznała między innymi, że brat chwalił się, że jest prezesem, wyjeżdżał na jeden-dwa dni do G., widziała jak przeglądał jakieś dokumenty, nazwa I Sp. z o.o. jest jej znana. Jej poprzednie zeznanie odbiegają od obecnego, ale była wtedy rozżalona na brata

i przedstawiła go w zbyt czarnych barwach.

W obu decyzjach, przy poszczególnych fakturach danych podwykonawców wskazano wszystkie te dowody. Strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli

oraz w odwołaniu od decyzji wskazywała na dokumenty takie jak faktury, umowy, protokoły odbioru wykonanych robót, czy dowody wypłat, które jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane roboty zostały wykonane. Biorąc pod uwagę chociażby tylko te dowody należy stwierdzić, że zdecydowanie potwierdzają one fakt wykonania kwestionowanych usług przez spółki F, C, E

i G oraz dostawę materiałów przez E. Również zeznania przesłuchanych świadków potwierdzają tę okoliczność. Skarżący w odniesieniu do poszczególnych robót danego wykonawcy wskazał dowody na okoliczność ich wykonania. Nie są to pojedyncze dowody lecz w każdym przypadku jest ich kilka

lub kilkanaście. Dokumentom zebranym w postępowaniu (faktury, umowy, protokoły, dowody wypłat) organy przeciwstawiły mniej istotne okoliczności związane z niedbale prowadzonymi sprawami formalnymi spółek (wygląd biura zaległości z czynszem, brak magazynów i odpowiednich środków trwałych, cechy osobowościowe członków zarządu, braki w dokumentacji ubezpieczeniowej i podatkowej). Jeżeli tego typu nieprawidłowości wystąpiły po stronie podwykonawców, powinny zostać wobec nich wyciągnięte stosowne konsekwencje przewidziane przepisami. Strona nie może ponosić ujemnych konsekwencji tego typu działań lub zaniechań ze strony swoich kontrahentów.

Twierdzenie organu, że E Sp. z o.o. nie mogła sprzedać żadnych towarów podatnikowi, gdyż ich nie posiadała ponieważ jej dostawcy nie mogli ich dostarczyć - zaś E Sp. z o.o. nie wykazała innego realnego źródła ich pochodzenia, jest próbą przerzucenia odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości występujące u dostawców na skarżącego.

W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, że u żadnego z odbiorców usług świadczonych przez skarżącego nie zakwestionowano ani faktu wykonania usług, ani nie odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wnioski organu zostały oparte na tezie, zgodnie z którą podatnik był końcowym elementem łańcucha "pustych" faktur. Teza ta nie została w postępowaniu w żaden sposób wykazana. Brak jest dowodów wskazujących na to, że pan M. M. otrzymywał faktury niepotwierdzające dostaw towarów ani wykonania usług, natomiast sam generował faktury o dużych wartościach zawierające rzeczywiste dostawy faktur i wykonane usługi. Oznaczałoby to, że podatnik w ramach swojego przedsiębiorstwa samodzielnie był w stanie wykonać wszystkie te dostawy i usługi. Tymczasem

z zakresu zakwestionowanych usług wynika, że strona nie była w stanie ich wykonać. Towar w postaci materiału zużytego do wykonanych usług przedsiębiorstwo A musiało nabyć od zewnętrznych dostawców, gdyż samo go nie wytworzyło. Nabyło go od E Sp. z o.o., która również nie była jego producentem. E Sp. z o.o. nabyła go od swoich dostawców, np. od I. Natomiast, zdaniem organu, I Sp. z o.o. nie mógł dostarczać żadnych towarów, albowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

E Sp. z o.o. prowadziła dostawę towarów dla innych odbiorców, w tym dla H z siedzibą w G. Wprawdzie transakcje te miały miejsce w 2007r., lecz zakup towarów był dokonywany od I Sp. z o.o. Skoro spółka ta sprzedała towar E Sp. z o.o., a ta z kolei sprzedała go H to oznacza, że zarówno I Sp. z o.o., jak i E Sp. z o.o. były podmiotami realnie funkcjonującymi na rynku i prowadzącymi działalność gospodarczą. Dla potwierdzenia okoliczności, że obie spółki rzeczywiście dokonywały dostaw towarów i usług, strona składała wniosek dowodowy

o przeprowadzenie czynności (przesłuchania świadków) mających na celu wykazanie, że E Sp. z o.o. sprzedawała na rzecz swoich odbiorców, znaczne ilości towarów, które pochodziły od spółki I Sp. z o.o.

Zdaniem pełnomocnika na brak racjonalności hipotezy obrotu przez spółkę E Sp. z o.o. "pustymi" fakturami wskazuje również długość łańcucha, w którym spółka miałaby uczestniczyć. Inwestorem w zakresie zakwestionowanych

przez organ transakcji była J S.A. A korzystało z kolei z podwykonawstwa i dostaw towarów od E Sp. z o.o., gdyż jako przedsiębiorstwo specjalistyczne zajmowało się (i zajmuje) pozyskiwaniem i koordynacją dużych inwestycji w ich pełnym zakresie. Taki profil działalności wyklucza realizację zleceń bez posiłkowania się podwykonawstwem. Inwestycje wymagają nie tylko różnych specjalistów, ale także niewykwalifikowanej siły roboczej. Pełnomocnik podniósł ponadto, iż zarzuty wskazane w decyzjach dotyczą w dużej mierze naruszenia przepisów prawa budowlanego; organy stawiają zarzut, iż wbrew zawartym w umowach zapisom, na podstawie których podzlecanie osobom trzecim wymagało zgody w formie pisemnej pod rygorem nieważności -skarżący zlecał jednak takie roboty podwykonawcom, nie mając takiej zgody.

W ocenie strony skarżącej zapis w umowie "Podzlecanie przez Wykonawcę prac osobom trzecim wymaga zgody Zamawiającego wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności" w przypadku braku takiej zgody nie oznacza,

że Wykonawca nie ma prawa podzlecać prac podwykonawcom. Podstawą zapisu jest art.647 (1) Kodeksu cywilnego ustalający solidarną odpowiedzialność wykonawcy i zamawiającego za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Zgoda zamawiającego jest zgodą osoby trzeciej

na dokonanie czynności prawnej przez inne podmioty. Brak tej zgody nie skutkuje natomiast nieważnością umowy, ponieważ jak mowa wprost w przepisie, skutkiem złożenia (bądź nie złożenia) przez zamawiającego oświadczenia woli jest wyłącznie zgoda na zawarcie umowy albo jej brak, a nie nieważność samej czynności.

Skutkiem zawarcia umowy pomiędzy wykonawcą, a podwykonawcą pomimo braku zgody inwestora (czy też w razie jego wyraźnego sprzeciwu) jest fakt,

że umowa taka obowiązuje wyłącznie pomiędzy stronami, które ją zawarły. Skutkiem braku zgody inwestora jest brak odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania głównego wykonawcy względem podwykonawcy, a nie nieważność samej czynności prawnej. W konsekwencji umowa zawarta pomiędzy głównym wykonawcą

a podwykonawcą pozostaje ważna, ale łączy tylko strony, które ją zawarły.

Wyjaśniono ponadto, ze protokoły odbioru robót budowlanych pomiędzy wykonawcą, a podwykonawcą nie są wymagane. Odbiór robót stanowi pokwitowanie wykonania świadczenia wykonawcy, a jednocześnie czynność prawną wydania tego świadczenia przez wykonawcę i jego odbioru przez zamawiającego (art.647 K.c). Według art.3 pkt 13 Prawa budowlanego protokół -zarówno częściowy jak i końcowy, stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia

i podstawą dokonania rozliczeń stron. Prawo budowlane nie reguluje bezpośrednio zasad i trybu dokonywania odbiorów inwestycji budowlanych, szczegółowe warunki

i tryb dokonywania odbioru gotowych obiektów muszą być określane w umowach

o roboty budowlane zawieranych przez strony.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy, ustawa nie zawiera definicji "wykonania usługi", pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" występuje w art.3 pkt 13 ustawy Prawa budowlanego jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie

ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres, z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał

oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Bez znaczenia pozostaje jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne jest, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały odebrane.

W dalszej kolejności podniesiono, iż faktury zawierają czynności, które przez wystawców faktur zostały dokonane i nie zachodzi przesłanka zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy. W postępowaniu prowadzonym z naruszeniem podstawowych zasad postępowania istnieje szereg dowodów pomimo, iż organy odmawiały przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, wskazujących na to, że F, C, G oraz E istniały w obrocie prawnym, brały udział w obrocie gospodarczym. Świadczą o tym zawarte pomiędzy skarżącym a spółkami umowy, dokumentujące wykonanie robót protokoły odbioru, wystawione faktury, czy dowody zapłaty za wykonane roboty. Nietrafny jest zarzut organów, że spółki wystawiały tzw. "puste faktury". Odmawiając prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy dostarczone towary i wykonane usługi przez wskazane spółki zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art.86 ust.1 ustawy poprzez jego niezastosowanie.

