Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Ka 898/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2004-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Mikosz Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi Ż. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. – Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Urząd Skarbowy w M. ustalił Ż.Ś. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł.

Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż w dniu [...] 2001 r. Ż. Ś. zawarła umowę pożyczki, w której (jako pożyczkodawca) przekazała Ł. B. (pożyczkobiorcy) gotówkę w kwocie [...] zł. Ustalono przy tym, iż strona nigdy nie składała zeznań podatkowych i brak było jakichkolwiek informacji o uzyskiwanych przez nią dochodach.

Organ wyjaśnił dalej, iż jako źródło finansowania poniesionych wydatków wskazano dochód uzyskany ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa. Na potwierdzenie tej okoliczności strona przedstawiła umowę kupna-sprzedaży zawartą w dniu [...] 1993 r. w Warszawie pomiędzy (małoletnią wówczas) Ż. Ś., reprezentowaną przez ojca E. Ś. a W.M.. Z umowy tej wynikało, że dokonano sprzedaży 420 sztuk Obligacji Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej 3% Państwowej Renty Ziemskiej z dnia 1 czerwca 1936 r. (podpisanych przez Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych oraz Ministra Skarbu z terminem wykupu do dnia 1 grudnia 1995 r.) za kwotę [...] zł (po denominacji [...] zł). W umowie tej zawarto też oświadczenie, że przedmiotowe obligacje Ż. Ś. otrzymała wraz z innymi papierami i dokumentami od dziadka R. Ś. (zmarłego w dniu [...] 2000 r.).

Urząd Skarbowy podniósł dalej, iż wzywany do bezpośredniego przesłuchania ojciec podatniczki pisemnie oświadczył, iż w sylwestra 1992 r. dziadek (R. Ś.), który był właścicielem dużej ilości przedwojennych papierów wartościowych, podzielił je na dwie części i przekazał je wnuczkom: Ż. i A. Ś.. Papiery te miał odebrać w imieniu niepełnoletniej Ż. Ś. jej ojciec – E. Ś.. Organ podkreślił, iż strona nie udzieliła już dalszych wyjaśnień związanych z posiadaniem opisanych pieniędzy, nie przedstawiła też dowodu na przechowywanie tych pieniędzy w depozycie. Ponadto wskazano, iż niemożliwym okazało się przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kupującego obligacje (W. M.), który niedługo po zawarciu omawianej transakcji zmarł ([...] 1993 r.). Ustalono jednakże, iż W. M. nie dokonał zgłoszenia omawianej umowy do opłaty skarbowej.

Ponadto, Urząd Skarbowy wystosował zapytanie do Ministerstwa Finansów dotyczące przedwojennych obligacji. Z informacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2001 r. nr DP/W1-251/2787/2001 wynikało, iż z uwagi na stan prawny przedwojennych obligacji (brak ustawowego rozstrzygnięcia tych kwestii) Ministerstwo Finansów nie prowadzi obsługi obligacji Skarbu Państwa emitowanych przed II wojną światową. W piśmie tym wyjaśniono również, iż po odzyskaniu niepodległości obsługa przedwojennych, skarbowych papierów wartościowych nie została wznowiona, tzn. Państwo odstąpiło o realizacji zobowiązań wynikających z papierów wartościowych, a w szczególności obligacji.

Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż wyjaśnienia złożone przez ojca Ż. Ś. nie dostarczyły przekonywującego dowodu potwierdzającego posiadanie przez stronę pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży obligacji.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji podkreślił, iż w sprawach wymiaru podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, ciężar wykazania faktów i zdarzeń spoczywa na podatniku, który chce wykazać, iż posiada zasoby finansowe. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, Urząd Skarbowy nie uznał przedłożonej umowy kupna-sprzedaży Obligacji Skarbu Państwa jako dowodu potwierdzającego, iż Ż. Ś. posiadała wiarygodne źródło dochodu w 2001 r, z którego mógłby być sfinansowany w dniu [...] 2000 r. wydatek dotyczący udzielenia pożyczki w kwocie [...] zł.

Wobec powyższego obliczono podatek zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony skarżącej zakwestionował ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Podniósł, iż dowolnie i wybiórczo oceniono dowody zebrane sprawie. Pełnomocnik w konsekwencji uznał, iż postępowanie organu pierwszej instancji zmierzało do udowodnienia z góry przyjętej tezy, oczywiście niekorzystnej dla podatniczki. Zwrócił uwagę, iż sporne obligacje nie przedawniły się i tylko od ich posiadaczy zależy, co uczynią dalej – gdyż po wezwaniu do spełnienia świadczenia dłużnik (czyli Skarb Państwa) popadie w zwłokę.

Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Izba Skarbowa dodatkowo wyjaśniła, że wartość dowodowa wyjaśnień strony uzależniona jest przede wszystkim od tego, na ile są one prawdopodobne. Organ odwoławczy powtórzył za Urzędem Skarbowy, iż z uwagi na okoliczności rozpatrywanej sprawy nie można uznać, aby strona wymogom tym sprostała.

Izba Skarbowa odwołała się w tym zakresie do oświadczeń E. Ś., który enigmatycznie – jej zdaniem – określił, iż pieniądze z transakcji obligacjami wystarczyły na zakup [...] dolarów, z czego aktualnie zwrócił córce połowę uzyskanych środków. Zauważyła też, iż E. Ś. pisemnie wyjaśnił, iż nie zawierał z córką żadnej pisemnej umowy dotyczącej terminu zwrotu pieniędzy ze sprzedaży obligacji jak i nie przedłożył (wymaganego przez Urząd Skarbowy w M.) dokumentu potwierdzającego, ż w latach 1993-2001 mógł zarządzać majątkiem córki tj. dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu.

Organ odwoławczy podkreślił istotne znaczenie dla sprawy informacji zawartej w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 25 maja 2001 r. nr DP/W1-251/2787/2001, z której wynikało, iż z uwagi na brak ustawowego rozstrzygnięcia kwestii obligacji przedwojennych Ministerstwo Finansów nie prowadzi obsługi obligacji Skarbu Państwa emitowanych przed II wojną światową.

W związku z powyższym Izba Skarbowa uznała, iż zasadnie organ pierwszej instancji odmówił umowie kupna-sprzedaży spornych obligacji Skarbu Państwa przymiotu wiarygodnego dowodu potwierdzającego posiadanie dochodu przez Ż.Ś..

Decyzję tę pełnomocnik Ż. Ś. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia jako naruszającej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i 210§ 4 Ordynacji podatkowej oraz dowolną interpretację przepisów kodeksu cywilnego jak i rodzinnego i opiekuńczego.

Strona skarżąca zarzuciła organom skarbowym nieuzasadnione zakwestionowanie faktu posiadania przez podatniczkę na dzień [...] 2001 r. środków na udzielenie pożyczki oraz manipulowanie dowodami. Podkreśliła, że nie tylko uprawdopodobniła uzyskanie określonej ilości środków pieniężnych, ale wręcz udowodniła fakt ich posiadania. Pełnomocnik strony przekonywał, iż brak było podstaw do uznania (co czynią organy podatkowe), że sprzedane obligacje nie miały wielkiej wartości. Utrzymywał, że nie może być wątpliwości, iż Skarb Państwa winien spłacić należności z nich wynikające, skoro zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu (nie przeprowadzono losowania ich wymagalności do dnia [...] 1995 r.). W tym zakresie pełnomocnik strony zaprezentował szerokie wywody w zakresie rozliczeń papierów wartościowych, które nie uległy przedawnieniu.

Strona skarżąca stwierdziła też, iż sprzedaż obligacji za korzystną cenę należało ocenić jako przysporzenie majątku w interesie osoby, na której rzecz była dokonywana.

Strona zarzuciła w konsekwencji bezpodstawne nie uwzględnienie dowodów wspierających wersję skarżącej.

W piśmie procesowym z dnia [...] 2003 r. (nazwanym skargą) pełnomocnik strony dodatkowo podniósł, iż ojciec skarżącej o możliwości sprzedaży obligacji za bardzo korzystną cenę dowiedział się w takich okolicznościach, że nie miał możliwości skierowania do Sądu wniosku o uzyskanie zgody na dokonanie tej czynności, gdyż uzyskanie zezwolenia łączy się z pewnym oczekiwaniem – na co ojciec dziecka nie mógł sobie pozwolić (gdyż nabywca mógłby wycofać się z transakcji). Podkreślił też, iż ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych.

Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż fakt posiadania przez stronę znacznego kapitału jest niemożliwy do udokumentowania z uwagi na śmierć zarówno darczyńcy jak i osoby, która nabyła (zgodnie z przedłożoną umową z dnia [...] 1993 r.) obligacje.

Organ dodatkowo wskazał, iż reprezentacja rodzica w sprawach majątkowych dziecka jeśli obejmuje czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu, wymaga umocowania udzielonego przez sąd opiekuńczy, a w niniejszej sprawie o zezwolenie takie się nie starano. Konsekwencją natomiast braku zezwolenia sądu opiekuńczego przewidzianego w art. 101 § 3 k.r.o. jest nieważność czynności prawnej dokonanej przez przedstawiciela ustawowego.

Izba Skarbowa w konsekwencji podkreśliła, iż w ustalonym stanie faktycznym i prawnym zarzuty zawarte w skardze nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a prowadząc postępowanie zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie dopuścili się naruszenia obowiązującej w tym zakresie procedury.

Dodatkowo na rozprawie w dniu 3 czerwca 2004 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, iż organy podatkowe nie oznaczyły momentu, w którym ciężar udowodnienia określonych okoliczności złożony został na podatniczkę. Nie podzielił również stanowiska organów podatkowych co do wartości papierów wartościowych, będących przedmiotem umowy formułując pogląd, iż w jego ocenie kwota [...] zł (po denominacji) stanowiła właściwy ekwiwalent tych obligacji.

Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi i odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony skarżącej zwrócił uwagę na ten moment postępowania, w którym organ podatkowy wezwał podatniczkę do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących źródeł posiadanego majątku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii występowania postaw do wymierzenia podatku dochodowego od nieujawnionych źródeł przychodów za 2001 r.

Mając to na względzie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 80, poz. 350 z późn. zm.) przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów majątkowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w takiej sytuacji o jakiej mowa w przytoczonych wyżej przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków jakie poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Powyższych zasad wymiaru podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów strona skarżąca zdaje się nie kwestionować. Uważa jednak, iż postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób wadliwy. W jej ocenie organy podatkowe dokonały bowiem błędnej oceny dowodów, w konsekwencji czego nieprawidłowo ustaliły brak przychodu po stronie podatniczki. Tym samym więc w gruncie rzeczy problem wymagający rozstrzygnięcia sprowadza się do oceny zagadnień sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów.

Z tego względu zauważyć przede wszystkim należy, że zgodnie ze znajdującymi zastosowanie w tej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzone jest przez organy podatkowe, na których ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego, gdyż aby było można uznać ją za prawidłową musi być przeprowadzona z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantują w omawianym zakresie zarówno zasady ogólne Ordynacji podatkowej jak i też przepis art. 192 tej ustawy.

Niezależnie od tego przypomnieć trzeba generalną zasadę postępowania dowodowego, iż każdy kto wyprowadza z faktów korzystne dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest te fakty wykazać (udowodnić). Z tego względu przyjmuje się w orzecznictwie, iż w takich sprawach jak niniejsza obowiązek dowodowy ciąży na podatniku, który twierdzi, iż nie zachodzą przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 13.01.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2000, nr 2, str. 19 oraz z dnia 20.05.1999 r. sygn. akt III S.A. 6991/97 – System Informacji Prawniczej Wyd. Praw. LEX w Sopocie Nr 39464).

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w spornym zakresie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Zebrane dowody poddały przy tym, jak wynika z motywów zaskarżonej decyzji, poprawnej ocenie, która nie wykroczyła poza granice swobody zakreślonej przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym więc, w ocenie Sądu, wnioski do jakich doszedł organ odwoławczy uznać należy za prawidłowe. Uwzględniają one bowiem normy postępowania podatkowego, a przy tym pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W tej sytuacji argumentację strony skarżącej uznać należy w istocie rzeczy za polemikę prowadzoną z subiektywnego punktu widzenia, która nie dostarcza podstaw do wzruszenia wniosków organów podatkowych. Argumenty te stanowiły zresztą już przedmiot oceny organu odwoławczego, który nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Spostrzeżenie takie było przy tym konsekwencją wniosków wypływających po części z dowodów przeciwnych, po części zaś z przeprowadzonego w sprawie rozumowania, w którym za pomocą logicznych i znajdujących – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – wsparcie w zasadach doświadczenia życiowego argumentów wykazano niewiarygodność twierdzeń strony. Szczegółowego znaczenia nabierają przy tym podkreślane przez organ odwoławczy fakty o niejasności w zeznaniach ojca podatniczki co do okoliczności związanych ze sprzedażą obligacji.

Zauważyć przy tym trzeba, iż prezentowane w toku postępowania twierdzenie o otrzymaniu znacznych wartości pieniężnych i następnie zakup obcej waluty bazuje jedynie na oświadczeniu strony oraz jej ojca i pisemnej umowie, której jedna ze stron już nie żyje. Twierdzenie to nie zostało jednak poparte obiektywnymi dowodami (woli nabywcy określonego w umowie nie można już zweryfikować) w związku z czym nie dostarcza ono wystarczających podstaw do zakwestionowania poprawności wywodów przedstawionych w sprawie przez organy podatkowe.

Zwrócić przecież należy uwagę, iż wersja strony skarżącej koncentruje się na okoliczności sprzedaży przedwojennych obligacji Skarbu Państwa. W aktach sprawy brak jest jednakże przekonywującego dowodu na faktyczny obrót tymi obligacjami, gdyż ich nabywca zmarł (zaledwie w kilka miesięcy po zawarciu transakcji). Nie żyje też darczyńca (dziadek podatniczki). Trudno też jest logicznie uzasadnić, dlaczego (nieżyjący obecnie) ich nabywca miałby zapłacić za nie tak znaczną sumę pieniędzy, skoro brak jest uregulowań ustawowych w zakresie realizacji zobowiązań Skarbu Państwa wynikających z papierów wartościowych. Wątpliwe jest przy tym posiadanie przez W. M. tak znacznej sumy pieniędzy tj. [...] zł w 1993 r., gdyż nie zebrano jakichkolwiek dowodów świadczących o jego wysokim statucie majątkowym (np. zamieszkiwał w bloku). Ustalono natomiast, iż nie dokonał obowiązku zgłoszenia umowy w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania (co sprawdzono zarówno w Urzędzie Skarbowym w C. jak i w P.). Strona skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnego dowodu na okoliczność przechowywania otrzymanych pieniędzy w depozycie lub na rachunku bankowym czy w innym odpowiednim dla tego celu miejscu, zważywszy że chodziło tu o niebagatelną kwotę.

Tym samym więc w powyższym zakresie nie można skutecznie przypisać organom podatkowym uchybień takiego rodzaju, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W tej sytuacji polemika, czy ojciec podatniczki mógł dokonać czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka w rozumieniu art. 109 i nast. kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie może mieć istotnego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Ponadto, nie zasługuje na uwzględnienie zgłoszony przez stronę zarzut braku oznaczenia momentu przerzucenia na podatniczkę ciężaru udowodnienia określonych okoliczności. Istotnym jest bowiem, że strona skarżąca była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia okoliczności związanych z posiadaniem omawianych zasobów pieniężnych. Organy podatkowe zapewniły jej nadto czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając wypowiedzenie się co do zebranych dowodów.

Reasumując bowiem dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organ podatkowe wyprowadziły wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności (analogiczne stanowisko w sprawie A. Ś. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 2206/02).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1269).