Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 666/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4a
journal: Dz.U. 2005 nr 143 poz 1199
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.-dalej jako [O.p.]), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 19 listopada 2013 r., określającą R. G. (dalej jako: strona, skarżący, podatnik) w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 185 zł do przeniesienia na następny miesiąc.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Podatnik w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z siedzibą w [...], której przedmiotem była m. in. sprzedaż hurtowa i detaliczna paliw płynnych. W korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, złożonej do Urzędu Skarbowego w [...] w dniu 29.10.2007 r., wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.863 zł.

W wyniku wszczętego wobec podatnika postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, iż R. G. w styczniu 2007 r. dokonał nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 31.01.2007 r. dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 4.640 litrów, w kwocie netto 12.170,72 zł i podatku VAT w kwocie 2.677,56 zł, wystawionej przez firmę B Sp. Komandytowa z siedzibą w [...], Biuro Handlowe w [...]. Z poczynionych bowiem w toku postępowania ustaleń wynikało, że faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, gdyż dostarczone paliwo pochodziło z nieznanego źródła.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w Opolu w wydanej w dniu 9 maja 2012 r. decyzji, w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 11, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u.") zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. fakturze i w konsekwencji, po dokonanej weryfikacji rozliczenia podatnika, określił mu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 185 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, decyzją z dnia 27 sierpnia 2012 r., uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wydanym po ponownym rozpatrzeniu sprawy rozstrzygnięciu z 19 listopada 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu podtrzymał swe stanowisko i ponownie zakwestionował zasadność odliczenia podatku naliczonego w wysokości 2.678 zł zawartego fakturze z 31.01.2007 r. wystawionej przez kontrahenta skarżącego – B Sp. Komandytowa.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym: informacji uzyskanych w ramach pomocy prawnej od właściwych organów podatkowych dot. spółki B, zeznań świadków, włączonego do akt protokołu przesłuchania strony w ramach odrębnego postępowania za 2006 r. i materiałów włączonych z postępowania karnego o sygn. [...], włącznie z aktem oskarżenia sporządzonym w tej sprawie – ustalono, że powyższa faktura nie dokumentowała faktycznej transakcji gospodarczej, gdyż firma B w rzeczywistości nie dokonywała transakcji handlowych opisywanych na wystawianych przez siebie fakturach i była wykorzystywana w celu wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Choć podatnik faktycznie otrzymywał paliwo, to pochodziło ono z niewiadomego źródła. Powołano się m.in. zeznania P. i D. S. przesłuchanych w charakterze podejrzanych w toku postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. [...]. W zeznaniach tych ww. osoby przedstawiły mechanizm prowadzonej przez nich działalności, polegający na odbarwianiu oleju opałowego, a następnie na wprowadzaniu go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. spółkę B. Jednocześnie w decyzji organ I instancji wskazał, że podatnik miał świadomość, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zdaniem organu I instancji, świadczy o tym m.in. fakt, że podatnik zamawiał telefonicznie paliwo u D. S., a fakturę za paliwo otrzymał od B Spółka Komandytowa. Dodatkowo organ podkreślił, że okoliczności związane z dostawą paliwa podatnik uzgadniał z D. S. ustnie, nie podpisując umów, ani nie składając zamówień na paliwo.

Powyższe ustalenia wykluczyły zatem możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wskazanej fakturze jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Poczynione ustalenia skutkowały również uznaniem za nierzetelną ewidencji zakupu VAT, jednak jedynie w części dotyczącej zakupów udokumentowanych nierzetelną fakturą wystawioną przez spółkę B. Nie stwierdzono natomiast podstaw do uznania nierzetelności kwot podatku należnego wykazanego w ewidencjach sprzedaży. Ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o art. 23 § 2 O.p. poprzez przyjęcie kwot wynikających z ewidencji sprzedaży VAT.

Nie godząc się z wydaną decyzją R. G. poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika wniósł odwołanie, w którym zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego, które pozwoliłyby na poczynienie istotnego dla sprawy ustalenia, czy we wcześniejszych fazach obrotu paliwami firma B deklarowała podatek należny z tytułu dokonanych dostaw na rzecz skarżącego w deklaracji za styczeń 2007 r. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i jego wadliwą ocenę, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a w następstwie tego na wynik sprawy.

Jednocześnie, powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 02.10.2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, wydaną w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r., sygn. akt P 30/11, skarżący zarzucił również naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji za miesiąc, w stosunku do którego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2012 r.

Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977r. i art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE L 347/1, dalej wskazywanej jako Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia wyjaśnił, że wbrew zarzutom odwołania, nie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów, gdyż wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia, określone w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Jak bowiem wynikało z akt sprawy, postanowieniem z dnia 16 listopada 2011 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe w formie śledztwa pod sygnaturą [...] w sprawie posłużenia się przez podatnika w okresie od marca 2006 r. do listopada 2006 r. nierzetelnymi fakturami VAT, skutkiem czego było m.in. podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za ww. miesiące. Podatnik został powiadomiony o tym w dniu 2 grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2012 r., rozszerzono zarówno okres, jak i zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o miesiąc styczeń 2007 r. (postanowienie o zmianie zarzutu objętego postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. nr [...]). Podatnik został powiadomiony o tej zmianie w dniu 26 czerwca 2012 r., tj. w dniu, w którym ogłoszono podatnikowi treść postanowienia. Wcześniej postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutu, przedstawiono R. G. zarzuty dotyczące okresu od marca 2006 r. do listopada 2006 r. Organ odwoławczy ustalił również, że na dzień wydania niniejszej decyzji w postępowaniu odwoławczym, postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w sferze interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. organ wyjaśnił, że Trybunał orzekł o niekonstytucyjności tego przepisu w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Podkreślił przy tym, że choć przedmiotem oceny Trybunału w ww. wyroku był przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r., to Trybunał zwrócił w nim uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obowiązującym po tej dacie także zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zdaniem organu, na gruncie rozpoznawanej sprawy wynikające z ww. wyroku wymagania dla oceny skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia zostały spełnione. Powołując się na treść uzasadnienia tego wyroku, gdzie Trybunał wypowiedział się na temat skutków związanych z przejściem w postępowaniu karnoskarbowym z fazy in rem do fazy ad personam organ wywiódł, iż w sytuacji, gdy podatnik jest już objęty fazą postępowania ad personam, dysponuje on pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Dlatego też dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku znaczenie ma fakt, czy podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. W opinii organu, R. G. miał pełną wiedzę o zakresie wszczętego postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem były należności z tytułu podatku od towarów za miesiąc styczeń 2007 r., gdyż postanowienie z dnia 25.04.2012 r. o zmianie zarzutu objętego postanowieniem z dnia 1.12.2011 r. obejmujące styczeń 2007r. ogłoszono stronie w dniu 26.06.2012 r., co potwierdziła podpisem. Podatnik zatem uzyskał informację o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w czerwcu 2012 r., czyli jeszcze przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co spełnia warunki nakazane w wyroku Trybunału. Organ zaznaczył przy tym, że uzyskanie tej informacji przez podatnika miało miejsce jeszcze przed wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r., na którą powołuje się w odwołaniu skarżący. Nie było zatem możliwości zastosowania się do tej interpretacji w dacie, w której doszło do skutecznego poinformowania strony o zawisłym postępowaniu karnym skarbowym, skoro w tej dacie jeszcze akt ten w ogóle nie istniał, a także nie było jeszcze samego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11.

Z tych względów, w ocenie organu odwoławczego, brak było przeszkód formalnoprawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor odwołał się do regulacji zawartych w art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podkreślił, że poprawność faktury VAT, jako dokumentu, w oparciu o który następuje obniżenie kwoty podatku należnego, ma dwa aspekty. Pierwszy to aspekt formalny, zgodnie z którym faktura musi odpowiadać wymogom co do formy, a drugi to aspekt materialny, w myśl którego jej treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Zatem, nie można uznać za prawidłową faktury, w której ujęto zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie zaistniało pomiędzy podmiotami na niej uwidocznionymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą oznacza spełnienie formalnego warunku, jednak jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, to podatnik nie jest uprawniony do odliczenia podatku. Jak podkreślił Dyrektor, uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie z faktury, która dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotu na niej wskazanego, który jednocześnie zobowiązany jest do wykazania podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

W ocenie Dyrektora Izby, zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że wskazana faktura nie dokumentuje transakcji w jej rzeczywistym przebiegu. Prawidłowo zatem organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury w wysokości 2.678 zł. Dyrektor Izby podkreślił nadto, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miał fakt, czy skarżący - przy zachowaniu należytej staranności wymaganej w obrocie tego rodzaju towarem - miał wiedzę lub co najmniej powinien ją mieć, biorąc pod uwagę okoliczności transakcji, że sporna dostawa towaru, mająca stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego wynikającego z faktury wystawionej przez ww. podmiot, dotyczyła w rzeczywistości odbarwionego oleju opałowego (niewiadomego pochodzenia) i wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy podkreślił, że nie budzi wątpliwości to, iż firma B Sp. Komandytowa uczestniczyła w procederze mającym na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym i uszlachetnionym olejem opałowym pochodzącym z nieznanego źródła. Powyższe twierdzenia organ wywiódł z włączonych do akt dowodów z zeznań złożonych przez J. B., który przesłuchany Urzędzie kontroli Skarbowej w [...] oświadczył, że nie jest znana mu firma o nazwie A z [...] oraz że nie zna jej właściciela R. G. Potwierdził, że sprzedając paliwo był tylko pośrednikiem, nie posiadał zaplecza magazynowego, ani środków transportu. Działalność pod nazwą B Sp. Komandytowa prowadził w latach 2004-2008, nie posiada dokumentacji spółki, bowiem w 2008 r. sprzedał wszystkie jej udziały, a całość dokumentacji firmy przekazał nowemu właścicielowi, przy czym nie pamiętał komu sprzedał udziały. Z kolei przesłuchani w toku postępowania karnego P. i D. S. wyjaśnili mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwianiu oleju opałowego, a następnie na wprowadzaniu go do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego poprzez m.in. firmę B. D. S. potwierdził fakt sprzedaży braciom G. kilka razy takiego paliwa, które pochodziło z nielegalnego źródła, a jego cena była zawsze niższa od ceny C na dany dzień o 10 do 15 groszy za litr od ceny brutto. W przypadku odbioru oleju napędowego bez faktury cena była niższa o 20 do 25 groszy od ceny C. (...). Wyjaśnił, że bracia P. i R. G. byli jednymi z pierwszych jego klientów i jednocześnie największymi klientami, a sprzedał im ok. 10 beczek, tj. około 3.000.000 litrów odbarwianego oleju za stosunkowo niską cenę. Także P. S. przesłuchany w charakterze podejrzanego wskazał, w ramach obszernych wyjaśnień, miejsca w których dokonywano odbarwienia oleju opałowego, osoby z którymi współpracował, jak również odbiorców, do których dostarczał odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy, wskazując m.in. na R. G., który był jednym z większych odbiorców zarówno benzyny, jak i odbarwionego oleju napędowego i który jego zdaniem wiedział, że jest to "lewizna", gdyż kupował po minimum 25 groszy za litr taniej, niż cena hurtowa C. Wyjaśnił, że G. w okresie 2006-2007 sprzedał w sumie od 100.000 do 20.000 litrów "odbarwianki" i benzyny. Nie potrafił dokładnie określić ile oni brali, ale było to po kilka, lub kilkanaście tysięcy litrów jednorazowo. Fakturowanie obywało się m.in. na firmę B, a w fakturach podawana była cena rynkowa oleju napędowego, żeby nie wzbudzać podejrzeń, przy czym w rzeczywistości płacono jednak co najmniej 25 groszy mniej za litr niż było wypisane na fakturze. Ilość oleju i benzyny wskazana na fakturze zgadzała się z ilością faktycznie sprzedanego im paliwa. Płacono gotówką albo na rachunek bankowy i według jego wiedzy, wszystkie płatności G. na firmę B dotyczyły "lewego" paliwa.

Analizując dowody włączone do niniejszego postępowania z postępowania karnego, organ odwoławczy wskazał, że firma B utworzona została w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy towar. Przesłuchani D. i P. S. wyjaśnili cały mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwieniu oleju opałowego, a następnie wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego m in. poprzez firmę B. Wskazali osoby, z którymi współpracowali, odbiorców i miejsca, gdzie dostarczano olej oraz sposób rozliczeń finansowych. Takie ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie także w sporządzonym przez Prokuraturę akcie oskarżenia, z treści którego wynikało m.in., że P. i D. S. oraz J. B. wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie przestępczej, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie wskazywały, że była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone cele. J. B. w 2006 r. miał zarejestrowaną na siebie działalność gospodarczą o nazwie B Sp. Komandytowa, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju napędowego i dokonywaniu im sprzedaży tego oleju oraz wystawianiu faktur potwierdzających nabycie oleju napędowego w celu dalszej odsprzedaży. Do tego celu używane były podmioty gospodarcze m.in. firma B. Firma ta powstała tylko i wyłącznie w opisanym wyżej celu, a z uzasadnienia aktu oskarżenia wynikał dokładny opis procesu legalizacji pochodzenia oleju napędowego. Paliwo z odbarwialni do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką, po czym odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście sprzedawano paliwo. Była to kwota niższa, niż kwota widniejąca na fakturze. J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali fakturę VAT na tę firmę, z której przyszedł przelew. Faktura była wysyłana faxem, zaś jej oryginał pocztą. Każdorazowo przed wystawieniem faktury ww. kontaktowali się telefonicznie z P. lub D. S. lub bezpośrednio z odbiorcą paliwa w celu uzgodnienia ilości paliwa, którą należy wypisać na fakturze. Cena za paliwo umieszczana na fakturze zbliżona była do ceny hurtowej jaką oferował C. Powyższe miało uprawdopodobnić transakcję, tj. uczynić, aby cena nie była za niska lub za wysoka. Upusty stosowane w cenach nie były wyższe, niż te stosowane przez C w sprzedaży hurtowej. Czasami było to 5, a czasami 2 grosze niżej. W większości przypadków odbiorca decydował o cenie umieszczanej na fakturze. Na różnicę pomiędzy kwotą z przelewu, a kwotą z faktury, wystawiany był druk KP. Pomniejszana ona była o tzw. koszt wystawienia faktury i stanowiła zapłatę dla P. i D. S., którą otrzymywali w postaci gotówki. Opisany sposób rozliczeń, zdaniem organu, potwierdza, że nabywcy musieli mieć świadomość, że kupowali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie znacznie niższą cenę, w stosunku do ceny wskazanej na fakturze. Była to różnica w cenie w przedziale od 14 do 22 groszy za litr niższa od ceny hurtowej stosowanej przez C w przypadku oleju napędowego.

