Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1601/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.5 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art.122, art.187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.73 par. 1, art. 74 w zw. z art. 860 par.2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 67/08 w sprawie ze skarg K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K. K. kwotę 6002 zł (słownie: sześć tysięcy dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 1601/08

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 67/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skarg K. K. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2002 r., za sierpień 2002 r. i za wrzesień 2002 r., oddalił skargi.

W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że zaskarżonymi decyzjami, organ odwoławczy utrzymał w mocy trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 2 lipca 2007 r. o określeniu K. K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powodem wydania decyzji było ustalenie w toku postępowania kontrolnego obejmującego działalność gospodarczą strony, iż podatniczka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące wskutek nie wykazania obrotu ze sprzedaży towarów i usług uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z A. M. i firmowanej przez osoby trzecie tj. G. S., Z. B., D. G., W. B., J. S., T. P., J. L., T. P., W. D., P. W. i K. - Spółkę z o.o. w P.. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że prowadzona przez stronę wraz z A. M. produkcja i sprzedaż "d." odbywała się w ramach jednego przedsięwzięcia a zatem przychody i koszty wynikające z zawartych transakcji wewnętrznych pomiędzy podmiotami firmującymi ich działalność (na które rozpisana była działalność), tzw. "obroty wewnętrzne" nie mogły stanowić przychodów i kosztów. Stwierdzono także, iż sprzedaż w postaci transakcji zawartych pomiędzy podmiotami firmującymi działalność K. K. i A. M. nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wzajemne operacje gospodarcze dokonane przez podmioty firmujące, mimo, że formalnie potwierdzone zostały wystawionymi fakturami VAT, nie są bowiem umowami sprzedaży. Ponieważ jednak oprócz fikcyjnych transakcji dokonywanych w ramach tego samego przedsięwzięcia dokonywali oni sprzedaży towarów i usług na rzecz innych podmiotów, zatem ta sprzedaż, zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlega opodatkowaniu. Organ wyliczył obrót oraz podatek należny w poszczególnych miesiącach 2002 r. według stawki 22%. Przyjęto, że udziały K. K. we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M. były równe i wynosiły po 50%. Powyższe ustalenia wynikały z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w J. i Prokuraturę Okręgową w K., postępowania kontrolnego obejmującego firmy: "K." K.K w S., "G." D. G. w S., "A." G. S. w K., "G. – B." Z. B. w S., "K." – Sp. z o.o. w P., Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w M., Firma Usługowa J. S. w T., Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe P. W. w S., B. W. D. w M. oraz Przedsiębiorstwo Usługowe T. P. w Ł., dokumentacji podatkowo-księgowej oraz finansowej wszystkich firm, obejmującej: pieczątki firmowe oraz imienne podmiotów firmujących, przelewy, polecenia przelewów in blanco podpisane nazwiskiem m.in. S., C., P., S., faktury VAT, ewidencje zakupów i sprzedaży, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, deklaracje podatkowe i ZUS, obroty kont syntetycznych, wyciągi bankowe, listy płac, kartoteki osobowe, rozliczenia kierowców, akta osobowe pracowników, karty wzorów podpisów akwizytorów, dokumenty rejestracyjne akwizytorów, polisy ubezpieczeniowe, zestawienia kontrahentów. Dowodami, na których oparł się organ były również oświadczenia złożone podczas zwolnienia z zabezpieczenia przedmiotów wchodzących w skład majątku i środków firmowych, z których wynika, że K.K i A. M. byli właścicielami zwalnianych przedmiotów: spirytusu, opakowań, samochodów, środków pieniężnych i d., a także ustalenia dotyczące miejsca położenia linii do produkcji "d.". Odnosząc się do zeznań strony i świadków (firmujących działalność jej i A. M., organ wyjaśnił, którym zeznaniom dał wiarę i z jakich powodów. Wskazał, że dał wiarę zeznaniom świadków złożonym w czasie przesłuchań w 2003 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a następnie w Prokuraturze Rejonowej w J., w których świadkowie ci przyznali się do firmowania działalności K. K. i A. M.. Również oni sami potwierdzili, że prowadzili działalność posługując się firmami innych osób. Nie dał natomiast wiary ich zmienionym zeznaniom, złożonym później w Prokuraturze Okręgowej i w toku postępowania podatkowego (w latach 2004, 2006 i 2007), wykazując, że są sprzeczne nie tylko z wcześniejszymi zeznaniami, ale również z innymi dowodami istotnymi w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wobec odmowy udzielenia wyjaśnień w tej kwestii, ustalając podstawę opodatkowania należało uznać, iż podatniczka miała 50% udział w obrocie uzyskanym z działalności prowadzonej wspólnie z A. M.. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż skoro przepis art. 113 Ordynacji podatkowej nie wprowadza ograniczenia co do kręgu osób mogących zostać uznanych za firmujące cudzą działalność, prawidłowe jest uznanie za osoby firmujące nie tylko osób fizycznych ale i spółki kapitałowej – "K." Sp. z o.o. Stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do zastosowania regulacji określonej w art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej K.K złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w których wniosła o ich uchylenie oraz o uchylenie poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, o przekazanie spraw organowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów: Ordynacji podatkowej (art. 23 § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 131, art. 180 § 1, art. 187 §1, art. 190, art. 191 , art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 i § 4), ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3, art. 27 ust. 4 -5 i 8 pkt 2), Kodeksu karnego skarbowego tj. art. 55 §1 oraz art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i art. 201 Kodeksu spółek handlowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca przede wszystkim wskazała na uchybienia związane z ustalaniem stanu faktycznego sprawy, poprzez niezasadną odmowę dania wiary zeznaniom jej i świadków, złożonych w postępowaniu podatkowym i postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową, które precyzyjnie wyjaśniały sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Wskazała także na brak podstaw prawnych do określenia podstawy opodatkowania procentowo w stosunku do całości ustalanego obrotu, podając, że dla jej określenia powinny znaleźć zastosowanie zasady wynikające z art. 23 Ordynacji podatkowej. Określenie podstawy opodatkowania w sposób odbiegający od metody zmierzającej do określenia tej wysokości w zbliżonej do rzeczywistej, bez uzasadnienia zastosowanej metody, stanowi naruszenie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej i zasady prawdy obiektywnej. Ponadto w jej ocenie osoba prawna, w tym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nie może zostać uznana za podmiot firmujący działalność innego przedsiębiorcy ze względu na istotę i przymioty osoby prawnej, wynikające z ustawy Kodeks spółek handlowych.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Podobnie w odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia 2 kwietnia 2008 r. uzupełniające skargi, nie zgodził się ze wskazanymi w nich zarzutami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po połączeniu spraw ze skarg wyżej wymienione decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2007 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stwierdził, że nie naruszają one prawa. Stwierdził, że dokonana przez sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy podatkowe wydały zaskarżone decyzje w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ich w oparciu o zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Ordynacji podatkowej). Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Podstawą dla wydania przez organy podatkowe decyzji określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług było ustalenie, że prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na produkcji, konfekcjonowaniu oraz dystrybucji produktu o nazwie "d." w ramach wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego z A. M., posługując się przy tym firmą i nazwiskiem osób trzecich. Dokonując takich ustaleń organy oparły się na wyjaśnieniach i zeznaniach złożonych w charakterze podejrzanych i świadków przez skarżącą i A. M. oraz osoby firmujące ich działalność oraz na materiałach kontroli jednostek firmujących. Uznając za wiarygodne ich wyjaśnienia złożone w 2003 r. w postępowaniu karnym w Komendzie Wojewódzkiej Policji oraz Prokuraturze Rejonowej w J., w których przyznali fakt firmowania prowadzonej przez nich działalności przez w/w firmy, organy wskazały na spójność tych wyjaśnień z innymi dowodami zebranymi w sprawie tj. wyjaśnieniami i zeznaniami złożonymi przez osoby firmujące również w 2003 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz Prokuraturze Rejonowej w J.. Jako okoliczności potwierdzające te wyjaśnienia i zeznania przywołano inne okoliczności (wymienione szczegółowo w decyzjach) potwierdzające ich wiarygodność i wskazujące na logikę ustaleń. Sąd przyznał, ponadto, że słusznie organ zauważył, iż te zeznania składane były bezpośrednio po wszczęciu postępowania karnego w sprawie przy braku możliwości porozumiewania się wyjaśniających i zeznających osób, co do treści ich wyjaśnień i zeznań. Wyjaśnienia i zeznania pochodzące z omawianego okresu korespondują ze sobą i tworzą jedną spójną logicznie całość, pozwalając organom prowadzącym postępowanie karno-skarbowe na dokładne i chronologiczne ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast omawiając wiarygodności zeznaniom złożonym przez skarżącą i pozostałe osoby w latach 2004 oraz 2006 i 2007, organy szczegółowo przedstawił motywy, jakimi się kierował. Sąd wskazał, że nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem sądu dokonana w przedmiotowej sprawie przez organ ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Uzasadnienia decyzji wypełniają natomiast dyspozycje art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te nie nakazują powtórzenia przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym w toku postępowania podatkowego. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zarzuty skarżącej kwestionujące wartość dowodową zeznań i wyjaśnień złożonych przez przesłuchiwane osoby w Komendzie Wojewódzkiej w K., w Prokuraturze Rejonowej w J. oraz Prokuraturze Okręgowej w K. jest nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, sąd stwierdził, że istotą firmanctwa określonego w art. 55 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy i art. 113 Ordynacji podatkowej jest to, iż podatnik (firmowany), za zgodą innej osoby (firmującego), działając w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej albo rzeczywistych jej rozmiarów, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany). Związek czasowy, zgoda firmujących, a także posługiwanie się przez skarżącą i A. M. firmami w celu ukrycia faktu prowadzenia działalności gospodarczej i jej rzeczywistych rozmiarów, zostały przez organy podatkowe wykazane. Sąd nie zgodził się także z zarzutem bezprawnego przyjęcia firmowania działalności skarżącej przez osobę prawną tj. spółkę prawa handlowego. Podnieść, iż definiując pojęcie firmanctwa, zarówno Ordynacja podatkowa jak i Kodeks karny skarbowy nie wyłączają z zakresu tej definicji osób prawnych, operując ogólnym pojęciem posługiwania się firmą innego podmiotu. Z kolei pojęcie firmy zostało zdefiniowane w art. 43(4) i art. 43(5) Kodeksu cywilnego i dotyczy zarówno osób prawnych jak i fizycznych. W ocenie sądu nie należało podzielić również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zasadą wynikającą z art. 199a Ordynacji podatkowej jest, że organy samodzielnie ustalają istnienie bądź nie istnienie stosunku prawnego lub prawa. Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 - k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Ustalenia dotyczące posługiwania się przy prowadzeniu działalności gospodarczej imieniem lub firmą osoby trzeciej są ustaleniami dotyczącymi faktów, a zatem leżą w kompetencji organów podatkowych. Za niezasadny sąd uznał także zarzut dotyczący ustalenia obrotu przez oszacowanie, które skarżąca upatruje w przyjęciu 50% udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Należy podkreślić, że organy mimo uznania ewidencji sprzedaży i zakupu VAT podmiotów firmujących za nierzetelne w trybie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, ze dane wynikające z ksiąg, po skorygowaniu oraz uzupełnieniu innymi dowodami w toku kontroli pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. (art. 23 § 2 ustawy). Fakt przyjęcia udziału skarżącej i A. M. po 50% nie jest elementem szacowania, lecz ustaleniem udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Tym samym zarzutu naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej nie można podzielić. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut bezpodstawnego przypisania spółce "K." sprzedaży detalicznej "d." w oparciu o dokumenty nazwane rozliczeniem przedstawicieli. Nie potwierdza tej tezy materiał dowodowy sprawy, przy czym abstrahując od sposobu dokumentowania sprzedaży detalicznej, prawidłowo organ przyjął, że przychód z niej został przypisany tylko spółce "K." i raz opodatkowany. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut kwestionujący ustalenia organów w zakresie przyjęcia, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz spółki "K.". W ocenie sądu zarzut ten nie został poparty na tyle istotnymi dowodami, aby mógł skutecznie obalić twierdzenia organów w tym zakresie. Należy zaś stwierdzić, że w świetle całokształtu poczynionych przez organy ustaleń stanowi on jedynie nieuzasadnioną polemikę. Z dokumentów przedsiębiorstwa prowadzonego pod nazwą "K." wynika bowiem, że w przedsiębiorstwie tym nie zatrudniano pracowników i przedsiębiorstwo to nie nabywało w 2001 r. dodatków (detergentów i barwników) niezbędnych do produkcji wyrobu finalnego pod nazwą "d.". Skoro tak to logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że pracownicy innych firm świadczyli pracę na rzecz tego podmiotu. Fakty te potwierdzają zeznania pracowników księgowości i dokumenty kadrowe i finansowe. Sąd podzielił również stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, a dotyczące określenia udziałów skarżącej i A. M. we wspólnym przedsięwzięciu po 50%. Brak było podstaw do przyjęcia innej formuły opodatkowania jak opodatkowanie obrotu dwóch osób fizycznych. Organ nie był uprawniony zaś by przyjąć, że obrót ten został uzyskany w ramach innej formy organizacyjnej. Należy przy tym podnieść, że organy podatkowe podejmowały próby ustalenia udziałów tych podmiotów w obrotach osiągniętych w ramach prowadzonego przez nich wspólnego przedsięwzięcia, lecz bezskutecznie. Odnosząc się natomiast do kwestii lokalizacji linii rozlewniczej, sąd wskazać, że zarówno organ podatkowy jak i skarżąca przyznają, że od 2000 r. linia rozlewnicza nie zmieniła położenia i była usytuowana w A.. Zatem za okres, który jest istotny dla sprawy, stanowiska stron co do miejsca jej usytuowania są zbieżne. Należy podzielić stanowisko organu, że wynikające z umów kupna-sprzedaży okoliczności uzasadniają stanowisko, iż transakcje te miały na celu zwiększenie kosztów uzyskania przychodów u podmiotów uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu. W związku z powyższym, zdaniem sądu, dokonana przez organy podatkowe analiza dokumentów księgowych zgromadzonych w sprawie wykazała, że w ramach wzajemnych operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami firmującymi wystawiane były faktury VAT, formalnie potwierdzające dokonane transakcje. W związku z okolicznością, że produkcja i sprzedaż odbywały się w ramach wspólnego przedsięwzięcia, prawidłowy jest też wniosek organów podatkowych, że wzajemne operacje gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami firmującymi działalność skarżącej i A. M., tzw. "obroty wewnętrzne", mimo, że formalnie zostały potwierdzone wystawionymi fakturami VAT, nie są umowami sprzedaży. W związku z tym, jeśli nie miała miejsca sprzedaż, nie wystąpił również zakup towarów i usług, nie ma też wydatków na ich nabycie. Organy podatkowe doszły zatem do słusznych wniosków, że transakcje pomiędzy podmiotami firmującymi nie podlegają opodatkowaniu o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dokonywana przez skarżącą i A. M. w ramach przypisanego im przedsięwzięcia sprzedaż towarów i usług na rzecz innych podmiotów pozostających poza systemem firmanctwa.

