Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3001/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 3, art. 16 ust. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Postanowieniem Sądu Rejonowego w G., [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z [...] września 2014 r. spadek po zmarłym [...] września [...] r. Z. W. na podstawie testamentu ustnego z [...] maja [...] r. nabył P. G. [dalej również: "Skarżący", "Strona", "Podatnik"] w całości.

Podatnik złożył [...] stycznia [...] r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] [dalej również: "Naczelnik", "NUS"] zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu przez niego rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym Z. W. W zeznaniu tym jako składnik masy spadkowej spadkobierca wykazał lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 57,63 m2 położony w W. przy ul. [...], o wartości 230 480 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym w rubryce "stopień pokrewieństwa" Strona wpisała "brak".

Następnie, pismem z [...] lutego [...] r. spadkobierca zmieniał wartość odziedziczonego lokalu mieszkalnego z kwoty 230 480 zł na kwotę 316 965 zł. Do akt sprawy dołączono również zaświadczenie wystawione przez D. w B. z treści którego wynika, że spadkodawca, Z. W. w placówce tej przebywał od [...] listopada [...] r. do [...] września [...] r., oświadczenie o spełnianiu przez Stronę warunków do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, określonej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn [Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 786 ze zm., dalej: "u.p.s.d.], w tym m.in., że w nabytym w spadku lokalu mieszkalnym będzie zamieszkiwał będąc zameldowanym na pobyt stały i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem, a zamieszkania i zameldowania dokona w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego oraz treść "Porozumienia" zawartego [...] lipca [...] r. pomiędzy Z. W. [spadkodawca], A. W. [ojcem spadkodawcy], a P. G. [spadkobierca] i W. T. Przedmiotem tego Porozumienia była "opieka przez W. T. i P. G. nad Z. W.". Zgodnie z jego treścią, P. G. i W. T. byli zobowiązani i uprawnieni do:

utrzymywania kontaktów osobistych i telefonicznych ze Z. W., podtrzymywania zaufania Z. W. poprzez świadczenie pomocy i doradztwa w najlepszej wierze i zawsze kiedy to będzie niezbędne,

zarządzania i administrowania majątkiem Z. W. i reprezentowania jego interesów,

reprezentowania interesów Z. W. wobec władz D. przy wypełnianiu przez nie obowiązków wynikających ze stosownych przepisów prawa, a także współdziałania z D. i jego pracownikami we wszystkich sprawach związanych z zamieszkiwaniem Z. W. w D.,

reprezentowania Z. W. we wszystkich sprawach związanych z uzyskaniem renty rodzinnej, a także udzielania pomocy przy realizacji testamentu sporządzonego przez A. W.

Ponadto Strony uzgodniły, że za wymienione w Porozumieniu czynności W. T. oraz P. G. otrzymają wynagrodzenie za czas, nakłady i wydatki poniesione na wykonanie powyższego Porozumienia, na podstawie przedłożonych sporządzonych przez W. T. oraz P. G. kalkulacji. Własnoręczność podpisów złożonych przez strony na porozumieniu poświadczyła notariusz M. P. [Rep. A nr [...] z [...] lipca [...] r.]. Z wyjaśnień Strony [pismo z [...] marca [...] r.] wynikało, że zawarty w Porozumieniu zapis dotyczący wynagrodzenia P. G. za czas, nakłady i wydatki poniesione w związku ze sprawowaniem opieki nad Z. W. "[...] został wprowadzony do umowy na prośbę ojca Z. W., A. i zgodnie z jego wolą to on zobowiązywał się do ewentualnego pokrycia kosztów opieki sprawowanej na podstawie umowy opieki nad jego synem, o ile opiekunowie zwrócą się do niego o zapłatę wynagrodzenia. Zgodnym zamiarem stron nie było natomiast, aby to Z. W. był zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz swoich opiekunów. Z. W. był osobą chorą na [...] i nie był zdolny do samodzielnej egzystencji. Zamieszkiwał w domu opieki społecznej i wymagał pomocy w załatwianiu swoich spraw. Nie był jednak osobą pozbawioną zdolności do czynności prawnych [...]". Strona wskazała również, że ani P. G., ani W. T. nigdy nie otrzymali żadnego wynagrodzenia czy stanowiącego ekwiwalent za opiekę, czy też stanowiącego zwrot poniesionych przez nich kosztów. Wykonywali obowiązki wynikające z umowy nieodpłatnie i nigdy nie zwrócili się do A. W. o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia. Zawierając umowę nie było ich zamiarem czerpanie na jej podstawie jakichkolwiek korzyści majątkowych, a zapis o zwrocie kosztów nie miał charakteru świadczenia ekwiwalentnego, czy wzajemnego.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją nr [...] z [...] lipca [...] r. przyjmując za podstawę opodatkowania wartość masy spadkowej w kwocie 316 965 zł i wyłączając z podstawy kwotę wolną od opodatkowania w III grupie podatkowej w wysokości 4 902 zł, ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 61 179 zł.

W decyzji NUS stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania ulga wynikająca z art. 16 u.p.s.d. Przytaczając treść tego przepisu, w tym pkt 3 wskazał, że spadkobierca nie spełnił wszystkich warunków do zastosowania przedmiotowej ulgi, tj. jako osoba zaliczana do III grupy podatkowej nie sprawował faktycznej opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą.

3. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. [dalej również jako "Dyrektor", "DIAS"] decyzją z [...] października [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spadkobierca zarówno na podstawie złożonego zeznania podatkowego, jak i uzyskanych w toku postępowania informacji został prawidłowo zakwalifikowany przez organ podatkowy do III grupy podatkowej, jako "inny nabywca". Wyjaśnił, że skoro Strona została zaliczona do III grupy podatkowej, to możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez nią lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, uzależniona była nie tylko od spełnienia wymogów określonych art. 16 ust. 2 u.p.s.d., ale także warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. Organ drugiej instancji argumentował następnie, że umowa o opiekę powinna określać czynności, do świadczenia których zobowiązuje się osoba sprawująca tę opiekę w zależności od życiowej sytuacji podopiecznego, przy czym w większości przypadków będą one sprowadzać się do pomocy w załatwianiu codziennych spraw, a także osobistej pielęgnacji. Zasadniczym celem umowy o opiekę jest więc zobowiązanie się danej osoby do sprawowania osobistej opieki nad inną osobą, która takiej opieki wymaga, z uwagi na podeszły wiek lub stan zdrowia.

Dyrektor wskazał, że Z. W. jako osoba dotknięta zespołem D. nie był zdolny do samodzielnej egzystencji i wymagał kompleksowej całodobowej opieki, również lekarskiej. Opiekę taką zapewniał mu jednak przede wszystkim D. w B., bowiem to jego pracownicy sprawowali faktyczną pieczę nad Z. W.. Natomiast, fakt okazywania przez Podatnika zainteresowania sprawami i potrzebami Z. W., poprzez kontakty osobiste i telefoniczne, pracę z nim w kierunku poprawy jego zdolności umysłowych, współpracę i kontakt z D., wizyty u specjalistów, zarządzanie i administrowanie jego majątkiem, czy nawet wspólne spędzanie świąt, nie świadczy, w ocenie organu odwoławczego, o realizacji wymogu sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., a co za tym idzie nie stanowi przesłanki do zastosowania w stosunku do Podatnika ulgi wynikającej z tego przepisu. Powyższe zachowanie Strony świadczy raczej o trosce jaką otaczał Z. W. ze względu na łączące ich więzi [byli krewnymi] i czyni zadość zasadom współżycia społecznego i rodzinnego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając organowi drugiej instancji naruszenie:

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej również jako "o.p."], poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

art. 122 o.p. [zasadę prawdy obiektywnej] przez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności:

czy umowa o opiekę [porozumienie z [...] lipca [...] r.] określała czynności, do świadczenia których zobowiązuje się osoba sprawująca tę opiekę adekwatnie do sytuacji życiowej podopiecznego, który przebywał w D. z uwagi na chorobę - zespół d.,

na jakich podstawach organ uznał, że Skarżący sprawował opiekę nad spadkodawcą sporadycznie,

niewyjaśnienie, jakiej opieki od Skarżącego spadkobierca potrzebował [oczekiwał] i czy była ona sprawowana w sposób adekwatny do potrzeb spadkobiercy, który w uwagi na chorobę – zespół d. – przebywał w D.,

niewyjaśnienie, czy Skarżący wypełnił warunki umowy o opiekę z [...] lipca [...] r.;

art. 187 § 1 o.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie części zeznań świadków przesłuchanych w sprawie oraz wyjaśnień Skarżącego, z których wynika:

że opieka nad spadkodawcą, sposób jest sprawowania, zakres jej sprawowania, była przez spadkodawcę wymagana od Skarżącego, ustalona przez Skarżącego ze spadkodawcą i właściwa ze względu na sytuację życiową spadkodawcy,

że Skarżący sprawował opiekę nad spadkodawcą w sposób ustalony ze spadkodawcą w umowie o opiekę i opieka była adekwatna do potrzeb spadkobiercy, sprawowana w sposób ciągły,

sposób sprawowania opieki przez Skarżącego nie pokrywał się z opieką sprawowaną przez D.,

Skarżący sprawował nad spadkobiercą opiekę polegającą na zapewnianiu mu stałych relacji rodzinnych, pracy z nim w kierunku poprawy jego zdolności umysłowych, zapewnieniu opieki lekarskiej, towarzystwa, rozrywek, relacji rodzinnych, świąt i innych uroczystości w gronie rodzinnym oraz stałej kontroli nad poprawnością działań D., pozostawaniu w kontakcie z opiekunką, reagowaniu na wszelkie potrzeby spadkodawcy adekwatnie do sytuacji, dbaniu o jego samopoczucie, potrzeby materialne, tj. wyposażenie pokoju, zapewnienie potrzebnych do żyda rzeczy, czyli opieki na jaką się umówił ze spadkodawcą w umowie,

umowa o opiekę miała charakter nieodpłatny,

umowa o opiekę była przez skarżącego realizowana zgodnie z jej treścią;

art. 191 o.p. [zasadę swobodnej oceny dowodów], poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego oraz dowodu z dokumentu w postaci umowy o opiekę;

art. 210 § 4 o.p., poprzez niepoprawne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które jest ogólnikowe, niespójne i wewnętrznie sprzeczne i nie wyjaśnia zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj.:

czy opieka na którą umówili się spadkodawca i Skarżący była zdaniem organu adekwatna do sytuacji życiowej podopiecznego,

czy organ uznaje porozumienie z [...] lipca [...] r. za umowę o opiekę;

art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię pojęcia "sprawowania opieki" i w konsekwencji jego niezastosowanie, pomimo zgromadzenia w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalającego na uznanie spełnienia przez Skarżącego warunków do uzyskania ulgi mieszkaniowej. Organ winien był dokonać przede wszystkim oceny, czy opieka oferowana przez Skarżącego na rzecz Z. W. była adekwatna do jego potrzeb oraz czy była wykonywana zgodnie z umową.

W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że sprawował opiekę nad Z. W. w sposób adekwatny do sytuacji życiowej spadkodawcy oraz zgodnie z zawartą z nim umową. Zaznaczył, że sposób sprawowania opieki przez Skarżącego nie pokrywał się z opieką sprawowaną przez D. Z. W. nie potrzebował od Skarżącego, aby ten zapewnił mu dach nad głową oraz jedzenie. Potrzebował natomiast, aby Skarżący zagwarantował mu najlepszą, bezpieczną opiekę w D. przystosowanym do opieki nad osobami z zespołem D., kontrolował czy D. sprawuje tą opiekę w sposób prawidłowy, dał podopiecznemu bezpieczeństwo finansowe i pokrywał jego wydatki wedle potrzeb [tj. wyposażenie pokoju, organizowanie świąt, opieka medyczna, zorganizowanie pogrzebu ojca], utrzymywał z nim stały kontakt dając poczucie miłości i rodzinnego ciepła. Skarżący wyjaśnił, że zapewniał Z. W. opiekę polegającą na zapewnianiu mu stałych relacji rodzinnych, pracy z nim w kierunku poprawy jego zdolności umysłowych, zapewnieniu opieki lekarskiej, towarzystwa, rozrywek, relacji rodzinnych, świąt i innych uroczystości w gronie rodzinnym oraz pozostawaniu w kontakcie z opiekunką, reagowaniu na wszelkie jego potrzeby adekwatnie do sytuacji, dbaniu o jego samopoczucie, potrzeby materialne, tj. wyposażenie pokoju, zapewnienie potrzebnych do życia rzeczy, czyli opieki, na jaką się umówił ze spadkodawcą w umowie.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył co następuje:

1. Skarga nie mogła zostać uwzględniona.

2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia, czy Skarżący ma prawo w zaistniałym stanie faktycznym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. ulgi mieszkaniowej, z tytułu nabycia w drodze testamentu ustnego z [...] maja [...] r. spadku po Z. W., obejmującego lokal mieszkalny nr [...],stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 57,63 m2 położony w W. przy ul. [...]. Bezsporne przy tym było, że Skarżący spełniał wymagania z art. 16 ust. 2 u.p.s.d. do skorzystania z przedmiotowej ulgi mieszkaniowej. Spór między Stronami dotyczy w istocie wypełnienia przez Skarżącego przesłanki sprawowania faktycznie opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, tj. Z. W., na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza, od której zależy możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej przez Skarżącego. Przy czym podkreślenia wymaga, że forma umowy nie była kwestionowana przez organy podatkowe, lecz okoliczność faktycznie sprawowanej przez Skarżącego opieki nad Z. W.

3. W pierwszej kolejności należy poczynić kilka uwag natury ogólnej rzutujących na obowiązek podatkowy Skarżącego w podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku.

Spadek definiuje art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej również "k.c."] zgodnie z którym prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy wchodzą w sytuacje prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca.

W myśl art. 925 i 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zatem nabycie spadku w przedmiotowej sprawie nastąpiło z dniem [...] września 2011 r., tj. z chwilą śmierci Z. W.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 5 u.p.s.d. ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Artykuł 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma: jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu z [...] września [...] r., sygn. akt [...] uprawomocniło się w dniu [...] września [...] r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów – art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu wartość lokalu mieszkalnego nr 10, o pow. 57,63 m2 położonego w W. przy ul. [...] w kwocie 316 965 zł, określona w piśmie z [...] lutego [...] r. odpowiadała wartości rynkowej sprzedaży podobnych lokali.

Skarżący złożył [...] marca [...] r. oświadczenie w sprawie spełniania przez spadkobiercę warunków ulgi z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Przy ustalaniu wysokości podatku istotne znaczenie ma zaliczenie podatnika do określonej grupy podatkowej, przewidzianej w art. 14 ust. 3 u.p.s.d. Przynależność spadkodawcy i spadkobiercy do jednej z trzech grup podatkowych determinuje bowiem wysokość kwoty wolnej od podatku [art. 9 ust. 1 u.p.s.d.] i stawkę podatkową [art. 15 ust. 1 u.p.s.d.] oraz wpływa na zakres warunków koniecznych do zastosowania ulgi mieszkaniowej z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.

W rozpatrywanej sprawie spadkobierca zarówno na podstawie złożonego zeznania podatkowego jak i uzyskanych w toku postępowania informacji został zakwalifikowany przez organ podatkowy do III grupy podatkowej, jako "inny nabywca".

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności [współwłasności] budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej lokalu lub budynku.

W myśl art. 16 ust. 2 u.p.s.d. z omawianej ulgi mogą skorzystać nabywcy, którzy łącznie spełniają następujące warunki:

spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;

nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;

będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,

od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Wobec tego, że Skarżący został zaliczony do III grupy podatkowej, możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia przez niego lokalu mieszkalnego w drodze dziedziczenia, uzależniona była nie tylko od spełnienia wymogów określonych art. 16 ust. 2 u.p.s.d., ale także warunku określonego w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., tj. sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata, od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza.

4. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, [...] lipca [...] r. pomiędzy Z. W. [spadkodawcą], A. W. [ojcem spadkodawcy], a P. G. [spadkobiercą] i W. T. zostało zawarte pisemne "Porozumienie", przedmiotem którego była "opieka przez W. T. i P. G. nad Z. W.". Treść Porozumienia wskazuje, że zakres sprawowanej nad spadkodawcą opieki sprowadzał się do utrzymywania kontaktów osobistych i telefonicznych z podopiecznym, zarządzania i administrowania jego majątkiem oraz udzielenia mu wszelkiej pomocy po śmierci ojca jak również reprezentowania go przed władzami D., w którym – zgodnie z treścią zaświadczenia wystawionego przez D. w B. – spadkodawca, Z. W. przebywał od [...] listopada [...] r. aż do śmierci – [...] września [...] r. [Porozumienie z [...] lipca [...] r. – k. 37-38 akt post. pod., zaświadczenie D. w B. – k. 77 akt post. pod.].

Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem umowy o opiekę jest zobowiązanie się danej osoby do sprawowania osobistej opieki nad inną osobą, która takiej opieki wymaga, np. z uwagi na stan zdrowia. W większości przypadków opieka sprowadza się do zagwarantowania właściwej opieki pielęgnacyjnej, a w razie choroby również lekarskiej, utrzymywania czystości, robienia zakupów, przygotowywania posiłków, załatwiania osobistych spraw podopiecznego. Spadkodawca, Z. W. jako osoba dotknięta zespołem D. nie był zdolny do samodzielnej egzystencji i wymagał kompleksowej całodobowej opieki. Opiekę taką, w tym również lekarską zapewniał mu jednak D. w B., bowiem to jego pracownicy sprawowali faktyczną pieczę nad Z. W. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że każdy dom pomocy społecznej niezależnie od typu ma obowiązek świadczyć usługi wskazane w przepisach. Powinien on zapewnić swoim podopiecznym m.in. dach nad głową, wyżywienie, udzielać pomocy w podstawowych czynnościach życiowych i załatwianiu spraw osobistych, a także zapewnić kontakt z lekarzem rodzinnym, z lekarzem specjalistą, zapewnić pomoc pielęgniarską w zakresie: zażywania przepisanych lub zleconych przez lekarza leków i środków farmaceutycznych, wykonywania przez pielęgniarkę bądź opiekunkę przepisanych zabiegów pielęgniarsko – medycznych i wszelkiej innej opieki dostosowanej do stanu zdrowia. D. powinien więc stworzyć warunki niezbędne do godnego, normalnego życia pensjonariusza w zależności od jego potrzeb oraz życiowej sytuacji i to bez względu na okazywane przez rodzinę podopiecznego zainteresowanie bądź też jego brak.

Zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej [Dz.U. z 2019 r. poz. 1507, 1622, 1690], dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej "mieszkańcami domu". Organizacja domu pomocy społecznej, zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności [art. 55 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej].

Natomiast przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej [Dz.U. z 2018 r. nr 734] przewidują, że dom funkcjonuje w sposób zapewniający właściwy zakres usług, zgodny ze standardami określonymi dla danego typu domu, w oparciu o indywidualne potrzeby mieszkańca domu; w celu określenia indywidualnych potrzeb mieszkańca domu oraz zakresu usług, o których mowa w ust. 1, dom powołuje zespoły terapeutyczno-opiekuńcze składające się̨ w szczególności z pracowników domu, którzy bezpośrednio zajmują się wspieraniem mieszkańców [§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia]. Ustawa rozróżnia kilka typów domów pomocy społecznej [w myśl art. 56 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej, w zależności od tego, dla kogo są przeznaczone, dzielą, się na następujące typy domów, dla: 1) osób w podeszłym wieku; 2) osób przewlekle somatycznie chorych; 3) osób przewlekle psychicznie chorych; 4) dorosłych niepełnosprawnych intelektualnie; 5) dzieci i młodzieży niepełnosprawnych intelektualnie; 6) osób niepełnosprawnych fizycznie; 7) osób uzależnionych od alkoholu], jednak niezależnie od typu, każdy dom pomocy społecznej obowiązany jest do świadczenia określonego, obligatoryjnego wachlarza usług. Zgodnie z § 5 ust. 1 przywołanego rozporządzenia, dom, niezależnie od typu, świadczy usługi:

1) w zakresie potrzeb bytowych, zapewniając:

a) miejsce zamieszkania,

b) wyżywienie,

c) odzież i obuwie,

d) utrzymanie czystości;

2) opiekuńcze, polegające na:

a) udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,

b) pielęgnacji,

c) niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych;

3) wspomagające, polegające na:

a) umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,

b) podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu, w tym w zakresie komunikacji wspomagającej lub alternatywnej, w przypadku osób z problemami w komunikacji werbalnej,

c) umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,

d) zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,

e) stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną

f) działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,

g) pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, jeżeli mieszkaniec spełnia warunki do takiego usamodzielnienia,

h) zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,

i) finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zwanej dalej "ustawą",

j) zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz zapewnieniu mieszkańcom dostępności do informacji o tych prawach,

k) sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Zarazem podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu okazywania przez Skarżącego zainteresowania sprawami i potrzebami Z. W., poprzez kontakty osobiste i telefoniczne, pracę z nim w kierunku poprawy jego zdolności umysłowych, współpracę i kontakt z D., wizyty u specjalistów, zarządzanie i administrowanie jego majątkiem, czy nawet wspólne spędzanie świąt. W ocenie organów podatkowych postępowanie takie nie świadczy jednak o realizacji wymogu sprawowania opieki nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.

Sąd argumentację organów podatkowych w tym zakresie całkowicie aprobuje. Czym innym jest bowiem sprawowanie stałej, faktycznej opieki, a czym innym okazywanie zainteresowania, czy też niesienie pomocy i wsparcia. Sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. nad Z. W. powinno mieć charakter ciągły, faktyczny, nie sporadyczny sprowadzający się do nawet częstych odwiedzin przez Skarżącego w D., kontaktów telefonicznych ze Z. W. W sposób ciągły opiekę sprawował niewątpliwie D. w B., zapewniając mu wyżywienie, opiekę lekarską, wykonywał czynności związane z podstawowymi funkcjami życiowymi. Wobec powyższego, nie można uznać, że załączone Porozumienie mieści się w pojęciu umowy, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji czego sprawowanie opieki potwierdzonej tym Porozumieniem wyczerpuje dyspozycję wskazanego przepisu i uprawnia do skorzystania z zawartej w nim preferencji podatkowej. Podkreślić należy, że wszelkie przepisy dotyczące ulg podatkowych i zwolnienie z opodatkowania, jako wprowadzające wyłom od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania uregulowanej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej powinny być interpretowane zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Konstatując, takie zachowanie Podatnika nie stanowi przesłanki do zastosowania w stosunku do niego ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Powyższa postawa Skarżącego świadczy raczej o trosce, jaką otaczał Z. W. ze względu na łączące ich więzi [byli krewnymi] i czyni zadość zasadom współżycia społecznego i rodzinnego. Skarżący traktował Z. W. jak swojego brata. Wychowywał się z nim w okresie przedszkolnym. Nadto ojciec Z. , A. W., był ojcem chrzestnym Skarżącego, zaś matka Z. – H. W. – bliską krewną matki Skarżącego. W późniejszym czasie relacje między Skarżącym, Z. W. były bliskie. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że Skarżący czuł się zobowiązany, zarówno względem A. W., jak i Z. W. do udzielenia pomocy temu ostatniemu, zwłaszcza, że ojciec spadkodawcy miał ponad 90 lat i nie był w stanie opiekować się swoim synem. Niewątpliwie pomoc, jaką udzielił Skarżący, przyjmowała charakter zobowiązania naturalnego, co wynika z łączących strony rodzinnych relacji – zaufania, szacunku, przyjaźni, jakimi darzył Z. W. i jego rodziców. Podobna relacja łączyła W. T. ze spadkodawcą i jego ojcem. Skarżący i W. T. niewątpliwie wzorowo i w sposób godny podziwu wywiązali się z obowiązków opisanych w umowie. Z uwagi na relacje rodzinne i koleżeńskie byli w stanie ograniczyć swój czas, aby pomóc osobie chorej. Dbali o Z. W. jak mogli i ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionują istotnego wkładu w egzystencję Z. W. w ostatnich latach jego życia. Niestety nie można jednak przyjąć, że Skarżący, jak zresztą i W. T. sprawowali faktyczną opiekę nad Z. W. Podkreślenia bowiem wymaga, że Skarżący wyjeżdżał też za granicę, wtedy zastępowany był w wykonywaniu przedmiotu umowy przez W. T., który był kolegą z pracy A. W. Niemniej to D. w B., w którym przebywał Z. W. udzielał mu "dachu nad głową", zapewniał opiekę lekarską, codzienne wyżywienie i wykonywał całodobowe i stacjonarne czynności związane z podstawowymi funkcjami życiowymi. A. W. oddał syna do domu opieki społecznej, ponieważ z uwagi na wiek, nie był w stanie zapewnić swojemu synowi podstawowych potrzeb związanych z jego egzystencją. Skarżący i W. T. udzielali pomocy Z. W. w związku z jego stałym pobytem w domu pomocy społecznej. Pełnili funkcję pomocniczą czy akcesoryjną, w stosunku do opieki sprawowanej przez D. w B., bowiem nie byliby w stanie zajmować się codziennie osobą z zespołem Downa, wymagającej fachowej pomocy lekarskiej. Załączone do akt sprawy "Porozumienie" z [...] lipca [...] r. zawarte m.in. pomiędzy Skarżącym, a spadkodawcą i jego ojcem wskazuje co prawda, że jego przedmiotem jest sprawowanie przez Skarżącego opieki nad Z. W., jednak jej zakres, w ocenie Sądu, nie spełnia warunków uprawniających do zastosowania ulgi podatkowej. Należy zauważyć, że umowy o sprawowanie opieki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z innymi umowami o podobnym charakterze. Przedłożone w toku postępowania podatkowego Porozumienie zawarte [...] lipca [...] r. w ocenie Sądu zawiera elementy odpowiadające charakterowi pełnomocnictwa, świadczą o tym poniższe zapisy "zarządzania i administrowania majątkiem Z. W., reprezentowania jego interesów wobec władz D. [uzyskiwanie informacji o stanie zdrowia] oraz we wszystkich sprawach związanych z uzyskaniem renty rodzinnej. Za powyższe czynności W. T. i Skarżący mieli otrzymywać wynagrodzenie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego oczywiście wynika, że takich pieniędzy Skarżący nie uzyskał ani się nie domagał z uwagi na przyjaźń, jaka łączyła go z A. W. i Z. W. Można zatem dać wiarę w tym zakresie wyjaśnieniom Skarżącego [pismo z [...] marca [...] r. – k. 41 i 42 akt post. pod.], zeznaniom samego Skarżącego, jak i pozostałym świadkom przesłuchiwanym przed organem podatkowym [zeznania świadka W. T. – k. 71 v. akt post. pod., zeznania świadka K. T. – k. 66 akt post. pod., przesłuchanie Strony – k. 62 v. akt post. pod.], że zawarty w Porozumieniu zapis dotyczący wynagrodzenia Skarżącego za czas, nakłady i wydatki poniesione w związku ze sprawowaniem opieki nad Z. W. został wprowadzony do umowy na prośbę ojca Z. W., A. i zgodnie z jego wolą to on zobowiązywał się do ewentualnego pokrycia kosztów opieki sprawowanej na podstawie umowy opieki nad jego synem, o ile opiekunowie zwrócą się do niego o zapłatę wynagrodzenia. Zgodnym zamiarem stron nie było natomiast, aby to Z. W. był zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz swoich opiekunów. Z. W. był przecież osobą chorą na [...] i nie był zdolny do samodzielnej egzystencji. Ani Skarżący, ani W. T. nigdy nie otrzymali żadnego wynagrodzenia czy stanowiącego ekwiwalent za opiekę, czy też stanowiącego zwrot poniesionych przez nich kosztów. Wykonywali obowiązki wynikające z umowy nieodpłatnie i nigdy nie zwrócili się do A. W. o wypłatę jakiegokolwiek wynagrodzenia. Zawierając umowę nie było ich zamiarem czerpanie na jej podstawie jakichkolwiek korzyści majątkowych, a zapis o zwrocie kosztów nie miał charakteru świadczenia ekwiwalentnego, czy wzajemnego.

Zatem, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., jak również przepisów Ordynacji podatkowej powołanych przez Skarżącego.

5. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa [art. 120 Ordynacji podatkowej], postępowanie przeprowadzone było z uwzględnieniem naczelnych zasad wynikających z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy - w tym przesłuchano wskazanych przez pełnomocnika Strony świadków [art. 122 Ordynacji podatkowej]. Rzetelnie też został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy [art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Reasumując, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem wszelkich reguł wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dokonano rzetelnej analizy okoliczności sprawy - w tym dokumentów przedstawionych przez Stronę. Ocena zgromadzonych dowodów, znajdująca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji [stosownie do wymogu art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej] nie narusza granic swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zasługuje na akceptację.

6. Przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostało w sposób wyczerpujący i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zapatrywanie Skarżącego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.], orzekł o oddaleniu skargi.