Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 306/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p.
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 744/18 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 czerwca 2018 r. nr 1001-IOA.4246.156.2018.5.BS w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od K. Sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.160 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 744/18, po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 czerwca 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję, oraz 2/ zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu 14 października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego I w Łodzi przeprowadzili w lokalu o nazwie "[...]" znajdującym się w Ł. przy ul. [...] [...] kontrolę w celu ustalenia, w drodze eksperymentu, czy działanie zainstalowanych w lokalu urządzeń wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.g.h.). Podczas kontroli stwierdzono włączone i udostępnione dla graczy trzy urządzenia o nazwie [...]: nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Urządzenia nie posiadały oznaczeń z numerem zezwolenia, rejestracji, czy poświadczenia rejestracji automatu. W wyniku przeprowadzonych oględzin zewnętrznych stwierdzono, że są to urządzenia elektroniczne, dwuekranowe, wyposażone w przyciski do sterowania grą, akceptator banknotów, wrzutnik monet oraz kuwetę na ewentualne wygrane.

W wyniku przeprowadzonych eksperymentów na dwóch urządzeniach o nr [...] oraz nr [...] stwierdzono, że są one eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza, wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Funkcjonariusze stwierdzili również, że urządzenie o nr [...] umożliwia uzyskanie wygranej rzeczowej, za które można kontynuować grę bez konieczności ponownego zasilenia automatu. W przypadku urządzenia o nr [...], zawarty w protokole kontroli opis przeprowadzonego eksperymentu, uniemożliwia ustalenie charakteru urządzanych na nim gier i nie pozyskano innych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie tej okoliczności.

Na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalono, że dysponentem skontrolowanych urządzeń jest K. Sp. z o.o. w J. Spółka jest urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, ponieważ zapewniła warunki lokalowe oraz instalację i eksploatację (obsługę) spornych urządzeń w kontrolowanej lokalizacji (tj. zorganizowała tę działalność). Ponadto, wskazując na tytuł prawny do ww. urządzeń, spółka wystąpiła z żądaniem ich zwrotu i złożyła zażalenie na postanowienie prokuratora w przedmiocie zatwierdzenia zatrzymania rzeczy, a następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł. odebrała urządzenia z magazynu Izby Celnej w Ł. Okoliczność ta potwierdza fakt, że spółka, była właścicielem ww. automatów.

Decyzją z dnia 21 lutego 2018 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wymierzył K. Sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Decyzją z dnia 8 czerwca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do przeprowadzania kolejnych dowodów, które zmierzałyby do określenia charakteru gry na badanych urządzeniach, skoro kwestię tę jednoznacznie wyjaśniły przeprowadzone eksperymenty. Przedłożone przez stronę dowody podlegały ocenie, a podstawą ustaleń był protokół z eksperymentów. Ustalono również, iż spółka nie posiadała i nadal nie posiada ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach. Zdaniem organu II instancji, przedłożone przez spółkę dokumenty nie podważają stanowiska, że spółka jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Dokumenty potwierdzają, że była ona właścicielem ww. urządzeń, które w ramach umowy współpracy z dnia 1 sierpnia 2015 r. oddała w dzierżawę M. Sp. z o.o. Choć z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 września 2015 r. wynika, że M. sp. z o.o. dzierżawiła skontrolowany lokal, to niewątpliwie spółkę K. w świetle zawartej umowy współpracy można uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Organ wskazał, że nie jest wykluczona możliwość współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier.

DIAS stwierdził, że eksperymenty odtworzenia przebiegu gry potwierdziły, iż gry prowadzone na ujawnionych automatach są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., bowiem są prowadzone na urządzeniu elektronicznym o wygrane pieniężne, w których gra zawiera element losowości, a urządzenia te są typowymi automatami do gier hazardowych. Gry organizowane były w celach komercyjnych i zawierają element losowości, co oznacza, że działalność prowadzona przez kontrolowany podmiot narusza art. 3 u.g.h. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie niesporne jest, iż lokal, w którym zatrzymano urządzenia nie był kasynem, automaty nie posiadały certyfikatów określających ich charakter, a właściciel urządzeń nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Stan faktyczny sprawy podlegał zatem subsumcji pod normę art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożyła K. Sp. z o.o., wnosząc o uchylenie decyzji administracyjnych obu instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd I instancji odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istotne jest to, iż w świetle tej uchwały nieuzasadnione są podniesione w skardze argumenty odnoszące się do technicznego charakteru przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz zależności jaka zachodzi pomiędzy tym przepisem a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 u.g.h. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Z uwagi na związanie Sądu oceną prawną, wyrażoną w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut skargi dotyczący wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h., w ocenie WSA, nie zasługiwał na uwzględnienie.

WSA nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji. Opis przeprowadzonego eksperymentu uznał za rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski za logiczne. Przeprowadzona na badanych urządzeniach gra kontrolna wykazała, że urządzenia są eksploatowane w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, gry na urządzeniach zawierają element losowości, ponieważ grający nie ma wpływu na wynik gry. O odpowiedniej konfiguracji symboli decyduje mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego. Sąd stwierdził, że eksperyment wykazał, iż urządzenia stanowiły automaty do gier o niskich wygranych, a nadto nie miały żadnych oznaczeń ani poświadczenia rejestracji. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest także, że kontrolowany lokal nie był kasynem gry, a skarżąca nie posiadała stosownego zezwolenia – koncesji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 3 u.g.h. Za nieuzasadniony uznano zarzut strony, zdaniem której jedynie Minister Finansów jest uprawniony co do wypowiadania się, czy dana gra jest grą na automatach.

Za zasadne WSA uznał natomiast zarzuty zmierzające do podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą. W ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.) organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie. Istotne w sprawie jest to, że sam organ odwoławczy podkreślił, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Dalej DIAS wyjaśnił, że w konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier.

Sąd I instancji podkreślił, że w świetle dokumentów, które organ uznał za bezsprzecznie dowodzące tego, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry, istotnie z pisma pełnomocnika strony z 19 października 2015 r. wynika, iż strona wskazywała siebie jako właściciela zatrzymanych urządzeń. Był to w zasadzie jedyny dokument, którym dysponował organ I instancji uznając skarżącą za urządzającego gry na automatach w skontrolowanym lokalu. WSA wskazał, że do odwołania strona przedstawiła dokumenty w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z 1 września 2015 r. zawartej miedzy M. Sp. z o.o. w B. jako Dzierżawcą, a C. Sp. z o.o. w W. jako Wydzierżawiającym, dotyczącej dzierżawy w lokalu przy ul. [...] [...] powierzchni, celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez M. oraz wyciąg z umowy współpracy z 1 sierpnia 2015 r., zawartej pomiędzy K. Sp. z o.o. w J., a M. Sp. z o.o. w B., z której wynika, że skarżąca będąca "właścicielem kiosków" oddaje w dzierżawę M. Sp. z o.o. w B. kioski multimedialne, tj. urządzenia oparte o architekturę PC z ekranem dotykowym oraz podzespołami peryferyjnymi służącymi do przyjmowania banknotów lub monet oraz ew. ich wydawania celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez M. WSA podniósł, iż w odniesieniu do tych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że nie podważają one stanowiska, że to spółka K. jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Dokumenty potwierdzają, że ww. podmiot był właścicielem ww. urządzeń, które w ramach umowy współpracy z dnia 1 sierpnia 2015 r. oddał w dzierżawę M. Sp. z o.o. Choć z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej z dnia 1 września 2015 r. wynika, iż to M. sp. z o.o. dzierżawiła skontrolowany lokal, to niewątpliwie spółkę K. w świetle zawartej z M. sp. z o.o. umowy współpracy można uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zdaniem WSA, organ nie wyjaśnił jednak co oprócz faktu, że skarżąca jest właścicielem urządzeń świadczy o tym, że była urządzającym gry we wskazanym lokalu w kontekście czynności jakie wymagane są od urządzającego gry, które to czynności organ odwoławczy wyraźnie sprecyzował i określił jako czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych organ zaliczył także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżącą obsługę automatów do gier (zapewnienie i realizację wypłat graczom, zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). W ocenie Sądu I instancji, w świetle tak zgromadzonych przez organ dowodów, twierdzenie organu odwoławczego, że Spółka realizując powyższe czynności urządzała gry na automatach poza kasynem gry i jako urządzający gry poza kasynem - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - podlega karze pieniężnej, jest gołosłowne.

Reasumując WSA stwierdził, że w niniejszej sprawie DIAS nie wyjaśnił czy skarżąca, jako właściciel urządzeń, miała również jakieś obowiązki w zakresie obsługi automatów, a w szczególności czy była zobowiązana do nadzorowania ich funkcjonowania, czy była zaangażowana w ich udostępnianie bezpośrednio graczom, czy nimi zarządzała, objaśniała zasady funkcjonowania. Nie ustalono również jaka była jej rola w sytuacji, gdy automaty uległy awarii i czy to skarżąca przyjmowała ewentualne reklamacje graczy w zakresie funkcjonowania automatów, czy dokonywała serwisowania wydzierżawionych przez siebie urządzeń. Brak również ustaleń na okoliczność tego kto i kiedy uzupełniał środki pieniężne w automacie i jak wyglądała kwestia opłaty za wydzierżawienie urządzeń i od czego była uzależniona wysokość opłaty. Z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu z 1 września 2015 r. nie wynikają żadne obowiązki skarżącej dotyczące zarządzania i obsługi automatów. Kwestie te nie wynikają również z wyciągu z umowy o współpracy między skarżącą a M., zaś organ ich nie wyjaśnił.

W ocenie Sądu, aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat (tak jak w niniejszej sprawie) oraz go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy takiej aktywności skarżącej nie wykazały, zaś sam fakt bycia właścicielem urządzeń oraz ich wydzierżawienia nie jest równoznaczny z urządzaniem gier na automacie. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy co najmniej pochopnie przyjął, że w okolicznościach sprawy skarżącą należy uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tylko na tej podstawie, że była właścicielem urządzeń, które wydzierżawiła innemu podmiotowi. DIAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej oraz prawnej, które potwierdzałyby trafność stanowiska co do tego, że skarżącą należy uznać za ww. podmiot, zasadniczo tylko z tego tytułu, że była właścicielem kontrolowanego urządzenia. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącej na okoliczność jej obowiązków dotyczących szeroko rozumianej obsługi automatów i zarządzania nimi oraz czerpania korzyści z tego rodzaju działalności. Nie przedstawił stosownej argumentacji celem wykazania, iż skarżąca podejmowała aktywne działania związane z obsługą automatów w istotnym zakresie, dotyczącym możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to działania można zakwalifikować jako urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h. Wskazane wyżej uchybienia, zdaniem WSA, mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podlega tylko urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Sąd I instancji podkreślił, że z ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż organy nie zakwestionowały treści dokumentów załączonych do odwołania, jednakże nie wykazały, że skarżąca poza udostępnieniem urządzenia wykonywała także czynności związane chociażby z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gry i wypłacaniem wygranych, czy też jakiekolwiek inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty i przekładałyby się na jej zysk. Organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto organ skarżący kasacyjnie wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. oraz w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez uwzględnienie skargi skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że organ wadliwie zidentyfikował skarżącą jako urządzającego gry, chociaż zebrany materiał dowodowy, w tym protokół kontroli z dnia 17.09.2015 r. Nr [...] oraz z dnia 28.09.2015 r. Nr [...], w wyniku których zatrzymano łącznie 5 automatów do gier, nieposiadających świadectw rejestracji pozwalały na uznanie, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 u.g.h., gdyż współdziałała w urządzaniu gier hazardowych poza kasynem gry;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca nie była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., chociaż wydzierżawiała automaty do gier nieposiadające świadectw rejestracji, współdziałając w ten sposób w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Okoliczności tych nie uwzględnił sąd I instancji, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że skarżącej nie można zidentyfikować jako urządzającego gry. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ogranicza się jedynie do wskazania, że w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o czynnościach skarżącej spółki przy obsłudze automatów, chociaż skarżąca poczynając od 2015 r. wydzierżawiała automaty nieposiadające świadectw rejestracji, przez co współdziałała w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, co powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom powyższego przepisu.

Zdaniem organu skarżącego kasacyjnie powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne niż podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegał najdalej idący zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zarzut ten zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że organ nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie za zasadne uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. Ma rację organ wnoszący skargę kasacyjną, że Sąd I instancji błędnie ocenił, iż okoliczności faktyczne tej sprawy związane z tym, że Spółka była właścicielem urządzeń oraz wydzierżawiła je M., nie są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia z urządzaniem gier na automacie. Błędne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a Dyrektor IAS co najmniej pochopnie przyjął, że w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącą należy uznać za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na tej podstawie, że była właścicielem urządzeń, które wydzierżawiła innemu podmiotowi.

Jakkolwiek ustawa o grach hazardowych – w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie – nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze.

Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić — urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – a trzeba to podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy odnieść do tworzenia warunków do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez – jak wynika to z okoliczności stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany – udostępnienie automatów do gier innemu podmiotowi w celu prowadzenia z ich użyciem działalności związanej z rozgrywaniem gier hazardowych w powszechnie dostępnym miejscu, w zamian za czynsz dzierżawny przekazany przez dzierżawcę z eksploatacji automatów. K. Spółka z o.o. była właścicielem urządzeń o nazwach: [...] nr [...] oraz [...] nr [...], które w ramach umowy współpracy z 1 sierpnia 2015 r. oddała w dzierżawę M. sp. z o.o., natomiast z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej 1 września 2015 r. wynika, iż to M. sp. z o.o. dzierżawiła lokal mieszczący się w Ł. przy ul. [...] [...], co powoduje, że niewątpliwie spółkę K., w świetle zawartej z [...] sp. z o.o. umowy współpracy, można uznać za podmiot współurządzający gry na automatach poza kasynem gry. Właśnie zawarcie umowy o współpracy z 1 sierpnia 2015 r. z M. sp. z o.o. ma podstawowe znaczenie dla wniosku odnośnie do czynnego udziału skarżącej spółki w proces organizacji i urządzania gier, a tym samym, że zakres i stopień jej zaangażowania w to bardzo złożone – gdy chodzi o jego organizację – przedsięwzięcie. Nie ma wątpliwości, ze stopień przyczynienia się skarżącej Spółki w organizację gry na automatach był zatem istotny oraz znaczący. Odwołując się do źródeł tychże ustaleń nie ma wątpliwości, że czynności skarżącej były konieczne do umożliwienia oraz tworzenia warunków do urządzania na nich gier, a zatem nie sposób jest twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do niezasadnego przypisania Spółce deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a także do niezasadnego nałożenia na nią kary pieniężnej za urządzenie gier na kontrolowanych automatach, skoro w świetle przedstawionych argumentów – w tym przedstawionego rozumienia pojęcia "urządzającego gry" oraz "urządzania gier na automatach" – nie może i nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że Spółka powinna być – i zasadnie za taki została uznana – adresatem decyzji stanowiącej przedmiot kontroli w rozpatrywanej sprawie. Odpowiedzialność Spółki K. jest niezależna od odpowiedzialności innych podmiotów. Karze podlega każdy podmiot urządzający gry, czyli wszystkie podmioty współdziałające w tym przedsięwzięciu. Wszystkie przedstawione wyżej okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organów obu instancji co do tego, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 czerwca 2018 r., uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).