Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 989/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 6, ust. 3, ust. 4, art. 89b ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 marca 2013r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził w "A" sp. z o.o. [...] w [...] (dalej A sp. z o.o.) kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008r., zakończone decyzją z dnia [...].11.2011r. nr[...] , w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług nabywała towary i usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na nie regulowanie przez Spółkę wszystkich zobowiązań wynikających z tytułu nabycia towarów bądź usług, wierzyciele w 2009r. przesłali zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, ponieważ wierzytelności nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu ich płatności. Po uzyskaniu od dłużnika potwierdzeń odbioru zawiadomień o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu przez Spółkę długu w ciągu 14 dni od otrzymania tych zawiadomień, wierzyciele dokonali korekt podatku należnego, o czym zawiadomili dłużnika –A sp. z o.o. Postępowanie kontrolne wykazało, że spółka w okresie objętym kontrolą, nie dokonała odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do listopada 2008 r. w innej wysokości niż zadeklarowana.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przy rozstrzygnięciu wziął pod uwagę, że w okresie od [...].10.2008r. do[...].07.2009r. trwało postępowanie insolwencyjne sauvegarde przed sądem Trybunale de Commerce de Meaux we Francji, które obejmowało również A sp. z o.o. Wyrok Sądu z dnia [...].07.2009r. zawiera orzeczenie zatwierdzające ostateczny i podlegający wykonaniu plan ochronny dla spółki. Organ wskazał, że w badanym okresie spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepisy art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: u.p.t.u. regulują prawa i obowiązku podatników podatku od towarów i usług w zakresie korzystania przez wierzycieli z tzw. "ulgi za złe długi." Zdaniem organu pierwszej instancji z uwagi na ciążące na podatniku obowiązki wynikające z przepisu art. 89b u.p.t.u, spółka po otrzymaniu zawiadomień od wierzycieli o zamiarze skorygowania przez nich podatku należnego i nieuregulowaniu stosownych należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomień, miała obowiązek skorygować deklaracje przez pomniejszenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Spółka nie skorygowała podatku naliczonego, w związku z tym organ dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za poszczególne miesiące od maja do listopada 2008 r.

W dniu [...] grudnia 2011r. spółka złożyła odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, formułując zarzuty naruszenia:

- art. 120 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. nr 8., poz. 60 z zm. dalej O.p.) w zw. z art. 89a ust. 1 a u.p.t.u. poprzez uznanie nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną, pomimo że nie upłynęło 180 dni od terminu jej płatności;

- art. 120 i 122 O.p. w związku z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie uprawnienia wierzycieli Spółki do skorygowania podatku należnego;

- art. 120 i 122 O.p. w zw. z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że spółka miała prawny obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego;

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nieustalenie, czy wierzyciele spółki zasadnie skorzystali z możliwości skorygowania podatku należnego;

- art. 3 u.p.t.u. w zw. art. 17 § 1 O.p poprzez uznanie, iż wierzyciele spółki spełnili przesłanki do zastosowania tzw. "ulgi na złe długi".

Spółka wyjaśniła, że na mocy wyroków sądu francuskiego, została objęta układem (plan de sauvegarde), którego celem jest zaspokojenie wierzycieli spółki według ustalonego harmonogramu. Wierzyciele Spółki po wszczęciu względem spółki postępowania sauvegarde zgłosili na listę wierzytelności przysługujące im wierzytelności wobec spółki w kwocie brutto. Orzeczenie zatwierdzające plan ochronny ma ten skutek, że postanowienia planu stają się wiążące wobec wszystkich.

Zdaniem spółki spełnienie warunku, o którym mowa w art. 89a ust 1a u.p.t.u., nastąpi dopiero, gdy wierzytelności wynikające z poszczególnej raty nie zostaną uregulowane przez spółkę w ciągu 180 dni po upływie terminu jej płatności wynikającego z planu sauvegarde. W opisanej sytuacji doszło do skutecznego umownego przedłużenia terminu płatności, co skutkuje liczeniem terminu (do uznania wierzytelności za wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) od nowa.

Strona podniosła ponadto, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji przesądził jednocześnie, że wierzyciele spółki zasadnie skorygowali podatek należny. Spółka wskazała, że Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie jest właściwym miejscowo organem podatkowym do rozstrzygnięcia kwestii uprawnień wierzycieli spółki co do możliwości skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi". Zgodnie z art. 281 § 2 O.p. sprawdzenie czy podatnicy wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa jest celem kontroli podatkowej. Spółka zarzuciła, że organem podatkowym właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli podatkowej u wierzycieli nie był, zgodnie z art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 17 § 1 O.p., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w[...]. Dokonując rozstrzygnięcia, że spółka miała obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego, organ podatkowy pierwszej instancji przesądził zarazem, że jej wierzyciele działali w sposób zgodny z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., podczas gdy tej kwestii nie badał.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, uznał ustalenia organu pierwszej instancji za prawidłowe i decyzją z dnia [...] października 2012r. nr [...] utrzymał decyzję tego organu w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na niezasadność zarzutu naruszenia przepisów o właściwości miejscowej wskazując, że organ podatkowy ustalił stan faktyczny w oparciu o zebrane dowody przedłożone przez spółkę. Przeprowadzając dowody nie naruszył właściwości miejscowej. W zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ingerował w rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez wierzycieli podatnika. Organ podatkowy oparł się wyłącznie na dokumentach spółki. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...]02.2011r. jednoznacznie wynika, że skarżąca otrzymała od wierzycieli zawiadomienia o zamiarze dokonania przez nich korekt podatku należnego i nie dokonała zapłaty w terminie 14 dni od ich otrzymania. Faktury, których dotyczyły zawiadomienia zostały dokładnie opisane w protokole kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wierzyciele mieli prawo do zmniejszenia podatku należnego, a przesłanka zawarta w przepisie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., zobowiązała dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego.

Organ odwoławczy podkreślił także, że status wierzytelności, jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności, związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1a u.p.t.u, uprawnienie to powstaje po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że uznanie orzeczenia o wszczęciu postępowania upadłościowego następuje z mocy prawa i wywołuje bezpośredni skutek w pozostałych państwach członkowskich, zatem nie kwestionuje jego skuteczności w odniesieniu do należności publicznoprawnych spółki powstałych przed wszczęciem postępowania naprawczego przed sądem francuskim. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu strony, zaległość podatkowa w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008r. powstała po wszczęciu postępowania naprawczego, bowiem wierzyciele spółki zaczęli składać zawiadomienia o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi" w 2009r., a dopiero brak reakcji spółki na te zawiadomienia, spowodował w efekcie konieczność złożenia korekt deklaracji za okresy, w których Spółka pierwotnie odliczyła podatek naliczony z niezapłaconych na wezwanie wierzycieli faktur. Zatem w ocenie organu odwoławczego realizowanie przez organy podatkowe zobowiązań podatkowych spółki, powstałych po 1 października 2008r. było dopuszczalne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze Spółka powtórzyła zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 w związku z przepisami załącznika A do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania insolwencyjnego (Dz. Urz. WE L 160 z 2000r., str. 1; "Rozporządzenie nr 1346/2000"), w brzmieniu ustalonym Rozporządzeniem Rady (WE) nr 68112007 z dnia 13 czerwca 2007r. zmieniającym wykazy postępowań insolwencyjnych i likwidacyjnych oraz wykazy zarządców zawarte w załącznikach A, B i C do Rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowań insolwencyjnych (Dz. Urz. UE L 159 z dnia 20 czerwca 2007r., str. 1; "Rozporządzenie nr 681/2007"), w związku z art. 249 zd. 2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TWE") oraz w zw. z art. 288 zd. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ("TFU E"), jak również w związku z art. 89a ust. 1 i ust. 1a oraz art. 89b ust. 1 u.p.t.u. poprzez arbitralną i oczywiście bezzasadną odmowę zastosowania powołanych przepisów prawa wspólnotowego (prawa UE) polegającą na uznaniu za zgodne z prawem skorzystanie przez wierzycieli spółki z tzw. "ulgi na złe długi", w efekcie której wierzyciele zaspokoili wierzytelności, które winny być dochodzone na zasadach, z zastrzeżeniem warunków oraz w granicach określonych przepisami francuskiego kodeksu spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde, określającego przesłanki wszczęcia, sposób prowadzenia oraz prawne skutki wspomnianego postępowania insolwencyjnego, a w rezultacie również naruszenie przepisów art. L 622-21 francuskiego kodeksu handlowego poprzez uznanie za zgodne z prawem czynności, które doprowadziły do zaspokojenia wierzytelności poza procedurą postępowania sauvegarde.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że wierzyciele, w tym Skarb Państwa, nie mogą podejmować czynności, ani inicjować postępowań prawnych, które zmierzałyby do zaspokojenia swojej wierzytelności poza procedurą postępowania sauvegarde zarówno w okresie obserwacji, jak i w okresie wykonywania układu (art. L 622- 21 francuskiego kodeksu handlowego). Dotyczy to zarówno wierzycieli, którzy zgłosili swe roszczenia w ramach procedury postępowania sauvegarde, jak i tych wierzycieli, którzy tego nie uczynili. Zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, które są przedmiotem niniejszej sprawy, są objęte postępowaniem sauvegarde i dlatego też nie mogły one być w żaden sposób zaspokajane do czasu ustalenia i zatwierdzenia układu dla spółki, a po jego zatwierdzeniu podlegają zaspokojeniu zgodnie z planem. Naruszenie powyższych zasad, zgodnie z przepisami prawa francuskiego (art. L622-7 III fkh), jak i art. 20 Rozporządzenia, które w tym zakresie znajdują zastosowanie na terytorium Polski, powoduje m.in. obowiązek zwrotu spełnionego świadczenia. Ponadto, w świetle przepisów prawa francuskiego, skutkuje to także odpowiedzialnością cywilną i karną za nieprzestrzeganie zasad i warunków postępowania sauvegarde. Dotyczy to naruszenia zakazu indywidualnego zaspokajania roszczeń, z pominięciem zasad postępowania sauveguarde i warunków układu, skutkującego uszczupleniem majątku dłużnika, stanowiącego działanie na szkodę wierzycieli i naruszające zasadę ich równego traktowania. Zgodnie z art. L626-1I fkh, orzeczenie zatwierdzające plan ochronny ma ten skutek, że postanowienia planu stają się wiążące wobec wszystkich.

Ponadto skarżąca spółka nie zgadza się ze stwierdzeniem, że wierzytelność z tytułu nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008r. nie powstała przed wszczęciem postępowania naprawczego przed sądem francuskim, ponieważ po pierwsze, jeżeli wierzytelność nie powstała w części obejmującej podatek VAT, to wierzyciele nie mogli zgłosić wierzytelności w kwocie brutto w postępowaniu sauvegarde. Tymczasem wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dochodzone są w kwotach brutto, co wynika z zasad obliczania podatku VAT. Wierzyciel bowiem odprowadza podatek należy, którego kwota zależna jest od wartości dostawy, zatem jego wierzytelność obejmuje, kwotę za jaką towar sprzedał - cenę netto (jak w analizowanej sprawie) oraz kwotę odprowadzonego do organy podatkowego podatku należnego. Dlatego też zgłoszenie wierzytelności w kwotach brutto przez wierzycieli było prawidłowe; po drugie celem "ulgi na złe długi" jest doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik wierzyciel "odzyska" zapłacony podatek należy, a podatnik - dłużnik "utraci" prawo do powiększenia o tę wartość podatku naliczonego. Okoliczność zapłacenia podatku należnego w związku z czynnością opodatkowaną jest wcześniejsza od uprawnienia do skorzystania z tzw. "ulgi na złe długi". Wierzytelność powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturze lub w umowie, zatem dopiero po powstaniu wierzytelności i uzyskaniu przez nią przymiotu nieściągalnej (art. 89a ust. 1 a u.p.t.u.) podatnik - wierzyciel nabywa uprawnienie do skorzystania z "ulgi na złe długi". Z uprawnienia powyższego może skorzystać w zakreślonym przez ustawodawcę okresie (art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u.). "Ulga na złe długi" nie kreuje nowej wierzytelności a jedynie pozwała "odzyskać" podatnikowi wierzycielowi należny podatek VAT związany z istniejącą już i nieściągalną wierzytelnością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

W piśmie procesowym z dnia [...] stycznia 2013r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarzuty zaś skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stan faktyczny został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe ustaliły fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które w sprawie mają zastosowanie. Dlatego też podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji organów podatkowych za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został opisany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i przyjęcie tych ustaleń jako podstawę do dalszej oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

W ocenie Sądu, pomimo zarzutu naruszenia art. 122 O.p. spółka nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w sprawie.

Bezsporne jest, że w związku z niewypłacalnością części spółek należących do grupy Cauval, sąd powszechny we Francji w dniu [...] października 2008 r. wszczął postępowanie insolwencyjne, które to postępowanie obejmowało również skarżącą spółkę. Bezsporne jest również, że skarżąca w okresie objętym postępowaniem podatkowym otrzymała od wierzycieli zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego, z uwagi na upływ 180 dni od terminu płatności. Skarżąca nie kwestionuje również ustaleń, że spółka A nie uregulowała należności w ciągu 14 dni od otrzymania zawiadomień od wierzycieli, jak również nie skorygowała podatku naliczonego.

Spór między stronami sprowadza się do kwestii: po pierwsze, czy termin płatności należy liczyć od daty określonej na fakturze czy od terminu płatności wynikającego z planu sauvegarde, po drugie, czy wierzyciele spółki mieli prawo do skorygowania podatku należnego oraz po trzecie, czy skarżąca miała obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego, nie jest sporem co do faktów. Dlatego też zarzut naruszenia art. 122 O.p. jest bezpodstawny.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe naruszenia przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000 r. w sprawie postępowania upadłościowego (Dz.U.UE-sp.19-1-191 – dalej: rozporządzenia 1346/200) w szczególności powołanych w skardze: art. 4 ust. 1 i 2, art. 16 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 poprzez odmowę zastosowania tych przepisów i uznanie prawa wierzycieli do skorzystania z "ulgi za złe długi".

Przepis art. 4 ust. 1 rozporządzenia 1346/2000 stanowi, że o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej, dla postępowania upadłościowego i jego skutków właściwe jest prawo Państwa Członkowskiego, w którym zostaje wszczęte postępowanie, określanego dalej jako "Państwo wszczęcia postępowania". Prawo Państwa wszczęcia postępowania określa przesłanki wszczęcia postępowania upadłościowego, sposób jego prowadzenia i ukończenia. (ust. 2 art.4). Przepis art. 16 stanowi, że wszczęcie postępowania upadłościowego przez sąd Państwa Członkowskiego właściwy zgodnie z art. 3 podlega uznaniu we wszystkich pozostałych Państwach Członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w Państwie wszczęcia postępowania. Wszczęcie postępowania określonego w art. 3 ust. 1 wywołuje w każdym innym Państwie Członkowskim, bez potrzeby dopełnienia jakichkolwiek formalności, skutki, które wynikają z prawa Państwa wszczęcia postępowania, o ile niniejsze rozporządzenie nie stanowi inaczej oraz dopóki w tym innym Państwie Członkowskim nie zostanie wszczęte postępowanie określone art. 3 ust. 2. (art. 17 ust. 1 ww. rozporządzenia).

W ocenie skarżącego ww. przepisy zostały naruszone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie poprzez uznanie za zgodne z prawem skorzystanie przez wierzycieli spółki z "ulgi za złe długi" w efekcie której wierzyciele zaspokoili wierzytelności, które winny być dochodzone na zasadach określonych przepisami francuskiego kodeksu spółek handlowych w części regulującej procedurę sauvegarde i tym samym organy naruszyły art. L622-21 Francuskiego Kodeksu handlowego.

Należy podkreślić, że organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji dały wyraz temu, że przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy obok przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wzięły pod uwagę fakt wszczęcia postępowania sauvegarde i obowiązujące przepisy rozporządzenia 1346/2000. Bez wątpienia ustalając stan faktyczny organ podatkowy był zobowiązany do uwzględnienia faktu ogłoszenia upadłości, a przy rozpatrywaniu sprawy rozważyć wpływ postępowania sauvegarde na toczące się postępowanie podatkowe. Rozpatrując sprawę organy w niniejszej sprawie temu obowiązkowi sprostały.

Na wstępie należy zauważyć, że powołane przepisy rozporządzenia 1346/2000 nie nakładają na Państwa Członkowskie obowiązku stosowania wewnętrznego prawa innego państwa, w tym przypadku prawa francuskiego. Takie uprawnienie nie wynika zarówno z przepisów rozporządzenia 1346/2000, ani tym bardziej z Konstytucji RP. Przepisy powołanego rozporządzenia nie nakazują organom innych państw stosowania prawa państwa, w którym upadłość została ogłoszona, lecz nakazują uznanie faktu ogłoszenia upadłości we wszystkich państwach członkowskich z chwilą, gdy orzeczenie stanie się skuteczne w państwie wszczęcia oraz przyjęcie, że postępowanie układowe będzie toczyło się według prawa francuskiego, co będzie miało przełożenie na ewentualny wpływ tego elementu stanu faktycznego na toczące się postępowanie.

Przepis art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L nr 347, ze zm.) daje możliwość Państwom Członkowskim wprowadzenia do krajowego systemu podatkowego korekty podatku należnego w przypadku nieuregulowania przez nabywcę należności za towaru lub usługi, tzw. ulgi za złe długi. Polski system podatku od towarów i usług taką ulgę wprowadził.

Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie, w której wierzyciel dokonał korekty podatku należnego) stanowił, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Nie można podzielić stanowiska skarżącej spółki, że wierzytelności, z którymi są związane korekty podatku należnego, nie można uznać za wierzytelności nieściągalne, ponieważ układ określa nowe zasady zaspokojenia wierzycieli, w związku z tym termin 180 dni winien być liczony od daty spłaty danej wieerzytelnosci określonej w planie sauvegarde. Określenie warunków spłaty w ramach postępowania suvegarde nie można utożsamiać z terminem płatności ustalonym między stronami w umowie lub na fakturze. Prawo do dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela i związany z tym obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika, nie ma wpływu na zakres zgłoszonych wierzytelności wierzyciela w postępowaniu insolwencyjnym, roszczenia wierzycieli z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług nadal obejmuje podatek VAT. Korekta podatku jest jedynie związana ze zmniejszeniem obciążenia podatkowego podatników, którzy nie otrzymali należności z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. W sytuacji uregulowania należności przez dłużników, podatnik ma obowiązek podatek należny zadeklarować. Przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowi bowiem, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność zostanie uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1 , obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres , w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Ten obowiązek powiązany jest z prawem podatnika określonym w art. 89b ust. 4 u.p.t.u., który to przepis stanowi, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. W związku z powyższym należy stwierdzić, że ulga za złe długi ma wpływ na rozliczenie podatkowe wierzyciela i dłużnika wobec Skarbu Państwa, ale nie ma wpływu na wysokość wierzytelności, ona w dalszym ciągu obejmuje podatek VAT.

Przepis art. 89 a ust. 2 u.p.t.u. stanowi warunki, które muszą być spełnione, aby wierzyciel mógł skorzystać z tzw. "ulgi za złe długi", są to:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o

którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany

i podatek należny;

3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

4) wierzytelności nie zostały zbyte;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata,

licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u. korekta podatku należnego może nastąpić za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy wszystkie warunki wyżej wymienione zostaną spełnione, wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego. Przy czym należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania uprawnienia do skorygowania podatku należnego, wszczęcie postępowania naprawczego w stosunku do dłużnika, czy też zawarcie układu nie stanowi negatywnej przesłanki skorzystania z ulgi za złe długi.

Zawiadomienie podatnika – dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 i nast. u.p.t.u. przez podatnika – wierzyciela, wiąże się z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przez dłużnika. Tylko taka konstrukcja gwarantuje realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dlatego też zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. po upływie czternastodniowego terminu od dnia zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowania należności, podatnik – dłużnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, w tym przypadku nałożony jest na dłużnika obowiązek dokonania korekty, nawet w sytuacji, kiedy wierzyciel zawiadomił go o zamiarze skorygowania podatku należnego, a ostatecznie z tego prawa nie skorzysta. Korekta podatku naliczonego u dłużnika następuje poprzez złożenie korekty deklaracji za okres, w którym podatnik dokonał odliczenia, czyli musi skorygować podatek naliczony wstecz.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka, pomimo otrzymania od wierzycieli zawiadomień o zamiarze dokonania korekt podatku należnego i nieuregulowania należności, nie skorygowała podatku naliczonego. W związku z tym w świetle prawa polskiego rozliczenia podatku przez skarżącą spółkę w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których dokonano odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług, za które nie uregulowano należności, są nieprawidłowe. Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikające z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jeśli zatem zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku zostały źle określone przez podatnika, organ podatkowy jest obowiązany wszcząć postępowanie i określić w decyzji podatek należny, czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Skoro bezsporne jest, że skarżąca spółka została zawiadomiona przez wierzycieli o zamiarze złożenia korekty i nie uregulowała należności, jak również nie dopełniła obowiązku skorygowania deklaracji za poszczególne miesiące, w których odliczyła podatek naliczony z faktur, z których należności nie zostały uregulowane i z którymi wiąże się korekta podatku należnego, to organ był zobowiązany do określenia podatku czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w prawidłowej wysokości. Jakiekolwiek postępowanie upadłościowe, układowe czy likwidacyjne nie wpływa w żaden sposób na uprawienia organów podatkowych do kontroli podatkowych podatników objętych takim postępowaniem, jak również wydawania decyzji określających zobowiązania w prawidłowej wysokości za okres objęty postępowaniem insolwencyjnym. Dlatego też zarzut naruszenia art. 89a ust. 1 i art. 89b ust. 1u.p.t.u. jest nieuzasadniony, organy wydały decyzję zgodnie z powołanymi przepisami.

Na stronie 7 skargi strona podważa prawidłowość działań organów podatkowych, powołując się na przepisy prawa francuskiego, że "wierzyciele, w tym Skarb Państwa", nie mogą podejmować czynności, w tym inicjować postępowań prawnych, które zmierzałyby do zaspokojenia swojej wierzytelności poza procedurą sauvegarde tak w okresie obserwacji, jak i w okresie wykonania układu." Należy jednak zauważyć, że postępowanie podatkowe toczące się w niniejszej sprawie nie jest postępowaniem mającym na celu zaspokojenie jakichkolwiek wierzytelności, jest postępowaniem mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego podatnika w prawidłowej wysokość. Dlatego też rozważanie organu, czy sporne rozliczenie VAT podlega realizacji planu naprawczego jest zbędne w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja ta jest wynikiem postępowania wymiarowego, a nie wykonawczego i nie rozstrzyga kwestii, w jakim trybie nastąpi zaspokojenie przedmiotowych roszczeń, czy w ramach postępowania naprawczego czy poza tym postępowaniem. Dopiero, jeśli w związku z wydaną decyzją powstała zaległość podatkowa wobec Skarbu Państwa, to organy podatkowe będą zobowiązane do ustalenia, w jakim trybie może być dochodzona należność, w zależności od tego, kiedy powstała określona wierzytelność.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji.