Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 969/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 1647
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1140/13 w sprawie ze skargi U. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 1140/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę U. O. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką", "Stroną") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 października 2012 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 21.798 zł.

W skardze Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów procesu według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 24a ust. 1 i ust. 7 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), a także art. 3 pkt 4, art. 193 § 1- 4 i § 6, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.").

Sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej ujawnił fakt wystawienia w 2007 r. 28 faktur sprzedaży wyrobów tytoniowych wystawionych na nazwisko U. O., które to faktury nie zostały ujęte w księgach podatkowych prowadzonych przez Podatniczkę, zasadnie organ uznał, że te księgi podatkowe prowadzone są w sposób nierzetelny i w protokole badania ksiąg podatkowych wskazano, za jaki okres i w jakiej części, księgi te nie zostały uznane za dowód. Organ na podstawie ww. art. 23 § 2 ord. pod. odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zasadnie uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Sąd uznał, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym pozwalał na zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą. W szczególności uzyskana przez organ od kontrahentów Podatniczki dokumentacja, wsparta zeznaniami świadków oraz uzupełniona dowodami przedstawionymi przez Skarżącą, w sposób przekonujący wskazuje na fakt dokonania transakcji opisanych w spornych 28 fakturach.

W odniesieniu do 23 faktur wystawionych przez spółkę "R." zeznania prezesa i pracowników tej spółki (przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) w sposób jednoznaczny potwierdzają dokonanie takich transakcji. Mąż Podatniczki - który faktycznie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej – w istocie nie zaprzeczył zdecydowanie prawdziwości tych faktur, zeznał jedynie, że na podstawie przedstawionych mu kopii faktur nie jest w stanie stwierdzić, czy ten towar "przyszedł" do niego, nie wie też, czy zgadzają się one z jego stanem oraz nie wie, czy nie wystawiła ich spółka "R." bez jego wiedzy.

Na pięciu fakturach wystawionych przez spółkę "R." w okresie od 1 października do 20 listopada 2007 r., które zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług prowadzonej przez Podatniczkę, zamieszczono zapis: "Przeterminowane dokumenty: FA [...] – [...]". Zapis taki oznaczał, że wystawione wcześniej faktury nie zostały dotąd zapłacone, ze wskazaną przeterminowaną kwotą na końcu.

Jak ustalono w postępowaniu kontrolnym, faktura nr [...] z dnia 3 sierpnia 2007 r. była jedną z faktur, których Strona nie ujęła w księgach podatkowych, natomiast adnotacja o przeterminowanej płatności za tę fakturę zawarta była na wszystkich ww. 5 fakturach zaewidencjonowanych przez Podatniczkę. Prawidłowo zatem organ uznał, że fakt ten świadczy o tym, że Strona wiedziała, iż spółka "R." wystawiła na nią taki dokument (czyli fakturę nr [...] z dnia 3.08.2007 r.). Powyższe 5 faktur podpisano i opatrzono pieczątką firmową U. O., a przesłuchany P. O. potwierdził, że na okazanej mu fakturze nr [...] z dnia 20.11.2007 r. (czyli jednej z ww. 5 faktur) widnieje jego podpis. Przesłuchiwany ponownie (w dniu 15.05.2012 r.) P. O. zeznał, że podpisał faktury wystawione przez spółkę "R.", mimo że znajdowała się na nich adnotacja dotycząca zalegania za fakturę nr [...] z dnia 3.08.2007 r., gdyż nie zwracał uwagi na to co jest napisane pod fakturami, a o znajdującej się na nich adnotacji dowiedział się dopiero podczas przesłuchania.

W ocenie WSA, zasadnie organy podatkowe nie dały wiary takim zeznaniom, przyjmując, że podpisanie dokumentu jest równoznaczne z zapoznaniem się z jego treścią, tym bardziej, iż dotyczyło to faktur opiewających na kilkudziesięciotysięczne kwoty. Ponadto taki brak uwagi i nieświadomość P. O. musiałaby trwać znaczny okres czasu (od sierpnia do listopada 2007 r.), co przy uwzględnieniu kwoty tej zaległości jest mało wiarygodne.

Również spółka "R." wyjaśniła m.in., że stwierdzenie zaległości skutkowało przekazaniem klientowi tej informacji poprzez zamieszczenie adnotacji o tym fakcie na kolejnych fakturach, bądź osobiście. Zwłoka w płatności za towar nie musiała oznaczać przeszkody w wydawaniu kolejnej partii towaru, ponieważ każda taka sytuacja była analizowana przez prezesa spółki indywidualnie, a prawo takie przysługiwało najdłużej współpracującym klientom. Prezes spółki "R." zeznał przy tym, że zna P. O. i, że wzajemna współpraca ma długotrwały charakter, bowiem trwa od 1998 r. Także na fakturze nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. znajdowała się adnotacja o zwłoce z zapłatą faktur FA [...] i FA [...] na łączną kwotę 83.029,91 zł.

Odnosząc się do argumentu Skarżącej, że spółka "R." wystawiła fikcyjne sporne faktury w celu "wywiązania się z tzw. targetów wobec dostawców papierosów" Sąd stwierdził, że w księgach podatkowych nie ujęto również faktury VAT korekty [...] z 10 lutego 2007 r., która korygowała in minus dane zawarte na fakturze [...] z dnia poprzedniego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy zauważył, że nie sposób uznać, iż spółka mogła wystawić tego typu korektę faktury w celu osiągnięcia wysokiego poziomu sprzedaży.

Fakt dostawy towaru przez spółkę "R." potwierdzają także inne dowody. Z zeznań pracowników spółki wynika bowiem, że wydanie towaru z magazynu następowało na podstawie "wydania magazynowego", na którym znajdował się numer faktury oraz ilość i gatunek towaru, a bez faktury klient nie mógł odebrać towaru. Z kolei faktury z odroczoną płatnością podpisywane były na miejscu lub u kierowcy dostarczającego towar. Ponadto A. K. częstotliwość zamawiania towaru przez P. O. określiła na dwukrotny w tygodniu lub dwutygodniowy, co oznacza, że częstotliwość zakupów była dużo wyższa niż wynika to z ewidencji podatkowych Podatniczki.

Również przekazane przez spółkę "R." dowody wpłat KP Sąd uznał za potwierdzające ww. sporne transakcje. Wprawdzie Skarżąca twierdzi, że takie dowody nie były dla niej wystawiane, jednak fakt ich posiadania przez spółkę i przekazania ich organowi – przy uwzględnieniu, że wszystkie transakcje (także te ewidencjonowane przez Skarżącą) dokonywane były w formie gotówkowej, WSA uznał za zgodne ze stanem rzeczywistym. Wśród przekazanych dowodów znajdują się właśnie również dowody wpłat dotyczące ww. faktur niezaewidencjonowanych.

Podnoszony przez Skarżącą argument, że w nagłówku spornych faktur widnieje napis R. S.C. P. R., K. K., mimo że w 2005 r. spółka ta przekształciła się w spółkę z o.o. "R.", w ocenie Sądu, niewątpliwie świadczy o nieprawidłowości po stronie spółki. Kwestie te wyjaśniał organ, przesłuchując osobę, która świadczyła usługi księgowe na rzecz spółki "R.". Zeznała ona, że wydruku kopii faktur dokonano 20 stycznia 2011 r. i ww. nieprawidłowości wynikają z aktualizacji oprogramowania. Zeznania te budzą wątpliwości, jednak nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest bowiem, że sporne faktury wystawione zostały na U. O., a pozostałe dowody wskazują na fakt, że nabyła ona towar wymieniony w tych fakturach.

W odniesieniu do 5 spornych faktur VAT dotyczących sprzedaży papierosów na łączną wartość netto 149.505,04 zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie 32.291,18 zł wystawionych przez Hurtownię Papierosów "K." K. K. WSA stwierdził, że w księgach podatkowych za rok 2007 Skarżąca w ogóle nie ujęła transakcji z tym podmiotem. A. A.-K. zatrudniona jako fakturzystka, a następnie jako kierownik sprzedaży w Hurtowni Papierosów "K." zeznała, że "jeżeli była wystawiona faktura, to państwo O. dokonywali zakupu papierosów", natomiast J. K. dyrektor Hurtowni zeznał, że zamawianie towaru odbywało się dwoma sposobami: telefonicznie albo osobiście, jeżeli osobiście to fakturę wydawano w siedzibie dostawcy, albo fakturę dostarczano wraz z towarem. Żaden z przesłuchanych pracowników Hurtowni Papierosów "K." nie zaprzeczył wprost dokonywaniu sprzedaży P. O., zeznali oni natomiast, że nie pamiętają takich transakcji. Przyczyną tego stanu rzeczy miała być duża liczba podmiotów dokonujących zakupów oraz fakt nielegitymowania osób kupujących papierosy. W. P. zeznał wprawdzie, że zna "z widzenia pana O.", ale nie potrafił wskazać, czy jako kupca towarów handlowych. Także J. M. (w 2007 r. pracownik oddziału Hurtowni w O.) zeznał, że kojarzy P. O. jako osobę dokonującą zakupów towarów w punkcie sprzedaży w O., jednak nie mógł jednoznacznie przypisać tej znajomości do roku 2007, bowiem - jak zeznał - mogło to być zarówno wcześniej, jak i później. K. K., właściciel Hurtowni Papierosów "K.", zeznał z kolei, że U. O. nie była jego klientem.

Zasadnie więc w skardze podniesiono, że zeznania pracowników Hurtowni "K." nie potwierdzają jednoznacznie faktu sprzedaży papierosów dla U. O., a właściciel hurtowni w istocie temu zaprzeczył. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest jednak ocena dokonana przez organ odwoławczy, że stwierdzenie właściciela hurtowni nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzoną okolicznością dokonywania zakupów w tejże hurtowni - z wyjaśnień Strony wynika bowiem, że zakupów dokonywał jej małżonek. Ponadto zeznania K. K. oceniono w powiązaniu z zeznaniami pracowników Hurtowni, a przede wszystkim z danymi pochodzącymi z systemu księgowego, z którego wynika fakt pięciokrotnej transakcji sprzedaży papierosów. Zasadnie też organ wskazał, że ze względu na dużą skalę działalności gospodarczej prowadzonej przez K. K., mógł on nie znać osobiście wszystkich swoich klientów.

Okres dokonywania zakupów w Hurtowni Papierosów "K.", tj. od dnia 30 kwietnia do dnia 30 lipca 2007 r., pokrywa się z okresem, w którym Skarżąca nie dokonywała zakupów w spółce "R.", tj. od dnia 13 kwietnia do dnia 2 lipca 2007 r. Zakupy w Hurtowni "K." uzupełniały więc dostawy papierosów od spółki "R." i zapewniły ciągłość tych dostaw. Przeczy to z kolei zeznaniom P. O., że w okresie w którym nie dokonywał zakupów wyprzedawał swoje zalegające w sklepie zapasy towarów.

Również w odniesieniu do Hurtowni "K." nie znalazł potwierdzenia argument Skarżącej, że sporne 5 faktur to faktury fikcyjne wystawiane w celu osiągnięcia przez dostawcę tzw. "targetów", co - zdaniem Strony – jest praktyką "powszechną" dostawców papierosów. Faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2007 r. opiewa na kwotę wartości netto zaledwie 48,06 zł (brutto 58,63 zł), co wydaje się wartością zbyt niską, aby realizować ww. cel.

Sąd stwierdził, że w toku postępowania kontrolnego organ dokonał badania spisu z natury przedstawionego przez Podatniczkę. Do jej obowiązków należało przeprowadzić go w sposób rzetelny i kompletny, w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy. To na podstawie tego spisu z natury stwierdzono nadwyżki wskazanych asortymentów papierosów. Ujawnione nadwyżki niektórych asortymentów znalazły pokrycie przy uwzględnieniu faktur wystawionych przez spółkę "R." oraz Hurtownię "K.". Na podstawie zeznania P. O., że wyceny towarów przy spisach z natury dokonywano po cenie zakupu netto, organ kontroli ustalił nadwyżki papierosów pochodzące z nieujawnionego źródła zakupu. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano to za kolejny argument przemawiający za tezą, że nie wszystkie z dokonywanych przez Skarżącą zakupów ewidencjonowane były w prowadzonych księgach podatkowych.

Również w odniesieniu do twierdzeń Strony o "wymianach" papierosów, mających być źródłem niezgodności wynikających z remanentów i zakupów, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 28 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność. Takich danych spis z natury sporządzony przez Stronę nie zawiera, zatem twierdzenie o dokonywanych "wymianach" papierosów WSA uznał za gołosłowne. Ponadto, wskazywany przez Stronę w ogólnikowy sposób proces "wymiany" papierosów stanowiłby również zdarzenie gospodarcze, które powinno zostać ujęte w prowadzonych księgach.

W ocenie WSA, niezaewidencjonowane sporne faktury wystawione przez spółkę "R." i Hurtownię Papierosów "K." dokumentują faktyczną sprzedaż wyrobów tytoniowych na rzecz Skarżącej, zasadnie więc - na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - organ uznał kwoty netto wynikające z tych faktur (łącznie 612.957,68 zł) za koszty uzyskania przychodów Podatniczki. Prawidłowo też ustalono i określono wielkość przychodów ze sprzedaży towarów (papierosów) wskazanych w niezaewidencjonowanych fakturach, przy uwzględnieniu zeznania P. O., że papierosy sprzedawane były wg cen drukowanych na paczce przez producenta. Z zeznań fakturzystów zatrudnionych w spółce "R." wynika, że cena detaliczna dla danego asortymentu drukowana była na fakturze tuż za ich nazwą, stąd też cenę drukowaną na paczkach ustalić można było na podstawie tych faktur, za wyjątkiem towaru o nazwie "Marlboro soft 2Pak" widniejącego na fakturze nr [...]. W tym przypadku cenę ustalono na kwotę 13,80 zł, w oparciu o wyjaśnienia P. sp. z o.o. Zasadnie też pomniejszono ilość sprzedanych papierosów zakupionych w spółce "R." i nie ujętych w księgach podatkowych Podatniczki, o nadwyżki papierosów wynikające z remanentu końcowego za rok 2007, bowiem nie zostały one sprzedane w 2007 r. Pozostałe ilości zakupionych papierosów zasadnie znalazły odzwierciedlenie w ustalonych w zaskarżonej decyzji przychodach Podatniczki, skoro ze spisu z natury sporządzonego przez Stronę i niepodważanego przez organ wynika, że w dniu sporządzenia spisu, tj. dnia 31 grudnia 2007 r. towary te nie znajdowały się już w zakładzie Podatniczki.

Zdaniem WSA, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. prawidłowo w zaskarżonej decyzji ustalono przychód Podatniczki osiągnięty w 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. w łącznej wysokości 678.945,90 zł (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów zakupionych w "R." sp. z o.o. 514.081,14 zł netto, natomiast wyrobów tytoniowych zakupionych w Hurtowni Papierosów "K." 164.864,76 zł netto). Do jego ustalenia właściwie przyjęto ceny poszczególnych paczek papierosów drukowane na ich spodzie. Była to bowiem cena maksymalna, narzucona przepisami prawa (ustawy o podatku akcyzowym), a nadto posługiwanie się w transakcjach tymi cenami potwierdził w zeznaniach P. O., faktycznie prowadzący działalność małżonki.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie stwierdził takich naruszeń, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), czy też art. 122 ani art. 187 § 1 ord. pod., bądź zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.). Oceny tej dokonano bowiem przy uwzględnieniu zasad wiedzy i doświadczenia życiowego, a w zaskarżonej decyzji szczegółowo i w sposób przekonujący wyjaśniono przyczyny, które złożyły się na podjęcie rozstrzygnięcia w niej zawartego, z podaniem obowiązujących w badanym okresie przepisów prawa materialnego.

Za zasadne uznał Sąd odniesienie się do zarzutu niepodjęcia przez organy podatkowe próby oceny racjonalności działania Podatniczki, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, w szczególności przez zaryzykowanie ukrycia nabycia towarów za kwotę przeszło 600 tys. złotych, przy czym to nabycie miało być udokumentowane fakturami VAT, co oznacza, że zostało więc ujawnione w systemach finansowych dostawców i uzyskało tym samym walor sprawdzalności i nieodwracalności - takie zachowanie byłoby możliwe w przypadku nabycia towarów na tzw. "paragon", czyli w sposób jak najbardziej dla nabywcy anonimowy. Wprawdzie taki zarzut wydaje się logiczny, jednak odwracając ten argument, również można kwestionować racjonalność postępowania dostawców, którzy wystawiali faktury i dowody KP (zamiast "anonimowych" paragonów), przechowywali taką dokumentację przez wiele lat w systemach finansowych i udostępniali ją organom podatkowym. Nie jest więc dostatecznie przekonujące twierdzenie Skarżącej, że takie (dające się łatwo ujawnić) postępowanie dostawców wystawiających fałszywe (fikcyjne) dokumenty finansowe, adresowane na konkretne podmioty gospodarcze – a więc narażające je na poważne konsekwencje podatkowe - miałoby służyć wyłącznie tzw. targetom. Cel taki budzi wątpliwości także z powodu niskiej wartości niektórych faktur lub ich korygowania in minus.

Sąd zauważył, że będąc przekonana o fikcyjności (fałszywości) zakwestionowanych 28 faktur VAT Skarżąca nie powiadomiła organów ścigania o takim zabronionym działaniu na jej szkodę przez dostawców papierosów. W piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. pełnomocnik Strony poinformował o dobrowolnym poddaniu się odpowiedzialności P. O. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, zaznaczając jednak przy tym, że to "w żadnej mierze nie może być poczytane, jako przyznanie się do winy, czy też czynów, których przecież nie popełnił".

Sąd uznał, że zarzucane w skardze naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu, powiązane z naruszeniem art. 200 § 1 ord. pod., nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem Strona korzystała z prawa czynnego udziału w postępowaniu, składając też pisemne wnioski i zastrzeżenia. Była również powiadamiana o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i jego przyczynie. Strona nie uprawdopodobniła też, w jaki sposób wskazywane naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4 ord. pod. w zakresie jej faktycznego uzasadnienia. Zarzucane przez Stronę niedookreślone zwroty zawarte w uzasadnieniu decyzji, wynikają zasadniczo z niepełnych i nieprecyzyjnych zeznań składanych przez świadków w latach 2011-2012, a dotyczących roku 2007.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 174 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 i art.. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej "p.u.s.a."), poprzez ich niezastosowanie i przez to nieuwzględnienie skargi oraz niedostrzeżenie naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca powołując, jako podstawę kasacyjną również przepis ustrojowy, usprawiedliwia to obiektywnymi okolicznościami, a mianowicie, że obowiązek kontroli działalności administracji publicznej (podatkowej i skarbowej) zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy orzeczenie Sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa w zaskarżonej decyzji. Samo wydanie wyroku obowiązku tego, w ocenie Skarżącej, nie spełniło. Nie chodzi bowiem o kontrolę pozorną ani byle jaką, lecz o kontrolę pełną i rzeczywistą. Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia prawa przez organ, a przez to nie wykonał obowiązku kontroli należycie, a tym samym naruszył także art. 1 § 2 p.u.s.a., którego rozwinięciem jest art. 3 § 1 p.p.s.a.;

- art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez jego wadliwe zastosowanie, a przez to nieuwzględnienie skargi; nie można przyjąć za zgodne z powołanym wyżej przepisem postępowania uzasadnienie wyroku bazującego na wadliwych ustaleniach faktycznych; obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji podatkowej, który to obowiązek wynika z art. 3 § 1 ustawy; zasadne dla powołania niniejszej podstawy kasacyjnej wydaje się także powołanie przepisu art. 188 p.p.s.a., bowiem stanowi on o uprawnieniu i powinności Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. orzekaniu na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku; implikacją takiego stanu jest wniosek, że obowiązkiem Sądu I instancji jest przyjęcie określonego stanu faktycznego, w konsekwencji, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym stanowi przepis art. 141 § 4, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, tj. znajdującej oparcie w treści art. 3 § 1 ustawy.

Skarżąca zarzuciła tym samym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, przyjmując stan faktyczny, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, naruszył ewidentnie zakres normowania art. 141 § 4 ustawy;

- art. 133 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i orzekanie na podstawie niekompletnych akt sprawy, tj. akt wykluczających rozpatrzenie sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym i odpowiadającemu prawu;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, a tym samym nie dokonanie oceny zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, opierającej rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym w sprawie, tj. niepełnych i nieprecyzyjnych zeznaniach świadków, jak i nie wychodząc w ogóle poza zarzuty i wnioski skargi;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ kontroli skarbowej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod.

Powołane wyżej naruszenie przepisów postępowania, a przez to wadliwe ustalenie okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy, wpłynęło w konsekwencji także na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c w zw. z art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a przez to bezpodstawne założenie, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącej winny być przychody z obrotu towarami handlowymi, dokonanym poza przedsiębiorstwem Skarżącej, bez jej wiedzy i woli, jak i przyjęcie, iż sine qua non dla osiągnięcia przychodu przez Skarżącą było nieujęcie w spisie z natury wg stanu na 31 grudnia 2007 r. nie zakupionych towarów handlowych;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a przez to bezpodstawne założenie, że nie zakupione przez Skarżącą towary handlowe (brak poniesienia faktycznego wydatku i otrzymania towaru) winny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej; Sąd I instancji nie dostrzegł, że kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie wydatek posiadający status poniesionego, a więc odnoszącego się do jego odpłatnego nabycia i faktycznego posiadania towaru, które w sprawie podatkowej Skarżącej, w odniesieniu do 28 fikcyjnie wystawionych faktur, w ogóle nie nastąpiło;

- § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a przez to bezpodstawne założenie, że nie zakupione przez Skarżącą towary handlowe (brak poniesienia faktycznego wydatku i otrzymania towaru) winny zostać niezwłocznie wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób jej sporządzenia, stało się konieczne poczynienie uwag o charakterze ogólnym i porządkującym.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określone w § 2 art. 183 p.p.s.a. w tej sprawie nie występują. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd drugiej instancji może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i nie może z urzędu poszukiwać innych niż w niej podane wad zaskarżonego wyroku. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. (por. uchwałę pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1). Przepis art. 174 p.p.s.a. wymienia podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną. W świetle tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię należy rozumieć jako "nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego" (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna, s. 225).

Także druga z ustawowych podstaw skargi kasacyjnej może przybierać takie same formy jak naruszenie prawa materialnego, przy czym skuteczne powołanie się na zarzut w ramach tej podstawy kasacyjnej wymaga wskazania, dlaczego powoływane konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzut "błędnej wykładni" prawa materialnego albo zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie.

Autor skargi kasacyjnej, formułując i uzasadniając w sposób bardzo obszerny zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, abstrahuje od motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 741/05, Lex nr 201531; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 383/05, Lex nr 187517; z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2574/04, Lex nr 173331; z dnia 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 4/05, Lex nr 173353; z dnia 26 kwietnia 2005 r., sygn. akt OSK 1436/04, Lex nr 236857 i wiele innych).

Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie powtórzyć wypada, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Oceniając zatem treść skargi kasacyjnej w punkcie wyjścia wyjaśnić należy, że sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014, poz. 1647) realizowana jest w wymiarze odnoszącym się do: oceny zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym, dochowania wymaganej procedury oraz respektowania reguł kompetencji. Następuje więc przy uwzględnieniu kryterium zgodności z prawem (por. np. wyrok NSA z dnia z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt II GSK 812/09; wyrok NSA z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 200/10; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I OSK 1980/10). Celem kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny jest ocena zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Operując metodyką kontroli wykładni prawa, w odniesieniu do stanowiącego przedmiot tej kontroli zaskarżonego aktu, sąd administracyjny bada (ocenia) jego legalność w zakresie odnoszącym się do kompetencyjno - proceduralnych podstaw działania organu administracji podejmującego rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie oraz materialnoprawnych podstaw jego wydania, kontrolując prawidłowość ich wykładni oraz prawidłowość ich zastosowania.

Z kolei zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Dalsza część cytowanego przepisu dotyczy okoliczności, które w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły (nieprzekazanie skargi sądowi w terminie, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym). Podstawą orzekania przez sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami.

Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, a obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy, rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach i stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego, oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakazu wykraczania poza ten materiał (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08, wyrok NSA z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10).

Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższe oznacza, że twierdzenia autora skargi kasacyjnej, przy tak ustalonym stanie faktycznym, że "przy tak ewidentnej transparentności zachowań dostawców Skarżącej, ukrywa się inne faktyczne zdarzenia w obrocie wyrobami tytoniowymi i to na obszarze przede wszystkim zachodniej granicy RP" (s. 7) może stanowić kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie i stanowić podstawę do "weryfikacji rozliczeń innych kontrahentów dostawców wyrobów tytoniowych, które w sposób obiektywny wskazywałyby na nieprawidłowości w obrocie tymi wyrobami u wystawców faktur" (s.8) nie mogły odnieść zamierzonego celu.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 666/12 (CBOSA), realizacja zasady prawdy obiektywnej znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. Artykuł 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 35/08, CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną przedstawioną w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 468/14, w którym w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oddalono skargę kasacyjną Skarżącej. Pokreślenia bowiem wymaga, że podstawą do wydania decyzji z dnia 25 października 2012 r. przez Dyrektora UKS, utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, stanowił ten sam materiał dowodowy, co w rozpatrywanej sprawie. W wyroku tym w kwestiach stanowiących oś sporu, także na tle podatku dochodowego od osób fizycznych Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych w zakresie dokonania transakcji przez Skarżącą udokumentowanych 23 fakturami wystawionymi przez spółkę "R." oraz 5 fakturami wystawionymi przez Hurtownię Papierosów "K." K. K.

W konsekwencji podzielić należało stanowisko Sądu I instancji (s. 14 – 19), że nie zaewidencjonowane faktury wystawione przez ww. Spółkę oraz Hurtownię dokumentują faktyczną sprzedaż wyrobów tytoniowych na rzecz Skarżącej.

Za bezpodstawne należało zatem uznać zarzuty dotyczące naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących zasad postępowania dowodowego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Z wyżej wymienionych względów za chybiony należało w tym stanie faktycznym – skutecznie nie zakwestionowanym przez stronę – uznać zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Z tych powodów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]