Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3196/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 § 1, art. 6 § 1, art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 3, art. 29 § 1, art. 33 pkt 1, 2 i 10, art. 34 § 1a, art. 34 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 898/13 w sprawie ze skarg R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1.540 (jeden tysiąc pięćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r. o sygn. akt I SA/Kr 898/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę R. P. (dalej: zobowiązany, skarżący) na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2014r. Nr [...], w przedmiocie rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Krakowie):

2.1. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie prowadzi postępowania egzekucyjne wobec zobowiązanego w oparciu o trzynaście tytułów wykonawczych wystawionych dnia 22 stycznia 2013 r., a obejmujących należności w podatku akcyzowym za: styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r., określonych decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 12 września 2012 r.

Po doręczeniu w/w tytułów wykonawczych w dniu 12 lutego 2013 r. zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie:

- art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm. dalej "u.p.e.a."), w oparciu o art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jeden. Dz. U z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej "k.p.a.") w związku z art. 18 u.p.e.a. jak również art. 2 Konstytucji RP - prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie,

- art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., także w świetle art. 33 pkt 8 w zw. z art. 7§2 - nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie postanowieniami z 14 marca 2013r. działając na podstawie art. 34§1a u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz działając na podstawie art. 34§4 u.p.e.a. oddalił zarzuty niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł zażalenie, domagając się uchylenia ww. postanowień i umorzenia postępowania zabezpieczającego.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 22 kwietnia 2013r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że skoro zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34§1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego nieprawidłowości tytułu wykonawczego oraz naruszenia zasady najmniejszej uciążliwości zastosowanych środków egzekucyjnych, organ odwoławczy podał, iż tytuł wykonawczy spełnia wymogi ustawowe tj. wystawiony został przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26§1 i §2 u.p.e.a.). Jest zgodny także z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Krakowie (Sądem pierwszej instancji).

3.1. Skarżący wniósł na powyższe postanowienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie, uchylenie poprzedzających je postanowień organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty zawarte w zażaleniach na postanowienia organu I instancji. Dodatkowo wskazał, że w zakresie odsetek organ winien zarzut rozpoznać merytorycznie, gdyż informacja o odsetkach nigdy nie jest elementem decyzji wymiarowej, wobec czego może być przedmiotem zarzutu i winna być rozpoznana merytorycznie, a zatem organ mógł co najwyżej uznać zgłoszony zarzut za nieuzasadniony. Co do zastosowanych środków egzekucyjnych, wskazanie w tytule wykonawczym wszystkich możliwych wyklucza zdaniem skarżącego możliwość skontrolowania ich pod kątem uciążliwości.

3.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o ich oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (Sądu pierwszej instancji)

4.1. Na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 898/13, I SA/Kr 899/13, I SA/Kr 900/13, I SA/Kr 901/13, I SA/Kr 902/13, I SA/Kr 903/13, I SA/Kr 904/13, I SA/Kr 905/13, I SA/Kr 906/13, I SA/Kr 907/13, I SA/Kr 908/13, I SA/Kr 909/13, I SA/Kr 910/13 (trzynaście skarg na ww. postanowienia) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 898/13.

WSA w Krakowie uznał skargi za zasadne i uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Krakowie.

Sąd pierwszej instancji przywołał art. 33, art. 34 § 1, § 1a i § 4 u.p.e.a. i z przepisów tych wywiódł, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale okoliczności wymienione w art. 33 u.p.e.a. Wskazał, iż postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. nie można wydać w sytuacjach innych niż enumeratywnie wymienione w tym przepisie.

Za nieprawidłowe uznał stanowisko organu jakoby podatnik mógł kwestionować naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji wymiarowej, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Decyzja wymiarowa określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie zawiera rozstrzygnięcia w sprawie odsetek, a jedynie informację o treści przepisów prawa, z których wynika obowiązek naliczania przez podatnika odsetek od zaległości podatkowej. Podatnik w postępowaniu odwoławczym nie może kwestionować zasadności naliczania odsetek, które nie są w ogóle przedmiotem decyzji wymiarowej.

Już ta okoliczność, zdaniem Sądu, przemawia za tym, że zaskarżone postanowienia są wadliwe. Wydanie postanowienia na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. oznacza, że zarzut nie jest przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, stąd jest ograniczone do sytuacji, gdy możliwość jego podniesienia istniała w innym postępowaniu. W każdym innym przypadku zgłoszenia zarzutu w oparciu o art. 33 u.p.e.a., organ winien zarzut rozpatrzyć merytorycznie i wydać odpowiednie postanowienie. Kolejną przyczyną stojącą na przeszkodzie do wydania postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest ta, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego i może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nie istniejącego w części.

Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 33 oraz art. 34 § 1a u.p.e.a. i zobowiązał organ do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu skarżącego dotyczącego naliczania odsetek oraz do wydania odpowiedniego postanowienia w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a.

Sąd nie podzielił przy tym zarzutu dotyczącego naruszenia art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 8 i 10 u.p.e.a. Wyjaśnił, że z żadnego przepisu prawa nie wynika zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. Zauważył, że w zgłoszonych zarzutach skarżący nie wskazał w ogóle jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. Sąd podniósł, iż zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego może być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (reprezentowany przez radcę prawnego) wywiódł skargę kasacyjną na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucając naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2, art 34 § 1 a i 4 i art 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie merytorycznie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek, których wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym i wydać odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że po upływie terminu do wniesienia zarzutów, nie można - jak to uczynił skarżący - uzupełnić zarzutów zgłoszonych w terminie, powołując nowe ich podstawy i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy winien był w niniejszej sprawie rozpatrzyć zarzut dotyczący naliczania odsetek zgłoszony w oparciu o art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd dokonał prawidłowej kontroli to musiałby uznać, że odsetki za zwłokę od należności podatkowych nie mieszczą się w pojęciu obowiązku podlegającego egzekucji, o którym mowa w art. 3 § 1 u.p.e.a., a są jedynie konsekwencją niezrealizowania tego obowiązku w terminie, a zatem zarzut nieistnienia obowiązku, czy jego wymagalności, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. w ogóle nie mógł odnosić się do odsetek za zwłokę i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organy podatkowe rozpatrując sprawę ponownie uwzględniły zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.

W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wniósł o:

(1) uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie;

(2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za własną argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroków tego Sądu zapadłych w dniu 3 czerwca 2016 r. wobec tego samego skarżącego przy analogicznym stanie faktycznym i prawnym (m.in. sygn. akt II FSK 1280/14, II FSK 1784/14 oraz II FSK 2159/14).

6.2. Skarga kasacyjna jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok nie odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1).

Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12, z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości. Z kolei weryfikacja kwestii odsetkowej jest możliwa w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w przypadku określenia w tytule wykonawczym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe. Zarzut w tym zakresie został jednak przez skarżącego sformułowany dopiero na etapie zażalenia na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów i jako spóźniony nie podlegał rozpatrzeniu. Stąd prawidłowość wyliczenia odsetek w tej sprawie nie stanowiła kwestii spornej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w nim przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a.

6.3. Zwrócenia uwagi wymaga, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. Dostrzec należy, że postępowanie egzekucyjne dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Zobowiązany zarzucił na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 oraz 6 u.p.e.a prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, które z uwagi na okoliczności związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, w szczególności zaś fakt, iż zobowiązany nie miał realnej możliwości dokonania prawidłowej klasyfikacji nabytego pojazdu a w związku z tym – dokonania samoobliczenia podatkowego. Skarżący przy klasyfikacji oparł się na dokumentach urzędowych niemieckich oraz polskich jak również zapewnieniach pracowników organów podatkowych i zakwalifikował pojazdy sprowadzone z Niemiec jako ciężarowe nie podlegające akcyzie. Następnie organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym te pojazdy sklasyfikował odmiennie. Jak to już zostało wskazane powyżej w postępowaniu egzekucyjnym kwestie związane z powstaniem zobowiązania podatkowego, jego wysokością oraz pochodną jaką są odsetki nie mogą być przedmiotem oceny jak mylnie sądzi strona skarżąca.

Rację należy jednak przyznać skarżącemu, że w sprawie nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna.

Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej w Krakowie nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to mimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy organ rozpoznał zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydał odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Jak bowiem trafnie w motywach swego rozstrzygnięcia wskazał sąd I instancji bez względu na to czy kontrolowane rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu czy zarzut ten oddala prawidłowa jest zawarta w nim ocena dotycząca bezskuteczności zgłoszonego zarzutu.

Podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia co wykluczało możliwość uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchylenia aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest bowiem gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012r. II OSK 1490/11, Lex 1286271) Tym czasem jak to już zostało podkreślone powyżej zasadność naliczania odsetek nie mogła być badana w ramach zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego.

Z tych powodów wyrok sądu pierwszej instancji należał uznać za nieodpowiadający prawu.

7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił.

7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).