Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2758/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej małoletniej B. K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 159/20 w sprawie ze skargi małoletniej B. K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od małoletniej B. K. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lipca 2020 r., I SA/Gl 159/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 listopada 2019 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, skarżąca, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 8 kwietnia 2011 r. nabyła prawa do spadku po zmarłym 16 lutego 2011 r. ojcu – M. K. (w 1/2 części spadku z dobrodziejstwem inwentarza). Z uwagi na uchybienie 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, skarżąca utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), .

W konsekwencji, na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów organ podatkowy decyzją z 12 lipca 2012 r. ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 86 447 zł. Od powyższej decyzji strona nie wniosła odwołania.

W dniu 11 kwietnia 2013 r. strona złożyła "Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych - SD-Z2", w którym wskazano dodatkową masę spadkową. Do powyższego zgłoszenia dołączyła poświadczoną za zgodność z oryginałem kopię dokumentu poświadczenia dziedziczenia oraz prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 19 listopada 2012 r., [...], zgodnie z którym spadek (w 1/3 części) po zmarłym w dniu 6 lutego 2011 r. L. K. nabył syn M. K. (zmarły w dniu 16 lutego 2011 r.). Postanowienie to stało się prawomocne 11 grudnia 2012 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w rozpoznawanej sprawie złożenie w dniu 11 kwietnia 2013 r. zgłoszenia SD-Z2, w którym wykazano dodatkowy majątek odziedziczony przez M. K. po jego ojcu L. K., może doprowadzić do wznowienia postępowania i uchylenia decyzji, w której ustalono zobowiązanie od masy spadkowej nabytej przez skarżącą po zmarłym M. K. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p.") w ten sposób, że organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie przesłanki wznowieniowej, zwłaszcza w zakresie okoliczności, które uniemożliwiły skarżącej podniesienie w trakcie postępowania w przedmiocie decyzji wymiarowej okoliczności faktycznych związanych ze śmiercią L. K. w dniu 10 lutego 2011 r., która to okoliczność miała istotny wpływ na wydanie w dniu 12 lipca 2012 r. decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn;

2) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, w sytuacji w której naruszała ona art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ze względu na to, że sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji w całości mimo tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, w której wydano skarżoną decyzję, nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi w dniu jej wydawania, a tym samym błędne uznanie, że kontrolowane postępowanie administracyjne nie jest dotknięte wadą będącą podstawą wznowienia postępowania;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której skarżona decyzja naruszała art. 240 § 1 pkt 5 p.p.s.a. w ten sposób, że sąd kontrolując skarżoną decyzję nie dopatrzył się błędów w interpretacji tej przesłanki wznowieniowej dokonanej przez organy obu instancji, a co więcej samodzielnie dokonał jej szerszej - wbrew obowiązkom ciążącym na organie - interpretacji;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji w ramach kontroli działania organów podatkowych nieuprawnionej interpretacji, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, okoliczności które nie były przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi, a tym samym wyjście przez sąd poza ustalenia, które dokonywał organ.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu, bowiem zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

4.2. Ze względu na sposób sformułowania skargi kasacyjnej na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

4.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, że wznowienie postępowania należy do nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznej i na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznej, pozwala na ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sytuacji, gdy się okaże, że postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi wymienionymi w art. 240 § 1 o.p.

Wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji.

W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2135/13, publik. CBOSA). Wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (por. wyrok NSA z 15 maja 2020 r., II FSK 232/20; publik. CBOSA). Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r., I FSK 799/15, publik. CBOSA). Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z 31 lipca 2014 r., I GSK 82/13, publik. CBOSA).

Użyty w treści art. 240 § 1 pkt 5 o.p. spójnik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki z tego przepisu. Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z niego okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2101/18, publik. CBOSA). W świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. istotne jest to, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji (por. wyrok NSA z 23 maja 2019 r., II FSK 1593/17, publik. CBOSA). Wiedza strony o tych okolicznościach nie przekreśla możliwości wznowienia postępowania. Przyjęcie odmiennej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, w której organ podatkowy pozbawiony byłby możliwości wznowienia postępowania podatkowego z urzędu w przypadku ujawnienia nowych okoliczności lub nowego dowodu, które nie były znane organowi w dniu wydawania decyzji, ale znane były stronie postępowania (por. wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 1299/19; publik. CBOSA).

Dodatkowo, powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyroki NSA: z 1 października 2003 r., III SA 2923/01; z 27 lutego 2020 r., II FSK 1298/19; publik. CBOSA).

4.4. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie rozważyć należy dwie kwestie: (1) czy okoliczność śmierci dziadka skarżącej na kilka dni przed śmiercią jej ojca stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz (2) czy okoliczność ta jest istotna dla sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Bez wątpienia bowiem okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji z 12 lipca 2012 r. i nie była znana organowi w tej dacie.

4.5. W ocenie sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że "wyszła na jaw" nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. bowiem z zestawienia dat śmierci L. K. (6 lutego 2011 r.) z datą śmierci M. K. (16 lutego 2011 r.) wynika, że skarżąca, reprezentowana przez swojego przedstawiciela ustawowego, miała wiedzę o fakcie dziedziczenia przez jej ojca spadku po L. K. W postępowaniu zwykłym jednakże nie ujawniła tej okoliczności.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to jest wadliwe, bowiem – jak wskazano powyżej - znaczenie dla zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ma ustalenie, czy ujawnione okoliczności faktyczne były znane organowi podatkowemu przy wydawaniu decyzji, a nie czy wiedziała o nich skarżąca.

Analiza treści akt administracyjnych sprawy wskazuje zaś, że w rozpoznawanym stanie faktycznym organy podatkowe ustalając stronie decyzją z 12 lipca 2012 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn nie miały wiedzy o tym, że w skład spadku po zmarłym 16 lutego 2011 r. ojcu skarżącej – M. K. wchodzi udział w spadku po zmarłym 6 lutego 2011 r. L.K.

4.6. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 240 § 1 pkt 5 o.p. są zasadne. Nie prowadzą one jednak do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem ujawniona okoliczność nie jest istotna dla sprawy, tzn. nie wpływa na treść decyzji z 12 lipca 2012 r. w sposób jaki prezentuje skarżąca w trakcie tego postępowania. Ujawnione w postępowaniu wznowieniowym okoliczności faktyczne nie wpływają na możliwość (a w zasadzie brak możliwości) zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., do masy spadkowej opodatkowanej w decyzji z 12 lipca 2012 r.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. biegnie odrębnie dla składników majątkowych wykazanych w ramach postępowania zakończonego decyzją z 12 lipca 2012 r. oraz odrębnie dla składników majątkowych wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego w S. z 12 listopada 2012 r., [...].

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że z datą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z 12 listopada 2012 r. (tj. 11 grudnia 2012 r.) w sprawie nabycia spadku po zmarłym L. K., otworzył się nowy, sześciomiesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przed upływem tego terminu (11 kwietnia 2013 r.) strona dokonała zgłoszenia tego składnika majątkowego właściwemu organowi podatkowemu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn (w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), w zakresie dodatkowego składnika majątkowego wykazanego przez spadkobiercę w skorygowanym/dodatkowym zeznaniu podatkowym powstaje dopiero na skutek wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia, z którego jasno wynika, że masa spadkowa odziedziczona przez niego została powiększona o kolejny element majątkowy (por. wyrok NSA z 19 października 2016 r., II FSK 2375/14, publik. CBOSA). Dopiero bowiem z datą uprawomocnienia się takiego postanowienia (w rozpatrywanej sprawie z dniem 11 grudnia 2012 r.) powstaje domniemanie, że w skład masy spadkowej po zmarłym ojcu podatnika wchodzi ów dodatkowy składnik majątkowy. Wprawdzie spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego), to jednak dopiero postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (alternatywnie – notarialny akt poświadczenia dziedziczenia) stanowi dokument legitymujący spadkobiercę jako uprawnionego do władania spadkiem. Domniemuje się, iż osoba, która legitymuje się postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku (notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia) jest spadkobiercą. Stwierdzenie nabycia spadku pełni zarazem funkcję potwierdzającą stan istniejący w odniesieniu do majątku jaki i komu pozostawił spadkodawca. Stwierdzenie nabycia spadku ma również istotne znaczenie przy ustalaniu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Skoro zatem obowiązek podatkowy – stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d. - w odniesieniu do dodatkowego składnika majątkowego mógł powstać dopiero z datą uprawomocnienia się postanowienia z 12 listopada 2012 r., należy również przyjąć, że bieg 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., rozpoczyna się od tej daty.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby w istocie nieuzasadnione skrócenie przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.d.s.d. terminu materialno-prawnego, w stosunku do daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego, potwierdzającego nabycie tych dodatkowych składników majątkowych.

Ulgi podatkowe stanowią w istocie wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Państwo może przy tym formułować w drodze ustawy rygorystyczne warunki, od spełnienia których uzależnione jest powstanie prawa do zwolnienia podatkowego. Przepisy te nie mogą jednakowoż stanowić swoistej pułapki dla podatnika, ograniczającej lub wykluczającej możliwość skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji zaistnienia obiektywnych okoliczności, niezależnych od podatnika, a mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania – jak w rozpatrywanej sprawie.

Z uwagi na powyższe w rozpoznawanej sprawie ujawnienie dziedziczenia przez skarżącą dodatkowych składników majątkowych (po zmarłym 6 lutego 2011 r. L. K.) nie wpływa na prawidłowość decyzji organów z 12 lipca 2012 r. W wyniku wznowienia tego postępowania nie można było ani zwiększyć kwoty zobowiązania podatkowego o część dotyczącą składników majątkowych odziedziczonych po L. K., ani – jak tego żąda strona – z uwagi na dochowanie 6-miesięcznego terminu od tej części spadku zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. co do całości spadku po zmarłym 16 lutego 2011 r. ojcu strony – M. K.

4.8. Odnosząc się odrębnie do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że wskazany przepis określa niezbędne elementy uzasadnienia wyroku. Winno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z powołanego przepisu. Sąd pierwszej instancji przedstawił swój tok rozumowania w części uzasadnienia stanowiącego wyjaśnienie podstawy prawnej. Pozwoliło to skarżącemu organowi na sformułowanie konkretnych zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną orzeczenia. Mając na względzie rodzaj niniejszego orzeczenia (mimo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia również, że treść art. 184 p.p.s.a. wyraźnie wskazuje, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. jako podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony tylko w sytuacji, gdy uzasadnienie nie zawiera prawem określonych elementów, a nie wtedy, gdy jest ono błędne (por. wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2016 r., II OSK 2019/14; z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 1334/13, publik. CBOSA).

Z tych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać zatem należało za bezskuteczny.

4.9. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009).

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do jej uwzględnienia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Krzysztof Winiarski Jan Rudowski Jacek Pruszyński