W ocenie pełnomocnika obie decyzje naruszają normy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku

od wartości dodanej oraz są sprzeczne z odnoszącym się do niej i do poprzedzającej ją tzw. "VI Dyrektywy" orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Podstawową i najważniejszą zasadą tego podatku jest zasada neutralności.

Pełnomocnik podzielił stanowisko wyrażone w decyzji, że w obecnie ukształtowanej linii orzeczniczej zarówno sądownictwa krajowego, jak i unijnego, elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wiedza podatnika o tym, że bierze on udział w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług,

to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym twierdzenie, że taką wiedzę w tej sprawie skarżący posiadał lub powinien posiadać.

Organy obu instancji nie udowodniły, iż skarżący wiedział oraz nie wykazały aby powinien był wiedzieć, że transakcje, których dotyczą zakwestionowane faktury wiązały się z przestępstwem popełnionym przez ich wystawców lub inne podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Nie przedstawiono konkretnych czynności wymaganych przez prawo jakich zaniedbał skarżący, a które pozwalałyby mu ocenić, że uczestniczy w jakimś oszukańczym procederze. Stanowisko zawarte w decyzji, iż okoliczności stanu faktycznego pozwalają stwierdzić, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur jest gołosłowne i nie wynika z powołanych przy tej tezie dowodów. Roboty, które zostały wykonane przez podwykonawców skarżącego nie należą do takich czynności "wrażliwych" jak np. handel paliwami, gdzie istnieje niebezpieczeństwo, że może on pochodzić z nielegalnych źródeł i od podatnika wymagana jest szczególna zapobiegliwość, a podmiotowi dokonującemu ich sprzedaży stawiane są dodatkowe wymagania formalne, jak choćby uzyskanie koncesji. Jednak w sytuacji prostych robót budowlanych lub o dzieło podmiot wykonujący takie prace nie musi spełniać dodatkowych warunków. Wystarczy, że skarżący sprawdził, czy podwykonawcy są zarejestrowanymi podmiotami w Krajowym Rejestrze Sądowym, w systemie NIP

i REGON oraz są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołano wyroki C-80/2011 Mahageben kft

i C-142/11 Peter David Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że w razie uznania przez organy, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami nieprawidłowościami przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu

w stosunku do analizowanej transakcji, to organy mają obowiązek ustalić

na podstawie obiektywnych okoliczności, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o VAT (wyrok w sprawie C-285/11 Bonik oraz C-642/U Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Skoro, zdaniem organu takie oszukańcze zamiary mogli mieć podwykonawcy,

to skarżącemu, który o nich nie wiedział, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego (wyrok w sprawie C-354/03 Optigen i C-3 55/03 Fulcrum).

Na potwierdzenie faktu wykonania zafakturowanych robót przez F, C, G i E wskazują nie tylko same faktury, ale również pisemne umowy, protokoły odbioru wykonanych robót, czy też dowody zapłaty za wykonane roboty.

Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie znał możliwości wykonawczych

i technicznych wskazanych spółek. Organ stwierdził, że skarżący nie wiedział ilu pracowników i jakie kwalifikacje posiadają pracownicy zatrudnieni w tych spółkach, nie wiedział czy wykazani jako kierownicy budowy (robót) R. K., D. N., czy T. S. posiadają uprawnienia budowlane, nie wiedział, że zlecone przez niego czynności dla E sp. z o. o., mieli wykonywać podwykonawcy I sp. z o. o. i K sp. z o. o. Skarżący nie wskazał sposobu dostarczenia oraz sposobu sprawdzenia ilości i jakości towaru rzekomo nabytego na podstawie faktur wystawionych przez spółkę E. Skarżący

ani T. S. reprezentujący E sp. z o.o. nie jest w posiadaniu atestów i gwarancji na towary wg spornych faktur VAT. Spółka E nie mogła sprzedać skarżącemu wskazanych na fakturach towarów, ponieważ ich nie zakupiła

i ich nie posiadała. Wynika to z kolei z faktu, że nie nabyła tych towarów od spółek I i K ponieważ dostarczany towar nie zabezpieczał ilości niezbędnej do pokrycia ilości wykazanych na spornych fakturach.

