Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 423/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1, art. 2 ust. 27e, art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 2,
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 551 i art. 552
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2022 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2022 r., nr 3201-IOV3.4103.6.2022.5 IOV3.22.4103.3.2022.A, podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540, tj. ze zm.; dalej: "O.p."),

art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 tj. ze zm.; dalej: "u.p.t.u."),

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Stargardzie z 31 grudnia 2021 r.,

nr 3217-SPV.1.4103.1.4.2020.MS, 3217-SPV-1.4103.16.2020.MS, którą określono

C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S. (dalej: "Spółka"), reprezentowanej przez Syndyka masy upadłości

"Strona" lub "Skarżący") z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca

do września 2019 r.

Spółka została powołana na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z [...] maja 2019 r. W skład pierwszego zarządu spółki wchodzili: B. W. (prezes zarządu), T. C. i J. S. (członkowie zarządu), wspólnikami spółki byli G. C. Sp. z o.o. oraz J. S..

Spółka 18 lipca 2019 r. wystąpiła do sądu rejestrowego o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców. Na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] lipca 2019 r. funkcję prezesa zarządu przestał pełnić B. W., a na podstawie uchwały nr [...] przestał pełnić funkcję członka zarządu J. C.. Na dzień 17 lipca 2019 r. wspólnikami Spółki byli: G. C. Sp. z o.o., J. S., B. W. oraz T. C., a kapitał Spółki wynosił łącznie [...] zł.

Sąd Rejonowy [...] w S., Wydział XII Gospodarczy 16 lipca 2021 r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku dłużnika i wyznaczył A. B. - G. syndykiem masy upadłości (postanowienie sygn. akt [...]).

Spółka złożyła 24 października 2019 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za czerwiec, lipiec oraz sierpień, w których wykazała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy odpowiednio [...] zł, [...] zł oraz [...] zł. Natomiast 25 października 2019 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, w terminie 60 dni.

Organ I instancji w okresie od 7 stycznia 2020 r. do 1 czerwca 2020 r. przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2019 r.

Organ I instancji ustalił, że w plikach JPK_VAT za poszczególne miesiące okresu czerwiec-wrzesień 2019 r. Spółka wykazała i rozliczyła w deklaracjach

dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za ten okres, wartości wynikające

z faktur VAT wystawionych przez B. C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: "Kontrahent"). Na podstawi faktur VAT organ I instancji ustalił, że dokonane nabycia dotyczyły składników majątkowych, towarów, opłat leasingowych pojazdów, ubezpieczenia tych samochodów oraz wynagrodzeń prowizyjnych na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. Natomiast czynności sprawdzające przeprowadzone wobec Kontrahenta wykazały, że nie rozliczył on w złożonych plikach JPK-VAT faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki. Rozliczenia podatku należnego

z wystawionych faktur VAT Kontrahent dokonał 3 lutego 2020 r. składając korekty plików JPK-VAT za poszczególne miesiące. Rozliczenie nastąpiło dopiero

po działaniach organu I instancji, tj. po wszczęciu kontroli wobec Spółki (7 stycznia 2020 r.) i po wezwaniu do przed łożenia dokumentów z 22 stycznia 2020 r.

Organ I instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez Kontrahenta na rzecz Spółki obejmowały: 1) faktury w czerwcu na łączną kwotę [...]zł netto/[...] zł VAT – nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/1.150 zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę

[...] zł/[...] zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/

[...] zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...] zł/[...] zł, nr [...]

z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...]

z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 7 czerwca 2019 r. na kwotę

[...] zł/[...] zł, nr [...] z 25 czerwca 2019 r. na kwotę [...]zł/

[...] zł; 2) faktury w lipcu na łączną kwotę [...]zł/[...] zł – nr [...] z 23 lipca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 23 lipca 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł; faktury w sierpniu na łączną kwotę [...]zł/[...] zł – nr [...] z 22 sierpnia 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...]

z 22 sierpnia 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 22 sierpnia 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł; faktury we wrześniu na łączną kwotę [...]zł/[...] zł – nr [...] z 10 września 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł, nr [...] z 10 września 2019 r. na kwotę [...]zł/[...] zł. Łączna kwota wynikająca z faktur za ww. okresy to [...] zł netto oraz [...] zł VAT.

Towary wskazane na fakturach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] stanowiły majątek Spółki, która wprowadziła je do ewidencji środków trwałych w dacie wystawienia faktur. Wartości wskazane na fakturach o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] w plikach JPK_VAT zostały ujęte w wysokości 50%, a pozostałe w 100%.

Organ I instancji ustalił, że Spółka zapłaty należności, które wynikały z przedmiotowych faktur dokonała w formie przelewów na rachunek bankowy sprzedawcy. Płatności za faktury nr [...] (w części na kwotę [...]zł), [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] nastąpiła z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Zdaniem organu I instancji dowody zgromadzone w sprawie potwierdziły, że nabyte przez Spółkę od Kontrahenta składniki majątku trwałego stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa. W ocenie organu I instancji w związku z tym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie, zgodnie

z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W dniu 15 czerwca 2020 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do września 2019 r. Nie uwzględniały one jednak ustaleń kontroli podatkowej w całości. Jedynie w korekcie deklaracji za czerwiec 2019 r. Spółka skorygowała podatek naliczony o kwotę [...]zł z tytułu opłat leasingu pojazdu, który był wykorzystywany nie tylko do działalności gospodarczej.

Organ I instancji 3 lipca 2020 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2019 r.

W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki obejmującej likwidację majątku wyznaczony syndyk masy upadłości zawiadomił 22 września 2021 r. organ I instancji o wstąpieniu do postępowania jako strona.

W toku postępowania Spółka zakwestionowała ustalenia organu I instancji, co do charakteru nabytych składników majątkowych i twierdzenia, że zespół elementów, łączą więzi pozwalające uznać je za wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Organ I instancji decyzją z 31 grudnia 2021 r., nr j.w. określił Spółce

w podatku od towarów i usług za czerwiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł;

za lipiec 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł; za sierpień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres

rozliczeniowy w kwocie [...]zł oraz za wrzesień 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

Organ I instancji oparł kwalifikację nabycia przez Spółkę przedmiotowych składników majątku trwałego jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa na przepisach art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 551 i art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2020.1740 t.j. ze zm. – dalej: "K.c."), art. 19 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L Nr 347, art. 1 – dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), a także orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ I instancji uznał, że strony transakcji (Spółka i Kontrahent) błędnie zakwalifikowały przedmiot transakcji jako odsprzedaż pojedynczych składników majątku, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kwestionowane transakcje

nie stanowiły oszustwa podatkowego oraz nie zostały dokonane w celu nadużycia przepisów podatkowych. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził,

że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organu I instancji w sprawie przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło w wyniku dokonania szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych obejmujących nie tylko transakcje kupna-sprzedaży, ale także innych, równie istotnych, tj. przejęcia: pracowników, zobowiązań, kontrahentów,

jak również warsztatu znajdującego się w K. . W ocenie organu I instancji zespół składników tzw. "działalności podstawowej" Kontrahenta jest niewątpliwie wyodrębniony pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim

ze względu na charakter działalności jakiemu służył, jak również to, że może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony był z jego wykorzystaniem.

Organ uznał, ze wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiły powiązaną całość (z uwagi m.in. na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów) i nie stanowiły przypadkowego zbioru pojedynczych, oderwanych od siebie składników aktywów Kontrahenta. W oparciu o te składniki Spółka kontynuowała działalność w zakresie renowacji aut. Składniki majątkowe

i niemajątkowe będące przedmiotem transakcji stanowiły podstawę działalności Kontrahenta i praktycznie wyczerpały majątek, w oparciu o który ta działalność była dotychczas prowadzona, w oparciu o te składniki Spółka mogła kontynuować działalność już od pierwszego dnia po dokonaniu transakcji.

Organ I instancji odniósł się do argumentacji Spółki przestawionej w toku postępowania podatkowe. Według Spółki o przywołanych przez nią wyroków całość przekazanych składników powinna pozwolić na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie renowacji określonych typów pojazdów zabytkowych jedynie w oparciu o sprzęt biurowy czy części zapasowe, bez mienia, którym dysponuje Spółka – urządzeń lakierniczych w tym kabiny lakierniczej, systemów księgowych, rozliczeniowych oraz personelu obsługi. W tym kontekście organ I instancji stwierdził, że korzystanie z usług zewnętrznych w zakresie obsługi informatycznej, rachunkowej, finansowej i kadrowej nie ma wpływu na niezależność funkcjonowania.

