Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1724/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 155, art. 262 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna Protokolant Partycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 673/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 673/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę "A." Sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Kielcach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że pismem z dnia 3 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] - w toku postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) - wezwał skarżącą do złożenia w terminie trzech dni pisemnych wyjaśnień. Wyznaczony termin upłynął 10 lipca 2015 r. W wezwaniu pouczono skarżącą o możliwości nałożenia kary za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień. Skarżąca pomimo prawidłowo doręczonego wezwania nie złożyła wyjaśnień.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 262 § 1, § 5 i § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) nałożył na skarżącą karę porządkową w wysokości 800 zł w związku z bezzasadnym brakiem odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lipca 2015 r.

W wyniku zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Celnej w Kielcach zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 262 Ordynacji podatkowej stwierdził, że nieudzielenie pisemnych wyjaśnień, do złożenia których wzywał organ, w wyznaczonym przez organ terminie, jest równoznaczne z bezzasadną odmową ich złożenia. Wezwanie skarżącej do złożenia pisemnych wyjaśnień zawiera wszystkie elementy określone w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Spółka natomiast bezzasadnie nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie, stąd zostały spełnione przesłanki umożliwiające nałożenie na skarżącą kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła niezasadne nałożenie kary porządkowej za nieudzielenie wyjaśnień w sprawie o nałożenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi niezwłocznego umorzenia postępowania z powodu bezskuteczności zakazu urządzania gier na automatach poza kasynem, co stanowi naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej, sprzeciwiającemu się podejmowaniu jakichkolwiek czynności w postępowaniu bezprzedmiotowym. W uzasadnieniu skargi skarżąca za bezsporną uznała okoliczność braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Spółki na powyższe postanowienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, zwanej dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że regulacja z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma na celu przede wszystkim zdyscyplinowanie strony, a w dalszym planie przymuszenie jej do wykonania niektórych poleceń organu podatkowego. Poprzez instytucję wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy strona w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od niej wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez stronę dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie.

Sąd I instancji podkreślił, że odmowa wykonania obowiązku ma miejsce zarówno w przypadku złożenia wprost odpowiedniego oświadczenia strony, jak i zaniechania.

W tej sprawie skarżąca w ogóle nie odpowiedziała na wezwanie organu z dnia 3 lipca 2015 r., co świadczy o zaniechaniu wykonania obowiązku złożenia wyjaśnień. Bierność skarżącej w wykonaniu wezwania organu stanowiło zatem przesłankę do nałożenia kary porządkowej. W zaskarżonym postanowieniu podkreślono, że żądane przez organ informacje stanowią niewątpliwie istotne okoliczności stanu faktycznego, gdyż czynności te także stanowią urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i są niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Sąd I instancji nie podzielił też zarzutu skargi, zgodnie z którym prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie administracyjne jest bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych. Zarzut braku notyfikacji może być bowiem podniesiony, ale na etapie decyzji kończącej ww. postępowanie. Zagadnienie "notyfikacji" pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy dotyczącej nałożenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że nałożona kara porządkowa w wysokości 800 zł mieści się w granicach określonych przez art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ dostatecznie uzasadnił obciążenie skarżącej kwotą 800 zł w dolnych jej granicach wskazując, że był to pierwszy przypadek odmowy złożenia wyjaśnień przez stronę. Dlatego skarga podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., alternatywnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego w postaci obrazy art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej) w zestawieniu z art. 14 ust. 1 zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek a) przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym wszczętym na podstawie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (urządzania gier poza kasynem gry) organ może wykonywać czynności przymuszające o charakterze incydentalnym, a zarzut braku notyfikacji można podnieść dopiero w decyzji kończącej postępowanie, gdy tymczasem wynikająca z braku notyfikacji bezskuteczność regulacji zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynem niweczy zasadność prowadzonego na tejże podstawie postępowania na każdym jego etapie (z bezskutecznością tą wiąże się nakaz niewszczynania tego typu postępowania, a więc tym bardziej niedopuszczalne jest przeprowadzanie w nim jakichkolwiek ingerujących w sytuację prawną strony czynności, nawet tych "incydentalnych"); b) braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i pkt 3 w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do jej uwzględnienia w konsekwencji naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek uchybienia:

a) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wszczęcie i prowadzenie przez organ postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), jak również wykonywanie w takim postępowaniu skierowanych do skarżącej czynności "incydentalnych" o charakterze przymuszającym, w sytuacji bezskuteczności (dostrzegalnej prima vista w momencie wszczęcia postępowania) regulacji zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynem, co niweczy zasadność prowadzonego na tejże podstawie postępowania na każdym jego etapie, a tym samym niewykonanie przez organ (zaaprobowane de facto przez Sąd) obowiązku niezwłocznego umorzenia sprawy;

b) art. 262 § 1, § 5 w zw. z art. 216 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie podatkowej, wyrażające się w braku wskazania przez organ postępowania konkretnej podstawy prawnej, na mocy której postanowiono nałożyć na skarżącą karę porządkową i tym samym ograniczenie się tylko do podania jednostki redakcyjnej art. 262 Ordynacji podatkowej w postaci paragrafu (§ 1, 5), podczas gdy przepis z art. 262 § 1, 5, 5a Ordynacji podatkowej składa się także z jednostek redakcyjnych w postaci punktów, w których ustawodawca wskazał konkretne zachowania mogące podlegać ukaraniu karą porządkową, a mając na uwadze fakt, że kara porządkowa może być nałożona tylko w tych ściśle określonych w art. 262 § 1, 5 Ordynacji podatkowej przypadkach, katalog ich jest bowiem zamknięty, w konsekwencji czego nie jest dopuszczalne karanie innych, nieobjętych tym przepisem obowiązkiem organu było wskazanie konkretnego zachowania strony postępowania, z wyszczególnieniem konkretnej czynności, której zdaniem organu strona nie dopełniła, a samo powołanie się na § 1 oraz 5 art. 262 Ordynacji podatkowej należy uznać za niewystarczające i tym samym niemogące stanowić podstawy nałożenia kary porządkowej;

c) art. 262 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ich zastosowanie w sprawie podatkowej i tym samym nałożenie na Spółkę kary porządkowej w wysokości 800 zł, po uprzednim wyznaczeniu stronie terminu na złożenie pisemnych wyjaśnień, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy nie zaistniały przesłanki uzasadniające ukaranie Spółki karą porządkową. Należy wskazać, iż przepis z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, na podstawie którego wezwano stronę do złożenia wyjaśnień, nie daje podstaw do wymierzenia kary porządkowej za nieprzedłożenie żądanej dokumentacji w zakreślonym terminie, w związku z czym brak jest również podstaw prawnych do zastosowania wobec strony sankcji z tytułu braku dochowania powyższego terminu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Kielcach wniósł o jej oddalenie, jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując legalność postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Kielcach w przedmiocie nałożenia kary porządkowej ocenił, że postanowienie to nie jest niezgodne z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika po pierwsze, że w okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a mianowicie wobec niewykonania wezwania organu z dnia 3 lipca 2015 r. do złożenia w wyznaczonym terminie pisemnych wyjaśnień w przedmiocie wskazanym w tym wezwaniu, organ administracji podatkowej był uprawniony do skorzystania z przyznanych mu kompetencji nałożenia kary porządkowej w celu dyscyplinowania strony w toku prowadzonego postępowania, a po drugie, że brak wykonania przez stronę wezwania organu do złożenia pisemnych wyjaśnień nie mógł być motywowany i uzasadniany argumentem o braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych mających zastosowanie w postępowaniu prowadzonym w sprawie urządzania gier hazardowych niezgodnie z tą ustawą, albowiem zagadnienie to nie należało do przedmiotu wpadkowego postępowania i wydanego w nim orzeczenia, lecz do przedmiotu sprawy głównej.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I Instancji, z którego wynika, że kontrolowane przez ten Sąd postanowienie wydane zostało bez naruszenia prawa.

Wbrew stanowisku strony skarżącej brak jest podstaw, aby twierdzić, że rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 262 § 1, § 5 w związku z art. 216 w związku z art. 292 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 262 § 1 w związku z art. 155 § 1 w związku z art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej (por. oparte na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzuty z pkt b) i pkt c) petitum skargi kasacyjnej).

Odnosząc się do tych zarzutów - których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie - w punkcie wyjścia należy podkreślić, że przyznane organom podatkowym w art. 262 ustawy - Ordynacja podatkowa uprawnienie do stosowania kar porządkowych ma na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania i przeciwdziałanie obstrukcji procesowej powodującej jego przedłużanie, a niekiedy wręcz nawet uniemożliwienie jego zakończenia. Oczywiście nie jest też tak, że omawiane uprawnienie organu podatkowego nie podlega żadnym ograniczeniom, albowiem jak wynika to ze szczegółowych regulacji wymienionej ustawy organ podatkowy może z tego uprawnienia korzystać w związku z prowadzonym postępowaniem wyjaśniającym (podatkowym) lub kontrolnym, a koniecznym warunkiem oceny prawidłowości stosowania przepisu art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako podstawy nałożenia kary porządkowej, jest nie tylko ustalenie - w obrębie tej kwestii wpadkowej - wymienionych w przywołanym przepisie przesłanek jego stosowania odnoszących się do podmiotu, prawidłowości wezwania, braku uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu.

Uwzględniając powyższe, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przywołanego przepisu prawa w sytuacji, gdy strona skarżąca nie kwestionuje wskazanych warunków oceny prawidłowości nałożenia kary porządkowej, w tym również nie przedstawia argumentów usprawiedliwiających niewykonanie w terminie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień, a mianowicie wskazujących na zaistnienie okoliczności, które w sposób niezależny od strony uniemożliwiały jej zadośćuczynienie obowiązkom nałożonym przez organ podatkowy, nawet przy dołożeniu należytej staranności, a więc innymi słowy argumentów, w świetle których niewykonanie wezwania organu polegające na niezłożeniu pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie nie mogłoby być uznane za bezzasadne, co w konsekwencji prowadziłoby do podważenia istnienia tej istotnej przesłanki nałożenia kary porządkowej, którą jest uzasadniona przyczyna niewykonania wezwania, a za taką okoliczność - o czym mowa dalej - wbrew stanowisku strony skarżącej nie mogła być uznana okoliczność braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

W analizowanym kontekście, ocena prawidłowości stosowania w rozpatrywanej sprawie art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, który stanowił podstawę nałożenia kary porządkowej - przy jednoczesnym podkreśleniu, że niewykonanie bez uzasadnionej przyczyny wezwania organu do złożenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie nosi wszelkie cechy i znamiona bezzasadnej odmowy ich złożenia - nie może nie uwzględniać konsekwencji wynikających z treści art. 155 § 1 (a także w zakresie odnoszącym się do powyżej przedstawionych argumentów konsekwencji wynikających § 2 art. 155) przywołanej ustawy. Te bowiem wyrażają się w tym, że wezwanie do złożenia wyjaśnień, o którym mowa tym przepisie, zobowiązuje adresata tego wezwania do podporządkowania się poprzez wykonanie nałożonego w tym wezwaniu obowiązku dokonania określonej czynności. Podyktowane jest to tym, że to organ administracji, jako gospodarz postępowania wyjaśniającego w sprawie i prowadzący to postępowanie, jest zobowiązany zebrać istotne w sprawie dowody, ustalić na ich podstawie stan faktyczny oraz wydać rozstrzygnięcie, a przy tym zapewnić - w tym także poprzez stosowanie właściwych środków dyscyplinujących umożliwiających stosowne reagowania w sytuacjach takich jak w rozpatrywanej sprawie - sprawny tok postępowania determinowany obowiązkiem załatwienia sprawy w terminie (por. również wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2103/15).

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek o komplementarnym charakterze regulacji zawartej w art. 262 § 1 (pkt 2) oraz w art. 155 ustawy - Ordynacja podatkowa, a w rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczności prawidłowości wezwania, ani też nie może być uznana za sporną treść wynikającego z niego obowiązku adresowanego do strony oraz okoliczność niewykonania bez uzasadnionej przyczyny wezwania organu stanowiącego tym samym bezzasadną odmowę jego wykonania, to omawiane zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przedstawione argumenty przekonują zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również o tym, że wbrew stanowisku strony skarżącej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a.

Podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej wywołanej skargą strony stanowiło postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, nie sposób jest zasadnie twierdzić, że orzekając w sprawie ze skargi na to postanowienie Sąd I instancji nie rozpoznał jej istoty, niezasadnie oddalając skargę na wymieniony akt, co miało skutkować naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.

W sytuacji bowiem, gdy granice rozpoznania wojewódzkiego sądu administracyjnego określa sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia, a treść i zakres sprawy administracyjnej, czyli tożsamość sprawy, wyznaczają normy prawa, które determinują treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie i precyzują czynności pozwalające zidentyfikować skonkretyzowany w nich stosunek prawny (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 321/07), to w świetle wszystkich dotychczas przedstawionych argumentów za uzasadniony należy uznać wniosek, że Sąd I instancji orzekał w granicach sprawy wyznaczonych istotą oraz treścią normy prawa, która determinowała treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym akcie, a mianowicie w akcie, którym nałożono na stronę karę porządkową w związku z niewykonaniem adresowanego do strony wezwania złożenia pisemnych wyjaśnień w wyznaczonym terminie.

Tak wyznaczone granice sprawy, w których zobowiązany był operować Sąd I instancji siłą rzeczy i jednocześnie wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie dawały żadnych podstaw ku temu, aby przedmiotem kontroli wywołanej skargą na wymienione incydentalne postanowienie wydane w postępowaniu głównym uczynić zagadnienia i kwestie nienależące do przedmiotu sprawy sądowoadministracyjnej w przedstawionym powyżej jej rozumieniu.

Tym samym, za nieskuteczny oraz nieusprawiedliwiony należało uznać oparty na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów unijnego oraz krajowego prawa materialnego. Przepisy te nie stanowiły i nie mogły stanowić adekwatnego wzorca kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Nie pozostawały one bowiem w żadnym związku z treścią i istotą normy prawnej stanowiącej podstawę wydania rozstrzygnięcia kontrolowanego przez Sąd I instancji. Skoro tak, to w świetle przedstawionych argumentów prowadzi to jednocześnie do wniosku o braku zasadności zarzutu naruszenia art. 208 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (oparty na podstawie z pkt 2 art. 174 p.p.s.a. zarzut z pkt a) petitum skargi kasacyjnej), albowiem incydentalnego postępowania w sprawie nałożenia kary porządkowej nie można było uznać za bezprzedmiotowe tylko i wyłącznie z tego powodu - a więc również wbrew normatywnej treści wymienionego przepisu - że w postępowaniu głównym, w którym doszło do wydania zaskarżonego incydentalnego postanowienia, nierozstrzygnięty jeszcze w tym postępowaniu spór prawny dotyczył zagadnienia notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych.

Uwzględniając treść art. 135 p.p.s.a., którego naruszenie również zarzucono w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że także ten zarzut nie może być uznany za skuteczny. Z tego mianowicie powodu, że dopiero stwierdzenie przez sąd administracyjny podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu i uwzględnienie skargi wniesionej na ten akt umożliwia objęcie rozstrzygnięciem wszystkich aktów lub czynności już wydanych lub podjętych - co należy podkreślić - w granicach sprawy, której dotyczy skarga (por. np.: wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 568/16; wyrok NSA z dnia 28 grudnia 2017, sygn. akt II OSK 870/17).

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

-----------------------

10