Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 601/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 90 b, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 312
law: Ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Spółka z o.o. przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., w skrócie ustawa VAT) w zakresie terminu złożenia informacji do naczelnika urzędu skarbowego o wykorzystaniu pojazdów samochodowych w kwestii objętej pytaniem 5 jest nieprawidłowe a w kwestii objętej pytaniem 6 i 7 jest prawidłowe.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że podatnik złożył jeden wniosek obejmujący 7 pytań, który został przez organ podzielony i zostały wydane na jego podstawie dwie interpretacje indywidualne. Jedna dotycząca pytań ujętych pod numerami od 1 do 4, a druga odnosząca się do pytań oznaczonych numerami od 5 do 7 i ta jest przedmiotem niniejszego postępowania.

"A" Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów w ramach której nabywa pojazdy w celu dalszej odprzedaży ostatecznym odbiorcom. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy określone modele zakupionych pojazdów nie zostały sprzedane w założonym terminie. W takiej sytuacji Spółka może podjąć decyzję o ich czasowym wykorzystaniu, jako samochody demonstracyjne, administracyjne lub zastępcze. Wówczas pojazdy te zostają zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Docelowo jednak są przeznaczone do dalszej odprzedaży.

Samochody demonstracyjne są używane w ramach jazd testowych i nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych Spółki (w ewidencji pozostają jako towary handlowe).

Samochody administracyjne są wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki przez pracowników będących przedstawicielami handlowymi lub zajmujących kluczowe stanowiska, a samochody zastępcze są oferowane klientom w przypadku awarii pojazdu zakupionego w ramach globalnej sieci gwarancyjno-serwisowej. Pojazdy takie zostają wprowadzone do ewidencji środków trwałych Spółki.

Spółka może też przekwalifikować towary handlowe na pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej, co zostanie potwierdzone prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto Spółka posiada samochody ujęte w ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte w celu dalszej odprzedaży przed 1 kwietnia 2014 r., a następnie z powodu braku sprzedaży uległo zmianie ich przeznaczenia. Przy czym nabyciu pojazdów do dalszej sprzedaży Spółka odliczyła w całości podatek naliczony, natomiast przy zmianie ich przeznaczenia dokonała korekty podatku naliczonego do wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł. Samochody nadal są przeznaczone do sprzedaży.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie:

5. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte jako towary handlowe przed 1 kwietnia 2014 r. a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych Spółki oraz w stosunku do których Spółce przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych?

6. Czy w przypadku zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których Spółka będzie zobowiązana prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy VAT Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia?

7. Czy w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania?

Według Spółki w przypadku sprzedaży po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były zaliczone do środków trwałych i w stosunku do których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze i wpisane do rejestru środków trwałych. Natomiast przy sprzedaży samochodów będących środkami trwałymi Spółki, w odniesieniu do których przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako środek trwały. Przypomniał, że celem art. 90b ust. 2 ustawy VAT było doprowadzenie do sytuacji, w której ograniczenie w prawie do odliczenia stosuje się proporcjonalnie do okresu w którym pojazd wykorzystywany był do celów mieszanych. W omawianym przypadku cel ten będzie zrealizowany wyłącznie wtedy, gdy okres 12 lub 60 miesięcy liczony byłby od oddania do używania pojazdów do celów administracyjnych czy zastępczych. Natomiast w przypadku, gdyby okres ten liczony był od samego momentu nabycia pojazdu (jeszcze jako towaru handlowego), ograniczeniem w prawie do odliczenia VAT objęte byłyby również te okresy, w którym pojazd nie był wykorzystywany do celów mieszanych, ale wyłącznie do działalności gospodarczej (odsprzedaż samochodów). Stałoby to w sprzeczności z Decyzją Rady UE z 13 grudnia 2013 r. (sygn. 2013/805/UE), która stanowi podstawę do odstępstwa w prawie do odliczenia VAT i na podstawie której wprowadzone zostały do ustawy VAT przepisy art. 86a oraz częściowo art. 90b. Upoważnienie do wprowadzenia odstępstwa w prawie do odliczenia VAT nie obejmuje przypadku, w którym pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej (a taki charakter ma posiadanie towaru handlowego). Interpretacja zgodnie z którą okres 12 lub 60 miesięcy liczony byłby od momentu nabycia pojazdu byłaby sprzeczna z prawem unijnym, należy ją więc odrzucić.

Stanowiska tego organ nie podzielił i uznał go za nieprawidłowe.

Zgodził się natomiast z poglądem, że zmiany wykorzystania pojazdów będących towarami handlowymi podlegającymi odprzedaży na pojazdy samochodowe wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej (ale nie handlowej), dla których będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, informację o tych pojazdach, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy VAT Spółka będzie zobowiązana złożyć w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem po zmianie jego przeznaczenia z towaru handlowego na pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Jak również, ze w przypadku czasowego wykorzystywania (jako samochody demonstracyjne) przed odprzedażą samochodów osobowych nabytych po dniu 1 kwietnia 2014 r. korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana wykorzystania.

Negatywnie oceniając stanowisko wnioskodawcy organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., w skrócie ustawa VAT), która wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a, gdyż na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą - przepis art. 86a uległ zmianie. Natomiast kwestie korekty podatku naliczonego w związku z oddaniem do używania pojazdu samochodowego uregulowane zostały w sposób kompleksowy w art. 90b ustawy VAT. Regulacja ta jest efektem decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednym z najważniejszych elementów nowelizacji jest umożliwienie odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury przez podatnika, który wykorzystuje pojazd samochodowy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nowelizacja ustawy, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r. wprowadziła konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego. Przyjęte rozwiązanie nakłada obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdów używanych wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele tzw. mieszane. Ustawodawca wprowadził także możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zmiany wykorzystania takiego pojazdu samochodowego z celów mieszanych na związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przy czym w ust. 4 art. 90b ustawodawca określił termin dokonania korekty. Zgodnie z tym przepisem na potrzeby korekty uznaje się, że pojazd samochodowy odpowiednio nie jest już wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 90b ust. 1 pkt 1) albo jest wykorzystywany wyłącznie do takiej działalności (art. 90b ust. 1 pkt 2) począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła zmiana jego wykorzystywania. Korekty tej dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Art. 90b ust. 1 zakreśla okres, w którym korekta powinna zostać dokonana na 60 miesięcy. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia pojazdu dokonana po upływie tego okresu nie wpłynie na dokonane przez podatnika odliczenia.

Organ podkreślił, że wprowadzony system korekt dotyczy pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia 1 kwietnia 2014 r., a na zasadzie wyjątku systemem korekt w zakresie zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia zostaną jednak objęte przypadki dokonania od dnia 1 kwietnia 2014 r. sprzedaży pojazdów samochodowych zakupionych przed tym dniem, objętych dotychczasowym ograniczonym prawem do odliczania podatku (ograniczenie do 50% lub 60% kwoty podatku naliczonego nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł).

Organ uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika w pkt 5, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. Użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie "nabyto" należy odnosić do sytuacji nabycia przez podatnika pojazdu samochodowego, natomiast sformułowanie "oddano do używania" - do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy.

Nieprawidłowym jest zatem stwierdzenie Wnioskodawcy, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać licząc odpowiednio okres 12 lub 60 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym oddano pojazd do używania jako środek trwały.

Dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii należy mieć na uwadze przepis art. 11 ust. 1 ustawy z 7 lutego 2014 r. w którym ustawodawca wskazał trzy sytuacje powodujące wejście w posiadanie przez podatnika pojazdu samochodowego, w oparciu o które może on zastosować przepis art. 90b ustawy określający zarówno sytuacje oraz termin dokonania korekty, tj. nabycie przez podatnika pojazdu samochodowego (zakup na terenie RP), import pojazdu samochodowego oraz wytworzenie pojazdu samochodowego przez podatnika.

Zatem w myśl art. 90b, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio: nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy (wytworzony przez podatnika) (...) podatnik jest podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji.

W związku odmownym stanowiskiem organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zarzucił naruszenie przepisu art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez uznanie, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, należy dokonać w taki sposób, że okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

W uzasadnieniu wskazała, że organ zastosował wyłącznie literalną wykładnie stosowanych przepisów, pomijając systemową i celowościową, które w tej sprawie bardziej odpowiadają realizacji zasady neutralności podatku VAT i ścisłego realizowania odstępstwa od podstawowych zasad odliczania podatku naliczonego przewidzianych w dyrektywie 112/UE.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że inne wykładnie niż literalna maja zastosowanie w sytuacji, kiedy ta pierwsza nie jest jednoznaczna i nie realizuje celu przepisu. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystepuje.

Na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę dzia-łalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępo-waniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa po-datkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje odpowiednio.

Poddana sądowej kontroli w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna odpowiada przedstawionym wyżej warunkom jej prawidłowości w ujęciu zarówno materialnym, jak i procesowym.

Pytanie zawarte we wniosku o interpretację jest integralnym i zasadniczym jego elementem, dopełniającym opis stanu faktycznego i z niego wynikającym. Pytanie określa problem, na temat którego ma się wypowiedzieć organ interpretacyjny i wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne" (wyrok NSA z dnia 16.07.2013 r. II FSK 2250/11, CBOSA).

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko organu co do odpowiedzi na pytanie 5 interpretacji, że korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać w taki sposób, iż okres odpowiednio 60 lub 12 miesięcy należy liczyć począwszy od miesiąca, w którym pojazd został nabyty.

Należy zgodzić się z organem, że w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) tekstu aktu normatywnego (ustawy). Wykładnia językowa powinna rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej.

Przechodząc do wadliwej wykładni i zastosowania przepisów art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ustawy VAT należy wyjaśnić, że podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanej.

Od 1 stycznia 2014 r. zasady odliczania i rozliczania na gruncie podatku od towarów i usług wydatków dotyczących pojazdów samochodowych zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy (art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014 r., poz. 312), który uległ zmianie.

Natomiast korekty podatku naliczonego dotyczące pojazdów samochodowych zostały uregulowane w art. 90b ustawy. Zgodnie z którym, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a, nastąpi zmiana jego wykorzystania na wykorzystywanie do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu (ust. 1); w odniesieniu do którego kwotę podatku naliczonego stanowiła kwota, o której mowa w art. 86a ust. 1, nastąpi zmiana jego wykorzystywania na wykorzystywanie wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik jest uprawniony do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu (ust. 2). (...)

Przypomnieć jednak należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej, przepisy art. 90b ustawy, stosuje się do pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem, że przepisy art. 90b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy, stosuje się również odpowiednio do sprzedaży pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 7 (ust. 2).

Wskazany art. 90b w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z odliczaniem podatku naliczonego związanych z nabyciem pojazdów samochodowych. Regulacja ta, jak podkreślał organ, jest efektem decyzji wykonawczej Rady UE z 17 grudnia 2013 r. upoważniającej RP do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, której celem jest umożliwienie odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z otrzymanej faktury przez podatnika, który wykorzystuje pojazd samochodowy wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem wysokość odliczenia zależy od sposobu wykorzystywania danego pojazdu samochodowego a w szczególności od tego czy dany pojazd jest przez podatnika wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej przepis wprowadza formułę pozwalającą na skorygowanie wysokości odliczenia w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu, względnie braku spełnienia przez podatnika warunków, od spełnienia których ustawodawca uzależnia możliwość odliczenia pełnej kwoty podatku określonego na fakturze.

Z dniem 1 kwietnia 2014 r. ustawodawca wprowadził konieczność dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia pojazdu samochodowego. Przyjęte rozwiązanie nakłada obowiązek dokonania w określonym w ust. 4 art. 90b terminie korekty kwoty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia pojazdów używanych wyłącznie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na cele tzw. mieszane. Ustawodawca wprowadził także możliwość dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w przypadku zmiany wykorzystania takiego pojazdu samochodowego z celów mieszanych na związane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Art. 90b ust. 1 zakreśla także okres, w którym korekta powinna zostać dokonana na 60 miesięcy. Oznacza to, że zmiana przeznaczenia pojazdu dokonana po upływie tego okresu nie wpłynie na dokonane przez podatnika odliczenia. W przypadku gdy w okresie korekty, w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy, nastąpi sprzedaż tego pojazdu, uznaje się, że wykorzystanie tego pojazdu zostało zmienione na wykorzystanie wyłącznie do działalności gospodarczej, aż do końca okresu korekty (art. 90 ust. 2).

Uwzględniając brzmienie art. 90b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy należy stwierdzić, że dotyczy przypadku, gdy podatnik wstępnie uprawniony do odliczenia pełnej kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd. zmienił przeznaczenie pojazdu co sprawia, że stał się zobowiązany do ograniczenia odliczenia oraz, gdy podatnik pierwotnie uprawniony jedynie do odliczenia kwoty stanowiącej 50% kwoty podatku wynikającej z faktury, dokumentu celnego itd. zmienił przeznaczenie pojazdu w sposób umożliwiający mu podwyższenie kwoty podatku stanowiącej podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Należy zgodzić się z organem, że zestawienie wskazanych wyżej przepisów z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym ujętym w pytaniu nr 5, co do terminu złożenia korekty było nieprawidłowe. Zasadnie organ uznał, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę po 1 kwietnia 2014 r. samochodów, które były nabyte przed tą datą jako towary handlowe a następnie wskutek czasowego wykorzystania jako pojazdy administracyjne lub zastępcze zaliczone do środków trwałych oraz w stosunku do których, w związku ze zmianą przeznaczenia przed 1 kwietnia 2014 r., przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku nie więcej niż 6.000 zł, korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy VAT należy dokonać odpowiednio, w okresie 60 lub 12 miesięcy liczonego począwszy od miesiąca, w którym nabyto pojazd samochodowy. Natomiast użyte w art. 90b ust. 1 sformułowanie "nabyto" należy odnosić do sytuacji zakupu, importu, natomiast sformułowanie "oddano do używania" - do sytuacji, w której podatnik wytwarza pojazd samochodowy (art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej).

Nie ma bowiem wątpliwości, że kierując się literalną wykładnią art. 90b, w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio: nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy (wytworzony przez podatnika) (...) podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego pojazdu.

Nie ma też potrzeby, wbrew twierdzeniom strony skarżącej stosowania innych wykładni art. 90b ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 86 ust. 1 oraz w związku z art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nie ma wątpliwości co do zakresu przyznanego prawa do dokonania korekty podatku naliczonego.

Należy też podkreślić, że skarżący zarzuca przyjętym regulacjom sprzeczność z prawem unijnym i konieczność stosowania prowspólnotowej wykładni, nie wskazuje jednak przepisów, z którymi miałaby być w kolizji. Nie można też zgodzić się z żądaniem przyjęcia wykładni, która dla podatnika byłaby najkorzystniejsza, ale pozostająca w opozycji do woli ustawodawcy i decyzją rady UE z 13 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE, która stanowi podstawę wprowadzonych art. 86a i 90b nowelizacji.

Mając na względzie powyższe Sąd skargę oddalił.