Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2045/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-08-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 200a par. 3, art. 210 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w upadłości w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 794/17 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia tranzytowego zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Sp. z o.o. w upadłości w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 794/17 oddalił skargę C. spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia tranzytowego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

C. spółka z o.o. w K. – dalej: skarżąca lub spółka - w dniu 16 grudnia 2015 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w R. o unieważnienie dokonanego przez nią zgłoszenia tranzytowego MRN [...], z [...] października 2011 r. Zgłoszenie dotyczyło towaru niewspólnotowego, w postaci 1 023 zbiorczych opakowań papierosów, złożonych w magazynie czasowego składowania, prowadzonym przez A. z L. Jako podstawę prawną żądania skarżąca wskazała art. 66 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej: WKC).

W uzasadnieniu wniosku podkreślono, że towar objęty zgłoszeniem celnym, z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, nie opuścił magazynu czasowego składowania A., prowadzonego przez A.. Kluczowym jest więc w tym wypadku ustalenie momentu, w którym towar powinien był zostać załadowany na samochód, a załadowany nie został. Działaniem skutkującym powstaniem długu celnego, w świetle art. 203 ust. 1 WKC, jest usunięcie spod dozoru celnego, przez które należy rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych zgłoszeniem celnym. W tej sytuacji organy winny rozważyć kwestię powstania długu celnego, na podstawie art. 204 WKC. Opisany wyżej problem został rozstrzygnięty przez TSUE w wyroku z 15 lipca 2010 r., w sprawie C-243/09 Skatteministeriet vs DSV Road A/S (ZOTSiS 2010/7B/I-7333-7352). Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie tej procedury (tranzytu), gdy dotyczy ona nieistniejącego towaru. Dzieje się tak tym bardziej z tego względu, że obowiązek przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia, w przypadku gdy towary - objęte omyłkowo wszczętą procedurą tranzytu - nie istniały, skutkowałby nałożeniem na głównego zobowiązanego powinności, z której nie mógłby on się wywiązać, wbrew zasadzie ultra posse nemo obligatur. Spółka wskazała, że jej sytuacja jest analogiczna do tej, która została opisana w powyższym orzeczeniu. Nie miała ona bowiem możliwości przyjęcia odpowiedzialności za towar, ponieważ nie wiedziała co się z nim działo w momencie rozpoczęcia procedury. Dług celny powstał zanim do magazynu zgłosił się kierowca konwojowany przez pracowników J. Towar, w postaci urządzeń elektronicznych został załadowany na środek transportu, albowiem pojazd ten przewoził urządzenia elektroniczne. W tej sytuacji nie sposób przypisać spółce odpowiedzialności za powstały dług celny, gdyż odpowiada ona jedynie za działania podczas procedury tranzytu. Skoro zaś towar nie został skutecznie objęty procedurą tranzytu, tj. nie rozpoczęło się jego przemieszczania, to skarżąca nie mogła w żaden sposób przeciwdziałać usunięciu towaru. Nie można więc przypisywać jej odpowiedzialności za ten skutek. W zaistniałej sytuacji, tj. wystąpienia szczególnych okoliczności, objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony nie jest już dalej uzasadnione.

Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z [...] lutego 2016 r., odmówił unieważnienia zgłoszenia tranzytowego spółki.

Organ I instancji wskazał, że wyrok TSUE, wydany w sprawie C-234/09, odnosi się do sytuacji nieprzystającej do tej, z którą mamy do czynienia w sprawie. Dotyczy on bowiem "nadliczbowej procedury" w przypadku nieistniejącego towaru. W sprawie nie mamy zaś do czynienia z towarem, który nie istniał. Skarżąca, jako główny zobowiązany, dokonała zgłoszenia celnego, przyjmując na siebie odpowiedzialność, zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC oraz art. 199 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., dalej RWKC).

Organ podkreślił, że skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności zgłoszenia celnego, powołując się na omyłkę przy jego dokonywaniu, dopiero po ponad czterech latach od dokonania tego zgłoszenia, w okolicznościach wystąpienia podejrzenia usunięcia towaru spod dozoru celnego, nie przedkładając na ten fakt żadnych dowodów.

Organ zwrócił uwagę, że zgłoszenie celne, którego unieważnienia domaga się strona, zostało nie tylko przyjęte przez organ, ale też towar został zwolniony do procedury tranzytu. W myśl zaś art. 66 ust. 2 WKC z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione. Procedura przewidziana zaś w art. 251 RWKC nie przewiduje przypadku unieważnienia zgłoszenia tranzytowego.

Odnosząc się do przedłożonej przez skarżącą ekspertyzy prawnej organ zaznaczył, że odnosi się ona do kwestii objętych wyrokiem TSUE C-234/09, zatem nie wnosi do sprawy żadnych nowych okoliczności.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. decyzją z [...] września 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy wskazał, że 28 października 2011 r. towar objęty zgłoszeniem celnym skarżącej został wyprowadzony z magazynu czasowego składowania, załadowany na samochody określone w zgłoszeniu jako LKW, a następnie zwolniony do procedury. Zdaniem organu, taką wersję zdarzeń potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w (prawomocnym) wyroku z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Rz 1048/16. Do podobnych wniosków prowadzi też analiza dowodów zgromadzonych w ramach śledztwa, prowadzonego pod sygnaturą PK VI WZ Ds.2.2016. W związku z powyższym nie sposób jest stwierdzić, że towar nie opuścił magazynu czasowego składowania.

Organ II instancji podniósł, że obowiązek przedstawienia towarów ciąży na zgłaszającym, w związku z tym winien on upewnić się, a zarazem zagwarantować, że towary objęte jego deklaracją zostaną dostarczone do urzędu celnego. Ponadto z uwagi na jednostronny charakter czynności, to zgłaszający jest odpowiedzialny za podane w nim dane, a także ich zgodność z rzeczywistością. Dlatego też powoływanie się na omyłkę, z uwagi na działania grupy przestępczej nie może zyskać aprobaty. Skarżąca nie może też zasadnie powoływać się na to, iż bazowała na informacjach przekazanych jej przez B. Wyprowadzenie towaru poza granice Unii Europejskiej nie byłoby możliwe bez dokonania przez skarżącą zgłoszenia tranzytowego.

Organ odwoławczy wskazał, że podobny, jak w niniejszej sprawie problem prawny wystąpił w sprawie - 75/13: wyrok Trybunału (szósta izba) z 12 czerwca 2014 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Bundesfinanzhof - Niemcy) - SEK Zollagentur GmbH przeciwko Hauptzollamt Gießen (Unia celna i wspólna taryfa celna - Usunięcie towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym spod dozoru celnego – Dz. U. UE C z 25 sierpnia 2014 r.). Przytoczony wyżej wyrok potwierdza jego stanowisko, iż za przesłankę unieważnienia zgłoszenia celnego nie można uznać niewyprowadzenia towaru z magazynu czasowego składowania. W kwestii podnoszonej przez skarżącą argumentacji, związanej z wyrokiem C-234/09 Trybunał w ww. sprawie zajmował się kwestią faktycznej pomyłki zgłaszającego i dwukrotnego zgłoszenia tego samego towaru, a także określenia kwoty długu celnego od towaru, którego tranzyt został prawidłowo zamknięty. W tymże stanie faktycznym druga procedura została rozpoczęta wobec towaru, który w tym stanie rzeczy nie istniał.

Uzasadniając oddalenie skargi strony na powyższą decyzję WSA w Rzeszowie podkreślił, że przedmiotem sprawy nie była problematyka powstania długu celnego, a także określenia podmiotów nim obciążonych. W tej sytuacji wszelkie aspekty dotyczące bezpośrednio długu celnego pozostają poza zakresem przedmiotowym sprawy, za wyjątkiem tych okoliczności, które w sposób bezpośredni lub pośredni rzutują na ocenę spełnienia przesłanek, od których ustawodawca uzależnia unieważnienia zgłoszenia celnego. W postępowaniu dotyczącym unieważnienia zgłoszenia celnego nie może służyć czynieniu ustaleń właściwych dla postępowania w przedmiocie długu celnego, gdyż materia ta wykracza poza zakres przedmiotowy sprawy dotyczącej unieważnienia zgłoszenia, brak jest też podstaw do dublowania postępowań odnoszących się do tej samej materii.

Sąd I instancji wskazał, że unieważnienie zgłoszenia celnego nie jest ze swej istoty zależne od woli strony występującej o to do właściwego organu. Podobnie organ ten nie został wyposażony w możliwość podejmowania uznaniowych rozstrzygnięć w sprawach z tego typu wniosków, albowiem, zgodnie z art. 66 ust. 1 WKC, może on unieważnić zgłoszenie celne jedynie w sytuacji, w której strona wnioskująca o to przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo lub też wystąpiły szczególne okoliczności. Przepis art. 66 ust. 1 WKC nie pozostawia wątpliwości, że to wnioskodawcę – stronę występującą o unieważnienie zgłoszenia celnego obciąża obowiązek przedstawienia dowodu, wskazującego na wystąpienie przesłanek unieważnienia zgłoszenia celnego. Wyraźnie wskazuje na to posłużenie się przez prawodawcę wspólnotowego zwrotem, "jeżeli zgłaszający przedstawi dowód". Właściwy w sprawie organ nie jest więc zobligowany do poszukiwania we własnym zakresie dowodów wskazujących na zasadność złożonego wniosku w tym przedmiocie. Nie może również w tym zakresie opierać się na jakichkolwiek domniemaniach czy poprzestać na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę stosownych okoliczności. Rolą organu jest przeprowadzenie oceny przedstawionego dowodu, pod kątem przesłanek z art. 66 ust. 1 WKC.

W ocenie WSA skarżąca nie tylko nie jest w stanie wskazać dowodu na usunięcie towaru spod dozoru celnego, przed rozpoczęciem procedury tranzytu, ale też nie jest w stanie jednoznacznie określić tego momentu. W tym zakresie wyraża jedynie swoje przypuszczenia, sugestie, których nie sposób zweryfikować, a co jest niezbędne w postępowaniu o unieważnienie zgłoszenia. Okoliczności związane z usunięciem towaru spod dozoru celnego były, i w dalszym ciągu są, wobec uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, przedmiotem odrębnego postępowania, prowadzonego przez właściwe organy. W ramach tego postępowania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z [...] października 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] lutego 2016 r., stwierdzającą powstanie długu celnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego. Kasatoryjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego było przedmiotem kontroli Sądu, który prawomocnym wyrokiem z 9 lutego 2017 r., sygn. I SA/Rz 1048/16 oddalił skargę spółki (skarżącej w niniejszej sprawie) na decyzję w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Celnej w P., niezależnie od wytkniętych braków w zakresie ustaleń faktycznych (zwłaszcza jeżeli chodzi o krąg osób, które winny być obciążone długiem celnym) w sprawie, uznał, że zebrany w niej materiał dowody nie pozwala na jednoznaczne ustalenie daty i miejsca faktycznego usunięcia towaru spod dozoru celnego. W takiej więc sytuacji, za datę powstania długu celnego należy uznać, według Dyrektora Izby Celnej w P., pierwszy dzień roboczy, po upływie terminu na przedstawienie towaru w urzędzie przeznaczenia, tj. 6 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w P. poczynił lub też uznał za zasadne pewne ustalenie, co do usunięcia towaru spod dozoru celnego i daty powstania długu celnego z tego tytułu (6 listopada 2011 r.), z którymi to ustaleniami zgodził się oceniający to rozstrzygnięcie Sąd.

Sąd podał, że brak jest podstaw do przeprowadzenia w niniejszej sprawie odrębnych ustaleń, co do kwestii powstania długu celnego, a więc w szczególności przesłuchiwania świadków czy też przeprowadzania rozprawy. Wykracza to poza zakres przedmiotowy sprawy, a poza tym to skarżąca winna była przedstawić dowody świadczące o tym, że w jej sprawie zachodzą przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego, czego jednak nie uczyniła. Brak jest ponadto podstaw do dublowania ustaleń w tej kwestii, zwłaszcza w sytuacji, w której przedmiotem niniejszej sprawy nie jest kwestia dotycząca długu celnego.

Zdaniem WSA przytaczając argumentację na poparcie swojego wniosku skarżąca powołała się na podobieństwa w zakresie stanu faktycznego zaistniałego w jej sprawie, ze stanem faktycznym sprawy C-234/09, w której Trybunał Sprawiedliwości stwierdził spełnienie przesłanek do unieważnienia zgłoszenia celnego. Z taką oceną nie sposób się jednak zgodzić, albowiem w sprawie C-234/09 doszło do sytuacji, w której zgłaszający dokonał dwukrotnego zgłoszenia tego samego towaru, wobec czego w przypadku jego ponownego zgłoszenia, zgłoszenie to objęło towar faktycznie nieistniejący. Tymczasem w niniejszej sprawie towar objęty zgłoszeniem skarżącej rzeczywiście istniał, a sporne pomiędzy stronami pozostaje jedynie to, gdzie w momencie zgłoszenia się on znajdował i w związku z tym jaki był jego status prawny. W kwestii wydanego w sprawi C-234/09 orzeczenia niezwykle istotna jest jeszcze jedna rzecz, na którą skarżąca nie zwróciła uwagi, a mianowicie cel przyświecający regulacjom WKC – wśród których niezwykle istotne miejsce zajmuje sprawa ochrony interesów fiskalnych Wspólnoty – Unii Europejskiej. W stanie faktycznym sprawy C-234/09 nie zachodziło, co Trybunał wyraźnie podkreślił, ryzyko wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej określonych towarów, albowiem, jako to już wyżej zauważono, faktycznie one nie istniały. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, gdyż w jej realiach na obszar celny Unii Europejskiej został wprowadzony faktycznie istniejący towar, który nie został objęty równolegle inną procedurą celną, jak to miało miejsce w sprawie C-234/09.

Sąd I instancji podał, że jeżeli chodzi bowiem o kwestię możliwości unieważnienia zgłoszenia po zwolnieniu towarów, to nie ulega wątpliwości, że może to nastąpić w sytuacjach wyjątkowych, przewidzianych procedurą Komitetu. Te wyjątkowe przypadki zostały wyczerpująco określone w art. 251 RWKC. Oceny tej nie zmienia to, że możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego wynika również z innych regulacji, w tym miedzy innymi art. 250 RWKC, ponieważ przypadki te dotyczą unieważnienia w zupełnie odmiennych sytuacjach, w razie zaistnienia określonych okoliczności, nieprzystających do sytuacji objętej stanem faktycznym niniejszej sprawy. Podobnie analiza sytuacji, w których prawodawca unijny dopuszcza unieważnienie zgłoszenia celnego, określonych w art. 251 WKC, prowadzi do wniosku, że opisane tam sytuacje nie mogą w praktyce ziścić się w przypadku zgłoszeń tranzytowych, dotyczących towarów niewspólnotowych. Wprawdzie w Podręczniku Procedur Tranzytowych, na który powołuje się skarżąca, znalazły się zapisy odnośnie możliwości unieważniania również zgłoszeń tranzytowych, jednakże z tego faktu skarżąca nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych. Wynika to z tego, że Podręcznik Procedur Tranzytowych, niezależnie od dużego stopnia ogólności zwartych w nim zapisów, nie jest, jak to wynika z jego treści (części wstępnej), aktem prawa, zawierającym wiążące normy, ale ma wyłącznie charakter informacyjny. Zawiera on jednolitą interpretację przepisów tranzytowych z wyraźnym zastrzeżeniem, że przepisy celne są względem niego nadrzędne. Tak więc, w tej sytuacji, zapisy Podręcznika nie mogą kreować konkretnych praw i towarzyszących im roszczeń stron, a także stanowić wiążącej podstawy wydawanych rozstrzygnięć.

C. Sp. z o.o. w upadłości w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. Autor skargi kasacyjnej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2012 r., 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 200a § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez:

- nieuchylenie decyzji opartej na wadliwych ustaleniach faktycznych poczynionych z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., tj. poprzez akceptację rozstrzygnięcia organu odwoławczego, które:

- zostało wydane pomimo niewyjaśnienia sprawy, niezgromadzenia i nierozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz odmowę włączenia do materiału dowodowego dokumentów, o które wnioskowała Spółka w toku postępowania celnego,

- opiera się na selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego w odniesieniu do powołanych przez Spółkę dowodów wskazujących na moment usunięcia towarów spod dozoru celnego w trakcie, gdy podlegały one reżimowi celnemu czasowego składowania przez organy celne I i II instancji,

- nie zawiera kompletnego uzasadnienia, w szczególności odniesienia się przez organy celne do całości stanowiska strony, w tym w szczególności do argumentu Strony, iż nie doszło do zwolnienia towarów w rozumieniu przepisów art. 4 pkt 20 WKC w związku z art. 91 ust. 1 lit. a) WKC;

2. art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem części akt sprawy w zakresie uznania przez Sąd, że brak jest dowodów na usunięcie towaru spod dozoru celnego, przed rozpoczęciem procedury tranzytu.

II. Prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 251 RWKC w zw. z art. 66 ust. 1 WKC poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że unieważnienie zgłoszenia celnego jest możliwe tylko w przypadkach wskazanych w art. 251 RWKC, co prowadzi do bezpodstawnego ograniczenia zakresu zastosowania art. 66 ust. 1 WKC;

- art. 4 pkt 17 i 20 oraz art. 91 ust. 1 lit. a) WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zwolnienia towarów do procedury tranzytu pomimo, że nie mogło dojść do takiego zwolnienia z uwagi na ciążący na towarach z mocy prawa dług celny w chwili dokonywania zgłoszenia celnego i przesyłania do Spółki komunikatu o "zwolnieniu" towarów do procedury tranzytu;

- art. 66 ust. 1 i 2 WKC poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, ze zgłoszenie tranzytowe nie może zostać unieważnione, pomimo, że ograniczenie takie nie wynika z przepisów prawa;

- art. 251 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu pomimo, że w okolicznościach sprawy faktycznie nie doszło do zwolnienia towarów do procedury tranzytu w rozumieniu przepisów wspólnotowego prawa celnego, a przepisy art. 251 RWKC mają zastosowanie wyłącznie w przypadkach, w których do takiego zwolnienia doszło.

- art. 66 ust. 1 WKC w zw. z art. 203 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w wyniku błędnego przyjęcia, że towar nie został usunięty spod dozoru celnego w magazynie czasowego składowania, pomimo, że przed zgłoszeniem towarów do procedury tranzytu zewnętrznego powstał dług celny (towary podlegały należnościom celnym przywozowym), a w konsekwencji, nigdy nie mogło dojść do objęcia towarów procedurą tranzytu oraz zwolnienia towarów do tej procedury w znanych okolicznościach sprawy, a w efekcie, trybem doprowadzenia do zgodności faktów i prawa jest unieważnienie zgłoszenia celnego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i odnosi się do zasadniczej kwestii, tj. odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego.

W stanie prawnym sprawy unieważnienie zgłoszenia celnego mogło nastąpić na wniosek zgłaszającego (art. 66 WKC i art. 251 RWKC), tak jak miało miejsce w tej sprawie, lub z urzędu (art. 75 lit. a) tiret drugie, art. 241 ust. 4 WKC ), w ściśle określonych przypadkach oraz terminach, a także po spełnieniu wskazanych w tych przepisach warunków.

Zgodnie z art. 66 ust. 1 i 2 WKC, przepisem regulującym instytucję unieważnienia zgłoszenia celnego na wniosek zgłaszającego, jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione, organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie. Jednakże jeżeli organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia może zostać uwzględniony jedynie po przeprowadzeniu takiej rewizji. Z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłoszenie po zwolnieniu towarów nie może zostać unieważnione.

Natomiast zgodnie z art. 251 RWKC, kolejnym przepisem odnoszącym się do instytucji unieważnienia zgłoszenia celnego, w drodze odstępstwa od art. 66 ust. 2 Kodeksu, zgłoszenie celne może w następujących przypadkach zostać unieważnione po zwolnieniu towarów: 1. jeżeli ustalono, że towary zostały omyłkowo zgłoszone do procedury celnej powodującej obowiązek zapłacenia należności celnych przywozowych zamiast zostać objęte inną procedurą celną, organy celne unieważniają zgłoszenie, jeżeli wniosek o unieważnienie złożony został w terminie trzech miesięcy od dnia przyjęcia zgłoszenia pod warunkiem, że: - użycie towarów nie naruszyło warunków procedury celnej, którą powinny zostać objęte, - w chwili zgłoszenia towary były przeznaczone do objęcia inną procedurą celną, dla której spełniały wszystkie wymagane warunki, oraz - towary zostaną niezwłocznie objęte procedurą celną, do której były faktycznie przeznaczone. Zgłoszenie o objęcie towarów tą ostatnią procedurą staje się skuteczne od dnia przyjęcia unieważnionego zgłoszenia. W wyjątkowych, należycie uzasadnionych przypadkach organy celne mogą zezwolić na przekroczenie trzymiesięcznego okresu. 2. jeżeli towary zostały zgłoszone do wywozu lub do procedury uszlachetnienia biernego, zgłoszenie zostaje unieważnione pod warunkiem, że: a) w przypadku towarów, które podlegają należnościom celnym wywozowym, są przedmiotem wniosków o zwrot należności celnych przywozowych, refundacji 120 lub innych kwot stosowanych w wywozie bądź innych specjalnych środków przy wywozie: - zgłaszający dostarcza urzędowi celnemu wyjścia dowodów, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty, - zgłaszający ponownie przedstawia wymienionemu urzędowi wszystkie kopie zgłoszenia celnego, wraz za wszystkimi innymi dokumentami, które zostały mu zwrócone w związku z przyjęciem zgłoszenia, - zgłaszający dostarcza urzędowi celnemu wyjścia dowody, że wszelkie refundacje i inne kwoty należne w związku ze zgłoszeniem wywozowym dla danych towarów zostały zwrócone lub, że zainteresowane służby podjęły niezbędne środki w celu zapewnienia, że nie zostały one zapłacone, oraz - zgłaszający spełnia, zgodnie z obowiązującymi przepisami, inne obowiązki przewidziane przez urząd celny wyjścia w celu uregulowania sytuacji

towarów. Unieważnienie zgłoszenia pociąga za sobą anulowanie korekt dokonanych w pozwoleniu na wywóz lub świadectwie o wcześniejszym ustaleniu refundacji

przedstawionych wraz z tym zgłoszeniem. Jeżeli towary zgłoszone do wywozu muszą opuścić obszar celny Wspólnoty w określonym terminie, niedotrzymanie tego terminu pociąga za sobą unieważnienie zgłoszenia; b) w przypadku innych towarów, urząd celny wyjścia został poinformowany zgodnie z art. 796 o fakcie, że zgłoszone towary nie opuściły obszary celnego Wspólnoty. 3. Jeżeli powrotny wywóz towarów pociąga za sobą złożenie zgłoszenia, przepisy ust. 2 stosuje się mutatis mutandis. 4. W przypadku, gdy towary wspólnotowe zostały objęte procedurą składu celnego w

rozumieniu art. 98 ust. 1 lit. b) Kodeksu, można zwrócić się z wnioskiem o

unieważnienie zgłoszenia objęcia tą procedurą i unieważnienie może zostać dokonane pod warunkiem, że w przypadku nieprzestrzegania określonego przeznaczenia celnego zostały podjęte środki przewidziane odpowiednim prawodawstwem. Jeżeli z upływem wyznaczonego terminu pozostawania towarów w ramach procedury składu celnego nie zwrócono się z wnioskiem o nadanie im jednego z przeznaczeń przewidzianych odpowiednim prawodawstwem, organy celne podejmują środki przewidziane takim prawodawstwem.

W stanie sprawy organ ustalił, że wnosząca skargę kasacyjną wystąpiła z wnioskiem o unieważnienie zgłoszenia celnego po ponad czterech latach od dokonania zgłoszenia celnego, w sytuacji, gdy zgłoszenie zostało przyjęte przez organ, a towar został zwolniony do procedury tranzytu. Przy czym organ przyjął za datę usunięcia towaru spod dozoru celnego dzień, w którym upływał termin do przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. 6 listopada 2011 r. Ustalenia te znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA z 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 1048/16, a także w materiale dowodowym zgromadzonym w toku śledztwa, prowadzonego pod sygnaturą PK VI WZ Ds.2.2016. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, nie potwierdza, aby zgłoszenie celne dotyczyło nieistniejącego towaru, co ewentualnie pozwoliłoby na unieważnienie zgłoszenia celnego po myśli wyroku TSUE z 15 lipca 2010 r. w sprawie C-243/09. Nie ma też jakiegokolwiek dowodu na to, że towar nie opuścił magazynu czasowego składowania, jak i na to, że doszło (w bliżej nieokreślonym czasie) do usunięcia towaru spod dozoru przed rozpoczęciem procedury tranzytu, a więc przed 28 października 2011 r. Za okoliczność usprawiedliwiającą dokonanie zgłoszenia celnego pod wpływem oczywistej omyłki nie można też uznać, jak podnosi wnosząca skargę kasacyjną, działania grupy przestępczej. Twierdzenie to nie wyjaśnia bowiem, dlaczego w takiej sytuacji dokonano w ogóle zgłoszenia celnego, a ponadto wskazuje na działania pozaprawne, które żadną miarą nie mogą uwiarygodniać, że doszło do omyłkowego zgłoszenia towarów (papierosów) do procedury tranzytu. Przy tej okazji można jedynie zauważyć, że w wyroku TSUE z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-75/13 Trybunał wyraził m.in. pogląd, iż art. 50 i art. 203 rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny, zmienionego rozporządzeniem nr 648/2005, należy interpretować w ten sposób, że towar składowany czasowo należy uznać za usunięty spod dozoru celnego, jeżeli został on zgłoszony w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, lecz nie opuścił składu i nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, mimo że w urzędzie tym przedstawiono dokumenty tranzytowe. Tymczasowe oddalenie dokumentu tranzytowego od towarów, które są w nim wymienione, należy uważać za usunięcie tychże towarów spod dozoru celnego. Wspomniane oddalenie jest bowiem dla właściwego organu celnego właśnie działaniem stanowiącym, choćby chwilową, przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w uregulowaniach celnych Unii. Podobnie usunięcie towaru spod dozoru celnego wymaga jedynie spełnienia przesłanek obiektywnych takich jak fizyczna nieobecność towaru w dozwolonym miejscu składowania, w chwili gdy organ celny zamierza dokonać kontroli rzeczonego towaru. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. (por. pkt 30-33; pkt 1 sentencji).

Podsumowując, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, skoro wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie znajduje oparcia w tanie faktycznym sprawy. Wnosząca skargę kasacyjną raczy też nie zauważać, że zgodnie z art. 199 ust. 1 RWKC bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym, zgodnie z obowiązującymi przepisami, za: - prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, - autentyczność załączonych dokumentów, oraz - przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą.

Skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.