Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1738/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi V. I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej jako "DUKS" lub "organ pierwszej instancji") wszczął wobec Skarżącej [...] Sp. z o.o. (dalej również jako "Strona", "Spółka" lub "Podatnik") postępowanie kontrolne obejmujące rzetelność deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Następnie, decyzją z [...] kwietnia 2014 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r., wartość podatku do przeniesienia na następne okresy za miesiące od marca do października i grudzień 2008 r. oraz kwotę do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

DUKS powołał się na: zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego o kwotę [...] zł stanowiącą podatek VAT określony na fakturze wystawionej przez K. S. prowadzącą działalność pod nazwą [...]; zawyżenie przez Podatnika podatku naliczonego o kwotę [...] zł, stanowiącą sumę kwot podatku VAT wynikającą z faktur wystawionych przez firmy leasingowe; zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wykazaną na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., a deklarowanego przez Podatnika jako nabycie towarów i usług pozostałych; zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego o kwotę [...] zł, wykazaną na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., a deklarowanego przez Spółkę jako podatek do odliczenia; zawyżenie przez Podatnika podatku należnego o wartość podatku wynikającego z wystawionych przez Stronę faktur sprzedaży, których nabycie zostało wcześniej udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o.

1.2. Skarżąca, w odwołaniu z 7 maja 2014 r. zarzuciła:

- nieprawidłowe określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w wysokości [...] zł,

- nieprawidłowe określenie wartości podatku od towarów i usług do przeniesienia za miesiące od marca do grudnia 2008 r., w łącznej wysokości wynikającej z podsumowania wyszczególnionych miesięcy na łączną kwotę [...] zł,

- nieprawidłowe określenie kwoty podatku do zapłaty wynikającej z wystawionych faktur, za miesiące od marca do grudnia 2008 r., w łącznej kwocie [...] zł.

Zdaniem Skarżącej decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem art. 121, 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 139, 188 i 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej "O.p"). Zarzucono też naruszenie, przez niewłaściwą interpretację, art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej jako "KC"), i przeniesienie tej błędnej interpretacji na skutki wynikające z dyspozycji art. 199a § 1 O.p. Zarzucono niewłaściwą interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u.") i nieprawidłowe uznanie za nierzetelne prowadzonych przez Podatnika rejestrów ewidencji sprzedaży oraz zakupów na podstawie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej jako "DIS", "organ odwoławczy" lub "organ drugiej instancji") zaskarżoną decyzją, postanowił:

- uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od sierpnia do listopada 2008 r. i w tym zakresie określić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia - na następny miesiąc za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł i październik 2008 r. w kwocie [...] zł,

- uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. i w tym zakresie określić zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł,

- w pozostałej części utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

DIS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie DUKS z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczynające w stosunku do podatnika dochodzenie o przestępstwa skarbowe obejmujące swym zakresem okresy od marca do grudnia 2008 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. informujące Podatnika o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym uznano, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

Zdaniem DIS, odwołanie zasługiwało na uwzględnienie tylko w części dotyczącej zawyżenia podatku naliczonego o kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmy leasingowe.

W zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę [...] zł stanowiącą podatek od towarów i usług wykazany na fakturze wystawionej przez K. S. prowadzącą działalność pod nazwą [...]organ odwoławczy wyjaśnia, że Podatnik w czerwcu 2008 r. ujął w ewidencji zakupów fakturę z dnia [...] czerwca 2008 r. z wykazaną wartością netto w kwocie [...] zł oraz podatkiem od towarów i usług w kwocie 5.280 zł, wystawioną przez Panią K. S. prowadzącą firmę pod nazwą [...]. Z umowy z dnia 28 lutego 2008 r. wynika, iż Podatnik zlecił Pani K. S. prace polegające na świadczeniu usług biurowych, sporządzaniu projektów umów, doradztwie prawnym oraz doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Umowa została zawarta na czas określony, tj. od 1 marca 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. Ustalono płatność w wysokości [...] zł miesięcznie wymagalną na dzień 30 czerwca 2008 r. Zdaniem DIS, z zeznań świadków wynika, że J. S. (udziałowiec Spółki) wykonywał przed dniem 1 lipca 2008r. określone prace na rzecz Podatnika, jednakże nie był formalnie zatrudniony. Tym samym prac wskazanych w umowie z dnia 28 lutego 2008 r. nie wykonywała K. S., która wystawiała przedmiotowe faktury. DIS zauważył, że z przedłożonych umów dzierżawy maszyn, nieruchomości i pożyczek (sporządzonych rzekomo w ramach świadczeń przewidzianych w umowie z dnia 28 lutego 2008r.) nie wynika, że przygotowywane były one przez firmę K. S.. Zdaniem DIS, podatnik nie nabył uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez K. S..

W kwestii zawyżenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o., a deklarowanego przez Spółkę jako nabycie towarów i usług pozostałych organ stwierdza, że Podatnik odliczył w marcu 2008 r. podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 15 marca 2008 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. tytułem "Czynsz dzierżawy wg umowy z dnia 28 lutego 2008 r". W umowie z dnia 28 lutego 2008 r. zawartej przez [...] Sp. z o.o. wskazano, że [...] Sp. z o.o. posiada prawo do dysponowania działkami położonymi w [...] i z dniem 1 marca 2008 r. ww. działki [...] Sp. z o.o. oddaje w dzierżawę [...]Sp. z o.o. Płatność za dzierżawę ustalono w wysokości [...] zł miesięcznie, płatną do 15 marca 2008 r. za cały okres umowy, tj. [...] zł netto (razem 120 miesięcy). W umowie wskazano, że cała kwota czynszu dzierżawnego zostanie zapłacona wierzytelnością. Umowę zawarto na 10 lat. W związku z ww. umową wystawiono fakturę z dnia 15 marca 2008 r., z której wynika, że wystawił ją [...] Sp. z o.o.

