Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 80/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 par. 1, art. 107 par 1 i 3, art. 144
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 3a, art. 18, art. 33 pkt 1, 6 i 10, art. 34 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 21 par. 2 i 3, art. 59 par. 1, art. 81 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: par. 9 ust. 1 i 1b
journal: Dz.U. 2001 nr 137 poz 1541
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 189/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 18/11, oddalający skargę V. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 listopada 2010 r. w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionych zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne.

2. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Izby Celnej w W., jako organ egzekucyjny wszczął postępowania egzekucyjne przeciwko V. Sp. z o.o. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na podstawie wystawionych przez Dyrektora Izby Celnej w W.(1) tytułów wykonawczych z 27 kwietnia 2010 r. obejmującego należności z tytułu zadeklarowanego przez Stronę podatku od gier za 12/2009. Poborca skarbowy 31 maja 2010 r. doręczył Skarżącej odpisy ww. tytułów wykonawczych. Wystawienie tytułów wykonawczych poprzedzone zostało przesłaniem zobowiązanemu upomnienia zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."). Dyrektor Izby Celnej w W. działając jako organ egzekucyjny, zawiadomieniami z 1 czerwca 2010 r. podjął próbę zajęcia rachunków bankowych należących do Skarżącej. Natomiast zawiadomieniem z 1 czerwca 2010 r. na podstawie art. 96j § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką tj.: w B. Sp. z o.o., "C. G." Sp. z o.o., "C. S." Sp. z o.o. oraz V. R. E. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej w W. pismami z 2 czerwca 2010 r. skierował do Sądu Rejonowego dla W. Sąd Gospodarczy XIII Wydział KRS wnioski o dokonanie wpisu zajęcia udziałów w ww. spółkach.

3. Pismem z 7 czerwca 2010 r. Skarżąca wniosła zarzuty na prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 27 kwietnia 2010 r. postępowania egzekucyjne. Zarzuty dotyczyły naruszenia art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a. W ocenie Skarżącej uwzględnienie zarzutów przez organ było konieczne ze względu na to, iż obowiązek nie istniał w wysokości wskazanej w tytułach egzekucyjnych. W ocenie Spółki w wyniku przerachowania zabezpieczeń, a także potrąceń wierzytelności w stosunku do Skarbu państwa obowiązek dochodzony w postępowaniach egzekucyjnych wygasł. Powyższe w ocenie Skarżącej oznaczało, iż postępowania egzekucyjne powinny zostać umorzone. Skarżąca podniosła również, iż błędnie w złożonych deklaracjach podatkowych zawyżyła wysokość podatku. W związku z tym złożyła korekty deklaracji wykazując podatek w kwotach niższych niż dochodzone w postępowaniach egzekucyjnych.

4. Organ egzekucyjny działając na podstawie przepisu art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. (1) postanowieniami z 2 lipca 2010 r. odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych. Po rozpatrzeniu wniesionych przez Spółkę zażaleń na rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie stanowiska wierzyciela Dyrektor Izby Celnej w W. (1) działając jako organ wyższego stopnia postanowieniami z 5 sierpnia 2010 r. utrzymał je w mocy.

5. W konsekwencji zajęcia przez wierzyciela stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z 14 września 2010 r. oddalił zarzuty Skarżącej jako nieuzasadnione.

6. Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie wnosząc o jego uchylenie, a następnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7 art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071 ze zm. – dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 18 oraz art. 34 § 1 i § 4 u.p.e.a., błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne, nieodniesienie się do wszystkich zarzutów w sytuacji, gdy wierzyciel odmówił rozpatrzenia zarzutu nieistnienia obowiązku; naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a w związku z art. 1 pkt 1, 11, art. 8 ust. 1 i 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. z późn. zm.) w związku z przepisami o grach hazardowych, zawierającymi przepisy techniczne podlegające notyfikacji Komisji Europejskiej. naruszenie art. 33 pkt 1 u.o.p.e.a. w związku z art. 81 § 1 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz art. 3a u.o.p.e.a., a także § 9 ust. 1-1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. nr 137, poz. 1541 ze zm., dalej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.)poprzez pominięcie skutków, jakie zapłata oraz korekta deklaracji wywiera na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

7. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 listopada 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, iż zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub części. Nałożenie takiego obowiązku na wierzyciela ma na celu uniknięcie sytuacji, kiedy organ egzekucyjny próbuje egzekwować należności, które wygasły. Organ egzekucyjny podkreślił, iż wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanych należności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie treści tytułów wykonawczych stwierdził, że odpowiadają one wymogom określonym w art. 27 u.p.e.a. Organ nie zgodził się z postawioną w zażaleniu tezą, że w przypadku wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku w części zasadnym jest częściowe umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie wymieniony § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Wierzyciel stwierdzając, że egzekwowana należność zmniejszyła się w wyniku np. otrzymanej od zobowiązanego wpłaty, zaliczenia na zaległość nadpłaty czy w wyniku uwzględnienia korekty deklaracji, niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o zaistniałej zmianie co spowoduje po stronie organu egzekucyjnego ograniczenie zakresu prowadzonej egzekucji do tej niższej kwoty. Ograniczenie zakresu egzekucji nie wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, lecz nakłada obowiązek niezwłocznego powiadomienia wszystkich dłużników zajętej wierzytelności realizujących zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne o zaszłej zmianie i odnotowaniu tych zmian w prowadzonych przez siebie ewidencjach.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca ponowiła zarzuty, które były przedmiotem zażalenia oraz wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. Zdaniem Skarżącej skoro Spółka złożyła korekty deklaracji, to oznacza, że egzekwowane należności nie istnieją w wysokościach wykazanych w tytułach wykonawczych. Ponadto zaliczenia zabezpieczeń w dniach 16 czerwca 2010 r., 6 lipca 2010 r., 19 lipca 2010 r. oraz 3 sierpnia 2010 r. nie oznaczały wykonania tytułu wykonawczego, lecz zapłatę podatku w wysokości wykazanej w deklaracji korygującej.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej powoływanej jako "p.p.s.a") oddalił skargę.

11. Na wstępie Sąd przytoczył treść: art. 33 pkt 1-10, art. 34 § 1, art. 1a pkt 13, art. 26 § 1 i art. 34 § 2 u.p.e.a. Wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 in fine u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela była dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Sąd potwierdził, iż zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wprowadzenie przez ustawodawcę w 2001 r. możliwości kontroli stanowiska wierzyciela i mocy wiążącej tego stanowiska pozbawiło tym samym możliwości kontroli zarzutów wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny. Konsekwencją tego zapisu jest to, iż organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Skarżącej zgodnie z przepisami przysługiwało uprawnienie do wniesienia do sądu administracyjnego skargi na rozstrzygnięcia wierzyciela dotyczące badania zasadności zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

12. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii słuszności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oznacza, iż w postępowaniu przed organem egzekucyjnym nie bada się merytorycznej zasadności stwierdzenia obowiązku. Z tych względów podnoszona przed Skarżącą argumentacja dotycząca konieczności badania możliwości stosowania wprost przepisów unijnych, czy też badania prawidłowości ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od gier – jest niezasadna.

13. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż Referat Czynności Wierzycielskich Izby Celnej w W. (1). poinformował Dyrektora Izby Celnej w W., iż w wyniku dokonanych rozliczeń, potrąceń wysokość zadłużenia ulegała zmianie, aż do całkowitej spłaty dochodzonej należności. Sąd uznał, iż w rozpoznawanej sprawie brak uzasadnienia do częściowego umorzenia prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Sąd wskazał, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., zgodnie z którym wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej: zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę, zmianie w stanie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej odroczenia lub rozłożenia na raty. Jeżeli zmiana, o której mowa w ust. 1, wynika z decyzji lub umowy w sprawie umorzenia, odroczenia lub rozłożenia na raty spłaty należności objętej tytułem wykonawczym - wierzyciel dołącza do zawiadomienia kopię tej decyzji lub umowy. Jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W przypadku, o którym mowa w ust.1b, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wierzycieli będących jednocześnie organami egzekucyjnymi. Podnieść należy, iż w ww. przepisie posłużono się pojęciem "aktualizacja", co oznacza, iż odnosi się do sytuacji, gdy w obrocie pozostaje decyzja będąca podstawą wydania tytułu wykonawczego, jej zmiana polega wyłącznie na zmianie wysokości należności. W ocenie Sądu taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Z akt sprawy wynikało, iż wierzyciel zawiadamiał organ egzekucyjny o zachodzących zmianach w wysokości egzekwowanych należności. Zmiany te były wpisywane w na str. 3 Tytułów wykonawczych w rubryce: "Zmiany w stanie wymagalności należności". W ocenie Sądu zacytowany powyżej tryb postępowania w przypadku zaistnienia okoliczności związanej ze zmianą wysokości dochodzonej kwoty powoduje, iż wydawanie rozstrzygnięć w przedmiocie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego jest niezasadne i sprzeczne z zapisem przepisu art. 59 § 1 pkt u.o.p.e.a., w myśl którego postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W ocenie Sądu ustawodawca konstruując taką normę dotyczącą umorzenia postępowania egzekucyjnego miał na myśli wygaśniecie obowiązku w całości, a nie jego części. W ocenie Sądu nie jest możliwy "podział" dochodzonej w drodze egzekucji administracyjnej kwoty za jeden okres rozliczeniowy na części i przyporządkowanie im możliwości umorzenia postępowania w części w sytuacji zapłaty części dochodzonej kwoty. Poza tym w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw prawnych i faktycznych do wydania rozstrzygnięć w przedmiocie częściowego umorzenia postępowań egzekucyjnych wszczętych po doręczeniu tytułów wykonawczych.

Skarga kasacyjna.

14. w skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasadzenie na jej rzecz kosztów postępowania egzekucyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi w ramach obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4, 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku,

2) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędne ustalenie skutków zapłaty podatku w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego,

3) § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do przyjęcia błędnego wniosku, iż zapłata podatku po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, lecz przed wszczęciem egzekucji nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, lecz stanowi jedynie podstawę do aktualizacji tytułu wykonawczego.

15. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor stwierdził, że data wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia dla oceny zasadności zarzutu wykonania w całości lub w części obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Znaczenie będzie miał natomiast moment wszczęcia egzekucji i podjęcia przez organ czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległości.

16. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej wskazuje na błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku. Autor skargi kasacyjnej wymienia w nim wiele przepisów regulujących różne procedury: sądowoadministracyjną, administracyjną oraz egzekucyjną.

Analiza skargi kasacyjnej nie pozwala jednak na stwierdzenie, który z wielu wymienionych przepisów został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązkiem strony jest natomiast wyraźne wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku naruszenia przepisów postępowania niezbędne jest ponadto wskazanie wpływu, jaki mogło ono mieć na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 22 marca 2013r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10 - dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4, 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 7, art. 8, art. 11, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i 3 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., Skarżąca nie spełniła wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyroki z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1168/11, z 22 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1551/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

18. Przepisem procesowym, który mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku, jest art. 141 § 4 p.p.s.a.

Zgodnie z z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39).

W rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy oraz wadliwe uzasadnienie wyroku nie mógł zostać uwzględniony. Przepis powyższy określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r. sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r. sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt wadliwego przywołania przez Sąd pierwszej instancji okoliczności związanych z korektą deklaracji, czy kwestii związanych z obowiązkiem notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Wadliwość ta nie osłabia pozostałej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu. Ponadto zgodnie z art. 176 pkt 2 p.p.s.a. podstawą kasacyjną jest tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przedstawienie dodatkowej argumentacji nie mającej odniesienia do stanu faktycznego sprawy nie jest wyczerpuje obowiązku autora skargi kasacyjnej wykazania, że uchybienie to mogło wpłynąć na treść rozstrzygnięcia.

19. Poza tym uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się wyłącznie do niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni wymienionego w zarzucie 1 i 2 – art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a., a także wymienionego w punkcie 2 i 3 zarzutów skargi kasacyjnej - § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r.

Zgodnie z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku.

Przepis art. 34 § 1 u.p.e.a. stanowi że zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, w tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

Na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione – o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego.

Z kolei w myśl § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., wierzyciel niezwłocznie zawiadamia organ egzekucyjny o każdej zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podaje datę powstania zmiany i jej przyczynę.

Z niezakwestionowanego skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynika, że wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy w dniu 27 kwietnia 2010 r. Wpłynął on do organu egzekucyjnego 11 maja 2010 r. Tytuł ten doręczono Spółce 31 maja 2010 r. Jak wynika z akt sprawy, wierzyciel spełnił warunek określony w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. i poinformował organ egzekucyjny o ograniczeniu obowiązku objętego tytułem wykonawczym w związku z zarachowaniem na poczet zaległości wpłaconych przez Spółkę kwot zabezpieczeń. Skoro wierzyciel poinformował organ egzekucyjny o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, to brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r., za uzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu autora skargi kasacyjnej, że aktualizacja tytułu wykonawczego może być skuteczna jedynie po doręczeniu dłużnikowi tytułu wykonawczego. Z powołanego § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. wynika jedynie obowiązek zawiadomienia organu egzekucyjnego o każdej zmianie wysokości należności. Wierzyciel po wysłaniu tytułu wykonawczego do organu egzekucyjnego powinien każdorazowo dokonywać aktualizacji tytułu wykonawczego informując o zmianach organ egzekucyjny. Brak jest w powołanym przepisie zastrzeżenia, że aktualizacja może być dokonywana dopiero po doręczeniu dłużnikowi tytułu wykonawczego.

20. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Autor skargi kasacyjnej przedstawia argumentację która mogłaby stanowić uzasadnienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów.

W rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w W. (1) postanowieniem z 2 lica 2010 r. odmówił uznania zarzutów zgłoszonych przez Spółkę. Następnie, po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Celnej, jako organ wyższego stopnia, postanowieniem z 5 sierpnia 2010 r. postanowienia utrzymał w mocy.

Z art. 34 § 1 u.p.e.a., wprost wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ egzekucyjny nie jest uprawniony do prowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie podstaw do uwzględnienia zarzutów i do podważenia w tym trybie stanowiska wierzyciela. Spółka miała możliwość zgłaszania uzasadnienia swojego stanowiska w postępowaniu na rozstrzygnięcie wierzyciela, z czego skorzystała, poddając rozstrzygnięcia kontroli sądowoadministracyjnej.

Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Nie uchybiono również przepisowi art. 34 § 4 u.p.e.a., który określa rodzaje rozstrzygnięć organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. Są one jednak zdeterminowane ostatecznym postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowieniem o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Skoro Dyrektor Izby Celnej w W. (1) zajął stanowisko i ostatecznym postanowieniem odmówił uznania zarzutów dotyczących postępowań egzekucyjnych, to organ egzekucyjny zobowiązany był je oddalić.

21. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.