Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 754/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 89  ust. 14 i 16
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] maja 2011 roku o nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz A z siedzibą w L. kwotę 4.617 ( słownie: cztery tysiące sześćset siedemnaści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...].09.2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...].05.2011 r. nr [...] określającej A spółka z o.o. z siedzibą w L. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości A sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w L.) (dalej: Spółka/ Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 58.971 zł.

Z akt sprawy wynika, że Urząd Celny we W. przeprowadził w spółce z o.o. A kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami ropopochodnymi. W wyniku postępowania podatkowego wszczętego za okres od 1.03.2009 r. do 31.12.2009 r. ustalono, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus na rzecz podmiotów gospodarczych (na podstawie faktur VAT) oraz dla odbiorców indywidualnych (na podstawie paragonów). Do dokumentów sprzedaży dołączane były oświadczenia nabywców o sposobie wykorzystania zakupionego oleju na cele opałowe. Postępowanie wykazało, że mimo ciążącego na Spółce obowiązku składania właściwemu miejscowo organowi – do 25 dnia miesiąca po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – miesięcznego zestawienia oświadczeń (nabywców oleju na cele opałowe) – Spółka nie składała wymaganych zestawień. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości (niezachowanie warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego) Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...].05.2011 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 58.971 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: art. 122, art. 187, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: OP), art. 89 ust.16 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2010r. Nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.), art. 89 ust. 4 i art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. oraz art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W ich uzasadnieniu strona podniosła, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie celu na jaki został przeznaczony olej opałowy, ani na okoliczność tego, czy oświadczenia nabywców spełniają rygory ustawy. W tych okolicznościach, zastosowanie stawki sankcyjnej podatku tylko dlatego, że zestawienia oświadczeń nie zostały złożone w terminie nie znajduje wsparcia w zasadzie proporcjonalności obciążeń podatkowych oraz w zasadzie proporcjonalności sankcji w stosunku do uchybienia. Zdaniem strony, materiał dowodowy zebrany w sprawie umożliwiał kontrolę celu sprzedaży oleju opałowego, a samo niezłożenie w terminie zestawienia oświadczeń nie przeczy możliwości i efektywności kontroli.

Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...].09.2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2009 r. Organ odwoławczy uznał, że z uwagi na niedopełnienie wymaganych przepisami prawa warunków preferencyjnego opodatkowania (art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a.) zrealizowana przez Spółkę sprzedaż oleju opałowego w czerwcu 2009 r. - zasadnie została opodatkowana podatkiem akcyzowym według stawki podstawowej przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 OP - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym nieustalenie na jakie cele został przeznaczony olej opałowy i arbitralne przyjęcie, że sprzedany przez podatnika olej opałowy został użyty na cele niezgodne z ustawą, nadto, niewyjaśnienie w jakim terminie podatnik powinien złożyć zestawienie oświadczeń;

- art. 187 OP – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego w wyniku uznania, że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym istnieje podstawa do zastosowania stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 litrów;

- art. 210 § 4 OP w zw. z art. 124 OP – poprzez niewyjaśnienie, a tym samym nieuwzględnienie zasady proporcjonalności pomiędzy uchybieniem podatnika a zastosowaną sankcją, nadto, poprzez nieskazanie w jakim terminie podatnik powinien złożyć zestawienie oświadczeń oraz poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania;

- art. 188 § 1 OP – poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadka;

- art. 121 § 1 i § 2 OP – poprzez wydanie w jednej sprawie podatkowej 15 decyzji, co znacznie utrudnia podatnikowi zorientowanie się w sprawie i skuteczne zaskarżenie wydanych aktów administracyjnych oraz niepoinformowanie podatnika o obowiązku składania zestawienia oświadczeń;

- art. 89 ust. 16 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 3 poz. 11- u.p.a.) poprzez błędną jego wykładnię w wyniku przyjęcia, że niezłożenie zestawienia oświadczeń stanowi podstawę do zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów;

- art. 21 § 2 OP – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że podatnik nie zapłacił podatku i istnieje podstawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie, podczas gdy zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę podatku – art. 59 § 1 pkt 1 OP;

- art. 89 ust. 4 u.p.a. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że olej opałowy nie został przeznaczony na cele grzewcze;

- art. 89 ust. 16 w związku z art. 89 ust. 14 u.p.a. – przez ich błędną wykładnię, w wyniku utożsamiania warunku (przesłanki) z terminem;

- art. 31 ust. 3 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka uzyskała od nabywców – prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, natomiast organy nie weryfikowały prawidłowości dokumentowania transakcji sprzedaży ww. wyrobów akcyzowych ani zgodności oświadczeń z przeznaczeniem oleju na cele opałowe, a jedynie z powodu braku zestawień miesięcznych – na podstawie art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 u.p.a. - zakwestionowały prawo Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że skarżąca Spółka uchybiła obowiązkowi przekazywania zestawienia oświadczeń, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Organ uznał, że zasadnym było odstąpienie od weryfikacji pod względem formalnym i prawnym oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego – dołączonych do poszczególnych dokumentów sprzedaży. Wyjaśnił, że przepisy nakładające dodatkowe obowiązki (m. inn.) na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 marca 2009 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać unikaniu opodatkowania olejów opałowych w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem.

Postanowieniem z dnia 19.03.2012 r. – WSA zawiesił z urzędu postępowanie sądowe (na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) z uwagi na (istotne również w tej sprawie) pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego (postanowieniem z dnia 5.12.2011 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 1184/11).

Wyrok Trybunał Konstytucyjnego zapadł w dniu 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, OTK-A 2014/2/9.

Postanowieniem z dnia 10.03. 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1673/11 podjęto zawieszone postępowanie sądowe.

Pismem z dnia 15.05.2014 r. pełnomocnik Spółki zawiadomił Sąd o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki z o.o. A i ustanowieniu syndykiem J. C., który pismem z dnia 4.06.2014 r. wniósł o zawieszenie postępowania przed WSA do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd upadłościowy.

Na rozprawie w dniu 25.06.2014 r. Syndyk złożył oświadczenie o przystąpieniu do sporu i popieraniu skargi. Wydanym na tej rozprawie postanowieniem (sygn. akt I SA/Wr 511/14) Sąd ponownie zawiesił z urzędu postępowanie, z uwagi na wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), (postanowieniem WSA we Wrocławiu z dnia 4.06.2014 r. w sprawie o sygn. I SA/Wr 562/14).

W dniu 2 czerwca 2016r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-418/14, ROZŚWIT, EU:C:2016:400.

Postanowieniem z dnia 4.07.2016 r. sygn. I SA/Wr 511/14 WSA we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu jest to, czy brak złożenia w terminie przez skarżącą Spółkę miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze może stanowić podstawę do pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Z istotnej dla rozstrzygnięcia spornej sprawy – treści art. 89 ust. 14 u.p.a. wynika, że sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienie oświadczeń powinno zawierać: 1) w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach [...]; (art. 89 ust. 15 u.p.a.).

Stosownie do treści art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Należy zauważyć, że wobec braku złożenia przez Spółkę stosownego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze do dnia 27.07.2009 r. (podatnik złożył zestawienie oświadczeń w dniu 31.03.2011 r.), organy podatkowe uznały, że podatnik nie spełnił warunku określonego w treści art. 89 ust. 14 u.p.a. W konsekwencji, na mocy art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowano wobec skarżącej Spółki sankcyjną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a, tj. 1.822,00 zł/1.000 litrów. Powyższe skutkowało określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2009 r. w kwocie 58.971 zł. Podkreślić przy tym należy, że organy – uznając jedynie brak złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń za podstawę wyłączającą podatnika z opodatkowania preferencyjną stawką podatku akcyzowego – nie badały okazanych w trakcie kontroli oświadczeń pod względem merytorycznej ich poprawności. Nie badano zarówno prawidłowości tych oświadczeń jak też faktycznego wykorzystania oleju na cele opałowe.

Warto jest wspomnieć, że niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się w swym wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał Konstytucyjny, który orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 u.p.a. - z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

Linia orzecznicza nakreślona ww. orzeczeniem TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wielu orzeczeniach w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Twierdzono, że ustawodawca w sposób czytelny wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika choćby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 906/13,CBOSA).

Kluczowym zaś dla rozstrzygnięcia sprawy jest wyrok TSUE w sprawie ROZŚWIT, C-418/14, EU:C:2016:400, w którym orzekł on, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003r. Nr L 283, s. 51 i nast.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Z wyroku TS wynika, że ogólna systematyka dyrektywy 2003/96 opiera się na wyraźnym rozróżnieniu między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania w szczególności na podstawie kryterium wykorzystania. Rozróżnienie między paliwami silnikowymi i paliwami do ogrzewania – wprowadzone w motywach 17 i 18 tej dyrektywy – jest bowiem stosowane w szczególności w jej art. 7–9, które dotyczą zasad ustalania minimalnych poziomów opodatkowania stosowanych z jednej strony do paliw do ogrzewania, a z drugiej strony do paliw silnikowych, jak również do produktów wykorzystywanych jako paliwa silnikowe do określonych celów przemysłowych i handlowych (pkt 31 ww. wyroku; zob. też wyrok TS w sprawie C-43/13 i C-44/13, Kronos Titan i Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, C, EU:C:2014:216, pkt 28). Ponadto motywy 3 i 4 dyrektywy 2003/96 stanowią, że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego wymaga ustanowienia na poziomie Unii minimalnych poziomów opodatkowania oraz że znaczne różnice między krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez państwa członkowskie mogłyby okazać się szkodliwe dla takiego funkcjonowania.

Należy zatem stwierdzić, że określenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów w zależności od ich wykorzystania jako paliwo silnikowe lub jako paliwo do ogrzewania przyczynia się do dobrego funkcjonowania rynku wewnętrznego, pozwalając na wyeliminowanie ewentualnych zakłóceń konkurencji pomiędzy produktami wykorzystywanymi do tych samych celów (pkt 32 ww. wyroku).

Wynika z tego, że zarówno ogólna systematyka, jak i cel dyrektywy 2003/96 opierają się na zasadzie, według której produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem (pkt 33 ww. wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 u.p.a., na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, w postępowaniu głównym stwierdzono, że są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania - narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96 (pkt 34 ww. wyroku).

Trybunał wskazał też, że takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w przypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności (pkt 35 ww. wyroku). Zauważono bowiem, że fakt zastosowania do paliw spornych w postępowaniu głównym stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym (pkt 39 ww. wyroku; zob. analogicznie wyrok TS w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 29).

W konsekwencji dyrektywę 2003/96/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości (pkt 41 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wyrok w sprawie ROZ-ŚWIT, EU:C:2016:400 jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy do olejów opałowych nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem, czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowy olej został przeznaczony do celów opałowych.

Podobne stanowisko TS zaprezentował w sprawie Polichim-SS EOOD, C-355/14, EU:C:2016:403. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że odmowa zwolnienia przez władze krajowe z akcyzy ciężkich olejów opałowych z tego tylko powodu, że osoba wskazana przez uprawnionego prowadzącego skład podatkowy jako ich odbiorca nie ma statusu końcowego podmiotu zużywającego, uprawnionego na mocy prawa krajowego do odbierania produktów energetycznych zwolnionych z akcyzy, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy wymogi merytoryczne konieczne do tego, by te ciężkie oleje opałowe zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, są spełnione w momencie opuszczenia składu podatkowego przez owe oleje, wykracza poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień i do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom (zob. pkt 62 ww. wyroku).

W ocenie Sądu, wykładnia prawa unijnego poczyniona przez Trybunał w sprawie ROZŚWIT, EU:C:2016:400 ma niewątpliwie zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C-13/91 i C-113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C-115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81).

W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego a przepisem traktatu stosowanym bezpośrednio jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (wyrok TS w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (wyrok TS w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in. C-10/97 do C-22/97, EU:C:1998:498, pkt 21; Filipiak, EU:C:2009:719, pkt 82). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego (por. wyrok w sprawie Filipiak, EU:C:2009:719).

Zważywszy na powyższy kontekst prawny należy uznać, że art. 89 ust. 16 u.p.a. jest sprzeczny z prawem unijnym, tj. z ogólną systematyką i celem dyrektywy 2003/96, jak też zasadą proporcjonalności. Efektem powyższego stwierdzenia jest odstąpienie sądu krajowego od stosowania powołanego wyżej przepisu prawa krajowego w niniejszej sprawie. Fakt zaś, że skarżący nie przedłożył w terminie zestawienia oświadczeń nie ma decydującego znaczenia dla prawidłowości zastosowanej przez niego stawki podatku akcyzowego.

Na marginesie warto zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2015 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r., poz.1662; dalej: ustawa nowelizująca). Nowelizacją tą prawodawca zmienił brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a. i uznał, że stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego lub kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono ich nabywcy. W uzasadnieniu projektu nowelizacji zwrócono uwagę, że dotychczasowe regulacje w tym zakresie wymagają zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia. Rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu Sejm VII Kadencji, nr 2606). W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że takie ukształtowanie przepisów pozwala skuteczniej oddzielić od siebie sytuacje, kiedy rzeczywiście dochodzi do oszustw czy nadużyć podatkowych, od takich, kiedy występują tylko pewne niedociągnięcia w oświadczeniach, które jednak realnie nie utrudniają weryfikacji tożsamości nabywcy oraz sposobu wykorzystania oleju (zob. I. Mirek, Zmiany w zakresie opodatkowania akcyzą paliw opałowych od 2015 r., Monitor Prawa Celnego i Podatkowego 2015, Nr 1, s. 11).

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnajdujemy też w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r. sygn. akt I GSK 837/14, CBOSA.

Tym samym należy stwierdzić, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. a w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi warto wskazać, że skoro z poczynionej wykładni prawa unijnego przez TSUE wprost wynika, że kluczowym dla zastosowania podwyższonej stawki są nie tyle uchybienia formalne, co stwierdzenie, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów, to rolą organu podatkowego jest udowodnienie tego faktu. Takie postępowanie dowodowe organy podatkowe zobowiązane są przeprowadzać również w stosunku do tych postępowań, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 17 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1552/14, CBOSA).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jedynym warunkiem dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.a. jest stwierdzenie, czy zużycie wyrobu nastąpiło, zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym przypadku do celów opałowych. Z treści zaś zaskarżonej decyzji wynika, że organy podatkowe obu instancji nie badały merytorycznej poprawności oświadczeń ani wykorzystania oleju zgodnie z przeznaczeniem (na cele opałowe). Odstąpiły od ustalenia, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe. Jedynym argumentem organów podatkowych dla zastosowania podstawowej stawki podatku akcyzowego było stwierdzenie, że skarżąca Spółka nie złożyła w terminie zestawienia oświadczeń - zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a.

Należy tym samym uznać, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe powinny bowiem zbadać sposób zużycia wyrobu oraz treść złożonych oświadczeń, czego w sprawie zaniechano. Konsekwencją naruszenia przepisów prawa procesowego – z uwagi na niewyjaśnienie stanu faktycznego - było niewłaściwe (a co najmniej przedwczesne) zastosowanie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 14 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Co do samych oświadczeń Sąd pragnie zauważyć, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a., są instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Takie oświadczenia powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Podkreśla się, że każdy z wymogów wskazanych w oświadczeniu pełni określoną rolę w procesie kontroli obrotu olejem na cele grzewcze, jednakże doniosłość poszczególnych wymogów, a w tym ewentualnego braku bądź innej nieprawidłowości, powinna być oceniana w kontekście okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku. Tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której punktem wyjścia, zasadniczą niejako przesłanką, jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem opałowym, przeznaczonym na cele grzewcze. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016r., sygn. akt I GSK 1641/14, CBOSA).

Mając na względzie powyższe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe.

Z powodu stwierdzonych uchybień procesowych, a w konsekwencji również materialnoprawnych - Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe powinny zbadać, czy olej opałowy został rzeczywiście sprzedany na cele grzewcze – stosując wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w niniejszym wyroku oraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.