Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 174/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 176, art. 183
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1479/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 15 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1479/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 15 września 2016 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych.

2. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez przeprowadzenie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które to uznanie pozwoliłoby na uwzględnienie wniosku skarżącego o rozłożenie zaległości podatkowych na raty;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p., polegające na niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegającego na niewłaściwym i niezupełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także uznaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób właściwy i rzetelny, tym samym mogący stanowić podstawę wydania decyzji, a następnie wyroku w sprawie.

3. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, toteż należało ją oddalić.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu.

Decyzje w niniejszej sprawie wydano m.in. na podstawie art.67b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie stanowi podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. Należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż wnioskowana przez skarżącego ulga w postaci rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego stanowi tzw. pomoc de minimis dla przedsiębiorcy, tj. wsparcie o niewielkich rozmiarach udzielane przedsiębiorcom przez państwo, niepowodujące naruszenia konkurencji na rynku, które z tego powodu nie wymaga notyfikacji Komisji Europejskiej. Za bezsporną sąd uznał nadto okoliczność, iż przepisy unijne w przedmiotowej sprawie nie sprzeciwiają się udzieleniu skarżącemu takiej pomocy. Zgodnie z art.67b §1 pkt 2 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis – w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W rozpatrywanej sprawie – w odniesieniu do 2016 r. - takim aktem prawa wspólnotowego jest Rozporządzenie Rady (UE) 2015/1588 z dnia 13 lipca 2015 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy (tekst jednolity), Dz. U. UE.L.2015.248.1. Pomoc udzielana w ramach zasad de minimis jest rodzajem pomocy, której udzielenie wiąże się z koniecznością spełnienia przez przedsiębiorcę najmniejszej liczby warunków. Nazwa pomocy de minimis wywodzi się z prawa rzymskiego od stwierdzenia " de minimis non curat lex" – " prawo nie troszczy się o drobiazgi".

Należy podkreślić, że kwestia dotycząca relacji między art. 67a a 67b Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie nie może stanowić przedmiotu rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na związanie podstawami skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy przepisy prawa unijnego nie sprzeciwiają się udzieleniu ulgi przedsiębiorcy w ramach pomocy de minimis, organ podatkowy uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi). Kryteria wyboru mogą być oparte na pojęciu "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" wypracowanych na podstawie art. 67 a Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że zasadniczo należy ocenić, czy w ustalonym stanie faktycznym zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", umożliwiająca uwzględnienie wniosku strony skarżącej.

W skardze kasacyjnej powołano dwie podstawy : naruszenie prawa materialnego (art. 67a §1 pkt 3 o.p.) oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p., polegające na niepodjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. polegające na niewłaściwym i niezupełnym rozpatrzeniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także uznaniu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został zgromadzony w sposób właściwy i rzetelny, tym samym mogący stanowić podstawę wydania decyzji, a następnie wyroku w sprawie. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób jednak doszukać się argumentacji prawnej przemawiającej za naruszeniem wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w jaki sposób doszło do naruszenia powyższego przepisu i czy ewentualne naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika zasada swobodnej oceny dowodów : organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, o której mowa w powyższym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Wypowiedź organu podatkowego nie może być niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego (Cezary Kosikowski, Leonard Etel i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX. 5. wydanie, W. 2013, s.1046). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia odnośnie powyższego zarzutu. Nie może być również przedmiotem rozpoznania zarzut dotyczący naruszenia art. 210 §1 i §4 o.p. Artykuł 210 §1 Ordynacji podatkowej zawiera osiem punktów. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego poszukiwanie i domyślanie się o jaki punkt wnoszącemu skargę kasacyjną chodziło. Również brak jest jakiejkolwiek argumentacji co do naruszenia art. 210 §4 o.p. stanowiącym o uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji. Te same uwagi dotyczą art. 187 §1 o.p. (organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy). Należy podkreślić, że kluczowe dla realizacji rozpatrywanego środka odwoławczego mają nie tylko sformułowane przez skarżącego podstawy kasacyjne ale również ich uzasadnienie. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie.

W świetle powyższego zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego pozbawiony jest podstaw.

W niniejszej sprawie nie sposób też dopatrzeć się ważnego interesu podatnika, czy też interesu publicznego przemawiającego za rozłożeniem na raty zaległości z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego, o którym stanowi art. 67 a Ordynacji podatkowej.

Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że sytuacji skarżącego nie można przypisać przymiotu wyjątkowości. Spadek dochodowości działalności gospodarczej strony jest okolicznością, z którą każdy przedsiębiorca winien się liczyć. Zobowiązania w postaci konieczności spłaty kredytów i pożyczek wynikają z dobrowolnych decyzji podejmowanych przez skarżącego i stanowią w głównej mierze nakłady na posiadany przezeń majątek, który w ocenie organu odwoławczego należało ocenić jako znaczny. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, iż skarżący jest właścicielem dwóch nieruchomości o łącznej szacunkowej wartości 1.500.000, zł. Opisany majątek generuje koszty w postaci szeregu opłat (media, raty kredytowe), które jednak skarżący reguluje. Takim kosztem jest także podatek od nieruchomości, który jako obciążenie publicznoprawne winien być przez skarżącego uwzględniany w pierwszej kolejności w pozycji źródeł obciążenia majątku.

Rozłożenie na raty długu podatkowego może nastąpić wyjątkowo, albowiem w przeciwnym razie Skarb Państwa miałby obowiązek rozłożyć na raty lub odroczyć płatność wierzytelności wobec każdego podmiotu gospodarczego borykającego się z trudnościami finansowymi, co bynajmniej nie wynika z treści art. 67a o.p.

Prawidłowo również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, przyjął, iż przesłanka "interesu publicznego" nawiązuje do wartości ogólnospołecznych, takich jak bezpieczeństwo, sprawiedliwość i zaufanie obywateli do działania organów władzy. Jako przykład takowego interesu publicznego sąd pierwszej instancji wskazał utrzymanie na rynku znaczącego lokalnego pracodawcy, co jednakże zdaniem sądu nie dotyczy skarżącego, wszak z materiału nie wynika jakoby zapłata zaległości w podatku od nieruchomości lub zaciągnięcie na ten cel pożyczki zagrozić miało istnieniu prowadzonego przezeń przedsiębiorstwa. Sąd wyjaśnił, iż kwota rocznego podatku około 12.000 zł, a nawet za lata 2015 i 2016 łącznie około 24.000 zł, w relacji do już istniejących zobowiązań skarżącego z tytułu kredytów (blisko 380.000 zł) jest relatywnie niska, co również nie przemawia na korzyść skarżącego.

W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego stanowią jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i ich wszechstronną oceną dokonaną przez WSA.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie niepokrytego dotychczas wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy wyjaśnić, iż kwestia wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym jest zagadnieniem, o którym orzeka się w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia wydanego na posiedzeniu niejawnym, odpowiednio przez referendarza sądowego na mocy art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. lub sąd w składzie jednego sędziego na mocy art. 16 § 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie wydane w ww. trybach podlega kontroli instancyjnej, zaś Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony jest do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu jako sąd drugiej instancji w odniesieniu do rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych stosownie do art. 258 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16 marca 2018 r., II FSK 624/16; postanowienie NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 3093/15; postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).