Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2220/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do sądu postanowieniem z [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DUKS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w W. z [...]lutego 2016 r., którym uznano zarzuty wniesione przez PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca") na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619), dalej "u.p.e.a.", za nieuzasadnione.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ egzekucyjny") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 2 grudnia 2015 r. nr [...], obejmującego podatek od towarów i usług za luty 2011 r., w kwocie należności głównej 204 420,00 zł. Podstawę prawną przedmiotowego tytułu stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...].

Organ egzekucyjny zawiadomieniem z 3 grudnia 2015 r. podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w D. S.A. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 grudnia 2015 r., zaś Skarżącej w tym samym dniu wraz z odpisem tytułu wykonawczego.

W odpowiedzi dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 14 grudnia 2015 r. poinformował, że nie prowadzi rachunku na rzecz Skarżącej.

Pismem z 10 grudnia 2015 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. wniosła zarzuty dotyczące prowadzonej egzekucji administracyjnej. Uzasadniając zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że zostały złożone wnioski, o których mowa w art. 61 § 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a." o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], więc zdaniem Skarżącej należało wstrzymać egzekucję do czasu ich rozpatrzenia. Natomiast w zakresie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podano, że w tytule wykonawczym określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę jego wydania. Biorąc pod uwagę powyższe, Skarżąca na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wydanym na podstawie art. 56 § 3 w zw. z art. 56 § 1 pkt 5 i art. 35 § 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a tego stanu rzeczy nie podważa złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania orzeczenia będącego podstawą prowadzenia egzekucji.

Odnosząc się do rozbieżności pomiędzy kwotą wykazaną w tytule wykonawczym a kwotą wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...], organ egzekucyjny wskazał, że wynika ona z przeksięgowania przysługującego Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. tj. kwoty 1,00 zł na zaległość za luty 2011 r., więc niezgodność kwot nie wynika z błędu, a jedynie z przeksięgowania kwoty nadpłaty.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2016 r. organ egzekucyjny podjął zawieszone postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu powołał się na okoliczność uznania zarzutów za nieuzasadnione oraz złożenia przez wierzyciela w dniu 12 stycznia 2016 r. wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania egzekucyjnego.

W dniu 15 lutego 2016 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie zarzutów z 1 lutego 2016 r. W uzasadnieniu Skarżąca powołał się na okoliczność złożenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosku o wstrzymanie wykonania orzeczenia będącego podstawą prowadzenia egzekucji. Podkreśliła, że spełniła się przesłanka o której mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., bowiem postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3580/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie decyzji z dnia 26 października 2015 r. nr [...]. Uzasadniając zarzutu, którego podstawą był art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do ingerencji w wysokość obowiązku podlegającego egzekucji, bowiem ustawodawca nie wyposażył go w kompetencje do modyfikowania wysokości obowiązku podlegającego wykonaniu.

Pismem datowanym na dzień 15 lutego 2016 r. zatytułowanym "Skarga", Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, działając na podstawie art. 227 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej "k.p.a.", wniosła skargę na działanie Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w W. w związku z postanowieniem z dnia 4 lutego 2016 r. w przedmiocie podjęcia zawieszonego postępowania. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi powołano tożsame argumenty i okoliczności co w ww. zażaleniu.

Postanowieniem z dnia 19 maja 2016 r. DUKS, po rozpatrzeniu pisma z 15 lutego 2015 r. zatytułowanego "Skarga" oraz wniesionego zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że w związku z tym, że podstawę wniesionego pisma z dnia 15 lutego 2016 r. zatytułowanego "Skarga", stanowiły tożsame argumenty i okoliczności co w ww. zażaleniu, a ustawodawca przyjął zasadę pierwszeństwa postępowania jurysdykcyjnego przed postępowaniem skargowym, nie wszczyna się osobnego postępowania w sprawie skargi. W przeciwnym wypadku organ nadzoru byłby zmuszony do prowadzenia dwóch konkurencyjnych postępowań w przedmiocie tych samych zarzutów.

Odnosząc się do treści zażalenia DUKS wskazał, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wniesienie skargi, a także jednoczesne lub późniejsze złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie powoduje wstrzymania z mocy prawa wykonania danego rozstrzygnięcia. Dopiero wydanie stosownego postanowienia powoduje, że toczące się postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania decyzji, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej.

Mając na uwadze powyższe DUKS uznał za niezasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazujący na brak wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

W ocenie DUKS nie znajdował również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ponieważ podstawę do zgłoszenia tego rodzaju zarzutu stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia będącego podstawą egzekucji. Zdaniem DUKS w komentowanym przepisie chodzi zatem o błąd co do przedmiotu egzekucji, który może dotyczyć zarówno rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego cech.

DUKS wskazał, że w orzeczeniu stanowiącym podstawę prowadzenia egzekucji tj. decyzji z dnia [...] października 2015 r. nr [...] kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do zwrotu wynosiła 1.157.439,00 zł. Natomiast Skarżąca w deklaracji VAT-7 wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w wysokości 1.361.860,00 zł. Różnica pomiędzy tymi kwotami wynosiła 204.421,00zł. Natomiast w tytule wykonawczyni w poz. E.1.1. (kwota należności pieniężnej) wskazano 204.420,00 zł. DUKS powołał się na art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) dalej "O.p.", który nakłada obowiązek przestrzegania określonej kolejności postępowania z nadpłatami. Pierwszeństwo ma tzw. zwrot pośredni, czyli zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Jednocześnie art. 76b O.p. stanowi, że powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

W konsekwencji z faktu, że w tytule wykonawczym widnieje kwota 204.420,00 zł, która jest efektem przeksięgowania przysługującego Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w kwocie 1,00 zł, na poczet zaległości za luty 2011 r., nie można wyprowadzać wniosku, że określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia z dnia 26 października 2015r. nr [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 33 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w związku ze złożeniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosku o wstrzymanie wykonalności orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji należało wstrzymać egzekucję do czasu jego rozpoznania. Skarżąca wskazała ponadto, że postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3580/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...] października 2015 r. nr [...].

Zdaniem Skarżącej zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości wymaga wydania postanowienia, na które Skarżącej przysługiwałoby zażalenie, natomiast w niniejszej sprawie takie postanowienie nie zostało wydane, więc nie mogło dojść do zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku należnego. W związku z powyższym tytuł wykonawczy został wystawiony nieprawidłowo.

W odpowiedzi na skargę DUKS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrolę tę inicjuje skutecznie wniesiona skarga. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego są właśnie zarzuty z art. 33 u.p.e.a., które wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Uregulowany w art. 33 u.p.e.a., środek prawny ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Skarżąca zgłosiła zarzut, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., którego podstawą może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej.

Uzasadniając ten zarzut Skarżąca wskazała, że w związku ze złożeniem na podstawie art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosku o wstrzymanie wykonalności orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzenia egzekucji należało wstrzymać egzekucję do czasu jego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wskazała, że postanowieniem z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3580/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie orzeczenia będącego podstawą prowadzenia egzekucji.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Jak podkreśla się w ugruntowanym orzecznictwie sądowym, przepis ten "nie pozostawia organowi wyboru, nakładając na niego prawny obowiązek podjęcia odpowiednich kroków w celu wszczęcia egzekucji w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Niewykonanie wymagalnego obowiązku nakłada zatem na wierzyciela obowiązek zainicjowania działań zmierzających do jego wyegzekwowania. Podkreślić także należy, iż "zastosowany w art. 6 § 1 u.p.e.a. zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek", a "uchylanie się od wykonania obowiązku", to niepodjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania. W przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym - niewywiązanie się z niego w terminie płatności" (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1957/10, LEX nr 745716).

W konsekwencji wierzyciel, który często jest także organem egzekucyjnym, nie ma swobody co do prowadzenia egzekucji. Obowiązkiem wierzyciela jest wystawienie tytułu wykonawczego, a organu egzekucyjnego przymusowe wykonanie obowiązku administracyjnoprawnego. Rozpoznając skargę na postanowienie organu, w którym rozpoznano zarzut oparty na art. 33 pkt 2 u.p.e.a., należy co do zasady brać pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia.

Samo złożenie na podstawie art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a. wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, z której wynika obowiązek, nie stanowi podstawy do wstrzymania czy zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a tym samym brak jest podstaw do zaniechania prowadzenia tego postępowania. Innymi słowy, nie stanowi przesłanki wstrzymania czy też zawieszenia postępowania egzekucyjnego toczące się postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., I FSK 675/09, LEX nr 658093, POP 2010/6/590)

Mając na uwadze powyższe uznać należało, że organ mógł prowadzić postępowanie egzekucyjne w celu przymusowego wykonania decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji przed prawomocnym załatwieniem sprawy z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Dopiero wydanie postanowienia o wstrzymaniu jej wykonania jest podstawą do tego, by postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone. Postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji zostało wydane w dniu 1 marca 2016 r., co oznacza, że w chwili orzekania przez organ egzekucyjny Skarżącej nie została udzielona jeszcze ochrona tymczasowa, a wymagalny obowiązek wynikający z ostatecznej decyzji administracyjnej podlegał wykonaniu. Nietrafny jest zatem zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

Skarżąca podniosła również zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. podnosząc, że tytuł wykonawczy został wystawiony nieprawidłowo, ponieważ wskazana w nim kwota nie była tożsama z kwotą wskazaną na decyzji będącej podstawą prowadzenia egzekucji. Różnica pomiędzy wskazanymi kwotami wynosiła 1,00 zł, a wynikała z przeksięgowania przez organ przysługującego Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. na poczet zaległości za luty 2011 r. Zdaniem Skarżącej zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości o którym mowa w ustawie wymaga wydania postanowienia, na które przysługuje zażalenie, natomiast w niniejszej sprawie takie postanowienie nie zostało wydane, więc nie mogło dojść do zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku należnego.

Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług składa deklaracje, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.), a zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.).

Z kolei art. 76a § 1 O.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio.

Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową lub odmowa dokonania zaliczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r. II FSK 988/14 LEX nr 2036826).

W doktrynie uznaje się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 12 lipca 2012 r., II FSK 2582/11; 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl

Mając na uwadze powyższe wskazać należało, że zaliczenie nadpłaty następuje z mocy prawa, a postanowienie o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. ma jedynie charakter deklaratoryjny. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu, a o momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić. Zaliczenie nadpłaty z urzędu następuje zatem w momencie powstania nadpłaty (w sytuacji, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe bądź istnieją bieżące zobowiązania podatkowe, tj. takie, których termin płatności jeszcze nie minął), a nie w chwili wydania postanowienia w tym przedmiocie.

Zatem w rozpoznaje sprawie organ wystawiając tytuł wykonawczy był uprawniony do uwzględnienia przy określeniu egzekwowanej kwoty nadpłaty, która przysługiwała podatnikowi nawet wtedy, gdy nie zostało wydane postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową.

Konkludując, Sąd uznał zarzut podniesiony na podstawie 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. za nieuzasadniony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji