Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 871/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Henryk Wach po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 173/17 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną. 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 173/17 oddalił skargę R. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej.

Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] czerwca 2016 r. określającej przedsiębiorcy R. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą [...] w B. wysokość opłaty paliwowej za kwiecień 2012 r. w kwocie 378 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec strony jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., którą określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres. Organ podkreślił, że skoro skarżący został zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, to jest również podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

Organ II instancji zanegował prawdziwość twierdzenia skarżącego co do konieczności zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie zgodził się on z tezą o naruszeniu prawa poprzez wydanie decyzji w sprawie opłaty paliwowej jeszcze przed doręczeniem stronie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym i przed upływem terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w chwili wydania decyzji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została jeszcze wysłana do Podatnika i nie upłynął, a nawet nie rozpoczął się termin do jej zaskarżenia. W jego przekonaniu określenie wysokości podatku akcyzowego nie jest zagadnieniem wstępnym w postępowaniu w przedmiocie wymiaru opłaty paliwowej. Rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest bowiem w każdej sprawie bezwzględnie uzależnione od uprzedniego uzyskania rozstrzygnięcia innego organu, a tylko taki, bezpośredni związek jest immanentną cechą zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.).

Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) podzielił argumentację i stanowisko organu odwoławczego.

W przekonaniu Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo wywiązały się z powinności badania, czy został uiszczony podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa od paliwa nabytego przez skarżącego. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym, czynności podjęte przez organ I instancji pozwoliły na stwierdzenie, że dostawca paliw nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie składał deklaracji podatkowych z tytułu tej daniny. Jednocześnie, nie było możliwe skontaktowanie się z tym podmiotem. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Celnego dołożył należytej staranności w dążeniu do ustalenia, czy we wcześniejszym etapie obrotu paliwem należne daniny publiczne zostały odprowadzone.

WSA zauważył, że ani w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, ani też w regulacji dotyczącej opłaty paliwowej (w ustawie o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym) ustawodawca nie traktuje nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, jako osoby ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Jak już bowiem wykazano, podmioty te są podatnikami podatku – stają się nim niejako w miejsce osoby, która skutecznie uchyliła się od opodatkowania. Jednocześnie, ich podmiotowość podatkowoprawna, z woli ustawodawcy nie jest uzależniona od legitymowania się dobrą wiarą podczas nabywania wyrobów akcyzowych. Zdaniem WSA okoliczność tę należy podnieść z uwagi na artykułowaną przez skarżącego adnotację na fakturze VAT, dokumentującej sprzedaż, potwierdzającą zapłatę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Już samo nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a nie ustalono, że podatek został zapłacony predestynuje natomiast nabywców, czy posiadaczy wyrobów akcyzowych do przypisania im statusu podatników akcyzy, a w konsekwencji – również przymiotu podmiotów obciążonych opłatą paliwową. Nie jest więc tak, że organ I instancji, za późniejszą aprobatą organu odwoławczego "wybrał sobie" skarżącego jako podmiot odpowiedzialny za nieuiszczony podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową, ponieważ doszedł do wniosku, że od niego łatwiej będzie ściągnąć daninę publiczną.

WSA uznał, że skarżący, urzeczywistniwszy podatkowy stan faktyczny determinujący treść powinności podatkowej w podatku akcyzowym, a jednocześnie stan faktyczny opłaty paliwowej zobowiązany był złożyć informację o opłacie paliwowej i terminowo wywiązywać się z tej daniny publicznej. Ponieważ nie spełnił on w ustawowym terminie ani formalnego obowiązku złożenia informacji, ani też materialnej powinności uiszczenia opłaty, zasadne było wydanie decyzji określającej wysokość opłaty paliwowej.

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, względnie uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641 z późn. zm. – dalej: ustawa o autostradach płatnych lub u.a.p.f.d.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia;

b) art. 37j ust. 1 pkt 4) ustawy o autostradach płatnych w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm. – dalej: u.p.a.), oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, co skutkowało wydaniem zaskarżonego orzeczenia, albowiem Pan R. P. nie podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu i brak jest w obrocie prawnym ostatecznej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień 2012 roku potwierdzającej fakt, iż Skarżący miałby być podatnikiem podatku akcyzowego;

c) art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych poprzez przyjęcie, iż powstał obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, podczas gdy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstało, a decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. dotycząca podatku akcyzowego za kwiecień 2012 roku została prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 maja 2017 roku, sygn. akt III SA/G1 222/17;

d) art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4) ustawy o autostradach płatnych - poprzez stwierdzenie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej w sytuacji ustalenia przez organ innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu i brak istnienia w obrocie prawnym prawomocnej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego za kwiecień 2012 roku;

e) art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 w związku z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w związku z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w związku z art. 37h ust. 1 i ust. 2 ustawy o autostradach płatnych oraz w związku z art. 37j ust. 1 pkt 4) ustawy o autostradach płatnych - poprzez naruszenie zasady równości oraz zasady zakazu dyskryminacji i nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej tylko i wyłącznie z uwagi na trudności w wyegzekwowaniu podatku akcyzowego od innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu;

2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mających wpływ na wynik sprawy, a to:

a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez istotne naruszenie naczelnych reguł postępowania podatkowego z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także procedowanie z pominięciem ważkich dla sprawy okoliczności oraz prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów publicznych, a także działanie w sprzeczności z prawem;

b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak samodzielnego przeprowadzenia postępowania w stosunku do spółki pod firmą P.Sp. z o.o. mającego na celu ustalenie, czy podatek akcyzowy został zapłacony, a także mającego na celu ustalenie źródła pochodzenia paliwa, co ma wpływ na istnienie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej;

c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury VAT nr [...], z której jednoznacznie wynika, iż "Podatek VAT oraz akcyza zostały odprowadzone", co tym samym było potwierdzeniem dla R. P., iż podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony, a tym samym R. P. nie może być uznany za podatnika podatku akcyzowego, co w konsekwencji powoduje, iż brak jest podstaw do określenia w stosunku do R. P. opłaty paliwowej;

d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2) art. 201 § 1 pkt 2) w związku z art. 211 w związku z art. 220 § 1 i § 2 w związku z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1) O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącego i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w K., pomimo że decyzja ta obarczona była naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy prawa poprzez brak uchylenia zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] czerwca 2016 roku z uwagi brak zastosowania instytucji zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest o rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i poprzez wydanie decyzji przez organ I instancji w sprawie opłaty paliwowej jeszcze przed doręczeniem stronie decyzji w sprawie zobowiązania w podatku akcyzowym i przed upływem terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy w chwili wydania decyzji przez organ I instancji w sprawie opłaty paliwowej decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie została jeszcze wysłana do strony i nie upłynął, a nawet nie rozpoczął się termin do jej zaskarżenia.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, w okolicznościach faktycznych sprawy, należało uznać za nieusprawiedliwione.

W zarzutach tych ogólnie rzecz ujmując podatnik wskazał w zakresie naruszenia prawa materialnego na to, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, że brak jest ostatecznej decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, że decyzja organu odwoławczego dotycząca podatku akcyzowego została uchylona przez WSA, że w postępowaniu ustalono innego podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, że naruszono zasadę równości i zakazu dyskryminacji. W przedmiocie naruszenia przepisów o postępowaniu powołał błędne ustalenia faktyczne, pominiecie ważkich dla sprawy okoliczności faktycznych, prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania do organów publicznych, a także działanie sprzeczne z prawem. Brak przeprowadzenia samodzielnego postępowania w stosunku do Spółki P. Brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy treści faktury, z której jednoznacznie wynika, że podatek VAT oraz podatek akcyzowy zostały zapłacone oraz brak zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej podatku akcyzowego.

Przechodząc do rozważań na tle wskazanych w skardze kasacyjnej zagadnień, zauważyć należy, że zasadnie, w ocenie NSA, Sąd I instancji stwierdził w zaskarżonym wyroku, że podatnikiem podatku akcyzowego jest m.in. nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). W konsekwencji, dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej postaci powinności podatkowej, czyli obowiązku podatkowego. Ta zaś przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

Do przedstawionych stanów faktycznych nawiązuje ustawodawca kształtując stan faktyczny, którego urzeczywistnienie determinuje powstanie oraz treść powinności z tytułu opłaty paliwowej. Dzieje się tak, ponieważ moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest tożsamy z chwilą powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych i gazu (art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d.). Jednocześnie, podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h u.a.p.f.d., od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy.

Słusznie dalej zauważył, że ustawodawca kształtując moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej nie odwołuje się do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, ukształtowanego w jednostronnym, władczym rozstrzygnięciu administracji podatkowej. Nawiązuje on natomiast do skonkretyzowanej powinności podatkowej powstałej z mocy samego prawa. Ponieważ zaś podstawą obliczenia opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu wskazanych w art. 37h u.a.p.f.d., od jakich podmioty obowiązane z tytułu opłaty paliwowej zobowiązane są zapłacić podatek akcyzowy, wyklucza to samodzielne, oderwane od ustaleń poczynionych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym poszukiwanie przez organ podatkowy własnego, oderwanego od podatku akcyzowego, przedmiotu opłaty paliwowej oraz podstawy jej obliczenia. Jeżeli więc konkretna osoba, w związku z realizowanym przez siebie zachowaniem jest podatnikiem podatku akcyzowego i z mocy samego prawa ciąży na niej skonkretyzowana powinność podatkowa z tytułu tej daniny, podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym determinująca z mocy prawa wysokość tej daniny jest również podstawą obliczenia opłaty paliwowej i nie jest prawnie możliwe dokonywanie odrębnych ustaleń w tym względzie, dotyczących autonomicznie samej tylko opłaty paliwowej. Dotyczy to zarówno podatnika dokonującego samoobliczenia podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej i wykazującego wysokość tych danin w składanych deklaracjach, jak i organów podatkowych określających w swoich deklaratoryjnych decyzjach to, czego podmioty zobowiązane nie wskazały w deklaracjach.

Usprawiedliwione też jest stwierdzenie, że skoro należności z tych tytułów są odrębnymi daninami publicznymi, choć wywodzącymi się z tego samego, urzeczywistnionego stanu faktycznego, brak jest podstaw do tego, aby wymiar opłaty paliwowej uzależniać od uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Z całą mocą należy bowiem podkreślić, iż elementem łączącym obydwie, wspomniane daniny publiczne nie jest deklaratoryjna decyzja w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego. Za taki zwornik należy natomiast uznać stan faktyczny, którego urzeczywistnienie determinuje powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i równocześnie, powinności z tytułu opłaty paliwowej.

Mając na względzie przywołane wywody Sądu I instancji, w celu potwierdzenia ich zasadności, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 37j ust. 1 u.a.p.f.d. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast z art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d. wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei w myśl postanowień art. 37I ust. 1 u.a.p.f.d. podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych dotyczących konstrukcji opłaty paliwowej, a w szczególności podstawy jej obliczenia pozwala na zajęcie stanowiska, że zakres postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, którego przedmiotem jest określenie wysokości tej daniny determinowany przez normę materialnoprawną, a to art. 37j ust. 1 i art. 37k ust. 1 oraz art. 37I ust. 1 u.a.p.f.d., obejmuje dwie relewantne prawnie okoliczności faktyczne, a mianowicie dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem jest wyrób akcyzowy oraz ustalenie ilości tego wyrobu, od której określony podmiot jest zobowiązany zapłacić opłatę paliwową (zob. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Trafnie zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (por. art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 u.a.p.f.d. oraz art. 4 ust. 3 i 5 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.). Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (tak też np. wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15, LEX nr 2142958; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16).

Wyjaśnienia wymagają powiązania opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Wskazać tu należy na trzy płaszczyzny powiązań, a mianowicie podmiotową, podmiotowo - przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna, podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo - przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje mianowicie z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p.f.d. Wreszcie trzecia płaszczyzna, przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p.f.d., są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Wskazane wyżej silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania tychże czynności na tożsame w obydwu tych postępowaniach istotne prawnie fakty i zbędne przedłużanie postępowania. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. A zatem uznanie przez organy podatkowe podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości automatycznie oznacza, iż jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej.

Jeżeli zatem w toku postępowania nie sposób było potwierdzić fakt zapłaty na wcześniejszym etapie obrotu podatku akcyzowego, to zaistniała powinność organu podatkowego do określenia jego wysokości i w konsekwencji także wysokości opłaty paliwowej nabywcy lub posiadaczowi wyrobów akcyzowych.

Zauważyć w tym miejscu należy, że organ podatkowy I instancji podjął działania nakierowane na ustalenie, czy od paliwa dostarczonego przez Spółkę P. Sp. z o.o. został zapłacony w należytej wysokości podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa. Jak jednak wskazano, w decyzji nieostatecznej, pomimo czynności podejmowanych przez kontrolujących, nie ustalono źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez skarżącego od wskazanej Spółki (dostawa udokumentowana fakturą nr ([...]). Stało się tak przez wzgląd na brak dostępu do dokumentacji źródłowej tej Spółki oraz niemożność przesłuchania członków organów uprawnionych do jej reprezentowania. W konsekwencji, nie była możliwa weryfikacja zawartych transakcji - w tym - ustalenie, że została zapłacona w należytej wysokości akcyza oraz opłata paliwowa. Jednocześnie, od innych organów podatkowych oraz od organów kontroli skarbowej uzyskano informacje świadczące o uczestnictwie wspomnianego kontrahenta skarżącego w nielegalnym obrocie olejem napędowym. Ponadto, Organ I instancji ustalił, iż Spółka P., nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego oraz - co za tym idzie - nie składała deklaracji podatkowych z tytułu tej daniny publicznej (por. protokół kontroli z [...] lutego 2016 r.).

Jak wynika z analizowanych przepisów u.p.a. i u.a.p.f.d oraz ustalonego stanu faktycznego, u skarżącego kasacyjnie zaistniał stan faktyczny, determinujący treść obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a jednocześnie stan faktyczny dotyczący opłaty paliwowej, w konsekwencji zobowiązany on był złożyć informację o opłacie paliwowej i terminowo wywiązywać się z tej daniny publicznej.

Zauważyć ponadto należy, jak wcześniej to już wskazano, że przed ostatecznym określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącego kasacyjnie została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Decyzja ta nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez WSA, gdyż na mocy wyroku tegoż Sądu, dotyczącego podatku akcyzowego, WSA uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego (por. wyrok WSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 222/17, LEX nr 2573686).

Odnotować zatem trzeba, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego za kwiecień 2012 r. stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym.

Odnotować nadto przyjdzie, mając na względzie wyeliminowanie z obrotu prawnego przez WSA jedynie decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku akcyzowego, że podczas dalszego procedowania w zakresie tej daniny strona skarżąca kasacyjnie nie powołała dowodów, jak i wniosków dowodowych, które pozwoliłyby na ustalenia skutkujące nieobciążaniem jej podatkiem akcyzowym za wskazany sporny okres kwietnia 2012 r. W wyniku dalszego toku postępowania dotyczącego tego podatku, doszło w konsekwencji do utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. Z kolei WSA wyrokiem z dnia 6 września 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 330/18, LEX nr 2573686 oddalił skargę podatnika. Natomiast NSA oceniając legalność zaskarżonego wyroku podtrzymał stanowisko Sądu I instancji oddalając skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 222/19, LEX nr 2692330).

Mając na względzie przywołane prawomocne orzeczenia Sądu I instancji, jak i Sądu kasacyjnego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2012 roku, wskazać należy na ich wiążący charakter wynikający z treści art. 170 p.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675). W świetle art. 170 p.p.s.a. wydane w sprawie orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca orzeczenia określona w tym przepisie oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem, w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 561/2018, LEX nr 2536679). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16, LEX nr 2465037).

Wobec powyższego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą, której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy i ta sama jego ilość, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej do zapłaty. Tym samym organ wydający decyzję ostateczną w przedmiocie opłaty paliwowej za kwiecień 2012 r. zobowiązany był uwzględnić decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten sam okres, w szczególności ustalony w niej stan faktyczny urzeczywistniający powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej.

W świetle powyższego wszystkie zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. Zauważyć jeszcze dodatkowo należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie można mówić o naruszeniu zasady równości, czy zakazu dyskryminacji. W przepisach normujących podatek akcyzowy i opłatę paliwową brak jest regulacji, z których wynikałoby jakaś podmiotowa kolejność odpowiedzialności za te zobowiązania publicznoprawne, związana z obrotem wyrobami, od których nie została zapłacona akcyza. Natomiast nabycie lub posiadanie takich wyrobów przez dany podmiot, od których podatek akcyzowy nie został odprowadzony, implikuje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, jak i obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zasadnie zatem skarżący kasacyjnie został obciążony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej.

Końcowo zauważyć należy, że nie było w sprawie podstaw do zawieszenia postępowania. Wydanie decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej nie jest bowiem uzależnione od ostatecznego rozstrzygnięcia wysokości podatku akcyzowego. Jak wcześniej już zauważono obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, jak i opłaty paliwowej wynika z tego samego stanu faktycznego. Postępowania te mogą toczyć się równocześnie. Natomiast związanie decyzją nieostateczną dotyczącą podatku akcyzowego, wynikające z art. 194 O.p., czyli związanie dokumentem urzędowym, nie implikuje konsekwencji w postaci zaistnienia zagadnienia prejudycjalnego, wymagającego zawieszenia postępowania w sprawie opłaty paliwowej. W orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że z zagadnieniem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, jego rozpatrzenie należy do innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, musi istnieć zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni, to znaczy, by bez jego rozstrzygnięcia nie było możliwe rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1108/15, LEX nr 2417540).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).