Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 31/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2011-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt. 4, art 25 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 36 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 30
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę


UZASADNIENIE

W ramach złożonej deklaracji VAT-7 za m-c lipiec 2008 r. skarżący M. K. wykazał podatek należny w kwocie 2.945 zł, podatek naliczony od towarów i usług nabytych i rozliczonych w m-c lipcu 2008r. - 50.300 zł oraz z poprzedniej deklaracji -121.447 zł, wykazując końcowo nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie 168.802 zł.

W trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2009 r. oraz następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego za miesiąc lipiec 2008 r. stwierdzono, że nie wykazał on w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2008 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego P o wartości 103.828,08 zł, z tytułu którego podatek VAT wynosi 22.842,18 zł, czym naruszył art. 103 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.- zwanej dalej ustawa VAT)

Z dokonanych ustaleń organu wynikało, że w miesiącu czerwcu 2008r. podatnik sprowadził ze Stanów Zjednoczonych używany samochód osobowy P, zakupiony w dniu 02.04.2008r. od [...]. Następnie samochód został przetransportowany drogą morską do portu w Bremerhaven i za pośrednictwem firmy spedycyjnej W, Bremerhaven, [...] dokonano jego odprawy celnej w porcie Bremerhaven.

Z dokumentu wystawionego w dniu 05.06.2008r. przez Hauptzollamt Bremen, HZA Bremę - Dienstsitz Bremerhaven - Nebenzollzahlstelle dla M. K. [...] wynikało, iż podatnik uiścił podatek obrotowy od importu (EUST) w kwocie 4.813,72 Euro i cło (ZOLLEU) w kwocie 2.266,85 zł , tym samym samochód został dopuszczony do obrotu na terenie Niemiec i uzyskał on status towaru wspólnotowego.

Następnie samochód został w czerwcu sprowadzony do Polski, a w dniu 10.06.2008r. skarżący dokonał zapłaty podatku akcyzowego należnego od samochodu osobowego sprowadzonego do kraju w nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Następnie w dniu 13 czerwca 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, na wniosek złożony przez M. K., wydał zaświadczenie [...], z którego wynika, iż nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego, model P, nr [...], rok produkcji 2008r.

W dniu 17.06.2008r. samochód został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji w Starostwie Powiatowym w Namysłowie na M. K. – [...].

Skarżący określił wartość sprowadzonego samochodu na kwotę 117.748,27 zł i zaewidencjonował go jako środek trwały wykorzystywany przez niego do działalności gospodarczej, a w miesiącu lipcu 2008r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę 6.000 zł, tj. o kwotę, o której mowa w art.86 ust 3 ustaw VAT, zgodnie z którym, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Podstawą odliczenia był sporządzony przez podatnika dokument o nazwie "Wartość samochodu osobowego nr [...]", w którym został ujęty miedzy innymi podatek obrotowy od importu w kwocie 4.813,72 Euro, co po przeliczeniu na złote ( wg kursu 3,37 zł za 1 Euro) stanowi kwotę 16.222,24 zł.

Dokonując oceny tego zdarzenia gospodarczego organ I instancji stwierdził, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i załączonych dokumentów wynika, iż przywóz w ramach importu używanego samochodu osobowego z państwa trzeciego (USA) nastąpił na terytorium Niemiec (terytorium Wspólnoty), gdzie w porcie Bremerhaven nastąpiła jego odprawa celna i dopuszczenie do obrotu. Zadnieniem organu podatnik dokonał importu spornego samochodu osobowego w rozumieniu art. 30 Dyrektywy 2006/112//WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1 ze zm.- zwanej dalej Dyrektywa), na terytorium Wspólnoty, przy czym zważono, że zgodnie z art. 24 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z dnia 30 kwietnia 2004r., Nr 90 poz. 864/2 ze zm.) produkty pochodzące z państw trzecich są uważane za będące w swobodnym obrocie w jednym z państw członkowskich, jeżeli dopełniono wobec nich wszystkich formalności przywozowych oraz pobrano wszystkie wymagalne cła i opłaty, o skutku równoważnym w tym państwie członkowskim i jeżeli produkty te nie skorzystały z całkowitego lub częściowego zwrotu tych ceł lub opłat.

Stosownie zaś do art. 60 Dyrektywy miejscem importu towarów jest państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie wprowadzenia do Wspólnoty. Obowiązek podatkowy z tytułu importu powstaje więc, co do zasady, w pierwszym państwie członkowskim Unii Europejskiej, którego granicę przekracza towar pochodzący z państw trzecich. Tak sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Dlatego też dalsze przemieszczenie spornego samochodu osobowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowiło już w myśl obowiązujących przepisów wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, przez które zgodnie z art. 9 ust. 1 w związku z w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę lub na ich rzecz. Za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – uważa się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

W świetle ww. przepisów, zadnieniem organu, przemieszczenie używanego samochodu osobowego z Niemiec do Polski należy traktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a zatem podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, według stawki właściwej dla nabytego samochodu (22%)..

Ponadto na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r. miała wpływ faktura wystawiona w dniu 31.08.2007r. nr 17/08/2007 przez Zakład Stolarski B. K., ul. S w N., na kwotę netto 21.625,55zł, podatek VAT 1.513,79 zł, którą Skarżący ujął w rejestrze zakupu za sierpień 2007r. w kwocie netto 21.625,55 zł, podatek VAT 4.757,62 zł, a więc zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę 3.244 zł, czym naruszył art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie i z dnia 19 sierpnia 2010r. nr [...] określono prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne następne miesiące, tj. od sierpnia 2007r. do czerwca 2008r., co miało także bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2008r., albowiem w ramach rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2008r., skorygowano kwotę nadwyżki do przeniesienia o kwotę 3.244 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu wniesiono o jej uchylenie w części, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu P, albowiem w ocenie podatnika, jej wydanie nastąpiło bez uwzględnienia jego wyjaśnień złożonych w dniach: 4, 17 i 31.05.2010r., a nadto organ oparł się na błędnych podstawach prawnych, poprzez błędne zastosowanie w sprawie: art. 11 ust. 1 ustawy VAT (samochód nie został wprowadzony i dopuszczony do obrotu na terytorium Niemiec, lecz odprawiony czasowo jako tranzyt do Polski), art. 20 ust. 5 ustawy (samochód nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia) oraz art. 103 ust. 3,4,5 i 7 ustawy (samochód nie był nabyty na terenie Unii).

Odwołujący wskazał także na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie zaświadczenie z dnia 13.06.2008r. nr [...], z którego wynika iż podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z 22 listopada 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazując, że po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie znalazł bowiem podstaw, tak faktycznych, jak i prawnych, do uchylenia decyzji.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko organu I instancji iż w realiach rozpoznawanej sprawy przemieszczenie przez podatnika używanego samochodu osobowego z Niemiec do Polski należy potraktować jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a zatem podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT według stawki właściwej dla nabytego samochodu (22%).

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego środka transportu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym pojazd ten znajduje się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu.

Stosownie natomiast do art. 103 ust 4 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik nabywający używany środek transportu w ramach WNT jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na rachunek urzędu skarbowego - jeżeli środek transportu ma być przez nabywcę zarejestrowany na terytorium kraju lub jeżeli nie podlega rejestracji, a jest użytkowany na terytorium kraju. Podatnik jest obowiązany przedłożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnie z ustalonym wzorem informację (druk VAT-23) o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środków transportu, a do informacji dołączyć kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika i dowód zapłaty, które to dokumenty stanowią podstawę do wydania przez naczelnika urzędu skarbowego zaświadczenia dla celów związanych z rejestracją środków transportu potwierdzającego uiszczenie przez podatnika podatku.

Potwierdzenie uiszczenia przez podatnika podatku, naczelnik urzędu skarbowego potwierdza na druku VAT-25.

W przypadku nabycia używanych środków transportu, które podlegają opodatkowaniu z tytułu WNT, podatnik ma obowiązek wykazania tej transakcji w deklaracji miesięcznej VAT-7 lub kwartalnej VAT-7K, w ramach pozycji "wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" (poz. 33).

Dlatego też, w ocenie organu, skarżący winien w terminie do 14 dni od powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedłożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Namysłowie druk VAT-23 wraz z kopią faktury potwierdzającej nabycie środka transportu i dowód zapłaty za tę fakturę, czego nie dokonał.

Zamiast tego w dniu 13 czerwca 2008r. zwrócił się z prośbą o wydanie zaświadczenia o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT od samochodu osobowego P - ale występując jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, uznając, iż wyżej wskazany samochód będzie użytkowany przez osobę fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej, w dniu 13 czerwca 2008r. wydał zaświadczenie nr [...], iż nie ma on obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego samochodu osobowego, model P.

Wydane zatem zaświadczenie z dnia 13 czerwca 2008r. dotyczyło osoby fizycznej, która sprowadziła samochód z USA dla swoich osobistych potrzeb, a nie dla podatnika podatku VAT, który będzie wykorzystywał samochód w działalności gospodarczej. Ponieważ poświadczało ono jedynie stan prawny podany we wniosku o jego wydanie, w sytuacji gdy stan prawny był odmienny od rzeczywistości, podatnik nie może powoływać się skutecznie na moc tego dokumentu.

W tym względzie powołano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt I FSK 479/07, że zaświadczenie o braku obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju, wydaje się na wniosek zainteresowanego dla celów związanych z rejestracją środka transportu. Zaświadczenie takie, będąc dowodem, nie jest jednakże decyzją administracyjną rozstrzygającą o istocie sprawy. Nie jest zatem wyposażone w moc prejudycjalną, a więc nie wywołuje przewidzianego przez prawo skutku związania organu, który je wydał oraz domniemania mocy obowiązującej decyzji (art. 128 Ordynacji podatkowej). Dlatego też Sąd uznał, iż organy podatkowe miały prawo odrzucić powyższe zaświadczenie jako dowód, gdyż zostało wykazane, iż wskazany w nim stan prawny obiektywnie jest odmienny, niż zaświadczono.

Nie zgodzono się przy tym z argumentacją podatnika, że przed wydaniem zaświadczenia powinien dowiedzieć się od pracownika Urzędu Skarbowego o konieczności złożenia dodatkowych dokumentów i zapłaty dodatkowych podatków.

Celem zaświadczenia nie było bowiem rozstrzygnięcie o obowiązkach danego podmiotu, a jedynie urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podzielając wprawdzie stanowisko podatnika, że w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej nie powinno dochodzić do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. wskazał na to, że właśnie dlatego w prawie Unii Europejskiej zastosowano regulacje mające na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania transakcji, których stosowanie zabezpiecza podatników przed ponoszeniem dodatkowych kosztów.

Jednakże w przedmiotowej sprawie sytuacja opodatkowania najpierw importu pojazdu, a następnie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, wyniknęła z błędu samego podatnika i niezastosowanie właściwych procedur.

Zwrócono uwagę, że w oparciu o przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18.12.2003r., zmieniającego rozporządzenie Komisji nr 2454/93, ustanawiające przepisy w celu wykonania w/w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 343 z 31.12.2003r.) Departament Ceł Ministerstwa Finansów RP opracował "Instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD". Podatnik winien, przy odprawie pojazdu w porcie Bremerhaven zastosować procedurę nr 42 regulującą dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego Państwa Członkowskiego (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową). W ramach zastosowania tej procedury nie następuje naliczenie podatku obrotowego na terenie Niemiec.

Zauważono także dodatkowo, że zgodnie z VIII Dyrektywą Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U. L 331, str. 11), podatnik prowadzący działalność gospodarczą, który w państwie nabycia towarów nie ma siedziby ani stałego zakładu, ani stałego miejsca zamieszkania może ubiegać się o zwrot VAT w stosunku do wyświadczonych jej usług lub dostarczonego mienia ruchomego, związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w innym kraju, od których przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku, gdyby transakcje te przeprowadzono na terytorium państwa zwrotu.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wskazywał na naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego.

W szczególności zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż zakupiony w dniu 02.04.2008r. M. K. w Stanach Zjednoczonych samochód osobowy P, sprowadzony na teren Unii Europejskiej do miejscowości Bremerhaven, gdzie dokonano odprawy celnej i następnie przetransportowany na teren Polski, był towarem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i mającym służyć działalności gospodarczej

Błędnie organy uznały, że przemieszczenie tego pojazdu pomiędzy Bremerhaven a terytorium Polski miało charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru za wynagrodzeniem, w sytuacji, gdy sam skarżący składając w Urzędzie Skarbowym w Namysłowie wniosek o wydanie zaświadczenia VAT-25 i uzyskując je w dniu 13.06.2008r., jednoznacznie zdecydował, iż powyższy pojazd zakupił jako osoba fizyczna, a nie jako prowadząca działalność gospodarczą.

W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- zwanej dalej O.p.) polegające na braku dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy i braku działania na korzyść podatnika w związku z przeprowadzoną interpretacją prawną faktu złożenia przez niego wniosku o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie zaświadczenia VAT-25, a następnie wydaniu przez niego takiego zaświadczenia w dniu 13.06.2008r., poprzez podważenie i niezgodne z intencją podatnika interpretowanie powyższej czynności, co budzi wątpliwości strony co do tego, czy odnoszące się do niego działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu, zwłaszcza w kontekście braku poinformowania strony o jakichkolwiek zastrzeżeniach związanych ze złożonym przez niego wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT-25, mimo pełnej wiedzy o okolicznościach związanych z nabyciem pojazdu.

Według pełnomocnika sam fakt, że faktura zakupu spornego pojazdu, jak również wszelkie dokumenty zawiązane z zapłatą cła, podatku obrotowego i akcyzy zawierają w sobie wskazanie, iż ich uiszczenia dokonywał M. K. jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...], nie przesądza jeszcze automatycznie, że dokonał ich jako podatnik podatku od towarów i usług.

Decydującym bowiem momentem, w którym musiał on podjąć decyzję czy sprowadza samochód jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej czy też jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, jest moment złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Jeżeli decyduje się na to, że sprowadzenia przedmiotowego pojazdu dokonał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie ma obowiązku zapłaty podatku wniosek taki składa w zakresie wydania zaświadczenia VAT-25. Jeżeli zaś działa jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, winno nastąpić złożenie informacji na druku VAT-23 właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ponieważ składając w czerwcu 2008r. własnoręcznie napisany wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie skarżący wnosił o wydanie zaświadczenia VAT-25, to tym samym jednoznacznie się określił, w jakiej roli wobec fiskusa występuje. Była to świadoma decyzja i miała właśnie na celu uniknięcie ponownego płacenia podatku VAT od sprowadzonego samochodu na terenie Polski. Podatnik uczciwie przedstawił swoją decyzję o tym, iż samochód ten postanowił użytkować jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i jako osoba fizyczna może następnie przekazać powyższy samochód do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez niego do działalności gospodarczej. Może to zrobić nawet dzień po jego zarejestrowaniu i decyzja w tym względzie należy wyłącznie do samego podatnika, a decyzja taka w żadnej mierze nie może podlegać weryfikacji organów podatkowych.

Wprawdzie w tej sytuacji nie może dokonać, po jego wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę 6.000 zł, tj. o kwotę o której mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z tej pomyłki podatnika nie można wysnuwać wniosków, o tym, że doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru. Jedyne o czym to może przesądzić, to o błędzie popełnionym przez podatnika i konieczności jego naprawy, czy to przez odpowiednie postępowania podatkowe organu podatkowego, czy też przez korektę dokonaną przez niego samego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, zajęte w ramach zaskarżonej decyzji.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - dalej: [p.p.s.a.], stosowne do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego ani prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do oceny prawnej przebiegu dokonanego przez podatnika sprowadzenia na terytorium kraju z państwa trzeciego (USA) spornego używanego samochodu osobowego P, zakupionego w dniu 02.04.2008r. od [...]., oraz związanych z nim skutków celnych i podatkowych.

W tym względzie Sąd podzielił w całości stanowisko organów podatkowych obu instancji, które słusznie dokonały podziału podjętych przez podatnika działań na dwie niezależne czynności, wpierw importu pojazdu na terytorium Wspólnoty, a następnie na nabycie wewnątrzwspólnotowe, związane z jego przemieszczeniem pomiędzy państwami członkowskimi.

W pierwszym etapie sprowadzenia pojazdu do Polski został on przetransportowany drogą morską do portu w Bremerhaven i za pośrednictwem firmy spedycyjnej W. Bremerhaven, [...] dokonano jego odprawy celnej na terytorium wspólnotowym, w porcie Bremerhaven ( Niemcy), gdzie zostało naliczone cło i podatek obrotowy.

W tej sytuacji organy słusznie uznały, doszło w tym momencie do importu spornego samochodu osobowego w rozumieniu art. 30 Dyrektywy 2006/112//WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, na terytorium Wspólnoty w tym wypadku Niemiec, a wobec dopełnienia przez skarżącego w tym momencie wszystkich formalności przywozowych oraz uiszczenia w państwie przywozu wszystkich wymagalnych należności finansowych związanych z dokonanym importem (cła i opłaty), zgodnie z art. 60 Dyrektywy to właśnie ten kraj członkowski stał się miejscem importu towaru. Miejscem importu jest bowiem co do zasady to państwo członkowskie, na którego terytorium znajdują się towary w momencie wprowadzenia ich do Wspólnoty i tym samym w tym kraju członkowskim powstaje obowiązek podatkowy z tytułu importu, jako, pierwszym państwie członkowskim Unii Europejskiej, którego granicę przekracza towar pochodzący z państw trzecich. Taka sytuacja niewątpliwie miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, albowiem podatnik, w sposób zamierzony czy też niezamierzony nie skorzystał ze szczególnych procedur, umożliwiających mu bezpośredni import nabytego w państwie trzecim towaru, bezpośrednio do kraju docelowego, jakim końcowo okazała się Polska.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 2286/2003 z dnia 18.12.2003r., zmieniającego rozporządzenie Komisji nr 2454/93, ustanawiające przepisy w celu wykonania w/w rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.WE L 343 z 31.12.2003r.) w oparciu którą Departament Ceł Ministerstwa Finansów RP opracował "Instrukcję wypełniania i stosowania dokumentu SAD". możliwe było, przy odprawie pojazdu w porcie Bremerhaven zastosowanie procedury regulującej dopuszczenie do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem na rynek krajowy towarów, które podlegają zwolnieniu z podatku VAT w przypadku dostawy do innego Państwa Członkowskiego (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową). W ramach zastosowania tej procedury nie nastąpiłoby wówczas naliczenie podatku obrotowego na terenie Niemiec.

Trzeba też zwrócić uwagę na regulację obowiązującego już w 2008 roku art. 31 ust 1 ustawy VAT, który przewidywał, że w przypadku gdy towary zostaną objęte, na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, procedurą składu celnego, tranzytu, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń i towary te przestaną podlegać tym procedurom na terytorium kraju, uważa się, iż import tych towarów będzie dokonany na terytorium kraju.

Przepis ten reguluje zatem sytuacje importu towarów, gdy towary są obejmowane jedną z wymienionych procedur na innym niż terytorium Polski terytorium państwa członkowskiego, zatem dotyczy także importu dokonywanego pośrednio do Polski (np. z USA do Polski przez porty niemieckie)..

Aby jednak mógł mieć on zastosowanie, muszą być zachowane przewidziane w nim szczególne procedury, które nie zostały zastosowane w rozpoznawanej sprawie, gdyż podatnik zdecydował się wyłącznie na import nabytego pojazdu wyłącznie na terytorium Niemiec, tam wprowadzając towar na terytorium wspólnot europejskich.

W Konsekwencji takiego działania podatnika, organy słusznie uznały, iż dalsze przemieszczenie pojazdu z terytorium Niemiec do Polski stanowiło już inną samodzielną czynność podatnika, jaką stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie w rozumieniu art. 11 ustawy VAT.

W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 6 czerwca 2009r sygn. II FSK 965/08 (.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w art. 11 ustawy o VAT zawarto rozszerzoną definicję definiowanego pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która obejmuje także przemieszczenie towarów należących do podatnika podatku od towarów i usług lub podatnika podatku od wartości dodanej, przez niego samego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska na terytorium RP. Towary te powinny służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika w Polsce.

W art. 11 ust. 1 ustawy VAT zastosowano mechanizm, w którym opodatkowaniu w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej podlega samo przemieszczenie towarów, co pozwala na faktyczne opodatkowanie towarów w miejscu ich konsumpcji. Przemieszczenie ma być dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej tzn. przez podatnika, który prowadzi działalność w innym państwie członkowskim, z którego rozpoczyna się transport. Przez dokonanie importu do innego państwa członkowskiego, polski podatnik staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej z tytułu importu towarów. Wprawdzie przepis stanowi o przemieszczeniu towarów pozyskanych na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, jednakże powyższą zasadę stosuje się do sytuacji, w której zarejestrowany wyłącznie w Polsce podatnik przemieszcza towary zaimportowane przez siebie do innego państwa członkowskiego. Tak jak w rozpatrywanej sprawie, przywozi do Polski towar, który wcześniej zaimportował na terytorium Niemiec. Towary przemieszczane przez podatnika mają mu służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika czyli towar będzie wykorzystany w ramach działalności gospodarczej.

Dalej NSA zważył, iż aby jednakże można było uznać przemieszczenie towaru za jego wewnątrzwspólnotową dostawę, przemieszczenie towaru przez podatnika podatku od towarów i usług musi nastąpić na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej a nie na cele prywatne.

Ta właśnie kwestia stanowi kolejny element sporu między stronami, gdyż według organów, cały zebrany materiał dowodowy i dokonana jego analiza pod kątem celowości nabycia i sprowadzenia do kraju spornego pojazdu wskazuje na zamiar jego gospodarczego wykorzystania przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – [...]. Z kolei pełnomocnik skarżącego wywodził, że to do podatnika należy decyzja o tym, czy zamierza wykorzystywać nabyty pojazd na potrzeby osobiste, czy też na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a jego wyłącznym prawem jest ewentualna zmiana sposobu wykorzystania pojazdu po sprowadzeniu go do Polski i dokonaniu jego rejestracji. O tym, że pierwotnym zamiarem skarżącego o wykorzystaniu pojazdu na potrzeby osobiste według pełnomocnika świadczyć miałby fakt, że składając w czerwcu 2008r. własnoręcznie napisany wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie skarżący wnosił o wydanie zaświadczenia VAT-25, to tym samym jednoznacznie się określił, w jakiej roli wobec fiskusa występuje.

Uczciwie przedstawił swoją decyzję o tym, iż samochód ten postanowił użytkować jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i jako osoba fizyczna może następnie przekazać powyższy samochód do ewidencji środków trwałych wykorzystywanych przez niego do działalności gospodarczej. To przekazanie nie ma już znaczenia dla oceny wcześniejszych zdarzeń.

Dokonując oceny obu tych stanowisk, Sąd nie podzielił argumentacji pełnomocnika skarżącego, gdyż na tle rozpoznawanej sprawy nie znajduje ona oparcia w zebranym materiale dowodowym.

Poczynając od nabycia pojazdu w USA w dniu 02.04.2008r. od [...]., poprzez jego spedycję drogą morską do portu w Bremerhaven za pośrednictwem firmy spedycyjnej W. Bremerhaven[...] , uregulowany na terenie Niemiec podatek obrotowy od importu (EUST) w kwocie 4.813,72 Euro i cło (ZOLLEU) w kwocie 2.266,85 zł , jak i dokument Naczelnika Urzędu celnego w Opolu z dnia 10.06.2008r potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, - dotyczą jako adresata (nabywcy, podatnika) M. K. [...].

Również na ten podmiot nastąpiła pierwsza rejestracja pojazdu w kraju w Starostwie Powiatowym w Namysłowie w dniu 17 czerwca 2008r. W tym samym dniu pojazd został zaewidencjonowany przez podatnika jako środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Wartość środka trwałego podatnik określił w kwocie 117.748,27 zł, uwzględniając w jego ramach: cenę zakupu pojazdu, transport i ubezpieczenie, odprawę celną i tablice, odprawę ze statku, cło, VAT akcyzę oraz rejestrację samochodu i opłatę recyklingową.

Analizując cały ten ciąg zdarzeń gospodarczych i podejmowanych przez podatnika czynności urzędowych, w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do końcowej konkluzji, że skarżący cały czas działał jako podatnik podatku VAT, a nabycie pojazdu nastąpiło na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Sam tez skarżący potwierdził taki swój zamiar, dokonując, po wprowadzeniu pojazdu do ewidencji środków trwałych, obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o kwotę 6.000 zł, tj. o kwotę o której mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zastosował przy tym specyficzną formę, stosując obniżenie podatku należnego o naliczony, przewidziane w przepisach krajowych, do podatku obrotowego uregulowanego w innym państwie członkowskim. Tym samym nie tylko nie uregulował należnego podatku VAT w kraju, ale jeszcze obniżył sobie kosztem polskiego fiskusa podatek uregulowany do budżetu innego państwa.

Twierdzenie pełnomocnika, że podatnik, składając w dniu 13 czerwca 2008r. własnoręcznie napisany wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie o wydanie zaświadczenia VAT-25, wyraził wolę użytkowania pojazdu wyłącznie na potrzeby osobiste i organy nie były uprawnione do jej weryfikacji, w realiach rozpatrywanej sprawy nie jest uprawnione.

Faktem jest, że w sytuacji gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą nabywa towary, to do niej należy decyzja, czy będą one wykorzystywane na cele osobiste, czy też prowadzonej działalności. Jest też możliwa w trakcie użytkowania rzeczy zmiana sposobu jej wykorzystania.

Jednakże analiza całości zebranego materiału oraz ocena zachowania podatnika na poszczególnych etapach nabycia, i sprowadzenia do kraju pojazdu oraz końcowo jego zarejestrowania i ujęcia go w ramach ewidencji środków trwałych, przy uwzględnieniu w wartości środka wszystkich dotychczas poniesionych wydatków, a także skonsumowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy VAT, w pełni pozwalała organom podatkowym na uznanie, że nabycie pojazdu nastąpiło wyłącznie na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Jedynie końcowo można zwrócić uwagę, że na etapie postępowania przed organami twierdzenia samego skarżącego i formułowane przez niego zarzuty pod adresem organów podatkowych były zgoła odmienne. Wskazując na wady wydanego mu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13.06.2008r zaświadczenia o braku obowiązku podatku VAT z tytułu przywozu spornego samochodu, wyraźnie wskazywał, że składał on wniosek o wydanie tego zaświadczenia jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Wadą zaś organu miało być wydanie mu zaświadczenia jak dla osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Samo zaś nie złożenie informacji na druku VAT-23 spowodowane było przekonaniem skarżącego, że nie doszło do powstania obowiązku podatkowego z uwagi na brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. W ocenie skarżącego sprowadzenie pojazdu obyło się wyłącznie w ramach jednej łącznej procedury importu.

Skoro zatem zaimportowany przez skarżącego samochód dokonany został na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dokonane jego przemieszczenie pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi miało charakter. wewnątrzwspólnotowego nabycia. Taka dostawa towarów ma bowiem miejsce także wówczas, gdy przemieszczeniu podlegają towary, które uprzednio zostały zaimportowane na terytorium Wspólnoty, a następnie polski podatnik przemieszcza je do Polski.

W tym przypadku najpierw miał miejsce import na terytorium Niemiec, a następnie z terytorium Niemiec wewnątrzwspólnotowa dostawa do Polski, w Polsce następuje wewnątrzwspólnotowe nabycie.

Faktyczne opodatkowanie dotyczy zatem zarówno czynności importu jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ponieważ w takiej sytuacji czynność przywozu jest opodatkowana dwukrotnie przepisy dyrektywy VAT z 2006r. nakazują, aby państwa członkowskie, w których następuje import, przyznały prawo bezpośredniego zwrotu podatnikowi dokonującemu przemieszczania towaru i takie prawo przysługiwało skarżącemu, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe.

Reasumując powyższe wywody, Sąd w pełni podziela stanowisko i argumentację organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, nie stwierdzając wskazywanych w skardze naruszeń prawa materialnego i procesowego.

Nie jest natomiast rolą Sądu ocena powodów z jakich podatnik zdecydował się na specyficzny sposób sprowadzenia zakupionego w państwie trzecim samochodu na terytorium Polski, w rozbiciu na dwie odrębne czynności- importu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru - mimo możliwości skorzystania przez niego z dużo korzystniejszego trybu przewidzianego w art. 36 ust 1 ustawy VAT. Można jedynie skonstatować, że mogły o tym zdecydować różnice w stawkach podatku VAT w poszczególnych krajach członkowskich, co może mieć znaczenie, ale wyłącznie w odniesieniu do zaimportowanych towarów sprowadzanych na cele osobiste,

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.