Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 63/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2008-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 4, 180 par. 1, 181, 122, 123 par. 1, 187 par. 1, 190 par. 1 i 2, 191 , 192, 155 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, 152, 200 i 205 par. 2-4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: w brzmieniu z 2002 r. art. 20 ust. 1 i  3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), WSA Halina Chitrosz, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz L. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm./, po rozpatrzeniu odwołania L. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok podatkowy 2002 w kwocie 20 444 zł.

Uzasadniał, że dochód małżonków S. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. to 54 516, 98 zł. Połowa przypadająca na podatnika to 27 258 zł, od którego ustalono podatek według stawki 75 % / art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. ze zm. – dalej u.p.d.o.f. /.

Przestawił argumentację podatnika, który zarzucał dowolną ocenę dowodów; pominięcie wniosków dowodowych; błędne przyjęcie, że podatnik nie otrzymał w 2001 r. zwrotu pożyczki w kwocie 48 000 USD; pominięcie zarzutów związanych z rozliczeniem 2000 r., które istotnie wpływało na rozliczenie następnych lat; pominięcie, że koszty wyżywienia podatnika i rodziny to około 2000 zł rocznie, bo część tych wydatków pokrywali rodzice.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym wskazał na art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym. Zważył na tej podstawie prawnej, że ustalenie przychodu bez pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga ustalenia wysokości wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia oraz ustalenia mienia zgromadzonego w roku podatkowym, w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania może pokrywać wydatki podatnika i zgromadzone przezeń mienie w rozpatrywanym roku podatkowym w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia wysokości przychodu podatnika, który nie ma pokrycia w ujawnionych źródłach. Na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że jego przychód ma pokrycie w ujawnionych źródłach / opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania /. Wskazał na wyroki w sprawach: III SA 6991/97, I SA/Gd 101/97, SA/Sz 2421/00, I SA/Po 1561/97, SA/Sz 1250/97.

Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podatnik nie udowodnił, by jego wydatki, zgromadzone mienie w rozpatrywanym roku podatkowym miały pokrycie w przychodach z ujawnionych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ta ocena mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dowody zostały zgromadzone wyczerpująco. Wszystkie zostały ocenione wnikliwie, wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Prowadząc postępowanie wyjaśniające organ podatkowy kierował się zasadą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tak przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło stwierdzić, że nie jest wiarygodne twierdzenie podatnika o pokryciu wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym środkami mającymi pochodzić ze zwróconej pożyczki w kwocie 48 000 USD. W oświadczeniu majątkowym złożonym 12 lipca 2005 r. dotyczącym 2001 r. zostały wykazane środki pieniężne w gotówce na 1 stycznia 2001 r. w kwocie 5 000 zł, na 31 grudnia 2001 r. w kwocie 12 000 zł. W oświadczeniu małżonek podatnika nie wykazał żadnych wierzytelności, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, wartości dewizowych. Po wszczęciu kontroli w zakresie finansowania poniesionych wydatków w latach 2000-2004, 28 września 2005 r. złożył oświadczenie, że otrzymał 48 000 USD od G. P. tytułem zwrotu pożyczki. R. S. zeznał, że pieniądze G. P. oddał mu podczas pobytu w Polsce, w maju 2001 r., oddał całą kwotę w gotówce.

G. P. w oświadczeniu z 19 września 2005 r. wyjaśnił, że w maju 2001 r. oddał małżonkowi podatnika dług w wysokości 48 000 USD, które pożyczył w czasie tymczasowego pobytu w Niemczech w 1998 r. na zakup nieruchomości w Polsce. Zdaniem G. P. te pieniądze miały pochodzić z pracy R. S. w Niemczech. Wyjaśnił, że R. S. to mąż jego ciotki. Pożyczone pieniądze miały być przechowywane w domu babci G. P., w Polsce. Następnie G. P. zrezygnował z kupna nieruchomości w Polsce i polecił babci zwrot kwoty 40.000 USD. Pewna część kwoty pożyczki w wysokości 8000 USD została wykorzystana przez jego babcię na cele remontowe w mieszkaniu. W okresie od 1998 r. do 2001 r. przebywał w Polsce trzykrotnie i zwrócił pożyczkę do maja 2001 r.

Przesłuchana jako świadek Z. K. / babcia G. P. / zeznała, że w 2000 r. lub w 2001 r. przechowywała pieniądze od wnuka. Nie znała waluty, kwoty. Nie pamiętała jak długo przechowywała te pieniądze. Miała oddać te pieniądze R. S. na prośbę wnuka, który powiedział, że nie wraca do Polski i oddała je. Nie potwierdziła, by jakąkolwiek część tych pieniędzy przeznaczyła na remont mieszkania.

Organ podatkowy stwierdził, iż twierdzenia R. S., G. P., Z. K. są sprzeczne. Z tego względu nie są wiarygodne. Nie stanowią dowodu potwierdzającego twierdzenia R. S. o zwrocie pożyczki w kwocie 48 000 USD w 2001 r.

Organ podatkowy uzasadniał, że kwotę wydatków podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, w tym związanych z wyżywieniem podatnika, jego rodziny przyjął zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach. Zważył, że wynikająca z oświadczenia kwota 641,70 zł, przypadająca miesięcznie na utrzymanie gospodarstwa domowego czteroosobowej rodziny, jest istotnie niższa od statystycznej w rozpatrywanym roku podatkowym, która wynosiła 570,29 zł miesięcznie na jedną osobę. Organ podatkowy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji ocenił oświadczenia majątkowe R. S., małżonka podatnika. Te złożone przez L. S. w postępowaniu odwoławczym nie wniosły nic nowego do sprawy.

Organ podatkowy zważył, że praca podatnika w Niemczech w latach 1994 – 2004 r. przez okresy 1 - 2 miesięcy w roku z wynagrodzeniem z tego tytułu na poziomie 15 000 zł rocznie, to okoliczność nieudowodniona. Nie potwierdzają jej zeznania podatkowe składane przez podatnika ani inne dowody. Podatnik udzielił na tę okoliczność ogólnikowych informacji podczas przesłuchania. Nie potrafił sprecyzować pracodawców z adresu, nazwiska. Podatnik ma obowiązek współdziałania z organem podatkowym dla wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza kiedy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Obowiązek organu podatkowego gromadzenia dowodów nie jest nieograniczony. W tym stanie sprawy zarzut pominięcia wniosków dowodowych na okoliczność pracy podatnika w Niemczech nie jest zasadny.

Organ podatkowy odniósł się do rozliczenia przychodów podatnika za 2000 r., w którym nie uznał po stronie przychodów z ujawnionych źródeł kwoty 40 000 DEM. Organ podatkowy argumentował, że w świetle twierdzeń podatnika ta kwota miała być uzyskana w 2000 r. tytułem zwrotu pożyczki, udzielonej wcześniej obywatelowi Niemiec. Organ podatkowy wskazał, że F. S. potwierdził znajomość z R. S., zięciem dawnego kolegi z pracy, którego poznał po 1997 r. Zaprzeczył, by kiedykolwiek otrzymał pożyczkę od R. S.. Wyjaśnił, że R. S. opowiadał, że wygrał pieniądze w kasynie, w tajemnicy przed żoną. Z tego powodu R. S. potrzebował potwierdzenia pochodzenia środków. W tych okolicznościach na prośbę R. S., grzecznościowo sporządził oświadczenie o rzekomym zwrocie w 2000 r. niedokonanej w rzeczywistości pożyczki określonej w wysokości 40 000 DEM.

Na tej podstawie organ podatkowy ocenił, że udzielenie pożyczki 40 000 DEM, jej zwrot, to okoliczności nieudowodnione. Twierdzenia podatnika o tych okolicznościach są niewiarygodne. W dalszej kolejności organ podatkowy ocenił, że nie jest udowodniona okoliczność, by podatnik z małżonkiem dysponowali w 2000 r. kwotą 40 000 DEM, pochodzącą ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., by miały to być oszczędności podatnika z małżonkiem z wynagrodzenia za pracę.

Organ podatkowy podkreślił w ocenie prawnej, że nie kwestionował samego faktu pracy małżonka podatnika w Niemczech. Bezspornie R. S. w latach 1994 - 1997 nie uzyskiwał w Polsce żadnych dochodów. Od 1998 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej i według zeznań podatkowych uzyskał przychód w 1998 r. w kwocie 7 139,67 zł, w 1999 r. w kwocie 34 952,13 zł. Od 2000 r. w prowadzonej działalności gospodarczej wykazywał straty / w 2000 r. strata to 32 461,45 zł, w 2001 r. 23 873,31 zł, w 2002 r. 121 279,65 zł, w 2003 r. 66 764,73 zł, w 2004 r. 52 750,78 zł / skorygowane decyzjami wymiarowymi za 2000 r. na 24 143,51 zł, za 2001 r. na 23 195,10 zł, za 2002 r. na 12 543,39 zł, za 2004 r. na 51 317,38 zł. L. S. uzyskiwała dochody ze stosunku pracy, których wysokość nie pokrywała podstawowych potrzeb rodziny / w 1998 r. to 946,93 zł, w 1999 r. to 529,12 zł, w latach 2000 - 2002 nie uzyskiwała żadnych dochodów, w 2003 r. to 240,50 zł, w 2004 r. to 3 296,84 zł i 7 870 zł /.

Organ podatkowy zważył, że dochody z pracy w Niemczech, to nie były dochody zgłoszone do opodatkowania organowi podatkowemu i nie były zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Za stanowiskiem w sprawie II FSK 71/06 argumentował, że mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem podatkowym objętym postępowaniem musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych od opodatkowania. Tylko wtedy może stanowić pokrycie wydatków rozpatrywanego roku podatkowego w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. Małżonkowie S. nie wykazali źródła pochodzenia wskazywanych wartości dewizowych, ich legalnego wwiezienia na terytorium RP w rozumieniu prawa dewizowego, ich zgłoszenia organowi podatkowemu do opodatkowania czy zwolnienia od opodatkowania na terytorium RP.

2. L. S. złożyła skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

Domagała się jej uchylenia.

Zarzuciła:

- że ani ona, ani jej mąż nie mieli możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zgromadzonych w sprawie drugiego małżonka, co narusza art. 192 i art. 199 Ordynacji podatkowej;

- że organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu co do trybu przesłuchania strony 7 lutego 2007 r., 31 sierpnia 2007 r., 2 października 2007 r. z naruszeniem prawa pełnomocnika udziału w tych czynnościach;

- że organy podatkowe błędnie kwestionują zwrot pożyczki w kwocie 48 000 USD oraz 40 000 DEM, które pokryły wydatki podatnika rozpatrywanego roku podatkowego;

- że nie miała możliwości podważenia twierdzeń F. S., bo w aktach sprawy nie ma oryginałów pism organów podatkowych i nie jest znana treść pytań;

- że organy podatkowe bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów potwierdzających wysokość przychodów małżonków S. w okresie przed 2000 r.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5. Jak wynika z akt postępowania przed organami podatkowymi, postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu odrębnie w stosunku do każdego z małżonków S. mocą postanowień z [...]. To oznacza, że w stosunku do każdego z małżonków S. było prowadzone odrębne postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rozpatrywany rok podatkowy 2002.

Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W stosunku do L. S. tak ustalona data wszczęcia postępowania podatkowego to [...], zgodnie z datą na dowodzie doręczenia.

W tych okolicznościach L. S. była samodzielną stroną odrębnego postępowania podatkowego. Stroną tego postępowania podatkowego nie był jej mąż, R. S.. R. S. był samodzielną stroną odrębnego postępowania podatkowego. L. S. działała osobiście w postępowaniu podatkowym / w którym była stroną / do 28 marca 2007 r. W tej dacie doradca podatkowy P. Z. złożył organowi podatkowemu do akt postępowania podatkowego pełnomocnictwo do działania w imieniu L. S. z 26 marca 2007 r. / karta oznaczona jako 72 w tomie I akt postępowania podatkowego / .

Dla oceny legalności prowadzenia postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sprawie L. S. nie ma prawnego znaczenia okoliczność, że R. S. wcześniej udzielił pełnomocnictwa temu samemu doradcy podatkowemu do reprezentowania w postępowaniu podatkowym wszczętym odrębnie, w którym był stroną, którego stroną nie była L. S. / pełnomocnictwo z 7 października 2005 r. przedstawione organowi podatkowemu 11 października 2005 r. na karcie oznaczonej jako 36 w tomie I akt postępowania podatkowego /.

6. W postępowaniu podatkowym, w którym stroną była L. S.organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa.

Należy stwierdzić, że Ordynacja podatkowa zobowiązuje organ podatkowy, by:

- zgodnie z art. 120 działał na podstawie przepisów prawa;

- zgodnie z art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;

- zgodnie z art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;

- zgodnie z art. 123 § 1 zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania; umożliwił stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił stronie zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej;

- zgodnie z art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy;

- zgodnie z art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem;

- zgodnie z art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył;

- zgodnie z art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego.

7. Zaskarżona decyzja została oparta na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu wyjaśniającym, które organ podatkowy przeprowadził wadliwie. Ta wadliwość może mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

L. S. nie miała zapewnionej możliwości czynnego udziału w prowadzonych dowodach, kiedy działała osobiście jako strona odrębnego postępowania podatkowego, do momentu kiedy ustanowiła pełnomocnika w tym postępowaniu, P. Z..

Organ podatkowy nie kierował do L. S. zawiadomień o wszystkich podejmowanych czynnościach, kiedy nie była jeszcze reprezentowana przez pełnomocnika P. Z., działała osobiście. Organ podatkowy wadliwie kierował zawiadomienia do P. Z. dla L. S. na tym etapie postępowania podatkowego, w którym P. Z.nie był jeszcze jej pełnomocnikiem.

Z akt postępowania podatkowego nie wynika, by organ podatkowy postanowił o włączeniu materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w którym stroną był R. S.do postępowania, w którym stroną była L. S., na mocy art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej.

W ten sposób organ podatkowy pominął prawo strony działającej osobiście w postępowaniu podatkowym do czynnego udziału w prowadzonych dowodach. Dowody przeprowadzone z naruszeniem praw L. S. jako samodzielnej strony odrębnego postępowania podatkowego, nie mogły stanowić podstawy ustaleń w sprawie i rozstrzygnięcia podatkowego. W tych okolicznościach powiadamianie o czynnościach dowodowych pełnomocnika R. S. czy samego R. S., samodzielnej strony odrębnego postępowania podatkowego, nie miało żadnego skutku w stosunku do L. S. w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym była stroną, nie zwalniało organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia dowodów w taki sposób, by zapewnić L. S. / kiedy działała osobiście / prawo do czynnego udziału w prowadzonych czynnościach dowodowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, zaskarżonej decyzji. W szczególności należy wskazać na przesłuchanie świadka Z. K., przeprowadzone 7 marca 2007 r. bez zawiadomienia L. S..

W tym miejscu należy zważyć, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł podstawa opodatkowania jest ustalana odrębnie dla każdego z małżonków, w odrębnym postępowaniu, zakończonym odrębną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe z omawianego tytułu odrębnie dla każdego z małżonków. W tym przypadku nie ma zastosowania możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, przewidziana w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W postępowaniu podatkowym w przedmiocie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł każdy z małżonków ma samodzielny status podatnika, strony odrębnego postępowania podatkowego. Regulacja, w myśl której małżonkowie są jedną stroną postępowania podatkowego / art. 133 § 3 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej / nie obejmuje spraw mających za przedmiot opodatkowanie przychodów każdego z małżonków ze źródeł nieujawnionych, bo w konstrukcji tego opodatkowania nie ma zastosowania łączenie dochodów małżonków, wspólne ich opodatkowanie. W przypadku opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, bo wspólne opodatkowanie małżonków / o którym mówi art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej / jest możliwe tylko kiedy przepis ustawy wyraźnie taką możliwość przewiduje / art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. taką możliwość przewiduje na wniosek podatników o statusie małżonków wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym /. Taka możliwość nie jest przewidziana w odniesieniu do opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest ustalane odrębnie na imię każdego z małżonków. W stosunku do każdego z nich podstawa opodatkowania podlega ustaleniu odrębnie, samodzielnie / nawet jeśli te ustalenia są oparte na tych samych okolicznościach faktycznych /. W stosunku do każdego z opodatkowanych małżonków ma być wydana odrębna decyzja ustalająca zobowiązane podatkowe oparte na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., kończąca odrębne postępowanie podatkowe. Dotyczy to również sytuacji, gdy małżonkowie w zeznaniu rocznym skorzystali ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów. Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dochodów bez pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z innymi dochodami / przychodami / zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Podsumowując wspólne opodatkowanie małżonków nie obejmuje opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. / zob. szerzej wyrok w sprawie I SA/Ka 793/2001, ONSA 2003/3/108; wyrok w sprawie SA/Sz 802/96, LEX 28533; Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, P. Pietrasz, Wolters Kluwer 2007, s. 201 i nast. /.

8. W tych okolicznościach sprawy należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w szczególności tych przewidujących obowiązek zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym na każdym jego etapie. L. S. nie miała zapewnionego prawa czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, na których organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy w sprawie L. S. oparł zaskarżoną decyzję także na dowodach przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu podatkowym, w którym stroną był R. S., reprezentowany przez pełnomocnika P. Z., z pominięciem L. S.

Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w sprawie L. S. narusza art.122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej. To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /.

9. Natomiast nie ma racji skarżąca, kiedy twierdzi, że małżonkowie powinni być wzajemnie powiadamiani o czynnościach w postępowaniach prowadzonych względem każdego z nich. To stanowisko nie ma podstaw prawnych, kiedy zważyć, że każdy z małżonków był samodzielną stroną odrębnego postępowania podatkowego, że żadne z nich nie było pełnomocnikiem drugiego w postępowaniu podatkowym, że w sprawie opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania art. 133 § 3 i art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedopuszczalność kumulacji tej kategorii przychodów, ich łącznego opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów skargi o nieprawidłowościach trybu przesłuchania strony, to w tej sprawie istotne jest przesłuchanie L. S. / przesłuchanie R. S. to przesłuchanie strony odrębnego postępowania podatkowego /. Została przesłuchana 31 sierpnia 2007 r. Nie zgłaszała uwag odnośnie trybu prowadzenia tego dowodu. W przesłuchaniu nie brał udziału jej pełnomocnik. Nie zgłaszał wniosków o zmianę terminu przesłuchania ani o ponowienie tego dowodu na pominięte okoliczności. Nie wykazał, by nieobecność przy przesłuchaniu mocodawczyni miała wynikać z przyczyn obiektywnych, niezależnych od jego woli.

W okolicznościach sprawy bezsprzecznie zawiadomienie L. S. o terminie przesłuchania nastąpiło 28 sierpnia 2007 r., jej pełnomocnika 29 sierpnia 2007 r. i miało miejsce z wyprzedzeniem krótszym niż przewiduje art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednak takie zawiadomienie o terminie czynności dowodowej nie stanowi naruszenia, które mogłoby wpływać na wynik sprawy w okolicznościach tej konkretnej sprawy, kiedy zważyć, że skarżąca stawiła się i złożyła zeznania, nie zgłaszając uwag czy zastrzeżeń; że jej pełnomocnik nie wykazał, by nieobecność przy przesłuchaniu mocodawczyni miała wynikać z przyczyn obiektywnych, niezależnych od jego woli, pozostających w związku z doręczeniem zawiadomienia w terminie krótszym niż siedem dni przed przesłuchaniem.

Wbrew zarzutom skargi okoliczność, że skarżąca zgłosiła się do organu podatkowego w terminie przesłuchania i złożyła zeznania dowodzi jej zgody na ten dowód w rozumieniu art. 199 Ordynacji podatkowej. Zgoda skarżącej na przesłuchanie została potwierdzona jej podpisem w protokole przesłuchania. Twierdzenie skarżącej, że jej zeznania były ogólnikowe nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. O tym czy zeznania są szczegółowe, czy ogólnikowe decyduje wiedza, którą strona poda organowi. Pełnomocnik skarżącej nie wnosił o ponowne przesłuchanie skarżącej jako strony ze wskazaniem jakie istotne okoliczności znane stronie zostały pominięte w toku przesłuchania, jakich konkretnie istotnych okoliczności faktycznych te zeznania nie wyjaśniają / zob. pismo pełnomocnika skarżącej z 12 listopada 2007 r. złożone w tej samej dacie na karcie oznaczonej jako 124, tom II akt podatkowych /.

Wbrew zarzutom skargi sposób w jaki organ podatkowy zastosował art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej w wezwaniu z 2 października 2007 r. nie podważa legalności zaskarżonej decyzji, kiedy zważyć, że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nie normuje terminu; że skarżąca pozostała bierna w zakreślonym terminie trzech dni i nie wyjaśniła przyczyn takiego stanu; że jej pełnomocnik złożył pisemne wyjaśnienia na wezwanie organu i miał niczym nieograniczoną możliwość ich uzupełniania, zmiany do zakończenia postępowania podatkowego.

Zasadnie stwierdza organ podatkowy, że na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obowiązkiem skarżącego podatnika jest wykazać w postępowaniu podatkowym / bo na nim spoczywa ciężar dowodu /, że wynagrodzenie za pracę na terenie Niemiec to przychód ze źródła ujawnionego organowi podatkowemu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Na tym etapie postępowania podatkowego, wobec stwierdzenia naruszeń proceduralnych przepisów Ordynacji podatkowej, mogących mieć istotny wpływy na wynik sprawy, ocena materialnoprawnej legalności zaskarżonej decyzji jest przedwczesna. Na tym etapie postępowania podatkowego nie można zasadnie przesądzić wyniku prawidłowego postępowania dowodowego, w którym skarżąca będzie miała zagwarantowane prawo czynnego udziału we wszystkich czynnościach dowodowych, na każdym etapie postępowania podatkowego. W konsekwencji na tym etapie postępowania podatkowego nie można zasadnie przesądzić prawidłowości ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej.

10. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozstrzygnięcie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 tej ustawy.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 - § 4 tej ustawy.