Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 823/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 7
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2022 r. nr 2201-IOV-3.4103.111.2022/10/07 w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 9 lutego 2022 r. nr 2220-SPV.1.4103.196.2021, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 14. 664 (czternaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 maja 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "organ drugiej instancji" lub "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania A. J. (dalej jako "skarżący"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2, § 3, § 4, art. 77 § 1 pkt 6 lit. a i art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 9 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

Skarżący w dniu 29 października 2021 r. złożył w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. W piśmie również z dnia 29 października 2021 r. skarżący wniósł o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: lipiec - sierpień, listopad 2016r., kwiecień - maj, lipiec - wrzesień, grudzień 2017r., styczeń , lipiec, grudzień 2018r., marzec, maj - sierpień, grudzień 2019r., styczeń oraz maj - czerwiec 2020r. w łącznej kwocie 597.947,00 zł; oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe: lipiec, wrzesień - grudzień 2016 r., styczeń - sierpień, październik - grudzień 2017 r., styczeń - grudzień 2018 r., styczeń - grudzień 2019 r. oraz styczeń - czerwiec 2020 r. w łącznej kwocie 1.519.973,00 zł, a także o oprocentowanie ww. nadpłaty oraz ww. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na podstawie art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 2 O.p. w okresie od dnia jej powstania do dnia 14 lipca 2021 r., tj. do 30 dnia od publikacji wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (data publikacji wyroku w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – 14 czerwca 2021 r.; Dz.U.UE.C.2021/228/5).

Zgodnie z treścią wniosku skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, posługując się licencją udzieloną przez M. Sp. z o.o., prowadzi sprzedaż gotowych posiłków i dań w ramach uproszczonych schematów gastronomicznych (tzw. fast-food) wewnątrz punktów sprzedaży (in-store, tj. sprzedaż dokonywana w lokalach, gdzie klient może korzystać w pełnym zakresie z infrastruktury danego lokalu należącego do skarżącego), drive in / walk through (sprzedaż z okienek zewnętrznych, która nie wiąże się ze spożyciem posiłku w lokalu, sprzedaż "na wynos") oraz food court (sprzedaż w galeriach handlowych w wyznaczonych strefach, gdzie przestrzeń handlowa nie stanowi własności skarżącego). Skarżący podniósł, że zgodnie z orzeczeniem TSUE o sygn. akt C-703/19, wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.050.3.2016.156 z dnia 24 czerwca 2016 r., w okresach od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. był uprawniony do stosowania 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej w systemach "drive in", "walk through" oraz pozostałych schematach sprzedaży ("in-store" oraz "food court") w tej części, w jakiej sprzedaż ta realizowana była na wynos.

Naczelnik US stwierdził, że korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za ww. okresy rozliczeniowe zostały sporządzone zgodnie z przepisami u.p.t.u.. Uznając ich prawidłowość dokonał w dniu 3 grudnia 2021r. zwrotu w trybie bezdecyzyjnym nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 597.947,00 zł oraz różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 1.519.973,00 zł w obowiązujących terminach, tj.: nadpłat w podatku od towarów i usług - w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług (art. 77 § 1 pkt 6 O.p.); kwot, o które w korektach deklaracji VAT - 7 zwiększono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - w terminie wnioskowanym przez skarżącego - 60 dni od daty złożenia deklaracji korygujących (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

Decyzją z dnia 9 lutego 2022 r. Naczelnik US odmówił oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikających ze złożonych w dniu 29 października 2021 r. korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r.

Organ I instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego we wniosku, że wskazane w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 kwoty podlegają oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 O.p. stwierdzając, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty w podatku od towarów i usług wynikające z korekt deklaracji VAT-7 powstały na zasadach ogólnych, a nie w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Decyzją z dnia 23 maja 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika US, Dyrektor IAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ drugiej instancji powołał wybrane przepisy Ordynacji podatkowej i zauważył, że wskazana we wniosku z dnia 29 października 2021 r. nadpłata w łącznej kwocie 597.947,00 zł oraz kwoty, o które w korektach deklaracji VAT-7 zwiększono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 1.519.973,00 zł zostały zwrócone z zachowaniem ustawowych terminów, tj. art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u..

W ocenie Dyrektora IAS powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE ma miejsce wtedy, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Tymczasem w powołanym przez stronę wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. Trybunał nie zakwestionował prawidłowości transpozycji w zakresie stosowania stawek obniżonych w odniesieniu do dostaw produktów żywnościowych, dokonywanych przez podatników prowadzących placówki gastronomiczne, i nie stwierdził niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi. TSUE pozostawił sądowi krajowemu weryfikację, czy w sprawie będącej przedmiotem postępowania dostarczanie w różnych modelach sprzedaży produktów żywnościowych przez placówkę gastronomiczną należy uznać za "usługę restauracyjną". Organ zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2021 r. podjął rozstrzygnięcie w odniesieniu do stosowania przez przedsiębiorców z branży gastronomicznej prawidłowych stawek VAT. Według tez zawartych w ww. wyroku NSA naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie poprzez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni przepisów prawa.

Zatem w ocenie organu nadpłata w podatku od towarów i usług nie powstała w związku z wyrokiem TSUE, a w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 sporządzonych w wyniku samoobliczenia.

Jednocześnie, zdaniem organu przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sytuacji naliczenia oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego tryb został określony w art. 87 u.p.t.u. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest nadpłatą, a elementem konstrukcji podatku od towarów i usług. Dopiero nadwyżka niezwrócona w terminie jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata. Dyrektor IAS zauważył przy tym, że w orzecznictwie przyjmuje się, że do zwrotu podatku od towarów i usług mają zastosowanie regulacje O.p. dotyczące nadpłaty także wtedy, gdy wykazany zwrot podatku od towarów i usług (zwiększona kwota zwrotu) związany jest z orzeczeniem TSUE, czy też szerzej niezgodnością prawa krajowego z prawem UE, jednakże orzeczenia te dotyczą odmiennych niż w niniejszej sprawie stanów faktycznych.

Końcowo organ wyjaśnił, że wyżej powoływana interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nie nakładała na podatnika żadnych obowiązków, nie jest aktem normatywnym i nie stanowi aktu administracyjnego. Nie można zatem w ocenie organu zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że ww. interpretacja ogólna przestała być wiążąca w wyniku wydania wyroku przez TSUE.

W skardze na ww. decyzję Dyrektora IAS skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, zaskarżył ww. decyzję w całości i zarzucił naruszenie:

1) art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako "Konstytucja RP"), polegające na błędnym przyjęciu, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez podatniczkę w dniu 29 października 2021 r. oraz z wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który wpłynął do Naczelnika US w dniu 29 października 2021 r., nie znajdują zastosowania przepisy regulujące zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.) i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje oprocentowanie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy powstanie tej nadwyżki wynikało z wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 J.K. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zatem na podstawie art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Podatnikowi przysługuje prawo żądania oprocentowania od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na takich samych zasadach, jak w przypadku nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE. Stanowisko organu prowadzi w efekcie do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników w zależności od stosunku wysokości podatku naliczonego do podatku należnego w danym okresie;

2) art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 oraz z art. 74 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nadpłata wynikająca z wniosku złożonego przez skarżącego nie stanowi nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 O.p., a co za tym idzie nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., podczas gdy to właśnie wydanie wyroku TSUE skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe;

3) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez:

a) pominięcie faktu, że podatnik zobligowany był do stosowania zwiększonej (8%) stawki VAT na podstawie nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT zastosowanej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, a możliwość stosowania właściwej, obniżonej stawki wynikała z wydania przez TSUE wyroku, który potwierdził nieprawidłowość interpretacji ogólnej;

b) pominięcie poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku i brak wyjaśnienia, dlaczego nie mają one przełożenia na sprawę podatnika;

4) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie jest wadliwe, bowiem pomija argumentację prawną dot. kwestii oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przedstawioną przez skarżącego we wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz w odwołaniu od decyzji I instancji, nie przedstawiając w tym zakresie uzasadnienia prawnego ani wytłumaczenia z jakiego powodu argumentacja przedstawiona przez skarżącego nie może znaleźć zastosowania w jej sprawie.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US wydanej w pierwszej instancji na podstawie art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.

W ocenie skarżącego, nie ma podstaw do różnego traktowania zwrotu nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które powstały w wyniku orzeczenia TSUE. Wynika to z konieczności respektowania zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady równości wobec prawa, a także efektywności prawa wspólnotowego. W ocenie skarżącego, z orzecznictwa TSUE wynika obowiązek zwrotu podatnikowi kwoty nadpłaty wynikającej z niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi wraz z należną rekompensatą w postaci odsetek, a w sprawie wystąpiła niezgodność polskich przepisów dotyczących stosowania stawki VAT. Podatnikowi należne jest oprocentowanie zarówno w sytuacji nadpłaty, jak i nadwyżki, z uwagi na niedostępność dla podatnika kwoty nienależnie zapłaconej.

Tym samym zdaniem skarżącego organ, odmawiając oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach przewidzianych dla oprocentowania nadpłaty podatku naruszył art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u., a także art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Ponadto organ nie wytłumaczył, na czym polega odrębność stanu faktycznego niniejszej sprawy od stanów faktycznych w przywołanych przez organ orzeczeniach, według których regulacje ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty mają zastosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług także wtedy, gdy wskazany zwrot podatku od towarów i usług (zwiększona kwota zwrotu) związany jest z orzeczeniem TSUE.

W ocenie skarżącego, organ nieprawidłowo uznał, że nadpłata podatku w sprawie nie powstała w związku z wyrokiem TSUE. W art. 74 pkt 1 O.p. uzależniono zwrot nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydania wyroku TSUE, który nie tyle implikuje, co wymusza odmienny (prawidłowy) sposób rozliczenia podatkowego, w porównaniu do podatku wykazanego w korygowanym zeznaniu lub deklaracji podatkowej. Ww. przepis nie dokonuje żadnej dystynkcji prawnej pomiędzy różnymi modelami rozstrzygnięć Trybunału w kontekście oceny zakresu wpływu orzeczenia TSUE na dane rozliczenie podatkowe, tj. pomiędzy sytuacją, gdy TSUE wprost wskazuje, jak należy odczytywać przepis prawa podatkowego, kiedy to posługuje się formułą, że przepis prawa unijnego sprzeciwia się (bądź nie sprzeciwia się) konkretnemu uregulowaniu wynikającemu z prawa krajowego, a sytuacją, gdy TSUE wydaje rozstrzygnięcie, gdzie zakres jego analizy prawnej ogranicza się tylko do sposobu interpretowania przepisów prawa unijnego, tj. rozważań dotyczących zakresu pojęciowego danego unormowania prawa wspólnotowego, i pozostawia stwierdzenie niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym sądowi odsyłającemu, który po uwzględnieniu wskazówek dostarczonych przez Trybunał dokonuje odmiennej interpretacji prawa unijnego niż miało to miejsce do czasu uzyskania odpowiedzi na pytania prejudycjalne.

Skarżący zwrócił uwagę, że sposób interpretacji i stosowania przepisów u.p.t.u. był dotychczas błędny, ponieważ błędnie uznawano, że świadczenia podatników stanowią usługi gastronomiczne opodatkowane stawką VAT 8%, a nie dostawę gotowych posiłków opodatkowaną stawką VAT 5%. Mimo to podatnik była zmuszony do zastosowania się do wykładni przedstawionej w wyżej wspominanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r., przyjętej w praktyce orzeczniczej organów podatkowych, gdyż w przeciwnym wypadku naraziłby się na wszczęcie postępowania podatkowego.

Skarżący przedstawił również porównanie praktyki stosowania prawa unijnego przez organy podatkowe i sądy administracyjne w okresie przed i po publikacji ww. wyroku TSUE i stwierdził, że w jego ocenie w wyroku TSUE można dopatrywać się źródła objętych wnioskiem nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dotychczasowy sposób interpretacji przepisów u.p.t.u. był niezgodny z prawem Unii (organy nie stosowały prounijnej wykładni przepisów krajowych) i zmiana interpretacji nastąpiła na skutek wydania wyroku TSUE. Nie ma przy tym według skarżącego znaczenia charakter tego wyroku.

Następnie skarżący przedstawił uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., podnosząc między innymi, że na skutek zastosowania się do wytycznych wynikających z interpretacji ogólnej został pozbawiony prawa do dysponowania kwotą odpowiadającą wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz nadpłaty.

Skarżący chcąc zachować zgodność rozliczeń ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe był zatem w swojej opinii zobowiązany do stosowania podwyższonej stawki podatku VAT w odniesieniu do dań i posiłków sprzedawanych na wynos, dlatego też powinien otrzymać zwrot nadpłaty oraz nadwyżki wraz z oprocentowaniem – jako rekompensatę za działania administracji skarbowej. W ocenie skarżącego to działania organów podatkowych i wydanie interpretacji ogólnej doprowadziły do nadpłacenia przez podatnika podatku, a złożenie wniosku o zwrot możliwe było dopiero po wydaniu wyroku przez TSUE. Ww. działania organów były niezgodne z zasadą praworządności oraz zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżący nie zgadza się przy tym z sugestią organu, że mógł nie stosować się do wytycznych wynikających z interpretacji ogólnej, ponieważ nie była wiążąca dla podatników.

Końcowo zwrócono uwagę na pominięcie przez organ poglądów wyrażonych w orzecznictwie powołanym przez skarżącego i brak wyjaśnienia, dlaczego nie mogą one znaleźć odpowiedniego zastosowania do niniejszej sprawy, a także podniósł, że uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób niezgodny z normami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy nadpłata w podatku VAT oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wynikające ze złożonych przez skarżącego w dniu 29 października 2021 r. korekt deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej miesiące od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. powstały w wyniku wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, a w konsekwencji – czy skarżącej przysługuje oprocentowanie na zasadach określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zdaniem organów podatkowych oprocentowanie jest nienależne, bowiem nadpłata powstała w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7, sporządzonych przez podatnika w rezultacie samoobliczenia wraz z wnioskiem o zwrot powstałej nadpłaty, a nie orzeczenia TSUE, który odpowiadał na pytanie prejudycjalne w konkretnej sprawie i jednocześnie nie zakwestionował prawidłowości implementacji przepisów dyrektywy VAT do prawa krajowego. Ponadto w ocenie organów podatkowych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest nadpłatą, a jedynie elementem konstrukcji podatku od towarów i usług. Dopiero niezwrócona w terminie jest nadpłatą i podlega oprocentowaniu, co potwierdza treść art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Natomiast zdaniem skarżącego, uprawniony jest on na podstawie art. 78 § 1 i 5 pkt 2 O.p. do żądania oprocentowania od powstałej nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która winna być traktowana jako nadpłata, gdyż źródłem powstania prawa żądania zwrotu zarówno nadpłaty jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest powołany wyrok TSUE w sprawie C-703/19.

Tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 621/22, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl. Argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego orzeczenia podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej, w adekwatnym zakresie, przy prezentacji w dalszej części rozważań.

W ocenie Sądu, w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej, bowiem w okolicznościach rozpatrywanej sprawy prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie przepisów art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 pkt 1 O.p. skutkuje uznaniem zasadności oprocentowania wypłat zarówno nadpłaty jak i zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r., jako powstałych w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19.

W pierwszej kolejności należy określić ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy. I tak w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zdefiniowano nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1).

Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1 O.p.). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a O.p.).

Natomiast art. 75 § 1 i § 2 O.p. wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 75 § 3 i § 4 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 O.p.. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 O.p.).

Na podstawie art. 78 § 1 O.p. - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 – od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Ponadto odwołać się należy do regulacji zawartej w art. 78 § 5 O.p.. Stosownie do tego przepisu w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:

1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;

2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

W sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, że zarówno nadpłata, jak i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazane przez stronę w korektach deklaracji za okres od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r., były należne. Prawidłowość skorygowanych deklaracji podatkowych nie budziła wątpliwości i organ podatkowy zwrócił zarówno nadpłatę (bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę), w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanymi deklaracjami dla podatku od towarów i usług jak i kwoty, o które zwiększono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od daty złożenia deklaracji korygujących.

W związku z powyższym zdaniem organów skoro nadpłata została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., a nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zwrócono w terminie określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., to brak jest podstaw do oprocentowania zwróconych kwot podatnikowi. Ponadto organy stoją na stanowisku, że art. 74 pkt 1 O.p. (a w konsekwencji zastosowanie oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), nie dotyczy sytuacji takich jak w zaistniałej sprawie, bowiem TSUE w wyroku C-703/19, na który powołuje się strona skarżąca nie zakwestionował prawidłowości sposobu implementacji do prawa krajowego przepisów dyrektywy VAT, a jedynie wskazał prawidłową wykładnię przepisów dyrektywy 2006/112/WE.

W związku z powyższym zasadniczą kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stwierdzenie czy pojęcie ,,nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej’’ ( dalej ,,TSUE" ) zawarte w 74 pkt 1 O.p., dotyczy jedynie tych nadpłat, które powstały w wyniku orzeczeń TSUE stwierdzających niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy TSUE udzielając odpowiedzi na zadane mu pytanie prejudycjalne, wskazał na wykładnię przepisów wspólnotowych – jak to miało miejsce w sprawie C-703/19, a więc gdy wyrok ten miał charakter interpretacyjny.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że była ona już przedmiotem rozważań szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w których Sądy prezentowały jednolite stanowisko stwierdzając, że zawarte w art. 74 O.p. określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14 i I FSK 1204/14; wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 259/17; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15; wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3444/17, publ. j.w.

Przedstawione w powyższych orzeczeniach stanowisko Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu wyroku.

Podkreślić należy, że art. 74 O.p., obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r., wprowadził całkowicie odrębny tryb postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia TSUE, a nie w warunkach określonych w art. 73 O.p. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienia się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty (wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1085/10, z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, publ. j.w.).

Należy tym samym uznać, że orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Zatem określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" zawarte w art. 74 O.p., odnosi się również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Chodzi tu o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie (wyroki NSA; z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14, z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1689/15, publ. j.w.). Podobne stanowisko zawarto m.in. w wyrokach NSA z dnia: 14 października 2011r. sygn. akt I FSK 1656/10; 18 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 67/12; 18 grudnia 2014r., sygn. akt I FSK 1204/14; 26 lutego 2016r., sygn. akt I FSK 46/15; 16 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1623/15 i I FSK 1689/15, publ. j.w..

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że skarżący pismem z dnia 29 października 2021 r., tj. po wydaniu wyroku przez TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19, złożył wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. oraz wniósł o ich oprocentowanie. Jak wskazano we wniosku w okresach objętych tym wnioskiem, skarżący dokonywał rozliczeń w oparciu o błędną interpretację przepisów dotyczących stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, wynikającą z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r nr PT1.050.2016.156. W konsekwencji błędnej interpretacji we wszystkich schematach sprzedaży gotowych posiłków i dań, sprzedaż traktował jako świadczenie usługi gastronomicznej, stosując właściwą dla tego typu sprzedaży stawkę podatku VAT w wysokości 8% lub 23%, niezależnie od tego, czy była realizowana wewnątrz lokali, czy też na wynos. Skarżący wskazał, że biorąc pod uwagę tezy orzeczenia TSUE w sprawie C-703/19, we wskazanym okresie był uprawniony do stosowania 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej w tej części, w jakiej sprzedaż realizowana była na wynos. Z tego powodu zostały skorygowane rozliczenia podatku VAT za wymienione okresy poprzez zastosowanie stawki podatku VAT 5% do realizowanej sprzedaży na wynos.

Z powyższego wyraźnie wynika, że przyczyną złożenia przez skarżącego wniosku o zwrot powstałej nadpłaty i nadwyżki wraz z oprocentowaniem było wydanie przez TSUE orzeczenia w sprawie C-703/19. Jak już wyżej zostało wskazane organ podatkowy zwrócił za okresy objęte skorygowanymi deklaracjami zarówno nadpłatę (bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę), jak i kwoty, o które zwiększono nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Dlatego też w realiach niniejszej sprawy należało przyznać rację skarżącemu i uznać, że zwrot nadpłaty, będącej przedmiotem wniosku skarżącego jest rezultatem wydanego przez TSUE orzeczenia w sprawie C-703/19. Przy czym żadnego znaczenia dla potrzeb zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., a w konsekwencji art. 78 § 5 pkt 2 O.p., nie może mieć charakter orzeczenia TSUE, a mianowicie czy stwierdza wprost niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, czy też mamy do czynienia z wyrokiem interpretacyjnym.

Zasadny tym samym okazał się zarzut naruszenia art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 oraz z art. 74 pkt 1 O.p. Organy bowiem nieprawidłowo uznały, że nadpłata wynikająca z wniosku złożonego przez skarżącego nie stanowi nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 O.p., a co za tym idzie nie podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Kolejną kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znajdują zastosowanie przepisy regulujące zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE i w związku z tym czy skarżącemu przysługuje oprocentowanie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy powstanie tej nadwyżki wynikało z wyroku TSUE w sprawie C-709/19.

W ocenie organów podatkowych nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest nadpłatą, a jedynie elementem konstrukcji podatku od towarów i usług i zgodnie z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. dopiero niezwrócona w terminie jest traktowana jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu. Natomiast w ocenie skarżącego powstanie tej nadwyżki wynikało z wyroku TSUE wydanego w sprawie C- 703/19, zatem jest on uprawniony na podstawie art. 78 § 1 i 5 pkt 2 O.p. do żądania oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na takich samych zasadach, jak w przypadku nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE.

Dokonując oceny tej kwestii spornej wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE utrwalony jest pogląd, z którego wynika, że państwa członkowskie, które pobrały podatki niezgodnie z prawem unijnym zasadniczo zobowiązane są zarówno do zwrotu kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa unijnego, jak i do zapłaty odsetek w celu wyrównania braku dostępności pobranych kwot. Inaczej mówiąc podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu kwoty podatku, a także prawo do zapłaty odsetek. Te prawa podatnika mają podstawę w przepisach prawa unijnego, zakazujących pobierania tych podatków a obowiązek ich zwrotu podniesione zostały do rangi zasady (zob. min. wyroki TSUE: z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd i in., C-591/10, EU:C:2012:478, pkt 26; z dnia 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 22; z dnia 15 października 2014 r., Nicula, C-331/13, EU:C:2014:2285, pkt 29; z dnia 24 października 2013 r., Rafinăria Steaua Română, C-431/12, EU:C:2013:686, pkt 23; z dnia 6 lipca 2017 r., Glencore Agriculture Hungary Kft., C-254/16, EU:C:2017:522, pkt 22).

Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika także, że zgodnie z zasadą współpracy, do sądów państw członkowskich należy zapewnienie jednostkom odpowiedniej ochrony wynikającej z bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. W braku zaś przepisów unijnych dotyczących zwrotu niesłusznie pobranych podatków to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa należy wyznaczenie właściwych organów i ustalenie zasad postępowania mających zastosowanie do takich żądań zwrotu (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 24 września 2002r., Grundig Italiana SpA, C-255/00, EU:C:2002:525, pkt 33). Ustawodawca krajowy ma zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności) (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2007 r., Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, EU:C:2007:161, pkt 111). Zdaniem Trybunału sąd krajowy ma zweryfikować czy istniejące w kraju procedury (nazywane przez Trybunał powództwami o zwrot) są zgodne ze wskazanymi wyżej zasadami: równoważności i skuteczności (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., Littlewoods Retail Ltd, EU:C:2012:478, pkt 31).

W wyroku TSUE w sprawie z dnia 8 marca 2001 r. Metallgesellschaft i in., C-397/98 i C-410/98, wskazano, że jeżeli nawet w prawie krajowym nie jest wprost dopuszczalne roszczenie restytucyjne wobec straty wynikającej z niemożności korzystania z danej kwoty, prawo unijne wymaga, aby strata taka mogła być dochodzona w drodze roszczenia restytucyjnego. Brak przyznania takiej możliwości powodowałby uniemożliwienie lub znaczne utrudnienie wykonania roszczeń wynikających z prawa unijnego, a więc naruszałoby zasadę skuteczności (por. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, EPS 2006, Nr 11, s. 21; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14; publ. j.w.).

Mając na względzie powyższe, rolą sądu krajowego jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego , który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

Jak słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, art. 74 pkt 1 O.p. stanowi podstawę do zweryfikowania dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, poprzez umożliwienie mu żądania zwrotu kwot podatku, których – w świetle podjętego orzeczenia TSUE - nie musiał uiszczać. Jego wykładnia i praktyka stosowania nie mogą zatem być kształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym lub nadmiernie trudnym wykonywanie przyznanych tym unormowaniem praw podatnikowi (zasada skuteczności). Uwzględnić przy tym należy, że prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1623/15; wyrok NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1689/15; publ. j.w.).

Zdaniem Sądu, ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest konsekwencją złożonych korekt deklaracji dokonanych z uwzględnieniem stanowiska zawartego w wyroku TSUE wydanego w sprawie C - 703/19, zwrot ten powinien być oprocentowany w sposób analogiczny jak zwrot nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p., tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Zauważyć należy, że równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy podatku VAT znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak stwierdził NSA w wyroku z 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11; (publ. j.w.), art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Sprzeczne bowiem z zasadami demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi bowiem wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 (publ. j.w.), prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016, sygn. akt I FSK 46/15; publ. j.w.).

Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 O.p., która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki. Podatnik, który otrzymał zwrot różnicy podatku w wysokości niższej niż należna, doznał bowiem uszczuplenia majątkowego tak samo jak ten, który zapłacił wyższy od należnego podatek – i jeśli podatnicy ci wywodzą uprawnienie z tego samego źródła, jakim jest prawo Unii, powinni być traktowani tak samo (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 210/17; wyrok WSA w Opolu z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 70/19; CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w powołanych wyrokach i stwierdza, że w sytuacji tak jak w rozpatrywanej sprawie, gdy korekta deklaracji i powstałe na jej skutek nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe są wynikiem wyroku TSUE, konieczne jest oprocentowanie z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w sposób analogiczny jak w odniesieniu do nadpłaty - tj. zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

Tym samym zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 78 § 1 i § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4, art. 74 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że we wniosku o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem, jak również na dalszym etapie postępowania, skarżący podnosił, że stosował wyższą stawkę podatku VAT (8%) w odniesieniu do dań i posiłków sprzedawanych na wynos, opierając się na nieprawidłowej wykładni wyrażonej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 sprzeczną z regulacjami unijnymi oraz treścią wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19.

W treści ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Minister Finansów wskazywał, że posiłki sprzedawane przez rożnego rodzaju placówki gastronomiczne, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u., ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane stawką podatku 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia w sprawie stawek VAT, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załącznika, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku (23%). Na sposób opodatkowania tych produktów (wysokość stawki podatku) nie miało zatem w ocenie Ministra Finansów wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług, czy też jako dostawa towarów.

Natomiast TSUE w wyroku C-703/19 uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Trybunał stwierdził, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej.

Powyższy wyrok został wydany w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 30 lipca 2021r., sygn. akt I FSK 1290/18, powołując wyrok TSUE w sprawie C-703/19 stwierdził, że w sytuacji, gdy polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 112) odróżniają zatem dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone.

Niewątpliwie więc stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej w świetle orzeczenia TSUE i ukształtowanego w wyniku wyroku Trybunału orzecznictwa sądów jest nieprawidłowe. Bowiem stanowisko przedstawione w powołanym wyroku TSUE wskazuje, że sposób wykładni wymienionych norm, sprowadzający się do zanegowania – z punktu widzenia możliwości zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku – kwestii czy dana czynność stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług i nadawania w tym względzie kluczowego znaczenia klasyfikacji statystycznej (symbolowi PKWiU) jest błędny.

Przed zakwalifikowaniem czynności zgodnie z klasyfikacją należy bowiem ustalić, czy opodatkowana czynność stanowi dostawę, czy też usługę, a rozstrzygnięcie tej kwestii winno odbywać się w oparciu o przepisy u.p.t.u., a nie klasyfikację statystyczną. W związku z tym można stwierdzić, że w terminie składania przez skarżącego pierwotnych deklaracji VAT, tj. zasadniczo w okresie, którego dotyczył złożony przez niego wniosek o zwrot nadpłaty w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wcześniejsze stanowisko organów podatkowych w zakresie metodologii ustalania właściwej stawki VAT dla tego rodzaju świadczenia kształtowało się odmiennie, niż stanowisko ukształtowane w wyniku wydanego wyroku TSUE w sprawie C-703/19. Dotychczasowe rozumienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaprezentowane w ww. interpretacji ogólnej, okazało się błędne w świetle wykładni dokonanej przez TSUE.

Sąd przyznaje w tym miejscu rację organowi, że interpretacja ogólna Ministra Finansów nie jest aktem normatywnym i nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy uznać, że to na skutek zastosowania się do dotychczasowo przyjmowanej przez organy podatkowe wykładni, znajdującej odzwierciedlenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, skarżący stosował wyższą stawkę podatku VAT 8% w odniesieniu do dań i posiłków sprzedawanych na wynos, zamiast stawki 5%. Jako potwierdzenie konieczności stosowania wykładni zgodnej z interpretacją ogólną Ministra Finansów, skarżący wskazał na okoliczność prowadzenia wobec niego postępowania podatkowego przez organ.

Zatem należy zgodzić się ze skarżącym, że wykładnia ta uległa zmianie dopiero po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawie C-703/19, co stanowiło uzasadnienie żądania przez podatnika zwrotu nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem zwrotu, jak również dokonania przez organ podatkowy zwrotu żądanej nadpłaty i nadwyżki podatku.

Należy w szczególności zwrócić uwagę na zaistniały w niniejszej sprawie ciąg zdarzeń. Ww. interpretacja ogólna Ministra Finansów została wydana w dniu 24 czerwca 2016 r., natomiast orzeczenie TSUE w sprawie C-703/19 – dnia 22 kwietnia 2021 r. Pismem z dnia 29 października 2021 r., po wydaniu wyroku przez TSUE, skarżący złożył korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy od lipca 2016 r. do czerwca 2020 r. oraz wniósł o ich oprocentowanie. Z powyższego wyraźnie wynika, że przyczyną złożenia przez skarżącego wniosku o zwrotu powstałej nadpłaty i nadwyżki podatku wraz z oprocentowaniem było wydanie przez TSUE orzeczenia w sprawie C-703/19, zawierającego wskazania co do wykładni przepisów w zakresie prawidłowej klasyfikacji czynności dokonanych przez podatnika VAT bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem, odmiennie niż pogląd prawny zaprezentowany w ww. interpretacji ogólnej wskazującej na kluczowe znaczenie w tym zakresie klasyfikacji statystycznej.

Należy przy tym zaznaczyć, że pierwszy z okresów, co do których skarżący złożył korekty deklaracji, to lipiec 2016 r., a więc pierwszy miesiąc po wydaniu przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 24 czerwca 2016 r., co także potwierdza, że składając pierwotne deklaracje VAT, skarżący działał w oparciu o powołaną interpretację ogólną i dokonał pierwotnych rozliczeń zgodnie z przedstawionymi w niej wytycznymi.

Stosowanie się przez skarżącego do wykładni przepisów przedstawionej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów (przed wydaniem przez TSUE orzeczenia w sprawie C-703/19 ) należy przy tym uznać za oczywiście uzasadnione. Jak wynika z art. 14a § 1 O.p., celem dokonywania przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnych jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Logicznym jest zatem podejmowanie przez podatnika działań zgodnych z wytycznymi zawartymi w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej, w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji finansowych bądź represji karnych, na które strona byłaby narażona w razie uznania przez organy podatkowe, że rozliczenia dokonywane przez nią w oderwaniu od powszechnie przyjętej interpretacji przepisów podatkowych nie były prawidłowe.

Wobec powyższego należy uznać, że skarżący dokonał rozliczeń stosując się do przyjmowanego od lipca 2016 r. - za sprawą ww. interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. - sposobu wykładni przepisów u.p.t.u. i w konsekwencji został pozbawiony prawa do dysponowania kwotą odpowiadającą wysokości nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dopiero na skutek ww. wyroku TSUE, przesądzającego o konieczności zmiany praktyki krajowych organów podatkowych w omawianym zakresie, skarżący mógł złożyć korekty deklaracji wraz z wnioskiem z dnia 29 października 2021 r., upatrując w ww. wyroku źródła nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których oprocentowania zażądał.

Jak wynika z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Tymczasem w niniejszej sprawie organy pominęły fakt, że skarżący zastosował się do wykładni przepisów zawartej w interpretacji ogólnej Ministra Finansów, a więc dokonał rozliczenia zgodnie z dotychczas przyjmowaną przez organy podatkowe praktyką, co doprowadziło do nadpłacenia przez niego podatku. Powyższa praktyka uległa zmianie dopiero po wydaniu przez TSUE orzeczenia w sprawie C-703/19, za sprawą którego wyeliminowana została niezgodna z prawem unijnym wykładnia prawa krajowego stosowana przez organy podatkowe, co umożliwiło skarżącemu wystąpienie z wnioskiem z dnia 29 października 2021 r. i otrzymanie zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W tym stanie rzeczy za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w zakresie, w jakim skarżący zarzucił pominięcie przez organ tego, że stosował wyższą stawkę podatku VAT w odniesieniu do sprzedaży posiłków na wynos, na podstawie nieprawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u. wynikającej z ww. interpretacji ogólnej, a możliwość stosowania właściwej, obniżonej stawki 5% podatku VAT, w odniesieniu do sprzedaży realizowanej na wynos, wynikała z wydanego przez TSUE ww. wyroku.

W ocenie Sądu niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. (zasady praworządności) oraz art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania do organów) - w zakresie, w jakim skarżący zarzucił, że pominięto poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku i nie wyjaśniono, dlaczego nie mają one przełożenia na jego sprawę – jak również art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 124 O.p. Okoliczność, że organ nie odniósł się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych nie stanowiło naruszenia zarzucanych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie w ocenie Sądu zaskarżona decyzja pomimo wskazanych powyżej naruszeń przepisów prawa, spełnia wymogi w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego.

W świetle przedstawionych rozważań należało uznać, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie mogą pozostać w obrocie prawnym.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (3.847 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (10.800 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).