Wraz z zastrzeżeniami do protokołu z badania ksiąg podatkowych dołączono potwierdzone za zgodność z oryginałem przez J. K. porozumienie z dnia 15 marca 2008 r. zawarte z [...] Sp. z o.o., z którego wynika, że Podatnik posiada bezsporną wierzytelność, wynikającą z umowy sprzedaży wierzytelności zawartej w dniu 30 grudnia 2001 r. pomiędzy Podatnikiem a [...] Sp. z o.o., której następcą jest [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł wraz z odsetkami. W § 3 porozumienia określono, że Podatnik wydaje [...] Sp. z o.o. 30% swoich wierzytelności na kwotę [...] zł. Z kwoty tej [...] zł pokrywa zobowiązanie wynikające z umowy z dnia 28 lutego 2008 r., natomiast pozostała kwota wierzytelności, tj. [...] zł zostaje nabyta przez [...] Sp. z o.o. Ponadto aneksem z dnia 30 kwietnia 2008 r. zmieniono ww. porozumienie w ten sposób, że nabyta wierzytelność w kwocie [...] zł zostanie rozliczona poprzez wydanie na rzecz Podatnika ruchomości stanowiących własność [...] Sp. z o.o. oraz innych aktywów posiadanych przez [...] Sp. z o.o., co zostanie uregulowane odrębną umową. Strona do pisma z dnia 31 października 2013 r. dołączyła również porozumienie z dnia 21 grudnia 2008 r., zgodnie z którym Podatnik jako dłużnik wobec [...] Sp. z o.o. ma zobowiązanie w kwocie [...] zł. Podatnik oświadczył, że posiada bezsporną wierzytelność w stosunku do [...] Sp. z o.o., której następcą prawnym jest [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł wraz z dalszymi odsetkami. Zgodnie z tym aneksem dłużnik wydaje część swojej wierzytelności na kwotę [...] zł. Różnica w kwocie [...] zł zostanie rozliczona do dnia 31 grudnia 2009 r.

W lipcu 2008 r. ujęto w deklaracji VAT-7 podatek wynikający z faktury z dnia 7 lipca 2008 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży suszarni w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT w kwocie [...] zł.

W poszczególnych miesiącach od sierpnia do grudnia 2008 r. Spółka ujęła w ewidencjach za te miesiące i odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek wynikający z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. Jako uzasadnienie wystawienia tych faktur Strona wskazała umowę z dnia 1 lipca 2008 r., zgodnie, z którą [...] Sp. z o.o. wydzierżawia Spółce telefony komórkowe oraz karty SIM. Łącznie Spółka z tytułu ww. umowy odliczyła podatek VAT w kwocie [...] zł.

W grudniu 2008r. wykazano w deklaracji VAT-7:

- fakturę z dnia 31 grudnia 2008 r., z której wynika, że wystawiła ją [...] Sp. z o.o. Ujęta na fakturze kwota do zapłaty w wysokości [...] zł wynika z zawartej z [...] Sp. z o.o. umowy z dnia 30 czerwca 2008 r., zgodnie z którą [...] Sp. z o.o. wydzierżawia Podatnikowi od dnia 1 lipca 2008 r. działki [...] (stacja paliw) i [...] (zakład drzewny) we wsi [...], ustalając czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie płatny jednorazowo do 31 grudnia 2008 r. za okres 1 lipca 2008- 31 grudnia 2009r.

- z dnia 31 grudnia 2008 r., za dzierżawę maszyn - wartość ujęta na ww. fakturze wynika z umowy z dnia 15 kwietnia 2008 r., w której określono, że [...] Sp. z o.o. wydzierżawia Spółce maszyny i urządzenia. Umowa ta została zawarta na czas nieokreślony od dnia 15 kwietnia 2008 r. z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia, Ustalono opłatę roczną w wysokości [...] zł netto. Z załącznika nr 1 do umowy dzierżawy z dnia 15 kwietnia 2008r. wynika, że przedmiotem dzierżawy są szczegółowo tam wymienione maszyny i urządzenia techniczne.

Łączna wartość ww. faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej stanowi kwotę netto [...] zł i VAT w kwocie [...] zł. Zdaniem DIS, materiał dowodowy wskazuje, że ww. transakcje ze spółką [...] zawarto jedynie dla pozoru i nie można uznać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Zdaniem DIS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż w zakresie powyżej opisanych umów sprzedaży i dzierżawy zawartych przez Podatnika z [...] Sp. z o.o. mamy do czynienia z nadużyciem prawa podatkowego, które skutkowało pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności, w stosunku do [...] nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających i weryfikacja przedmiotowych transakcji, gdyż przez większość czasu nie posiadał on siedziby w miejscu wskazanym w KRS. DIS wskazał też, że płatności za ww. umowy dokonano wierzytelnościami, których istnienia Strona nie uprawdopodobniła w toku całego postępowania podatkowego. [...] Sp. z o.o. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie działaniami mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego dla Podatnika, czemu służyć miały również powyżej opisane umowy. Podejmując decyzje o ocenie transakcji z [...] sp. z o.o. DIS miał też na względzie powiązania osobowe pomiędzy stronami transakcji. W ocenie DIS, dowody potwierdzają, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie posiadała faktycznej siedziby, brak jest uwiarygodnionej zapłaty za przedmiotowe transakcje.

DIS odnotował, że w 2008 r. [...] Sp. z o.o. sprzedał maszyny i urządzenia również innej powiązanej spółce, tj. [...] Sp. z o.o. i które następnie [...] Sp. z o.o. wydzierżawił Stronie. Transakcje te ze względu na ich nierzetelność zostały zakwestionowane w innych postępowaniach, tj. prowadzonych wobec [...] Sp. z o.o.

2.1. Spółka w skardze do Sądu zakwestionowała decyzję z dnia [...] września 2014 r.

Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego w zakresie:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że transakcje w rzeczywistości nie były wykonane lub zmierzały do obejścia przepisów prawa;

- art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i 191 O.p. poprzez błędne zinterpretowanie zgromadzonego materiału dowodowego w wyniku dowolnej oceny dowodów, w miejsce oceny swobodnej;

- art. 127 O.p., poprzez nie dokonanie przez DIS możliwych i koniecznych ustaleń w zakresie okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, lecz wydanie rozstrzygnięcia na podstawie błędnego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji.

Zarzucono także naruszenie prawa materialnego w zakresie:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że w przedstawionym stanie faktycznym Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od firm [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

- art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) oraz c) u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie zostały wykonane lub zostały wykonane jedynie w celu obejścia przepisów ustawy podatkowej.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS w części, w której została utrzymana w mocy decyzja organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2017 r. Skarżąca zgłosiła zarzuty naruszenia art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz je argumentuje.

2.2. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. 1. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu usług wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego oraz czy faktury wystawione przez Skarżącą dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży.

4.2. Rozstrzyganie sprawy co do jej meritum wymaga uprzedniego zbadania, czy zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją nie uległo przedawnieniu.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6. 1. W pierwszej kolejności Sąd zbadał, czy objęte zaskarżoną decyzją kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do października 2008 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od marca do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

6.2. W art. 70 § 1 O.p. przyjęto zasadę, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W zakresie podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma regulacja zawarta w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

6.3. Z literalnego brzmienia art. 70 § 1 O.p. należy wnioskować, iż stosuje się je do zobowiązań podatkowych. Tymczasem zarówno kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, jak i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, są elementami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia obliczenia tego podatku istotne znaczenie ma zestawienie kwot podatku należnego i naliczonego za dany miesiąc. Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że wszystkie elementy składające się na podatek od towarów i usług powinny być traktowane w taki sam sposób. Oznacza to, że możliwość orzekania o wysokości kwoty podatku do zwrotu i kwoty do przeniesienia istnieje tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 – (internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwana "CBOSA") przyjmując, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do różnicy podatku, o której mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zarówno w zakresie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe termin przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od marca do października 2008 r., kwota zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. oraz kwot podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

7.1. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 orzekł o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał zwrócił uwagę, że skutkiem wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] grudnia 2013 r. wszczynające w stosunku do Podatnika dochodzenie o przestępstwa skarbowe obejmujące swym zakresem okresy od marca do grudnia 2008 r. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. informujące Podatnika o zawieszeniu z dniem [...] grudnia 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2008 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismo to skutecznie doręczono Skarżącej w dniu 27 grudnia 2013 r.

7.2. Skarżąca twierdzi powołując, przykłady z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 754/14; z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 518/15; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15; z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/15 – CBOSA, że:

- zawiadomienie organu powinno informować o wszczęciu konkretnego postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a nie ogólnie o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

- zawiadomienie powinno wskazywać okres jakiego dotyczy to postępowanie,

- podatnik powinien zostać poinformowany o kwalifikacji prawnej danego przestępstwa lub wykroczenia.

Już na wstępie należy dostrzec, że zawiadomienie w niniejszej sprawie zostało dokonane pod rządami przepisu art. 70c O.p. (obowiązującego od dnia 15 października 2013 r.) i ten przepis stanowi wzorzec oceny legalności działania organu podatkowego w zakresie dokonanego zawiadomienia.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, w niniejszej sprawie nie mogą mieć istotnego znaczenia poglądy wyrażane w judykaturze o zawiadomieniach dokonywanych stanach faktycznych, gdy przepis art. 70c O.p. jeszcze nie obowiązywał. Dotyczy to powołanych przez Skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 754/14; z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 518/15; z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). W bazie CBOSA nie figuruje z kolei powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2025/15; takie sygnatury nosi postanowienie w sprawie nie związanej ze stosowaniem analizowanego przepisu.

7.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 zajmował się jedynie problematyką stanu świadomości podatnika co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Niezależnie więc od podawanych przez Skarżącą chybionych przykładów z orzecznictwa, Sąd z urzędu przywoła wspierający wywody Skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1729/15 (CBOSA), w którym wskazano, że: "Podatnik w trybie art. 70c O.p. zostaje zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania, co oznacza, że powinien zostać poinformowany o zakresie przedmiotowym tego postępowania, co najmniej poprzez wskazanie jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie".

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, tezy wyrażonej w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie da się jednak oprzeć na wywodzie Trybunału Konstytucyjnego, który wyraźnie wskazuje, że sentencji wyroku nie można rozumieć w ten sposób, że: "postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe".

Skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. uznał, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe przez właściwe w sprawie organy ścigania – co akceptuje Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku – to tym bardziej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe wraz z kwalifikacją karną czynu nie muszą informować organy podatkowe, niewłaściwe przecież w sprawie toczącego się postępowania karnego skarbowego. Trybunał Konstytucyjny jasno wskazuje, że taka informacja może godzić w dobro śledztwa lub dochodzenia, co nie oznacza, że takie ryzyko istnieje w każdej sprawie, w tym rozpoznawanej z przedmiotowej skargi. Rozwijając przytoczone wywody i obawy Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że informacja o kwalifikacji prawnokarnej czynu pozwalałaby na przygotowanie adekwatnej taktyki procesowej w związku z terminami przedawnienia ścigania i przedawnienia karalności czynu, łatwymi do ustalenia wobec znajomości kwalifikacji prawnej czynu. Właściwymi do oceny opisanego ryzyka nie są jednak organy podatkowe, a co za tym idzie sąd administracyjny. O tym czy i na jakim etapie organy ścigania poinformują podatnika o dokonanej lub rozważanej prawnokarnej kwalifikacji czynu zabronionego decydują tylko te organy, a nie organy podatkowe.

Podobnie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1196/15 (CBOSA): "Ze względu na tajność tej fazy postępowania nie było natomiast potrzeby opisywania czynu, czy też kwalifikacji prawnej czynu, ani też zakresu toczącego się postępowania karnoskarbowego. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest rozszerzająca (a więc taka za którą opowiada się Skarżąca w niniejszej sprawie – przyp. Sądu) nie ma ona oparcia ani w treści tych przepisów, ani też w wyroku Trybunału, który to wyrok był przyczyną wskazanych wyżej zmian O.p. w tym zakresie".

7.4. W ocenie Sądu, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wyczerpywało wywiązanie się organu z obowiązku nałożonego przepisem art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle rozumienia zasady informowania podatnika wyrażonej w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacyjny wyrok Trybunału Konstytucyjnego wskazuje na cel jaki – w ocenie Trybunału – ma zawiadomienie. Sąd nie dostrzega powodów, aby przyjmować że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawiera luki i należy je uzupełniać – w oparciu o domniemane intencje Trybunału Konstytucyjnego – poglądami co do szczegółowej treści zawiadomienia.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dopatruje się naruszenia wskazanych przepisów O.p. w stopniu mogącym wpływać na wynik sprawy. Niewskazanie w zawiadomieniu organu podatkowego jednostki redakcyjnej Kodeksu karnego skarbowego dotyczącej czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie nie oznacza bowiem, że podatnik pozostaje w niewiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Działanie organu podatkowego nie narusza art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie ich literalnej wykładni ani w zakresie celu tych przepisów. Powyższe potwierdza także wykładnia autentyczna oparta na uzasadnieniu senackiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Sejm VII kadencji, druk 1324). W uzasadnieniu projektu ustawy, wprowadzającej art. 70c O.p., nie wskazano, że zawiadomienie powinno zawierać inne elementy ponad te, które wynikają z brzmienia przepisu i dosłownego odczytania uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

7.5. W ocenie Sądu dla wykładni art. 70c O.p. istotne znaczenie ma też treść art. 133 § 3 oraz § 1a i 5 Kodeksu karnego skarbowego wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650) tj. zmian tworzących jeden pakiet legislacyjny wraz z art. 70c O.p. Art. 133 § 3 K.k.s. stanowi, że organy postępowania przygotowawczego informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przepis ten nie wymaga przekazywania organowi podatkowemu informacji np. wskazującej jednostkę redakcyjną Kodeksu karnego skarbowego dotyczącą czynu, w sprawie którego wszczęto postępowanie karne skarbowe. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu nie powinna być szersza niż informacja, którą pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe w treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. przekazywały podatnikowi informacje, których same nie mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

7.6. W uzupełnieniu wskazanych rozważań trzeba podnieść, że ewentualny brak wskazania w zawiadomieniu organu podatkowego o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu jego zawieszenia (art. 70c O.p. in fine) co najmniej podstawy prawnej zakończenia postępowania karnego skarbowego konsekwentnie należałoby uznać za neutralny dla skuteczności takiego zawiadomienia.

8. 1. W pewnym sensie rozwinięciem tezy Skarżącej o konieczności zawarcia w treści zawiadomienia informacji o kwalifikacji karno-skarbowej czynu jest zarzut co do niespójności zawiadomienia organu podatkowego z postanowieniem o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

8.2. W ocenie Sąd konstrukcja postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego bez żadnych wątpliwości wskazuje, że zobowiązania za okresy wskazane w tym postanowieniu są objęte postępowaniem o przestępstwo skarbowe. Wbrew twierdzeniu Skarżącej obejmuje to też miesiące od marca do grudnia 2008 r.

Zdaniem Sądu nie ma racji Skarżąca twierdząc, że zarzuty o czyny wskazane w art. 62 § 1 w zbiegu z art. 61 § 1 K.k.s. nie są tożsame z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 62 § 2 K.k.s., penalizuje zachowanie polegające na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwanie się takim dokumentem. W przedmiotowej sprawie tę podstawę prawną powiązano z art. 61 § 1 K.k.s. stanowiącym o nierzetelnym prowadzeniu księgi. Definicja księgi jest zawarta w art. 53 § 21 K.k.s. Bez wątpienia mieszczą się w tej definicji księgi podatkowe oraz ewidencje i rejestry w zakresie VAT.

Art. 62 § 2 K.k.s. znajduje się Dziale II, rozdziale 6 "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji", co wskazuje na integralny związek czynu opisanego w analizowanym przepisie z niewykonywaniem obowiązków podatkowych.

Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Nie ulega żadnych wątpliwości, że kwota podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązaniem podatkowym. Zachowanie wskazane w art. 62 § 2 K.k.s. pozostaje w ścisłym związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT, w tym z niewykonaniem zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Teza Skarżącej zmierzająca do zerwania związku wystawienia faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwania się takim dokumentem z okolicznościami niewykonywania zobowiązań podatkowych jest więc niezasadna.

