Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1838/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 2, art. 27c ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania; natomiast przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W świetle art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, z ulgi uczniowskiej nie mogą korzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

TEZY

Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania; natomiast przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

W świetle art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, z ulgi uczniowskiej nie mogą korzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Bk 63/04 w sprawie ze skargi Marianny Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia - uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę; (...).


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 maja 2004 r. I SA/Bk 63/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy udzielenia Mariannie Ż. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

W uzasadnieniu wyroku Sąd napisał, że Marianna Ż., prowadząca wraz z mężem Józefem Ż. w ramach spółki cywilnej "M." działalność gospodarczą, wystąpiła w dniu 11.08.2003 r. z wnioskiem do Drugiego Urzędu Skarbowego w B. o przyznanie ulgi uczniowskiej za wyszkolenie ucznia Grzegorza Ż. Z załączonej do wniosku umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego oraz zaświadczenia o złożeniu przez pracownika egzaminu kończącego szkolenie wynikało, iż Grzegorz Ż. rozpoczął naukę zawodu od dnia 1.09.2000 r., a w dniu 18.07.2003 r. zdał egzamin uzyskując świadectwo czeladnicze. Do wniosku o przyznanie ulgi załączono także zaświadczenia o posiadaniu przez Mariannę Ż. przygotowania zawodowego - dyplom mistrzowski z dnia 10.11.1979 r., oraz pedagogicznego - zaświadczenie o ukończeniu kursy z dnia 5.12.2000 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia 11.09.2003 r. odmówił podatniczce przyznania ulgi związanej z wyszkoleniem ucznia Grzegorza Ż. W wyniku wniesienia odwołania decyzja ta została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 27.10.2003 r., przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji zauważył bowiem, iż w przeprowadzonym postępowaniu pominięto pełnomocnika strony. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. po ponownym przeprowadzeniu postępowania z udziałem pełnomocnika strony decyzją z dnia 20.11.2003 r. (...) odmówił podatniczce przyznania przedmiotowej ulgi. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą przysługuje ulga uczniowska za przygotowanie zawodowe pracownika pod warunkiem, że podatnik lub wspólnik jest uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Z przepisów obowiązującego na dzień zakończenia przez Grzegorza Ż. nauki zawodu rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1.07.2002 r. w sprawie nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/ wynika, iż instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z przepisów przywołanego rozporządzenia wynika także, że ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych nauczającego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Organ podatkowy zauważył, iż Marianna Ż. kurs pedagogiczny ukończyła w dniu 5.12.2000 r. tj. po rozpoczęciu praktycznej nauki zawodu przez Grzegorza Ż. W chwili rozpoczęcia szkolenia /1.09.2000 r./ Marianna Ż. nie posiadała uprawnień pedagogicznych, a tym samym podatnik nie spełniał wszystkich przesłanek warunkujących przyznanie ulgi.

W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik Marianny Ż. zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, że podatniczka szkoliła uczniów od początku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Kilkakrotnie też korzystała już z przysługującej z tego tytułu ulgi podatkowej. Po raz pierwszy ulga z tytułu wyszkolenia ucznia została jej przyznana decyzją Urzędu (...) z dnia 31.08.2001 r. Następne ulgi wynikały z decyzji z dnia 19.11.2001 r. (...), z dnia 26.11.2002 r. (...). W uzasadnieniu do wszystkich wyżej wymienionych decyzji organ podatkowy stwierdził, że zostały spełnione warunki określone przepisami art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzenia tego dokonano na podstawie identycznych dokumentów, jakie zostały przedłożone w niniejszym postępowaniu. Działając w zaufaniu do organów podatkowych Marianna Ż. kontynuowała szkolenie ucznia. Mimo że nie zmieniły się przepisy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił jednak w tym przypadku przyznania ulgi. Ponadto zdaniem pełnomocnika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie nauki zawodu nie wynika, iż ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji pedagogicznych powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Uprawnienia pedagogiczne nabyte przez Mariannę Ż. w dniu 5.12.2000 r., tj. po upływie 3 miesięcy i 5 dni od dnia rozpoczęcia szkolenia, które trwało 34 miesiące dają podstawę do uznania, że wymogi w zakresie kwalifikacji pedagogicznych zostały spełnione.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 30.01.2004 r. (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ II instancji argumentował, iż z literalnego brzmienia przepisu par. 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. jednoznacznie wynika, że uprawniony do szkolenia ucznia już w chwili rozpoczęcia takiego szkolenia ma spełniać wymogi; tj. mieć co najmniej tytuł mistrza w zawodzie i ukończony kurs pedagogiczny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stanowisko takie zajął także Minister Finansów w piśmie (...) z dnia 25.09.2002 r. wydanym w oparciu o art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik Marianny Ż. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisu art. 121 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Przywołane też zostały argumenty użyte w odwołaniu, iż w tożsamych sprawach organ podatkowy kilkakrotnie przyznawał podatniczce ulgi za wyszkolenie uczniów. Działając w zaufaniu do organów podatkowych podatniczka kontynuowała rozpoczęte w dniu 01.09.2000 r. szkolenie ucznia Grzegorz Ż., które zostało zakończone w dniu 20.06.2003 r. Pomimo, że nie zmieniły się przepisy regulujące zasady przyznawania tej ulgi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. zmienił w tej sprawie stanowisko. W ocenie strony skarżącej pismo Ministra Finansów z dnia 25.09.2002 r. (...), które według opinii Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Skarbowej w B. zmieniło obowiązujący do tego dnia porządek prawny, nie zostało opublikowane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów, ani w roku 2002, kiedy to zostało przesłane do organów podatkowych, ani też w roku 2003 r. Skarżąca podkreśliła też, iż Drugi Urząd Skarbowy w B. już po otrzymaniu wyżej wymienionego pisma decyzją (...) z dnia 26.11.2002 r. przyznał podatniczce ulgę w związku z wyszkoleniem uczennicy Magdaleny Burym. Już wówczas zdaniem pełnomocnika podatniczka powinna uzyskać informację /art. 121 par. 2 Ordynacji podatkowej/, że prawo do ulgi nie przysługuje. Informacja taka pozwoliłaby na podjęcie świadomej decyzji, czy kontynuować szkolenie ucznia Grzegorza Ż., czy też rozwiązać umowę z cechem. Takiej informacji, ani też wyjaśnień podatniczka nie uzyskała, natomiast otrzymała decyzję o przyznaniu ulgi. Działając w zaufaniu do organów podatkowych kontynuowała szkolenie następnego ucznia.

W odpowiedź na podniesione w skardze zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie i wniósł o oddalenie skargi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej choć na przestrzeni lat 2001-2003 /kiedy były wydawane decyzje Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 31.08.2001 r.; 19.11.2001 r.; 26.11.2002 r. i 20.11.2003 r./ przepis art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie nie zmienił się, to jednak zmieniły się przepisy określające zasady szkolenia uczniów. Do dnia 1.09.2002 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, a następnie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/. W rozporządzeniu z dnia 11 grudnia 1992 r. przepis par. 9 ust. 4 stanowił, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego, zaś w rozporządzeniu z dnia 1 lipca 2002 r. zapisano, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne wymagane dla nauczycieli lub ukończony kurs pedagogiczny. Do orzekania od dnia 1.09.2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej - w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji - właściwe są przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez ucznia egzaminu kończącego naukę zawodu, czyli praktycznie na dzień złożenia przez podatnika wniosku o ulgę uczniowską. Zdaniem organu z rozporządzenia z dnia 1.07.2002 r. wynika, iż ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki, a nie dopiero w trakcie jej trwania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem w jego ocenie wydane w tej sprawie rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku napisał, iż istota zawisłego sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prawo do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ przysługuje podatnikowi, który uprawnienia do szkolenia uczniów uzyskał po zawarciu umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Stanowisko organów podatkowych, iż w świetle przywołanego przepisu oraz odrębnych przepisów w sprawie praktycznej nauki zawodu podatnik musi posiadać wszelkie uprawnienia już w chwili rozpoczęcia nauczania oparte zostało na wyrażanym wielokrotnie w orzecznictwie poglądzie, iż "wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a ich zastosowanie nie może się odbyć na podstawie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej". Nie negując wyjątkowego charakteru ulg podatkowych - zdaniem Sądu - nie można się jednak zgodzić z poglądem o wyłączności literalnego sposobu odczytywania wynikających z tych przepisów norm prawnych. Nierozłącznym elementem procesu stosowania prawa jest ustalenie treści wynikającej z przepisu normy prawnej. Organ stosujący prawo nie powinien w tym zakresie ograniczać się jedynie do gramatycznego rozumienia przepisu. Zasada clara non sunt interpretanta /oczywiste nie podlega wykładni/ nie może mieć tu zastosowania. Literalne czytanie prawa w wielu przypadkach może bowiem prowadzić do bezprawia. "Wnioski płynące z wykładni gramatyczno-słownikowej mogą być często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów" /wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92 - OSNCP 1993 nr 10 poz. 183/. W każdym przypadku przepisy prawa należy odczytywać w ten sposób, aby ustalona treść normy prawnej pozostawała w zgodzie z systemem prawa, celem regulacji oraz logiką przyjętych rozwiązań. W orzecznictwie NSA wyrażony został pogląd, iż przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe należy odczytywać ze szczególną uwagą na ścisłość interpretacji, oraz o niedopuszczalności rozszerzającej wykładni tych przepisów /zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 6, wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., I SA/Łd 932/97/. Wykładnia rozszerzająca /interpretatio extensiva/ ma miejsce wówczas, gdy spośród kilku znaczeń przepisu powstałych po zastosowaniu różnych dyrektyw interpretacyjnych wybrano takie, które wykracza poza językowe rozumienie przepisu. Jeśli jednak wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi do różnych wniosków i znaczeń, to wybór jednego z nich dokonany w oparciu o inne dyrektywy nie może być określany mianem wykładni rozszerzającej. Niedopuszczalność wykładni rozszerzającej jako wyniku odczytywania przepisów regulujących zasady przyznawania ulg podatkowych nie oznacza zatem wyłączności dyrektyw językowych w procesie ustalania znaczenia normy prawnej.

Przepisy dotyczące zasad przyznawania tzw. ulgi uczniowskiej w podatku dochodowym od osób fizycznych były przedmiotem wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kilku orzeczeniach wyrażany został pogląd, iż podatnik, który zamierza skorzystać z tej ulgi powinien posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne już w momencie rozpoczęcia szkolenia /wyrok z dnia 29 marca 2001 r., I SA/Łd 2414/98 -Lex nr 49233; wyrok z dnia 11 lutego 2000 r., I SA/Lu 1537/97 -. Lex nr 45241; wyrok z dnia 29 marca 2001 r., I SA/Łd 2414/98 -ONSA 2002 Nr 2 poz. 86/. Można jednak również spotkać poglądy odmienne /wyrok z dnia 24 lipca 2001 r., I SA/Po 594/00 - nie publ., a także wyrok z dnia 30 października 2002 r., I SA/Ka 1607/01 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 3 poz. 73/. W ostatnim z przywołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wszechstronnej analizy przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wyrażoną przez ten Sąd tezę, iż "podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia", w pełni podzielił Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Sąd wskazał, że należy zgodzić się z poglądem NSA, iż wykładnia gramatyczna stanowiącego podstawę przyznawania ulgi uczniowskiej przepisu art. 27c ust. 2 ustawy nie daje oczekiwanych rezultatów i nie pozwala na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi, czy stosowne uprawnienia, o których mowa w tym przepisie osoba ubiegająca się o ulgę musi posiadać już w momencie zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Dopiero zastosowana przez NSA wykładnia celowościowa, systemowa wewnętrzna oraz historyczna pozwoliła na prawidłowe odczytanie znaczenia zawartej w tym przepisie normy prawnej. Nie sposób nie zgodzić się ze stwierdzeniem, że "wykładnia celowościowa cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było umożliwienie uczniom zdobycia określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałanie bezrobociu. Jest rzeczą oczywistą, że podatnik zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu ponosi określone związane z tym koszty, zaś przedmiotowa ulga ma te koszty choćby w części zrekompensować".

Uzupełniając powyższą argumentację, Sąd dodał, iż racjonalny prawodawca nie wprowadza do systemu ulgi podatkowej dla samej idei zmniejszenia obciążeń podatkowych. W każdym przypadku rezygnacja z części podatku podyktowana jest celem, jaki przez zastosowanie ulgi zamierza się osiągnąć. W tym przypadku cel ten jest nad wyraz czytelny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż celem ustawodawcy było stworzenie miejsc pracy dających jednocześnie możliwość zdobycia zawodu. Trafnie także NSA wskazał na potrzebę odczytywania art. 27c ust. 2 ustawy, w którym ustawodawca użył zwrotu: "uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów", z uwzględnieniem systematyki wewnętrznej całego przepisu art. 27c ustawy. Jeśli bowiem z ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia może korzystać podatnik, z którym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika - art. 27c ust. 11 ustawy, to takie prawo powinien mieć również podatnik, który uzyskał wymagane do szkolenia uczniów uprawnienia w trakcie procesu szkolenia. Nadto podniósł, iż za niezbędny warunek do uzyskania tzw. ulgi uczniowskiej, ustawodawca uznał konieczność zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu - art. 27c ust. 3. Jedyną zaś wprost wskazaną w przepisach ustawy przesłanką negatywną jest posiadanie już przez pracownika wyszkolenia w tym samym lub innym zawodzie - art. 27c ust. 4 ustawy.

Zdaniem Sądu treść przywołanych przepisów potwierdza intencję ustawodawcy przyznania ulgi tym podatnikom, którzy zapewnili uczniowi zatrudnienie oraz odpowiednie przygotowanie do zawodu, co w tym ostatnim przypadku potwierdzać ma zdanie przez ucznia stosownego egzaminu.

Reasumując stwierdził, iż zaproponowane przez organy podatkowe rozumienie przepisu art. 27c ustawy nie może zyskać akceptacji Sądu. Przyjęta w niniejszej sprawie interpretacja nie odpowiada też przywoływanej w skardze zasadzie pogłębiania zaufania do organów administracji - art. 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Już w pierwszych latach poddania sądowej kontroli działalności administracji publicznej wyrażony został w orzecznictwie NSA pogląd, iż zasady ogólne postępowania administracyjnego stanowią katalog wskazówek, dyrektyw interpretacyjnych, które mogą posłużyć nie tylko przy wykładni przepisów prawa procesowego, lecz także przepisów prawa materialnego /wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82 - ONSA 1982 Nr 1 poz. 54/. W odniesieniu do przywołanej w skardze zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, należy także przywołać sformułowany na jej tle pogląd, iż wszelkie powstałe w sprawie wątpliwości i niejasności należy rozstrzygać na korzyść strony /wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87/. W niniejszej sprawie poglądy te nabierają szczególnego znaczenia. Nie sposób bowiem pominąć podniesionego przez stronę skarżącą faktu, iż te same dokumenty dotyczące uprawnień Marianny Ż. do szkolenia pracowników były podstawą przyznawania podatniczce ulg uczniowskich z tytułu wyszkolenia innych pracowników. Nieprzekonujące jest w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, iż dotyczyło to innego stanu prawnego. Do dnia 1.09.2002 r. obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 79 ze zm./, a następnie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/. Według strony skarżącej, co nie jest w sprawie kwestionowane - Mariannie Ż. przyznawane były ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów zarówno pod rządami rozporządzenia z dnia 11 grudnia 1992 r., a także rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. /decyzja z dnia 26.11.2002 r. (...) dotycząca wyszkolenia uczennicy Magdaleny B./. Mając zatem na uwadze istniejące rozbieżności w interpretacji przepisów regulujących zasady przyznawania ulgi uczniowskiej /czego odzwierciedleniem są przywołane wyżej orzeczenia NSA/, a także fakt utwierdzania podatniczki w przekonaniu wcześniejszymi decyzjami, co do jej prawa do ulgi - organy podatkowe wydanymi w tej sprawie decyzjami naruszyły przepis art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że uczeń Grzegorz Ż. przez cały okres przewidziany w "Umowie o pracę w celu przygotowania zawodowego" był zatrudniony z zakładzie Marianny i Józefa Ż. Z okresu ponad 33 miesięcy zatrudnienia Marianna Ż. w trzech pierwszych miesiącach nie dysponowała wszystkimi uprawnień do nauki zawodu. Po ukończeniu szkolenia i zdaniu egzaminu przed Komisją Egzaminacyjną powołaną przez Izbę Rzemieślniczą i Przedsiębiorczości, Grzegorz Ż. uzyskał tytuł czeladnika. W ocenie Sądu okoliczności te, w świetle art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w kontekście dyrektywy płynącej z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, nie uzasadniały odmowy przyznania podatniczce ulgi za okres od uzyskania wszystkich wymaganych uprawnień do czasu zakończenia szkolenia.

Odnosząc się zaś do dokonanej przez Ministra Finansów w trybie art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wykładni obowiązujących w tym zakresie przepisów /pismo z dnia 25.09.2002 r. nr PB2/MW -033-0454-2174/02/, która według Dyrektora Izby Skarbowej w B. zobligowała organ podatkowy I instancji do odmowy przyznania Mariannie Ż. ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, Sąd napisał, iż zgodnie z art. 14 par. 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe i organy kontroli skarbowej są związane interpretacjami zamieszczonymi w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Wspomniane wyżej pismo według Dyrektora Izby Skarbowej zamieszczone zostało natomiast w Serwisie Podatkowym 2003 nr 3 str. 53. Reżim bezwzględnego podporządkowywania się interpretacjom Ministerstwa Finansów został w tym zakresie znacząco złagodzony wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r., w którym Trybunał uznał, że przepis art. 14 par. 2 Ordynacji podatkowej, w części w jakiej stwierdza się w nim o związaniu organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacjami zamieszczanymi w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, jest niezgodny z art. 78 i art. 93 ust. 2 Konstytucji.

W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję.

W skardze kasacyjnej od wymienionego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. skargę kasacyjną oparł na podstawie:

1. Naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./ poprzez błędną wykładnię art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ poprzez przyjęcie, iż podatnikowi przysługuje prawo do ulgi podatkowej z ww. przepisu ustawy, który uprawnienia do szkolenia uczniów uzyskał po zawarciu umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego.

2 Naruszenie postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r./ tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez uchylenie decyzji w sytuacji, gdy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż Sąd dokonał błędnej interpretacji art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi i stwierdza, że "(...) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (...) uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników (...)". Ww. przepis ustawowy nie był zmieniany, natomiast w 2002 roku uległ zmianie przepis umożliwiający jego wypełnienie i wykonanie przez podatnika, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu - par. 9 ust. 4 /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./ obowiązujące do 31.08.2002 r., a następnie rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu - par. 10 ust. 4 /Dz.U. nr 113 poz. 988/, które weszło w życie od dnia 1.09.2002 r.

W ww. rozporządzeniach mówi się, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe (...) i pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego (...) lub ukończony kurs pedagogiczny. Zasady przyznawania ulgi uczniowskiej były przedmiotem licznych interpretacji Ministerstwa Finansów, w tym pisma zacytowanego w zaskarżonych decyzjach, a także pisma Ministerstwa Finansów z dnia 15.07.2003 r. o Nr PB2/AS-0330-0258-1010/03, skierowanego do Izby Skarbowej w R. i opublikowanego w Biuletynie Skarbowym 2003 nr 5 str. 25, wskazującego, iż wobec braku odpowiednich regulacji o charakterze przejściowym, dla orzekania od 1 września 2002 r. o prawie podatnika do ulgi uczniowskiej - w zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji - właściwe są przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub na dzień zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Skoro szkolenie ucznia trwało od 1.09.2000 r. do dnia 20.06.2003 r. i zostało zakończone zdaniem egzaminu dnia 18.07.2003 r. - zastosowanie mają przepisy ostatniego z ww. rozporządzeń tj. z dnia 1 lipca 2002 r.

Rozporządzenie z dnia 1 lipca 2002 r. w tym par. 10 ust. 4 i przepis ustawowy zawarty w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w swym literalnym brzmieniu są w pełni zrozumiałe i jednoznaczne, na co Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał także w odpowiedzi na skargę z dnia 22.03.2004 r. i nie wymagają innej wykładni ich odczytania tj. celowościowej lub systemowej.

Ponadto Sąd podzielając pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 3 poz. 73 i przyjmując ją do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie błędnie uznał tam rozstrzygniętą sytuację jako tożsamą z sytuacją rozstrzyganą swoim wyrokiem. Zdaniem autora skargi stan prawny w obu sprawach nie jest tożsamy. W wyroku przytoczonym przez Sąd rozstrzygano, gdy obowiązywało rozporządzenie z dnia 11 grudnia 1992 r., a niniejszą sprawę, gdy obowiązywało już rozporządzenie z dnia 1 lipca 2002 r. Tym samym Sąd oparł się na rozporządzeniu, które już nie istniało w obiegu prawnym.

Również rozstrzygnięciem i wywodem uzasadniającym wyrok z dnia 12 maja 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozstrzygnął de facto o przyznaniu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych poszczególnym osobom prowadzącym działalność gospodarczą przynależnej za wyszkolenie ucznia zawartej w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jednak leży w kompetencji organów podatkowych, a nie Sądu. Ulga ta została zastosowana na zasadzie analogii z zapisem ust. 11 art. 27c, co nie znajduje oparcia w przepisach art. 27c. Tym samym został naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku art. 13 par. 1 w związku z art. 2 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Podkreślenia wymaga, na co także zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swojego wywodu, a co już zostało utrwalone w orzecznictwie i doktrynie, że regułą jest, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Natomiast przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zasada ta odnosi się więc także do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./.

W dalszej części swoich rozważań Sąd wskazał na rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądowym w zakresie interpretacji art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołując się m.in. na wyrok z dnia 29 marca 2001 r. I SA/Łd 2414/98 napisał, iż w wyroku tym został wyrażony pogląd, że podatnik, który zamierza skorzystać z ulgi powinien posiadać odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne już w momencie rozpoczęcia szkolenia. Wskazując z kolei na pogląd odmienny w tej kwestii Sąd przywołując wyrok z dnia 30 października 2002 r. I SA/Ka 1607/01 stwierdzał, że podziela wyrażone w nim stanowisko, iż podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia.

Reasumując Sąd napisał, że w kontekście powyższego zaprezentowane stanowisko przez organy podatkowe w kwestii interpretacji art. 27c ustawy nie odpowiada też zasadzie pogłębiania zaufania do organów administracji - art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tej zasady znalazło w ocenie Sądu przede wszystkim swój wyraz w fakcie, że te same dokumenty dotyczące uprawnień Marianny Ż. do szkolenia pracowników były podstawą przyznania podatniczce ulg uczniowskich z tytułu wyszkolenia innych pracowników.

Rozstrzygając niniejszą sprawę przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że przepis art. 27 ustawy o podatku dochodowym określa dwa odrębne stany faktyczne, z których wynika prawo do ulgi z tytułu nauki zawodu, a mianowicie określa w ust. 2 ulgę uczniowską za szkolenie w celu nauki zawodu oraz wynikającą z ust. 13 ulgę za praktyczną naukę zawodu. W obu przypadkach osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, winna być uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów /art. 27c ust. 2 ustawy/.

W pierwszej kolejności należało ustalić, jakie odrębne przepisy, o których mowa w art. 27c tej ustawy miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie tj. czy rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu /Dz.U. nr 97 poz. 479 ze zm./, czy też rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie nauki zawodu /Dz.U. nr 113 poz. 988/, które weszły w życie z dniem 1 września 2002 r., a więc obowiązujące na dzień zakończenia nauki zawodu przez Grzegorza Ż.

Przepisy, które weszły w życie od 1 września 2002 r. nie zawierały przepisów przejściowych. W związku z powyższym skoro szkolenie ucznia trwało od 1 września 2000 r. do 20 czerwca 2003 r. i zostało zakończone zdaniem egzaminu w dniu 18 września 2003 r., to nie ulega wątpliwości, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ostatnio wymienionego rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko podzielił także pogląd wyrażony w cyt. wyroku z dnia 30 października 2002 r., iż uwzględniając systematykę wewnętrzną całego przepisu art. 27c ustawy, jeśli bowiem z ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia może korzystać podatnik, z którym umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika - art. 27c ust. 11 ustawy, to takie prawo powinien mieć również podatnik, który uzyskał wymagane do szkolenia uczniów uprawnienia w trakcie procesu szkolenia.

Powyższe oznacza, że Sąd Wojewódzki w uzasadnieniu wyroku oparł swoje stanowisko na wyroku i poglądzie prawnym, które w tej sprawie nie miało zastosowania. Zastosował również przy jej rozstrzyganiu analogię, stosowanie której w prawie podatkowym jest niedopuszczalne. Takie stanowisko znalazło swój wyraz m.in. w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2003 r. FSA 3/03. W glosie do tego wyroku M. Kalinowski napisał /OSP 2004 z. 6 poz. 71/, że przepisy art. 84 i art. 217 Konstytucji ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wszelkie zdarzenia podlegające opodatkowaniu muszą być uregulowane w ustawie podatkowej. Można z nich zatem wyprowadzić normę zamykającą system przepisów prawa podatkowego, regulujących przedmiot podatku, którą można sformułować w ten sposób, że wszystko, co nie zostało poddane opodatkowaniu na mocy ustawy podatkowej, jest wolne od podatku. Zdarzenia, dla których norma podatkowa nie przewiduje konsekwencji w postaci poddania ich opodatkowaniu, muszą być uznane za prawnie indyferentne. Pozwala to na sformułowanie zasady nullum tributum sine lege. Nie ma zatem w prawie podatkowym miejsca na rozważanie kwestii luk. To zaś prowadzi do wniosku, że w takim zakresie, w jakim Konstytucja ustanawia zasadę ustawowego nakładania podatków, nie jest możliwe stosowanie analogii.

Z treści par. 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, który miał w tej sprawie zastosowanie wynika, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego wymaganego dla nauczycieli lub też ukończony kurs pedagogiczny organizowany na podstawie odrębnych przepisów.

Z treści tego przepisu wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania /por. wyrok NSA z dnia 9 września 2003 r., FSK 446/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 2 poz. 43; wyrok NSA z dnia 22 maja 2005 r., FSK 1825/04 - nie publ./.

Dokonując wykładni gramatycznej art. 27 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, iż normodawca przyznał prawo do ulgi uczniowskiej osobom uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Oznacza to, że z ulgi tej nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów.

Wysokość ulgi ustawodawca uregulował w art. 27c ust. 6 ustawy, uzależniając ją od długości okresu szkolenia, w szczególności postanowił, iż ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi równowartość sześciokrotności najniższego wynagrodzenia za pracę przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i dziesięciokrotności wynagrodzenia - przy okresie szkolenia ponad 24 miesiące.

Z treści powyższego przepisu ani z żadnego innego cytowanej ustawy nie wynika, aby normodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część, w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania, i na część, w której tych wymagań nie spełniał, a tym samym do dzielenia z tego powodu dochodzonej ulgi. Wprawdzie w art. 27 ust. 11 ustawy ustawodawca przewiduje dzielenie ulgi uczniowskiej między dwóch podatników, jednakże dotyczy to ściśle określonej sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W doktrynie prawa podatkowego zwrócono uwagę na to, że celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cyt. ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, trzeba zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, to jest zachęcała podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami bowiem objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu /patrz: uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r., FPS 9/01 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 6/. Powyższe kwalifikacje należało posiadać w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zaskarżony wyrok oparty został na błędnej wykładni przepisów art. 27c ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, i z tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.