Organ I instancji zwrócił uwagę, że Spółka nie kupiła stanowiska lakierowania pojazdów w postaci strefy przygotowawczej oraz profesjonalnej kabiny lakierniczej służących do lakierowania pojazdów podlegających renowacji. Organ podkreślił,

że Kontrahent nie świadczył przed sprzedażą majątku usług lakiernictwa ze względu

na wysoki koszt i korzystał z usług podmiotów zewnętrznych, podobnie jak Spółka.

Komora lakiernicza po wrześniu 2019 r. i została sprzedana przez Kontrahenta w sierpniu 2020 r.

Organ I instancji wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż składniki majątkowe objęte przedmiotowymi fakturami to ten sam sprzęt, na którym pracownicy Kontrahenta wykonywali pracę i jest on wystarczający do świadczenia usług w zakresie renowacji.

Organ I instancji stwierdził, że ogół poczynionych w sprawie ustaleń dowodzi, że Spółka nabyła od Kontrahenta środki trwałe, przejęła prawa do korzystania z nieruchomości oraz leasingu, a ponadto zatrudniała na tych samych stanowiskach, z tym samym zakresem czynności pracowników, którzy byli zatrudnieniu przez Kontrahenta.

Organ I instancji wyjaśnił, także zasady obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W tym zakresie organ I instancji wskazał, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2019 r. Spółka obniżyła kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez Kontrahenta, czym naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za kolejne miesiące od czerwca do września 2019 r., kolejno o [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Końcowo organ I instancji uznał, ze w sprawie bark było przesłanek do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka wywiodła od ww. decyzji odwołanie, w którym podniosła,

że organ I instancji wadliwe oparł rozstrzygnięcie na przekonaniu, że analizowane składniki majątku stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ

stanowiły własność jednego podmiotu gospodarczego. Zdaniem Spółki zbyte składniki oderwane zostały od konstrukcji, która pozwalała im funkcjonować w określony, przypisany, skonkretyzowany sposób, który dane relacje stwarzał. Podmiot, który nabył te składniki, nie miał możliwości tej relacji utrzymać, co wpływa na kwalifikację różnicuje zbycia jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie Spółka powołała się na interpretacje indywidualne organu podatkowego wydane w innych sprawach.

Organ II instancji decyzją z 25 kwietnia 2022 r., nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 31 grudnia 2021 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka kwalifikacja transakcji pozbawia Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT za miesiące od czerwca do września 2019 r., z faktur wystawionych przez

Kontrahenta. W konsekwencji, wykazany przez Spółkę zwrot nadwyżki tego podatku za wrzesień 2019 r. na rachunek bankowy byłby nienależny.

Organ powołał art. 2 pkt 27e, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1 u.p.t.u., art. 551,

art. 552 K.c. oraz art. 19 dyrektywy 2006/112/WE. Organ podkreślił, że organ I instancji słusznie wskazywał na brak w u.p.t.u. ustawowej definicji pojęcia "przedsiębiorstwo". W tym zakresie oparł się na definicji tego pojęcia znajdującej się w art. 551

w zw. z art. 552 K.c.

Zdaniem organu II instancji składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa winny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach tak,

aby można było mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów.

Przy zbyciu tak zdefiniowanego przedsiębiorstwa istotne jest, aby pomiędzy tymi elementami zachować funkcjonalne związki, tak aby przekazywana masa mogła służyć prowadzeniu działalności gospodarczej.

Organ II instancji podkreślił, że przepis art. 552 K.c. pozostawia stronom transakcji pewną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objęte zostaną przedmiotem czynności prawnej. Jednak swoboda wyłączenia poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres dokonanych wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Ponadto dla stwierdzenia,

czy przedmiotem konkretnych transakcji było przedsiębiorstwo (bądź jego zorganizowana część), koniecznym jest ustalenie treści tych transakcji oraz dokonanie wykładni oświadczeń woli stron i ich oceny pod kątem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 551 K.c.

Organ wskazując na przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. podkreślił, że zorganizowana część przedsiębiorstwa stanie się przedmiotem transakcji, gdy w wyniku tej transakcji nabywca tej części przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy. Z analizowanej definicji nie wynika, by wyczerpanie zespołu składników, o których mowa w art. 551 K.c. było w tym przypadku istotne. Każde bowiem przedsiębiorstwo, jak i jego zorganizowana część, ma swoją własną specyfikę.

W dalszej kolejności organ opisał interpretacje przepisu art. 19 dyrektywy 2006/112/WE i jej wpływ na słuszność rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji. Organ II instancji wyjasnił, że prawodawca unijny nie zdefiniował pojęcia zbycia "całości lub części majątku", jednak zakres tego pojęcia został określony w orzecznictwie ETS/TSUE. Organ zwrócił uwagę, że Trybunał uznał, iż pojęcie "przekazania całości lub części majątku" należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, włącznie z jego składnikami materialnymi i, w określonych sytuacjach, niematerialnymi, które łącznie składają

się na przedsiębiorstwo lub jego część zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasów, produktów. W tym zakresie powołał orzecznictwo ETS/TSUE. Dodatkowo wskazał

na orzeczenia sądów krajowych, które uznają m.in., że istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy "jako następcy prawnego przekazującego majątek", z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo

lub jego zorganizowana część na gruncie u.p.t.u.) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Organ II instancji podkreślił,

że konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Organ wyjaśnił, że kluczowym jest określenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest

do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie zachodzić musi na trzech płaszczyznach: 1) wyodrębnienie organizacyjne; 2) wyodrębnienie finansowe; 3) wyodrębnienie funkcjonalne.

Odwołując się do ustaleń faktycznych w sprawie, organ II instancji stwierdził,

że 7 czerwca 2019 r. Spółka nabyła od Kontrahenta i wprowadziła do ewidencji środków trwałych: wyposażenie biura i pomieszczenia socjalnego, w tym m.in. biurko, fotel, krzesła, zestaw kamer, regał, szafkę archiwum, telewizor, laminarkę, ekspres do kawy, tablicę białą, tablicę korkową, rejestrator czasu pracy (faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); namiot magazynowy (faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); wyposażenie pomieszczenia magazynu, w tym m.in. kompresor śrubowy, butlę kompresora, regały wysokiego składowania, sprzęt diagnostyczny, pneumatyczną odsysarkę do oleju ze zbiornikiem, żuraw 1 tona, paleciak, podkaszarkę trawy, piaskarkę przenośną (faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); wyposażenie pomieszczenia lakierni, w tym m.in. hebel pneumatyczny, szlifierkę, stojaki lakiernicze, stół, szafę, skrzynkę narzędziową, wózek narzędziowy, zwijak węża pneumatycznego (faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); wyposażenie pomieszczenia blachami, w tym m.in. spawarkę TRIO 200 Welder Fantasy, piaskarkę kabinową, regał magazynowy mały, wózek narzędziowy, spęczarkę, giętarkę, wiertarkę stołową średnią, wiertarkę stołową dużą, szlifierkę stołową, stół warsztatowy, narzędzia blacharskie (faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł).

Wśród wskazanych składników majątkowych zakupionych 7 czerwca 2019 r. były także: baza kontrahentów, która według zeznań B. W.

i T. C. - obejmowała kontrahentów krajowych i zagranicznych (faktura VAT nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); zestaw narzędzi

i urządzeń do hali warsztatowej, w tym m.in. wentylator podsufitowy przemysłowy, wózek narzędziowy, podnośnik dwukolumnowy, myjka warsztatowa, kompresor tłokowy, podnośniki, klucze płaskie, wyciąg spalin, tester jakości spalin, laptop, aparat fotograficzny, szlifierka (faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł,

VAT [...] zł); blachy oraz materiały i części do produkcji (faktury nr: [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł i [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); samochód marki D. [...] z [...] roku (faktura

nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł); przyczepa [...] r. (faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł, V AT [...] zł).

Spółka przejęła od Kontrahenta również: prawo do leasingu operacyjnego nr [...] (umowa z 1 marca 2018 r., zawarta z Idea G. L., faktura nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł) oraz poniosła,

w analizowanym okresie, na podstawie umowy używania z 1 czerwca 2019 r.: koszty opłat leasingowych i ubezpieczenia oraz wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją i naprawą, które wynikają z umów leasingowych dotyczących samochodów: [...] [...], [...], [...] (faktury: z 23 lipca 2019 r.

o nr [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł oraz z 22 sierpnia 2019 r., nr: [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł

i z 10.09.2019 roku, nr: [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; [...], na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, a także: zapłaciła, na rzecz kontrahenta "wynagrodzenie prowizyjne zgodnie z umową" w kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (faktura

nr [...], z 23 lipca 2019 r.).

Spółka przejęła, także 31 maja 2019 r. umowę najmu hali nr [...],

o powierzchni [...] m2 i przyległego budynku socjalnego o powierzchni [...] m2, położonych w K., wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi

z tej umowy. Umowę tę Kontrahent (reprezentowany przez B. W.) zawarł 28 maja 2013 r., z D. (od 1 stycznia 2015 r. D.2, według aneksu nr 2), aby prowadzić w niej działalność magazynowo - usługową w zakresie napraw aut zabytkowych. Zgodnie z aneksem nr 3 spółka (reprezentowana przez B. W. i T. C.), wstąpiła w prawa i obowiązki kontrahenta, w tym ponoszenie kosztów używania przedmiotu najmu (opłaty za energię elektryczną, ogrzewanie, ciepłą i zimną wodę, ścieki i wywóz śmieci), tj. kosztów firmy D. , po doręczeniu faktury.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że informacje dotyczące okoliczności związanych z analizowanymi transakcjami uzupełniły zeznania świadków: B. W. i T. C. - wspólników Kontrahenta oraz prowadzącego księgowość tej spółki K. M., złożone 15 września 2020 r., a także jej pracowników: D. D., A. J. i S. D., złożone 23 kwietnia 2021 r.

Organ II instancji analizując zeznania świadków opisał kolejno wynikające z nich wnioski. W zakresie zeznań złożonych przez B. W. stwierdził, że Kontrahent odsprzedał składniki majątku, ponieważ zarząd Spółki chciał rozszerzyć swoją działalność. Przed sprzedażą Kontrahent zajmował się renowacją samochodów oraz pośrednictwem w renowacji samochodów, potem wyłącznie pośrednictwem. Odnośnie do wpływu sprzedaży składników majątkowych na działalność Kontrahenta świadek wskazał, że nic się nie zmieniło. Dalej prowadzona była działalność, jaka prowadzona była wcześniej. Minimalnie został zmieniony profil działalności. Świadek zeznał, że ze względu na tę zmianę Kontrahent oddał leasingowane pojazdy w użytkowanie Spółce, refakturując jedynie faktury i nie osiągając z tego tytułu żadnych korzyści. Świadek wyjaśnił również, że w Spółce pełnił przez miesiąc funkcję prezesa zarządu, a następnie do końca kwietnia 2020 r. dyrektora produkcji i logistyki. Od czerwca do września 2019 r. Spółka zajmowała się renowacją pojazdów zabytkowych. W maju 2019 r. Kontrahent zatrudniał około 8 osób, m.in.: D. D., P. S. i A. J.. Świadek stwierdził, że nie wiedział o braku rozliczenia przez Kontrahenta transakcji sprzedaży majątku

w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. W jego przekonaniu faktury dokumentujące tę sprzedaż były przekazane do biura zaraz po ich wystawieniu.

Organ przeanalizował, również zeznania kolejnego świadka - T. C.. Wskazał, świadek że był wspólnikiem i współzałożycielem (obok B. W.) w B. C. Sp. z o.o. S.k. Świadek wyjaśnił, że przed sprzedażą elementów majątku Kontrahent prowadził działalność w zakresie częściowej i pełnej renowacji samochodów, począwszy od skojarzenia podmiotów, zmianę podzespołów, koloru auta, uszycie nowej tapicerki do samochodu. Według świadka Kontrahent sprzedał składniki majątku trwałego ze względu na zmianę profilu działalności

ze świadczenia usług renowacji na pośrednictwo. Sprzedaż tych składników umożliwiła Kontrahentowi uregulowanie czynszu i zaległych zobowiązań, a świadkowi pozbycie

się obciążeń psychicznych i finansowych (spółka ma zadłużenie w ZUS i banku).

Świadek zeznał, że ze względu na konieczność ograniczenia kosztów funkcjonowania Kontrahent oddał Spółce w użytkowanie na zasadach refaktury leasingowane przez niego pojazdy: [...], [...] i [...]. Potwierdził również dokonanie przez B. C. Sp. z o.o. S.k. sprzedaży bazy wszystkich jej kontrahentów na rzecz Spółki. Wskazał, że w bazie tej byli kontrahenci krajowi i zagraniczni. Najwięcej było zagranicznych, którzy są bardziej wartościowi.

Świadek wskazał, że w Spółce, w początkowej fazie, był zastępcą prezesa zarządu w zarządzie technicznym. Następnie został odwołany z tej funkcji i powołany na stanowisko dyrektora do spraw marketingu. Od czerwca do września 2019 r.

Spółka zajmowała się pracami reorganizacyjnymi, analizą jak usprawnić

jej funkcjonowanie, rozmowami z klientami, którzy zostali przekazani, tworzeniem swoich wzorów umów, działem prawnym i pracami renowacyjnymi. W tym czasie

w Spółce kluczowe i strategiczne decyzje były podejmowane przez Świadka i J. S.. Kontrahent w maju 2019 r. zatrudniał A. J., A. J., P. S., S. D., A. C., i T. M.. Świadek zeznał, także że faktury dotyczące sprzedaży majątku, z uwagi na "natłok okresu gorącego", z jego winy, nie zostały na czas dostarczone do biura.

Organ II instancji dostrzegł, że obaj ww. świadkowie (B. W. i T. C.) zeznali, iż wspólnie podejmowali kluczowe i strategiczne decyzje

w B. C. Sp. z o.o. S.k., w tym wspólnie podjęli decyzję o sprzedaży majątku B. C. Sp. z o.o. S.k. do C. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że faktury dokumentujące sprzedaż składników majątkowych, towarów, opłat leasingowych pojazdów, ubezpieczenia tych samochodów oraz wynagrodzeń prowizyjnych wystawił T. C.. Składniki te, odsprzedane później Spółce, znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w K. pod nr [...].

Organ II instancji zauważył, że obecnie Kontrahent nie zatrudnia pracowników, ma zadłużenie w banku i ZUS. Zmiana w zarządzie Spółki, która nastąpiła

17 lipca 2019 r., tj. odwołanie z funkcji prezesa zarządu B. W.

i członka zarządu T. C. spowodowała wprowadzenie nowego wspólnika - Z. W.. Organ podkreślił, że z zeznań świadków wynika,

iż za rozliczenie Kontrahenta odpowiedzialny był K. M., prowadził pełną księgowość, sporządzał deklaracje i pliki JPK_VAT.

Organ II instancji przeanalizował również zeznania K. M., który wyjaśnił, że księgowość B. C. Sp. z o.o. S.k. prowadził najprawdopodobniej

(nie pamięta dokładnie) od 2013 r. do kwietnia, maja 2020 r. na podstawie ustnej umowy. Sporządzał deklaracje dla podatku od towarów i usług w oparciu o dokumenty dostarczane przeważnie przez T. C., czasami przez B. W.. W ramach współpracy świadek kontaktował się zarówno z B. W., który zajmował się obsługą klientów, jak i T. C., który odpowiadał za dostarczanie faktur i obsługę kadrową swoich pracowników. Świadek wskazał, że faktury wystawiane były głównie przez B. W., zdarzało się, że przez T. C.. Na każdej fakturze było wskazane, czy płatność nastąpiła przelewem, czy w gotówce i kto jej dokonał (inicjały).

Świadek wyjaśnił, że główna siedziba Kontrahenta znajdowała się przy

ul. [...], tam był adres do korespondencji, natomiast działalność operacyjną prowadzili w K. . Podmiot był reprezentowany przez B. W. i T. C..

Zdaniem świadka do maja 2019 r. Kontrahent zajmował się renowacją zabytkowych aut i sprzedawał durablock. Po maju wspólnicy otworzyli nową spółkę

z nowym inwestorem. Natomiast B. C. Sp. z o.o. S.k. zaprzestała działalności operacyjnej. Nie prowadziła już działalności w tym zakresie. Świadek wskazał,

że z faktur, które otrzymał później, dowiedział się, że spółka podnajmowała sprzęt.

Od kwietnia 2020 r. B. C. Sp. z o.o. S.k. ma zawieszoną działalność.

Nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. Nie wie, z jakiego sprzętu B. C. Sp. z o.o. S.k. korzysta świadcząc usługi. Zdaniem świadka

B. C. Sp. z o.o. S.k. nie posiada żadnych środków trwałych. Świadek

zeznał, że towary udokumentowane fakturami z 7 czerwca 2019 r., znajdowały

się w K. .

Odnośnie wpływu sprzedaży składników majątku na działalność B. C. Sp. z o. o. S.k., świadek stwierdził, że jej działalność operacyjna została ograniczona, a spółka ma zaległości w banku i ZUS. Świadek stwierdził, że nie kojarzył, aby do maja 2019 r. B. C. Sp. z o.o. Sp.k. zajmowała się usługami pośrednictwa. Nie pamiętał, czy po maju 2019 r. były świadczone usługi w zakresie

renowacji samochodów i lakiernictwa, musiałby to sprawdzić. W maju 2019 r.

B. C. Sp. z o. o. S.k. zatrudniała na umowę o pracę, kilka osób, ale świadek nie jest w stanie sprecyzować ich liczby, ani podać ich nazwisk. Po maju 2019 r. wszyscy pracownicy rozwiązali umowy o pracę za porozumieniem stron, a następnie zostali przyjęci przez nową spółkę, tj. C. Sp. z o.o.

Świadek zeznał, że nie współpracował z C. Sp. z o.o. i nie zna rozliczeń tego podmiotu. O jej powstaniu dowiedział się przez przypadek, nie brał w nim udziału. Wskazał, że nie wie czym zajmowała się Spółka w okresie od czerwca do września 2019 r. Świadek wyjaśnił, że faktury VAT dotyczące sprzedaży składników majątkowych zobaczył dopiero w momencie, kiedy Spółka wystąpiła o zwrot. W styczniu 2020 r. składał korekty deklaracji VAT-7, w których uwzględnione zostały faktury dokumentujące sprzedaż składników majątkowych Kontrahenta. Wcześniej B. C. Sp. z o.o. S.k. nie wykazała ich jako sprzedaż w deklaracji i w JPK_VAT.

W charakterze świadków przesłuchano, także S. D., D. D. i A. J.. Świadkowie ci zeznali, że zarówno

w B. C. Sp. z o.o. S.k., jak i C. Sp. z o.o. stanowisko ich pracy znajdowało się w hali w K.. W obu spółkach pracowali jako mechanicy samochodowi, zajmowali się renowacją samochodów. Organ podkreślił, że świadkowie znali współpracowników oraz B. W. i T. C., gdyż byli zatrudnieni w B. C. Sp. z o.o. S.k. Pracownicy rozwiązali umowy o pracę

z B. C. Sp. z o.o. S.k. za porozumieniem stron - wszyscy, według D. D. i S. D., bo przejmowała ich C. Sp. z o.o. i podpisali nowe umowy z tą spółką. Zostali zatrudnieni przez B. W. i T. C. "z dnia na dzień". Nie było przerw pomiędzy zakończeniem pracy na rzecz B. C. Sp. z o.o. S.k. i podjęciem pracy dla C. Sp. z o.o. Świadkowie wskazali, że nie wiedzieli, czy B. C. Sp. z o.o. S.k. świadczyła usługi pośrednictwa w renowacji samochodów. Natomiast D. D. zeznał, że po tym, jak rozwiązał umowę o pracę z B. C. Sp. z o.o. S.k., spółka ta raczej nie prowadziła działalności. Świadkowie stwierdzili, że Kontrahent odsprzedał składniki majątku, gdyż - jak podejrzewał D. D., słyszał S. D., domiemywał A. J. – Kontrahent miał problemy finansowe.

Zdaniem organu II instancji z materiału źródłowego i zeznań świadków jednoznacznie wynika, że przedmiot sprzedaży udokumentowanej analizowanymi fakturami to zespół wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie, a także finansowo, który stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie organu

na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje ten sam przedmiot działalności i ten sam sprzęt używany do jej wykonywania oraz to samo miejsce prowadzenia tej działalności, przez Kontrahenta (przed dokonaniem sprzedaży) i Spółkę (po dokonaniu zakupu). Według KRS przedmiotem działalności Spółki była m.in. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja silników do pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) oraz do ciągników siodłowych, naprawa i konserwacja metalowych wyrobów gotowych. Natomiast Kontrahent zgodnie z KRS prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale, obróbki mechanicznej elementów metalowych, produkcji silników do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz ciągników rolniczych, produkcji samochodów osobowych, naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, reklamy, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Organ II instancji zwrócił też uwagę na informacje zamieszczone na stronach internetowych Kontrahenta.

Organ II instancji wyjaśnił, że Spółka nie nabyła od kontrahenta stanowiska służącego do lakierowania pojazdów podlegających renowacji (strefy przygotowawczej oraz profesjonalnej kabiny lakierniczej). W tym zakresie, tak jak Kontrahent, według zeznań pracowników, Spółka korzystała z usług podmiotów zewnętrznych. Organ II instancji dodał, że zgodnie z zeznaniami mechaników samochodowych, Kontrahent posiadał całą lakiernię w postaci strefy przygotowawczej oraz profesjonalnej kabiny lakierniczej i urządzenia te były sprawne. Były one wykorzystywane, ale na koniec

w dużo mniejszym stopniu (prawdopodobnie ze względu na duży koszt),

do lakierowania drobnych elementów, podzespołów (według A. J., który pracował w B. C. Sp. z o.o. S.k. od 2013 roku), w małych ilościach,

nie były to całe samochody (według S. D.). Potwierdza to również faktura

z 28 czerwca 2019 r. dotycząca zakupu usługi lakierowania elementów przedłożona przez Kontrahenta, organowi I instancji w dniu 6 kwietnia 2021 r., w ramach czynności sprawdzających.

Zdaniem organu II instancji narzędzia i urządzenia - wbrew stwierdzeniu odwołania - umożliwiały wykonywanie nie tylko podstawowych prac blacharskich i lakierniczych w samochodach, ale także renowacje pojazdów.

Organ stwierdził, że nie było konieczności weryfikacji oznaczeń na sprzęcie, skoro: Spółka potwierdziła, że składniki majątkowe zakupione od Kontrahenta znajdują się w warsztacie K. ; według ewidencji środków trwałych Spółka nie była w posiadaniu innego sprzętu, który umożliwiłby wykonywanie działalności w zakresie renowacji aut; z ewidencji środków trwałych, jak również z załączników do faktur nie wynika, aby składniki majątkowe były oznakowane.

Organ II instancji podkreślił, że nie można dać wiary zeznaniom T. C. i B. W. odnośnie świadczenia przez Kontrahenta usług lakierniczych w okresie od września 2019 r. do sierpnia 2020 r., tj. do czasu sprzedaży kabiny lakierniczej wraz ze strefą przygotowawczą. Przemawia za tym zdaniem

organu również ta okoliczność, że pomimo wezwania od organu I instancji

(z 14 stycznia 2021 r. i 10 marca 2021 r.) Kontrahent nie przedłożył faktur VAT za okres od listopada 2019 r. do października 2020 r. i nie okazał ewidencji środków trwałych. Wskazał jedynie, że w 2019 r. nie posiadał takich środków oraz że 31 maja 2019 r. zatrudniał 6 osób, m.in. D. D., S. D. i A. J., natomiast 1 listopada 2019 r. nie zatrudniał pracowników.

Organ II instancji nie zgodził się z przedstawionym w odwołaniu argumentem, że sprzedane przez Kontrahenta składniki majątku, po ich zbyciu stały się niezdolne do potencjalnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo, ze względu na brak struktury, działań, kierownictwa i innych czynników, decydujących o ich niezależnym funkcjonowaniu.

Zdaniem organu II instancji, Spółka prezentując swoje stanowisko w odwołaniu pominęła, że Kontrahent (przed dokonaniem sprzedaży) i Spółka (po dokonaniu zakupu) prowadziły działalność w tym samym miejscu i tym samym zakresie, nie tylko w oparciu o przekazany majątek (kompleksowo wyposażony warsztat) i prawa majątkowe (wynajem hali), ale również wiedzę i pracę tej samej, przejętej z dnia na dzień, wysoko wykwalifikowanej kadry specjalistów (na co wskazano również na stronie internetowej) i zarządzających - B. W. i T. C. (którzy zeznali, że mieli podobny zakres obowiązków w obu spółkach), a także bazę kontrahentów B. C. Sp. z o.o. S.k., krajowych i zagranicznych.

W ocenie organu II instancji całokształt materiału dowodowego potwierdził, że przekazane przez Kontrahenta składniki jej przedsiębiorstwa stanowiły na tyle zorganizowaną jego część, że pozwoliły Spółce prowadzić działalność w zakresie renowacji pojazdów. Pozostawały one w ścisłych, wzajemnych relacjach również

w spółce macierzystej. Nie bez znaczenia przy tym jest fakt, że po przekazaniu składników majątkowych oraz kadry pracowniczej i zarządzającej, Kontrahent nie świadczył żadnych usług. Kontrahent wystawiał jedynie faktury VAT na rzecz Spółki dotyczące umowy użyczenia samochodów. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za kwiecień 2020 r., a 6 kwietnia 2020 r. zawiesił działalność gospodarczą i 24 sierpnia 2020 r. wspólnicy tej spółki podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu.

Organ podatkowy nie dał też wiary wyjaśnieniom, zgodnie z którymi sprzedaż składników majątkowych Kontrahenta wiązała się ze zmianą profilu jej działalności z renowacji zabytkowych aut na pośrednictwo w wyszukiwaniu klientów, którzy chcą wykonać renowację samochodu. Okoliczność, że Kontrahent nie świadczył usług pośrednictwa wynika nie tylko z zeznań mechaników samochodowych (podważanych w tym zakresie w odwołaniu) i K. M., ale przede wszystkim z dowodów źródłowych spółki i jej kontrahentów.

Organ uznał, że wszystkie przejęte składniki majątku łącznie umożliwiły Spółce podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, co nastąpiło po ich przejęciu. Tym samym, spełniony został najistotniejszy warunek uznania nabytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., tj. warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Natomiast o wyodrębnieniu finansowym składników nabytych przez Spółkę świadczy przede wszystkim przejęcie: prawa do leasingu operacyjnego nr [...]

z 1 marca 2018 r. oraz zobowiązań Kontrahenta, wynikających z umów leasingowych dotyczących samochodów: [...], [...] i [...], użyczonych na podstawie umowy z 1 czerwca 2019 r. dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Są to koszty opłat leasingowych i ubezpieczenia oraz wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją i naprawą, które wynikają z zawartych

przez kontrahenta umów leasingowych dotyczących tych samochodów.

W opinii organu II instancji wraz z zespołem praw, obowiązków i rzeczy składających się na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, Spółka przejęła

od Kontrahenta, również związane z tym kompleksem koszty.

Ponadto Spółka dzięki istniejącym powiązaniom miała pełną wiedzę o dotychczasowym funkcjonowaniu zakupionego zespołu składników majątkowych (tajemnice przedsiębiorstwa, listy klientów, kontakty w branży, rozliczenia finansowe). Organ II instancji dostrzegł, że istnienie tych powiązań nie ma charakteru przesądzającego, decydującego, ale jest istotną okolicznością z punktu widzenia dokonania oceny zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności. Powiązania te bowiem mogły mieć wpływ na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę. Zdaniem organu powinny zostać ocenione łącznie

z pozostałymi dowodami i innymi ustaleniami dokonanymi w tej sprawie.

Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że wszystkie działania podjęte w okresie od czerwca do września 2019 r. przez Spółkę i Kontrahenta skutkowały przeniesieniem własności zorganizowanego zespołu składników materialnych

i niematerialnych oraz przejęciem zobowiązań, kontrahentów, jak również wykwalifikowanych pracowników i kadry zarządzającej. Zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiły powiązaną całość (z uwagi m.in. na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów) i nie stanowiły przypadkowego zbioru pojedynczych, oderwanych od siebie składników aktywów B. C. Sp. z o.o. Sp.k. W oparciu o te składniki Spółka kontynuowała działalność w zakresie renowacji aut.

Organ podkreślił, że okoliczności sprawy potwierdzają ekonomiczny sens transakcji, którym było przejęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa łącznie z jego dotychczasowymi pracownikami i kontaktami handlowymi, w oparciu o które już od pierwszego dnia po dokonaniu transakcji Spółka mogła kontynuować, prowadzoną wcześniej przez Kontrahenta działalność gospodarczą. Ponadto składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem transakcji stanowiły podstawę działalności przedsiębiorstwa B. C. Sp. z o.o. Sp.k. i praktycznie wyczerpały majątek, w oparciu o który ta działalność była dotychczas prowadzona.

Organ podkreślił, że w sprawie wystąpiły okoliczności, których dotyczy

art. 2 ust. 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wskazując również na przepisy art. 86 ust. 1, ust.. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., organ II instancji wskazał, że w przypadku

transakcji, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pismem z 10 czerwca 2022 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję organu odwoławczego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji 31 grudnia 2021 r. i zasądzenie od organu II instancji na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na zastosowaniu tego przepisu, przejawiające się w uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy z akt postępowania w sposób bezsprzeczny wynika, że nabyto jedynie poszczególne składniki majątku;

2) przepisów postępowania poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ I i II instancji, jakoby doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie jak bezsprzecznie wynika z akt postępowania, jedynie poszczególnych składników majątku.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Sprawa podlega rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie przepisu art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z 8 sierpnia 2022 r. wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów. O składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego poinformowano strony postępowania. Dodatkowo skarżącego pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi, a organ o możliwości uzupełnienia argumentacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021137 t.j. ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 j.t. ze zm.; dalej "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Podkreślenia wymaga, że dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada,

czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem

m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a).

Skargę w niniejszej sprawie wywiódł Syndyk Masy Upadłości. Sąd jedynie na marginesie wskazuje, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż decyzje

organów podatkowych (I i II instancji) zostały wydane wobec C. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w S., na rzecz której działa Syndyk Masy Upadłości

(tak w sentencji kontrolowanych w sprawie decyzji – akta administracyjne sprawy). Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się,

że o ile podstawienie syndyka w miejsce upadłego w postępowaniach sądowych i administracyjnych dotyczących masy upadłości ma charakter bezwzględny i następuje ipso iure, o tyle upadły pozostaje stroną tych postępowań w znaczeniu materialnoprawnym. (Witosz A., Prawo upadłościowe, komentarz do art. 144, LexOmega i przywołane tam orzecznictwo). Syndyk działa zatem w imieniu własnym

na rzecz upadłego.

W niniejszej sprawie sporne jest czy w stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nabycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do uznania prawa Spółki do odliczenia

podatku naliczonego związanego z zakwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami udokumentowanymi fakturami VAT wystawionymi w okresie od czerwca do września 2019 r.

Argumentacja skargi w znacznej mierze stanowi powtórzenie stanowiska prezentowanego na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego. Skarżący usiłuje dowieść, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i niewłaściwie zastosowały art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz poczyniły błędne ustalenia faktyczne.

Organy podatkowe podnoszą, że ogół poczynionych w sprawie ustaleń dowodzi, że Spółka nabyła od Kontrahenta środki trwałe, przejęła prawa do korzystania z nieruchomości oraz leasingu, a ponadto zatrudniła na tych samych stanowiskach, z tym samym zakresem czynności, pracowników, którzy byli zatrudnieni przez Kontrahenta. W tych okolicznościach organy podatkowe uznały, że nabyte składniki majątku trwałego stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ww. transakcje.

Zdaniem organów podatkowych nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią zespół elementów, które łączą więzi, pozwalające uznać je za wyodrębnione na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (czyli maja one charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Skarżący podniósł, że zgodnie z ustaleniami faktycznymi w sprawie, Spółka nie nabyła od Kontrahenta zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególne składniki majątku przy pomocy, których mogła prowadzić działalność gospodarczą, jednakże nabyte składniki należy traktować jako zbiór rzeczy niestanowiących przedsiębiorstwa, czy też jego wyodrębnionej części. Doszło do zbycia przez Kontrahenta składników majątku, które pozostawały w relacjach tylko w ramach funkcjonowania tej spółki. W momencie zbycia, utraciły swój charakter oddziaływania na siebie, ponieważ oderwane zostały od konstrukcji, która pozwalała im funkcjonować w ramach działalności Kontrahenta, tj. w sposób określony i skonkretyzowany. Spółka, która nabyła dane, poszczególne składniki majątkowe, nie miała możliwości wzajemnej relacji tych składników utrzymać, co wpływa na kwalifikację tych elementów jako

składników będących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącego przedmiotowe składniki pozostawały w istocie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa wyłącznie do momentu dokonania zbycia.

W ocenie Skarżącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników stanowiący wyodrębnioną głównie organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W niniejszej sprawie poszczególne składniki majątku nabyte przez Spółkę stanowią jedynie sumę poszczególnych składników, przy pomocy których możliwe było prowadzenie odrębnej działalności.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że ze względu na to,

iż u.p.t.u. nie zawiera definicji przedsiębiorstwa to na potrzeby prawa podatkowego należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 K.c.

Zgodnie z art. 551 K.c. - przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 552 K.c. - czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba

że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 ust. 27e u.p.t.u. Ilekroć w u.p.t.u. jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Organy podatkowe uznały, odmiennie aniżeli Skarżący, że w sprawie znajdują zastosowanie ww. przepisy bowiem transakcje zawarte przez Spółkę, a polegające

na zawarciu umów sprzedaży składników majątkowych z Kontrahentem (obejmujących: towary, opłaty leasingowe pojazdów, ubezpieczenia tych samochodów i wynagrodzenia prowizyjne na łączną kwotę netto [...] zł oraz VAT [...] zł) stanowią w istocie nabycie przez Spółkę zorganizowanej część przedsiębiorstwa.

Przyjęcie przez organy podatkowe, że objęte transakcjami elementy majątku w rzeczywistości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa spowodowało, iż transakcje te nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uwzględniając, zatem ww. regulacje oraz przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentują ich nabycie tj. nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo dostrzec należy, że organy ustaliły, iż Kontrahent nie rozliczył w plikach JPK_VAT faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki w okresie

od czerwca do września 2019 r. Rozliczenia podatku należnego Kontrahent dokonał dopiero 3 lutego 2020 r., po wszczęciu kontroli wobec Spółki i wezwaniu Kontrahenta (pismo z 22 stycznia 2020 r.) do przedłożenia dokumentów.

Reasumując organy podatkowe uznały, że strony transakcji (Spółka

i Kontrahent) błędnie zakwalifikowały przedmiot transakcji jako odsprzedaż pojedynczych składników majątku, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organy uznały jednocześnie, że kwestionowane transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego oraz nie zostały dokonane w celu nadużycia przepisów podatkowych

a zatem nie wystąpiły przesłanki do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zgodne z prawem.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie, zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony przy uwzględnieniu przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Nie naruszono również, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, dyspozycji art. 121 O.p. Całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku o bezzasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych.

Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że transakcje obejmowały zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, podczas gdy obejmowały poszczególne składniki majątku, Sąd uznał za bezzasadne.

Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Rezultaty rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził

do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba

że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok z 14 sierpnia 2019 r., III SA/Wa 3080/18).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały

jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Spółka w sposób nieuprawniony zmierzała do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zawierają one przekonujące argumenty, a zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów.

Materiał dowodowy, prowadzący do tej konkluzji został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organów nie może być uznana za dowolną, gdyż została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w przepisach art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W zaskarżonej decyzji wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 § 4 O.p.

Przechodząc do dalszej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, Sąd wskazuje, że właściwa wykładnia definicji legalnej pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa" zawartej w przepisie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pozwoli na właściwą interpretację transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką i Kontrahentem.

Zwrócić należy uwagę, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. regulacji jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,

który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Trzema elementami pozwalającymi na odróżnienie sprzedaży części

majątku przedsiębiorstwa od sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa są: wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe oraz okoliczność,

że zorganizowana część przedsiębiorstwa składa się z powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, których łączną funkcją jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności posługiwania się innymi składnikami. Przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi tylko

do zmiany właściciela, a ten po nabyciu, bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych

działań, może prowadzić działalność gospodarczą (por. wyrok NSA z 27 maja 2021 r.,

I FSK 300/20).

Zarówno organizacyjne, jak i finansowe wyodrębnienie zbywanej

części przedsiębiorstwa są tak samo istotne dla przyjęcia, czy doszło do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Rzeszowie

z 6 listopada 2019 r., I SA/Rz 525/19).

Wyodrębnienie organizacyjne z reguły będzie wymagało ustanowienia jakimś wewnętrznym aktem wydanym przez władze przedsiębiorstwa ustanawiającym wyodrębnienie takiej właśnie samodzielnej jego części. Najczęściej będzie się tak dziać w przedsiębiorstwach prowadzących różne rodzaje działalności. Kiedy działalności głównej towarzyszy jakaś działalność uboczna. Wyodrębnienie organizacyjne może polegać na ustanowieniu odrębnego pionu zajmującego się tylko określoną działalnością. Innym rodzajem wyodrębnienia organizacyjnego może być podział

na regiony działania przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na większej części kraju. Wskazane sytuacje stanowią tylko modelowy przykład wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie organizacyjne może mieć również charakter faktyczny,

gdy w danym przedsiębiorstwie istnieje część posiadająca własną strukturę,

z odrębnym pionem podległości służbowej, majątkiem na którym wykonywana

jest działalność. Wyodrębniona część przedsiębiorstwa powinna być organizacyjnie zdolna, bez udziału innych elementów do prowadzenia działalności gospodarczej,

tak jak samodzielne przedsiębiorstwo.

Jakkolwiek stopień wyodrębnienia w różnorakich stanach faktycznych może być rożny, to jednak każdorazowo nie może być wątpliwości co do istnienia takiego właśnie wyodrębnienia. Wyodrębnienie to powinno być wyraźne.

Ściśle powiązane z wyodrębnieniem organizacyjnym jest wyodrębnienie finansowe zbywanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań

do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstw od finansów

jego zorganizowanej części. W końcu zorganizowana część przedsiębiorstwa składa

się z powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, których łączną funkcją jest możliwość prowadzenia działalności gospodarczej, bez konieczności posługiwania się innymi składnikami. Niezależnie od osoby właściciela tych składników, są one ze sobą tak powiązane, że bez podejmowania jakichkolwiek działań, zatrudniania dodatkowych osób, dołączania jakiegokolwiek innego mienia oraz zamawiania innych usług można w oparciu tylko o te składniki (materialne

i niematerialne) prowadzić działalność gospodarczą.

Przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi tylko do zmiany właściciela i ten po nabyciu bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych działań może prowadzić działalność gospodarczą. Innymi słowy można powiedzieć,

że w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do zbycia pewnego, działającego organizmu gospodarczego, o dokładnie określonych

w dotychczasowej firmie granicach, wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo,

w skład którego wchodzą wszystkie elementy w postaci mienia i składników niematerialnych, który to organizm gospodarczy jest zdolny do działania po zmianie właściciela bez żadnych dodatkowych działań z jego strony.

W przypadku zawarcia umowy kupna - sprzedaży wyczerpującej w ujęciu podatkowym definicję dostawy zawartą w art. 5 ust.1 u.p.t.u. przedmiotem jej są rzeczy w postaci nieruchomości lub mienia ruchomego. Przedmiotem dostawy są tylko

i wyłącznie towary jak też niektóre prawa. Przepisów u.p.t.u. nie stosuje

się w przypadku ich dostawy, jeżeli wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Sądu transakcje pomiędzy Spółką a Kontrahentem stanowiły w istocie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zawierają bowiem takie elementy, które pozwalały uznać, że przedmiotem transakcji był powiązany ze sobą funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych zdolny do prowadzenia na nim działalności gospodarczej, która była w spółce zbywającej te składniki wyodrębniona organizacyjnie i finansowo.

Z akt sprawy wynika bowiem, że 7 czerwca 2019 r. Spółka nabyła

od Kontrahenta i wprowadziła do ewidencji środków trwałych: wyposażenie biura i pomieszczenia socjalnego, w tym m.in. biurko, fotel, krzesła, zestaw kamer, regał, szafkę archiwum, telewizor, laminarkę, ekspres do kawy, tablicę białą, tablicę korkową, rejestrator czasu pracy (faktura nr [...]); namiot magazynowy (faktura nr [...]); wyposażenie pomieszczenia magazynu, w tym m.in. kompresor śrubowy, butlę kompresora, regały wysokiego składowania, sprzęt diagnostyczny, pneumatyczną odsysarkę do oleju ze zbiornikiem, żuraw 1 tona, paleciak, podkaszarkę trawy, piaskarkę przenośną (faktura nr [...]); wyposażenie pomieszczenia lakierni, w tym m.in. hebel pneumatyczny, szlifierkę, stojaki lakiernicze, stół, szafę, skrzynkę narzędziową, wózek narzędziowy, zwijak węża pneumatycznego (faktura nr [...]); wyposażenie pomieszczenia blachami, w tym m.in. spawarkę, piaskarkę kabinową, regał magazynowy mały, wózek narzędziowy, spęczarkę, giętarkę, wiertarkę stołową średnią, wiertarkę stołową dużą, szlifierkę stołową, stół warsztatowy, narzędzia blacharskie (faktura nr [...]).

Wśród wskazanych składników majątkowych zakupionych 7 czerwca 2019 r. były także: baza kontrahentów, obejmująca kontrahentów krajowych i zagranicznych (faktura VAT nr [...]); zestaw narzędzi i urządzeń do hali warsztatowej, w tym m.in. wentylator podsufitowy przemysłowy, wózek narzędziowy, podnośnik dwukolumnowy, myjka warsztatowa, kompresor tłokowy, podnośniki, klucze płaskie, wyciąg spalin, tester jakości spalin, laptop, aparat fotograficzny, szlifierka (faktura nr [...]); blachy oraz materiały i części do produkcji (faktury nr: [...], nr [...]); samochód (faktura nr [...]); przyczepa (faktura nr [...]).

Spółka przejęła od Kontrahenta również: prawo do leasingu operacyjnego (faktura nr [...]) oraz poniosła, w analizowanym okresie, na podstawie umowy używania z 1 czerwca 2019 r.: koszty opłat leasingowych i ubezpieczenia oraz wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją i naprawą, które wynikają z umów leasingowych dotyczących samochodów (faktury: z 23 lipca 2019 r. o nr [...], oraz z 22 sierpnia 2019 r. nr: [...], nr [...], nr [...] i z 10 września 2019 r. nr: [...], nr [...], nr [...], a także: zapłaciła, na rzecz Kontrahenta "wynagrodzenie prowizyjne zgodnie z umową" (faktura z 23 lipca 2019 r. nr [...]). Spółka przejęła, także 31 maja 2019 r. umowę najmu hali i przyległego budynku socjalnego położonych w K. wraz z wszelkimi prawami i obowiązkami wynikającymi z tej umowy. Sąd podkreśla, że szczegóły dotyczące ww. elementów transakcji zostały przedstawione w początkowej części niniejszego uzasadnienia i uznał, że nie było konieczności powtarzania tych informacji.

Sąd wskazuje, że materiał dowodowy zawierający ww. dokumentację uzupełniły organy podatkowe zeznaniami świadków: wspólników Kontrahenta oraz osoby prowadzącej księgowość Kontrahenta (złożone 15 września 2020 r.), a także pracowników Kontrahenta (złożone 23 kwietnia 2021 r.).

Sąd zwraca uwagę, że z zeznań B. W. i T. C., na co zasadnie wskazywały organy podatkowe wynika, iż Kontrahent odsprzedał składniki majątku, ponieważ zarząd Spółki chciał rozszerzyć swoją działalność i zaproponował Kontrahentowi współpracę. Przed sprzedażą Kontrahent zajmował

się renowacją samochodów oraz pośrednictwem w renowacji samochodów, po sprzedaży miał się zajmować wyłącznie pośrednictwem.

Organy podatkowe zasadnie wskazały, że świadkowie wspólnie podejmowali kluczowe i strategiczne decyzje w B. C. Sp. z o.o. S.k., w tym wspólnie podjęli decyzję o sprzedaży jej majątku. Składniki objęte przedmiotowymi fakturami VAT odsprzedane Spółce, znajdowały się w tym samym miejscu, tj. w K..

Organ zasadnie również przeanalizował zeznania K. M., który wyjaśnił, iż że księgowość Kontrahenta prowadził najprawdopodobniej

od 2013 r. do kwietnia, maja 2020 r. na podstawie ustnej umowy. Sporządzał deklaracje dla podatku od towarów i usług w oparciu o dokumenty dostarczane przeważnie przez T. C., czasami przez B. W.. W ramach współpracy świadek kontaktował się zarówno z B. W., który zajmował się obsługą klientów, jak i T. C., który odpowiadał za dostarczanie faktur i obsługę kadrową swoich pracowników. Świadek wskazał, że faktury wystawiane były głównie przez B. W., zdarzało się, że przez T. C.. Świadek wyjaśnił również, że główna siedziba Kontrahenta znajdowała się przy ul. [...] (tam był adres do korespondencji), natomiast działalność operacyjną Kontrahent prowadził w K. . Świadka wyjaśnił, że do maja 2019 r. Kontrahent zajmował się renowacją zabytkowych aut i sprzedawał durablock. Po maju wspólnicy z nowym inwestorem utworzyli nowy podmiot. Natomiast Kontrahent zaprzestał działalności operacyjnej, nie prowadził już działalności dotychczasowym zakresie. Z faktur, które otrzymywał w późniejszym okresie wynikało, że Kontrahent podnajmował sprzęt. Od kwietnia 2020 r. Kontrahent ma zawieszoną działalność, nie prowadzi działalności operacyjnej i nie zatrudnia pracowników. Zdaniem świadka Kontrahent nie posiada żadnych środków trwałych. Świadek zeznał, że towary udokumentowane fakturami z 7 czerwca 2019 r. znajdowały się w K. . Odnośnie wpływu sprzedaży składników majątku na działalność Kontrahenta świadek stwierdził,

że jej działalność operacyjna została ograniczona, a spółka ma zaległości w banku

i ZUS.

Sąd podkreśla również, że zasadnie wskazały organy podatkowe, że z zeznań ww. świadka wynika, że do maja 2019 r. Kontrahent nie zajmował się usługami pośrednictwa. Ponadto świadek nie potwierdził, czy po maju 2019 r. były świadczone usługi w zakresie renowacji samochodów i lakiernictwa. Z uzyskanych w toku postępowania informacji wynika, także że w maju 2019 r. Kontrahent zatrudniał

na umowę o pracę kilka osób (świadek nie sprecyzował ich liczby, ani nie podał nazwisk). Natomiast po maju 2019 r. wszyscy pracownicy rozwiązali umowy o pracę

za porozumieniem stron, a następnie zostali przyjęci przez Spółkę.

Sąd zwraca uwagę na informacje pozyskane od pracowników Kontrahenta (następnie Spółki), tj. S. D., D. D. i A. J.. Świadkowie zeznali, że zarówno w B. C. Sp. z o.o. Sp.k., jak i C. Sp. z o.o. stanowisko ich pracy znajdowało się w hali w K.. W obu spółkach pracowali jako mechanicy samochodowi, zajmowali się renowacją samochodów. Organy trafnie zauważyły, że świadkowie znali współpracowników

oraz wspólników, ponieważ byli wcześniej pracownikami Kontrahenta. Wyjaśnili,

że pracownicy rozwiązali umowy o pracę z B. C. Sp.. z o.o. Sp.k.

za porozumieniem stron i wszyscy (według D. D. i S. D.) podpisali nowe umowy z C. Sp. z o.o. Pracownicy zostali zatrudnieni przez B. W. i T. C. "z dnia na dzień". Świadkowie potwierdzili, że nie było przerw pomiędzy zakończeniem pracy na rzecz Kontrahenta i podjęciem pracy dla Spółki.

Ponadto świadkowie wskazali, że nie wiedzieli, czy Kontrahent świadczył usługi pośrednictwa w renowacji samochodów. D. D. zeznał, że jego zdaniem po tym, jak rozwiązał umowę o pracę z Kontrahentem, spółka ta raczej nie prowadziła działalności. Zdaniem świadków Kontrahent odsprzedał składniki majątku, gdyż

- jak podejrzewali (D. D.), słyszeli (S. D.), domniemują

(A. J.), miał problemy finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu zasadnie zatem uznały organy podatkowe, że przedmiot sprzedaży udokumentowanej analizowanymi fakturami to zespół wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie, a także finansowo, który stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W tym zakresie trafne okazało się stanowisko organów podatkowych, że na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje ten sam przedmiot działalności i ten sam sprzęt używany do jej wykonywania oraz to samo miejsce prowadzenia tej działalności i zasoby ludzkie, przez Kontrahenta (przed dokonaniem sprzedaży) i Spółkę (po dokonaniu zakupu).

Sąd zauważa, że według KRS przedmiotem działalności Spółki była m.in. konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

obróbka metali i nakładanie powłok na metale, obróbka mechaniczna elementów metalowych, produkcja silników do pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli) oraz do ciągników siodłowych, naprawa i konserwacja metalowych

wyrobów gotowych. Natomiast Kontrahent, zgodnie z KRS, prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale, obróbki mechanicznej elementów metalowych, produkcji silników do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz ciągników rolniczych, produkcji samochodów osobowych, naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, reklamy, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek. Zasadnie organ podatkowy zwrócił dodatkowo uwagę

na informacje zamieszczone na stronach internetowych Kontrahenta.

Sąd podkreśla zatem, że z kompletnego materiału dowodowego sprawy wynika, że prowadzona przez Kontrahenta przed dokonaniem sprzedaży) i Spółka po dokonaniu zakupu działalność, związana była z tym samym miejscem i tym samym zakresem,

w oparciu o posiadany majątek i prawa majątkowe. Te same były również narzędzia

i urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez te spółki działalności gospodarczej. Ponadto praca była wykonywana przez tych samych pracowników wykonujących prace w takim samym zakresie.

Słusznie organy podatkowe uznały, że narzędzia i urządzenia, wbrew twierdzeniom Skarżącego, umożliwiały wykonywanie nie tylko podstawowych prac blacharskich i lakierniczych w samochodach, ale także renowacje pojazdów. Sami bowiem pracownicy potwierdzili, że do wykonywania przez nich pracy pierwotnie

dla Kontrahenta, a następnie dla Spółki wystarczające były narzędzia i urządzenia objęte przedmiotowymi transakcjami. Tym samym nie polegało na prawdzie,

jak wskazywał Skarżący, że elementy majątku, które zakupiła Spółka nie pozwalały

na wykonywanie działalności w takim samym zakresie jak miało to miejsce

u Kontrahenta.

Zasadnie również wskazał organ podatkowy, że nie było konieczności weryfikacji oznaczeń na sprzęcie, skoro Spółka potwierdziła, że składniki majątkowe zakupione

od Kontrahenta znajdują się w warsztacie K., a według ewidencji środków trwałych Spółka nie była w posiadaniu innego sprzętu, który umożliwiłby wykonywanie działalności w zakresie renowacji aut i z ewidencji środków trwałych, jak również z załączników do faktur nie wynikało, aby składniki majątkowe były oznakowane.

Sąd podziela ocenę przeprowadzoną przez organy podatkowe, w zakresie świadczenia przez Kontrahenta usług lakierniczych w okresie od września 2019 r. do sierpnia 2020 r., tj. do czasu sprzedaży kabiny lakierniczej wraz ze strefą przygotowawczą. Zasadnie odmówiono wiary zeznaniom wspólników Kontrahenta.

Jak bowiem trafnie wskazały organy, pomimo wezwania (z 14 stycznia 2021 r.

i 10 marca 2021 r.) Kontrahent nie przedłożył faktur VAT za okres od listopada 2019 r. do października 2020 r. i nie okazał ewidencji środków trwałych. Wskazał jedynie,

że w 2019 r. nie posiadał takich środków oraz że 31 maja 2019 r. zatrudniał 6 osób,

m.in. D. D., S. D. i A. J., natomiast 1 listopada 2019 r. nie zatrudniał pracowników.

Zasadnie również organy podatkowe nie zgodziły się z argumentem,

że sprzedane przez Kontrahenta składniki majątku, po ich zbyciu stały się niezdolne do potencjalnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo, ze względu na brak struktury, działań, kierownictwa i innych czynników, decydujących o ich niezależnym funkcjonowaniu. Skarżący prezentując stanowisko pominął, że działalność Kontrahenta (przed dokonaniem sprzedaży) i Spółki (po dokonaniu zakupu) prowadzona była w tym samym miejscu i tym samym zakresie, nie tylko w oparciu o przekazany majątek (kompleksowo wyposażony warsztat) i prawa majątkowe (wynajem hali), ale również wiedzę i pracę tej samej, przejętej "z dnia na dzień", wysoko wykwalifikowanej kadry specjalistów (na co wskazano również na stronie internetowej) i zarządzających - B. W. i T. C. (którzy zeznali, że mieli podobny zakres obowiązków w obu spółkach), a także bazę kontrahentów B. C. Sp. z o.o. S.k., krajowych i zagranicznych.

W ocenie organu podatkowego całokształt materiału dowodowego potwierdził, że przekazane przez Kontrahenta składniki przedsiębiorstwa stanowiły na tyle zorganizowaną jego część, że pozwoliły Spółce prowadzić działalność w zakresie renowacji pojazdów. Pozostawały one w ścisłych, wzajemnych relacjach również w spółce macierzystej. Nie bez znaczenia przy tym jest fakt, że po przekazaniu składników majątkowych oraz kadry pracowniczej i zarządzającej, Kontrahent nie świadczył żadnych usług. Kontrahent wystawiał jedynie faktury VAT na rzecz Spółki dotyczące umowy użyczenia samochodów. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług złożył za kwiecień 2020 r., a 6 kwietnia 2020 r. zawiesił działalność gospodarczą i 24 sierpnia 2020 r. wspólnicy podjęli uchwałę o jej rozwiązaniu.

Organ nie dał też wiary wyjaśnieniom, zgodnie z którymi sprzedaż składników majątkowych Kontrahenta wiązała się ze zmianą profilu jej działalności z renowacji zabytkowych aut na pośrednictwo w wyszukiwaniu klientów, którzy chcą wykonać renowację samochodu. Okoliczność, że kontrahent nie świadczył usług pośrednictwa wynika nie tylko z zeznań mechaników samochodowych (podważanych w tym zakresie w odwołaniu) i K. M., ale przede wszystkim z dowodów źródłowych spółki i jej kontrahentów.

Wyżej powołane ustalenia organów podatkowych, Sąd uznaje za prawidłowe i uzasadnione materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Pozwalają one na stwierdzenie, że został spełniony najistotniejszy warunek uznania nabytych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., tj. warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Odnosząc się do wyodrębnienia finansowego składników nabytych przez Spółkę zasadnie wskazano, że świadczy o tym przede wszystkim przejęcie: prawa do leasingu operacyjnego z 1 marca 2018 r. oraz zobowiązań kontrahenta, wynikających

z umów leasingowych dotyczących samochodów użyczonych na podstawie umowy

z 1 czerwca 2019 r. dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą. Są to koszty opłat leasingowych i ubezpieczenia oraz wszelkie koszty związane z bieżącą eksploatacją i naprawą, które wynikają z zawartych przez kontrahenta umów leasingowych dotyczących tych samochodów. A zatem wraz z zespołem praw, obowiązków i rzeczy składających się na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Spółka przejęła od Kontrahenta, również związane z tym kompleksem koszty.

Odnosząc się do organizacyjnej strony przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa trafnie wskazano, że dzięki istniejącym powiązaniom Spółka miała pełną wiedzę o dotychczasowym funkcjonowaniu zakupionego zespołu składników majątkowych (tajemnice przedsiębiorstwa, listy klientów, kontakty w branży, rozliczenia finansowe). Organ podatkowy trafnie dostrzegł, że istnienie tych powiązań

nie ma charakteru przesądzającego, decydującego, ale jest istotną okolicznością

z punktu widzenia dokonania oceny zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności. Powiązania te bowiem mogły mieć wpływ na kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że wszystkie działania podjęte w okresie od czerwca

do września 2019 r. przez Spółkę i Kontrahenta skutkowały przeniesieniem własności zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz przejęciem zobowiązań, kontrahentów, jak również wykwalifikowanych pracowników i kadry zarządzającej. Zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo

i funkcjonalnie. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe stanowiły powiązaną całość (z uwagi m.in. na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów) i nie stanowiły przypadkowego zbioru pojedynczych, oderwanych od siebie składników aktywów Kontrahenta. W oparciu o te składniki Spółka kontynuowała działalność w zakresie renowacji aut. Ponadto składniki majątkowe

i niemajątkowe będące przedmiotem transakcji stanowiły podstawę działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta i praktycznie wyczerpały majątek, w oparciu o który

ta działalność była dotychczas prowadzona.

W sprawie – wbrew zarzutom skargi - wystąpiły zatem okoliczności, których dotyczy art. 2 ust. 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd stwierdza, iż zasadnie organy podatkowe uznały, że Spółka nie mogła w uzasadniony sposób skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z nabycia elementów majątku Kontrahenta. W związku z tym, że kwalifikacja przedmiotowych transakcji była prawidłowa,

czyli doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - transakcje nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to Spółka nie mogła odliczyć kwoty podatku z dokumentujących je faktur.

Sąd zgadza się zatem z organami podatkowymi, że dokonując w rozliczeniu podatku od towaru i usług za okres od czerwca do września 2019 r. obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowej transakcji, naruszono przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez zawyżenie wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za poszczególne miesiące od czerwca do września 2019 r.

Sąd końcowo stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

W tej sytuacji, Sąd - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - skargę oddalił.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne

są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.