Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 219/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 27
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. j
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 532/11 w sprawie ze skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 532/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem interpretacji było to, czy świadczenie w ramach prowadzonej przez spółkę działalności opisanych szeroko we wniosku o wydanie interpretacji usług edukacyjnych na poziomie przedszkolnym (w zakresie rytmiki, tańca, gimnastyki korekcyjnej, logopedii, szachów, zajęć komputerowych, piłki nożnej, plastyki i teatru) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.). W ocenie spółki w opisanym przez nią stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki z tego przepisu – stanowisko to spółka poparła argumentując, że zajęcia są zajęciami nauczania i są prowadzone przez osoby mieszczące się w pojęciu "nauczyciel". Stanowisko spółki zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe. Zdaniem organu warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch wymogów: przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji), a z drugiej przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy (który musi być nauczycielem). Podkreślając, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, organ zaznaczył, że w przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni w spółce, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz ze spółką, tym samym nauczyciele (instruktorzy, studenci) nie świadczą usług na własny rachunek, a w konsekwencji przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki za niezasadną. Analizując art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., a także art. 132 ust. 1j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 poz. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112), którego implementację stanowi wskazany przepis prawa krajowego, Sąd pierwszej instancji odwołał się do dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, wykładni pojęć "edukacja szkolna i uniwersytecka" oraz "nauczanie prywatne przez nauczycieli", w konsekwencji której Trybunał orzekł, że zwolnieniu z opodatkowania VAT podlega działalność wykonywana przez nauczyciela na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, obejmująca edukację szkolną i uniwersytecką. Sąd przywołał również wyrok TSUE z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, z którego wynika m.in., że niezależna osoba, będąca wspólnikiem w spółce, świadcząca usługi jako nauczyciel w ramach kursu ustawicznego szkolenia zawodowego organizowanego przez podmiot trzeci, nie może zostać uznana za osobę nauczającą "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie – art. 132 ust. 1j Dyrektywy 112), jeżeli podmiot ten – a nie dany nauczyciel – działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego, w ramach którego to podmiotu ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom kursów. Trybunał uznał, że ta okoliczność samodzielnie wyklucza możliwość, by nauczyciel, a zatem spółka cywilna, w której jest wspólnikiem, mógł być uznany za nauczającego "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy. W tym względzie okoliczność wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej i spełnienia innych przesłanek koniecznych do uznania za podatnika podatku VAT nie może, z braku dodatkowych okoliczności, prowadzić do wniosku, że nauczyciel, który nie jest związany umową o pracę lub analogiczną więzią podporządkowania wynikającą z takiej umowy, wykonuje swą działalność gospodarczą "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy.

1.4. Odnosząc rozważania Trybunału do przedmiotowej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu o braku możliwości skorzystania przez spółkę ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. ze względu na to, że usługi edukacyjne w zakresie zajęć oferowanych przez skarżącą nie są świadczone przez nauczycieli w ramach prowadzonej przez nich działalności wykonywanej na własny rachunek i na własną odpowiedzialność.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że polskie organy i sądy są obowiązane do uwzględniania wykładni prawa dokonanej przez TSUE, stąd dokonana w sprawie wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie może być sprzeczna z wykładnią art. 132 ust. 1j Dyrektywy 112 dokonaną w wyroku C-445/05 i w wyroku C-473/08, a wręcz przeciwnie – stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach jest wiążące w stosowaniu prawa przez państwa członkowskie.

1.5. Podkreślając konieczność ścisłego interpretowania pojęć, jakimi posłużono się w celu określenia zwolnień z opodatkowania VAT, Sąd pierwszej instancji w podsumowaniu swoich rozważań uznał za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym wprowadzone art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Ponieważ w okolicznościach sprawy usługi nauczania są świadczone przez nauczycieli, instruktorów i studentów związanych umową cywilnoprawną ze spółką, osoby te nie świadczą usług na własny rachunek, lecz w imieniu i na rzecz podmiotu trzeciego, jakim jest skarżąca. Tym samym przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie powołanego przepisu.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię:

- art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w związku z uznaniem, że zwolnienie od podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami, co powoduje, że usługi nauczania świadczone przez nauczycieli, instruktorów i studentów związanych umową cywilnoprawną ze spółką nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co nie znajduje uzasadnienia w treści ustawy krajowej (wykładnia językowa przepisu);

- art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz w związku z zasadą równości i zasadą wolności działalności gospodarczej, wynikającymi z art. 32 i art. 20 Konstytucji RP;

- art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wobec nieuwzględnienia celu zwolnienia usług edukacyjnych, wynikającego z art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112.

Nadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.) wobec:

- braku ustosunkowania się Sądu w uzasadnieniu wyroku do zarzutów i argumentacji spółki podnoszonych w treści skargi i piśmie procesowym z 20 października 2011 r., które wskazywały na to, że ocena wydanej interpretacji winna uwzględniać to, iż przyznanie zwolnienia w sprawie pozostaje w zgodzie z celami Dyrektywy 112 i zasadą neutralności pojmowanych łącznie z zasadą równego traktowania;

- braku kontroli sądowoadministracyjnej pod kątem zgodności z prawem, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. przez pominięcie przy rozstrzyganiu art. 20 i art. 32 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy argumentów powoływanych przez spółkę, a dotyczących regulacji prawa krajowego i wspólnotowego, poprzez pozostawienie poza rozważaniami Sądu oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP i tym samym zaakceptowanie przez Sąd "uzupełniania" przez organ treści ustawy podatkowej, podczas gdy organy są powołane do stosowania prawa, a nie jego stanowienia;

2) art. 151 P.p.s.a. przez pozostawienie w obrocie prawnym interpretacji Ministra Finansów, która w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. winna zostać uchylona wobec jej niezgodności z prawem.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny za TSUE zauważył, że wykładnia przepisów regulujących zwolnienia świadczonych usług od opodatkowania VAT powinna być zgodna z celami tych zwolnień oraz z zasadą neutralności podatkowej właściwej dla wspólnego systemu podatku VAT, jednak dokonana w zaskarżonym orzeczeniu wykładnia oraz ocena przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego całkowicie odbiega od tych celów (którymi jest oferowanie usług wykonywanych w interesie publicznym w przystępnej cenie niepowiększonej o podatek VAT) i zasady neutralności podatkowej.

2.4. Zdaniem strony Sąd pierwszej instancji nie odniósł się prawie w ogóle do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tj. nie dokonał jego oceny w kontekście mającego zastosowanie przepisu u.p.t.u., zasady neutralności podatkowej i zasady równości wobec prawa. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona podniosła, że istotne niedostatki uzasadnienia wyroku miały wpływ na problemy z realizacją prawa do sporządzenia skargi kasacyjnej i postawienia zarzutów naruszenia prawa materialnego, trudno bowiem polemizować z wykładnią lub niewłaściwym zastosowaniem norm, gdy Sąd ogranicza swoją wykładnię do przytoczenia fragmentów wybranych orzeczeń TSUE, nie odnosząc się do argumentacji przedstawianej przez skarżącą. Zdaniem strony z treści wyroku nie wynika, czy Sąd zauważył, że zasada równości wobec prawa zostanie naruszona w sytuacji, gdy działalność spółki będzie podlegała opodatkowaniu, a analogiczna działalność nauczycieli zwolniona. Sąd nie uzasadnił, z jakich powodów zasada ta miałaby być nierespektowana w niniejszej sprawie. Tak sporządzone uzasadnienie utrudniało sformułowanie zarzutów kasacyjnych w kwestii naruszenia art. 32 i art. 20 Konstytucji RP, gdyż Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich aspektów sprawy i nie umotywował dokonanej przez siebie oceny. Nieodniesienie się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji spowodowało, że Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a P.p.s.a. Zdaniem strony stanowisko Sądu nie zostało przedstawione w wyczerpującym zakresie, zwłaszcza że spółka w pismach składanych w sprawie przedstawiała argumenty, które pozwalały na ostateczne przyznanie prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. świadczonych usług edukacyjnych przez nauczycieli zatrudnionych przez skarżącą. Strona wykazała, że w zaistniałym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki przedmiotowo-podmiotowe do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

2.5. W ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny wyszedł poza granice literalnego brzmienia przepisu, stąd w tym zakresie stanowiska Sądu nie można podzielić. Stanowisko to nie analizuje także wszystkich okoliczności sprawy oraz nie uwzględnia faktu, że obciążenia publicznoprawne muszą mieć umocowanie ustawowe (art. 217 Konstytucji RP), a nie wynikać z orzecznictwa. Literalne brzmienie przepisu nie odnosi się do warunku wykonywania usług przez nauczycieli w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zdaniem strony z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. trudno wnioskować, że poprawne jest definiowanie usług prywatnego nauczania w sposób zaprezentowany przez organ i Sąd.