Od powyższego wyroku K.K reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie wszystkich spraw do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych

Zaskarżonemu wyrokowi strona skarżąca zarzuciła - w ramach obu podstaw kasacyjnych naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt l lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z przepisami o postępowaniu podatkowym, tj. z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 194, 199a § 1 i § 3, 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik postępowania, przez oddalenie skarg mimo, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich dowodów zebranych w sprawie, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem, a wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika; ten błąd został następnie powielony przez sąd pierwszej instancji;

2. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. przez oddalenie skarg mimo, że decyzje wydane z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz art. 7 § 1 i 2 O.p., a także art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 oraz art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku VAT oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2, 191, 192, 194, 199a § 1 i § 3, 210 § 1 pkt 3,4, 5 i 6 oraz art. 210 § 4 O.p. ponieważ zostały skierowane do osoby nie będącej stroną postępowania,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w związku z wymienionymi poniżej przepisami prawa materialnego, przez oddalenie skarg na decyzje, które powodowały naruszenie: art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT, polegające na uznaniu przez organy sprzedaży towarów dokonanej i opodatkowanej przez innego podatnika za sprzedaż skarżącej, mimo braku zarzutu pozorności sprzedaży dokonanej przez innego podatnika i braku ustalenia, że skarżąca była właścicielem towaru, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 7 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że podatnikiem podatku VAT jest osoba fizyczna, której można przypisać ½ obrotu ze sprzedaży innych podatników podatku VAT mimo, że organy ustaliły, że działalność firmowana stanowiła jedno wspólne przedsięwzięcie skarżącej i A. M. oraz niewłaściwe zastosowanie w sprawie niniejszej, a także nieprawidłowe wskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, który dzieli się na dalsze jednostki redakcyjne - oznacza to, że organy nieprawidłowo powołały podstawę prawną decyzji, czego sąd nie dostrzegł, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym przyjętym przez organy, bowiem skarżąca w ogóle nie złożyła deklaracji podatkowej VAT 7 za kontrolowane miesiące z tytułu sprzedaży w ramach przypisanej jej przez organy działalności, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że obrotem zrealizowanym przez skarżącą może być obrót innego podatnika w wysokości 11/2 tego obrotu, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT przez błędne zastosowanie do skarżącej, która nie była podatnikiem podatku VAT z tytułu przypisanych jej transakcji, nie była właścicielem towaru i nie dokonała jego sprzedaży, art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku VAT przez niedostrzeżenie, iż bezzasadnie wskazano w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji ten przepis bowiem ani nie zakwestionowano skutecznie transakcji sprzedaży dokonanej przez innych podatników, których obrót przypisano skarżącej, ani też - w drodze decyzji - nie zakwestionowano rozliczeń w podatku VAT tych podatników z tytułu sprzedaży prawidłowo przez nich zaewidencjowanej, ujawnionej w deklaracjach i z terminowo opłaconym podatkiem VAT;

4. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne ustalenie granic spraw i błędne przyjęcie, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny tych spraw, a także przedstawienie w uzasadnieniu stanu sprzecznego ze stanem faktycznym, istotnych dla spraw twierdzeń organu podatkowego, zawartych na str. 12 i 13 Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r. i brak odniesienia się przez sąd tych ustaleń w uzasadnieniach wyroków oraz pomijanie wyjaśnień i dowodów, na które powoływała się strona skarżąca w toku postępowania podatkowego i przed sądem pierwszej instancji;

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pozorne wyjaśnienie w uzasadnieniach wyroków podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia i ograniczenie uzasadnienia zaskarżonych wyroków do powtórzenia bezzasadnej argumentacji organów podatkowych,

6. art. 106 § 3 p.p.s.a. przez dopuszczenie przez sąd z urzędu na rozprawie w dniu 20 maja 2008 r. dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach innych spraw (ze skarg A. M. - sygn. akt I SA/Ke 77-87/08), wymienionych w postanowieniu dowodowym sądu, z którymi strona nie została zapoznana w trakcie postępowania podatkowego, bowiem dokumenty te nie znajdowały się w aktach administracyjnych poszczególnych spraw,

7. art. 55 Kodeksu karnego skarbowego i art. 113 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te zostały prawidłowo zastosowane przez organy orzekające w postępowaniu podatkowym, pomimo że zakres spraw wyznaczały wyłącznie podstawy prawne decyzji, w których nie powołano ww. przepisów, a także przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na uznaniu, że podmiotem firmującym działalność osoby fizycznej może być spółka prawa handlowego,

8. art. 43 (4) i 43 (5) Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na powołaniu tych przepisów w uzasadnieniach wyroków, pomimo że zostały one dodane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 2003 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 49, poz. 408), zmieniający Kodeks cywilny z dniem 25 września 2003 r., a zatem weszły w życie po roku podatkowym, którego dotyczyła zaskarżona decyzja i już tylko z tego powodu nie mogły być stosowane do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie nowelizacji Kodeksu cywilnego.

9. przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd, że przepis ten został w sprawach, w których Sąd orzekł, prawidłowo zastosowany przez organy, art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 7 § 1 i 2 O.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że przepis ten został w prawidłowo zastosowany przez organy, art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT przez niewłaściwe, polegające na uznaniu przez sąd, że przepis ten został w sprawach prawidłowo zastosowany, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy, art. 25 ust. 3 oraz art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o podatku VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy, art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku VAT przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez sąd, że przepis ten został prawidłowo zastosowany przez organy (wskazany w podstawie prawnej decyzji organu pierwszej instancji).

10. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten oraz zasady podziału przychodu w nim uregulowane zostały prawidłowo zastosowane przez organy w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT za kolejne miesiące 2002 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z zarzutami skargi kasacyjnej wskazując na ich niewłaściwe sformułowanie i uzasadnienie, polegające jedynie na polemice ze stanowiskiem organów i sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności, za uwzględnienie zasługiwał zarzut dotyczący postępowania podatkowego i nieprawidłowego wskazania strony w zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji.

Jak wynika z uzasadniania zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji przyjął za organami podatkowymi, że w świetle ustaleń poczynionych w sprawie, mającej za przedmiot określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe, podatnikiem, a co za tym idzie stroną niniejszego postępowania, jest osoba fizyczna – K.K, która czynności opodatkowane tym wykonywała wspólnie z A. M..

W toku postępowania nie ustalono jednakże, na jakich zasadach prawnych mieli oni ze sobą współdziałać, przyjmując, że podatnikiem jest K.K, jako osoba, która posiadała 50% udziałów we wspólnym przedsięwzięciu gospodarczym prowadzonym z A. M.. W takiej proporcji przypisano jej też podatkowe skutki wspólnego przedsięwzięcia.

Mając na względzie podane ustalenia, przypomnieć należy, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami podatku od towarów i usług są: osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności opodatkowane w okolicznościach określonych w tym unormowaniu, jak też wskazane wyżej podmioty, które znajdują się w okolicznościach (nie występujących w sprawie) określonych w dalszych częściach przywołanej tu regulacji.

Z powołanej uregulowania wynika wyraźnie, że status podatnika podatku od towarów i usług jest determinowany przez to, kogo obciążą ryzyko prowadzonej działalności opodatkowanej. W tym przecież celu sformułowano w analizowanej tu regulacji przymiot, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykonujący czynności opodatkowane (spełniające dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że takiego przymiotu nie można przyznać nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą. W takim bowiem przypadku czynności te są w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Okoliczność ta przesądza zarazem na gruncie podatku od towarów i usług o tym, że w obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje jednostka organizacyjna a nie indywidualny podmiot. Dlatego też, w rozpoznawanej sprawie, sąd pierwszej instancji, a wcześniej organy podatkowe powinny były ustalić, jaka to jednostka, przy czym warto zasygnalizować, iż dopełnienie wymogów formalnych nie zawsze jest warunkiem koniecznym jej powstania. Wszak przykładowo forma pisemna nie jest warunkiem koniecznym zawarcia umowy spółki cywilnej a co za tym idzie wykreowaniem na potrzeby analizowanego tu podatku podmiotu mającego kwalifikacje na przymiot podatnika tego podatku. Zgodnie bowiem z art. 860 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), forma ta jest wymagana wyłącznie dla celów dowodowych (art. 73 § 1 i 74 w zw. z art. 860 § 2 K.c.).

Mając zatem na względzie powyższe uwagi zauważyć trzeba, że w okolicznościach stwierdzonych w sprawie ani organy podatkowe ani też sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły podstaw (faktycznych i prawnych), które pozwalałyby na nadanie statusu podatnika konkretnej osobie fizycznej (K. K.), w sytuacji, gdy podstawy opodatkowania ustalone zostały w drodze ich partycypacji typowej dla pozbawionych osobowości prawnej jednostek organizacyjnych, przykładowo takich jak spółki cywilne. Konkluzja taka wywołuje zaś ten skutek, że na tle dotychczasowego stanu sprawy zgłoszone w tym zakresie zarzuty skarżącej są w pełni uzasadnione.

Na uwzględnienie zasługiwał ponadto zarzut również pozostający w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy odnoszącymi się bezpośrednio do kwestii podstaw opodatkowania.

W tym zakresie, podkreślenia wymaga, że aczkolwiek postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług ma charakter samodzielny, to jednak niektóre czynniki mające wpływ na jego wymiar pozostają w ścisłym związku z czynnikami decydującymi o wymiarze innych podatków (np. dochodowych). Uwaga ta ma zaś o tyle ważkie znaczenie, że wyrokami tut. sądu z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1520/08 i sygn. II FSK 1521/08 (publ. Centralnej Internetowej Bazie Orzecznictwa NSA) uchylono wyroki sądu pierwszej instancji oddalające skargi K. K. na wymiar podatku dochodowego odpowiednio za 2001 i 2002 r. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć dokonano oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe stwierdzając w konkluzji, że "postępowanie to nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych dowodów – za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia zakresu działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego, a także stosunków prawnych, jakie wiązały go z osobami uznanymi (w części) za jego pracowników". Zatem rozstrzygnięciami tymi podważono ustalenia tyczące kwestii zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą. Konkluzje te są zaś o tyle istotne dla niniejszej sprawy, bowiem pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z kwestią ustaleń mających za przedmiot wielkość obrotu, jaki można przypisać "wspólnemu przedsięwzięciu" K. K. i A. M.. Obrót zaś to ten parametr, który w niniejszej sprawie determinuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji oceny i wnioski zawarte w przywołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odpowiednie zastosowanie także i w niniejszej sprawie. W związku z czym odwołując się do nich stwierdzić należy, że w ich świetle za uzasadnione uznać należy także te zarzuty przedmiotowej skargi, które dotyczą ustaleń stanu faktycznego sprawy, w tym zwłaszcza wysokości obrotu, który można przypisać skarżącemu.

W świetle dotychczasowych uwag odnoszenie się w obecnym stanie sprawy do dalszych zarzutów jawi się jako zbędne, bowiem wskazane dotąd powody stanowią wystarczającą podstawę dla uwzględnienia żądań przedmiotowej skargi.

Stąd też kierując się wyżej przedstawionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny dopatrzył się podstaw, które pozwoliły na uwzględnienie przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym, działając na podstawie art. 185 §1 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. w zw. z art. 203 pkt 1 popsa.