Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 309/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 316/16 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 316/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 15 grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i uchylił powyższą decyzję.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

Burmistrza Miasta i Gminy S. decyzją z dnia 22 września 2015 r., nr [...], określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 55.222 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania objął następujące składniki: - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 66,10 m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1.01.2010 r. do 31.05 2010 r. o powierzchni 188,90 m2, - grunty związane z działalnością gospodarczą za okres od 1.06.2010 r. do 31.12.2010 r. o powierzchni 113,90 m2, - budowle o wartości 4.540.799 zł za 7 miesięcy 2010 r. oraz budowle o wartości 111.074 zł za 5 miesięcy 2010 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że w deklaracji na 2010 r. spółka znacznie zaniżyła wartość budowli w stosunku do 2007 r., co spowodowane było wyłączeniem od 2008 r. z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych oraz sprzedaży w dniu 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej spółce T. [...] Sp. z o.o. W ocenie organu, dokonanie przez skarżącą sprzedaży samej kanalizacji kablowej bez umieszczonych w niej linii kablowych nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania, gdyż dla celów podatku od nieruchomości obojętnym jest, czy kabel będzie umieszczony w kanalizacji dzierżawionej czy też własnej. Zarówno kanalizacja techniczna, jak i znajdujące się w niej linie (kable) telekomunikacyjne będące własnością strony stanowią określoną całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej. Skoro więc linie telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji są własnością strony i są powiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek i zasad właściwych dla budowli. Organ I instancji wziął pod uwagę nowelizację ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm. - w skrócie: "P.b."), która weszła w życie w dniu 17 lipca 2014 r. i wprowadziła przepis stanowiący, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od miesiąca sierpnia 2010 r. Dlatego też wyliczoną wartość budowli - 4.540.799 zł - organ opodatkował tylko za okres 7 miesięcy 2010 r.

Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z dnia 15 grudnia 2015 r. uchyliło powyższą decyzję organu I instancji w całości i określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 36.413 zł. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, ale z innych względów niż podnoszone przez stronę. Zdaniem SKO, organ I instancji zasadnie uznał, że sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a zatem na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") słusznie opodatkowano tę część budowli, która stanowi własność spółki. SKO zakwestionowało jednak sposób wyliczenia wartości budowli przez organ I instancji na dzień 1 stycznia 2010 r. - jako różnicę pomiędzy wartością zadeklarowaną w 2007 r. a wartością sprzedanej kanalizacji kablowej w dniu 31 stycznia 2009 r., uznając, że jest on niezgodny z ustalonym stanem faktycznym i zgromadzonym materiałem dowodowym. Dlatego też uchylono zaskarżoną decyzję w całości i określono wysokość podatku na 2010 r., przyjmując wartość budowli w kwocie 2.928.634 zł. W ocenie SKO, do wyliczonej wartości kabli telekomunikacyjnych - 2.817.560 zł dodać należało wartość budowli zadeklarowaną przez podatnika na 2010 r. - tj. kwotę 111.074 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie: art. 210 § 4 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO w Częstochowie wniosło o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że decyzja organu II instancji została wydana przed końcem 2015 r., ale jej doręczenie nastąpiło już w 2016 r. Ponadto spółka oświadczyła, że w sprawie nie było wszczęte postępowanie egzekucyjne, pomimo nadania decyzji organu I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku, o sygn. akt I SA/Gl 316/16, stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA wskazał, że na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., albowiem upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania. Zatem tylko doręczona decyzja może rodzić skutki prawne zarówno dla strony jak i organu, a to oznacza, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego. Przy czym WSA zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 30 października 2015 r., o nadaniu decyzji organu I instancji z dnia 22 września 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, ale jednocześnie z akt nie wynika, czy nastąpiło zdarzenie, które przerwało bądź zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ta okoliczność musi zostać gruntownie zbadana przez organ odwoławczy, który będzie ponownie rozpatrywał sprawę. W zakresie skutków zawartej przez skarżącą w dniu 31 stycznia 2009 r. umową sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego, WSA powołując się na ugruntowane stanowisko w orzecznictwie NSA, stwierdził, że organy podatkowe miały postawę do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone znajduje się w rękach innego właściciela. Podkreślono, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z kanalizacją. WSA w Gliwicach za prawidłowe uznał także przyjęcie przez organy podatkowe wartości przedmiotu opodatkowania (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej) na podstawie deklaracji podatkowych skarżącej za lata 2007 i 2008.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzuciła, że wyrok ten został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w zakresie:

a) istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli oraz obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta i Gminy S. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej,

b) ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, że bezzasadne okazały się zarzuty spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

a) "pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli",

b) "... w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę";

4) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być podatnikiem podatku od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy WSA przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez WSA ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania także w 2010 r.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

SKO w Częstochowie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Stąd też rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego będą dotyczyć uchybień podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczących naruszeń przepisów prawa procesowego i prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2651/15, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3437/15, z dnia 14 września 2016 r. o sygn. akt II FSK 2699/14, z dnia 13 lipca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1231/17, z dnia 11 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 905/16, z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 1110/16, z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1593/16, z dnia 24 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2415/16, z dnia 17 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 2569/16, czy z dnia 6 grudnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 3565/16 - wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określa art. 2 u.p.o.l., który w ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicję użytego na potrzeby u.p.o.l. terminu "budowla" zawarto w art. 1a tej ustawy, w którym w ust. 1 pkt 2 stwierdzono, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z definicji tej wynika, że budowlą jest każdy obiekt budowlany z wyłączeniem budynku lub obiektu małej architektury. W świetle przywołanych wyżej przepisów zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem art. 3 P.b. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zawarta w tym przepisie definicja budowli jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, zastrzegając podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do ustawy (kategoria XXVI) do obiektów budowlanych zaliczone zostały m.in. sieci telekomunikacyjne.

W świetle powyższego obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w niniejszej sprawie - sieć telekomunikacyjna), stanowi zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Tym samym sieć techniczna jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 P.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako budowla. Sieć telekomunikacyjna stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli zatem kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej oraz kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten był prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 27 maja 2010 r. o sygn. akt II FSK 1674/09, z dnia 3 kwietnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 144/10, czy z dnia 5 października 2010 r. o sygn. akt II FSK 1240/10).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 (OTK-A 2011/7/71), w którym wyjaśniono, że dwukrotne odwołanie się w przepisach u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Odnosząc się do kwestii wykładni analizowanych przepisów prawnych Trybunał zaznaczył, że trudności interpretacyjne spowodowane są nie dość precyzyjnym wyznaczeniem przez ustawodawcę relacji występujących pomiędzy regulacjami P.b. i u.p.o.l. Trybunał zauważył jednak, że sytuację taką w procesie stosowania prawa należy uznać za typową, gdyż najczęściej okazuje się, iż organy stosujące prawo muszą brać pod uwagę tzw. kontekst normatywny regulacji prawnej, co nie tylko wyklucza komfort odwołania się do przepisów jednego aktu normatywnego, lecz zazwyczaj oznacza konieczność szczegółowego rozważenia związków zachodzących pomiędzy unormowaniami należącymi do różnych dziedzin prawa. Omawiana sytuacja występuje zwłaszcza w wypadku regulacji podatkowych przewidujących podatki związane z aktywnością gospodarczą. W tym kontekście Trybunał podkreślił, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż ustawa – Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, o ile nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopuszczających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście u.p.o.l. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym, albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest, albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu P.b.

W przywołanym powyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny odwołał się do bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące, czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego; 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego, czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone; 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, aby uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Zdaniem Trybunału, oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne okazuje się rozważenie, czy inne przepisy Prawa budowlanego oraz inne akty normatywne, nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 pkt 1, 2, 3, 4 i 9 P.b., a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów, co jest tym bardziej uzasadnione, że - jak wykazano - definicje te budzą bardzo wiele wątpliwości. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Trybunał zauważył, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Stwierdził ponadto, że o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu P.b. może współdecydować treść innych regulacji prawnych, w tym także treść aktów rangi podustawowej; przepisy odrębne nierzadko precyzują bowiem znaczenie wyrażeń występujących w prawie budowlanym lub rozważane wyrażenia wprost definiują.

