Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 603/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 3; art. 121 par. 1; art. 122; art. 187 par. 1; art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7; art. 8 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3242/16 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2016r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3242/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. B. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zważywszy na oddalenie skargi, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję, wskutek niezastosowania w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w związku z naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez:

- pominięcie wiążącego wzoru zeznania podatkowego, "a więc § 1 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r." i w rezultacie wydanie decyzji na podstawie domniemania wskazanej przez Skarżącą wartości nabytej nieruchomości;

- niezastosowanie art. 8 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.s.d.", jak również przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku niezastosowania wskazanych powyżej norm prawnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego bezrefleksyjnie zdublował Skarżącej podstawę opodatkowania i podatek.

Ponadto Skarżąca zarzuciła ww. wyrokowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wobec czego istota problemu poddana kontroli sądowej - polegająca na pominięciu wzoru zeznania i wydaniu decyzji w oparciu o profiskalne domniemanie urzędnika, nie została przez Sąd pierwszej instancji oceniona w kontekście zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, co ukształtowało treść orzeczenia, a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Mając na uwadze treść i zarzuty tej skargi należy na wstępie podkreślić, że postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się przed organem podatkowym w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie zaś w zwykłym trybie postępowania wymiarowego, a organ ten, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w wydanych decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniali Skarżącej zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz wskazywali na cel i istotę postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji, słusznie podnosząc, że to ostatnie postępowanie nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosił się wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady takie nie występują - w tym przypadku chodziło o rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy).

Taki był też zakres i cel postępowania, które toczyło się w niniejszej sprawie przed organem podatkowym, co uwzględnił również przy ocenie tego postępowania i wydanych w jego ramach decyzji Sąd pierwszej instancji.

W skardze kasacyjnej Skarżąca w płaszczyźnie formalnej dostrzegała te różnice, zarzucając Sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez ten Sąd naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nawiązując również w sensie formalnym w uzasadnieniu tej skargi do cechy rażącego naruszenia prawa, jednakże w istocie rzeczy argumentacja, która była przez nią w tej skardze przywoływana i w której kwestionowała prawidłowość decyzji wymiarowej wraz z poprzedzającym ją postępowaniem, była adekwatna i właściwa do zarzutów, które mogłyby być podnoszone w ramach środka zaskarżenia (odwołania) przysługującego w zwykłym postępowaniu wymiarowym.

Skarżąca upatrywała uchybienia powyższemu przepisowi Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Skarbowej w naruszeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do tej kwestii stwierdzić należy, że przywołanie, jako naruszonych, przepisów o randze konstytucyjnej, nie czyni samo w sobie odnoszącego się do nich zarzutu bardziej doniosłym, a naruszenia prawa rażącym.

Normy konstytucyjne - mające ze swej istoty dosyć ogólny charakter - w oparciu o przyjęty przez ustawodawcę system wartości i z tego punktu widzenia wskazują najbardziej istotne dobra, które powinny być chronione na poziomie Ustawy Zasadniczej. Stąd też formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia tej rangi przepisów powinno być szczególnie wyważone i starannie uzasadnione. Nie czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której brak jest wyjaśnienia i uzasadnienia postawionych w tym zakresie zarzutów, nie mówiąc już o wykazaniu, że naruszenie tych norm miało charakter rażący. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się jedynie do przytoczenia treści obu ww. przepisów Konstytucji RP oraz stwierdzenia w tym kontekście, abstrahując w tym momencie od jego sensu i zasadności, że "nie może być zatem przyzwolenia na pominięcie przez organ stosujący prawo wzoru zeznania podatkowego (...) i profiskalną interpretację danych w nim zamieszczonych (...)." - odnośnie do art. 7 Konstytucji RP oraz, że "decyzja wymiarowa bezprawnie, na skutek nieuprawnionego domniemania, dubluje podstawę opodatkowania i podatek winna być uznana za wydaną z rażącym naruszeniem prawa i na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 wyeliminowana z obrotu prawnego (...)." - odnośnie do art. 2 Konstytucji RP.

Upatrywanie w każdym zarzucanym Sądowi pierwszej instancji oraz organom podatkowym uchybieniu automatycznie jednoczesnego naruszenia norm konstytucyjnych, bez podania ku temu stosownego uzasadnienia, w niczym podstaw kasacyjnych skargi kasacyjnej nie wzmacnia i nie czyni ich bardziej przekonującymi.

Takie ogólnikowe, rutynowe i pozbawione rzeczowego wyjaśnienia, sięganie po zarzuty o charakterze konstytucyjnym, nie może stanowić zasługującej na uwzględnienie podstawy kasacyjnej oraz świadczy - nie o dostrzeganiu szczególnej wagi uregulowań Ustawy Zasadniczej, lecz przeciwnie - deprecjonuje je.

Jako pierwszy przejaw owych niekonstytucyjnych działań Naczelnika Urzędu Skarbowego mających miejsce w postępowaniu wymiarowym Skarżąca wskazuje w skardze kasacyjnej pominięcie przez ten organ wzoru zeznania podatkowego, a więc § 1 załącznika do "Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r.", przy czym nie podaje w tej skardze ani tytułu tego aktu prawnego, ani też danych dotyczących jego promulgacji. Zauważyć przy tym trzeba, iż w tym dniu Minister Finansów wydał, co najmniej dwa akty wykonawcze do ustaw podatkowych i tylko z przedmiotu sporu w niniejszej sprawie można wnosić, że Skarżącej chodzi tu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2014 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. poz. 939), wprowadzającego, m.in. nowy wzór zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3).

Kwestia ta jest bardzo eksponowana w skardze kasacyjnej, ponieważ w dalszych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej Skarżąca wielokrotnie do niej powraca, wskazując, m.in., iż "[urzędnik] dokonał przekroczenia uprawnień dopuszczając się pominięcia wiążącego również organy podatkowe wzoru zeznania podatkowego" (...) "nie powinno budzić wątpliwości fakt, że organ podatkowy pominął wzór zeznania podatkowego wprowadzony do porządku prawnego w drodze rozporządzenia, ponieważ wyinterpretowanie wskazania przez podatnika całej wartości nieruchomości jako kwoty 1 198 000 zł, jak uczynił to organ podatkowy, możliwe jest tylko w sytuacji pominięcia opisów do wzoru zeznania" (...), "zgodnie z art. 87 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa są między innymi rozporządzenia" (...) "nie może być przyzwolenia na pominięcie przez organ stosujący prawo wzoru zeznania podatkowego będącego częścią porządku prawnego (...)", itd.

Wszystkie te podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej wobec organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego) tak formułowane zastrzeżenia są bezzasadne, gdyż pomijając już fakt, że to Skarżąca składała owo zeznanie podatkowe (korektę zeznania podatkowego), zostało ono złożone na stosownym formularzu, który odpowiadał wzorowi zeznania podatkowego określonemu w załączniku do ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest to, co (jakie dane) Skarżąca podała w tym zeznaniu i jak zostały one zrozumiane (zinterpretowane) przez organ podatkowy. Wynik owego rozumowania organu podatkowego, przyjęty przez niego w decyzji podatkowej, która wobec niezłożenia w terminie odwołania, stała się ostateczna, Skarżąca wielokrotnie określa w skardze kasacyjnej jako "niedopuszczalne domniemanie" stanowiące naruszenie wymienionych w tej skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśla zwłaszcza, że "w pozycji 89 zeznania podatkowego SD-3, zgodnie z opisem na formularzu tego zeznania, należało podać łączną wartość majątku nabytego przez wszystkich nabywców. Rubryka ta zawiera wartość 599 000 zł i odnosi się do wartości całego nabytego majątku nieruchomego (4 osoby fizyczne), nie zaś, jak wyinterpretował to sobie urzędnik, do udziału nabytego przez małżonków B.."

Z drugiej jednak strony należy zauważyć, o czym Skarżąca w skardze kasacyjnej już nie wspomina, że jako wartość nabytego przez nią jako podatnika (wymienionego w części B zeznania) udziału (czysta wartość) Skarżąca w części G zeznania w pozycji 93 podała kwotę 299 500 zł i taka też kwota została przyjęta w decyzji podatkowej jako podstawa wymiaru podatku od spadków i darowizn. Z kolei w części F w rubryce nr 4 w kolumnie "d" (podobnie jak w rubryce nr 9 kolumna "d" odnoszącej się do własności zbywcy, podana została wielkość udziału ½. Taka też wielkość udziału, tj. ½ podana została przez Skarżącą w części G zeznania w pozycji 92 jako wielkość nabytego przez nią udziału.

Jak więc wynika z powyższego, zeznanie to (korekta zeznania) zawiera niespójne dane, co powinno zostać w ramach starannego działania wyjaśnione przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji, nawet jeżeli miałoby to prowadzić do zakwestionowania przez organ podatkowy podanej przez samą Skarżącą w zeznaniu wartości nabytego udziału stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, podobnie jak powinny byłyby zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości w tym zakresie, gdyby zostało wniesione odwołanie. Mogłoby to zatem stwarzać asumpt do negatywnej oceny zachowania organu podatkowego w kontekście powołanych w skardze kasacyjnej: art. 121 § 1, art. 122, czy też art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (w skardze tej nie wymieniony natomiast został, jak należy przyjąć, najbardziej istotny w tym kontekście przepis, tj. art. 191 tej ustawy, dotyczący oceny zebranych w sprawie dowodów).

W niniejszej sprawie, co wielokrotnie już podkreślano, mamy jednak do czynienia z trybem nadzwyczajnym, w związku z wnioskowanym przez Skarżącą stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji czyniąc rozważania co do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji (w tym przypadku z powodu rażącego naruszenia prawa) i powołując się w tym zakresie, m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1358/17, zasadnie stwierdził, że "nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej". Słusznie również Sąd ten zauważył, że "nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu." Z kolei w wyroku z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2662/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że "wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji."

W niniejszej sprawie Skarżąca kwestionując wnioski wyciągnięte przez organ podatkowy na podstawie złożonej przez nią korekty zeznania podatkowego SD-3, które znalazły odzwierciedlenie w wydanej wobec niej decyzji podatkowej, przede wszystkim co do wielkości przypadającego na nią udziału w nabytej nieruchomości, w istocie rzeczy kwestionowała przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku podstawę opodatkowania, która stanowiła jeden z dwóch elementów (obok stawki podatkowej) służących obliczeniu kwoty należnego podatku. Skarżąca podnosiła w skardze kasacyjnej, że decyzja wymiarowa bezprawnie - bo na skutek nieuprawnionego domniemania dubluje podstawę opodatkowania i podatek. Zdaniem Skarżącej, wartość całej nieruchomości wynosiła 599 000 zł, a nie jak przyjął organ podatkowy 1 198 000 zł (1401 zł za m2). Należy jednak zauważyć, że to ta druga wartość w dalece większym stopniu odpowiada wartości rynkowej nabytej przez zasiedzenie nieruchomości i z tego powodu nie została zakwestionowana przez organy podatkowe przy wymiarze podatku. W znajdującym się w aktach sprawy materiale porównawczym (karta nr 40 akt podatkowych), tj. zaewidencjonowanych w programie "czynności majątkowe" transakcjach przeprowadzonych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 15 maja 2015 r. w rejonie W., mających za przedmiot grunty zabudowane, zanotowano zarówno transakcje, w których cena za 1 m2 zabudowanej działki gruntowej była niższa, jak i wyższa od tej, która w ocenie organu podatkowego, wynika ze złożonej przez Skarżącą korekty zeznania podatkowego, tj. w wysokości 1401 zł za 1 m2. Jak wynika z tego rejestru (programu), ceny transakcyjne za 1m2 zabudowanej działki gruntu w tym rejonie W. znacznie różniły się od siebie, a w podsumowaniu ośmiu odnotowanych w analizowanym okresie transakcjach średnią wartość arytmetyczną wyliczono na kwotę 1327,42 zł za 1 m2, a wartość środkową na 1148,20 zł. Jak więc z powyższego wynika, przyjęta w decyzji przez organ podatkowy do wymiaru podatku wartość nieruchomości (jak twierdzi organ podatkowy i co jest kwestionowane przez Skarżącą - na podstawie korekty zeznania podatkowego złożonej przez Skarżącą) zasadniczo nie odbiega od wartości rynkowej. Natomiast okoliczności, które podnoszone są w tym zakresie w skardze kasacyjnej, które mogłyby mieć wpływ na określenie wartości rynkowej tej konkretnie nieruchomości, a więc, że jej zabudowa składa się z domu murowanego z 1919 r. oraz domu drewnianego z lat czterdziestych (w późniejszych latach powiększonego o łazienkę i kuchnię), jak również to, że nieruchomość ta ma niedogodne położenie (w sąsiedztwie stacji benzynowej i zajezdni autobusowej), mogłyby być przedmiotem głębszej analizy jedynie w ramach prowadzonego w trybie zwykłym postępowania wymiarowego, nie zaś - z omówionych już powodów dotyczących charakteru i istoty postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - w tym ostatnim postępowaniu, w celu wykazania rażącego naruszenia prawa.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, to art. 7 u.p.s.d. określa podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, którą stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość) ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej), natomiast uregulowania zawarte w art. 8 tej ustawy stanowią jedynie uzupełnienie unormowań zawartych w art. 7, stanowiąc w ust. 1, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw.

Bezzasadne jest wskazywanie w skardze kasacyjnej, w kontekście zarzutu dotyczącego art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na naruszenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie. Organ ten właśnie na podstawie złożonej przez Skarżącą korekty zeznania podatkowego przyjął wskazaną tam przez nią (w pozycji 93) wartość nabytego udziału, nie naruszył zatem pierwszego z tych przepisów, gdyż przepis ten zastosował.

Natomiast jeżeli chodzi o ten drugi przepis, tj. art. 8 ust. 4 u.p.s.d., nie było podstaw do jego zastosowania w postępowaniu wymiarowym, albowiem nie zostały spełnione określone w nim przesłanki warunkujące możliwość jego zastosowania - nie zaistniał sytuacja, w której nabywca (tu - Skarżąca) nie określiła wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych, nie miała też miejsca druga wskazana w tym przepisie ewentualność, tj. gdy wartość określona przez nabywcę nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej.

Bezzasadne są również, zwłaszcza w kontekście zarzucanego w skardze kasacyjnej rażącego naruszenia prawa, te wszystkie argumenty tej skargi i oparte na nich zarzuty, które odnoszą się do wskazywanego w niej naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 192 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji wymiarowej organ ten powołując się na art. 200 § 2 pkt 3 w zw. z art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, z jakich powodów w sprawie nie znajdował zastosowania art. 200 § 1 tej ustawy.

Podobnie bezzasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej w ostatniej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., które miałoby polegać na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co miałoby prowadzić do wskazanego dalej w tym zarzucie braku oceny ze strony Sądu pierwszej instancji istoty problemu w kontekście zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Skarżąca ani w tym zarzucie, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym o art. 141 § 4 P.p.s.a. w ogóle nie było mowy, nie wyjaśniła, w czym konkretnie objawiało się owo niezgodne ze stanem rzeczywistym przedstawienie stanu sprawy, które prowadziło do wskazanego w tym zarzucie skutku. Brak takiego wyjaśnienia uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu dokonanie merytorycznej oceny tego zarzutu.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, wobec tego, że zaskarżony wyrok nie narusza przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).