Taki proceder potwierdzają również zeznania P. M. Z., która nabyła od J. B. udziały w B Sp. komandytowa (protokół z przesłuchania świadka z dnia 4.04.2011 r. przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]) oraz B. A. K. - drugiego wspólnika- komplementariusza B Sp. komandytowa (protokół z przesłuchania świadka z dnia 12.08.2009 r. przeprowadzonego w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...]).

Nadto, jak wskazał Dyrektor Izby, organ I instancji kilkukrotnie wzywał R. G. do stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu, celem przesłuchania w charakterze strony. Wezwania te wracały nie podjęte z adnotacją o treści "Adresata nie zastano", "Awizowano powtórnie", "Zwrot nie podjęto w terminie". Wobec tego organ włączył do akt postępowania kontrolnego, protokół przesłuchania w charakterze strony R. G. z dnia 28 czerwca 2011 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Opolu z postępowania kontrolnego prowadzonego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Z treści zeznań podatnika wynika, że współpracę z firmą B Sp. Komandytową nawiązał poprzez przez D. S., będącego przedstawicielem tej firmy, który posiadał stosowny dokument z jej pieczątką. R. G. wskazał, że osobiście nie zna J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy B i nigdy nie miał nigdy z nimi kontaktu. Nie dokonywał dodatkowo sprawdzenia firmy B Sp. Komandytowa. W standardowych kontaktach żądał od kontrahentów dokumentów w postaci wpisów do ewidencji działalności gospodarczej, koncesji, rejestrów, REGON-u, których rzetelności jednak nie weryfikował. Zeznał, że większość zapłat za paliwo zakupione w B Spółka Komandytowa była dokonywana przelewem oraz, że przyjęcia paliwa dokonywali pracownicy stacji. Wskazał, ze osobiście nie dokonywał przyjęcia paliwa od B Spółka Komandytowa. Dalej zeznał, że paliwo dostarczano w autocysternie, która nie posiadała logo firmy. Zaznaczył, że nie była to autocysterna firmy B Spółka Komandytowa, jak również nie wiedział do kogo należały środki transportu, którymi dostarczano paliwo. Dodatkowo wyjaśnił, że na fakturze nie wypisywano kosztów transportu, transport należał prawdopodobnie do dostawcy. Wskazał, że nie posiada dodatkowej korespondencji pomiędzy jego firmą a firmą B Spółka Komandytowa. Wszystkich uzgodnień dotyczących dostaw dokonywał telefonicznie z D. S.

Dyrektor Izby zauważył dodatkowo, że organ I instancji pisemnie zwracał się do pełnomocnika strony o udzielenie informacji dotyczącej okoliczności prowadzonych transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a firmą B Spółka Komandytowa. Między innymi zwrócono się o informacje i wyjaśnienia, czy podatnik dysponuje jakąkolwiek korespondencją handlową, czy istnieją dowody w postaci pisemnych zamówień, podpisanych umów lub innych dokumentów, w jaki sposób kontaktowano się z osobami reprezentującymi te podmioty, bądź z innymi osobami w zakresie współpracy, czy sprawdzano wiarygodność powyższej firmy, czy żądano okazania koncesji. Ponadto poproszono o wyjaśnienie, czy istnieje dokumentacja związana: ze sposobem realizacji dostaw z powyższym dostawcą w szczególności transportem, odbiorem i przyjęciem paliwa na magazyn, ceną paliwa z uwzględnieniem stosowanych upustów, a także o wskazanie praktyk, jakie w tym zakresie stosowano przy przyjęciu paliwa od innych kontrahentów, tj. w jaki sposób odbywało się jego przyjęcie, kto je faktycznie dostarczał, do kogo należały środki transportu, jakimi dowodami dokumentowano te operacje gospodarcze. Poproszono również o podanie, czy istnieje dokumentacja związana ze sposobami dokonywania zapłaty za towar na rzecz w/w firmy (przelewy, dowody KW lub inne). Powyższe pismo do dnia zakończenia postępowania kontrolnego pozostało bez odpowiedzi.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, złożone przez J. B. zeznania oraz wyjaśnienia P. i D. S., a także treść uzasadnienia aktu oskarżenia, jednoznacznie wskazują, że transakcja pomiędzy A a B Sp. Komandytowa udokumentowana sporną fakturą, miała inny przebieg niż wynika to z jej zapisów. Wskazana faktura, w której jako przedmiot sprzedaży podano olej napędowy stwierdzała bowiem czynność, która nie odpowiadała zaistniałemu zdarzeniu gospodarczemu. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, istniała podstawa do pozbawienia R. G. prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanej faktury VAT.

Dokonując tej oceny Dyrektor Izby, uznał wyjaśnienia P. S. oraz D. S., stanowiące istotny dowód w sprawie, za wiarygodne. Okoliczności w nich opisane, w tym wystawienie nierzetelnej faktury, potwierdza także treść aktu oskarżenia sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] w sprawie o sygn. akt [...], w szczególności w zakresie ustaleń co do stosowanego przez zorganizowaną grupę przestępczą procesu legalizacji oleju opałowego przerabianego na olej napędowy oraz paliwa pochodzącego z nieznanego źródła. W konsekwencji, według Dyrektora Izby, doszło do ustaleń poświadczenia nieprawdy w wystawionych przez m.in. firmę B fakturach VAT, związanych ze sprzedażą przerabianego oleju.

Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowana w niniejszym postępowaniu faktura nie tylko nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, ale została uznana przez polskie organa ścigania, za dokument poświadczający nieprawdę, czemu nie przeczy pełnomocnik strony wskazując w odwołaniu, że z aktu oskarżenia wynika bezsprzecznie fakt dostarczenia przez firmę B Sp. Komandytowa w styczniu 2007 r. na rzecz podatnika oleju napędowego pochodzącego z odbarwionego oleju opałowego. Okoliczność ta, według pełnomocnika, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Organ nie godząc się ze stanowiskiem pełnomocnika podkreślił, że podatnik, jako przedsiębiorca prowadzący profesjonalnie działalność gospodarczą w branży paliwowej nie zachował minimum staranności w doborze kontrahenta, o czym świadczy sposób nawiązania współpracy z nowym dostawcą, zaniechanie weryfikacji pełnomocnictwa, którym posługiwał się D. S., brak weryfikacji nowego kontrahenta na rynku paliw, brak osobistego kontaktu z właścicielami firmy, niesprawdzenie dokumentu rejestrowego nowego kontrahenta, brak pisemnej umowy z dostawcą, brak jakiejkolwiek pisemnej dokumentacji dotyczącej zamówień, dostaw, stosowanie dużych upustów cenowych, akceptacja zapłaty w formie gotówkowej, brak zainteresowania skąd pochodzi kupowane paliwo, ani kto jest dostawcą. W związku z tak niewielką ilością informacji na temat kontrahenta, zdaniem Dyrektora Izby, R. G. powinien mieć wątpliwości co do jego wiarygodności, zwłaszcza, że sposób kontaktowania się z nowym kontrahentem oraz przebieg transakcji, odbiegał od tych realizowanych z innymi ogólnopolskimi dystrybutorami paliw, od których podatnik nabywał w 2007 r. towar. Organ zauważył także, iż zapłaty za paliwo na rzecz B Spółka Komandytowa dokonano w formie przelewu w kwocie 15.000,00 zł, natomiast sporna faktura opiewa na kwotę brutto 14.848,28 zł. W ewidencji księgowej, tj. rozrachunki z odbiorcami konto "201" prowadzonej z B podatnik zaewidencjonował fakturę na kwotę 14.848,28 zł, natomiast faktycznie zapłacił w drodze przelewu 15.000,00 zł, tj. więcej o 151,72 zł.