9. Mając na względzie powyższe, zdaniem Sądu, zawiadomienie spełnia wymogi art. 70c O.p., a więc nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r. i istniała możliwość orzekania przez organ odwoławczy.

To czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

10. 1. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. przestrzegają, z urzędu, swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez Skarżącą dotyczących przesłanek i okoliczności wszczęcia postępowania karnegoskarbowego wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. Nie do przyjęcia jest przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, w której zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego. Ze swojej strony, Sąd oceniając prawidłowość postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, nie mógł w konsekwencji uznać zarzutu naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania nie tylko przez organy, ale i sądy swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 P.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy istniały wystarczające przesłanki do wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz czy przebieg tego postępowania nie narusza prawa.

Prawidłowość wszczęcia i podejmowania czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym nie podlega ocenie organów podatkowych. Jest to domena finansowego organu postępowania przygotowawczego i tylko w ramach tego postępowania może dojść do stwierdzenia naruszeń prawa w tym zakresie (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 15 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14, we Wrocławiu z 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 - CBOSA).

10.2. Wskazać w tym miejscu należy, że Skarżąca dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami K.k.s. i K.p.k. Dopiero stwierdzenie, we właściwej formie, przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji, jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postępowanie podatkowe.

11. 1. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, że w ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem szeregu wymienionych w części historycznej niniejszego uzasadnienia przepisów prawa materialnego, w tym zarówno przepisów krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, jak też z naruszeniem przepisu art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegających na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z tym domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie prawa do odliczenia naliczonego podatku.

11.2. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znalazł też art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy artykułu 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Przykładowo przywołać należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 688/09 (CBOSA), w którym stwierdzono, że: "(...) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru". Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 936/09 (CBOSA) wskazał, że: "Faktura jest dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Istotne jest zatem, aby faktury odzwierciedlały stan rzeczywisty (odnosi się to również do stron transakcji podlegającej podatkowi".

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 - CBOSA).

11.3. Należy również wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini.

Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12) i w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11).

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

11.4. Reasumując, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

12.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

12.2. A zatem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna przede wszystkim uwzględniać tzw. klauzulę nadużycia prawa, która została zdefiniowana zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT, test zawierający dwa elementy (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02 Halifax, z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-425/06 Part Service, z dnia 22 maja 2008 r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin, z dnia 22 grudnia 2010 r. sprawa C-103/09 Weald Lesing - odczytywane wraz z opiniami Rzecznika Generalnego).

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów,

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. Uzupełniająco należy również wskazać, że zasada zakazu nadużycia prawa ma charakter wyjątkowy, a udowodnienie czy w danej sprawie miało ono miejsce powinno odbywać się na podstawie obiektywnych okoliczności, ustalonych za pomocą reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej.

13.1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

13.2. Przy ocenie świadomości co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen, z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD I C-643/11 ŁWK-56 EOOD. W wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37).

Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło.

13.3. Należy przywołać, jako porządkujący zagadnienie tzw. pustych faktur, pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Podobnie przykładowo: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2012 r, sygn. akt I FSK 1315/11, a także wyrok z dnia 5 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 63/12 oraz wyrok z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11; z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 714/13 - CBOSA).

13.4. Przedstawiając zagadnienie "dobrej wiary" i dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności.

Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2035/08 (CBOSA): "Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1172/08, wyjaśnił jednocześnie, że zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04 Agrarproduktion Staebelow GmbH). Podobnie w wyrokach ETS w sprawach C - 35/05 Reemtsma oraz C - 302/07 J O Wetherspoon".

W wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 878/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że: "Odwołując się do cytowanego wcześniej orzeczenia TSUE w sprawie C-409/04 godzi się zauważyć, że rozłożenie ryzyka popełnienia oszustwa przez nabywcę pomiędzy podatnika a organ odpowiadać musi zasadzie proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, iż zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. A zatem nie powinny wymagać aktów staranności poza zakres zwyczajnej, należytej staranności".

14.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ kontroli skarbowej, a następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że zdaniem Skarżącej organy naruszyły postanowienia art. 122, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i wyrażone w tych przepisach zasady legalizmu, zasady zaufania, czynnego udziału strony i zasady informowania, zasady prawdy materialnej oraz dyrektywy zupełności postępowania dowodowego.

14.2. W ocenie Sądu organy dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodzi w skardze.

Art. 121 § 1 O.p. zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przesłanką oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Przegląd Pod. 2003, nr 1, s. 63 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12, CBOSA). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów.

Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Zazwyczaj to strona dysponuje największą wiedzą, jak udowodnić poszczególne zdarzenia mające wpływ na kwalifikację prawną. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2005 r. (sygn. akt II FSK 279/05 – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wprawdzie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, to jednak nie zwalnia to strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2012r., sygn. akt II FSK 2111/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że: "Archetyp zasady ciężaru dowodu zawarty jest w art. 6 k.c. i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98 - CBOSA". Z kolei w wyroku z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt. II FSK 2247/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w powyższym zakresie: "Za dominujący w literaturze przedmiotu należy uznać pogląd, że w sprawach podatkowych ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (zob. A. Hanusz, Strona postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004 r., Nr 9, s. 54.)".

Art. 123 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje - co do zasady - od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, a głównie przepisy rozdziału "Dowody" w Dziale IV O.p.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji.

14.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, niepubl.). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony.

W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

14.4. Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stosownie do tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody wskazane przez stronę. Jednakże, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, żądanie to należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną jednocześnie dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – CBOSA). Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje ona prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych.

Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ już uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 466/14 – CBOSA).

Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ I instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 1986 r., sygn. akt III SA 1160/85 – CBOSA).

Zupełność stanu faktycznego nie oznacza, by uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05 - CBOSA).

15. 1. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe rozważania judykatury i doktryny, które Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że organy obu instancji przeprowadziły i oceniły szereg dowodów zebranych w toku postępowania prowadzonego zarówno wobec Skarżącej, jak również w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec niektórych jej kontrahentów. W tym celu posłużono się, bowiem różnymi środkami dowodowymi, wyjaśnieniami i przesłuchaniem Strony, świadków oraz informacji uzyskanych od Skarżącej. Włączono do akt dokumenty urzędowe dotyczące postępowań innych organów.

15.2. Główne zarzuty skargi sprowadzają się do negowania ustaleń stanu faktycznego odnośnie kontrahentów Skarżącej i ich działalności, a co za tym idzie błędnych wniosków organów dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu posiadanych przez Stronę faktur nabycia usług.

16. 1. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnośnie ustaleń organu, że usługi na rzecz Skarżącej nie zostały wykonane przez firmę [...] K. S..

16.2. Nie był podważany przez organy podatkowe fakt, że były wykonywane na rzecz Skarżącej czynności w zakresie obsługi biurowej, doradztwa i zarządzania. Zdaniem Sądu, przeprowadzone dowody nie pozwalały jednak organowi przyjąć, że te usługi wykonała firma [...] K. S., który wystawiła sporną fakturę.

Rację ma Skarżąca, że zeznania Pani K. S. złożone w dniu 13 marca 2013 r. w zakresie współpracy ze Skarżącą są dość lakoniczne i należało, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, zadawać świadkowi dodatkowe pytania rozwijające ten wątek oraz precyzujące rolę Pana J. S. w zakresie współpracy ze Skarżącą. Protokół z przesłuchania nie wskazuje też jednak, aby obecny w toku tej czynności Pan J. K. – reprezentujący Skarżącą zadawał w związku z tym jakiekolwiek pytania kierowane do świadka.

Nawet gdyby uznać, że organ nadinterpretuje treść zeznań, budując tezę dowodową na lakonicznym stwierdzeniu świadka, to Sąd zauważa, że Skarżąca w toku obu instancji postępowania nie przedłożyła dowodów przekonujących, że usługi faktycznie wykonała firma wystawiająca fakturę. O tym, że ta kwestia była sporna świadczyła treść decyzji organu pierwszej instancji (str. 6).

Ponadto do Pani K. S. wystosowano również wezwanie z dnia 25 kwietnia 2013 r., w którym zwrócono się o przedłożenie pełnej dokumentacji księgowej wraz z umowami związanymi z działalnością gospodarczą [...]. W wyniku czynności sprawdzających w tej firmie stwierdzono, że poza umową i fakturą brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających dokonanie przedmiotowych czynności na rzecz Skarżącej. Nie potwierdzono też, że Pan J. S. był pełnomocnikiem firmy [...].

Wiarygodność twierdzenia Skarżącej obniża też to, że faktura dokumentuje czynności, które – wedle zeznań świadka – mogły być wykonywane poprzez jej udziałowca (Pana J. S.), a ten nie był, jak ustaliły organy, pracownikiem firmy TOP [...], w okresie który obejmuje zaskarżona decyzja.

16.3. Nawiązując do wyżej przedstawionych wywodów w zakresie rozłożenia ciężaru dowodu w ramach dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej, zwraca uwagę Sądu pasywność Skarżącej w postępowaniu podatkowym zakresie ustaleń dowodowych w omawianym wątku. Skarżąca, bez znanej, usprawiedliwionej przyczyny, nie brała aktywnego udziału w przesłuchaniu świadka więc ewentualnych niedociągnięć organu w zakresie akceptacji lakoniczności twierdzeń świadka nie może przetwarzać na zarzut naruszenia prawa w istotny sposób wpływający na wynik sprawy.

Skarżąca pozostawała w błędzie uważając, że zasada prawdy obiektywnej zwalnia ją z aktywności dowodowej w zakresie podnoszonych twierdzeń. Przepis art. 188 w związku z art. 180 i 181 O.p. dawał Skarżącej szerokie uprawnienia co do przeprowadzanych dowodów, z których Skarżąca jednak nie korzystała, gdy sporne zagadnienie było rozważane przez organy w toku postępowania.

16.4. Zdaniem Sądu, wszystkie powyżej opisane okoliczności ujęte łącznie wskazują, że organy mogły przyjąć, że Skarżąca w rzeczywistości spornych usług nie nabyła od wystawcy faktur [...] K. S.. Organy nie dysponowały wiarygodnymi dowodami wskazującymi, że było inaczej.

17. 1. Zebrane dowody przekonują Sąd, że [...] Sp. z o.o. wprowadzała do obrotu lub uczestniczyła w obrocie prawnym fakturami VAT nie dokumentującymi żadnych czynności, w celu oszustwa podatkowego.

Zdaniem Sądu, organy przekonująco udowodniły, że [...] Sp. z o.o. wystawiała na rzecz Skarżącej, faktury sprzedaży niepotwierdzające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

17.2. Organ słusznie przypisuje znaczącą wagę do treści zeznań Pana J. M. (zeznania złożone w innej sprawie - karty 413-414 akt sprawy), prezesa i jedynego członka zarządu [...] Sp. z o.o. Pan J. M. zeznał, że nie zna aktualnego adresu tego podmiotu.

W ocenie Sądu nie było potrzeby powtarzania tego przesłuchania w toku niniejszego postępowania, tym bardziej że zeznającym był ówczesny Prezes i jedyny członek zarządu [...] Sp. z o.o. Nieracjonalnym byłoby założenie, że obecne władze Spółki są w stanie podważyć wiarę w stan wiedzy Prezesa [...] Sp. z o.o. Wbrew wywodom Skarżącej przepis art. 151 O.p. nie pozwalał na doręczenie pisma organów podatkowych Prezesowi firmy [...], bez znajomości jej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

17.3. Jak ustaliły organy, w stosunku do [...] Sp. z o.o. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających i weryfikacja przedmiotowych transakcji, gdyż przez większość czasu nie posiadał on siedziby w miejscu wskazanym w KRS.

Zauważyć należy, że postanowieniem Sądu z dnia [...] października 2009 r. umorzono postępowanie w sprawie ustalenia rzeczywistego stanu spółki z ujawnionymi danymi wobec [...] Sp. z o.o. z uwagi na faktyczne niedziałanie Spółki. Od dnia 5 marca 2014 r. w KRS jako adres siedziby tej Spółki podano adres na ul. Kieleckiej w tzw. biurze wirtualnym.

Podnoszona w skardze sporadyczność odbioru pism sądowych nie może stanowić przeciwwagi dla ustaleń Sądu rejestrowego, tym bardziej że (jak wskazuje treść wspominanego postanowienia i pośrednio przyznaje to treść skargi) firma nie reagowała na treść wezwań sądowych.

Skarżąca koncentrując się na wywodach o obecnej siedzibie Spółki [...] i dopuszczalności rejestracji siedziby w biurze wirtualnym, co nie jest przedmiotem sporu, nie wnosi jednak nic nowego do stanu wiedzy co do siedziby [...] Sp. z o.o. w okresie przed dniem 5 marca 2014 r.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, trudno nawet byłoby oczekiwać na wiarygodne dowody w tym zakresie, skoro ówczesny prezes Spółki nie miał w tym zakresie żadnej wiedzy.

17.4. Z pisma Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] (data wpływu pisma do wskazanego Sądu – 21 grudnia 2009 r.) wynika m. in., że: prowadzone w trybie art. 801 i 761 § 1 K.p.c. postępowanie nie doprowadziło do wyjawienia majątku dłużnika objętego wnioskiem, w ZUS ostatnie składki zostały zapłacone za grudzień 2005 r., Spółka zlikwidowała swoje rachunki bankowe i nie posiadała żadnych pojazdów. Spółka nie posiada siedziby od kilku lat, a pod podawanym adresem mieści się gabinet dentystyczny.

Wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie jest więc tak, że te, wnoszące istotną wiedzę do stanu sprawy, ustalenia Komornika Sądowego co do firmy [...] opierają się jedynie na danych organów podatkowych.

17.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że [...] Sp. z o.o. nie dokonał aktualizacji danych adresowych i składał deklaracje VAT-7, w których wykazywano przez cały 2007 r. oraz 2008 r. kwoty nadwyżki podatku VAT do przeniesienia. Znamienne, że w następnych okresach również nie wykazywano żadnych zobowiązań podatkowych.

Wbrew twierdzeniem Skarżącej ta okoliczność pośrednio wspiera ustalenia co do całokształtu pozornej działalności wystawcy faktur na rzecz Skarżącej.

17.6. Na wniosek Skarżącej organ przesłuchał Panią A. S., reprezentującą [...] Sp. z o.o., która w dniu 30 stycznia 2014 r. zeznała, że nie zawarła z [...] Sp. z o.o. żadnej umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych. Nie potrafiła powiedzieć czym zajmowała się [...] Sp. z o.o., przeglądała jedynie protokół kontroli Podatnika i faktury. Świadek, nie wie kto jest w posiadaniu dokumentów [...] Sp. z o.o., prawdopodobnie jej prezes. Wymieniona zeznała, iż nie ma wiedzy, czy [...] Sp. z o.o. zatrudniała jakieś osoby. Na pytanie Strony odnośnie współpracy z [...] Sp. z o.o. zeznała, że nie była to stała obsługa, raczej grzecznościowa i dotyczyła spraw księgowych tej Spółki.

W ocenie Sądu zeznania świadka wyjaśniają pochodzenie deklaracji podatkowych [...] Sp. z o.o. i nie pozwalają przyjąć, że te deklaracje, mimo że formalnie były składane, podatkowo rozliczały realne transakcje.

17.7. Organy zasadnie zwróciły uwagę, że Pan J. M. przewija się jako członek zarządu lub prokurent, w różnych konfiguracjach, w kooperujących i powiązanych ze sobą Spółkach ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.). Dotyczy to także Pana J. S..

17.8. Organy wskazują, że płatności za sporne faktury dokonano wierzytelnościami, których istnienia Strona nie uprawdopodobniła w toku całego postępowania podatkowego.

Jakkolwiek organy nie dokonały w toku postępowania wezwania ukierunkowanego szczególnie na wyjaśnienie kwestii wierzytelności to jednak Skarżąca była wzywana przez organ pierwszej instancji pismem z dnia 5 listopada 2012 r. do przedłożenia umów obowiązujących w okresie objętym postępowaniem kontrolnym oraz dowodów źródłowych dokumentujących nabycia i dostawy. Kwestia uregulowania należności wynikającej z wystawionej faktury należy, bez wątpienia, do obszaru "nabycia i dostawy". To wezwanie powinno stanowić dla Skarżącej asumpt, aby kwestię istnienia wierzytelności dowodowo wykazać. To wezwanie dotyczy w szerokim znaczeniu dowodów źródłowych dokumentujących nabycia i dostawy, a więc obejmuje też dokumentację współpracy z firmą [...] K. S.. Twierdzenia skargi, co do nieświadomości Skarżącej co do zakresu żądanej przez organ dokumentacji źródłowej, ferowane przez spółkę kapitałową, nie zasługują na uwzględnienie.

Z tego względu, zarzut Skarżącej co do naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej nie jest zasadny. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że owa wierzytelność została wykreowana przez firmy Pana J. M. w celu uwiarygodnienia spornych transakcji.

17.9. Sąd zgadza się z organem, że suma powyższych ustaleń prowadzi do wniosku, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie mogła mieć w materialnym władaniu praw majątkowych do nieruchomości i własności rzeczy ruchomych (urządzeń i maszyn – nie podważając ich istnienia). Ustalenia dowodowe prowadzą do logicznego wniosku, że [...] Sp. z o.o. zajmowała się jedynie działaniami mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego dla Skarżącej, czemu służyć miały również powyżej wskazane faktury.

Należało zatem stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej z tytułu wykonania usług są fikcyjne. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający. Organ zasadnie identyfikuje prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji z [...] Sp. z o.o. jako osiąganie korzyści podatkowych.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można uznać, że jedynym oparciem tezy o fikcyjności działalności [...] Sp. z o.o. jest tylko brak kontaktu organów podatkowych z tą firmą i niemożność jej skontrolowania. Ta okoliczność jest istotna, ale nie mogła być i – jak wskazują akta sprawy - nie była przesądzająca. Twierdzenie organu podatkowego potwierdzają też inne okoliczności wyżej przytoczone, a opisane szczegółowo na str. 14-16 zaskarżonej decyzji.

18. Wskazane wyżej ustalenia, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a więc nie mogła mieć w materialnym władaniu praw majątkowych do nieruchomości i własności rzeczy ruchomych, prowadzą do logicznego wniosku, że [...] Sp. z o.o. nie mogła skutecznie nabyć przedmiotu umowy od [...] Sp. z o.o., a skoro tak, to [...] Sp. z o.o. nie mogła tych praw skutecznie przenieść na Skarżącą. Twierdzenie organów o fikcyjności tej transakcji wspiera ustalenie, że [...] Sp. z o.o. nie dotrzymała zapłaty za wystawione faktury.

Organy trafnie powiązały z przedmiotową sprawą, postępowanie prowadzone w innej sprawie, w której zakwestionowano rzetelność faktury wystawionej przez [...] Sp. z o.o. dla [...] Sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży środków trwałych.

19. Odnośnie zarzutów dotyczących dzierżawy nieruchomości wraz zabudowaniami zakładu produkcyjnego oraz maszyn na rzecz Pani E. W. – zdaniem Sądu - organy logicznie i konsekwentnie, z uwagi na powyższe ustalenia, przyjęły że wystawione przez Skarżącą faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej sprzedaży, z uwagi na fakt, że nabycia te nie były dokonane od podmiotu, który na fakturach figurował jako wystawca, gdyż Skarżąca sama tych nabyć nie dokonała, w sensie materialnym, od [...] Sp. z o.o. (a w zakresie maszyn do firmy [...], która rzekomo nabyła je wcześniej od firmy [...]).

Powyższe analogicznie odnosi się do faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz [...] Sp. z o.o. (z tytułu dzierżawy stacji paliw wraz z magazynem olejów i smarów) oraz [...] Sp. z o.o. (z tytułu dzierżawy zakładu produkcyjnego).

W ocenie Sądu, opisane wyżej ustalenia uzasadniały zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

20.1. Zarzucany organom brak obiektywizmu i wybiórczość w ocenie materiału dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącej z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenie w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

To że ogół zachowania wielu firm i osób, w tym Skarżącej, wpisuje się w model oszustwa z wykorzystaniem "pustych faktur" opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie oznacza wadliwości decyzji. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

20.2. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy mogły przyjąć, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów biorących udział w obrocie drewnem i meblami ogrodowym na wcześniejszych etapach transakcji. Celem tej działalności było stworzenie warunków do wykazywania dostaw wewnątrzwspólnotowych przez podmioty stanowiące dalsze ogniwa do wykazywania w 2008 r. kwot podatku VAT do zwrotu. Działalność Skarżącej nie predystynuje więc do rozpoznawania jej w kategorii "dobrej wiary".

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że w związku z wystąpieniem w rozliczeniu deklaracji Strony dla podatku od towarów i usług za okres poszczególnych miesięcy 2008 r., na których jako ogniwo obrotu występuje [...] Sp. z o.o. mamy do czynienia z usługami pozorowanymi.

Organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży, w których uczestniczyła Skarżąca nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

20.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w decyzji organu pierwszej i drugiej instancji, których uzasadnienia całościowo obrazują zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiału dowodowego i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Odmowa przeprowadzania przez organ odwoławczy dowodów wnioskowanych przez Skarżącą miała oparcie w treści art. 188 O.p. To czyni też bezzasadnym zarzut naruszenia art. 127 O.p.

21. Końcowo Sąd zauważa, że znana jest mu z urzędu okoliczność, że wobec jednej z firm wymienionych w zaskarżonej decyzji, a zaangażowanych w transakcje ze Skarżącą, wydawano decyzje podatkowe dotyczące 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 17/15 oraz z dnia 6 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3512/14 oddalał skargi na te decyzje.

Jakkolwiek, formalnie, każda sprawa jest odrębna, to jednak ta uwaga Sądu wynika ze sformułowanej wyżej oceny, że sprawa niniejsza na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i osobami oraz ta perspektywa wzmacnia prawdziwy i pełny obraz działalności Skarżącej.

22. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności naruszenia przepisów wskazanych przez Skarżącą, prowadzą też Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit a i c) u.p.t.u.

23. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

23.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.