Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 20/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i IV kwartał 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania P. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i IV kwartał 2013 r. oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że u P. G. ("podatnik", "skarżący") prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. w przedmiocie sprzedaży detalicznej sprzętu elektrycznego gospodarstwa domowego, przeprowadzono postępowanie kontrolne za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., obejmujące faktury VAT na zakup telefonów komórkowych (iPhon, S.) wystawionych w tym okresie przez [...] C. W. Z., R. T. spółka z o.o., M. M. L., faktury za usługi logistyczne wystawione przez D. spółka z o.o., a faktury sprzedaży wystawione przez podatnika na rzecz firm: [...] A. J. i podmiotu zagranicznego C. A. [...].

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że podatnik w 2013 r. świadomie uczestniczył transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej w formie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Każdy z badanych w toku kontroli łańcuchów dostaw zaczynał się znikającym podmiotem, po którym występowały tzw. bufory krajowe (jeden, dwa lub trzy), zaś podatnik deklarując całość sprzedaży tych towarów w stawce VAT 0% (jako dostawę wewnątrzwspólnotową) i żądając w związku z tym zwrotu tego podatku (nie zapłaconego na początkowym etapie obrotu w kraju) występował w roli brokera (w dwóch łańcuchowych transakcjach), bądź w roli bufora (w jednym łańcuchu transakcji - w przypadku wystawienia faktury dla B. A. J.). W konsekwencji powyższych ustaleń stwierdzono, że zapisy w rejestrach sprzedaży oraz rejestrach zakupów VAT za kontrolowany okres dotyczące zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych oraz zakupu usług magazynowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W protokole badania ksiąg z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ podatkowy określił, za jaki okres i w jakiej części księgi podatkowe (tj. ewidencje zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT) prowadzone były nierzetelnie. W wyniku tego organ zmniejszył zadeklarowane kwoty podatku naliczonego o wartość podatku VAT wynikającą z zakwestionowanych faktur i skorygował zadeklarowane wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dostawy krajowej na rzecz firmy B. A. J. w związku z uznaniem, iż faktury wystawione przez podatnika na rzecz C. [...] jak i firmy B. A. J.. Skorygowane zostały też zadeklarowane przez podatnika kwoty podatku naliczonego i należnego z tytułu innych stwierdzonych i opisanych w decyzji nieprawidłowości.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zmienił podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług, określając kwotę zobowiązania podatkowego za kwiecień, maj, wrzesień i IV kwartał 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł, oraz określił kwotę [...]zł podlegającą wpłacie wynikającą z faktury nr [...] wystawionej na B. A. J..

Podatnik odwołał się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Kwestionował ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę. Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). Twierdził, że czynności objęte kwestionowanymi przez organ fakturami zostały faktycznie dokonane, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach doszło do faktycznej dostawy towarów, co wypełniało przesłankę formalną i materialną do odliczenia podatku naliczonego. Poza tym podnosił, że pomimo podjęcia czynności weryfikacyjnych wymaganych w obrocie nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcje te mogły wiązać się z czynami przestępczymi.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik w sposób nieuprawniony dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur z wyszczególnionymi w nich transakcjami dotyczącymi telefonów komórkowych (i. wystawionych przez: PHU C. [...]: nr [...] z [...].04.2013 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, R. T. spółka z o.o. nr [...]/2013 z [...].09.2013 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł i M. E. M.. L.: nr [...] r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z trzech faktur nabycia usług magazynowych wystawionych przez D. spółka z o.o., ponieważ nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odniesieniu do firm będących dostawcami telefonów komórkowych dla podatnika ustalono, że C. W. Z. nie mógł faktycznie nabyć towaru od swoich poprzedników, którymi były firmy zidentyfikowane jako znikający podatnik (C. E. sp. z o.o.) i poprzednie spółki L., A. T., I. E., które miały za zadanie wydłużyć łańcuch obrotu fakturami, w celu utrudnienia wykrycia procederu. R. T. spółka z o. o. w W. również nie nabyła towaru ponieważ w stosunku do jej poprzednika w łańcuchu dostaw - I. T. w W., Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia [...] określił tej spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT między innymi z tytułu wystawienia faktury na rzecz R. T., a wystawcą faktur dotyczących telefonów dla [...] była z kolei V. B. spółka z o.o. w W. – podmiot z wirtualnym biurem i kapitałem zakładowym 5 tysięcy złotych, który nie był w stanie przedłożyć organom żadnej dokumentacji księgowej, brak było też jakiegokolwiek kontaktu z zarządem tej spółki, natomiast właściwy miejscowo organ podatkowy na skutek przeprowadzonej kontroli stwierdził uczestnictwo tego podmiotu w oszukańczym łańcuchu transakcji, natomiast wystawiona przez ten podmiot faktura dla I. T., dokumentująca sprzedaż telefonów, które na dalszym etapie miały trafić do podatnika, nie została ujęta w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT- 7K złożonej przez tenże podmiot ([...]) za III kwartał 2013 r.

W stosunku zaś do M. E. M. L. z W., kolejnego wystawcy jednej z zakwestionowanych faktur (nr [...]/2013 z [...]12.2013 r.) ustalono w oparciu o dokumenty otrzymane od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., że uczestniczył on w fakturowym łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, w wyniku czego decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił tej firmie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynikało, że wobec będącej jej poprzednikiem w łańcuchu firmy M. E. spółka z o.o., również decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 2013 r., stwierdzając, że podmiot ten uczestniczył w łańcuchowych transakcjach, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego funkcjonowanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług celem jego pomniejszenia u adresatów faktur.

Organ podatkowy wziął pod uwagę twierdzenia podatnika wynikające z protokołu jego przesłuchania w charakterze strony, dotyczące między innymi współpracy z magazynem D. , sposobem weryfikacji i doboru kontrahentów oraz treść protokołu zeznania świadka M. L. (włączonego do akt sprawy) a dotyczącego zakresu i charakteru jej działalności.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ wyraził ocenę, że w objętym zaskarżoną decyzją okresie podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami komórkowymi, a jedynym celem transakcji zawieranych z podmiotami krajowymi oraz podmiotem zagranicznym było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który nie został zapłacony na początkowym etapie obrotu w kraju. W ocenie organu, obrót fakturami dokumentującymi nabycie i dostawę telefonów komórkowych nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji na nich wykazanych, posiadając wszystkie cechy charakterystyczne dla procederu oszustwa karuzelowego z udziałem "znikającego podatnika". Zdaniem organu podatkowego uczestnictwo podatnika w tym procederze było świadome. W decyzji podkreślono, że działalność jego firmy w zakresie fakturowego handlu telefonami komórkowymi prowadzona była w zasadzie wyłącznie przy pomocy komputera i telefonu, zawierał transakcje z dostawcami i odbiorcami na kilkaset tysięcy złotych przez Internet nie widząc towaru, nie spotykał się nigdy z kontrahentami, nie korzystał z własnych magazynów oraz nie angażował w zasadzie własnego kapitału na płatności za faktury, ponieważ zapłata na rzecz wystawcy faktur dokonywana była po uregulowaniu należności przez podmiot, na którego faktury zostały wystawione. Argumentowano, że podmioty uczestniczące w łańcuchach transakcji w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy bez stałego miejsca pobytu na terytorium RP, z którymi kontakt był niemożliwy. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do nich żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą co było charakterystyczne dla "znikających podatników". W każdym łańcuchu fakturowych dostaw z udziałęm podatnika jako brokera (w dwóch łańcuchowych transakcjach), czy bufora (w jednej z łańcuchowych transakcji) pierwszy krajowy podmiot (w niektórych przypadkach również i drugi) nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych (np. C. E. sp. z o.o. lub I. E. sp. z o.o. lub A. T. sp. z o.o., V. B. sp. z o.o., O. E. sp. z o.o.). Nie tylko nie wpłacał do właściwego urzędu skarbowego należnych podatków z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składał deklaracji podatkowych lub składał deklaracje "zerowe", bądź zawierające nierzeczywiste kwoty. Zwrócono przy tym uwagę że przy takim obrocie pomimo kilkukrotnego fakturowania towar (niewiadomego pochodzenia) pozostawał w magazynie operatora logistycznego D. sp. z o.o., co oznaczało z kolei, że podmioty te dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji czyniło ich transakcje fikcyjnymi. Organ ocenił, że taki sposób prowadzenia działalności, w ocenie organu, różni się zdecydowanie od ogólnych reguł obowiązujących w handlu na wolnym rynku i sprzeczny jest z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE organ uznał zatem, iż podatnik miał świadomość uczestnictwa w tego rodzaju transakcjach. Tym samym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w łącznej wys. [...] zł z faktur wystawionych na jego rzecz przez wymienione podmioty, w tym również przez magazyn D. , gdyż zostały wystawione w ramach tzw. obrotu karuzelowego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji uznano, że transakcje wyszczególnione w fakturach VAT wystawionych przez podatnika na [...] A. J. i C. [...] również były elementami opisanych w decyzji łańcuchów dostaw fakturowych, a w takich wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wystawione w jej ramach nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów postępowania. Nie doszło też do naruszenia przepisów art. 99 ust. 12 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie. Z brzmienia przepisów art. 86 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnik, o którym mowa w art. 15, może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłącznie w przypadku rzeczywistego nabycia towarów i usług, potwierdzonego fakturą VAT. W sytuacji zaś braku zdarzenia gospodarczego zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie dający podatnikowi prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur skoro w stosunku do nich nie powstał na wcześniejszym etapie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że ich wystawcy nie dysponowali wykazanymi w nich towarami jak właściciel. Jeśli zatem podatnik również nie dysponował towarem widniejącym na spornych fakturach, nie mógł go sprzedać na rzecz kolejnych odbiorców.

W odniesieniu do wniosków dowodowych zawartych w piśmie podatnika z dnia [...] października 2018 r. organ wyraził stanowisko, iż nie znajdują one uzasadnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dogłębną analizę i jego ocenę bez potrzeby przesłuchiwania dalszych kilkunastu świadków (w większości przypadków niemożliwych do odnalezienia - znikający podatnicy, podmioty wykreślone: R. T. sp. z o.o., W. Z. - ogłoszenie upadłości), nie było też uzasadnienia dla powtórnego przesłuchiwania M. L..

Na powyższa decyzję P. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...], domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji. W skardze zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji:

- art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, nie wskazanie faktów uznanych za udowodnione, dowodów którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

- art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

- bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania M. R. oraz D. Z. w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności sposób obrotu towarami zgromadzonymi w magazynie D. sp. z o.o. oraz znaczenia dokumentów PZ i WZ dla określenia momentu dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków-kontrahentów skarżącego, prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towarów dla skarżącego, jak i przez skarżącego, oraz rzekomy udział skarżącego w przestępstwach podatkowych wyłudzenia podatku VAT;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ drugiej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącego nabycia towarów od dostawców, a także w zakresie dokonywania przez skarżącego dostaw na rzecz odbiorców;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ odwoławczy przepisów podatkowego prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 tej ustawy, oraz wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku [...] - Dz.U.UE.L77, Nr 145, poz. 1 i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie za udowodnione dokonywanie przez skarżącego fikcyjnych transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;

- art. 193 § 4 w zw. z art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne odmówienie księgom podatkowym skarżącego waloru rzetelności pomimo braku merytorycznych zarzutów wobec sposobu prowadzenia ksiąg, co w konsekwencji prowadziło do oparcia rozstrzygnięcia na innych dowodach, a nie księgach podatkowych, które stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

- art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ pierwszej instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącego,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego.:

- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącym a jego fakturowymi dostawcami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził rzeczywistą i faktyczną działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącego faktury nie miały charakteru faktur "pustych".

W piśmie procesowym z dnia [...] października 2019 r. skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu uzupełniającego z załączonych do pisma dokumentów, mających potwierdzać należytą staranność w weryfikacji R. T. oraz na okoliczność tzw. dobrej wiary co do transakcji z tym podmiotem. Pismem z [...] października 2019 r. organ wskazał, że załączone dokumenty nie potwierdzają sprawdzenia wiarygodności i rzetelności wymienionego podmiotu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu i wbrew twierdzeniom skarżącej została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom nakreślonym dyspozycją art. 210 § 4 O.p.

W niniejszej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i rejestrze sprzedaży za kwiecień, maj, wrzesień i czwarty kwartał 2013 r. faktury VAT (wymienione w decyzji) nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, zmieniły skarżącemu rozliczenie podatkowe za wskazany okres, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego z tytułu nabycia oraz sprzedaży telefonów komórkowych ([...]) oraz określiły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 wystawioną na B. A. J..

Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Poza tym twierdził, iż nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu, w których nie uczestniczył, i o których nie wiedział (pomimo sprawdzania wiarygodność swoich kontrahentów w dostępny sposób), nie mogą negatywnie skutkować dla oceny rzetelności dokonywanych przez niego transakcji i nie mogą mieć wpływu na zakres praw i obowiązków podatkowych. Akcentując zasadę neutralności w VAT, skarżący powoływał się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur. Z tego też względu w pierwszej kolejności wskazać należy na normatywną podstawę kontrolowanych decyzji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do czynności opodatkowanych. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czyli czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie [...] (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK [...], stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

Zauważyć zatem trzeba, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie H. , sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C.-354/03, C.-355/03 i C.-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C.-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie [...], LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną organów, że faktury wystawione przez PHU C. W. Z., R. T. spółka z o.o., [...] M. L., nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły przenieść prawa własności na skarżącą. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadka i strony oraz włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji wydanych wobec podmiotów, będących uczestnikami zobrazowanych przez organ w decyzji łańcuchów dostaw.

Z dowodów zebranych w tej sprawie wyraźnie wynika, że spółka [...], dostawca fakturowy dla firmy [...] (poprzednika skarżącego) poprzez ułożenie łańcucha transakcji dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, niezapłacony do budżetu na poprzednich etapach dystrybucji. Dostawcy fakturowi L. albo nie składali deklaracji na podatek VAT, albo deklarowali w nich wartości zerowe, albo też, jak w przypadku C. E. – wystawiały faktury na milionowe kwoty netto, nie ujmując ich w deklaracjach podatkowych. Podmioty te charakteryzowały się krótkim okresem funkcjonowania (rejestrowane w 2012 lub 2013 roku), jednoosobowym zarządem pełnionym najczęściej przez obcokrajowca. Również firma [...] (wystawca kolejnej spornej faktury dla skarżącego) pozyskała fakturę zakupową od I. T. w stosunku do której Dyrektor UKS w B. decyzją z dnia [...] określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, w tym z tytułu wystawienia powyższej faktury. Firma V. B. - wystawca faktur dla [...], to podmiot z niskim kapitałem zakładowym, wirtualnym biurem, zagranicznym udziałowcem, z którym nie był możliwy kontakt, i który nie przedłożył żadnej dokumentacji księgowej i finansowej. W odniesieniu do tych podmiotów stwierdzono brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Kolejny bezpośredni dostawca skarżącego - M. L. prowadząca działalność pod firmą M. E. to podmiot, wobec którego wydana została decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń i luty 2014 r. wraz z określeniem podatku do zapłaty na podstawie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, oparta na ustaleniu o wystawianiu przez ten podmiot faktur nie odzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Jedynym zaś fakturowym dostawą dla M. L. była spółka M. E., jak ustalono na podstawie wystawionej wobec niej decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z [...]. w zakresie podatku VAT za październik - grudzień 2013 r. i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 o podatku VAT, pełniąca w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika". Z dowodów dotyczących tych podmiotów wynikało, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej. Wykonywane przez nie czynności sprowadzały się tylko do wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług. Spółki te nie przedłożyły żadnej dokumentacji księgowej i nie odpowiadały na wezwania organu podatkowego. W oparciu o te ustalenia wywiedziono, że skoro podmioty te będące ogniwami łańcuchów dystrybucyjnych nie dysponowały fakturowanymi towarami, to znaczy, że nie rozporządzały nimi jak właściciel, a w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. Ponadto z ustaleń organów wynikało, że elementem łączącym fakturowane dostawy w łańcuchach transakcji był magazyn logistyczny firmy [...].

W odniesieniu do kontrolowanych transakcji rozpoznano więc cechy odmienne od typowej działalności gospodarczej, takie jak :

- pomimo dużych wartości transakcji brak pisemnych umów z dostawcami i odbiorcami,

- ozliczenia w formie przedpłat, za pośrednictwem banku wspólnego dla wszystkich uczestników transakcji,

- płatności za wystawione faktury dokonywane były w ciągu dwóch dni, najczęściej najpierw płacił ostatni odbiorca a później płacili sobie kolejni kontrahenci występujący na wcześniejszych etapach fakturowania tego samego towaru, przez co występował brak angażowania własnych środków,

- szybki obieg polegający na tym, że fakturowanie towaru pomiędzy kilkoma podmiotami odbywało się w dwóch przypadkach ciągu jednego dnia a w jednym przypadku w ciągu dwóch dni,

- nieformalny sposób nawiązania współpracy z zagranicznym odbiorcą - P. G. nie nawiązał kontaktów osobistych z zagranicznym kontrahentem, nie podpisano żadnych umów handlowych, a pomimo tego tylko na podstawie rozmów telefonicznych i poprzez Internet, zagraniczny nabywca faktur płacił z góry duże kwoty pieniężne wystawcy faktur.

- brak fizycznego nadzoru nad towarem.

- z góry ustaleni dostawcy i odbiorcy.

W ocenie sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz natychmiastową ich sprzedaż, nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W szczególności ustalono, że poza fakturami VAT skarżący nie posiadał innych dowodów potwierdzających nabycie telefonów komórkowych, w szczególności nie okazał jakichkolwiek umów, ofert handlowych oraz związanych z ubezpieczeniem wartościowego towaru. Według jego twierdzeń transakcje odbywały się za pośrednictwem maila lub telefonicznie. Wiarygodność dostawców weryfikowana była na podstawie dokumentów rejestrowych i opinii na forach internetowych, od niektórych tylko żądał zaświadczenia o niezaleganiu z podatkiem. W trakcie składanych wyjaśnień skarżący unikał odpowiedzi dotyczących sposobu i okoliczności nawiązania kontaktów z dostawcami i odbiorcami, nie pamiętał szczegółów, twierdząc ogólnie, że kontakty nawiązywał przez Internet, natomiast na dwóch stronach internetowych swojej firmy nie zamieszczał żadnych ogłoszeń dotyczących handlu telefonami, co oznacza, że w rzeczywistości nie poszukiwał kontrahentów ponieważ byli oni z góry ustaleni. Ponadto jak ustalono w przypadku transakcji mających za przedmiot telefony komórkowe skarżący korzystał z magazynu firmy [...] pomimo posiadania własnego magazynu.

W oparciu o te ustalenia słusznie wywiedziono, że skarżący nie zachowując należytej staranności, ukształtował swoje stosunki z kontrahentami w taki sposób, że działania w ich ramach nie można było uznać, jako działanie w obiektywnych warunkach rynkowych, ponieważ nie występowało ryzyko gospodarcze związane z transakcjami zakupu i sprzedaży. Nie istniała też swoboda wyboru dostawców i odbiorców oraz brak było możliwości swobodnego dysponowania towarem. Stwierdzono również, że podmioty, które w normalnych zasadach działania wolnego rynku powinny ze sobą konkurować - współpracowały ze sobą.

Zasadnie też organ zwrócił uwagę na szybkość przeprowadzania transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Zakup i sprzedaż odbywały się w tym samym dniu, lub w ciągu dwóch dni. W takim czasie realizowane też były płatności. Charakterystyczne jest przy tym, że wszystkie podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji posiadały rachunki bankowe w tym samym banku ([...] SA) minimalizując w ten sposób koszty przelewów i ryzyko płynności przepływu środków.

Ustaleń powyższych organy podatkowe dokonały zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowaniu jak i w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania, a wynikający z decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu karuzelowego.

Poczynione w sprawie przez organy podatkowe ustalenia jednoznacznie wskazują w ocenie sądu, że strona uczestniczyła w typowej karuzeli podatkowej. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć także umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało między innymi na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych, mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. Co typowe dla procederu karuzelowego, w kontrolowanej sprawie dokonywano wysokowartościowych zakupów od małych podmiotów, nie specjalizujących się w branży telefonów komórkowych. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców czyli konsumentów dla zakupionego towaru.

Wbrew stanowisku skarżącego organy nie naruszyły regulacji zawartych w: art. 120, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 i art. 210 § 4 O.p. W ocenie sądu organy działały na podstawie przepisów prawa, nie naruszając zasady zaufania do organów podatkowych, czyli zgodnie z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, co nakazują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżący nie wykazał braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. Wbrew przekonaniu skarżącego, odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań M. L. (na okoliczność rzeczywistej dostawy telefonów, oraz pracowników firmy D. sp. z o. o. M. R. i D. Z., na okoliczność współpracy skarżącego z tą firmą, nie uzasadniały naruszenia przez organy art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie przeprowadzenia dowodu winno być uwzględnione jeśli dotyczy okoliczności istotnych dla sprawy, chyba że są one stwierdzone innym dowodem. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań kontrolnych i podatkowych wydane w odniesieniu do podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji karuzelowych, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty, w tym magazyn spółki [...].

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do art. 181 tej ustawy, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc możliwości dopuszczenia protokołów z kontroli, w tym przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, a wręcz dopuszcza taką możliwość. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. I SA/Gl 500/19 ,wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. I SA/Bk 127/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 462/19). Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem oparły istotne dla wyniku sprawy ustalenia na dowodach w postaci decyzji wydanych w wyniku postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu nabycia i sprzedaży towaru w poszczególnych, zidentyfikowanych przez organy łańcuchach transakcji. Wbrew zarzutom skargi, przy ocenie materiału dowodowego nie naruszono przepisów art. 191 i art. 192 O.p. Pierwszy z wymienionych stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z drugim okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem wówczas gdy strona nie miała możliwości odniesienia się co do dowodów zebranych w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym. Tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w toku postępowania, skoro skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Naruszenia wymienionych przepisów w żadnym razie nie można wiązać, jak czyni to skarżący, z włączeniem do akt sprawy materiałów z innych postępowań.

Wbrew zarzutom skargi, sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów art. 193 O.p. Za wyrokiem NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1529/15, zauważyć bowiem trzeba, że dowód z ksiąg podatkowych, choć ma większą moc dowodową od innych dowodów (art. 193 § 1 O.p.) również może zostać podważony w postępowaniu podatkowym, jeżeli nie odpowiada rzeczywistości (art. 193 § 4 O.p.). Domniemanie, jakie wypływa z art. 193 § 1 O.p. ma charakter wzruszalny, a zatem rzetelność lub niewadliwość ksiąg podatkowych może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Podważenie informacji zawartych w księdze może nastąpić przy wykorzystaniu każdego dowodu, który można uznać za wiarygodny i przekonujący. Księgi podatkowe jeśli są rzetelne, powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych (rzeczywistości gospodarczej) mogących mieć wpływ na wysokość podatku, które to zdarzenia powinny być w nich utrwalone. Ponadto za rzetelne uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą; przymiot rzetelności trącą natomiast te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nieprawidłowość w zakresie odzwierciedlania przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych. W świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie odmówiono księgom podatnika waloru rzetelności, skoro ujęte w nich (w rejestrze zakupów i rejestrze sprzedaży VAT) faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skoro więc organy podatkowe skutecznie zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych, faktury te nie mogły kreować u skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. W konsekwencji, wbrew temu co skarżący zarzuca w skardze, w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w tym przepisie, wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy powtórzyć, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów współdziałających w łańcuchu dostaw).

W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją ustaleń, że skarżący nie nabył towarów ujawnionych w zakwestionowanych fakturach, było przyjęcie, że nie mógł ich dalej odsprzedać na rzecz podmiotu krajowego, czy też w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Skutkuje nie tylko pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także określeniem wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku. W kontekście powyższych ustaleń zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji [...] w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK [...] oraz z 18 kwietnia 2012 r., I FSK [...]).

Ponieważ zarzuty skargi w większości stanowią zarzuty procesowe, podkreślić raz jeszcze trzeba, że wbrew twierdzeniu skarżącej organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, na etapie wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które zakończyły się wydaniem wobec nich decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na ich walor ostateczności lub prawomocności). Wbrew zarzutom skargi, tak długo zatem jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (por. orzeczenia w sprawach: II FSK 65/15, LEX nr 2278901, III SA/Gl 1111/16, LEX nr 2187977).

Dokumenty urzędowe, na które powołały się organy podatkowe w uzasadnieniu decyzji, były jednym z wielu dowodów, z których wyprowadziły istotne dla rozstrzygnięcia wnioski. Organ podatkowy pierwszej instancji w trakcie postępowania przeprowadził liczne dowody, w tym dowody osobowe, szczegółowo omówione w treści zaskarżonej decyzji.

W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, brak negocjacji warunków handlowych dostaw, obrót z udziałem kilku podmiotów, mający odzwierciedlenie tylko w dokumentach magazynowych bez jednoczesnego przeniesienia posiadania towaru (poza ostatnim ogniwem) dokonany w czasie kilku dni, zasadnie został uznany za pozorowanie zdarzenia gospodarczego a tym samym czynności opodatkowanej, w celu nadania wystawianym fakturom formalnych pozorów rzetelności (por. wyrok WSA W O. z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 412/16 r.). Należy też podkreślić, że jak ustalił organ, alokowanie towarów nie dawało jeszcze prawa do rozporządzenia nim jak właściciel, a jedynie prawo do wskazania kolejnej firmy, na rzecz której miała nastąpić alokacja. Znaczne kwoty pieniędzy były zatem dysponowane na kolejne podmioty, bez żadnej gwarancji realizacji transakcji, gdyż podmiot w momencie otrzymania zapłaty nie był właścicielem towarów.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary i należytej staranności, jak bowiem wynika ze skargi skarżący jest przekonany, iż bez swojej winy stał się ofiarą oszustwa podatkowego dochowując ze swej strony należytej staranności, wskazać trzeba na prezentowany w orzecznictwie sądowym jednolity pogląd, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13, dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).

W ocenie sądu skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. Mając również na względzie obowiązek przedsiębiorcy działania w sposób profesjonalny trudno mówić o jakiejkolwiek staranności po stronie podatnika w prowadzeniu swoich spraw. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. [...], D. wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr [...] z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 Ordynacji podatkowej). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości. Natomiast gdy faktura nie odzwierciedla dostawy, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O. L. (C-354/03), F. E. L. (C-355/03), B. H. S. Ltd (C-484/03), transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. K. (C-439/04) i R. R. S. (C-440/04), w których podano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie [...], H. i in., Zb. Orz. str. [...], pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest obciążony podatkiem VAT. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie państwa a nie przedsiębiorcy. Okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego również zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując, skarżący, jak prawidłowo ustalono, co najmniej powinien był mieć świadomość uczestnictwa w łańcuchu dostaw mających cechy oszustwa podatkowego i nie można mu przypisać należytej staranności, to skutkowało to zarówno w sferze pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak też obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznać należało za niezasadne. Organy dokonały bowiem zarówno prawidłowej ich wykładni jak i prawidłowo zastosowały w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, wbrew temu co podnosi strona, nie narusza zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT.

Na rozprawie sąd oddalił wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych przez skarżącego do pisma z [...] października 2019 r. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający wyłącznie z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą, co wymaga podkreślenia - uzupełnianie materiału dowodowego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w powołanym przepisie jest bowiem jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym do ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy i w tym celu oceniał prawidłowość, kompletność przedłożonych w niniejszej sprawie dokumentów. Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić stan faktyczny sprawy w sposób nie budzący wątpliwości.

Z tych przyczyn, na mocy art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku.