Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 867/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2014 r. A Spółka Akcyjna z siedzibą w Ł. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 9a ust. 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny:

Uchwałą z dnia 13 kwietnia 2004 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o podjęło decyzję o utworzeniu z tym dniem kapitału zapasowego w wysokości 600 000 zł i zobowiązało wspólników do dokonania w terminie do dnia 30 kwietnia 2004r. dopłat w łącznej wysokości 600.000 zł stosunkowo do posiadanych udziałów. Następnie uchwałą z dnia 31 października 2007 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" postanowiło wnieść dopłaty do kapitału zapasowego w terminie do 23 listopada 2007 r. w wysokości 3.332.500 zł proporcjonalnie do posiadanych udziałów, to znaczy Z. B. kwotę 1.999.500 zł i A. L. kwotę 1.333.000 zł.

Zgromadzenie Wsporników Spółki "A" Sp. z o.o. uchwałą z dnia 31 stycznia 2011 r postanowiło zwrócić na rzecz wsporników dopłaty wniesione przez nich na podstawie uchwały Zgromadzenia Wsporników z dnia 31 października 2007 r. w wysokości 3.332.500 zł oraz część dopłat wniesionych przez nich na podstawie uchwały Zgromadzenia Wsporników z dnia 13 kwietnia 2004 r w wysokości 100.000 zł łącznie kwotę 3.432.500 zł proporcjonalnie do posiadanych udziałów, to znaczy na rzecz Z. B. kwotę 2. 057.965 zł 37 gr i na rzecz A. L. 1.374. 534 zł 63 gr i zobowiązało zarząd do wypłaty powyższych kwot nie później niż do dnia 30 kwietnia 2011 r.

W dalszej kolejności Zgromadzenie Wspólników Spółki A uchwałą z dnia 26 maja 2011 r. zmieniło termin zwrotu dopłat wynikający z uchwały z dnia 31 stycznia 2011 r. i postanowiło, że zwrot dopłat wynikających z ww. uchwały nastąpi nie wcześniej niż w dniu 31 czerwca 2012 r. Na podstawie tej ostatniej uchwały spółka "A" Sp. z o.o. wiązana była do wypłaty na rzecz wspólników odsetek za opóźnienie w wypłacie dopłat wysokości 8% rocznie, płatnych z dołu do 10-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

A S.A. powstała z dniem 1 grudnia 2011 r. i w wyniku połączenia spółek A1 Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. z B Sp. z o.o. Uchwałą z dnia 29 maja 2012 r. Walne Zgromadzenie spółki A Spółki Akcyjnej siedzibą w Ł. postanowiło przesunąć do dnia 30 czerwca 2013 r. termin wykonania przejętego w wyniku połączenia obu ww. spółek zobowiązania do zwrotu dopłat A. L. i Z. B. w łącznej kwocie 3.432.500 zł ustalony uchwałą Zgromadzenia Spółki A1 Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. z dnia 26 maja 2011 r. W związku z przesunięciem terminu zwrotu dopłat Zgromadzenie spółki zobowiązało Zarząd Spółki do wypłacenia na rzecz A. L. i Z. B. odsetek za opóźnienie w zwrocie dopłat w wysokości 8% rocznie. Odsetki wypłacane miały być miesięcznie do 10-go dnia każdego miesiąca za poprzedni miesiąc. Skarżąca Spółka wskazała, że powodem przesunięcia terminu zwrotu dopłat był warunek postawiony przez banki udzielające kredytów zarówno Spółce A1 Sp. z o.o. jak i Skarżącej, że zwrot przedmiotowych dopłat nie może nastąpić przed spłatą kredytów. Nadto ideą ustalenia oprocentowania opóźnienia zwrocie dopłat była obawa, że przesunięcie terminów zwrotu dopłat może być uznane przez organy podatkowe za nieodpłatne świadczenie po stronie Skarżącej Spółki, jak i jej poprzedniczki. Dnia 27 grudnia 2012 r. Walne Zgromadzenie Wspólników Skarżącej Spółki podjęło uchwałę w sprawie przyjęcia sposobu wykonania zobowiązania wynikającego z uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wsporników Spółki "A1" Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2011 r. dotyczącej zwrotu dopłat oraz ustalenia harmonogramu wypłat należnych byłym wspólnikom wpłat. Zgodnie z jej treścią ustalono, że tytułem zwrotu dopłat do końca 2012 r. na rzecz Z. B. ma być wypłacona kwota 160.000 zł, natomiast w roku 2013 zwrot dopłat następował będzie ratalnie co miesiąc na rzecz Z. B. w kwotach po 20.000 zł miesięcznie oraz na rzecz A. L. w kwotach po 25.000 zł miesięcznie płatnych do końca każdego kolejnego miesiąca, poczynając od stycznia 2013 r.

Dnia 10 lipca 2013 r. Rada Nadzorcza Skarżącej Spółki podjęła uchwałę w przedmiocie upoważnienia zarządu ww. spółki do zmiany wykonania uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 27 grudnia 2012 r., w ten sposób, że począwszy od marca 2013 r. zwrot dopłat miał następować w ratach płatnych co miesiąc na rzecz Z. B. w kwotach po 15.000 zł oraz na rzecz A.L. w kwotach po 20.000 zł. Przyczyną podjęcia tej uchwały było stanowisko banku udzielającego Skarżącej Spółce kredytu w marcu 2013 r., który wyraził zgodę na zwrot ww. dopłat w kwocie nie wyższej niż 35.000 zł miesięcznie. Kwoty odsetek za opóźnienie zwrotu dopłat, jak i same dopłaty zwracane były i są nadal przez Skarżącą Spółkę (do dnia 1 grudnia 2011 r. przez jej poprzedniczkę) na rzecz Z. B. i A. L. zgodnie z harmonogramem i w wysokościach wynikających z wyżej przedstawionych uchwał. Sumy odsetek są coraz niższe z uwagi na stopniowe zmniejszenie się ogólnej sumy dopłat należnych do zwrotu poszczególnym członkom zarządu Skarżącej Spółki. Według ustaleń Skarżącej w roku podatkowym 2012 i 2013 kwota odsetek z tytułu opóźnienia zwrotu przedmiotowych dopłat wypłacona na rzecz Z. B. przekroczyła limit wynikający z art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z. B. oraz A. L. wchodzą w skład zarządu Skarżącej Spółki, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pierwszy jako prezes zarządu, drugi jako wiceprezes zarządu. Jednocześnie jako osoby fizyczne są oni podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca spółka przedstawiła następujące informacje:

Podstawowym przedmiotem działalności Skarżącej Spółki jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych - kod według PKD 2007-2229Z.

Artykuł 12 umowy SpółkiA1 Spółki z o.o. przewidywał możliwość zobowiązania wspólników przez Zgromadzenie Wspólników do dopłat. Na tej podstawie dnia 31 października 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zobowiązało wszystkich wspólników Spółki, tj. A. L. i Z. B. do wniesienia dopłat proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów. Powodem podjęcia tej uchwały były kłopoty związane z regulowaniem zobowiązań przez Spółkę oraz inwestycja w postaci budowy hali magazynowej, na którą Spółka nie otrzymała kredytu w wysokości, o który zabiegała w banku.

Połączenie Spółki A1 Sp. z o.o z siedzibą w Ł. ze spółką B Sp. z o.o. nastąpiło w trybie art. 516 § 7 k.s.h. przez zawiązanie nowej spółki A Spółki Akcyjnej (Skarżącej Spółki). Akcjonariuszami Skarżącej Spółki są osoby fizyczne będące polskimi rezydentami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym opisanym powyżej Skarżąca Spółka w przypadku, gdy odsetki z tytułu opóźnienia w zwrocie dopłat uiszczane przez nią na rzecz członków zarządu - akcjonariuszy Skarżącej przekroczyły limit wynikający z art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązana jest do sporządzenia dokumentacji podatkowej cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej Spółki, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami- w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraj u stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej elementy wskazane w przywoływanym przepisie. Kwestią wstępną dla stwierdzenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym mogą znaleźć zastosowanie przepisy art. 9a w zw. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest stwierdzenie, czy członkowie zarządu spółki A Spółki Akcyjnej oraz Skarżąca Spółką czyli ww. spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu powyższych regulacji. Z art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że powiązania pomiędzy podmiotami krajowymi mają miejsce w przypadku, gdy podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub jego kontroli albo posiada w kapitale innego podmiotu krajowego bezpośrednio lub pośrednio udział niemniejszy niż 5%. W ocenie spółki wskazane podmioty należy uznać za powiązane w świetle art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując, w ocenie Skarżącej Spółki także po przekroczeniu limitu, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji cen transferowych z tytułu odsetek uiszczanych przez nią z uwagi na przesunięcie terminu zwrotu dopłat akcjonariuszom - członkom zarządu spółki A SA, wnoszonych pierwotnie do spółki A1 Sp. z o.o., które to zobowiązanie do zwrotu zostało przejęte przez Skarżącą Spółkę, a którego termin zwrotu ustalony był pierwotnie uchwałą Zgromadzenia Spółki A1 Sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2011 r., a przesunięty przez Skarżącą po raz pierwszy uchwałą z dnia 29 maja 2012 r. podjętą przez Zgromadzenie spółki A S.A., na podstawie której odsetki za opóźnienie w zwrocie dopłat ustalono w wysokości 8% rocznie. W uzasadnieniu powyższego stanowiska Skarżąca podnosi, że odsetki uchwalone na podstawie uchwały Zgromadzenia spółki A Spółki Akcyjnej z tytułu przesunięcia terminu zwrotu dopłat nie spełniają definicji "pojęcia" transakcja, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto z uwagi na regulację wynikającą z art. 16 ust. l pkt 13a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje ryzyko zawyżania kosztów u Skarżącej Spółki, a tym samym ryzyko stosowania cen transferowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po dokonaniu analizy ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 9a ust. 1 ww. ustawy z uwagi na to, że w tak określonym zakresie merytoryczne rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji uznającej za prawidłowe lub nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki wykraczałoby poza uprawnienie przysługujące Organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Na postanowienie z dnia [...] r. pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. złożone zostało zażalenie.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz argumentów podniesionych w zażaleniu postanowieniem z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów, jako Organ drugiej instancji, utrzymał w mocy postanowienie Organu pierwszej instancji.

