Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3884/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko zawarte w pkt. 2 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 24 października 2017 r. A. Bank S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Wnioskodawcą", "Bankiem" lub "Skarżącą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1 W dniu 23 czerwca 2017 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przechowywania aktywów funduszy, prowadzenia rejestru aktywów funduszy, prowadzenia rachunków pieniężnych funduszy oraz świadczenia pozostałych usług, składających się na pełnienie funkcji depozytariusza.

We wniosku Skarżąca wskazała, że jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm., dalej: "Prawo bankowe") i podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera z funduszami inwestycyjnymi (dalej jako: "fundusze") umowy o wykonywanie obowiązków depozytariusza (dalej: "umowy"), o których mowa w art. 71 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm., dalej: "U.f.i. ").

Usługi świadczone przez Bank na rzecz funduszy na podstawie zawartych umów można podzielić na te, których przedmiotem jest:

1. przechowywanie aktywów funduszy, w postaci środków pieniężnych oraz dokonywanie rozliczeń na tych rachunkach;

2. przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank aktywów funduszy, w postaci papierów wartościowych, o których mowa w art. 5 i art. 5a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, dalej: "U.o.i.f.") oraz prowadzenie rozrachunków operacji na tych rachunkach;

3. przechowywanie aktywów funduszy, w tym instrumentów finansowych, które nie mogą być zapisane na rachunku papierów wartościowych prowadzonych przez Bank (w szczególności papierów wartościowych w formie dokumentu);

4. prowadzenie rejestru wszystkich aktywów funduszu inwestycyjnego;

5. działania nadzorczo-kontrolne mające na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania funduszy inwestycyjnych wynikające z narzuconych na depozytariusza pozostałych obowiązków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3-10 U.f.i.

Usługi wskazane w pkt 1, 2 i 3 są czynnościami bankowymi sensu stricto, wprawdzie wykonywanymi przez Bank w ramach umowy, ale w oparciu także o umowy dedykowane poszczególnym usługom (np. umowy prowadzenia rachunków bankowych) i przy wykorzystaniu infrastruktury dotyczącej świadczenia usług również na rzecz innych podmiotów niż fundusze i w związku z innymi czynnościami niż tylko związanymi z pełnieniem funkcji depozytariusza. Usługi te są świadczone przez Bank także dla klientów niebędących funduszami inwestycyjnymi.

Czynności wskazane w pkt 1, 2 oraz 3, nie muszą być obligatoryjnie wykonywane przez Bank jako podmiot pełniący funkcję depozytariusza. Aktywa funduszy mogą być bowiem przechowywane przez inne podmioty niż depozytariusz, tj. aktywa funduszy w postaci środków pieniężnych mogą być przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez inne niż depozytariusz podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków, a przechowywanie aktywów funduszy w postaci papierów wartościowych, o których mowa w art. 5 i art. 5a U.o.i.f., może być, po spełnieniu określonych obowiązków, powierzone przez depozytariusza innym podmiotom (tzw. subdepozytariuszom). Wyłącznie czynności wskazane w pkt 4 i 5 są czynnościami ustawowo zastrzeżonymi jedynie dla depozytariuszy, wykonywanymi jedynie na rzecz funduszy.

W zakresie usług wskazanych w pkt 1, Bank prowadzi rachunki pieniężne funduszy, na których gromadzi złożone przez nie depozyty pieniężne, dokonuje rozliczeń pieniężnych w oparciu o otrzymane dyspozycje, jak również uczestniczy w innego rodzaju transakcjach płatniczych - w ramach swojej podstawowej aktywności, świadczonej na podstawie art. 5 ust. 1 Prawa bankowego.

Z kolei, w zakresie usług wymienionych w pkt 2, Bank prowadzi rachunki papierów wartościowych na rzecz funduszy na podstawie art. 119 U.o.i.f., zgodnie ze stosowną licencją na prowadzenie działalności powierniczej udzieloną przez Komisję Nadzoru Finansowego. Ponadto, w ramach usług wymienionych w pkt 2, w analogiczny sposób prowadzona jest ewidencja obligacji niemających formy dokumentu, na zasadach określonych w art. 8 ustawy o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238).

W odniesieniu do aktywów funduszu mających postać materialną (usługi z pkt 3), w szczególności przyjmujących postać papierów wartościowych w formie dokumentu Bank przechowuje je w warunkach zapewniających ich bezpieczeństwo i minimalizację ryzyka utraty.

Usługi wykonywane przez Bank wskazane w pkt 4. tj. prowadzenie rejestru wszystkich aktywów funduszu polegają na ewidencjonowaniu stanów tych aktywów na dany dzień sprawozdawczy.

Usługi, których dotyczy pkt 5 wynikają z art. 72 ust. 1 pkt 3-10 U.f.i. i obejmują: zapewnienie, aby środki pieniężne funduszu inwestycyjnego były przechowywane na rachunkach pieniężnych i rachunkach bankowych prowadzonych przez podmioty uprawnione do prowadzenia takich rachunków zgodnie z przepisami prawa polskiego lub spełniające w tym zakresie wymagania określone w prawie wspólnotowym lub równoważne tym wymaganiom; zapewnienie monitorowania przepływu środków pieniężnych funduszu inwestycyjnego; zapewnienie, aby zbywanie i odkupywanie jednostek uczestnictwa oraz emitowanie, wydawanie i wykupywanie certyfikatów inwestycyjnych odbywało się zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; zapewnienie, aby rozliczanie umów dotyczących aktywów funduszu inwestycyjnego następowało bez nieuzasadnionego opóźnienia, oraz kontrolowanie terminowości rozliczania umów z uczestnikami funduszu: zapewnienie, aby wartość aktywów netto funduszu inwestycyjnego oraz wartość aktywów netto przypadających na jednostkę uczestnictwa lub certyfikat inwestycyjny była obliczana zgodnie z przepisami prawa i statutem funduszu inwestycyjnego; zapewnienie, aby dochody funduszu inwestycyjnego były wykorzystywane w sposób zgodny z przepisami prawa i ze statutem funduszu inwestycyjnego; wykonywanie poleceń funduszu inwestycyjnego, chyba że są sprzeczne z prawem lub statutem funduszu inwestycyjnego; weryfikowanie zgodności działania funduszu inwestycyjnego z przepisami prawa regulującymi działalność funduszy inwestycyjnych lub ze statutem w zakresie innym niż wynikający z art. 72 ust. 1 pkt 5-8 U.f.i. oraz z uwzględnieniem interesu uczestników.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania, co do stanu prawnego obowiązującego po 1 lipca 2017 r.:

1. Czy usługi wskazane w pkt 1 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 117, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") przy założeniu świadczenia tych usług zarówno dla funduszy inwestycyjnych, jak i podmiotów nie będących funduszami inwestycyjnymi?

2. Czy usługi wskazane w pkt 2 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. przy założeniu świadczenia tych usług zarówno dla funduszy inwestycyjnych, jak i podmiotów nie będących funduszami inwestycyjnymi?

3. Czy usługi wskazane w pkt 3 opisu stanu faktycznego podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej przy założeniu świadczenia tych usług zarówno dla funduszy inwestycyjnych, jak i podmiotów nie będących funduszami inwestycyjnymi?

4. Czy usługi wskazane w pkt 4 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art, 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - w zakresie w jakim dotyczą aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi w rozumieniu U.o.i.f. oraz podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej - w zakresie w jakim dotyczą pozostałych aktywów funduszy?

5. Czy usługi wskazane w pkt 5 opisu stanu faktycznego podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

• usługi wskazane w pkt 1 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. jako usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych;

• usługi wskazane w pkt 2 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w U.o.i.f., gdyż dotyczą przechowywania instrumentów finansowych w formie materialnej;

• usługi wskazane w pkt 3 opisu stanu faktycznego podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, w związku z wyłączeniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.;

• usługi wskazane w pkt 4 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - w zakresie w jakim dotyczą aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi w rozumieniu U.o.i.f. oraz podlegać będą opodatkowaniu według stawki podstawowej - w zakresie w jakim dotyczą pozostałych aktywów funduszy;

• usługi wskazane w pkt 5 opisu stanu faktycznego podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, gdyż nie mają one charakteru usług finansowych.

Uzasadniając swoje stanowisko, w zakresie pytania 2 i 4 Wnioskodawca powołał się na interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 19 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- zwolnienia z podatku VAT czynności polegających na przechowywaniu aktywów funduszy, w postaci środków pieniężnych oraz dokonywanie rozliczeń na tych rachunkach (pyt. nr 1) - jest prawidłowe;

- zwolnienia z podatku VAT czynności przechowywania na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank aktywów funduszy w sytuacji, gdy przedmiotem przechowania będą aktywa funduszy stanowiące zdematerializowane instrumenty finansowe (pyt. nr 2) - jest nieprawidłowe;

- opodatkowania podatkiem VAT czynności przechowywania aktywów funduszy, w tym instrumentów finansowych, w sytuacji gdy przedmiotem przechowania będą aktywa funduszy inne niż zdematerializowane instrumenty finansowe (pyt. nr 3) - jest prawidłowe;

- zwolnienia z podatku VAT czynności polegających na prowadzeniu rejestru aktywów funduszy stanowiących instrumenty finansowe (pyt. nr 4) - jest nieprawidłowe;

- opodatkowania podatkiem VAT czynności w zakresie, w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru aktywów funduszy stanowiących instrumenty finansowe (pyt. nr 4) - jest prawidłowe;

- opodatkowania podatkiem VAT czynności nadzorczo-kontrolnych sprawowanych jako depozytariusz funduszy inwestycyjnych (pyt. nr 5) - jest prawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że analiza regulacji dotyczącej zwolnień prowadzi do wniosku, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., pojęcie usługi zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 (1) (g) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112") - "transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ani Dyrektywa 112 ani też ustawa o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", dlatego też ustalając znaczenie ww. sformułowania należy powołać się na Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (DZ.U.UE.L. 2009.302.32).

Następnie organ wskazał, iż z orzecznictwa TSUE dotyczącego interpretacji pojęcia zarządzania, wynika, że:

1. państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT,

2. wypracowana przez TSUE definicja zarządzania oparta na Dyrektywie UCITS zawiera w sobie oprócz usług typowego zarządzania aktywami również czynności administracyjne wymienione w załączniku II tej dyrektywy, w tym usługi obsługi prawnej w zakresie zarządzania funduszem,

3. w przypadku zlecenia usług w zakresie zarządzania administracyjnego podmiotom trzecim, zwolnienie z VAT przysługuje, o ile tworzą one odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi zarządzania.

Mając na względzie powyższe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie pytania 1 stwierdzając, że wykonywane przez Bank czynności polegające na przechowywaniu aktywów funduszy, w postaci środków pieniężnych oraz dokonywanie rozliczeń na tych rachunkach, należy wskazać, że ww. czynności wypełniają przesłankę zawartą w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż w ww. przepisie jest wprost wymienione prowadzenie rachunków pieniężnych jako usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania 2 i 3 organ wskazał, że usługi dotyczące otwierania i prowadzenia rachunku zarówno zdematerializowanych instrumentów finansowych jak i innych niż zdematerializowane instrumenty finansowe, nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u., gdyż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte usługi przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zakres zwolnienia opisanego w ww. przepisie należy rozumieć tak samo jak zakres zwolnienia wskazany w art. 135 ust. 1 lit. Dyrektywy 112, zgodnie z którym "państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw do papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2".

Przedmiotem zwolnienia, z mocy Dyrektywy 112, objęte są zatem transakcje, w tym pośrednictwo, których przedmiotem są akcje udziały, udziały w spółkach lub związkach obligacje i inne papiery wartościowe. Zwolnieniem nie zostały objęte dokumenty ustanawiające tytuł prawny do: towarów oraz praw do papierów wartościowych dających tytuł prawny do określonych udziałów w nieruchomości, praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziałów lub innych równoważnych udziałom tytułów dających ich posiadaczowi prawne i faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części. Z zakresu zwolnienia Dyrektywa 112 wyłączyła usługi przechowania i zarządzania akcjami udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi papierami wartościowymi. Usługi przechowania i zarządzania nie zostały w sposób szczególny zdefiniowane zatem, w ocenie organu, należy nadać im znaczenie takie jak w języku potocznym. Przechowanie należy zatem rozumieć jako chronienie czegoś przed zaginięciem, popsuciem, uszkodzeniem poprzez umieszczenie w odpowiednich warunkach, a zarządzanie jako czynności związane z polityką inwestycyjną podmiotu.

Dokonując literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. i przenosząc ją na grunt przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu przechowania aktywów funduszy w postaci zdematerializowanych instrumentów finansowych, prowadzonych w ramach działalności Wnioskodawcy, nie jest objęte zwolnieniami od podatku od towarów i usług. Usługi przechowania instrumentów finansowych, zarówno w postaci zdematerializowanej jak i innej niż zdematerializowanej zostały bowiem wyłączone ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., będą natomiast podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego ustawy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku usług polegających na przechowywaniu na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank aktywów funduszy w postaci papierów wartościowych, stanowiących zdematerializowane instrumenty finansowe, zastosowanie znajdzie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41. Natomiast w zakresie opodatkowania stawką podstawową usług polegających na przyjmowaniu do depozytu i przechowywaniu papierów wartościowych mających postać inną niż zdematerializowane instrumenty finansowe organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe.

W odpowiedzi na 4 z postawionych pytań Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał, że usługa związana z prowadzeniem rejestru aktywów funduszu nie korzysta ze zwolnienia, gdyż nie spełnia ona specyficznych i istotnych funkcji zwolnionej usługi finansowej, co zgodnie z orzecznictwem TSUE jest warunkiem zastosowania zwolnienia

W ocenie organu, chociaż usługi świadczone przez Wnioskodawcę można uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, to z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe (Wnioskodawca prowadzi rejestr wszystkich aktywów funduszu inwestycyjnego polegający na ewidencjonowaniu stanów tych aktywów na dany dzień sprawozdawczy). Zdaniem organu czynności te mają inny cel i przedmiot niż czynności polegające na prowadzeniu rachunków pieniężnych funduszy (na których przechowywane są środki pieniężne funduszy) oraz dokonywania rozliczeń transakcji na tych rachunkach. Zatem przedmiotowe usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, do których nie mają zastosowania zwolnienia określone w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one istoty usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym wykonywane czynności zarówno w zakresie w jakim dotyczą prowadzenia rejestru aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi jak i w zakresie w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru aktywów funduszy stanowiących instrumenty finansowe będą podlegały opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. usług prowadzenia rejestru aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi organ uznał za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku usług prowadzenia rejestru aktywów funduszy w zakresie, w jakim nie dotyczą prowadzenia rejestru aktywów funduszy stanowiących instrumenty finansowa organ przyjął, iż stanowisko Skarżącej było prawidłowe.

Odnosząc się do pytania 5 Skarżący wskazał, że działania nadzorczo- kontrolne mające na celu zapewnienie właściwego funkcjonowania funduszy inwestycyjnych wynikające z narzuconych na depozytariusza pozostałych obowiązków, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3-10 U.f.i. w istocie mają charakter charakter nadzoru i kontroli sprawowanej przez Wnioskodawcę, jako depozytariusza funduszy inwestycyjnych. Tym samym więc grupy ww. czynności nie można odnieść do żadnej ze świadczonych przez Wnioskodawcę usług finansowych korzystających ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji usługi te będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, gdyż zarówno przepisy ustawy o VAT jak i przepisy wykonawcze do ustawy nie przewidują stawki obniżonej, tak jak to wywodziła Skarżąca w złożonym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez Skarżącą usługi polegające na otwieraniu i prowadzeniu przez Bank rachunków papierów wartościowych, na których przechowywane są - w formie zapisów elektronicznych - aktywa funduszy inwestycyjnych w postaci zdematerializowanych papierów wartościowych oraz prowadzeniu rozrachunków operacji na tych rachunkach nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie;

2. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p.") - poprzez dokonanie niepełnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do błędnej oceny prawnej i uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji:

3. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14a, 14h oraz 2a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie powoływanych przez Skarżącą indywidualnych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2016, poz. 718, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. 1. Sporne jest, czy zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi formalne poprzez uwzględnienie całości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz w sposób wystarczający ocenia argumentację Wnioskodawcy.

4.2. W aspekcie materialnym istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku czynności polegających na przechowywaniu na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank aktywów funduszy w postaci papierów wartościowych, stanowiących zdematerializowane instrumenty finansowe oraz prowadzeniu rozrachunków operacji na tych rachunkach zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.

5. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na to, że interpretacja nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w przepisach O.p.

6. 1. Rozpatrując zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu pominięcia istotnych okoliczności faktycznych związanych z czynnościami Skarżącej.

Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Podnieść należy, że postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 stycznia 2011 r., I SA/Kr 128/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11).

Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. (...) Innymi słowy - organ nie może stanu faktycznego przedstawionego we wniosku własnymi ocenami podważać, ustalać, uzupełniać ani też zmieniać w jakimkolwiek zakresie, nawet wówczas, gdyby w oparciu o inne źródła, czy wiedzę znaną mu z urzędu, miał uzasadnione wątpliwości, co do zgodności przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego z obiektywną rzeczywistością. Instytucja interpretacji podatkowej nie daje bowiem organowi w tym względzie stosownych uprawnień dowodowych, co ma swoje uzasadnienie w zupełnie innej roli, jaką ma do spełnienia ten organ w tym postępowaniu. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 140/11).

6.2. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Treść zastrzeżenia odwołującego się do art. 57a P.p.s.a. nie zmienia jednak treści art. 134 § 1 P.p.s.a. ab initio.

Jak stwierdza Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2017 r., I FSK 227/17, nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy", oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego – niejako za jej pośrednictwem – staje się ta sama sprawa, która została w decyzji rozstrzygnięta. Wszystkie jej istotne elementy identyfikacyjne zakreślające jej tożsamość określają normy administracyjnego prawa materialnego obowiązujące w momencie wydawania zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny wraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. W rezultacie więc to stosunek administracyjnoprawny wyznacza przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości konkretyzacji tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego i stwierdzenie spełnienia wszystkich istotnych (zarówno materialnych, jak i procesowych) wymagań tego procesu konkretyzacji stanowi w postępowaniu sądowoadministracyjnym podstawowy warunek uznania zaskarżonej decyzji za legalną [por. Naczelny Sąd Administracyjny w: wyroku z 20 lipca 2005 r., I FSK 68/05, wyroku z 25 listopada 2010 r., I OSK 854/10, wyroku z 9 grudnia 2010 r., I GSK 715/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w wyroku z 5 czerwca 2014 r., III SA/Kr 1323/13 – CBOSA oraz T.Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI. Wolters Kluwer 2016).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się wyżej przedstawionymi poglądami i przyjmuje je jako własne.

Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Mimo, że powyższe wywody dotyczą spraw rozstrzyganych decyzjami, to jednak znajdują też analogiczne odniesienie do spraw rozstrzyganych wydaniem interpretacji indywidualnej.

7.1. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że Skarżąca ma rację twierdząc, że pominięto istotne okoliczności faktyczne związane z czynnościami Skarżącej. Co więcej przełożyło się to na niekompletność rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji.

W opisie zdarzenia przyszłego (pytanie nr 2) opisano usługi świadczone przez Bank na rzecz funduszy na podstawie zawartych umów, której przedmiotem jest przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank aktywów funduszy, w postaci papierów wartościowych, o których mowa w art. 5 i art. 5a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1636, dalej: "UOIF") oraz prowadzenie rozrachunków operacji na tych rachunkach. W związku z tym zadano pytanie, "Czy usługi wskazane w pkt 2 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT przy założeniu świadczenia tych usług zarówno dla funduszy inwestycyjnych, jak i podmiotów nie będących funduszami inwestycyjnymi?". Stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że "usługi wskazane w pkt 2 opisu stanu faktycznego korzystać będą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. I pkt 41 Ustawy o VAT".

W sentencji interpretacji (tiret drugie) organ interpretacyjny stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie (...) "zwolnienia z podatku VAT czynności przechowywania na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank aktywów funduszy, w sytuacji gdy przedmiotem przechowania będą aktywa funduszy stanowiące zdematerializowane instrumenty finansowe (pyt. nr 2) - jest nieprawidłowe". Sąd zauważa, że w żadnej innej części sentencji interpretacji organ interpretacyjny nie odnosi się ani do pytania drugiego z wniosku ani do "prowadzenia rozrachunków operacji" na rachunkach wskazanych w pytaniu drugim.

Porównanie sentencji zaskarżonej interpretacji ze opisanym zdarzeniem przyszłym i stanowiskiem Wnioskodawcy wskazuje więc, że organowi interpretacyjnemu umknęła część opisu stanu faktycznego dotycząca "prowadzenia rozrachunków operacji" na rachunkach wskazanych w pytaniu drugim. Stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, że usługa opisywana przez Skarżącą składa się z przechowywania na rachunkach papierów wartościowych prowadzonych przez Bank aktywów funduszy, w postaci papierów wartościowych oraz prowadzenia rozrachunków operacji na tych rachunkach. Nie jest wykluczone, że organ interpretacyjny przyjął, że "przechowywanie na rachunkach" oraz "prowadzenie rozrachunków" to czynności odrębne, ale nawet przy takim założeniu nie dał temu wyrazu w zaskarżonej interpretacji. Sąd nie może domyślać, że jakie powody kierowały organem interpretacyjnym dla skoncentrowania się w zaskarżonej interpretacji jedynie na czynności przechowywania i pominięcia kwestii prowadzenia rozrachunków operacji.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. - poprzez błędne uznanie, że wykonywane przez Skarżącą usługi polegające na otwieraniu i prowadzeniu przez Bank rachunków papierów wartościowych, na których przechowywane są - w formie zapisów elektronicznych - aktywa funduszy inwestycyjnych w postaci zdematerializowanych papierów wartościowych oraz prowadzeniu rozrachunków operacji na tych rachunkach nie korzystają ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie. W petitum skargi eksponuje się więc, konsekwentnie za wnioskiem o wydanie interpretacji, nie tylko przechowywanie aktywów, ale także prowadzenie rozrachunków. Problemem uniemożliwiającym Sądowi ocenę zaskarżonej interpretacji pod kątem prawa materialnego jest brak w niej rozstrzygnięcia do całości stanowiska Wnioskodawcy. Treść zaskarżonej interpretacji wymuszałaby badanie skargi tylko w odniesieniu do czynności przechowywania, a więc w węższym zakresie niż żądany w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji.

7.2. Skarżąca podnosi, że "Dyrektor pominął wskazania Skarżącej co do tego, że pod pojęciem przechowywania należy w istocie rozumieć usługi prowadzenia rachunku papierów wartościowych na których ewidencjonowane są zdematerializowane papiery wartościowe".

Organ interpretacyjny obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jeżeli dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku będzie konieczne sprecyzowanie stanu faktycznego sprawy, organ zwraca się o takie sprecyzowanie. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni więc stanowisko Wnioskodawcy przy uwzględnieniu całości opisanego zdarzenia przyszłego, uwzględniając też prowadzenie rozrachunków operacji na rachunkach wskazanych w pytaniu drugim. Jeżeli natomiast dla organu interpretacyjnego niejasną będzie relacja między przechowywaniem na rachunkach papierów wartościowych Bank aktywów funduszy, w postaci papierów wartościowych, oraz prowadzeniem rozrachunków operacji na rachunkach to zwróci się o sprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

7.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza zasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Te naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo nie można wykluczyć, że ocena stanowiska Wnioskodawcy pod kątem pełnego opisu zdarzenia, a więc nie tylko przechowywania, ale prowadzenia rozrachunków operacji doprowadziłaby organ do innego rozstrzygnięcia.

8.1. Jak wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "indywidualna interpretacja prawa podatkowego w rozumieniu o.p. stanowi wynik oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego i stanowiska prawnego przedstawionego przez wnioskodawcę" (zob. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 84 i nast.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się natomiast, że ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (zob. na przykład wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2014 r., II FSK 1202/12).

8.2. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy wymaga wskazania w wydanej interpretacji prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14c § 2 O.p. nie daje możliwości odstąpienia od uzasadnienia prawnego. Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym jest traktowane jako urzędowa, aczkolwiek prawnie niewiążąca dla wnioskodawcy, wykładnia prawa. Musi być ona na tyle jednoznaczna, aby podatnik miał możliwość wyboru i mógł się do niej zastosować. W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje ugruntowany pogląd, że uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu, ale również powinno wskazywać, za pomocą argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Zadaniem organu interpretacyjnego jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe (zob. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Łodzi z 9 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 821/11; w Poznaniu z 3 marca 2010 r., I SA/Po 78/10, z 8 czerwca 2009 r., III SA/Wa 489/09 oraz z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2804/08 - CBOSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 26 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 221/16 podkreślił szczególne znaczenie uzasadnienia interpretacji w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Uzasadnienie negatywnej interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów.

8.3. Przenosząc powyższe na grunt badanej sprawy należy dostrzec, że w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca, celem argumentowania swojego stanowiska, powołała się na treść szeregu interpretacji indywidualnych wydanych - wedle jej przekonania - w analogicznych stanach faktycznych.

Lektura zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ interpretacyjny zignorował tę część argumentacji Wnioskodawcy. Dopiero w treści odpowiedzi na skargę organ próbuje odnieść się do tych argumentów wskazując na odrębności spraw interpretacyjnych.

W ocenie Sądu zadaniem organu interpretacyjnego nie jest szczegółowa analiza innych interpretacji wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Interpretacja indywidualna nie może przerodzić się w szczegółową analizę porównawczą innych interpretacji. Ocena stanowiska Wnioskodawcy polega na ocenie jego argumentacji, a nie ocenie innych interpretacji. Nie mniej jednak w sytuacji, gdy we wniosku wprost wskazano konkretne interpretacje, co do których Wnioskodawca wyraża przekonanie, że jego stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego przedstawionego we innych interpretacjach to pożądane jest odniesienie się do tej argumentacji. W innym przypadku Wnioskodawca może pozostać w przekonaniu, że został potraktowany inaczej, gorzej niż inni podatnicy, działający w tej samej branży i wykonujący analogiczne – jego zdaniem – czynności, a powodem takiej odmienności ocen są kryteria pozaprawne.

Zdaniem Sądu we wskazanym zakresie organ naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p. w związku z art. 14h § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. Jednakże w przekonaniu Sądu naruszenie to nie mogło miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Nieodniesienie się do części argumentacji wniosku samo w sobie nie może zdyskwalifikować interpretacji, jeżeli jej uzasadnienie jest na tyle wyczerpujące, że wynika z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Do argumentów przedstawionych wprost we wniosku odnośnie do przechowywania organ interpretacyjny odniósł się. Organ nie odniósł się jedynie do powoływanych przez Skarżącą innych interpretacji indywidualnych, co można odczytywać jako wsparcie, uzupełnienie rdzenia argumentacji Skarżącej.

8.4. O uchyleniu zaskarżonej interpretacji nie przesądza więc ułomność jej uzasadnienia, ale to, że organ pominął w swojej ocenie część opisu zdarzenia, która to może mieć istotne znaczenie dla oceny całości stanowiska Wnioskodawcy. Aby usunąć naruszenie prawa w przedmiocie uzasadnienia interpretacji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny odniesie się też do twierdzenia Skarżącej odnośnie do adekwatności ocen wyrażonych w innych, przywołanych interpretacjach indywidualnych dla oceny jej stanowiska.

9. 1. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdzając, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu mogącym istotnie wpływać na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

Sąd uchylił interpretację w zakresie objętym zarzutami, a więc w części dotyczącej oceny stanowiska zawartego w pkt 2 wniosku o wydanie interpretacji. Przypomnieć należy, że moca art. 57a P.p.s.a. sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może więc uchylić interpretacji w zakresie niezaskarżonym, nie objętym zarzutami skargi. Wszystkie zarzuty skargi zarówno naruszenia prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.) jak i naruszenia prawa procesowego dotyczą czynności przechowywania: pojęcia przechowywania oraz innych interpretacji dotyczących przechowywania. Sąd zważył też, że tylko w części zaskarżonej części interpretacji (pytanie 2) oraz w części dotyczącej braku zwolnienia dla czynności prowadzenia rejestrów (pytanie 4) interpretacja stwierdza nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Nie podniesiono jednak żadnych zarzutów w kwestii braku zwolnienia dla czynności prowadzenia rejestrów (pytanie 4). W pozostałym zakresie interpretacja uznaje stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Skarżąca nie wskazała wprost, czy wnosi o uchylenie całości lub części interpretacji. Sąd nie jest związany wnioskami skargi, a więc uchylił interpretację w takiej części, w jakiej podniesiono przeciwko niej zarzuty. Uchylenie całości interpretacji, a więc także w niezaskarżonej części naruszałoby art. 57a P.p.s.a., a nadto wymagałoby uchylenia interpretacji także w części zgodnej ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

9.2. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego w pkt 2 wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

9. 3. Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłoby też rozpatrywanie zarzutu naruszenia prawa materialnego t.j. art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u. i weryfikacja merytoryczna stanowiska organu, skoro stanowisko organu opiera się jedynie na części opisu zdarzenia przyszłego.

10. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w kwocie 200 zł.