Jak prawidłowo zwrócił uwagę WSA w Gliwicach, trafność powyższego stanowiska potwierdza także nowelizacja P.b., wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2010 Nr 106, poz. 675). Zmiana przepisów polegała wówczas na dodaniu do art. 3 P.b. pkt 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią, ani urządzeniem budowlanym, linia taka po wejściu w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Skoro dopiero w ramach omawianej nowelizacji Prawa budowlanego ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów, tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie P.b., a w konsekwencji i przepisów u.p.o.l. zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Przy takim rozumieniu analizowanych pojęć to sieć telekomunikacyjna stanowi obiekt budowlany, czyli budowlę i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega ona na gruncie regulacji u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również prezentowane w judykaturze stanowisko, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 553/10). Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednak bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. A zatem, linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie u.p.o.l.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania, oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wskazano powyżej, sam ustawodawca dokonując nowelizacji Prawa budowlanego, na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r., poprzez dodanie do art. 3 P.b. pkt 3a w istocie rozstrzygnął, że za samodzielną część budowli można było uznawać do 17 lipca 2010 r. zarówno kanalizację kablową, jak również zainstalowane w niej kable, które dopiero od tej daty zostały wyłączone z definicji obiektu liniowego, czyli w rezultacie z pojęcia budowli (obiektu budowlanego). Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca, definiując podstawę opodatkowania, odnosi ją m.in. do budowli lub ich części. W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., o sygn. akt SK 48/15 (OTK-A 2018/2) Trybunał Konstytucyjny potwierdził dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W judykacie tym przypomniano, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Przesłanki te są spełnione w odniesieniu do opodatkowania wyłącznie kabli zainstalowanych w kanalizacji kablowej jako części budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Część budowli wymieniona została bowiem w u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz przy określaniu podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 3). Ponadto, z uwagi na sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz osoby trzeciej, same kable jako wydzielona, osobna część budowli nie znalazły się zatem ani we współwłasności, ani we współposiadaniu z właścicielem kanalizacji kablowej jako odrębnej części budowli.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą, z której wynika, że okoliczność, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli. Fakt zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej kasacyjnie, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Z tych względów za niezasadne uznać należało podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 122, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 O.p. Wbrew twierdzeniu, na którym oparte zostały powyższe zarzuty, Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne dotyczące tych kwestii, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli oraz podał powody, z jakich uznał, uwzględniając również działania samej spółki, że postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez podatnika przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji opisał czynności organów podatkowych zmierzające do uzyskania od spółki wyjaśnień oraz dowodów dotyczących podstawy opodatkowania, zwłaszcza zaś powodów powstania różnicy pomiędzy wykazaną przez skarżącą spółkę wartością podlegających opodatkowaniu budowli w deklaracjach podatkowych oraz wyjaśnił, dlaczego te deklaracje podatkowe, w powiązaniu z wyjaśnieniami spółki, dawały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w zgodzie z przepisami u.p.o.l. Podstawa prawna rozstrzygnięcia została zatem wyjaśniona w sposób dostateczny. Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Określa on, jakie fakty powinny być ustalone i za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Ustawodawca przyjął otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Zakres postępowania dowodowego wyznacza treść hipotezy normy prawnej, która w danej sprawie ma mieć zastosowanie.

W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta winna być ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić sam podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

W rozpoznawanej sprawie do podstawy opodatkowania za 2010 r. organy podatkowe przyjęły wartość budowli zadeklarowaną za 2007 r., gdyż - jak wynikało z wyjaśnień spółki - deklaracja za 2010 r. różniła się od deklaracji za 2007 r. wyłącznie wyeliminowaniem jako przedmiotu opodatkowania spornych kabli. Strona skarżąca nie wykazała, by nastąpiły w tym zakresie jakiekolwiek zmiany (nie pozwalała na to również analiza danych z dostarczonych przez spółkę). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, podobnie jak wcześniej organy podatkowe, że zasadne było dokonanie wymiaru podatku na podstawie podanych przez spółkę danych z 2007 r. Zauważyć także należy, że zgodnie z art. 21 § 2 O.p. co do zasady podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skarżąca kasacyjnie winna była informować organy podatkowe o wszelkich dokonywanych zmianach, mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania spółka, tak jak w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, nie wskazała żadnych faktów czy dowodów, z których wynikałoby, że wartość budowli, w tym przede wszystkim kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, w roku 2007 i w roku 2010 różniła się, bądź że wykazana w deklaracji za 2007 r. wartość nie odpowiadała wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgłaszając zarzuty procesowe spółka powinna zaś wykazać, że naruszenie przepisów postępowania było na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jeżeli nawet na tym etapie nie wskazano i nie uzasadniono różnic spornych wartości, to tym samym nie wykazano, że nieuwzględnienie dowodu z ewidencji środków trwałych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego za nieuzasadniony uznać należało także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.