Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 480/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 101 §1 pkt. 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 87, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1594/03 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200,00 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r. (I SA/Wr 1594/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. B. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 29 kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż skarżący w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Budowlano-Produkcyjne i Handlowe "B." z siedzibą we W. Przedmiotem tej działalności było świadczenie usług doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, sprawowania zarządu i prowadzenia likwidacji firmy, usług marketingowych, usług najmu samochodu i w niewielkim zakresie usług transportowych. W analizowanym okresie skarżący nie zatrudniał pracowników, jak również nie zawierał umów podwykonawczych, ani nie zlecał innym osobom wykonywania usług na jego rzecz. Podatek dochodowy od osób fizycznych J. B. rozliczał na zasadach ogólnych zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów wedle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148 poz. 720).

W zeznaniu podatkowym skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 943.229,72 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 560.723,91 zł i dochód w kwocie 382.505,81 zł. Po odliczeniu od dochodu straty z lat ubiegłych w wysokości 378.994,88 zł podstawa opodatkowania wyniosła 3.511,00 zł, od której obliczono podatek dochodowy wynoszący 272,29 zł. Z uwagi na pobranie przez płatnika (od dochodu z tytułu wypłaconego zasiłku chorobowego) zaliczki w kwocie 225,30 zł, kwotę tę wykazano w zeznaniu podatkowym jako nadpłatę.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że sprzedaż usług doradztwa w zakresie stosowania przepisów prawa gospodarczego, udokumentowana umowami na ich wykonanie oraz fakturami, nie miała miejsca wobec następujących kontrahentów: firmy "G.", firmy "A." s.c. Przedsiębiorstwo Projektowo-Budowalne M. K., A. L.. w K., firmy "B." spółki z o.o. we W., T. Z. ze Z., firmy PPHU "E." S. D., Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." z K., firmy "U." s.c. H. J., L. J. z W., J. L.. z T. oraz firmy PPHU "M." spółki z o.o. w E.

Prowadzący postępowanie kontrolne Inspektor stwierdził, że zebrany w postępowaniu materiał dowodowy pozwalał uznać, że faktury dotyczące usług doradztwa dokumentują umowy dotknięte wadą pozorności w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. Organ zakwestionował także umowy: użyczenia samochodu ciężarowego Mercedes 307D na rzecz firmy "G.", sprzedaży usługi leasingu kapitałowego urządzeń szwalniczych dla firmy "M." oraz sprzedaży na podstawie umowy leasingu komputerowego "programu funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej" na rzecz firmy "M.". Do przychodu z działalności gospodarczej zaliczono wypłacony w kwocie 1.185,60 zł zasiłek chorobowy, nie zaliczono natomiast odsetek od środków na rachunku bankowym związanym z działalnością w kwocie 31,22 zł. Ostatecznie ustalono podatnikowi przychód na kwotę 857.354,38 zł. Jednocześnie organ kontrolujący stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w zakresie:

- kosztów nabycia urządzeń szwalniczych od firmy "M." oddanych w leasing firmie "M." w kwocie 21.350,00 zł.,

- odpisów amortyzacyjnych w kwocie 495.000 zł od zakupionego od firmy "M." komputerowego programu "funkcjonowania i rozwoju działalności gospodarczej",

- części odpisów amortyzacyjnych od używanego w oparciu o umowę leasingu samochodu Mercedes, telefonu komórkowego i komputera w kwocie 1.250 zł,

- ryczałtów za noclegi związanych z podróżami służbowymi skarżącego i wydatków za noclegi nie udokumentowanych rachunkami w łącznej kwocie 3.271,00 zł.

Ogólna kwota korekty kosztów wyniosła 539.537,70 zł.

W oparciu o powyższe ustalenia, decyzją z dnia 21 listopada 2002r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 14.616,30 zł.

Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzuty dotyczące zarówno korekty przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu, wskazując na naruszenie szeregu przepisów: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p") w związku z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191, 193 § 1 O.p., następnie art. 122 i 187 O.p., dalej art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.), art. 120 O.p. i art. 83 § 1 k.c.

Izba Skarbowa w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy i zarzutów odwołania, decyzją z dnia 29 kwietnia 2003 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W skardze do Sądu J. B. podniósł następujące zarzuty:

- naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie odrębnych kontroli u kontrahentów skarżącego w celu obejścia przepisów regulujących przesłuchanie skarżącego w charakterze strony oraz zawiadomienia skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodów ze świadków i biegłych;

- art. 233 § 2 O.p. poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 21 § 5, art. 186 § 2, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny z domniemaniami prawnymi unormowanymi w wyżej wymienionych przepisach;

- art. 120, 122 i 187 O.p. poprzez błędy w ustalaniu stanu faktycznego w zakresie ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodu, w szczególności w zakresie stwierdzenia niewykonania usług niematerialnych udokumentowanych umowami i fakturami, a także błędną ocenę dokonanych transakcji między skarżącym a spółkami "M." i "M.", rozstrzygając o pozorności zawieranych przez skarżącego umów, przy naruszeniu art. 83 § 1 k.c.;

- art. 180 i 191 O.p. oraz art. 19, art. 20, art. 31, art. 38 ust. 1 i 3 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niesamodzielne prowadzenie kontroli przez organ pierwszej instancji i powierzenie przez ten organ kontroli osobom nieuprawnionym do kontroli, uniemożliwienie skarżącemu uczestniczenia w czynnościach sprawdzających u kontrahentów, niesamodzielnym prowadzeniu kontroli i włączeniu do materiału dowodowego sprawy dowodów sporządzonych w innych postępowaniach kontrolnych;

- naruszenie art. 120 O.p. polegające na zawarciu w treści decyzji rozstrzygnięcia o pozorności zawieranych przez kontrolowanego umów oraz

- naruszenie art. 83 § 1 k.c. polegające na błędnej jego wykładni i niewłaściwym zastosowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ramach przeprowadzonej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa procesowego, jak i przepisów materialnoprawnych. W ocenie Sądu zasadnie organy przyjęły, iż wystawione przez skarżącego faktury, mające dokumentować wykonanie przez podatnika usług z zakresu szeroko pojmowanego doradztwa prawno-gospodarczego, nie odzwierciedlały faktycznego stanu rzeczy, o czym świadczył brak wykazania lub przynajmniej uprawdopodobnienia przez J. B., bądź jego kontrahentów (poza przedstawieniem faktur i umów) wykonania usług. Sąd argumentował, iż z uwagi na zakres świadczonych przez skarżącego usług nie można było przyjąć, by nie istniała żadna dokumentacja związana z ich realizacją. Sąd wskazał przy tym, iż skarżący nie legitymował się wykształceniem pozwalającym na świadczenie tak szerokiego wachlarza usług, nie zatrudniał też pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i nie zawierał umów podwykonawczych. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono również, iż podatnik nie spełniał warunków świadczenia usług prawniczych. Sąd wskazał, iż na skutek nowelizacji ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.) utracił moc obowiązującą art. 24 tej ustawy, wskutek czego zapewniono wyłączność świadczenia obsługi prawnej adwokatom i radcom prawnym. Taki stan utrzymała ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Powołano także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 listopada 2003 r. (SK 22/02), który stwierdził, iż możliwość świadczenia usług prawniczych dotyczy jedynie osób dysponujących wyższym wykształceniem prawniczym, a takiego skarżący nie posiadał. Zdaniem Sądu za trafnością ustaleń organów przemawiały także nieprawdziwe okoliczności związane z miejscem i czasem niektórych z zawartych umów na wykonanie usług doradczych. Sąd uznał, iż znaczące dla oceny stanu faktycznego sprawy są wyjaśnienia skarżącego, który stwierdził, że usługi doradcze i marketingowe mogły być wykonane dzięki wykorzystaniu komputerowego "programu funkcjonowania działalności gospodarczej", a potwierdzeniem tego są zawarte umowy i wystawione faktury. Wskazano, iż właśnie mechanizm działania strony skarżącej polegający na wystawianiu faktur dotyczących usług niematerialnych na duże kwoty, bez konieczności płacenia podatku dochodowego nie powodował występowania po jej stronie zobowiązań podatkowych z uwagi na dokonywanie równocześnie w ciężar kosztów wysokich kwot odpisów amortyzacyjnych, przede wszystkim dotyczących komputerowego programu funkcjonowania działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż stan faktyczny sprawy oraz przesłanki działania strony ustalono i oceniono biorąc pod uwagę całość zebranych w sprawie dowodów, a nie każdego z dowodów oddzielnie, jak to czynił skarżący w skardze. Za niewadliwą Sąd uznał ocenę organów podatkowych w przedmiocie transakcji leasingu kapitałowego programu komputerowego zakupionego od firmy "M." stwierdzając, że podatnik nawet nie podjął działań, które chociażby uprawdopodobniły istnienie, wartość i użyteczność programu. Podobnie Sąd ocenił stanowisko organów w kwestii transakcji zakupu urządzeń szwalniczych przez firmę "B." od spółki "M." za kwotę 21.350,00 zł, a następnie sprzedaży, jako usługi, na podstawie umowy leasingu kapitałowego tych samych urządzeń przez firmę "B." spółce "M." za kwotę 260.470,00 zł. Przyznano też, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych: od samochodu Mercedes, telefonu komórkowego oraz komputera, których używanie upozorowano umową leasingu kapitałowego. Sąd nie podzielił nadto zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 3 uks, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., art. 21 § 5, 186 § 2, 187 § 1, 191 i 193 § 1 O.p. Nie zgodzono się z zarzutem strony skarżącej, że organy podatkowe, wskazując na okoliczności potwierdzające pozorność ocenianych w sprawie kontraktów, wkroczyły bezpodstawnie w kompetencje sądu orzekającego w sprawach cywilnych, a przy tym naruszyły art. 83 § 1 k.c. W tym zakresie Sąd zajął stanowisko, odwołując się do orzecznictwa i poglądów doktryny, iż organy podatkowe są uprawnione do dokonywania własnej oceny skutków czynności cywilnoprawnych w sferze obowiązków publicznoprawnych, także do oceny ich treści i celów pod tym kątem, czy nie zmierzają one do obejścia obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Sąd wskazał, iż na gruncie prawa podatkowego czynnościami pozornymi będą czynności polegające na przedsięwzięciu przez podatnika działań mających uwiarygodnić ich podjęcie, podczas gdy czynności te faktycznie nie miały miejsca albo przedsięwzięciu przez podatnika działań służących ukryciu czynności o innej treści lub symulowaniu wywołania pewnych skutków prawnych, których strony czynności nie miały zamiaru wywołać. Zdaniem Sądu skutecznej podstawy wzruszenia kwestionowanych decyzji nie mógł również stanowić zarzut zaniechania przez organy podatkowe analizy dokumentacji księgowej i rachunków bankowych kontrahentów strony skarżącej na okoliczność zapłaty ceny za usługi, gdyż zapłata przez podatnika kwoty wynikającej z faktury doradztwa nie jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dla potrzeb prawnopodatkowych dowodem takim może być wyłącznie rezultat umowy dotyczącej takiej usługi, który powinien stanowić przedmiot oceny organów (tak NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 94/2004). Za nieskuteczny Sąd uznał także zarzut jednoczesnego wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług oraz rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. B. zaskarżył opisany wyżej wyrok w całości. Złożony środek odwoławczy oparty został na obu podstawach kasacyjnych.

W ramach art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") podniesiono następujące zarzuty:

1) naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej "p.u.s.a."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a polegało na wprowadzeniu do postępowania sądowoadministracyjnego nowych faktów oraz innych niż dokumenty dowodów i dokonywania oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego na tle stanu faktycznego odmiennego niż ustalony w postępowaniu podatkowym;

2) naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a oraz art. 7 i 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynikało z niewłaściwego ustalenia stanu postulowanego i dokonywania kontroli działalności organów podatkowych wyłącznie na tle napotkanych w literaturze prawniczej i orzecznictwie sądowym poglądów, zamiast na podstawie obowiązujących przepisów prawa i wyrażało się przyjęciem, iż:

a) podatnicy obowiązani są dokumentować świadczenie usług niematerialnych;

b) podatnicy obowiązani są współdziałać z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą towary lub usługi były rzeczywiście świadczone, w tym do składania wyjaśnień i udzielania odpowiedzi na pytania;

c) dowód istnienia przedmiotu świadczenia obciąża podatnika, gdyż to on z tym faktem łączy skutki podatkowo-prawne;

d) organy podatkowe uprawnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych, czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego, nie wyłączając oceny z punktu widzenia przesłanek art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 k.c. i stwierdzenie przez organy podatkowe, że w ich ocenie umowy zawarte przez podatnika dotknięte były pozornością ,czy też zmierzały do obejścia materialnego prawa podatkowego, jest jednoznaczne z odmową przyznania im możliwości osiągnięcia na gruncie tego prawa zamierzonego skutku,

3) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynikało z istotnych braków uzasadnienia zaskarżonego wyroku:

a) nie przytoczenia przepisów prawnych, z których wywiedzione zostały powołane w zaskarżonym wyroku kryteria kontroli, oraz nie uwidocznienia operacji logicznej, która doprowadziła do wyinterpretowania ich z nieujawnionych w sprawie przepisów prawnych, a więc sporządzenia uzasadnienia w sposób niepozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów;

b) nie przedstawienia zarzutów skarżącego:

— postawionych w toku rozprawy głównej odnośnie braku w decyzji organu podatkowego drugiej instancji określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz przedstawiania w części decyzji prezentującej stanowisko organu pierwszej instancji przychodu oraz kosztów w kwotach innych niż rzeczywiście określone w decyzji pierwszoinstancyjnej;

— zawartych w petitum skargi pkt IV.2 lit. a) - i) odnośnie przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów;

— zawartych w petitum skargi pkt IV.5 odnośnie poszukiwania przez organy podatkowe zamiast prawdy potwierdzenia swego stanowiska wyrobionego między innymi w oparciu o wcześniej wydane decyzje przez inne organy w innych sprawach podatkowych oraz skwitowania tych zarzutów enigmatycznym stwierdzeniem, iż "stan faktyczny sprawy oraz przesłanki działania stron ustalono i oceniono biorąc pod uwagę całość zebranych w sprawie dowodów a nie każdego z dowodów oddzielnie, jak to czyni skarżący w skardze", a więc sporządzenia uzasadnienia w sposób, który uniemożliwiał jakąkolwiek kontrolę poprawności dokonanej oceny, czy organy podatkowe ustaliły stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym kwestionowanym w skardze ustaleniom;

4) naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. w kontekście art. 1 § 1 p.u.s.a. i art 57 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wynikało z:

a) uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutu skarżącego postawionego w toku rozprawy głównej odnośnie braku w decyzji organu podatkowego drugiej instancji określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz przedstawiania w części decyzji prezentującej stanowisko organu pierwszej instancji przychodu oraz kosztów w kwotach innych niż rzeczywiście określone w decyzji pierwszoinstancyjnej;

b) uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutu skargi naruszenia przez te organy przepisu art. 233 § 1 i 2 O.p. polegającego na nie ustosunkowaniu się w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego drugiej instancji do większości zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji;

c) uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutów skargi zawartych w petitum skargi pkt IV.1 lit a)-e) odnośnie popełnienia przez te organy błędów w ustaleniach faktycznych oraz zarzutów zawartych w petitum skargi pkt IV.2 lit. a)-i) odnośnie przekroczenia przez organy podatkowe granicy swobodnej oceny dowodów,

d) uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od kontroli działalności organów podatkowych w zakresie zarzutów skargi zawartych w petitum skargi pkt IV.5 odnośnie poszukiwania przez organy podatkowe zamiast prawdy - potwierdzenia swego stanowiska wyrobionego między innymi w oparciu o wcześniej wydane decyzje przez inne organy w innych sprawach podatkowych,

e) zastępowania organów podatkowych wyrażającego się rozstrzygnięciem o niezasadności zarzutów odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazanych w petitum odwołania i skargi w pkt 1, dotyczących naruszenia przepisu art. 121 § 1 O p. w związku z art. 24 ust. 3 u.k.s pomimo nie zajęcia wobec nich stanowiska przez organ podatkowy drugiej instancji,

f) zastępowania organów podatkowych wyrażającego się rozstrzygnięciem o zasadności odstąpienia przez te organy od przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka A. S. pomimo dopuszczenia tego dowodu w postępowaniu podatkowym oraz nie wydania postanowienia o zaniechaniu jego przeprowadzenia;

g) zastępowania organów podatkowych wyrażającego się zastosowaniem przepisów art. 8 ustawy z dnia 22 maja 1997 r. o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze, ustawy o radcach prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 75, poz. 471; dalej "ustawa o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze") i art. 87 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (dalej "p.d.g.")w miejsce dokonania oceny faktu ich nie zastosowania przez organy podatkowe.

h) wydania zaskarżonego wyroku na podstawie zeznań świadka - przedsiębiorcy prowadzącego firmę "G.", pomimo braku protokołu jego przesłuchania w materiałach sprawy;

5) naruszenia art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a wyrażałó się treścią protokołu nieadekwatną do trwającego ponad godzinę posiedzenia, uniemożliwiającą ustalenie przebiegu rozprawy w niezbędnym zakresie, a w szczególności odtworzenie twierdzeń strony skarżącej, które podlegały zaprotokołowaniu.

Z kolei w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podniesiono zarzuty:

1) naruszenia art. 8 ustawy o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze, polegający na błędnej jego wykładni przyjmującej, iż przepis ten określa, kto jest uprawniony do świadczenia pomocy prawnej, a także podatkowoprawne skutki świadczenia takiej pomocy przez osoby nieuprawnione;

7) naruszenia art. 87 p.d.g., polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu wyrażającym się wiązaniem skutków prawnych w nim przewidzianych z faktami, które miały miejsce przed wejściem tego przepisu w życie;

8) naruszenia art. 87 O.p., art 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") i § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) polegający na:

a) błędnej ich wykładni przyjmującej, że faktura VAT nie potwierdza dokonania sprzedaży lub wykonania usługi,

b) niewłaściwej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowania przedmiotowych przepisów prawa przez organy podatkowe, wobec zakwestionowania przez te organy faktur VAT zawierających elementy wymagane w wymienionych przepisach prawa, jako stwierdzających dokonanie sprzedaży nie potwierdzonej przez ich wystawcę innymi dowodami;

9) naruszenia nieujawnionych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa, w myśl których organy podatkowe uprawnione są do badania pozorności dokonywanych przez podatnika czynności cywilnoprawnych, czy też podejmowanych w celu obejścia prawa podatkowego, nie wyłączając oceny z punktu widzenia przesłanek art. 58 § 1 i 2 oraz art. 83 § 1 k.c., w kontekście art. 2 Konstytucji RP;

10) naruszenia art. 81 § 1 k.c. wyrażający się:

a) błędną jego wykładnią przyjmującą, iż:

- o pozorności oświadczenia woli świadczy "brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe", a nie istnienie dodatkowego porozumienia, że nie wywoła skutków prawnych;

- przedmiotowy przepis może być realizowany w zwykłym obrocie prawnym, podczas gdy w rzeczywistości może on być stosowany jedynie w postępowaniu cywilnym,

b) niewłaściwą oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowania przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe, wobec rozstrzygnięcia przez te organy o nieważności oświadczenia woli:

- na podstawie elementów stanu faktycznego nierelewantnych oraz wzajemnie się wykluczających,

- pomimo braku przeprowadzenia dowodu na okoliczność istnienia dodatkowego -znajdującego się poza treścią i celem czynności prawnej, a także poza właściwościami podmiotów ją dokonującymi - porozumienia, że nie wywoła skutków prawnych;

11) naruszenia art. 58 § 1 k.c., które wyrażało się niewłaściwą oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowania przedmiotowego przepisu prawa przez organy podatkowe, wobec braku ustalenia przez te organy wszystkich wymaganych w hipotezie normy prawnej elementów stanu faktycznego, to jest wobec niewskazania normy prawnej o charakterze iuris cogentis, która za niedozwolone uznawałaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia opodatkowania.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacją Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie przedstawiając argumenty świadczące o bezzasadności zarzutów kasacyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ skarżący zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, analizę podniesionych uchybień rozpocząć należy od zarzutów procesowych.

Nieskuteczny jest pierwszy z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów, został on bowiem wadliwie skonstruowany. Powołane w nim przepisy są przepisami ustrojowymi i mają charakter ogólny. Stanowią, iż do kompetencji sądów administracyjnych należy sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej. Oznacza, to i przepisy te Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć tylko wtedy, gdyby pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, skargi w ogóle nie rozpoznał bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Natomiast to, czy ocena legalności indywidualnego aktu administracyjnego była prawidłowa, czy też błędna, nie może być, bez powiązania z innymi konkretnymi przepisami, utożsamiane z naruszeniem art. 1 p.u.s.a. lub art. 3 § 1 p.p.s.a. Ze sformułowania zarzutu wynika, iż strona zarzuca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. W tej sytuacji należało podać właściwe przepisy p.p.s.a. regulujące przedmiotowe zagadnienie.

Podobnie ocenić należy zarzut wymieniony w kolejności, jako drugi. Również w tym przypadku autor kasacji, wskazując na naruszenie art. 1 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a., nie precyzuje, jakie dokładnie przepisy procesowe naruszył Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji lub jakim przepisom procesowym uchybił organ podatkowy prowadzący postępowanie, na co nie zwrócił uwagi bądź co zaakceptował Sąd rozpoznający skargę. Wypada jednocześnie wyjaśnić, iż stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe. Sąd administracyjny bada natomiast prawidłowość tych ustaleń, mając na względzie normy prawa procesowego zastosowane w danym stanie faktycznym przez organy podatkowe lub których organy nie zastosowały, mimo iż powinny były to uczynić. Sąd administracyjny norm tych jednak bezpośrednio nie stosuje. Aby skutecznie zakwestionować prawidłowość sprawowanej kontroli przez sąd administracyjny pierwszej instancji, należy wskazać przepisy prawa, które naruszył sąd administracyjny, a następnie powiązać zarzuty z nimi związane z odpowiednimi normami prawa procesowego bądź materialnego, które wadliwie zastosowano w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2005 r. FSK 2530/2004, LexPolonica nr 1074202). W świetle powyższego ustosunkować należy się jedynie do uwag skargi kasacyjnej dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego i roli podatnika w tym procesie. W przedmiotowej kwestii wskazano w uzasadnieniu środka odwoławczego na naruszenie art. 122, art. 123 i art. 187 O.p. Zarzut jest jednak niezasadny. Wypada zgodzić się ze skarżącym, iż obowiązek poszukiwania dowodów w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach, nie na stronie. Nie oznacza to jednak, iż strona nie ponosi negatywnych konsekwencji swojej biernej postawy. Jeżeli zebrany przez organ materiał potwierdza tezę przeciwną do tej prezentowanej przez podatnika, to w interesie strony leży przedstawienie dowodów na poparcie jej twierdzeń lub przynajmniej wskazanie kierunku dalszego wyjaśniania okoliczności sprawy celem umożliwienia organom realizacji zasady prawdy obiektywnej. Przepisy Ordynacji podatkowej wyposażają stronę postępowania podatkowego w środki procesowe umożliwiające jej czynny udział w sprawie. Jeżeli podatnik nie korzysta z przysługujących mu uprawnień, nie może oczekiwać, iż organ będzie poszukiwał dowodów przeczących ustalonym przez niego okolicznościom.

Odnosząc się z kolei do kwestii powoływania w motywach wyroku poglądów wyrażanych w orzecznictwie lub prezentowanych przez przedstawicieli doktryny, podkreślić należy, iż przepisy procesowe nie wprowadzają w tej materii żadnego zakazu, a praktyka taka służy jedynie wzmocnieniu prezentowanej argumentacji.

W ramach analizowanego zarzutu wymieniono również art. 7 i 87 Konstytucji RP. Z art. 176 p.p.s.a. jednoznacznie wynika, że autor skargi ma przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i je uzasadnić. Ostatniego z tych elementów (uzasadnienia) brak w skardze kasacyjnej, co zwalnia Sąd odwoławczy od dokonywania oceny zasadności takiego zarzutu.

Nie jest skuteczny także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie powołał przepisów, w oparciu o które rozstrzygnięto sprawę. W uzasadnieniu przytoczono bowiem przepisy regulujące zakres kontroli sądowoadministracyjnej, wskazano też przepisy, których analiza doprowadziła Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Skarżący zarzucił również Sądowi brak przedstawienia zarzutów prezentowanych na rozprawie oraz w skardze. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania skarżący winien wykazać, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu złożonego środka odwoławczego nie wykazano powyższej okoliczności.

W zarzucie oznaczonym w skardze kasacyjnej numerem 4 strona wskazuje na uchybienie art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 u.p.s.a. i art. 57 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Powyższej wadliwości strona dopatruje się w fakcie nie objęcia kontrolą sądowoadministracyjną części zarzutów podnoszonych w skardze oraz w toku rozprawy przed Sądem, odnoszących się do sposobu procedowania przez organy podatkowe, w tym do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Należy zaznaczyć, iż postawiony przez skarżącego zarzut nie został oparty na właściwej podstawie prawnej. Jeżeli bowiem autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, dostępny w internecie).

Odnosząc się do kwestii rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji o niezasadności zarzutów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji dotyczących naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 24 ust. 3 u.k.s. wskazać należy, iż zarzut uchybienia tym przepisom przez organ został wskazany wprost w skardze, a zatem Sąd miał podstawy by ustosunkować się do niego w uzasadnieniu orzeczenia.

Nie można uznać za zasadny zarzut zastępowania organów podatkowych przez Sąd w rozstrzyganiu w przedmiocie słuszności odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania A. S.. Zarzut dotyczący wykorzystania zeznań tego świadka został zawarty w skardze, a więc w ramach uprawnień kontrolnych Sąd był uprawniony odnieść się również do niego. Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż w świetle okoliczności sprawy nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania świadka nie zastępował organu w rozstrzyganiu kwestii procesowych, a jedynie ocenił legalność takiego postępowania.

Skarżący niesłusznie podnosi też, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny zastępował organy podatkowe stosując art. 8 ustawy o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze i art. 87 p.d.g. Zaznaczyć należy, iż Sąd powołał wymienione wyżej przepisy celem przytoczenia argumentów przemawiających za prawidłowością zaskarżonej decyzji.

Strona zarzuca Sądowi wydanie zaskarżonego wyroku w oparciu o zeznania świadka K. G. wskazując, iż w aktach sprawy brak jest protokołu przesłuchania tej osoby. Strona jednak nie podała, który fragment stanu faktycznego oparto na tych zeznaniach. Wobec powyższego trudno jest się odnieść do tak sformułowanego zarzutu.

Wśród przepisów postępowania, których naruszenia w ocenie strony dopuścił się Sąd wymieniono także art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podając, iż treść protokołu rozprawy nie odzwierciedlała przebiegu posiedzenia. Zaznaczyć należy, iż skarżący poza ogólnym stwierdzeniem, iż powyższe naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sprawy, nie wyjaśnił w jaki sposób uchybienie to mogłoby oddziaływać na wydane przez Sąd rozstrzygnięcie. Jednocześnie zaznaczyć należy, iż usuwaniu nieścisłości lub opuszczeń w protokołach z posiedzenia służy instytucja uzupełnienie protokołu (art. 103 p.p.s.a.), z dobrodziejstw której strona nie skorzystała.

W następnej kolejności odnieść należy się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Jako pierwszy, skarżący wymienia zarzut błędnej wykładni art. 8 ustawy o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż w zaskarżonym wyroku nie dokonywano wykładni tego przepisu. Sąd wskazał jedynie, iż na podstawie art. 8 ustawy nowelizującej utracił moc obowiązującą art. 24 ustawy o działalności gospodarczej, wskazał również na implikacje związane z wyeliminowaniem tego uregulowania. Ocena stanu prawnego, jaki powstał na skutek derogacji wymienionego wyżej przepisu nie może być utożsamiana z wykładnią przepisu derogacyjnego, zwłaszcza w przypadku, gdy przepis ten nie określał żadnych przesłanek wymagających zabiegów interpretacyjnych. Wyjaśnić również należy, iż błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Treść art. 8 ustawy zmieniającej jest jednoznaczna, trudno byłoby więc dokonać jego błędnej wykładni. Zatem zarzut naruszenia art. 8 ustawy o zmianie ustawy Prawo o adwokaturze uznać należy za bezzasadny, Sąd bowiem nie dokonywał wykładni tegoż przepisu, a tym bardziej nie dokonywał wykładni błędnej.

Chybiony jest też kolejny z zarzutów, dotyczący naruszenia art. 87 p.d.g. wskutek jego niewłaściwego zastosowania. Sąd w uzasadnieniu wywodził, iż skarżący w okresie prowadzenia działalności nie spełniał warunków umożliwiających świadczenie pomocy prawnej. W tym zakresie przeanalizowano stan prawny obowiązujący pod rządami ustawy o działalności gospodarczej, w uwzględnieniem treści art. 24 tej ustawy oraz po dacie utraty mocy obowiązującej przez ten przepis. Sąd wskazał także, iż sytuacja prawna ukształtowana po uchyleniu art. 24 ustawy o działalności gospodarczej utrzymana została również po wejściu w życie ustawy Prawo o działalności gospodarczej. Z rozważań prowadzonych przez Sąd wynikało, iż w okresie, którego dotyczy sprawa, skarżący mógł świadczyć usługi prawne jedynie będąc adwokatem lub radcą prawnym, a nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie spełniał zawodowych kryteriów przynależności do którejkolwiek z wymienionych korporacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, iż również w obecnym stanie prawnym, uwzględniającym interpretację przyjętą przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. (SK 22/02), skarżący nie mógłby świadczyć usług prawnych, gdyż nie legitymuje się wyższym wykształceniem prawniczym. Nie można odmówić skarżącemu racji, iż powołany w uzasadnieniu art. 87 p.d.g. nie obowiązywał w 1999 r. Trudno jednak uznać powołanie tego przepisu za uchybienie, które winno skutkować uchyleniem wyroku, skoro jednocześnie Sąd przytoczył przepisy adekwatne do okresu, w którym miał miejsce analizowany stan faktyczny, a wnioski wynikające z oceny stanu prawnego na gruncie ustawy o działalności gospodarczej i ustawy Prawo działalności gospodarczej doprowadziły Sąd pierwszej instancji do konstatacji, iż podatnik w obu przypadkach nie spełniał wymogów umożliwiających świadczenie pomocy prawnej.

Wśród zarzutów materialnoprawnych znalazł się także zarzut naruszenia art. 87 O.p., art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegający na błędnej ich wykładni oraz "niewłaściwej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe". Ocenę zarzutów rozpocząć wypada od wyjaśnienia, iż naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W tak sformułowanej podstawie kasacyjnej nie mieści się zarzut niewłaściwej oceny Sądu pierwszej instancji zastosowania przepisów przez organ. Ponadto, art. 87 O.p. nie jest przepisem prawa materialnego, a przepisem procesowym, wobec czego zarzut jego naruszenia nie może być skutecznie podnoszony w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 32 ust. 1 ustawy o VAT i § 38 rozporządzenia w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o VAT zauważyć należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dokonywał interpretacji wymienionych przepisów, a zatem wskazana przez stronę wadliwość nie może odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Jednocześnie nie można zgodzić się z poglądem strony, iż Sąd pierwszej instancji lansował ogólną tezę, iż faktura VAT nie potwierdza dokonania sprzedaży lub wykonania usługi. Sąd uznał jedynie, że faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż za taką oceną przemawiały okoliczności faktyczne sprawy.

Spod kontroli kasacyjnej wyłączyć należy zarzut naruszenia "nieujawnionych w zaskarżonym wyroku przepisów prawa". Brak wskazania konkretnych przepisów, których wykładnia lub zastosowanie budzą kontrowersje strony skarżącej, wyklucza możliwość oceny trafności zarzutu.

Strona wskazała również na błędną wykładnię art. 83 § 1 k.c. oraz "niewłaściwą ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zastosowania przez organy podatkowe" art. 83 § 1 i art. 58 § 1 k.c. Jak już wyżej podano, strona nie może skutecznie zarzucać niewłaściwej oceny zastosowania przepisu, gdyż takiej podstawy kasacyjnej nie wymienia art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się z kolei do zarzutu wadliwej wykładni art. 83 § 1 k.c. stwierdzić należy, iż zarzut ten nie jest słuszny. O ile Sąd napisał w uzasadnieniu wyroku, iż w piśmiennictwie wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym o pozorności czynności prawnej, w związku z celami podatkowymi, świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe, to jednocześnie wyraźnie zaznaczył, iż czynnością pozorną jest czynność, której strony nadały inną treść niż ta, która faktycznie została uzewnętrzniona.

Zarzucając błędną wykładnię art. 83 § 1 k.c. autor skargi kasacyjnej wskazał nadto, iż w niniejszej sprawie wadliwie przyjęto, iż przepis ten może być realizowany w zwykłym obrocie prawnym, podczas gdy w rzeczywistości może być on stosowany w zwykłym postępowaniu cywilnym. Motywy postawienia powyższego zarzutu nie zostały zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Art. 176 p.p.s.a. wymaga podania nie tylko podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienia. Nieprzedstawienie argumentów wspierających prezentowany przez stronę skarżącą pogląd uniemożliwia ocenę zasadności zarzutu.

Z podanych wyżej względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.