Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2257/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 70 par 1,art. 72  par 1  pkt 1, art. 75 par 1   pkt 1 lit.a), , art. 75 par 3, art. 79, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J.S. i A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 maja 2007 r. J. i A. S. (dalej zwani "Skarżącymi") wystąpili o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 71.239,20 zł wraz z odsetkami w wysokości 25.529,70 zł, składając korektę zeznania PIT-36 za 2000 r. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że w 2002 r. w spółce cywilnej P. "S." S. J., Z. A. (dalej zwanej "P."), w której wspólnikiem był Skarżący, została przeprowadzona kontrola podatkowa obejmująca rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2000 r. oraz prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ustalania przychodu, kosztów uzyskania przychodu oraz dochodu. Skarżący 2 lipca 2002 r. złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2000 r., w której uwzględnili ustalenia zawarte w wyniku kontroli, jak również dokonali wpłaty tytułem zobowiązania w wysokości 71.239,20 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25.529,70 zł. Zdaniem Skarżących ww. wpłatę należy uznać za nienależną, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca obowiązek jej dokonania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpoznając zażalenie Skarżących, postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: "WSA w Warszawie") wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 55/08, uchylił ww. postanowienia organów obu instancji wskazując, jako przesłankę, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwana "O.p."). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nieprawidłowo liczyły bieg terminu wygaśnięcia prawa do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., ponownie rozpoznając ww. wniosek, decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zlecając jednocześnie przeprowadzenie postępowania w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 144.480,60 zł, tj. w wysokości wynikającej ze skutecznie złożonej w dniu 2 lipca 2002 r. korekty zeznania PIT-36.

Natomiast po ponownym rozpatrzeniu wniosku Skarżących z dnia 25 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową z dnia [...] marca 2009 r. Następnie decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/10, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] marca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za 2000 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Ww. wyrok stał się prawomocny z dniem 2 sierpnia 2012 r. w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Następnie WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2993/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd stwierdził, że skoro podstawą ww. decyzji było przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za 2000 r. określonego w decyzjach, które podlegały uchyleniu z uwagi na przesłankę bezprzedmiotowości postępowania uznać należy, że stan faktyczny sprawy ustalony został nieprawidłowo, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jednocześnie Sąd wskazał, iż organy podatkowe rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę zobowiązane są również wykonać wytyczne wynikające z wyroku z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 55/08, czyli rozpatrzyć merytorycznie ww. wniosek.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] czerwca 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając m.in. uzupełnienie akt sprawy o dowody mające znaczenie w sprawie, na których organ oparł się wydając uchyloną decyzję wymiarową. Jednocześnie wskazał, iż rozstrzygając przedmiotową kwestię powinien również mieć na uwadze, że wobec drugiego wspólnika ww. spółki cywilnej (J. Z.) toczyło się również postępowanie w przedmiocie nadpłaty wynikające z tego samego stanu faktycznego.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności dokumentów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonej kontroli skarbowej w PUH "S.", jednoznacznie wynika, iż ww. spółka cywilna (a tym samym poszczególni jej wspólnicy) zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 327.802,24 zł z tytułu zakupu opracowania pt. "Opracowanie strategii rozwoju P. na lata 2000-2003" oraz zawyżyła przychody w kwocie 1.258,96 zł, wynikające z dodatnich różnic kursowych, będących pochodną tego wydatku. Skarżący zgodzili się z ww. ustaleniami kontroli składając, na podstawie otrzymanego wyniku kontroli, korektę zeznania PIT-36 za analizowany okres oraz uiszczając zadeklarowany w niej podatek. Organ podatkowy podkreślił również, iż w toku prowadzonego postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów, pomimo kierowanych wezwań mających wpływ na zmianę ustaleń dokonanych w toku kontroli zakończonej wynikiem z dnia 23 maja 2002 r., a tym samym nie udowodnili zasadności dokonania korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż wpłata dokonana przez Skarżących w dniu 2 lipca 2002r. w łącznej w wysokości 96.768,90 zł, z tytułu korekty zeznania PIT-36, tj. 71.239,20 zł na należność główną oraz 25.529,70 zł z tytułu należnych odsetek, w związku z przeprowadzona kontrolą, nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W ocenie organu podatkowego Skarżący prawidłowo zadeklarowali w złożonej korekcie z dnia 5 lipca 2002 r. należne zobowiązanie podatkowe, a tym samym dokonali prawidłowej wpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., wnieśli o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz udzielenie ww. organowi precyzyjnych zaleceń gwarantujących wydanie decyzji zgodnej z prawem.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1a O.p., mające wpływ na wynik postępowania, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy została bezspornie zapłacona przez Skarżących kwota, której wpłata nie ma w obecnym stanie prawnym żadnej podstawy, z uwagi na skorygowanie deklaracji podatkowej i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania;

- art. 75 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., mające wpływ na wynik postępowania, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżącym nie przysługuje prawo do żądania nadpłaty pomimo, że zgodnie ze złożonymi deklaracjami kwota nadpłaty winna być zwrócona;

- art. 24 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. - dalej zwanej "u.k.s."), poprzez uznanie, że wynik kontroli stanowi pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, w sytuacji gdy na jego podstawie może być dopiero wydana taka decyzja.

Skarżący wskazali, iż w sprawie istotny jest los postępowania wszczętego przez organ w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Skarżących za analizowany okres. Podnieśli, że "w postępowaniu tym organ starał się ustalić wysokość zobowiązania w kwocie uwzględniającej nadpłatę, co pozwoliłoby na wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty". Zauważyli, że Sąd w wyroku z dnia 21 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/10, uwzględnił ich skargę i uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym po upływie przedawnienia, wbrew interesowi prawnemu podatnika, można kształtować wysokość przedawnionego zobowiązania podatkowego. W konsekwencji postępowanie w sprawie wymiarowej zostało prawomocnie umorzone, co zostało pominięte przez organ pierwszej instancji. W ocenie Skarżących w wyniku umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić nadpłatę w tym podatku, tym bardziej, że dokonana w 2002 r. wpłata kwoty 94.920 zł nie ma obecnie żadnego umocowania prawnego. Brak jest bowiem deklaracji podatkowej, zgodnie z którą podatek w wysokości uwzględniającej kwotę nadpłaty winien być uiszczony. W sprawie nie wydano również - w oparciu o przedmiotowy wynik kontroli - decyzji, która nakładałaby na Skarżących obowiązek jej dokonania. Obowiązek taki nie wynikał również ze sformułowanego w wyniku kontroli wniosku zawartego w pkt 3, w którym brak jest jakichkolwiek wskazań dla Skarżących.

Ponadto Skarżący, odwołując się do treści art. 24 ust. 2 u.k.s., stwierdzili, że tylko decyzja w przedmiotowej sprawie mogłaby nałożyć na nich obowiązek zapłaty należności wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a taka okoliczność nie wystąpiła. W związku z tym ww. wpłatę należy uznać za nienależną, co obliguje organ do stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] lutego 2014 r.

Na wstępie wyjaśnił, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej zwanej "P.p.s.a."), wiąże go ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania, wyrażone w orzeczeniach WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 55/08 oraz z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2993/12.

Organ odwoławczy zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2000 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, jako wspólnik P. oraz w ramach firmy P.. Dodatkowo wspólnie z żoną uzyskiwali przychody z najmu.

Natomiast w efekcie przeprowadzonej w ww. spółce cywilnej kontroli skarbowej, Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego w dniu 2 lipca 2002 r. PIT-36 za 2000 r. (dalej zwana "korektą nr 1"), uwzględniając w niej w całości ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Ww. korekcie zeznania Skarżący wykazali podatek należny w wysokości 114.480,60 zł, jednocześnie dokonali wpłaty w wysokości 71.239,20 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 25.529,70 zł, tytułem uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego ze skutecznie złożonej korekty zeznania podatkowego.

W dniu 25 maja 2007 r. Skarżący złożyli kolejną korektę zeznania PIT-36 za 2000 r., którą załączyli do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (dalej zwana "korektą nr 2"). W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że ww. wpłatę dokonaną w dniu 2 lipca 2002 r. należy uznać za nienależną, gdyż w sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca obowiązek jej dokonania. Ww. korekcie Skarżący zadeklarowali przychody, dochody, podstawę opodatkowania i podatek należny w kwotach analogicznych, jak w pierwotnym zeznaniu złożonym w dniu 30 kwietnia 2001 r. (przed kontrolą podatkową).

Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy podkreślił, iż przed złożeniem ww. korekty nr 1 w dniu 2 lipca 2002 r., przeprowadzono w PUH "S." kontrolę skarbową w wyniku, której ustalono m.in., że ww. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 327.802,24 zł wynikające z transakcji zakupu usługi importowej - opracowania pt. "Opracowanie strategii rozwoju P. na lata 2000-2003" oraz zawyżyła przychody w kwocie 1.258,96 zł wynikające z dodatnich różnic kursowych, będących pochodną ww. wydatku. Wykonawcą zakupionej usługi wg Umowy-Kontraktu (bez daty zawarcia) był kontrahent zagraniczny firma M. z siedzibą w L.. W wyniku analizy kosztów w zakresie ww. usługi stwierdzono brak zasadności zaliczenia przez ww. spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. powyższego wydatku, bowiem zakupiona usługa w postaci przedmiotowego opracowania nie spowodowała zwiększenia przychodów ww. spółki w 2000 r. ani w 2001 r., w którym spółka ta zakończyła działalność oraz nie wpłynęła na ich wysokość. Organ odwoławczy wskazał również, iż na żadnym etapie postępowania kontrolowani nie wykazali związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z osiąganymi przez ww. spółkę przychodami oraz nie przedłożyli żadnych dokumentów, aby taki związek uprawdopodobnić.

Na podstawie informacji złożonych przez kontrolowanych w toku kontroli ustalono, iż zobowiązania ww. spółki cywilnej przejęła utworzona spółka P. Sp. z o.o. W ocenie organu kontrolnego zatem skoro inny podmiot przejął zobowiązania, to także ten podmiot czerpał ewentualne korzyści (osiągał przychody) powstałe na skutek wdrożenia ww. opracowania.

W związku z powyższym, w wyniku kontroli z dnia 23 maja 2002 r., wydanym na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., organ kontroli oprócz ww. nieprawidłowości zawarł ustalenia odnośnie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu uzyskanego w 2000 r. przez każdego wspólnika ww. spółki cywilnej wg posiadanych udziałów w jej kapitale. Odnośnie Skarżącego – J. S. wartości te wyniosły (z tytułu udziału w ww. spółce cywilnej): przychody - 36.137.825,72 zł, koszty uzyskania przychodów - 35.751.046,54 zł, dochód - 386.779,10 zł i takie też zostały wykazane przez niego w korekcie zeznania podatkowego złożonego w dniu 2 lipca 2002 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że ustalony powyżej stan faktyczny nie jest sporny, na co wskazano również w odwołaniu. Skuteczność złożonej korekty nr 1 nie budzi również żadnych wątpliwości tym bardziej, iż to właśnie mając ten fakt na uwadze WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 55/08 uznał, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie 5 lat od dnia złożenia przedmiotowej korekty zeznania, a w konsekwencji zalecił merytoryczne rozpoznanie wniosku Skarżących z dnia 25 maja 2007 r. Poza sporem jest więc okoliczność, że ww. wniosek wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Odrębną kwestię stanowi natomiast zasadność wniesionego żądania. W tym też miejscu zauważył, iż w uzasadnionych przypadkach podatnicy mogą złożyć korektę zeznania wskazując inną wartość zobowiązania podatkowego. Powyższe w stanie obowiązującym w 2002 r. wynikało z art. 81 § 2 ust. 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie miał prawa odmówić przyjęcia złożonej przez Skarżących korekty, bowiem żadna z wymienionych w art. 81 § 4 O.p. negatywnych przesłanek nie wystąpiła. Dodał również, iż złożenie przedmiotowej korekty wynikało z uwzględnienia przez Skarżących ustaleń zawartych w wyniku kontroli z dnia 23 maja 2002 r.

Podsumowując organ drugiej instancji stwierdził, że wpłata podatku dokonana przez Skarżących na rachunek organu podatkowego była zasadna, wynikała bowiem z realnie istniejącego zobowiązania powstałego z mocy prawa (art. 21 § 1 O.p.) i skonkretyzowanego w złożonej w dniu 2 lipca 2002 r. korekcie zeznania.