Pełnomocnik podniósł, iż okoliczność, że podatnik nie sprawdził,

czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym

z wystawcą faktury lub czy wystawca ów zgłosił tych pracowników, nie stanowi obiektywnej okoliczności, która pozwalałaby na wniosek, że adresat faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji stanowiącej oszustwo

w podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-324/11 G. Toth).

W decyzjach organy powoływały się na zapisy umów z inwestorami (generalnymi wykonawcami), z których wynikało, że bez ich zgody Podatnik nie mógł dalej podzlecać szczególnych robót Podobnie podpisy na protokołach odbioru wykonanych robót złożone przez osoby, które nie posiadały odpowiednich uprawnień budowlanych, w ocenie organów są sprzeczne z prawem budowlanym. Trybunał wypowiedział się, że nawet gdyby przepis prawa cywilnego określał nieważność umowy, to niezgodny z dyrektywą byłby zakaz odliczania podatku u podatnika (wyrok C-439/04 Axel Kittel; C-440/04 Recolta Recycling).

W postępowaniu ustalono, że podwykonawcy nie zawsze składali deklaracje VAT i wpłacali podatek. Trybunał Sprawiedliwości wypowiedział się, że organy

nie mogą wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, jest podatnikiem,

czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest wstanie je dostarczyć i oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok w spr. połączonych C-80/11 Mahageben i C-142/11 P David).

W wyroku z dnia 05.09.2013r., sygn. akt I FSK 1391/2012 NSA powołując się na sprawy C-1 642/11 i C-643/11 stwierdził, iż organy podatkowe nie mogą

w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa

do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się,

że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

W ocenie skarżącego organy nie wykazały, aby skarżący wiedział

o nieprawidłowościach w zakresie prawnych, w tym podatkowych aspektów funkcjonowania podwykonawców. Tym bardziej, nie wykazały, aby skarżący brał świadomie udział w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług ani, że biorąc pod uwagę wszystkie aspekty danej sprawy powinien był o nich wiedzieć.

Orzecznictwo sądów krajowych zmierza do respektowania poglądów Trybunału przedstawionych w powyższych wyrokach, a dotyczących poszanowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w ramach zasady neutralności - wyrok NSA z dnia 06.09.2012r., sygn. akt I FSK 1378/11; wyrok z dnia 14.03.2013r.

I FSK 429/12 - 436/12.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem.

Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F Sp. z o.o., C Sp. z o.o., E

Sp. z o.o., G Sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

We wskazanym orzeczeniu wyrażono pogląd, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia

od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego

lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu.

Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej,

w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu,

iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo

do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był

w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wobec powyższego należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia

od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego

lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37).

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć,

iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać,

by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał,

czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć,

jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest

w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające

na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości

lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty.

Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62).

Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku

z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise).

W niniejszej sprawie organy dokonały oceny zebranych w sprawie dowodów

w celu ustalenia, czy strona skarżąca jest uprawniona do skorzystania z mechanizmu odliczeń umożliwiającego realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Wskazany w uzasadnieniu zakres oceny uwzględniał udział podmiotów trzecich, jednakże prawo do odliczenia zostało przeanalizowane indywidualnie

w odniesieniu do strony skarżącej. Organy podatkowe zasadnie jednak wymagały obiektywnych dowodów potwierdzających wykonywanie działalności gospodarczej,

z której wynikają czynności opodatkowane, przy czym bez znaczenia było to,

czy został faktycznie odprowadzony podatek (tak wyrok TSUE z 6 października 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd. and Bond House Systems Ltd. v Commissioners of Customs & Excise). Warunkiem odliczenia jest dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usług. Odliczenie nie przysługuje w przypadku nabycia prawa, z którym mamy

do czynienia, gdy dana transakcja, mimo zachowania określonych wymogów formalnych ustanowionych dyrektywą czy prawem krajowym ma na celu osiągnięcie sprzecznej z ich celem korzyści podatkowej, przy założeniu, że priorytetem jest potrzeba ochrony podatnika działającego w dobrej wierze oraz zasada pewności prawa (tak wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, Axel Kittel v Belgiam State, and Belgiam State v Recolta Recycling SPRL, wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Pernament Development Services Ltd. v Commissioners of Customs & Excise).

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały oceny zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej. Zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że czynności opisane w fakturach nie zostały dokonane.

Organ, pomimo ustalenia zarejestrowania w KRS poszczególnych spółek będących wystawcami faktur, był władny podjąć dalsze czynności dowodowe w celu ustalenia związanych z rzeczywistą działalnością podmiotów – kontrahentów skarżącego.

Sąd z urzędu ustalił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. w sprawie I SA/Gd 1201/13 oddalił skargę

na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. oraz w wyroku z dnia 6 maja 2013 r. w sprawie sygn. akt

I SA/Gd 248/13 oddalił skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. W tutejszym Sądzie wydane zostały również wyroki dotyczące niektórych kontrahentów strony skarżącej (sygn. akt

I SA/Gd 264/13, I SA/Gd 1208/12, I SA/Gd 1605/13, I SA/Gd 1606/13, I SA/Gd 656/13, I SA/Gd 881/13), jednakże odrębność prowadzonych postępowań uzasadnia odstąpienie od prowadzenia dowodu ze wskazanych dokumentów.

Wbrew zarzutom skargi istotne znaczenie dowodowe ma treść zeznań złożonych przez pana M. M. prowadzącego działalność pod firmą

A. Skarżący przyznał, że nie znał możliwości wykonawczych, stanu zatrudnienia, wyposażenia sprzętowego, nazwisk kontrahentów, nie potrafił odtworzyć zakresu i miejsca prac.

Kryterium starannego prowadzenia działalności wyklucza zaniechanie rozeznania co do istotnych okoliczności związanych z podmiotami, które wykazały poprzez wystawienie faktur, bardzo duże kwoty podatku naliczonego.

W ocenie Sądu skala finansowa zobowiązań i rozliczeń wymagała szczególnej staranności w rozeznaniu co do możliwości wykonania kontraktu. Okoliczność

ta została prawidłowo uwzględniona przez organy, które ustaliły, że F spółka z o.o., której prezesami byli D. N. i S. K. oraz C, której prezesem był najpierw Z. G. następie K. C., nie dokonywała rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością zarówno

z tytułu przejściowo wynajmowanego lokalu siedziby, jak również z tytułu podatków, nie posiadała sprzętu i pracowników, mimo że umowa zwarta ze skarżącym dotyczyła tylko wynagrodzenia robocizny i kosztów pracy sprzętu.

Organy prawidłowo ustaliły, że strona nie przedstawiła kosztorysów ofertowych i inwestorskich, nie podjęła również wymaganych umową zawartą

z inwestorem J S.A. czynności związanych ze zgłoszeniem podwykonawców (prac innych niż porządkowe). Dowody KP nie zawierają potwierdzenia przekazania i przyjęcia należności w formie gotówkowej, mimo, że rozliczenie dotyczy bardzo wysokich kwot. W fakturach – dokumencie podstawowym w rozliczeniach VAT – brak danych umożliwiających ocenę prac: miejsca oraz ilości w wymienionych jednostkach.

W odniesieniu do C Sp. z o.o. istotne były ustalenia, że stan fizyczny i psychiczny osoby figurującej jako prezes zarządu uniemożliwiał podejmowanie czynności, a faktury podpisywał prezes zarządu F D. N.

Analogiczne rozważania dotyczyły również mającej siedzibę w Zamościu firmy G Sp. z o.o., w której protokoły odbioru podpisywał jedyny pracownik zatrudniony w 2010 r. R. K., z zawodu sprzedawca, magazynier w innej firmie budowlanej. Zarówno prezes tej firmy T. S., jak i wskazany pracownik nie posiadali przygotowania do prac objętych umowami i fakturami, związanych z energetycznym zasilaniem zakładów i budynków mieszkalnych oraz budową linii kablowej.

W odniesieniu do wyżej wskazanych podmiotów poddano ocenie brak uprawnień osób potwierdzających protokoły odbioru, ogólnikowy zapis w tych dokumentach oraz fakt, że zakup usług od kontrahentów był późniejszy niż sprzedaż tych usług na rzecz inwestorów.

Ocenie zostały poddane również faktury, których wystawcą był E

Sp. z o.o., korzystający z podwykonawców I Sp. z o.o. i K

Sp. z o.o. Wymienione firmy nie mają sprzętu, pracowników, doświadczenia umożliwiającego wykonania prac. Prezes K M. B. nie podpisywał faktur, stwierdził, że są opatrzone podpisem sfałszowanym, prezes I w czasie wystawiania faktur chorował, pobierał zasiłek z MOPS, zmarł przed zakończeniem postępowania. Zeznania jego siostry zasadnie zostały ocenione jako nieistotne w sprawie, tym bardziej że nie były konsekwentne.

Prezes E T. S. nie znał podwykonawców, kojarzył

ich jako szkolnych kolegów brata.

W sytuacji gdy umowa z E dotyczyła zarówno usług, jak i towarów istotne jest ustalenie, że brak dowodów zakupu, dostawy, wydania towarów.

W pozostałym zakresie ustalenia są analogiczne jak w odniesieniu do innych kontrahentów.

Wbrew zarzutom skargi w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły,

że pan M. M., zachowując staranność, mógł wiedzieć, że wybrani kontrahenci nie wykonali prac opisanych w fakturach. Wobec prawnego istnienia kontrahentów skarżący nie podjął skutecznej polemiki w zakresie oceny wywodzonej ze stanu zatrudnienia i możliwości sprzętowych tych firm.

W ocenie Sądu organy wykazały, że w świetle obiektywnych danych,

nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków, M. M. wiedział lub powinien był wiedzieć, że czynności opisane w fakturach nie zostały wykonane, a posługiwanie się nimi miało na celu wywołanie wyłącznie skutku w sferze podatku od wartości dodanej.

Organy wykazały, że skarżący dopuścił się zaniechań wskazujących na brak

z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zawieranych transakcjach. Organy, wykazując podatnikowi brak z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się przed negatywnymi skutkami tzw. "pustych faktur", powołały się na ustalone w niniejszej sprawie, indywidualne

w odniesieniu do każdego kontrahenta okoliczności.

Zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE z sprawach połączonych C-80

i C-142/11 jednoznacznie wskazały, jakie konkretne czynności zaniedbał M. M. zawierając umowę ze wskazanymi podmiotami.

Istotne jest ustalenie, że prace były pracami na rzecz J S.A., podlegającymi szczególnemu nadzorowi, a protokoły podpisane przez kierownika prac w imieniu wykonawcy A przez M. M. z inwestorem nie wykazują udziału podmiotów trzecich. Skala finansowa transakcji stanowiła dodatkowo argument uzasadniający przyjęcie szczególnej staranności kupieckiej.

Organ podatkowy nie kwestionuje wykonania robót budowlanych

przez podatnika na rzecz J S.A. Podatnik posiadał możliwości wykonania usług według zawartych umów: zatrudniał pracowników do realizacji robót budowlanych, posiadał sprzęt budowlany; na budowach stronę reprezentował kierownik budowy M. M. posiadający uprawnienia budowlane; wykonanie robót określonych zawartymi umowami potwierdzone zostało protokołami odbioru robót podpisanymi m.in. przez inspektora nadzoru inwestorskiego, kierownika budowy, uprawnionych przedstawicieli inwestora.

W ocenie Sądu, organ podatkowy, w świetle poczynionych ustaleń, zasadnie zakwestionował faktury VAT, w których jako wystawcy figurują spółki L

Sp. z o.o., F Sp. z o.o., E Sp. z o.o., C Sp. z o.o., G Sp. z o.o. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że skarżąca nie nabyła usług budowlanych i towarów od wskazanych w decyzji podmiotów.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że organy prawidłowo skonstatowały, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikające ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług

z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie

w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu

tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury,

która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy

u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego

w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy

mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej

u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini).

W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT,

w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania

i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.

w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez wskazane Spółki.

W ocenie Sądu, płatność gotówką tak wysokich kwot, wynikających

ze spornych faktur, również winna wzbudzić wątpliwości skarżącego, tym bardziej, jeżeli się uwzględni zapis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej. Sąd podziela stanowisko, że skarżący

nie wykazał się starannością, jakiej wymaga się od dbającego o swoje interesy podatnika, decydując się na "współpracę" z tymi podmiotami.

W ocenie Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia wskazują bezsprzecznie na "niestaranność" strony w doborze kontrahentów. Zatem odwoływanie się w tej sytuacji do "dobrej wiary" jest nieuzasadnione. Skarżący mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa. W sytuacji stwierdzenia, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane

przez jej wystawcę to, w ocenie Sądu, dowodzenie i badanie staranności czy dobrej wiary podatnika w ogóle nie jest rozważane. Dopiero jeśli transakcja opisana

w fakturze miała miejsce można dokonać oceny, czy podatnik działał w dobrej wierze, z należytą starannością.

Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, iż uprawnienie

do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury,

która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy

u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego

w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy

mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej

u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy

lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane,

że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej

u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Z tego też względu nie jest zasadny zarzut,

że organy nie ustaliły, kto faktycznie wykonał sporne usługi, nie jest to bowiem okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ma znaczenia, że usługi

te zostały wykonane, skoro nie zostały wykonane przez wskazane podmioty. Istotne jest tylko to, że usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane

przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1201/13, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo

do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił,

jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze

bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego

na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku

z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana

i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne

z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych

w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego

oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje

ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane

przez ten przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko,

gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle

nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych

niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

Skarżący bezzasadnie zarzuca naruszenie art.167, art.168 lit. a, art.178 lit. a art.220 ust.1 i art.226 Dyrektywy Nr 112 z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć,

że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się

z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający

na wcześniejszym etapie obrotu.

Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut zasadnie wskazał, że zgodnie

z aktualnie prezentowanym orzecznictwem sądów administracyjnych istotnym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stała się ocena, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa

w podatku od towarów i usług oraz czy podjął wszelkie możliwe działania,

aby do takiej sytuacji nie dopuścić. W niniejszej sprawie organy zasadnie wskazały na okoliczności dotyczące stanu faktycznego, które odbiegają od przyjętych reguł

w obrocie gospodarczym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć),

iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy – podatnik nie znał możliwości wykonawczych i technicznych spółek; nie wiedział ilu pracowników i jakie kwalifikacje posiadają pracownicy zatrudnieni w tych spółkach, nie znał robót wykonanych przez te spółki; nie wiedział czy podmioty wskazane jako kierownicy robót posiadają uprawnienia budowlane; nie wiedział, że zlecone przez niego czynności dla E mieli wykonywać podwykonawcy; nie wskazał sposobu dostarczenia oraz sposobu sprawdzenia ilości i jakości towaru rzekomo nabytego według faktur wystawionych przez E Sp. z o.o.; ani podatnik, ani T. S. reprezentujący E nie są w posiadaniu atestów i gwarancji na towary według spornych faktur VAT. Podatnik odnośnie wyceny wartość robót wykazanych przez podwykonawców zeznał, iż wartość tych robót wyceniał w ten sposób, że od wartości zlecenia odejmował koszty materiałów, zostawiał sobie około 10%-15% zysku, całą resztę przedstawiał podwykonawcom. Faktury nabycia usług oraz załączone do nich umowy i protokoły odbioru robót nie identyfikują miejsca i czasu wykonania usługi; nie podają ilości wykonanej pracy w jednostkach np. długość wykopu, wymiary wykopu, zastosowanie maszyny i ilości godzin pracy. Wskazać należy, iż identyfikacja usług jest niezbędna dla dochodzenia od wykonawcy gwarancji odpowiedzialności za wykonane roboty budowlane. Z powyższych względów zarzut strony, iż ocena organu odwoławczego jest sprzeczna z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest bezzasadna, bowiem organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział (powinien był wiedzieć), iż uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wbrew zarzutom, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa unijnego.

W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych

przez skarżącego, Sąd stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest

od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie

dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów

w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby

do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego

z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji,

w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas,

gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. W niniejszej sprawie organ zasadnie odmówił przesłuchania świadków i podał, iż okoliczności będące przedmiotem żądania strony są stwierdzone innymi dowodami. Każdorazowo organy w powziętych postanowieniach uzasadniały przyczyny odmowy przesłuchania świadka.

W tej sytuacji nie doszło do naruszenia prawa wynikającego z art.180 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie sposób zgodzić się również z argumentacją podatnika, że wnioski sformułowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09 o charakterze uniwersalnym dowodzą naruszenia przepisów procedury podatkowej w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny

i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji odpowiadające wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wskazał dowody, na których oparł rozstrzygnięcie, wyjaśnił z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności, nie ograniczył się wyłącznie do przytoczenia zastosowanych przepisów prawa, ale wyjaśnił

ich znaczenie w odniesieniu do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Przyczyny, dla których organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom świadków powołanych przez stronę, jak również powody ponownego przesłuchania wskazanych przez skarżącą świadków zostały szeroko opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując Sąd stwierdził brak nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe na jakie podatnik wskazywał w środku zaskarżenia. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, zawiera wszystkie prawem przewidziane elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów i wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.