Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 604/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 602  ceny
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1057
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym
article: art. 4 ust. 3 i 5, art. 11 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 13 listopada 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 ze zm.), w związku z art. 37n ust. 1 i ust 2 pkt 1, art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz.U.2018.2014 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] określającą opłatę paliwową za grudzień 2014 r. w kwocie 26.653,10 zł.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

W dniach od 23 października do 9 listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili w firmie A Sp. z o.o. kontrolę obrotu i zużycia wyrobów energetycznych oraz prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej w okresie od dnia 1 sierpnia 2014 r. do dnia 23 października 2015 r. Kontrolujący ustalili, że spółka prowadzi stację paliw zlokalizowaną na wydzierżawionym terenie w M. i działa w oparciu o Koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na okres od dnia 12 maja 2014 r. do dnia 12 maja 2024 r. Kontrolujący ustalili, że w badanym okresie spółka zakupiła łącznie 3.297.187,68 litrów oleju napędowego i 63.735 litrów benzyny, z czego w grudniu 2014 r. zakupiła 194.382,00 litrów oleju napędowego i 3.034,00 litrów benzyny.

W związku z przeprowadzoną kontrolą Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu dwa postępowania wobec spółki A Sp. z o.o.:

1) postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r

postępowanie w sprawie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2014 r

W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym Naczelnik ustalił, że 101.528 litrów oleju napędowego zakupionego przez spółkę A w grudniu 2014 r., w tym 14.840 litrów oleju zakupionego od firmy B Sp. z o.o. i 86.688 litrów oleju zakupionego od firmy C Sp. z o.o. był niewiadomego pochodzenia i nie udało się potwierdzić, że akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu.

W trakcie postępowania Naczelnik ustalił, że wobec firmy B Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr [...] z dnia 29 grudnia 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od października do grudnia 2014 r. z tytułu nabycia oleju napędowego bez akcyzy, ale firma ta nie zapłaciła zobowiązania w żadnej części i wobec tego zobowiązania wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Jedynym dostawcą oleju do firmy B była w tym okresie firma D NIP [...], która sprzedawała olej niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona należna akcyza. Firma ta wykorzystywana była do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa i pod jej szyldem wprowadzane było do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, a P.P. postawiony został prokuratorski zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, której działalność polegała na wprowadzaniu do obrotu nielegalnego wyrobu akcyzowego.

Odnośnie firmy C sp. z o.o. Naczelnik ustalił, że paliwo, którym handlowała ta firma również było niewiadomego pochodzenia. Firma ta została wytypowana w postępowaniu przygotowawczym Prokuratury Regionalnej w S. jako wystawca "pustych" faktur. Zakup oleju napędowego Firma ta dokumentowała fakturami wystawionymi przez firmę D Sp. z o.o., której działalność polegała na legalizowaniu oleju pochodzącego z niewiadomych źródeł.

Naczelnik ustalił, że żaden z ww. zidentyfikowanych dostawców nie zapłacił akcyzy należnej od oleju zakupionego przez firmę A w grudniu 2014 r. Do kolejnych dostawców paliwa uczestniczących w łańcuszku dostawców do spółki A Sp. z o.o. w grudniu 2014 r. organ nie był w stanie dotrzeć, aby ustalić, czy zapłacili należną akcyzę, ponieważ na ww. firmach ślad się urywa.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał wobec spółki A Sp. z o.o. decyzję nr [...] z dnia 28 lutego 2018 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. w kwocie 121.427,00 zł z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. Kwotę akcyzy Naczelnik obliczył od łącznie 101.528 litrów oleju napędowego, w tym od 14.840 litrów oleju zakupionego od firmy B Sp. z o.o. i od 86.688 litrów oleju zakupionego od firmy C Sp. z o.o. Naczelnik wyjaśnił, że w toku postępowania nie udało się ustalić źródła pochodzenia tego oleju, ani zapłaty należnej akcyzy. Wyjaśnił, że materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie jest możliwe ustalenie, czy od oleju napędowego zakupionego przez spółkę A od spółek B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu, zwłaszcza w sytuacji, gdy ani strona postępowania, ani podmioty uczestniczące w łańcuszku dostawców nie wskazali źródła pochodzenia paliwa, którym handlowali, ani nie przedstawili dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa.

Decyzję określającą spółce A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył do materiału dowodowego w sprawie określenia opłaty paliwowej i w dniu 20 kwietnia 2018 r. wydał decyzję nr [...] określającą opłatę paliwową za grudzień 2014 r. w kwocie 26.653,10 zł.

Naczelnik wyjaśnił, że spółka A Sp. z o.o. jako podatnik podatku akcyzowego za grudzień 2014 r. z tytułu nabycia oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza, stała się również zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej za ten okres na podstawie przepisów art. 37h - 37q ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz.U.2018.2014 j.t. z późń. zm.). Kwotę opłaty paliwowej Naczelnik obliczył według stawki 262,52 zł / 1000 litrów oleju napędowego.

Od obu ww. decyzji strona złożyła odwołania. Odwołanie od decyzji akcyzowej nr [...] z dnia 28 lutego 2018 r. rozpatrzone zostało decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia 28 lutego 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W odwołaniu od decyzji nr [...] określającej opłatę paliwową strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że nie jest możliwe ustalenie, czy od oleju napędowego zakupionego przez spółkę A od spółek B i C zostały zapłacone wszelkie należności na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta oraz przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż nabywała wyroby akcyzowe, od których nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny sprawy i oparcie się w niniejszym postępowaniu na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, że A sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego, pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż płatnikiem opłaty paliwowej jest nabywca;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2014 r.,

- art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż spółka podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 8 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 kwietnia 2018 r. określającą opłatę paliwową.

Przytaczając treść art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37h ust. 4 pkt 2, ust. 1 i ust. 2, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1 oraz art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie organ pierwszej instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy pozwalający na obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy, która sprowadza się do ustalenia, czy w stosunku do oleju nabytego przez A Sp. z o.o. w grudniu .2014 r. uiszczony został podatek akcyzowy i opłata paliwowa na poprzednim etapie obrotu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że w stosunku do 14.840 litrów zakupionego od firmy B Sp. z o.o. pochodzącego od firmy P.P i w stosunku do 86.688 litrów zakupionego od firmy C Sp. z o.o. pochodzącego od firmy D Sp. z o.o. nie uiszczono podatku akcyzowego, ani opłaty paliwowej, a tylko taki dowód zwolniłby stronę z obowiązku zapłaty tych należności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jako dowód należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały między innymi na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, jak słusznie stwierdziła strona w odwołaniu. Organ odwoławczy zauważył jednak, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego i innych postępowań podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Organy podatkowe nie mają nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnej z zasadą swobodnej oceny tychże dowodów.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przez organ faktu zachowania dobrej wiary co do pochodzenia zakupionego przez stronę oleju napędowego organ drugiej instancji wyjaśnił, że dobra wiara nabywcy w spornych transakcjach nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie wobec dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 27.03.2013. sygn. akt I GSK 1581/11). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego bez akcyzy i konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej nie powstaje tylko wtedy, gdy należności publicznoprawne od tego oleju zostały zapłacone na poprzednim etapie obrotu tym olejem i tylko zapłata tych należności przez jednego z uczestników obrotu powoduje ich wygaśnięcie wobec pozostałych.

Na ostateczną decyzję skargę do sądu administracyjnego złożyła A Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania na podstawie zebranego materiału dowodowego pozwalają stwierdzić, czy od oleju napędowego zakupionego przez spółkę A od spółek B i C został zapłacony wszelkie należności publicznoprawne na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż strona nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i przeprowadzanych transakcjach oraz była świadoma, iż nabywała wyroby akcyzowe, od których nie została uiszczona opłata paliwowa na wcześniejszym etapie obrotu;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 131, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, co uniemożliwiło ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niniejszej spraw, zaniechanie własnej analizy prawnej oraz bezkrytyczne oparcie się głównie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych, odrębnie prowadzonych przez inne organy postępowań;

- art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż A Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na terytorium RP oleju napędowego, pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza, jak również opłata paliwowa, powinny zostać uiszczone przez inny niż posiadacz podmiot, to obowiązek zapłaty ww. należności powinien zostać nałożony na ten podmiot, który należności tych nie uregulował. Organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktyczne niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego oraz zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej jest nabywca.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1, art. 37n ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 i art. 37q ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż strona podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2014 r.;

- art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 2 i pkt 4, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n, art. 37q ustawy o płatnych autostradach oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż spółka podlega obowiązkowi w zakresie opłaty paliwowej, bowiem zdaniem organu drugiej instancji przeprowadzone postępowanie wykazało, iż na wcześniejszej fazie obrotu tym towarem podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa nie zostały uiszczone, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ administracji w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za grudzień 2014r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U z 2017r. poz. 1057 ze zm.), dalej u.a.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 1 ustawy).

Stosownie zaś do treści art. 37j ust. 1 u.a.p., ustawy, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 u.a.p., obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl art. 37l ust. 1 u.a.p., podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia i podmiotu zobowiązanego, pozwala na przyjęcie stanowiska, że zakres postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny, jest determinowany przez normę materialnoprawną, tj. art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 cyt. ustawy obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie: dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16 publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), u.p.a. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (por. m. in. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Opłata paliwowa powiązana jest z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego w trzech płaszczyznach, a mianowicie podmiotowej, podmiotowo – przedmiotowej oraz przedmiotowej. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując – na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo – przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane powyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca bowiem w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość podatku akcyzowego potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane, a zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Zauważyć ponadto należy, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Z perspektywy postępowania w przedmiocie określenia wysokości opłaty paliwowej istotne dane wynikające z decyzji w podatku akcyzowym, to przede wszystkim ilość wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Żadnego znaczenia dla tego postępowania nie ma natomiast wysokość podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzja z dnia 28 lutego 2018 r. określająca wobec spółki A zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2014 r. Od decyzji tej spółka A złożyła odwołanie. Decyzją z dnia 28 lutego 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z 28 lutego 2018r. Na decyzję z 28 lutego 2019r. spółka A wniosła skargę do WSA w Łodzi, który postanowieniem z dnia 18 lutego 2020r. w sprawie III SA/Łd 474/19 skargę odrzucił i postanowienie to jest prawomocne. Decyzja z 28 lutego 2018r. jest ostateczna. Wobec powyższego nie budzi wątpliwości fakt, że spółka A jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy (olej napędowy) i ta sama ilość od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Z wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek stosować i uwzględniać decyzje ostateczne, bowiem domniemanie mocy wiążącej decyzji ostatecznej obowiązuje do czasu wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym opłata paliwowa jest niejako dodatkiem do akcyzy za paliwo, przy czym obie te publicznoprawne należności są ze sobą silnie powiązane. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 28 lutego 2019r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z 28 lutego 2018r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2014r. Z wymienionych decyzji wynika, że w ramach podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż w miesiącu grudniu 2014r. spółka A nabyła 101 528 litrów oleju napędowego od firmy B spółka z o.o. i od firmy C spółka z o.o. i od tego oleju nie zostało ustalone czy zapłacono akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Uzasadniało to określenie podatku akcyzowego od wymienionej ilości oleju.

Za zasadne sąd uznał stanowisko organów, że w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem był olej napędowy, oraz ilości tego oleju, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p. to na skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od posiadanej ilości oleju napędowego.

Jeżeli chodzi o zarzuty podniesione w skardze to prawie wszystkie dotyczą one postępowania w sprawie określenia wobec spółki A podatku akcyzowego za grudzień 2015r. Strona skarżąca stara się w nich wykazać, że nie powinna być obciążona akcyzą za wymieniony okres. Wszystkie te zarzuty w istocie dotyczą postępowania dowodowego jakie prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. i które zakończyło się ostateczną decyzją z 28 lutego 2018r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy szczegółowo odniósł się do tych zarzutów. W niniejszej sprawie, dotyczącej opłaty paliwowej, zarzuty te pozostają poza zakresem rozważań sądu.

Nieuzasadnione są również zarzuty skargi naruszenia wskazanych w skardze kilkunastu przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Jeszcze raz należy podkreślić, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 28 lutego 2018r. dawała podstawę do wydania w niniejszej sprawie decyzji o opłacie paliwowej za grudzień 2014r. Określenie wobec strony skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wymieniony miesiąc skutkuje bowiem obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od nabytego paliwa. Prawidłowość wyliczenia tej opłaty nie była kwestionowane przez stroną skarżącą. Wbrew zarzutowi skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym.

Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.

Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie przeprowadzenie rozprawy, z uwagi na istniejącą pandemię, mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla stron. Nadto należy podnieść, że w WSA w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W związku z czym sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

a.k.