2.6. Odwołując się do prezentowanej w innych pismach składanych w sprawie argumentacji strona przedstawiła swoje rozumienie pojęcia nauczania "prywatnego", wskazując, że według niej przesłanki zwolnienia upoważniają ją do stosowania stawki zwolnionej, podczas gdy wykładnia Sądu nie uwzględnia intencji ustawodawcy, tj. zapewnienia jak najszerszej dostępności do usług nauczania świadczonych przez sektor prywatny. Strona podniosła, że ustawodawca wprowadził omawiane uregulowanie m.in. po to, by usługi edukacyjne niemieszczące się w zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. mogły również zostać objęte zwolnieniem.

Zdaniem strony jej sposób odczytania intencji ustawodawcy wspiera zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT, w myśl której nie jest dopuszczalne różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej podmiotów świadczących określone usługi (np. nauczania) w zależności od tego, czy funkcjonują one jako jednostki publiczne czy podmioty prawa publicznego. Uzasadniając stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług prywatnego nauczania skarżąca wskazała na zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP), jak i na to, że dla zastosowania omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej działają osoby zajmujące się świadczeniem usług prywatnego nauczania (w tym zakresie strona odwołała się do wyroku NSA z 23 marca 2010 r., I FSK 211/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie odniósł się do stanowiska strony o pogwałceniu zasady równego traktowania. Pogląd, że usługi świadczone przez skarżącą nie korzystają ze zwolnienia, jest sprzeczny ze wskazaną zasadą, jak i zasadą neutralności opodatkowania VAT, brak jest bowiem podstaw do różnicowania opodatkowania tych samych pod względem przedmiotowym czynności (usług) jedynie w zależności od formy organizacyjnej podmiotu, w ramach którego są one formalnie realizowane – o ile dokonywane są przez zatrudnionych przez te podmioty nauczycieli w ramach wykonywania ich zawodu.

2.7. Sąd pierwszej instancji również nie dostrzegł i nie poddał analizie deklaracji ustawodawcy o poszanowaniu zasad równości i konkurencji zapisanej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (art. 103 pkt 3).

2.8. Strona wskazała, że w jej ocenie podmiotowy aspekt omawianego zwolnienia podatkowego sprowadza się do zapewnienia odpowiednich kompetencji osoby (nauczyciela) przy świadczeniu usług bez wiązania tych kompetencji z formą prawną podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Zdaniem strony trudno zrozumieć, dlaczego ze zwolnienia mogliby korzystać nauczyciele-przedsiębiorcy, a podmioty korzystające z pracy nauczyciela miałyby opodatkowywać taką samą usługę podatkiem VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona odwołała się do wyroku TSUE z 10 września 2002 r., C-141/00, w którego pkt 27 Trybunał stwierdził, że zwolnienie świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego takie usługi, lecz spełnione muszą być dwa warunki: muszą to być usługi medyczne oraz usługi te muszą być wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Argumentacja skarżącej w tym względzie nie została uwzględniona przez Sąd, który się do podnoszonych przez stronę kwestii nie odniósł.

2.9. Strona zauważyła także, że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził wykładni prawa w zgodzie z zasadą neutralności, a orzeczenie odbiega od celów omawianego zwolnienia – zaznaczono, że brak w zaskarżonym orzeczeniu argumentacji wskazującej na to, że w przypadku świadczenia przedszkolakom usług prywatnego nauczania przez nauczycieli działających w formule wskazanej we wniosku niezasadne jest obniżenie cen usług do jak najniższego poziomu, tak by jak najszersza grupa przedszkolaków mogła z tych usług skorzystać. Zdaniem strony powoływane przez Sąd fragmenty orzeczeń TSUE nie przynoszą odpowiedzi na to pytanie, gdyż nie rozstrzygają one kwestii opodatkowania bądź zwolnienia określonych usług, a jedynie dają wskazówki sądom krajowym, by sądy te odniosły je do konkretnych stanów faktycznych. W sprawie tego odniesienia zabrakło.

2.10. Strona zwróciła też uwagę na to, że Sąd pierwszej instancji stwierdził (za TSUE), że prywatny charakter udzielanych lekcji nie powinien być uzależniany od istnienia bezpośredniej relacji umownej między nauczycielem a nauczanym, lecz mimo to nie uznał, że brak takiej bezpośredniej relacji ze względu na wystąpienie dodatkowego ogniwa w postaci zatrudniającej nauczycieli skarżącej spółki nie powinien mieć negatywnego wpływu na uznanie prawa do zwolnienia z podatku VAT. Żadnego wpływu nie powinna też mieć w tym zakresie forma prawna, w jakiej działają nauczyciele udzielający prywatnej nauki, gdyż nauczyciele działający w formule opisanej we wniosku nadal świadczą usługi prywatnego nauczania według autorskiego programu, ponoszą odpowiedzialność za wykonywaną pracę oraz ponoszą ryzyko utraty wynagrodzenia w związku z pojawieniem się przeszkód uniemożliwiających wykonanie usług. Ten aspekt sprawy był podnoszony w skardze, jednak Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska w tym zakresie, mimo odwoływania się do orzecznictwa TSUE, gdzie aspekt odpowiedzialności i pozycji nauczyciela względem podmiotu dokonującego wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi miał zasadnicze znaczenie.

2.11. Zdaniem strony brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do istotnych w sprawie kwestii doprowadził do tego, że stanowisko zajęte w zaskarżonym orzeczeniu co do nieświadczenia przez nauczycieli usług na własny rachunek i braku podstaw do zwolnienia przedmiotowych usług nauczania z VAT zostało zajęte bez pogłębionej analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji problemu. Enigmatyczne uzasadnienie wyroku stanowi uchybienie, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, pozbawiając stronę możliwości polemizowania z wyrażoną oceną stanu prawnego sprawy. Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji wobec części zarzutów skargi uniemożliwia też przyjęcie, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Pismo strony

4.1. W piśmie procesowym z 9 lipca 2012 r. strona uzupełniła uzasadnienie przytoczonej w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wskazanie na naruszenie art. 2 Konstytucji RP ze względu na wprowadzenie nowelizacji ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2011 r., która – bez vacatio legis – stworzyła nowe zobowiązania podatkowe dla skarżącej, działając retroaktywnie. Zdaniem strony wykładnia prezentowana przez organ i Sąd pierwszej instancji nie bierze zupełnie pod uwagę faktu konieczności stwarzania przez Państwo korzystnych warunków dla funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorczości przez wyrównywanie warunków wykonywania działalności gospodarczej ze względu na obciążenia publicznoprawne. Wykładnia taka jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości czy sprawiedliwości społecznej. Nadto Sąd nie wziął pod uwagę tego, że do usług społecznie użytecznych (edukacyjnych) winny być stworzone sprzyjające warunki ułatwiające dostęp do nich, w tym najistotniejszy – przystępna cena. Skarżąca zwróciła również uwagę na problemy z określoną przepisami resortu oświaty akredytacją usług edukacyjnych dla przedszkolaków, co powoduje niemożność skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego usług taką akredytacją objętych. W konsekwencji, zdaniem strony, wykładnia przepisów wskazująca, że usługi te nie mieszczą się w usługach nauczania prywatnego oznacza brak realizacji celu, jakiemu ma służyć wprowadzenie zwolnienia dla usług edukacyjnych i powstaje uzasadniona wątpliwość co do prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 do krajowego porządku prawnego. Brak odpowiedniej korelacji w obowiązujących przepisach prawa potwierdza stawiany w skardze kasacyjnej zarzut oczywistej dyskryminacji przedsiębiorcy (posiadającego osobowość prawną), nie tylko z uwagi na formę prawną jego działalności, ale również brak dostępności w uzyskaniu akredytacji na podstawie przepisów prawa oświatowego, co z kolei prowadzi do niewłaściwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. w sprawie.

5. Rozprawa kasacyjna

5.1. W toku rozprawy kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna na uwzględnienie nie zasługuje.

6.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

W sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, przyjmuje się, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie należy z uwagi na charakter rozpoznawanej sprawy najpierw należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w drugiej kolejności rozpoznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci braku ustosunkowania się WSA do argumentacji spółki.

6.2. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. przyjmując, że zwolnienie ujęte w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do nauczycieli jako osób fizycznych, a nie do nauczycieli, instruktorów, studentów związanych umową cywilnoprawną ze spółką, co według spółki nie znajduje uzasadnienia w treści polskiej ustawy.

Przepis art. 43 pkt 26 do 29 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., tak ujmuje zwolnienia z podatku VAT usług, które można określić mianem ogólnym usług z zakresu edukacji, a mianowicie, że zwalnia się:

26) usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;

28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;

29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W stanie faktycznym wskazanym przez spółkę we wniosku o interpretację, niespornym pomiędzy stronami, podano, że pracownicy spółki, niebędącej jednostką objętą przepisami o systemie oświaty, zatrudnieni w niej na podstawie umowy cywilno-prawnej prowadzą zajęcia dodatkowe dla przedszkoli. Zajęcia te odbywają się w użyczonych spółce pomieszczeniach przedszkolnych, zapłaty dokonują rodzice dzieci na rzecz Rady Rodziców przy przedszkolu, która przekazuje wpłaty spółce. Spółka zadała pytanie, czy świadczenie tych usług edukacyjnych podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. prezentując swoje stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie to jej dotyczy.

Pytanie spółki dotyczy punktu 27 omawianego artykułu, jako że, jak wynika z przedstawionej wyżej treści przepisu jak i wniosku spółki, wykonywane przez nią czynności nie mieszczą się w punktach 26 i 29, oprócz uwzględnionego przez organ nauczania języków obcych z punktu 28. Natomiast zwolnienie z pkt 27 obejmuje: usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Treść ta wydaje się być jasna i zrozumiała, a mianowicie, że chodzi o prywatne nauczanie na wymienionych w przepisie poziomach świadczone przez nauczycieli. Zatem uzasadniony jest wniosek, że w przypadku spółki kapitałowej prawa handlowego, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jaką jest Z. w L., podmiotu świadczącego usługi edukacyjne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie mamy do czynienia z prywatnymi lekcjami nauczyciela.

Sąd pierwszej instancji, oceniając stanowisko organu zaprezentowane w wydanej przez niego interpretacji jako prawidłowe, nienaruszające prawa, wskazał, że art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, pozwalającego państwom członkowskim na zwolnienie z opodatkowania m.in. wymienionego w tym przepisie nauczania prywatnego przez nauczycieli, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe. Zwolnienie to wymienione jest obok zwolnienia z pkt i) dotyczącego kształcenia dzieci i młodzieży przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub uznane za takie, ze względu na cel, przez państwo członkowskie.

Wykładni pro-unijnej dokonał WSA odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, gdzie za objętą zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy, czyli przepisu poprzedniej dyrektywy, o takim samym brzmieniu, uznano działalność nauczyciela wykonywaną na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (wyrok z 14 czerwca 2007 r., C-445/05). Nauczyciel świadczący usługi w ramach kursu ustawicznego szkolenia organizowanego przez podmiot trzeci nie może zostać uznany za osobę nauczającą prywatnie (wyrok z 28 stycznia 2010 r., C-473/08).

Biorąc pod uwagę treść przepisu krajowego, prawidłowo implementowanego z obowiązującej dyrektywy UE, będącego powtórzeniem przepisu tejże dyrektywy, jak i orzeczenia TSUE wskazane i omówione przez WSA, trudno zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej. Stwierdzenie, że obciążenia publiczno-prawne muszą mieć swoje umocowanie ustawowe, a nie wynikać z orzecznictwa, jest niezrozumiałe, jako że kwestia sporna pomiędzy spółką, a organem, ma swoją podstawę materialno-prawną w ustawie o podatku od towarów i usług. Wywody, że usługi spółki są usługami prywatnego nauczania konstruowane są z pominięciem tego znaczącego elementu podmiotowego omawianego przepisu, jakim jest osoba nauczyciela.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił kwestię, z powołaniem się na wyrok TSUE C-445/05, konieczności ścisłego interpretowania zwolnień z opodatkowania stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania VAT. Zwrócił więc uwagę, że usługi edukacyjne świadczone przez podmioty prawa publicznego, jak i prywatnych nauczycieli, zostały zaliczone do katalogu usług wykonywanych w interesie publicznym. I z tym twierdzeniem WSA należy się zgodzić. Zatem domaganie się interpretacji przepisu polskiego sprzecznej z dyrektywą VAT nie może zostać uwzględnione. Argumenty zmierzające do wykazania, że wszystkie usługi edukacyjne świadczone przez jednostki inne, niż podmioty instytucjonalne, winny być z podatku zwolnione, czy odwoływanie się do zasady równości z art. 32 Konstytucji RP, mimo zasady ścisłego rozumienia zwolnień podatkowych, należy uznać za chybione.

Także argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na wyrok NSA z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 211/09, jak i wyrok TSUE z 10 września 2002 r., C-141/00, nie może być uznana za adekwatną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W pierwszym z wymienionych orzeczeń NSA doszedł do przekonania, że czynności zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112) korzystają ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, czyli zwolnione są dostawa towarów i usługi wykonywane przez osobę o odpowiednich kompetencjach (technik dentystyczny), bez powiązania tych kompetencji z formą prawną danego podmiotu. Tak samo rzecz ujęto w wyroku TSUE w odniesieniu do usług opieki medycznej wykonywanej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. Natomiast przepis art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, a za nim art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., nie zawiera stwierdzenia, że chodzi o czynności nauczania powszechnego i wyższego nauczycieli, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do świadczenia usług przez techników dentystycznych w ramach ich zawodu (pkt e), czy świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych (pkt c), ale wprowadza jeszcze jeden element dookreślający, a mianowicie wskazujący, że musi to być nauczanie prywatne. Z nauczeniem takim nie będziemy mieć natomiast do czynienia w przypadku, gdy usługi w omawianym zakresie świadczy w istocie spółka kapitałowa, a nie nauczyciel, a takiej sytuacji dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie przez spółkę zmierza do pozbawienia znaczenia normatywnego dookreślenia "prywatne", co jest sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, z której wynika m.in., że nie powinno się ustalać znaczenia przepisu prawnego tak, by pewne jego części były traktowane jako zbędne. Z tych to względów zdaniem Sądu nie można podzielić podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów związanych z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., czy art. 132 ust. 1 lit. j. Dyrektywy 112.

6.3. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do kwestionowania prawidłowości i zupełności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W istocie zarzuty te, dotyczące art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 4a, art. 141 § 4, art. 134 § 1, jak też art. 151, czy 146 § 1 P.p.s.a., a także naruszenia art. 20 i art. 32 Konstytucji RP, ogniskują się wokół twierdzenia spółki, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał należytej kontroli wydanej interpretacji, gdyż nie wziął pod uwagę celów Dyrektywy 112, zasady neutralności VAT i nie odniósł się do argumentów spółki z zakresu równości wobec prawa, co spowodowało, że zasada ta dozna uszczerbku w sytuacji, gdy na skutek podtrzymania stanowiska organu działalność spółki będzie podlegała opodatkowaniu, a analogiczna działalność nauczycieli zwolniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do tych sformułowań skargi zawierając w swoim uzasadnieniu stwierdzenia co do charakteru zwolnień, także i w podatku od towarów i usług, które należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, a więc ich wykładnia musi mieć charakter ścisły. I interpretacji takiej dokonał, a uzasadnienie jest zrozumiałe i wyczerpujące. Zatem nie można ocenić jako zasadnego zarzutu, że wbrew zasadzie równości przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP, spółka nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. przewidzianego dla prywatnego nauczania nauczycieli. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że z takim niedopuszczalnym zjawiskiem braku równości, określonym na potrzeby niniejszej sprawy bez szerszych rozważań teoretycznych, mamy do czynienia wówczas, gdy dwa takie same podmioty, znajdujące się w jednakowej sytuacji, są traktowane odmiennie bez obiektywnego uzasadnienia. Inaczej rzecz ujmując, chodzi o sytuację, gdy dwa podmioty, określone przez tę samą cechę relewantną w danym kontekście, będą traktowane w odmienny sposób. Nie da się jednak powiedzieć, że w niniejszej sprawie chodzi o taką samą sytuację zarówno w przypadku prywatnego nauczania prowadzonego w określonym zakresie przez nauczyciela (np. korepetycje), jak i w przypadku spółki z ograniczoną działalnością prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie edukacji przedszkolnej. Należy przypomnieć, że spółka ulgi podatkowej w postaci zwolnienia domaga się na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Natomiast jej wywody co do dyskryminującego ją traktowania, jako podmiotu świadczącego usługi edukacyjne, mogłyby być bardziej uprawnione ze względu na charakter i rangę tych usług (choć w tej sprawie nie przesądza się, czy argumenty te są zasadne) jeśli chodzi o czynności jednostek objętych systemem oświaty zwolnione na podstawie pkt 26.

W świetle tego co powiedziano powyżej trudno dopatrzeć się wskazywanego w skardze kasacyjnej naruszenia neutralności podatku VAT wobec prawidłowej implementacji z dyrektywy VAT omawianego przepisu, czy naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia jako naruszony, bo pominięty, wskazywany był także art. 20 Konstytucji RP, jednakże w uzasadnieniu nie zawarto treści z tym przepisem powiązanych.

6.4. Niezrozumiałym jest zarzut niedostrzeżenia przez WSA naruszenia przez organ art. 120 O.p. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd, jak to określił autor skargi kasacyjnej, "uzupełniania" przez organ podatkowy treści ustawy. Takiego działania organu nie odnajduje także Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja organu oparta jest bowiem o przepis prawa materialnego zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług. To, że organ dokonuje interpretacji przepisu ustawy z uwzględnieniem istniejącego orzecznictwa, nie stanowi działania wbrew treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.".

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, iż w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. strona zmierza w istocie nie do wykazania, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w istotnych dla rozstrzygnięcia kwestiach, uniemożliwiając ustosunkowanie się w pełni do zajętego przez siebie stanowiska, a do podważenia merytorycznej zasadności wyrażonych przez ten Sąd poglądów. Tymczasem niepodzielenie w zaskarżonym wyroku argumentów strony samo w sobie nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., zwłaszcza w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), gdyż w świetle tego przepisu Sąd ma – ujmując rzecz w niejakim uproszczeniu – wskazać przyczyny zajętego przez siebie stanowiska. Jeśli zatem tok rozumowania Sądu pierwszej instancji jest jasny i logiczny, przedstawiony w sposób czytelny i umożliwiający dokonanie kontroli kasacyjnej, a tak – jak już wskazano wyżej – jest w niniejszej sprawie, nie dochodzi do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., i to niezależnie od poprawności merytorycznej wywodów Sądu. Stąd wskazać jedynie należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia analizuje sporne w sprawie zagadnienie we wszystkich aspektach istotnych dla rozstrzygnięcia, a podniesione przez stronę pominięcie niektórych z jej stwierdzeń nie mogło mieć decydującego wpływu na wynik sprawy.

Z podobnych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., gdyż o naruszeniu tego przepisu nie może świadczy to, że wynik kontroli interpretacji z prawem nie spotkał się z akceptacją strony skarżącej.

Zaznaczenia wymaga także, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak jest argumentacji mającej świadczyć bezpośrednio o naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. (brak odwołania się do treści tego przepisu), stąd zarzut ten uchyla się spod kontroli merytorycznej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6.6. Zgodnie z treścią przepisu art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Prawo to nie oznacza jednak prawa do uzupełnienia podstaw kasacyjnych przez powołanie nowych przepisów, a jedynie uzupełnianie, czy zmianę argumentacji co do tych już wcześniej wskazanych, gdyż powołanie się w skardze kasacyjnej, jako środku odwoławczym od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wnoszonym w określonym terminie, na podstawę naruszenia wymaga podania konkretnego przepisu, który został naruszony, określenia postaci jego naruszenia oraz wyjaśnienia, na czym owo naruszenie polega. Wobec tego jako spóźnione, a przez to niedopuszczalne i niepodlegające rozpoznaniu merytorycznemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznać należy wywody spółki zawarte w piśmie z dnia 9 lipca 2012 r., a dotyczące naruszenia art. 2 Konstytucji RP, przepisu niewskazywanego w skardze kasacyjnej wniesionej 9 stycznia 2012 r.

6.7. W podsumowaniu powyższego uznać należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., strona nie wykazała bowiem, że Sąd pierwszej instancji naruszył prawo oddalając skargę spółki i nie uchylając zaskarżonej interpretacji.

6.8. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.