Na powyższe postanowienie Spółka Akcyjna A, reprezentowana przez Pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę. Pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzuca przedmiotowemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

- art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia wszelkich przesłanek formalnych i merytorycznych wniosku wynikających z ww. przepisów, wskutek błędnego zaakceptowania w postępowaniu drugoinstancyjnym rozumowania przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów jako organ I instancji, że art. 9a ust. 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepisem kształtującym obowiązki, czy też zobowiązania podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania że Skarżąca Spółka nie posiada w przedmiotowej sprawie statusu zainteresowanego,

- art. 14b § 1 O.p. i art. 14h O.p w zw. z art. 165a § 1 O.p, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, wskutek błędnego zaakceptowania w postępowaniu drugoinstancyjnym rozumowania przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Finansów jako organ I instancji, że art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi przepisu odnoszącego się do sfery odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p.,

- art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14k § 1 w związku z art. 181 O.p. i art. 187 § 1 O.p, poprzez błędne uznanie, że wydana przez organ w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna wiązałaby organ podatkowy prowadzący ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową pozbawiając go możliwości oceny sytuacji na podstawie zebranego materiału dowodowego,

- art. 14a O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez:

-utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14a O.p. oraz naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p.

-nieodniesienie się do powołanego przez stronę orzecznictwa co prowadzi do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 9a ust. 1 ww. ustawy.

Strona skarżąca podnosi, że była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazała bowiem, że jest podmiotem zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ponieważ rozstrzygnięcie miało dotyczyć Jej ewentualnych obowiązków w zakresie dokumentacji podatkowej cen transferowych, o których mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto uzyskanie przez Skarżącą odpowiedzi na przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. pytanie odnośnie interpretacji ww. przepisu ma także odniesienie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Spółki albowiem przepis art. 9a ust. 1 ww. ustawy należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego z brakiem dokumentacji wiąże się możliwość określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 50% różnicy dochodu zadeklarowanego przez podatnika i określonego przez organy podatkowe. W konsekwencji skoro brak dokumentacji może mieć wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych, to przepis określający obowiązek jej prowadzenia należy uznać za przepis prawa materialnego, a uzyskanie odpowiedzi odnośnie jego interpretacji nie ma charakteru jedynie informacyjnego, a gwarancyjny w zakresie ewentualnej możliwości zastosowania w stosunku do Skarżącej stawki sanacyjnej wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wątpliwości dotyczących właściwego rozumienia przez Spółkę art. 9 ust. 1 ww. ustawy.

Nadto odnośnie statusu zainteresowanego pełnomocnik Skarżącej Spółki podnosi, że w literaturze przedmiotu wskazuje się, że nie wykazuje on analogii do kategorii strony — postępowania podatkowego. Nie można ograniczać zakresu podmiotowego pojęcia "zainteresowany" przez przyjmowanie założenia, że z powodu użycia słowa "zainteresowany" interes ma tu pełnić "funkcję legitymacji" do złożenia wniosku inicjującego postępowanie w sprawie wydania interpretacji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, Ordynacja podatkowa, 2002, s. 78). W ocenie Skarżącej treść art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wystarczający sposób uzasadnia interes prawny w wydaniu interpretacji albowiem treść tego przepisu przesądza, że prowadzenie lub nieprowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy może mieć realny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które może być określone Spółce w przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, że podmioty powiązane dokonujące czynności opisanych we wniosku dokonują pomiędzy sobą transakcji, które powinny zostać rozliczone w ramach podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie zakresu przedmiotowego indywidualnych interpretacji prawa podatkowego Skarżąca Spółka zgadza się z poglądem Organu I instancji zaakceptowanym przez Organ II instancji, że przepisy niewywołujące skutków prawnopodatkowych nie podlegają interpretacji Ministra Finansów w trybie art. 14b ust. 1 O.p. Jednakże nie do zaakceptowania jest pogląd Organu rozpatrującego niniejszą sprawę zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym jak i drugoinstancyjnym jakoby art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił przepis niekształtujący obowiązku, czy też zobowiązania podatkowego i w konsekwencji jako taki wykraczał poza zakres przedmiotowy upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów.

Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że z przywołanego przez Skarżącą w treści zażalenia orzecznictwa wynika, że art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie służy wyłącznie celom informacyjnym. Z brakiem takiej dokumentacji mogą wiązać się skutki w sferze wysokości zobowiązań podatkowych. W tym zakresie treść art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza, że prowadzenie lub nieprowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a tej ustawy może mieć realny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, które może być określone w przypadku stwierdzenia że podmioty powiązane dokonują pomiędzy sobą transakcji, które powinny zostać rozliczone w ramach podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych względów dokonanie wykładni art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może mieć wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej podmiotu w sytuacji zaistnienia pozostałych okoliczności opisanych w art. 19 ust. 4 ww, ustawy. Dokumentacja podatkowa w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma wykazać, że wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nieróżniącym się od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Obowiązek tworzenia tej dokumentacji stwarza podatnikom możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Z tego punktu widzenia przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełnia nie tylko funkcję informacyjną, ale także funkcję gwarancyjną i jako taki powinien podlegać interpretacji Ministra Finansów (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w siedzibą w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/12). Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w innych wyrokach sądów administracyjnych, jednocześnie materialnoprawny charakter art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje także potwierdzenie w praktyce organów wydających interpretację w tym zakresie, jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 179/11 uznający zarzut naruszenia art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za zarzut podniesiony w zakresie prawa materialnego).

Reasumując zdaniem Strony Skarżącej stwierdzić należy, że art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przepisem o znaczeniu wyłącznie technicznym. Tym samym niezasadna odmowa wydania interpretacji indywidualnej zawierającej ocenę prawną stanowiska Skarżącej Spółki stanowi naruszenie art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 165a O.p., ponieważ odmowa wszczęcia postępowania nastąpiła pomimo spełnienia wszelkich przesłanek formalnych i merytorycznych wniosku wynikających z ww. przepisów i wniesienia żądania przez podmiot będący zainteresowanym, a przedmiotem interpretacji miał być przepis niepozostąjący poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego w imieniu Ministra Finansów interpretacje indywidualne.

Przechodząc do przedstawienia kolejnego zarzutu Pełnomocnik Strony Skarżącej podnosi, że w sposób błędny w postępowaniu drugoinstancyjnym usankcjonowany został pogląd Organu I instancji jakoby wydana przez organ w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna wiązałaby organ podatkowy prowadzący ewentualne postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową pozbawiając go możliwości oceny sytuacji na podstawie zebranego materiału dowodowego. Powyższy pogląd uzasadnia orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podkreśla się, że rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczyni. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organ podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (art. 14c O.p.). Jednocześnie interpretacja indywidualna nie przesądza ani o zachowaniu wnioskodawcy, jako podatnika, ani o postępowaniu organu podatkowego i treści przyszłego rozstrzygnięcia podatkowego (postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 11/10, LEX nr 740985, wyrok WSA w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2010 r., I SA/Lu 84/10, LEX nr 619780). W zakresie czwartego zarzutu strona skarżąca podniosła zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważniania Ministra Finansów jako organ II instancji, w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. nie ustosunkował się do przedstawionych przez skarżącą Spółkę wyroków sądów administracyjnych dotyczących art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie przywołanym przez organ I instancji sądy administracyjne podkreślają niedopuszczalność dokonywania urzędowych interpretacji w odniesieniu do procesowego prawa podatkowego. Pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentacje prawną kwestionującą powyższe podejście w kontekście art. 9a ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawiając na jej poparcie argumentację wyrażoną przez sądy administracyjne w następujących sprawach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w siedzibą w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 808/13 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 529/13. Zdaniem pełnomocnika jednocześnie wymaga podkreślenia, że przytoczone przez Stronę Skarżącą wyroki dotyczą art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o którego interpretację wystąpiła Spółka. Przedstawione zaś przez organ I instancji wyroki dotyczą art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 82a § 1 O.p., które w odróżnieniu od art. 9a ww. ustawy rzeczywiście nie mają wpływu na kształtowanie odpowiedzialności podatkowej. Strona skarżąca dodaje, że Organ II instancji nie odniósł się także do powołanego przez stronę orzecznictwa dotyczącego urzędowej wykładni przepisów oraz związania przez organ upoważniony do wydawania interpretacji organu podatkowego swoim rozstrzygnięciem, które przywołane zostało również w niniejszej skardze w uzasadnieniu trzeciego zarzutu. Wiadomym jest że orzecznictwo sądowe, co do zasady, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego. Nie można jednak pomijać faktu, że w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu, albowiem zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej i musi być uwzględnione przy jego wykładni. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e § 1 Ordynacji. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację ż racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać wnikliwej analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się strona składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § l Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § l Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08, System Informacji Prawnej "Lex" nr 477390).

Podsumowując pominięcie przez organ II instancji powołanego przez Skarżącą Spółkę w zażaleniu orzecznictwa stanowi naruszenie art. 14a Ordynacji podatkowej z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia pozostającego z tym orzecznictwem w sprzeczności i stanowi pogwałcenie obowiązku zapewnienia przez Ministra Finansów jednolitego stosowania prawa podatkowego. Jednocześnie zaś brak merytorycznego ustosunkowania się do wskazanych powyżej wyroków sądów administracyjnych narusza zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. o odmowie wszczęcia postepowania z wniosku Spółki Akcyjnej A o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 9a ust. 1 ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo ocenił, że zachodziły podstawy do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej cen transferowych, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09).

Na wstępie wskazać też należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści powołanego przepisu jasno wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pojęcie przepisów prawa podatkowego wyjaśnia art. 3 pkt 2 O.p. stanowiąc, że zwrot ten obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przepis art. 3 pkt 1 O.p. precyzuje z kolei termin "ustawy podatkowe", który odnosi się do ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zaznaczyć przy tym należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tego, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. Jednak zdaniem Sądu, urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Takie stanowisko jest też prezentowane w literaturze. Sąd w całości podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez Jacka Brolika w monografii "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" (LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor monografii uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego.(zob też Jacek Brolik – Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2013 r.).

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi dotyczyć kwestii opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy, a przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. strona skarżąca wystąpiła o interpretację art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza obowiązek sporządzenia szczególnej dokumentacji podatkowej przez podatników dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy. Powołany przepis nie dotyczy bezpośrednio obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) strony skarżącej lecz jedynie kwestii związanych z prowadzeniem dokumentacji podatkowej, nie jest wiec przepisem prawa materialnego.

Strona skarżąca podnosi, że z uwagi na treść art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. prowadzenie lub nieprowadzenie dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 tej ustawy może mieć realny wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego strony. Trzeba jednak zauważyć, że sam fakt nieprowadzenia takiej dokumentacji nie jest podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zastosowanie przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. będzie możliwe tylko w wypadku zaistnienia przesłanek z art. 11 ustawy, tj. ustalenia lub narzucenia przez podmioty powiązane warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Z tych względów Sąd w niniejszej sprawie nie podziela poglądów wyrażonych w orzeczeniach przytoczonych przez stronę skarżącą, co do materialnego charakteru przepisu art. 9a u.p.d.o.p.

Również zakres ochrony prawnej wynikający z indywidualnych interpretacji prawa podatkowego unormowany w przepisach art. 14k-14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wskazuje na prawidłowość stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Podatkowa ochrona prawna z tytułu interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy bowiem skutków podatkowych z zakresu materialnego prawa podatkowego.

Zastosowanie się przez podatnika do interpretacji przepisów dotyczących prowadzenia dokumentacji nie może mieć bezpośredniego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona w istocie zmierza nie do wykładni przepisów prawa materialnego ale do wyjaśnienia stanu faktycznego – czy wypłata odsetek z tytułu opóźnienia w zwrocie dopłat na rzecz członków zarządu stanowi transakcję w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak