Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 449/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 903-907
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Ryszard Pęk, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wandy M. i Józefa M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2872/03 w sprawie ze skargi Wandy M. i Józefa M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wandy M. i Józefa M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2005 r., I SA/Po 2872/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Wandy M. i Józefa M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 30 października 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Uzasadniając wyrok wskazano, że decyzją z dnia 3 kwietnia 2003 r. Urząd Skarbowy w Ś. określił ww. podatnikom podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. Organ pierwszej instancji, odwołując się do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./, zakwestionował dokonane przez podatników pomniejszenie dochodu do opodatkowania o kwotę 23.000 zł przeznaczoną przez Wandę M. na rzecz synowej Katarzyny M., tytułem renty na mocy umowy zawartej w dniu 1 grudnia 1999 r.

Odwołując się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatnicy wyjaśnili, że celem ustanowienia renty była chęć udzielenia przez Wandę M. wsparcia finansowego dla synowej w zakresie leczenia, rehabilitacji i pielęgnacji, w związku z jej chorobą nowotworową.

Wymienioną powyżej decyzją z dnia 30 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie argumentując, że umowa renty z dnia 1 grudnia 1999 r. przewidywała wypłatę składających się na z góry określoną kwotę pieniężną rat, a nie świadczeń o charakterze samoistnym. Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanym przypadku brak cechy okresowości charakterystycznej dla renty.

W skardze do sądu administracyjnego podatnicy zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 903-907 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/. Uzasadniając skargę podniesiono, że dokumenty złożone do akt sprawy jednoznacznie potwierdzają, iż wolą stron było zawarcie umowy renty nieodpłatnej. W ocenie skarżących, w toku postępowania podatkowego nie uwzględniono wszystkich okoliczności towarzyszących zawarciu umowy, a w szczególności nie wzięto pod uwagę dokumentacji medycznej z opisem przebiegu leczenia Katarzyny M.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w pierwszej kolejności podniósł, że z brzmienia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. /w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r./ wynika, iż wolą ustawodawcy było traktowanie rent jako tzw. trwałych ciężarów. Wobec braku definicji pojęcia renty w prawie podatkowym, należało w tym zakresie sięgnąć więc do prawa cywilnego, w tym do art. 903 Kc, według którego istotą umowy renty jest zobowiązanie się jednej strony względem drugiej do oznaczonych świadczeń okresowych. Podkreślono, że kwalifikowanie świadczenia jako okresowego wymaga stwierdzenia, iż w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Z punktu widzenia umowy renty istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Zaakcentowano, że świadczenia okresowe są z jednej strony zbliżone do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami /w ratach/, lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej strony, świadczenia okresowe wykazują podobieństwo w stosunku do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien ciąg czasu, przy czym prawo do całości świadczenia należy zawsze odróżnić od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, WSA w Poznaniu stwierdził, że sporna umowa renty została zawarta na czas z góry określony /od 3 do 31 grudnia 1999 r./, a ustalona wysokość świadczenia wypłacona została, zgodnie z treścią porozumienia, w trzech ratach i to w jednym miesiącu kalendarzowym. Spełnienie świadczeń nastąpiło bowiem w dniach 3, 15 i 31 grudnia 1999 r. Mając na względzie przedstawione okoliczności, Sąd uznał, że w rozpatrywanym przypadku brak elementu okresowości koniecznego dla renty. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały prawo do dokonania oceny umowy z dnia 1 grudnia 1999 r. pod względem działania in fraudem legis i zakwalifikowania jej jako spełniającej warunki przewidziane postanowieniami art. 888 Kc /umowa darowizny/, która nie daje jednak podstaw do zastosowania ulgi podatkowej, o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Wanda i Józef M. /reprezentowani przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. /a/ art. 903-907 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o zmianę wyroku w całości i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną podkreślono, że przepisy Kodeksu cywilnego nie wykluczają ani ustanowienia renty na czas określony, ani ustalenia z góry łącznej wysokości poszczególnych świadczeń. Wymagają one jedynie, aby były to świadczenia okresowe, czyli wypłacane we wskazanych odstępach czasu, a więc okresowo. Regulacje prawa cywilnego nie zawierają przy tym ograniczeń co do ilości okresów, w których świadczenia rentowe mają być wykonywane. Na poparcie prezentowanej argumentacji skarżący powołali wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 lipca 2001 r., SA/Sz 753/00 /Lex Polonica Maxima/, z dnia 25 lipca 2001 r., SA/Sz 820/00; z dnia 26 lutego 1999 r., I SA/Łd 1628/98, /Palestra 1999 nr 7-8 s. 176/; z dnia 29 marca 2000 r., III SA 2319/99. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie może budzić wątpliwości, że w dniu 1 grudnia 1999 r. zawarto umowę renty, a nie darowizny. Przesądza o tym causa dokonanej czynności prawnej i cel świadczenia przeznaczanego systematycznie na potrzeby walki z chorobą nowotworową. Wypłaty z tytułu renty były realizowane w dniach 3, 12 i 31 grudnia 1999 r., ponieważ takie były wówczas potrzeby uposażonej.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, jak wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, strona wnosząca skargę kasacyjną nie może skutecznie powoływać się na błędne /kwestionowane przez stronę/ ustalenie faktu /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ./.

Tymczasem, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, jej autor próbuje dowieść istnienia przesłanki okresowości świadczenia renty. Do tego celu zmierza uzasadnienie zarzutów powołanych w skardze kasacyjnej /art. 903-907 Kc i art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f./ W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, strona wnosząca skargę kasacyjną usiłuje bowiem wykazać, że świadczenie wynikające z umowy zawartej dnia 1 grudnia 1999 r. od początku spełniało przesłankę okresowości. Powołana przez stronę skarżącą dla uzasadnienia podstaw kasacyjnych argumentacja nie polega zatem na wykazywaniu, że Sąd dokonał błędnej wykładni przytoczonych przepisów, bądź nietrafnie je zastosował, lecz na polemice z dokonaną przez Sąd oceną okoliczności faktycznych.

Należy stwierdzić, że Sąd w zaskarżonym wyroku w całości zaaprobował prawidłowość ustaleń i ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Z tego wynika, wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, że Sąd ten twierdząc, iż organy podatkowe trafnie wywiodły, iż umowa nazwana rentą, o czym świadczą zebrane dowody, oceny tej dokonał w kontekście zaaprobowanego ustalenia organu odwoławczego, że sporne świadczenie, mimo rozłożenia na raty, należy uznać za świadczenie jednorazowe, którego płatność została rozłożona na raty. Tym samym należy przyjąć, że ustaleniami faktycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków z tytułu umowy renty objęte zostały kwestie dotyczące braku okresowości świadczeń i istnieniu jednorazowego świadczenia płatnego w ratach.

Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że już tylko to ostatnie stwierdzenie oznacza w konsekwencji, iż nie było możliwe uznanie poniesionego wydatku z tej umowy jako uzasadniającego odliczenie go od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Pozostałe rozważania należy uznać za zbędne. Zauważyć bowiem należy, że zobowiązanie się do świadczeń okresowych należy zgodnie z art. 903 Kc do essentialia negotii umowy renty. Świadczenie okresowe polega na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych w określonych regularnych odstępach czasu, jednak nie składających się na pewną z góry co do wielkości określoną całość. Takie rozumienie okresowości jest w literaturze z przedmiotu utrwalone od szeregu lat /zob. R. Longchamps de Berier: Zobowiązania, Poznań 1948, s. 31; A. Ohanowicz: Zobowiązania. Zarys według Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa-Poznań 1965, s. 50-51; T. Dybowski: System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, Prawo zobowiązań - część ogólna /praca zbiorowa/, Ossolineum 1981, s. 102; Z. Radwański: System prawa cywilnego, t. III, cz. 2, Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Ossolineum 1976, s. 950; Z. Radwański: Uwagi o zobowiązaniach trwałych /ciągłych/ na tle Kodeksu cywilnego, Studia Cywilistyczne t. XIII-XIV, s. 251-253/. Wprawdzie W. Czachórski /w:/ Prawo zobowiązań w zarysie, Warszawa 1968, s. 84 - nie wiązał świadczeń okresowych z elementem czasu wyróżniając tylko świadczenia jednorazowe i ciągłe i zaliczał świadczenia okresowe /np. z art. 903 Kc/ do świadczeń jednorazowych, to przecież nazywał je świadczeniami jednorazowymi samoistnymi. To zaś oznaczało w konsekwencji, że są one płatne periodycznie. Tak czy inaczej i w tym wywodzie jest niewątpliwym, że świadczenie to nie może być świadczeniem z góry określonym co do wysokości /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2005 r., FSK 2266/04 - nie publ./. Wówczas bowiem jest to świadczenie jednorazowe płatne w ratach i tak uczyniła w spornej umowie Wanda M. W konsekwencji więc chybione są zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego /por. wyrok SN z 3.02.2000 r., III RN 192/99 - OSNAPU 2000 nr 8 poz. 296/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2001 r., FSK 4/01 - ONSA 2002 nr 3 poz. 96/ przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru, podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kc, przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że istotą umowy renty są powtarzające się świadczenia. Muszą one polegać na dawaniu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, w określonych regularnych odstępach czasu w taki sposób by nie zaliczały się one do jednego świadczenia o z góry określonej wysokości. Natomiast dokonanie przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby w oparciu o umowę z góry przewidującą wartość całego przysporzenia i rozkładającą jego realizację na raty, należało uznać za mające charakter darowizny wykonanej w ratach /por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r., FSK 1533/04 - nie publ./. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko wprost odniósł się do takiego charakteru tego świadczenia, jako będącego wykonaniem umowy darowizny, ale również przesądził, że świadczenie z renty nie może mieć z góry określonej wysokości. Tak również interpretowały treść spornej umowy organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" oraz par. 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.