Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 282/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 par. 1 pkt 1, 9, art. 70 par. 1, art. 79 par. 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi S. N. i Z.i N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej solidarnie kwotę 1493 (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] określającą S. N. i Z. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 9.111,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania, organ drugiej instancji podniósł, że w dniu 20 lutego 2006r. podatnicy złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (według wzoru PIT-36), w którym podatnik zadeklarował: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 417.135,32 zł, koszty uzyskania przychodów 359.691,83 zł, dochód z działalności gospodarczej 57.443,49 zł, podstawę opodatkowania 25.597,00 zł oraz należny podatek 2.204,00 zł. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], wszczęto w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W wyniku ustalono, że w 2005r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, m.in. w zakresie transportu drogowego towarów. Stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005r., a mianowicie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 31.404,00 zł poprzez ujęcie po stronie kosztów faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmę A na łączną kwotę 31.404,00 zł. Faktury sygnowane przez firmę A, stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Firma ta nie posiadała bowiem oleju napędowego i nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży, w tym na rzecz firmy podatnika.

Dalej Dyrektor podniósł, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w tych okolicznościach faktycznych decyzją z dnia [...] określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 9.111, 00 zł. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził, że przeprowadzone przez ten organ postępowanie podatkowe dowiodło, iż faktury VAT wystawione przez firmę A nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży oleju napędowego i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych w sposób jednoznaczny wskazują, że podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne spełniające wymogi określone przepisami § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971) do dnia 31 maja 2005r. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798) od dnia 1 czerwca 2005r. Nierzetelność dokumentów czyni także podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniami z dnia [...] i [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy, zgromadzony również w toku innych kontroli podatkowych oraz postępowań w sprawach karnych, obrazujący fikcyjny obrót produktem ropopochodnym, z którego wynika, że zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa nieznanego pochodzenia, wprowadzonego na rynek poza prawem. Z treści materiału dowodowego, który stał się podstawą do sporządzenia przez Prokuraturę Okręgową w Ł. aktu oskarżenia w sprawie o sygnaturze akt [...] przeciwko A. K. i innym osobami (w tym również przeciwko G. M.) oraz z treści protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce A przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. wynika, iż wpisów do rejestru zakupów VAT tytułem zakupu oleju napędowego w okresie maj – październik 2005r. spółka A dokonywała na podstawie faktur wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o., ul. A 41, C Sp. z o.o., [...] W., ul. B 9, NIP [...], D A. K., ul. C 6, [...] Z. .

Transakcje zakupu zawarte pomiędzy wskazanymi podmiotami a spółką A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie miały miejsca). Organ drugiej instancji przytoczył przy tym treść zeznań G. M. w charakterze podejrzanego z dnia 31 stycznia, 17 lutego 27 marca, 8 maja 2006r., K. K. w charakterze podejrzanego z dnia 12 kwietnia 2007r., S. D. w charakterze podejrzanej z dnia 12 kwietnia 2006r., A. K. z dnia 10 lipca 2007r., treść zarzutów sformułowanych w akcie oskarżenia o sygn. akt [...] przeciwko G. M. i K. K.. Organ drugiej instancji wskazał też na okoliczność złożenia przez G. M. w dniu 31 marca 2009r. przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się karze w sprawie o sygn. akt [...], prawomocny wyrok skazujący S. D. wydany przez Sąd Rejonowy dla Ł. – Ś. w dniu [...]r. i ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z dnia [...]. Zdaniem organu drugiej instancji, materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że nabywany przez podatnika produkt nie był tym, na który wyżej wymienione spółki wystawiały faktury VAT. Organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia był, jak ustalono A. K. Z dowodów tych wynika ponadto, że A. K. wprowadzał do obiegu gospodarczego olej opałowy z firmy E w P. przez różne podmioty gospodarcze, a ponieważ olej ten był zakupywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, stworzona została sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Spełnienie przez fakturę wymogów określonych w przepisach szczególnych nie oznacza automatycznie, że dokumentuje ona faktyczne transakcje. Zapisy w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, bowiem bazowały na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji. Ustalono, że jedynym dowodem poniesienia wydatku są kwestionowane faktury. Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków, np. przelewów należnych kwot, dowodów wz, umowy o współpracy, dowodów dokonania zapłaty itp. Dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków wynikających z tych faktur za faktycznie poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, stąd prowadzone przez podatnika księgi podatkowe zasadnie uznano za nierzetelne w rozumieniu przepisów § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) w związku z art. 193 § 1 – 4 O.p., wobec czego nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. To na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien był dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Z dowodów zebranych w postępowaniu nie wynika, aby za paliwo podatnik zapłacił – brak potwierdzenia zapłaty gotówką, przelewem lub w inny sposób. Nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Nawet, gdyby podatnik przedstawił, np. dowody zapłaty wystawione przez A za produkt ropopochodny wynikający z fikcyjnych faktur, nie byłoby możliwe uznanie takiego dowodu za rzetelny, skoro i sama transakcja była niewiarygodna, bowiem potwierdzały ją fikcyjne dokumenty. Zatem zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem. Używanie oleju opałowego do napędu środków transportowych stanowi wykroczenie z art. 52b K.w., który koresponduje z art. 73a K.k.s. Niedopuszczalne zatem powinno być, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiło podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego. W interesie podatnika leżało ustalenie, m.in. dlaczego nie sporządzono umów na: dostawy paliwa i dlaczego cena paliwa była znacząco niższa od cen proponowanych przez innych dystrybutorów (20-30gr/l). Nie mniej jednak nawet jeśli przyjąć brak ze strony podatnika świadomości co do charakteru działalności kontrahenta i skutków zawieranych umów z firmą A, to i tak okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, aby podjąć przyjęte rozstrzygnięcie. Za niewątpliwą organ drugiej instancji uznał okoliczność wydania przez organ pierwszej instancji decyzji i jej doręczenia stronie przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie zaś wskazał, że strona w dniu 6 grudnia 2011r. (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) zapłaciła podatek wynikający z decyzji, w wyniku czego zobowiązanie podatkowe wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

W skardze na powyższą decyzję S. N. i Z. N. wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kosztów postępowania według norm prawem przypisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowcy dowożącego paliwo A. M., pracowników skarżącego oraz A. K.;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności i wątpliwości oraz oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale;

- naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą;

- prawa materialnego, w szczególności art. 22 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę A Sp. z o.o.; przepisy tej ustawy nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu; o tym co stanowi koszt uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego, nie regulują tej kwestii przepisy rządzące prawem bilansowym.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. upłynął w dniu 30 kwietnia 2006r., a więc w dniu 31 grudnia 2011r. minął okres przedawniania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki przerywające bądź zawieszające bieg przedawnienia. Zapłata podatku będąca odrębnym od przedawnienia sposobem jego wygaśnięcia, powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik zrezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W dniu 25 sierpnia 2011r. wobec skarżących zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki dotyczące zakupu paliwa wynikające z faktur wystawionych przez spółkę A. Działanie organów sprowadza się jedynie do włączenia jako dowodu materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w sprawie firm F, A, A. K., które nie dotyczyły skarżących, a jedynie po to, aby wykazać, iż firma A działała dla pozoru. Skoro firma A działała dla pozoru, gdyż zezwoliła na firmanctwo, a organom podatkowym udało ustalić się firmowanego – A. K., o czym skarżący nie miał wiedzy, to należy uznać, iż zawarł prawnie skutecznie umowy. Zarzuty czynione przez organ nie mogą stać się podstawą do kwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa z faktur wystawionych przez firmę A. Jeżeli faktura nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, które dokumentuje, podatnik może wykazać zakres zdarzenia, którego koszt rzeczywiście wystąpił, został poniesiony i pozostaje w związku z przychodem nie tylko za pomocą faktury. Możliwości udowodnienia faktu zaistnienia zdarzenia i poniesienia wydatku należy tu oceniać podobnie jak w przypadku posłużenia się przez podatnika dokumentem wadliwym. Skarżący wskazali dowody, które mogą potwierdzić fakt poniesienia wydatku. Organ mógł przesłuchać kierowcę dowożącego paliwo, czy również dowoził je dla skarżącego i czy skarżący za nie płacił. Mógł również przesłuchać A. K. jako faktycznego sprzedawcę paliwa. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie organ nie przesłuchał nawet skarżącego w charakterze strony, a przesłuchania wskazanych świadków odmówił. Skarżący nie kupował paliwa gdziekolwiek, bo u określonego sprzedawcy, a informację, iż sprzedawca okazał się firmantem, organy podatkowe uzyskały w toku przeróżnych postępowań w granicach bardzo szerokich swoich uprawnień, których nie posiada nabywca. Organy nie wykazały, iż skarżący wiedział, że firma A firmowała sprzedaż A. K. Na fakturach, które skarżący otrzymywał waz z dostarczanym paliwem była adnotacja "zapłacono gotówką". Skarżący płacił kierowcy, który paliwo skarżącemu dowoził – A.M., o przesłuchanie którego na tą okoliczność składany był wniosek. Nie ma wątpliwości, iż paliwo skarżący kupował w celu świadczenia usług transportowych, a więc istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem. To, iż firma od której kupował paliwo okazała się nieuczciwą, nie rzutuje na fakt, że tego paliwa nie nabywał. Wiedzę o przestępczej działalności wyżej wymienionych firm organ posiadł w wyniku przeróżnych postępowaniach prowadzonych również przez organa ścigania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia [...]., sygn. akt I SA/Łd [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na występujące zagadnienie prawne, będące przedmiotem pytania prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia [...] w sprawie o sygn. I FSK [...], do rozpoznania składowi siedmiu sędziów tego Sądu: czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)?.

W dniu 3 grudnia 2012r., I FPS, Naczelny Sąd Administracyjny podjął następującą uchwałę: w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

W piśmie z dnia 28 grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie może mieć zastosowania w sprawie, gdyż podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem niezharmonizowanym, a wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. Ponadto wyrok ten dotyczył innego zagadnienia prawnego (odliczenia VAT), które nie stanowiło przedmiotu rozpatrywania w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia [...], I SA/Łd [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

W piśmie z dnia 12 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponownie podniósł, iż zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. określone zaskarżoną decyzją wygasło, gdyż w dniu 6 grudnia "2012r." podatnik dokonał dobrowolnej wpłaty w wysokości 11.500,00 zł "na poczet decyzji w podatku dochodowym za 2005r.". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zapłata podatku na podstawie decyzji organu pierwszej instancji nie ma żadnego wpływu na prawo do wniesienia odwołania i merytorycznego jego rozpatrzenia. Dopiero po rozpatrzeniu odwołania można stwierdzić, czy całość czy też jedynie część zapłaconej kwoty przez podatnika odpowiada należnej kwocie zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, to nie może wygasnąć drugi raz z powodu przedawnienia. Skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa i uregulowanego w wysokości wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, co oznacza, że istnieje nadal stosunek prawny między Skarbem Państwa "reprezentowanym" przez organ odwoławczy a podatnikiem, zainicjowany poprzez złożenie odwołania i w interesie podatnika jest jego rozpatrzenie. Na uprawnienie do merytorycznego rozpatrzenia odwołania w takim stanie faktycznym wskazuje także treść art. 77 § 3 O.p., określającego w jakim przypadku, terminie i w jakiej wysokości powstaje nadpłata. Nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania, gdy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania od strony materialnej. Jeżeli nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego od strony materialnej albowiem wygasło ono na skutek zapłaty, to nie może równocześnie przedawnić się prawo do wydania przez organ odwoławczy decyzji do wysokości wpłaconego podatku (przedawnienie procesowe). Nie można zatem przyjąć za prawidłowe stanowiska powołującego się na treść art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., że przepis ten normuje skutki procesowe, które są następstwem upływu terminu przedawnienia, tj. że po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe zawsze staje się bezprzedmiotowe i nie ma podstaw prawnych na gruncie tego przepisu do rozróżniania skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od tej sytuacji, gdy zapłata taka nie nastąpiła. Odmienna interpretacja prowadzi do instrumentalnego traktowania instytucji przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 i 9 poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Stosownie do pierwszego ze wskazanych przepisów zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle drugiego z nich zaś, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zapłaty (pkt 1), przedawnienia (pkt 9). Pojawiające się na gruncie tych przepisów wątpliwości interpretacyjne dotyczące tego, czy po dokonaniu przez podatnika dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego określonego decyzją pierwszoinstancyjną organ odwoławczy może prowadzić postępowanie podatkowe i merytorycznie rozpoznawać sprawę, jeśli w okresie pomiędzy wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej i dokonaniem zapłaty a wydaniem decyzji drugoinstancyjnej dojdzie do przedawnienia tego zobowiązania, stały się przedmiotem podjętej przez NSA w dniu 3 grudnia 2012r., I FPS 1/12, uchwały, wydanej w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Op). Uzasadniając to stanowisko NSA wskazał, że w art. 59 § 1 Op przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Op w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie, jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Op, NSA podzielił w pełni wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., akt I FPS 5/09, stanowisko, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Op w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Op w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym, jak wywodził NSA w tej uchwale, w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Op wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się, co podkreślił NSA, do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia.

Co do skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania NSA podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Dalej we wskazanej uchwale NSA podniósł, iż powyższe stanowisko wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Op, zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten, jak wywodził NSA w tej uchwale, określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Op, gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Op. W konkluzji uchwały NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 Op.

Podzielając w pełni zaprezentowany we wskazanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie, za błędny uznać należało prezentowany przez organ zarówno w zaskarżonej decyzji, odpowiedzi na skargę, jak i złożonym w toku postępowania sądowego piśmie z dnia 11 kwietnia 2013r., stanowisko wedle którego zapłata zobowiązania na podstawie nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania, stwarza organowi podatkowemu nieograniczoną w czasie możliwość orzekania w sprawie wysokości tego zobowiązania. Dodatkowo podnieść należy, iż uchwała, jak wynika z art. 269 ppsa, wiąże Sąd.

Konsekwencją zaprezentowanej wykładni art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 Op jest zasadność zarzutu skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie to, uwzględniając pierwszy ze wskazanych przepisów, przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy i co nie jest również sporne między stronami, skarżący w dniu 6 grudnia 2011r. dobrowolnie uiścili w całości zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...], decyzja drugoinstancyjna została zaś podjęta dopiero w dniu [...] a doręczona w dniu 2 kwietnia 2012r., a więc bez wątpienia już po upływie okresu przedawniania. Nie ma też wątpliwości co do tego, że żadne inne okoliczności przerywające czy zawieszające bieg terminu przedawnienia nie wystąpiły w tej sprawie.

Uwzględnienie zarzutu przedawnienia spornego zobowiązania, a więc zarzutu wywołującego najdalej idące skutki, bo pozbawiającego organy podatkowe uprawnienia do weryfikacji złożonej przez skarżących deklaracji podatkowej i kształtowania w odmienny sposób od tej deklaracji treści sytuacji prawnopodatkowej, czyni niecelowym, a wręcz zbędnym, ocenę pozostałych zarzutów skargi.

Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia – jak na to wskazywał organ w piśmie z dnia 11 kwietnia 2013r. - do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Op przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem wskazanego terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r., GSK 746/04, Lex nr 162438), jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r., III CK 536/02, Lex nr 172784) nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tak więc wyłącznie wątpliwości sądu, a nie organu administracji publicznej mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, Glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r., I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi było możliwe bez uruchamiania instytucji pytania prawnego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni nasuwających wątpliwości organu podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uwzględnił skargę. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

AK.