Organ zwrócił przy tym uwagę na dużą ilość firm handlujących paliwem i podkreślił, że w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione, to odbiorcy, mając także na uwadze doniesienia prasowe, powinni sprawdzać rzetelność źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą danego paliwa, zwłaszcza jeżeli nabywa paliwo po cenach niższych niż od ceny rynkowej i od kontrahentów nowych, nieznanych na rynku paliw (nie mających praktyki w tej branży). W przypadku R. G. organ stwierdził brak takiej szczególnej przezorności i zachowania należytej staranności, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, wskazujących na uczestnictwo w odbiegających od przyjętej praktyki transakcjach o charakterze przestępczym, gdy towar pochodzi z nieujawnionego źródła, a otrzymana faktura jedynie firmuje ten towar.

Organ nie podzielił także zarzutów odwołania wskazujących na naruszenie art. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Péter David, Dyrektor Izby wskazał, że w wyroku tym stwierdzono, iż w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Organ odwoławczy, mając na uwadze ustalenia dokonane w sprawie, stwierdził zatem, że R. G. działając w branży paliw mógł mieć wątpliwości co do dostawcy, a więc podejrzewać, że paliwo pochodzi z nielegalnego źródła. W ocenie organu odwoławczego, przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają, że podatnik nie dochował należytej staranności w przeprowadzonej transakcji, mógł wiedzieć lub wiedziałby, gdyby takiej staranności dochował, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła.

Podzielając zatem stanowisko organu I instancji, że kwestionowana faktura nie odzwierciedlała faktycznej transakcji, co do przedmiotu sprzedaży, a tym samym nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju napędowego stanowiącego w istocie odbarwiony olej opałowy, Dyrektor wskazał, że zachowanie przez B Sp. Komandytową pozorów formalnego działania, jak chociażby zadeklarowanie przychodu ze spornej transakcji w deklaracji VAT-7, nie dowodzi rzetelności spornej faktury. Dlatego też Dyrektor Izby, postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika z dnia 3 lipca 2014 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z włączenia do akt sprawy deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2007r. na potwierdzenie transakcji dokonanej przez tę firmę.

Organ odwoławczy za chybione uznał również zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów postępowania i podkreślił, że postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 120, art. 121, art. 122 O.p., organy podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, a następnie zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1 O.p. zebrały w sposób wyczerpujący i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oceniając go zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Uwzględniono także materiały włączone z postępowania karnego, przy czym wprawdzie wątek karny nie ma znaczenia dla zobowiązania podatkowego, to jednak pomocna okazała się analiza tego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu odwołania w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego i nieuwzględnienia przez organ I instancji wniosków dowodowych, Dyrektor stwierdził, że organ kontroli włączył do akt sprawy zeznania świadków (z dnia 24 i 25 listopada 2010 r.) - trzech kierowców cysterny przesłuchanych na okoliczność dostarczania paliwa do stacji paliw należących do R. G. tj. M. N., zatrudnionego w firmie D z/s w [...], T. R. oraz G. K. zatrudnionych w firmie E z/s w [...]. Zarówno M. N., jak i T. R. świadczyli usługi transportowe w zakresie przewozu paliwa do stacji paliw w [...], która należała do R. G. Natomiast G. K. nie dostarczał paliwa do w/w stacji. Z zeznań tych świadków wynika, że pracując w charakterze kierowców cystern, świadczyli tylko usługi transportowe przewozu paliw. Nie znali nazwy firmy oraz osób w niej zatrudnionych, od których pobierali paliwo i dokumenty, nie znali nazwy firmy oraz osób, do których dostarczali paliwo, nie pobierali pieniędzy od pracowników stacji za dostarczone paliwo, nie posiadali i nie dostarczali im również faktur sprzedaży paliwa. Nie znali rozliczeń finansowych pomiędzy dostawcą, a odbiorcą paliwa. W toku przesłuchania potwierdzili jedynie fakt jego dostawy, nie znając faktycznego źródła jego pochodzenia. Zeznania te zatem nie wniosły nic nowego do sprawy, dlatego też prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania innego świadka – P. B., który również świadczył tylko usługi transportowe, a w 2007 r. kontrahent ten nie prowadził transakcji handlowych z firmą R. G.

Dyrektora Izby podzielił również ocenę zeznań świadków P. P. i R. P., zatrudnionych na stacji paliw w [...]. Z zeznań tych świadków wynika, że nie posiadali oni żadnej wiedzy co do źródła pochodzenia paliwa, jak i sposobu rozliczeń finansowych z tytułu dostaw. Obydwaj zeznali, że wszystkie inne sprawy dotyczące kontrahentów, dostaw paliwa, rozliczeń finansowych dokonywał osobiście R. G., zatem słusznie stwierdził organ I instancji, iż pracownicy ci nie mieli możliwości weryfikacji otrzymanych dokumentów pod kątem sprawdzenia rzeczywistego źródła pochodzenia paliwa dokumentowanego tymi fakturami. Ich zeznania nie wnoszą nic nowego do sprawy, stąd słuchanie kolejnych wnioskowanych świadków w osobach pracowników zatrudnionych na stacjach paliw podatnika, organ uznał za bezcelowe.

Dyrektor Izby podzielił również stanowisko organu I instancji dotyczące pozostałych złożonych przez pełnomocnika strony dowodów oraz wniosków dowodowych, wskazując, że pozostają one bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie podzielając zatem zarzutów wskazujących na brak przeprowadzenia dowodów, organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że R. G. w toku postępowania nie przejawiał jakiejkolwiek aktywności w ustalaniu stanu faktycznego sprawy, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą nie można oczekiwać, aby organ podatkowy prowadził postępowanie dowodowe w nieograniczonym zakresie. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej, zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. W szczególności, gdy podatnik konstruuje tezę dowodową odmienną od tej, którą udowodniły już organy podatkowe. Skutków zaniechań strony w tym zakresie nie można przerzucać na organy podatkowe poprzez formułowanie zarzutów, iż nie przeprowadziły one określonych dowodów na twierdzenia, z których strona pragnie wywodzić pożądane dla siebie skutki.

Końcowo, odnosząc się do zarzutów odwołania powiązanych z wydaniem wobec strony decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r., organ odwoławczy zauważył, że należy odróżnić dokumentowanie transakcji od fizycznej dostawy paliwa, której ilości ujętej w kwestionowanej fakturze organ kontroli skarbowej nie negował. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono natomiast, że dokument przyjęty przez podatnika do ewidencji zakupu jest nierzetelny i nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, a paliwo będące przedmiotem obrotu nie pochodziło od tego podmiotu, ale od podmiotu, który zajmował się wprowadzaniem do obrotu nielegalnego paliwa, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Także nieobjęcie aktem oskarżenia R. G. nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, albowiem przytoczone przez organ I instancji okoliczności prowadzonej transakcji wskazują, iż skarżący nie dochował należytej staranności i mógł co najmniej przypuszczać, że kupowane przez niego paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła.

W skardze na tę decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego, domagając się uchylenia skarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 188 w związku z art. 187 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów i uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane we wnioskach dokumenty, które w sposób bezsporny wskazywałyby, że firma B deklarowała kwoty podatku należnego w złożonej deklaracji VAT -7 w styczniu 2007 r.,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez działania organu, które naruszały w/w przepisy, w tym polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z zebranymi dowodami, a tym samym niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, a w następstwie tego na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

2. prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy (aktualnie art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE), poprzez ich niestosowanie i bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku z kwestionowanej faktury, dokumentującej dostawę oleju napędowego w styczniu 2007 r.,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez brak pełnego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel tego przepisu, w związku z regulacją zawartą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a tym samym jego niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury tylko z tego powodu, że na wcześniejszym etapie obrotu ww. firma nie zadeklarowała oraz nie uiściła podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, w związku ze zmianą przeznaczenia oleju napędowego zabarwionego na czerwono, przeznaczonego do celów opałowych, o którym mowa w 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87 poz. 825 ze zm.- w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.),

c) art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 tej ustawy poprzez ich niezastosowanie i wydanie skarżonej decyzji, która uległa przedawnieniu z dniem 31.12.2012 r., w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r. nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, wydanej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11.

W uzasadnieniu skargi wskazano miedzy innymi na sprzeczności w ocenie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe obu instancji, gdyż z jednej strony organy nie kwestionowały dostaw oleju napędowego przez B Sp. Komandytowa do skarżącego, a z drugiej strony pozbawiają go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury tylko z tego powodu, że ww. Spółka nie zadeklarowała oraz nie uiściła podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, w związku ze zmianą przeznaczenia oleju napędowego zabarwionego na czerwono, przeznaczonego do celów opałowych. Pełnomocnik zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zaniechał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również nie wydał postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia, a organ odwoławczy, pomimo podniesionego zarzutu, nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji do tej kwestii, czym naruszył ww. przepisy postępowania. Dlatego też, zdaniem pełnomocnika, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, gdyż brak jest informacji, jak i dokumentów wskazujących, że na wcześniejszych etapach obrotu podmioty biorące udział w dostawach oleju napędowego nie deklarowały z tego tytułu podatku należnego lub zostały w stosunku do nich wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że strona nie ma możliwości prawnych pozyskania wnioskowanych dowodów we własnym zakresie, bowiem ustawodawca nie ustanowił instrumentów prawnych ani narzędzi, umożliwiających podatnikom weryfikację rozliczeń podatkowych swoich dostawców. Zatem, to na organach podatkowych ciąży obowiązek kontroli podatników pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych, albowiem dysponują narzędziami i środkami, które dają im możliwość kontroli uczestników obrotu w celu wykrycia wszelkich nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Obarczanie podatników obowiązkiem weryfikowania kontrahentów pod kątem wywiązywania się przez nich z obowiązków względem organów podatkowych zostało przez sądy administracyjne jaki i TSUE Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z przywołanymi w skardze wyrokami, uznane za sprzeczne z prawem.

W dalszej argumentacji pełnomocnik podniósł, iż bezspornym jest, że skarżący zakupił w firmie B Sp. Komandytowa olej napędowy, gdyż jednoznacznie potwierdza to zebrany materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania D. S. oraz akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. [...] i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 09.05.2012 r. nr [...], określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. Pełnomocnik zarzucił, że w obrocie prawnym istnieją dwie sprzeczne decyzje, tj.: decyzja wydana na potrzeby podatku akcyzowego uznająca, że czynność określona w przedmiotowej fakturze VAT została dokonana oraz decyzja w zakresie podatku od towarów i usług uznająca, iż czynność objęta tą fakturą nie została dokonana. O faktycznej dostawie paliwa świadczy także okoliczność, że usługę transportu wykonała firma D, a skarżący dokonał też zapłaty, przed dostawą paliwa, przelewem bankowym na rachunek bankowy kontrahenta. W ocenie pełnomocnika, wnioski organu, iż okoliczność wystawienia fikcyjnej (nierzetelnej) faktury potwierdzona została treścią aktu oskarżenia, stanowią nadinterpretację stanu faktycznego. Dowodzi tego treść pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 13 listopada 2012 r., z którego wynika, że prowadzone odrębnie śledztwo ([...]), w oparciu o materiały wyłączone ze śledztwa sygn. akt [...], dotyczące posługiwania się przez odbiorców (w tym też R. G.) odbarwionego paliwa nierzetelnymi fakturami VAT, zostało w dniu 28 lutego 2012 r. umorzone wobec braku dostatecznych dowodów uzasadniających zaistnienie przestępstwa.

Nadto, zdaniem pełnomocnika, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez przywołanie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym błędnych wniosków z zaistniałych zdarzeń gospodarczych, nieprawdziwych stwierdzeń oraz niewskazanie przyczyn, dla których organ odwoławczy odmówił wiarygodności dowodom włączonym do akt postępowania przez skarżącego, w tym m.in. dokumentom rejestrowym firmy B Sp. Komandytowa.

Pełnomocnik zwrócił uwagę również na niewskazanie przez organy obydwu instancji w sposób jednoznaczny obiektywnych przesłanek, z których wynikałoby, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, bądź przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się naruszenia prawa poprzez wprowadzenie do obrotu, po odbarwieniu, oleju napędowego zabarwionego na czerwono z przeznaczeniem do celów opałowych, nie deklarując oraz nie uiszczając tylko i wyłącznie podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik wskazał ponownie na akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Z treści aktu oskarżenia jednoznacznie wynika, że skarżący nie brał udziału w tym procederze i nie posiadał o nim wiedzy. Pełnomocnik nie zgodził się także z zawartym w zaskarżonej decyzji stwierdzeniem, że nie zachował minimum staranności w doborze kontrahenta. Takiemu stwierdzeniu przeczą przedłożone przez skarżącego organowi I instancji w trakcie kontroli i włączone do akt postępowania dowody w postaci: odpisu z KRS aktualnego na dzień 8 grudnia 2005 r., wniosku o potwierdzenie nadania numeru NIP potwierdzonego przez Urząd Skarbowy [...] w dniu 26 listopada 2004 r., zaświadczenia REGON z dnia 23 listopada 2004 r. oraz koncesji na obrót paliwami ciekłymi wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu [...], udzielonej na okres od [...] do [...].

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik argumentował, że zebrany materiał dowodowy nie dawał organom podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Wywodził, że w przypadku skarżącego spełnione zostały wszystkie przesłanki, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dające prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący bezspornie bowiem dokonał zakupu paliwa w firmie B w ilości opisanej w ww. fakturze, a nabyty olej napędowy służył niewątpliwie czynnościom opodatkowanym, tj. dalszej sprzedaży na stacji benzynowej. Tym samym skarżący nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Pełnomocnik podkreślił m.in., że spółka B prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą, posiadała nr REGON, nr NIP oraz była zarejestrowanym "czynnym" podatnikiem VAT, a także posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zdaniem pełnomocnika, dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia jest, z jakiego źródła pochodził olej napędowy, będący w posiadaniu spółki B, który następnie został sprzedany skarżącemu. Pełnomocnik wskazał również na orzeczenia TSUE w tym zakresie i zasadę neutralności VAT. Zdaniem pełnomocnika, w sprawie nie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą", do której ma zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Pełnomocnik wskazał też, że powyższy przepis nie ma zastosowania do faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zadeklarowany lub zapłacony podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, jak to przyjęły organy.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnik wskazał na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r., w której zawarto wymóg powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. To w sprawie niniejszej nie miało miejsca, gdyż samo doręczenie postanowienia z 25.04.2012 r. o zmianie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, na co wskazują organy, nie jest równoznaczne z powzięciem wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym. Zdaniem pełnomocnika, aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r., musiałoby nastąpić zawiadomienie skarżącego o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W tym zakresie wystarczającą przesłanką nie jest, jak twierdzi organ odwoławczy, posiadanie przez skarżącego wiedzy na temat prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego skarbowego. Pełnomocnik przedstawił ponadto przebieg postępowania w sprawie podnosząc, że pomiędzy dniem 27.08.2012 r. /data uchylenia decyzji organu I instancji/, a dniem 19.11.2013 r. /data wydania ponownej decyzji przez organ I instancji/ organ I instancji miał ponad cztery miesiące /tj. do dnia 31.12.2012 r./ na podjęcie czynności związanych z prawidłowym zawiadomieniem skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a w tym czasie zostało opublikowane zarówno orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. akt P 30/11, jak i ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów. Zdaniem pełnomocnika, argumentację organu odwoławczego, że do dnia wydania ponownej decyzji przez organ I instancji, organ ten nie mógł, zastosować powyższej interpretacji, jak i poprzedzającego ją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, należy uznać za bezzasadną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w rozliczeniu za styczeń 2007 r. podatku naliczonego od towarów i usług w kwocie 2.677,56 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia 31.01.2007 r. dokumentującej zakup oleju napędowego w ilości 4.640 litrów, wystawionej przez firmę B Sp. komandytowa

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego stwierdzić należy, że prawo do określenia zobowiązania podatkowego, czy jak w niniejszej spawie - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 r. przedawniłoby się co do zasady – przy braku zdarzeń skutkujących nierozpoczęciem, zawieszeniem lub przerwą biegu przedawnienia - z dniem 31.12.2012 r., na co wskazuje treść art. 70 § 1 O.p.. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż organ prawidłowo przy interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

W wyroku tym wskazano, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Jak dalej wskazał Trybunał, jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 1 pkt 6 O.p.). Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (ad rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Trybunał uznał, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W związku z tym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, gdyż o zmianie swojej sytuacji faktycznej i prawnej podatnik dowiaduje się po tym, gdy ta zmiana już nastąpiła. Naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. (stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że choć powołany wyrok dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., to Trybunał zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zatem w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie budzi wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r.

Dlatego też, jak słusznie przyjął Dyrektor Izby, tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy oceniać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji RP i tego, czy podatnik był poinformowany o prowadzonym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Tym samym, uwzględniając wskazany powyżej wyrok Trybunału, omawiany przepis interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, analiza akt sprawy dowodzi, że wbrew zarzutom skargi, w rozpatrywanej sprawie nie było przeszkód formalnych do jej merytorycznego rozpoznania, gdyż nie doszło do przedawnienia zobowiązania objętego skarżoną decyzją. Jak bowiem wynikało z przedłożonych akt postępowania administracyjnego będących zgodnie z art. 133 p.p.s.a. podstawą orzekania, organ odwoławczy włączył do akt postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. o zmianie postanowienia z dnia 1 grudnia 2011 r. o przedstawieniu zarzutów, na mocy którego rozszerzono zarówno okres, jak i zakres prowadzonego postępowania karnego skarbowego o miesiąc styczeń 2007 r. a obejmowało ono m.in. zarzuty związane z uszczupleniem podatku od towarów i usług za ten okres tj. czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. Treść postanowienia o zmianie zarzutów ogłoszono podatnikowi w dniu 26 czerwca 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Zdaniem Sądu, ta okoliczność jednoznacznie wskazuje na spełnienie wymogu powiadomienia skarżącego o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w rozumieniu tego przepisu nadanym przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku (powiadomienie strony o treści zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym nie było przez nią kwestionowane). Jednoznaczny opis tych zarzutów, istotnych dla stanu tej sprawy, zawarty w postanowieniu z dnia 25.04.2012 r., dotyczy niewątpliwe zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem. Ogłoszenie skarżącemu treści ww. postanowienia o przedstawieniu tych zarzutów bezsprzecznie spełnia więc wymogi wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem w/w wyroku Trybunału.

Sąd nie podziela zarzutu skargi o konieczności odrębnego powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, na co wskazuje pełnomocnik z powołaniem się na treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2.10.2012 r. Z sentencji wyroku Trybunału z dnia 17.07.2012 r. jednoznacznie wynika wymóg powiadomienia podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeśli są one związane z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie podatkowe, co miało miejsce w tej sprawie. Spełnienie tego warunku jest wystarczające dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie też stanowisko prezentowane jest w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (por. wyroki z dnia 11.04.2013 r., I FSK 1375/12, z dnia 15.01.2013 r., I FSK 1436/11, z dnia 27.03.2013 r., I FSK 656/12, z dnia 11.04.2013 r., I SA/Łd 25/13, z dnia 12.12.2012 r., I FSK 1268/11, z dnia 9.01.2014 r. I FSK 159/13, z dnia 19.12.2013 r., I FSK 2/13), wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak i dalej przywoływane orzeczenia). Zdaniem Sądu, dopuszczalne i skuteczne jest także samo powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, skoro z treści takiego powiadomienia podatnik dowiaduje się o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego. Forma powiadomienia zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem faza postępowania karno-skarbowego pozwala na doręczenie skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Nie można jednak uznać, aby powiadomienie takie stanowiło warunek sine qua non dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy skutecznie doręczono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p.

Sąd w pełni akceptuje zatem wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji stwierdzenie, że w sytuacji, gdy podatnik jest już objęty fazą postępowania ad personam, dysponuje on wówczas pełną wiedzą, zarówno co do faktu samego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jego zakresu, a także skutków w zakresie biegu terminu przedawnienia. Jak bowiem wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 05.09.2013 r. o sygn. I SA/Kr 1790/12 "niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika". Dlatego też dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p, z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego istotne znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzupełniająco należy wskazać, iż w dacie, w której skarżący uzyskał informacje o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, tj. 26 czerwca 2012 r., nie doszło jeszcze do wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2.10.2012 r. Trudno zatem oczekiwać aby organ mógł się zastosować do tej interpretacji w dacie w której doszło do skutecznego poinformowania skarżącego o zawisłym postępowaniu karnoskoarbowym, skoro w tej dacie jeszcze akt tej w ogóle nie istniał.

Wobec powyższego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. należało uznać za bezpodstawne.

Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie do oceny, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr [...] dokumentującej nabycie oleju napędowego od spółki B, skład orzekający w niniejszej sprawie po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto w myśl art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), jak też art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno dowodzi, iż organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie czytelnie i wyczerpująco uzasadnił, przez co nie doszło także do zarzuconego w skardze naruszenia art. 210 § 1 i 4 O.p. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy nie sposób zarzucić dowolności.

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu odwoławczego dotycząca zarzutów wadliwości postępowania i nieuwzględnienia wnioskowanych przez stronę dowodów. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby, wnioskowane dowody muszą być istotne dla rozstrzygnięcia danej sprawy, a nadto powinny dotyczyć zagadnień nie potwierdzonych już innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Zaakceptować przy tym należy stanowisko organu dotyczące braku wpływu na niniejsze postępowanie ewentualnego faktu deklarowania i odprowadzania podatków przez B. Jak bowiem trafnie podniósł organ zachowywanie przez w/w Spółkę pozorów formalności, chociażby poprzez zadeklarowanie obrotu ze spornej transakcji w deklaracji VAT-7, nie dowodzi - w świetle całokształtu poczynionych w sprawie ustaleń i zgromadzonych dowodów - rzetelności spornej faktury. Stąd też, zdaniem Sądu, zasadnie organ postanowieniem z dnia 28 lipca 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku pełnomocnika z dnia 3 lipca 2014 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z włączenia do akt sprawy deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń 2007 r. na potwierdzenie transakcji dokonanej przez tę firmę.

W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe dowiodło jednoznacznie, że kwestionowana faktura nie dokumentuje transakcji w jej rzeczywistym przebiegu. Faktura ta, w której jako przedmiot sprzedaży wskazano olej napędowy stwierdzała bowiem czynność, która nie odpowiadała zaistniałemu zdarzeniu gospodarczemu i w konsekwencji istniała podstawa do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W świetle zebranych w sprawie dowodów nie można mieć wątpliwości, że spółka B Sp. komandytowa wchodziła w skład zorganizowanej grupy mającej na celu wprowadzenie na rynek i zalegalizowanie obrotu odbarwionym olejem opałowym oraz olejem napędowym i benzyną bezołowiową pochodzącymi z nieznanego źródła. Z poczynionych ustaleń faktycznych, opartych między innymi na wyjaśnieniach i zeznaniach J. B. oraz P. i D. S., złożonych w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] pod sygn. akt [...], wynikał mechanizm wprowadzania paliwa do obrotu i jego legalizacji przez firmę B Spółka Komandytowa. Firma B utworzona została w celu zalegalizowania sprzedaży paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz odbarwianego oleju opałowego wprowadzanego następnie do obrotu jako pełnowartościowy towar. Przesłuchani D. i P. S. wyjaśnili cały mechanizm prowadzonej przez nich działalności, która polegała na odbarwieniu oleju opałowego, a następnie wprowadzaniu go do obrotu jako oleju napędowego m in. poprzez firmę B. Wskazali osoby, z którymi współpracowali, odbiorców i miejsca, gdzie dostarczano olej oraz sposób rozliczeń finansowych. Potwierdzili, że w sprawach związanych z dostawą paliwa kontaktowali się w każdym przypadku z podatnikiem, a on telefonicznie podawał im jaką ilość paliwa mają dostarczyć pod wskazany adres. Transport paliwa był organizowany albo przez nich samych albo przez skarżącego. Takie ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie także w sporządzonym przez Prokuraturę akcie oskarżenia. Nadto opisany m.in. przez D. I P. S. sposób rozliczeń za dostarczane paliwo potwierdza, że nabywcy musieli mieć świadomość, że kupowali paliwo nielegalnego pochodzenia, gdyż za każdym razem płacili za nie znacznie niższą cenę, w stosunku do ceny wskazanej na fakturze.

Taki proceder potwierdzają również zeznania B. A. K. - drugiego wspólnika- komplementariusza B Sp. komandytowa.

Również skarżący słuchany na okoliczność nawiązania współpracy z firmą B przyznał, że doszło do niej poprzez D. S., który posiadał dokument pełnomocnictwa z pieczątką tej firmy, a on sam osobiście nie znał J. B. i A. K. - współwłaścicieli firmy B.

Proceder legalizowania paliw został też szczegółowo opisany w uzasadnieniu aktu oskarżenia przeciwko J. B. oraz D. i P. S. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku postępowania przygotowawczego, wymienieni wchodzili w skład grupy przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw gospodarczych i skarbowych, w związku z odbarwianiem oleju opałowego i wprowadzaniem go do obrotu jako oleju napędowego. Ilość osób zaangażowanych w grupie, wewnętrzny podział ról jak i hierarchiczne podporządkowanie świadczyło o tym, iż była to grupa zorganizowana, a poszczególne osoby posiadały wyznaczone, konkretne oznaczone zadania mające realizacje podstawowego celu tej działalności przestępczej. Rola J. B., który miał zarejestrowaną na swoje nazwisko działalność gospodarczą o nazwie B Sp. Komandytowa, sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, natomiast działalność P. i D. S. polegała na szukaniu odbiorców odbarwionego oleju opałowego i dokonywaniu jego sprzedaży.

Zatem, niewątpliwie rola osób uczestniczących na określonym etapie realizacji całego procederu obrotu paliwami była precyzyjnie określona, a rola zarejestrowanych podmiotów gospodarczych m.in. takich jak: B Spółka Komandytowa sprowadzała się do wystawiania faktur, potwierdzających nabycie oleju. Firma ta powstała wyłącznie w celu legalizacji pochodzenia dostarczonego paliwa, w ten sposób, że paliwo po jego odbarwieniu do odbiorcy dostarczane było bez faktury, jedynie za tzw. WZ-tką. Następnie odbiorca dokonywał przelewu za paliwo w kwocie ustalonej wcześniej, za jaką rzeczywiście zostawało ono sprzedawane. Była to kwota niższa niż kwota widniejąca na fakturze, którą J. B. lub jego ówczesny wspólnik G. J. wystawiali na tę firmę, z której pochodził przelew.

W ocenie Sądu, w kontekście tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie budzi wątpliwości, że wykazana jako dostawca na zakwestionowanej fakturze firma B Spółka Komandytowa, w rzeczywistości nie realizowała dostawy paliwa wykazanej w tej fakturze, zatem faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jedynym elementem, łączącym oba podmioty wykazane na fakturze, była jej treść, która pozostawała jednak w oderwaniu od faktycznego przebiegu dostawy. Organy nie kwestionowały przy tym tego, że skarżący dysponował określonym towarem - jednakże nie był nim ujawniony w treści faktury olej napędowy, ale odbarwiony olej opałowy, nabyty w rzeczywistości w innej cenie, gdyż na fakturze podano nieprawdziwą, bo zaniżoną cenę jego nabycia. Skoro towar wskazany w fakturze nie mógł pochodzić od firmy figurującej jako wystawca, to prawidłowo stwierdziły organy, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistych czynności pomiędzy skarżącym a wystawcą. Zatem wykazany w niej podatek nie mógł zostać uznany za podlegający odliczeniu. To stanowisko organu – w ocenie składu orzekającego – należało uznać za zasadne. Niewątpliwie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co w sprawie niniejszej nie zostało zrealizowane.

W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów podzielić również należy ocenę organów dotyczącą okoliczności świadczących o braku staranności podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Do wniosku takiego prowadzi m. in. sposób nawiązania przez niego współpracy z nowym dostawcą. Przyjeżdżający z ofertą sprzedaży pełnomocnik nieznanej firmy (D. S.) przedstawia pełnomocnictwo, którego skarżący nie weryfikuje. Nadto taki wniosek potwierdzają: brak weryfikacji nowego kontrahenta pod kątem rzeczywistego jego istnienia na rynku paliw; brak osobistego kontaktu z właścicielami firmy; niesprawdzenie dokumentu rejestrowego nowego kontrahenta; brak zawarcia pisemnej umowy z dostawcą; brak pisemnego zamówienia na paliwo; omawianie realizacji dostawy w formie telefonicznej; brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentem poza telefonicznymi; nieprowadzenie jakiejkolwiek korespondencji z firmą w zakresie dostaw paliwa; dokonywanie zapłaty bez weryfikacji; stosowanie dużych upustów cenowych; akceptacja zapłat w formie gotówkowej; nie interesowanie się skąd pochodzi kupowane paliwo, ani kto jest dostawcą. Na fakt, że skarżący miał wiedzę i był świadomy, że nabywane paliwo pochodzi z nielegalnego źródła, wskazywały jednocześnie osoby uczestniczące w tym procederze, podkreślając niską cenę zakupu.

Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, świadczą o tym, że organy podatkowe w sposób obiektywny wykazały, że skarżący co najmniej nie przedsięwziął działań, jakich racjonalnie można oczekiwać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w nielegalnym procederze.

Warto w tym miejscu wskazać na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19.10.2012 r. sygn. I FSK 2022/11, podzielany w pełni przez skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, że "w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych. Niewątpliwie istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy jest sprawdzenie, m.in. jego koncesji na handel paliwami." Tut. Sąd, mając na względzie całokształt przedstawionych powyżej okoliczności, w pełni akceptuje stanowisko organu, że skarżący takiej szczególnej przezorności w kontaktach ze wskazanym dostawcą nie zachował. Tym samym nie sposób zarzucić dowolności ocenie organu, że skarżący powinien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w odbiegających od przyjętej praktyki transakcjach oraz że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymana faktura jedynie firmuje tenże towar. Stanowiska tego nie mogła zmienić argumentacja pełnomocnika, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką B dokonał weryfikacji tego podmiotu poprzez sprawdzenie dokumentów rejestrowych tej firmy, które przedłożył w toku postępowania. Z udzielonej bowiem przez organ odpowiedzi na skargę wynika, że wbrew argumentacji pełnomocnika, w toku postępowania przed organem odwoławczym takich dowodów nie złożono (pełnomocnik strony wniósł o włączenie do akt sprawy deklaracji dla podatku od towarów i usług złożonej przez jego kontrahenta za styczeń 2007 r.) a akta sprawy nie wskazywały, by skarżący sprawdził dokumenty rejestrowe swojego kontrahenta. Sąd nie podzielił również zarzutów pełnomocnika i podnoszonej przy tym argumentacji, dotyczącej obarczenia podatnika przez organy obowiązkiem weryfikacji kontrahentów czy wywiązują się z obowiązku złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku. Trafnie w tym względzie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że obowiązek taki nie został nałożony na skarżącego, natomiast każdy podatnik posiada uprawnienie na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do weryfikacji podmiotu, tj. sprawdzenia, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Z uprawnienia takiego skarżący nie skorzystał.

Reasumując, w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena uwzględniająca zasady doświadczenia życiowego i wiedzę o funkcjonowaniu na krajowym rynku paliw firm nielegalnych, których działalność polega na wprowadzaniu do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, dawały organom uzasadnione podstawy do uznania, że skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności przy zawieraniu współpracy z firmą B, a włączone do akt sprawy dowody z prowadzonego wobec wystawcy faktur postępowania karnego wnioski te potwierdzały.

Z tych względów podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za chybione. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 O.p., a uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiada wymogom wskazanym w § 4 tego przepisu.

Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, w rozpatrywanej sprawie pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszało zasady neutralności w podatku VAT, wobec czego nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 86 ust 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług.

Słusznie w tym względzie Dyrektor Izby wywiódł, że określone tym przepisem prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama bowiem faktura nie kreuje prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) wielokrotnie podkreślał, iż VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyrok w sprawie C-110/94 INZO przeciwko Belgii). Tut. Sąd w pełni podziela poglądy wyrażone w przywołanych w skardze orzeczeniach TSUE, jednakże podkreśla, iż w okolicznościach tej konkretnej sprawy zasada neutralności podatku VAT nie może – jak chce tego skarżący - dawać podstawy do uznania, iż miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która nie dokumentowała zapisanej w niej operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje bowiem szereg wyjątków je ograniczających, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W myśl tej regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że gruncie obecnie obowiązujących uregulowań art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (publ. PP 2012/8/57) oraz w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK – 56 EOOD (publ. PP 2013/3/44), potwierdził, że regulacje te należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, jedynie wówczas, gdy nie doszło do udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest przy tym sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli zatem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I FSK 664/14, a Sąd orzekający w sprawie podziela to stanowisko, za sprawą orzecznictwa TSUE wykształcił się jednolity już pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach.

Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

W świetle przywołanych wyżej wyroków uzasadniona jest ocena organów, że skarżący, w realiach rozpoznawanej sprawy, co najmniej nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, mając świadomość, że od tego uzależnione jest jego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z tych przyczyn należy stwierdzić, iż organy obu instancji dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego właściwie stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dla oceny bowiem zasadności stwierdzenia przez organ utraty, na podstawie tego przepisu, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wystarczające było stwierdzenie braku dochowania należytej staranności, przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Dlatego też nie mogły wywrzeć oczekiwanego skutku argumenty pełnomocnika, w których podkreślał on, że kwestionowana faktura dokumentuje faktyczną dostawę paliwa. W sytuacji bowiem, gdy przedmiotem obrotu jest paliwo wytworzone w sposób sprzeczny z prawem - co w niniejszej sprawie zostało wykazane - to fakt nabycia takiego paliwa, czego organy w niniejszej sprawie nie kwestionowały, nie skutkuje prawem od odliczenia podatku VAT. Należy bowiem przede wszystkim mieć na uwadze to, że skarżący nie nabył - jak to ujęto w zapisie widniejącym na fakturze - oleju napędowego, lecz faktycznie nabył paliwo wytworzone w procederze przestępczym, pochodzące z nieznanych źródeł, za cenę niższą niż uwidoczniona na fakturze. Dlatego nie sposób podzielić stanowiska i argumentacji pełnomocnika skarżącego, która sprowadza się do twierdzenia, że nieistotne jest źródło pochodzenia paliwa, ważne jest, że doszło do jego nabycia (dostawy) i zapłaty za nie, gdyż akceptacja takiego poglądu faktycznie prowadziłaby do zalegalizowania obrotu paliwami z niewiadomego (nielegalnego) źródła pochodzenia.

Końcowo wskazać należy, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku akcyzowego w żadnej mierze nie przesądza i nie potwierdza, że skarżący na podstawie zakwestionowanej faktury nabył olej napędowy, a jedynie wskazuje, że wprowadził on na kolejnym etapie do obrotu wyrób z przeznaczeniem do napędu silników, od którego na wcześniejszych etapach nie został uiszczony podatek akcyzowy. Prawnopodatkowe przesłanki wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi nie doszło do wskazywanych w niej naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Mając na względzie całokształt przedstawionych wyżej wywodów, Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej w skardze i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.