Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 810/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 816/17 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 24 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, I SA/Bd 816/17, oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w K., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z 12 czerwca 2017 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2015.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: u.p.b.) oraz z załącznikiem do u.p.b. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na dokonaniu przez sąd wykładni rozszerzającej tych przepisów i błędne przyjęcie, że uznanie obiektu budowlanego za budynek dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uzależnione jest od spełnienia przez ten obiekt także dodatkowej, innej niż wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesłanki, tj. przesłanki funkcjonalnej, w oparciu o którą dany obiekt budowlany spełniający wszystkie cechy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 u.p.b., może pomimo to stanowić budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów zakłada, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt spełniający przesłanki wymienione w definicji ustawowej budynku, tj. obiekt trwale związany z gruntem, posiadający przegrody budowlane, fundamenty i dach, jest budynkiem, bez konieczności spełniania przesłanek nieprzewidzianych w ustawie, i konsekwentnie, nie może on stanowić budowli;

• art. 2 ust. 1 p k t 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię przepisów u.p.o.l. polegającą na dokonaniu wykładni tych przepisów sprzecznie z zasadą szczególnej określoności regulacji podatkowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, tj. wadliwym uznaniu przez sąd, że obiekt spełniający wszystkie przesłanki do uznania go za budynek zgodnie z definicją budynku (trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentów i dachu), pomimo to może być uznany z a . budowlę dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w szczególności w oparciu o jego funkcje - co zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, stanowi niedopuszczalną ingerencję w treść podatkowej definicji legalnej oraz skutkuje zakazaną funkcjonalną reinterpretacją regulacji podatkowej na niekorzyść podatnika. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów, zgodna z konstytucyjną zasadą określoności regulacji podatkowych, zakłada, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiekt spełniający przesłanki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 i.p.o.l., tj. obiekt trwale związany z gruntem, posiadający przegrody budowlane, fundamenty i dach, jest budynkiem i konsekwentnie, nie może stanowić budowli - dla celów opodatkowania go podatkiem od nieruchomości;

• art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.p.b. oraz załącznikiem do u.p.b. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. i załącznikiem do u.p.b. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli spornych obiektów spółki oraz niezastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 u.p.b. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynków spornych obiektów spółki, które stanowią budynki (budynki magazynu nasion, zasobników dziennych wraz z galerią transportową nasion oraz magazynu śruty z rampą) bowiem spełniają wszystkie przesłanki do uznania ich za budynki zgodnie z definicją budynku (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki a niejako budowle; na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 w zw. z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi spółki w wyniku błędnego przyjęcia przez sąd, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż sporne obiekty (tj. magazynu nasion, zasobników dziennych wraz z galerią transportową nasion oraz magazynu śruty z rampą) nie stanowią budynków magazynowych, lecz silosy - zbiorniki (co zdaniem sądu - miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako budowli), w sytuacji, w której - wręcz przeciwnie - z materiału dowodowego, w tym również z opinii biegłego sporządzonej na zlecenie organu I instancji wprost wynika, iż sporne obiekty posiadają wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.p.b.(są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), tj. stanowią budynki na gruncie u.p.o.l. i w konsekwencji - powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki; art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 p k t 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi spółki w wyniku błędnego uznania przez sąd, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe i w sposób właściwy ustaliły stan faktyczny, w sytuacji, w której organy podatkowe nie dokonały własnej oceny stanu faktycznego sprawy i nie rozpatrzyły całości materiału dowodowego sprawy lecz w całości oparły swoje rozstrzygnięcia na wadliwych ocenach w zakresie kwalifikacji spornych obiektów w opinii biegłego, przyjmując je za własne — że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo, że zarówno ustalenia opinii biegłego, jak również inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania (dokumentacja budowlana przekazana przez spółkę), potwierdzają wprost, iż sporne obiekty posiadają wszystkie cechy budynku (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach), co powinno skutkować uznaniem ich za budynki dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Spółka na podstawie art. 179a p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ponowne rozpoznanie sprawy przez WSA i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., poprzedzającej ją decyzji burmistrza. Wniosła także o zasądzenie na rzecz spółki, na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 203 p.p.s.a. pkt 1, zwrotu kosztów postępowania i postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżąca wniosła ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. przez NSA i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji burmistrza oraz zasądzenie na rzecz spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji spełnia ustawowe kryteria, jakie powinno spełniać pisemne uzasadnienie, a przede wszystkim odnosi się do wszystkich istotnych kwestii faktycznych i prawnych, a zwłaszcza związanych z charakterystyką prawnopodatkową obiektów budowlanych, o których mowa w punkcie II skargi kasacyjnej. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 187 § 1 o.p. Zasada zupełności materiału dowodowego określona w tym przepisie nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych, czy odmienna ocena dowodów już przeprowadzonych nie powoduje automatycznie uwzględnienia stanowiska strony. W przeciwnym razie swobodna ocena dowodów dokonywana przez organ, zgodnie z dyspozycja art. 191 o.p., byłaby iluzoryczna. Tym czasem przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14).

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W przypadku natomiast zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. skarżący powinien wywieść, że gdyby nie doszło do wskazanego przez niego uchybienia, organ podatkowy analizując cały zebrany materiał dowodowy mógłby dojść do zupełnie innych wniosków niż te, które legły u podstaw wydanej przez niego decyzji. Innymi słowy, zmieniłoby to jego spojrzenie na całą sprawę (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., I FSK 2285/15). W ocenie NSA skarżąca poza werbalnym sformułowaniem zarzutów nie wykazała w sposób przekonywujący, że przyjęty stan faktyczny sprawy zawierał wady, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyroki: NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14; WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2016 r., I SA/Bd 217/16). Sąd pierwszej instancji badając legalność skażonej decyzji zasadnie przyjął, że dane wynikające z opinii opartej również na dokumentacji budowlanej w sposób jednoznaczny wskazują, że sporne obiekty są zbiornikami - silosami, a nie jak twierdzi strona skarżąca budynkami magazynami. Potwierdzają to także, znajdujące się w aktach, rysunki i dokumentacja fotograficzna. Biegły rzeczoznawca podkreślił zasadnie, że według stanu na miesiąc maj 2016 r. stan techniczny silosów umożliwia ich użytkowanie tylko i wyłącznie w celu składowania w nich materiałów sypkich, a tym samym nie mogą one służyć jako obiekty mieszkalne lub obiekty przeznaczone na stały pobyt ludzi. Nie można również, jak tego chce skarżąca, pominąć przy kwalifikacji prawnopodatkowej spornego obiektu, jego przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania jako całości. Jak wynika z opinii biegłego - silos jest elementem ciągu technologicznego w procesie produkcji oleju rzepakowego oraz wyrobów towarzyszących i wyposażony jest w instalacje umożliwiające wykonywanie tych funkcji. Wprawdzie sporny obiekt posiada nominalnie cechy konstrukcyjne budynku, ale też nie są to typowe elementy budynku, gdyż jak wynika ze wzmiankowanych dokumentów, fundament budynku poza funkcją oparcia dla przegród obiektu, został skonstruowany także, jako kanał opróżniania silosu. Wszystko to nawiązuje wprost do tego aspektu budowli, gdzie mowa jest o funkcjonalności obiektu, to jest o możliwości wykorzystania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Otóż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenia oznaczają:

1)budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

2)budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. "opodatkowanie podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (...)

2)budynki lub ich części;

3)budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2432) Trybunał Konstytucyjny wskazał , że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., że aby zaliczyć te obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki.

Mając powyższe na uwadze, rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania magazynu nasion, zasobników dziennych wraz z galerią transportową nasion oraz magazynu śruty z rampą, wymaga aby w pierwszej kolejności ustalić, czy są one budynkami, a dopiero później ewentualnie rozważyć ich kwalifikację jako budowli. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i b) u.p.b. przyjmuje się, że: ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07, ONSAiWSA 2009, Nr 3, poz. 57).

Tak więc przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. I tak, jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli.

Innymi słowy przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (wyrok NSA z 18 października 2016 r., II FSK 1741/16). Dlatego nie można zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, by kwestia przeznaczenia i funkcjonalności nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy przedmiotowe silosy są budynkami, czy budowlami.

Rozstrzygane w niniejszej sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych, min. wyrokami z 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16, czy też 8 maja 2018 r., II FSK 331/1 . Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni wyrażone w tych wyrokach poglądy akceptuje. Naczelny Sąd Administracyjny w tych orzeczeniach przyjął, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe. Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje stanowią element całego systemu produkcyjnego. Skoro budynek jest także obiektem budowlanym, podobnie jak budowla, to kwalifikacja taka wypełnia przesłankę wynikającą z wykładni systemowej art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Ponadto również zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

To wszystko skutkowało prawidłową oceną sądu pierwszej instancji, że sporne obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Wbrew twierdzeniom skargi sąd pierwszej instancji także zaakceptował fakt, iż organy podatkowe odniosły się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Dokonując kwalifikacji obiektów organy uwzględniły bowiem ich elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie jak również sposób i możliwości wykorzystania obiektów jako całości, a także to, że wszystkie z nich zostały wymienione w definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ formułując oceny prawne miał również na uwadze opinię biegłego rzeczoznawcy i zawarty w niej opis techniczny spornych obiektów, wyniki oględzin oraz przedstawioną przez skarżącą dokumentację.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.