Podkreślił także, że Skarżący na żadnym etapie postępowania z ww. wniosku nie wskazali na argumenty i dowody, które miałyby mieć istotny wpływ na zmianę przedmiotowego rozstrzygnięcia, a w szczególności na wadliwość ustaleń organu kontrolnego zawartych w ww. protokole i wyniku kontroli oraz złożonej na ich podstawie korekty rozliczenia podatkowego. Ponadto Skarżący na żadnym etapie nie przedstawili dowodów mających znaczenie w sprawie, pomimo skierowanych przez organ pierwszej instancji wezwań. W odwołaniu również nie podniesiono argumentów i nie wskazano dowodów, jakoby ustalenia organu pierwszej instancji w kwestii przychodów i kosztów podatkowych badanego okresu nie były prawidłowe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie istotne są ustalenia organu dotyczące przychodów (zawyżenie o kwotę 1.258,96 zł) związane ściśle z ustaleniami w zakresie kosztów uzyskania przychodów (zawyżenie o kwotę 327.802,24 zł) wynikające z transakcji zakupu przez ww. spółkę cywilną usługi importowej w postaci ww. opracowania. Wykonawcą tej usługi i zarazem wystawcą siedmiu zakwestionowanych faktur o łącznej wartości netto 327.802,24 zł był zagraniczny zleceniobiorca firma M. z siedzibą w L.. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów (tak jak wcześniej organ kontrolny) ustalił brak związku poniesionych wydatków z przychodem, a Skarżący tej okoliczności nie kwestionowali. W ocenie organu odwoławczego dokonane ustalenia są prawidłowe, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r., zgodnie z klauzulą generalną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej "u.p.d.o.f."), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa. Jednocześnie, zgodnie z ww. przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 23 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zatem wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, iż podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z danego źródła wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami. Jednocześnie takie wydatki powinny być prawidłowo udokumentowane a ich poniesienie w celu uzyskania przychodów udowodnione. Natomiast w świetle art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a w myśl ust. 2 ww. przepisu dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Organy podatkowe zostały uprawnione do oceny związku poniesionych kosztów z przychodem, czego dokonują na podstawie ksiąg podatkowych rejestrujących zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. W oparciu o zapisy w księgach podatkowych, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu.

W opinii organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza wpływu przedmiotowych kosztów na osiągnięte w 2000 r. przychody Skarżących, co uniemożliwia ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, że zakupiona usługa nie przyczyniła się również do zachowania źródła przychodów w przyszłości. Ww. spółka cywilna w kolejnym roku podatkowym generując niższe w stosunku do 2000 r. obroty została ostatecznie zlikwidowana. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż Skarżący nie przedłożyli dowodów na poniesienie spornych kosztów. Oprócz kwoty 105.203,40 zł wynikającej z faktury nr [...] oraz nr [...] w aktach brak potwierdzenia zapłaty za faktury VAT nr: [...] z dnia 28 sierpnia 2000 r., [...] z dnia 29 września 2000 r., [...] z dnia 6 października 2000 r., [...] z dnia 20 października 2000 r. i [...] z dnia 1 grudnia 2000 r. Dowody takie nie zostały również przedłożone w toku postępowań prowadzonych wobec A. Z. (drugiego wspólnika ww. spółki cywilnej), który również wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za analogiczny okres z tego samego tytułu.

Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji uznał, iż brak jest podstaw do zmiany ustaleń dokonanych w toku kontroli zakończonej wynikiem z dnia 23 maja 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż powyższe stanowisko zaprezentował w analogicznej sytuacji (dotyczącej tej samej kwestii przychodów i kosztów w ww. spółce cywilnej), tj. w decyzji wydanej wobec drugiego wspólnika ww. spółki cywilnej, której prawidłowość została potwierdzona przez WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1975/09. Poza sporem jest okoliczność, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż są nimi jej wspólnicy. Z kolei stan faktyczny w zakresie osiągniętych przez ww. spółkę przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu jest jeden i jako taki powinien być przyjęty i jednakowo oceniany w postępowaniach u każdego ze wspólników tej samej spółki, co w realiach analizowanej sprawy ma miejsce. Ustalenia organu pierwszej instancji odnoszące się do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ww. spółce cywilnej, a w konsekwencji dochodu przypadającego na Skarżącego z tytułu udziału w tej spółce, znajdują więc w pełni uzasadnienie.

Organ odwoławczy ponownie podkreślił, iż w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych przez organ skarbowy Skarżący na skutek samoobliczenia, mając na uwadze ustalenia przeprowadzonej kontroli, skorygowali zeznanie podatkowe PIT-36 za 2000 r., w którym wykazali prawidłowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowany okres. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w prowadzonym postępowaniu z wniosku w przedmiocie nadpłaty, organ pierwszej instancji dokonał całościowej analizy "spornych" przychodów i kosztów uzyskania przychodów ww. spółki cywilnej (ocenianych już wcześniej przez organ kontrolny i uznanych przez Skarżących w złożonej w dniu 2 lipca 2002 r. korekcie) uznając, iż ww. wniosek nie znajduje uzasadnienia.

W związku z tym w ocenie organu odwoławczego, składając w dniu 2 lipca 2002 r. skutecznie korektę podatkową PIT-36 Skarżący wykazali prawidłową kwotę dochodu (w tym również z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a w konsekwencji prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 114.480,60 zł.) Za prawidłowe uznał zatem stanowisko organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej kwoty, skoro dokonana w dniu 2 lipca 2002 r. dopłata w wysokości 71.239,20 zł podlegała i podlega zaliczeniu na poczet należnego podatku, a od dopłaconej wówczas kwoty podatku należne były odsetki za zwłokę, które w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 25.529,70 zł zostały przez Skarżących uiszczone.

W tym miejscu organ drugiej instancji wskazał, iż stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2006 r., zatem organy podatkowe nie mogą już prowadzić postępowania i orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż naruszyłoby to dyspozycję art. 208 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż zgodnie z wyrokiem z dnia 28 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 55/08, skoro Skarżący złożyli wniosek przed upływem terminu do jego złożenia, należy go merytorycznie rozpoznać. Następnie powołując się na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, stwierdził, że umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2000 r. decyzją z dnia [...] października 2012 r., wbrew twierdzeniom Skarżących nie ma znaczenia w niniejszej sprawie prowadzonej z wniosku Skarżących. Z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., o czym orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1597/10, organ pierwszej instancji nie miał możliwości przeprowadzenia postępowania podatkowego w ww. zakresie. Natomiast w ocenie organu odwoławczego, zasadne było przeprowadzenie postępowania wszczętego ww. wnioskiem, gdyż w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. postępowanie w tym przypadku nie stało się bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r., w obliczu prawidłowo przeprowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, uwzględniającego analizę wszystkich podnoszonych przez Skarżących kwestii ewentualnej nadpłaty i zgromadzonych w sprawie dowodów, uznał go za nieuzasadniony.

Skarżący w skardze do WSA w Warszawie wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:

1) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., mające wpływ na wynik postępowania, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy Skarżący bezspornie dokonali zapłaty kwoty, która w świetle materiałów sprawy nie posiada jakiejkolwiek podstawy, z uwagi na skorygowanie deklaracji podatkowej i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

2) art. 75 § 1 pkt. 1 lit a) O.p., mające wpływ na wynik postępowania, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżącym nie przysługuje prawo do żądania nadpłaty pomimo, że zgodnie ze złożonymi przez nich deklaracjami, kwota nadpłaty powinna zostać zwrócona;

3) art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, że wynik kontroli stanowi pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, w sytuacji gdy na jego podstawie może dopiero zostać wydana decyzja, uwzględniająca wyniki kontroli.

Skarżący w uzasadnieniu powtórzyli w całości argumentację zawartą w odwołaniu. W konsekwencji Skarżący stwierdzili, iż wpłaconą w 2002 r. kwotę uznać należy za uiszczoną nienależnie, co powinno skutkować stwierdzeniem wnioskowanej nadpłaty. W ocenie Skarżących zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy obu instancji i utrzymanie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji stanowi o tym, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa i powinna zostać uchylona w całości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie natomiast z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. odpowiada prawu i dlatego skargę należało oddalić.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii zasadności odmowy przez organy podatkowe stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła w dniu 2 lipca 2002r. korektę zeznania podatkowego PIT – 36 za 2000rok, w której uwzględniła ustalenia zawarte w wyniku kontroli podatkowej oraz dokonała wpłaty określonej kwoty tytułem zobowiązania mimo, iż w sprawie nie została wydana decyzja podatkowa, nakładająca na Stronę obowiązek jej dokonania. Zdaniem Skarżącej, skoro postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostało prawomocnie umorzone przez organy podatkowe, a więc "uiszczenie kwoty, której dokonano (na mocy korekty zeznania podatkowego) nie posiada jakiegokolwiek umocowania prawnego", to tym samym konsekwencją powyższego winno być wydanie decyzji w zakresie stwierdzenia nadpłaty jako następstwo umorzenia postępowania wymiarowego (określenia wysokości zobowiązania podatkowego).

Odnosząc się do tak zakreślonego sporu na wstępie podnieść należy, że Organ odwoławczy - zgodnie z art. 153 P.p.s.a. – kontynuując postępowanie w tej sprawie związany był ocenę prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych w toku niniejszego postępowania, tj. z dnia 28.03.2008r. sygn. akt III SA/Wa 55/08 oraz z dnia 05.11.2012r. syg. akt III SA/Wa 2993/12. Powyższa konstatacja jest o tyle istotna, że uchybienie powyższemu wymogowi stanowiłoby istotne naruszenie postępowania mające wpływ na wynik sprawy i tym samym, mimo iż kwestia ta nie została podniesiona w skardze, winna być rozważona przez Sąd z urzędu zgodnie z przywołanym art. 134 P.p.s.a.

Dokonując zatem w pierwszej kolejności wstępnej oceny postępowania w aspekcie wskazanego przepisu art. 153 P.p.s.a. Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe prowadzone w niniejszej sprawie odpowiadało wskazanym wyżej standardom albowiem w sposób prawidłowy wykonano wskazania Sądu co do dalszego postępowania. W szczególności, z uzasadnienia skarżonej decyzji wynika, iż organ odwoławczy rozpatrując i rozstrzygając zasadność żądania Strony odnośnie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok, oceniał nie tylko zarzuty zawarte w odwołaniu lecz dokonał całościowej i wnikliwej analizy materiału dowodowego wywodząc z nich własne ustalenia faktyczne oraz wziął pod uwagę wytyczne wynikające z przywołanych na wstępie wyroków WSA w Warszawie.

wymaganym przy prowadzeniu postępowania dowodowego na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Należy również wskazać, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonano jego oceny.

Jak wynika z akt sprawy (a także analizy zarzutów zawartych w skardze) Strona nie wnosiła żadnych zastrzeżeń do zgromadzonych w sprawie dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, prowadząc jedynie polemikę z obowiązkiem wydania decyzji wymiarowej, która – jak już stwierdzono wyżej – może stanowić podstawę do odmowy wnioskowanej nadpłaty. W tym miejscu Sąd dla porządku oraz podnoszonego przez Skarżącą fundamentalnego, w jej ocenie, argumentu dodatkowo zauważa, że orzekający poprzednio w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uzależniał rozstrzygnięcia wniosku w przedmiocie nadpłaty od rozstrzygnięcia postępowania wymiarowego lecz zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia całościowego postępowania i merytorycznej oceny zasadności złożonego wniosku o nadpłatę.

W tym stanie rzeczy, kierując się wytycznymi Sądu, Organ winien był w przedmiotowym postępowaniu dowodowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającej z art. 187 § 1 tej ustawy, który to przepisy nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wspomnieć też trzeba, że w prowadzonym postępowaniu - co do zasady - ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, jednakże w sytuacji, gdy Podatnik chce czerpać korzyści polegające na możliwości zmniejszenia zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków winien wskazać dowody potwierdzające jego stanowisko (por.dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2304/09). Uwaga ta ma o tyle znaczenie, że Skarżący takiej inicjatywy nie przejawiał, poza wskazaniami, że już sam fakt umorzenia postępowania wymiarowego jest wystarczają przesłanką do pozytywnego załatwienia wniosku o stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie Sądu stanowisko takie jest błędne.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12 (dostępnej na stronie www.CBOIS.nsa.gov.pl) nie może budzić wątpliwości, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnienia cyt. uchwały wynika także, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika.

Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Podkreślić należy, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).

Tym samym w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przekładając do realiów sprawy przedstawione wyżej i szeroko uzasadnione w uchwale stanowisko NSA prowadzi do wniosku, że Organy podatkowe nie mogły wydać, jak domaga się tego Skarżąca, decyzji wymiarowych, bowiem w zgodzie z powyższą uchwałą oraz przedmiotowymi a wymienionymi na wstępie wyrokami WSA w Warszawie zobowiązane były umorzyć postępowanie wymiarowe.

Powyższe nie oznacza jednak, jak tego w gruncie rzeczy domaga się Skarżący, że postępowanie w sprawie określenia zobowiązania ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a w sytuacji, gdy – jak w niniejszej sprawie – z powodów przedawnienia nie można wydać decyzji wymiarowej albo z tego powodu (przedawnienia) decyzja taka np. w trybie kontroli sądowej zostanie uchylona, to wniosek o stwierdzenia nadpłaty ma niejako automatyczny charakter i powinien być rozpatrzony dla Strony pozytywnie.

W tym miejscu przypomnieć należy za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2014r. , sygn.. akt II FPS 5/13 (dostępnej także na stronach: www.CBOIS.nsa.gov.pl), postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Nadpłata podatku nie musi w każdym przypadku wynikać z błędnej subsumcji czynności podlegających opodatkowaniu pod określone przepisy prawa, może być, na przykład, tylko wynikiem błędnego wyliczenia podatku, czy też nieprawidłowego wypełnienia deklaracji podatkowej, co niewątpliwie nie wymaga przeprowadzenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.

W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.

Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności.

Sąd w składzie orzekający, akceptując w pełni powyższe rozważania oraz będąc na podstawie art. 187 §2 P.p.s.a. związany uchwałą składu siedmiu sędziów NSA, stwierdza , że Organ podatkowy rozpoznając wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty po ponownym przeprowadzeniu postępowania słusznie decyzją z dnia [...] lutego 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. albowiem, rozstrzygając sprawę właśnie ad casum i biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny prawidłowo uznał, że Skarżąca nie udowodniła zasadności dokonania korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Strona bowiem korektą zeznania podatkowego PIT-36 złożoną w dniu 2 lipca 2002r. (tom I karty 130-138) zadeklarowała prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. Zatem prawidłowym jest stanowisko organów podatkowych o odmowie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu wnioskowanej kwoty, skoro dokonana w dniu 2 lipca 2002r. dopłata w wysokości 71.239,20 zł podlegała i podlega zaliczeniu na poczet należnego podatku, a od dopłaconej wówczas kwoty podatku należne były odsetki za zwłokę, które w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 25.529,70 zł zostały przez Stronę uiszczone. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości (nie kwestionuje to także Skarżąca), że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności dokumentów przekazanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z przeprowadzonej w Spółce cywilnej (P. S. J., Z. A.) kontroli skarbowej o sygnaturze [...] (włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia [...].05.2013r.) jednoznacznie wynika, iż Spółka cywilna (a tym samym poszczególni jej wspólnicy) zawyżyła koszty uzyskania przychodów w kwocie 327.802,24 zł z tytułu zakupu opracowania pt. "Opracowanie strategii rozwoju P. na lata 2000-2003"oraz zawyżyła przychody w kwocie 1.258,96 zł wynikające z dodatnich różnic kursowych, będących pochodną tego wydatku. Z ustaleniami kontrolujących Strona się zgodziła składając na podstawie otrzymanego wyniku kontroli korektę zeznania PIT-36 za analizowany okres i uiszczając zadeklarowany w niej podatek.

Jak już stwierdzono wcześniej, w toku prowadzonego postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów pomimo kierowanych do niej wezwań mających wpływ na zmianę ustaleń dokonanych w toku kontroli zakończonej wynikiem z dnia 23.05.2002r. nr [...], a tym samym nie udowodniła zasadności dokonania korekty złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W konsekwencji Organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż wpłata dokonana przez Skarżącą w dniu 2 lipca 2002r. w łącznej w wysokości 96.768,90 zł z tytułu korekty zeznania PIT-36, tj. 71.239,20 zł na należność główną oraz 25.529,70 zł z tytułu należnych odsetek, w związku z przeprowadzona kontrolą, nie stanowi nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, w ocenie Sądu, zarzuty Skarżącej naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy Skarżący bezspornie dokonali zapłaty kwoty, która w świetle materiałów sprawy nie posiada jakiejkolwiek podstawy, z uwagi na skorygowanie deklaracji podatkowej i umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz art. 75 § 1 pkt. 1 lit a) O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że Skarżącym nie przysługuje prawo do żądania nadpłaty pomimo, że zgodnie ze złożonymi przez nich deklaracjami, kwota nadpłaty powinna zostać zwrócona są bezpodstawne.

Jak już stwierdzono wcześniej, w świetle rozważań dotyczących istoty postępowania o stwierdzenie nadpłaty oraz, w szczególności, przywołanej na tę okoliczność uchwały NSA o sygn.. akt II FPS 5/13, również zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.k.s. poprzez uznanie, że wynik kontroli stanowi pierwszoinstancyjną decyzję administracyjną, w sytuacji gdy na jego podstawie może dopiero zostać wydana decyzja, uwzględniająca wyniki kontroli, uznać należało za oczywiście chybiony.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.