Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 966/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2015-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 165 n par 1  art 282c , 282 b
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień oraz miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 czerwca 2015 r. nr [...] , wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwana dalej "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust.2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), Dyrektor Izby Skarbowej [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 28 listopada 2014 r., znak: [...] określającą W. G. (zwanemu dalej: "Stroną" bądź "Skarżącym") w podatku od towarów i usług za:

– kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

– lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

– sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł,

– grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą: "[...] W.G." i w 2010 r. zajmowała się usługami z zakresu wynajmu lokali pod działalność. Strona w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazała za:

– kwiecień 2010 r. (złożona w dniu 25.05.2010 r.) zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2010 r. (korekta złożona w dniu 23.11.2010 r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23.11.2010 r. przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego [...] ) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł,

– lipiec 2010 r. (korekta złożona w dniu 23.11.2010 r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23.11.2010 r. przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego [...] ) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł,

– sierpień 2010 r. (korekta złożona w dniu 23.11.2010 r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23.11.2010 r. przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego [...] ) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł,

– wrzesień 2010 r. (korekta złożona w dniu 25.11.2010 r. do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23.11.2010 r. przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego [...] ) nadwyżkę "podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł,

– październik 2010 r. (złożona w dniu 25.11.2010 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł,

– listopad 2010 r. (złożona w dniu 2.3.12.2010 r.) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie [...] zł,

– grudzień 2010 r. (złożona 25.01.2011 r.) zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] zawiadomił Stronę o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego zaś postanowieniem z dnia 3 stycznia 2014 r., doręczonym Stronie w dniu 7 stycznia 2014 r., wszczęto postępowanie kontrolne wobec Strony w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r.

W dniu 28 października 2014 r. doręczono Stronie odpis protokołu z badania ksiąg, do którego ustaleń Strona nie wniosła zastrzeżeń.

Pismem z dnia 18 listopada 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] zawiadomił Stronę o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz do skorygowania - na podstawie art. 14c ust. 3 w związku art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej - złożonych w 2010 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w zakresie objętym przedmiotowym postępowaniem kontrolnym, w terminie wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, z których to uprawnień Strona nie skorzystała.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontrolny ustalił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

U. M. w okresie od dnia 1 kwietnia 2010 r. do dnia 31 października 2010 r. wystawiła na rzecz Strony 7 faktur sprzedaży VAT dotyczących prac budowlanych na terenie budowy sklepu "B" w P., które zostały ujęte przez Stronę w rejestrach zakupu VAT za kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2010 r., a podatek naliczony wynikający z tych faktur został wykazany w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Z dokumentów przedłożonych organowi kontroli skarbowej wynikało, iż U. M. zawarła w 2010 r. ze Stroną niżej wymienione umowy o roboty budowlane:

1. Umowa o dzieło nr [...] z dnia 2 kwietnia 2010 r. dotyczącą "wyburzenia, rozbiórki starych budynków i fundamentów wraz z wywozem i uporządkowaniem terenu na [...] położonej w P. przy-ul. [...] o łącznej powierzchni [...] m2". Tytułem wynagrodzenia za wykonane prace Strona zobowiązana była do zapłaty kwoty [...] zł netto w trzech ratach po [...] zł. Do umowy tej kontrahent wystawił 3 faktury VAT (nr [...] z dnia 30.04.2010 r., nr [...] z dnia 31.05.20lO r., nr [...] z dnia 30.06.2010 r.). Wykonanie robót objętych ww. umową znalazło odzwierciedlenie w protokołach odbioru robót (z dnia 30.04.2010 r., 31.05.2010 r., 31.05.2010 r.)

2. Umowa o dzieło nr [...] z dnia 29 czerwca 2010 r. dotycząca "wykonania specjalistycznych posadzek o powierzchni [...] m2, na [...] położonej w P. przy ul. [...] ". Tytułem wynagrodzenia Strona zobowiązana była do zapłaty za wykonane prace kwoty [...] zł netto w trzech ratach po [...] zł. Do umowy tej kontrahent wystawił 3 faktury sprzedaży VAT (nr [...] z dnia 31.07.2010 r., nr [...] z dnia 25.08.2010 r., nr [...] z dnia 31.08.2010 r.).

3. Umowa o dzieło nr [...] z dnia 2.08.2010 r. dotycząca "wykonania wykorytowania terenu pod położenie polbruku, przygotowanie podłoża, w tym utwardzenie nawiezionego piachu oraz wybetonowanie podłoża pod położenie kostki brukowej na [...] położonej w P. przy ul. [...] ". Tytułem wynagrodzenia Strona zobowiązana była do zapłaty kwoty [...] zł netto w dwóch ratach po [...] zł. Do umowy tej kontrahent wystawił Stronie 1 fakturę sprzedaży VAT (nr [...] z dnia 20.10.2010 r.).

Na podstawie dokumentacji podatkowej przedłożonej przez Stronę organ kontroli skarbowej ustalił, że na terenie budowy sklepu "B." w P. w 2010 r. wykonywał prace inny wykonawca, tj. S. G. działający w zakresie przedsiębiorstwa pod firmą: Firma [...] G. S., który wystawił Stronie 6 faktur VAT za wykonane roboty budowlane na łączna kwotę netto [...] zł. Z zeznań ww. kontrahenta Strony przesłuchanego w charakterze świadka wynikało, że wykonał on roboty, których zakres pokrywał się z ww. robotami U. M. wskazując jednocześnie sposób ich wykonania a ponadto zeznał, że nadzorował w całości prace budowlane na terenie sklepu "B." w P. i nie jest mu znana U. M. Zeznał także, że skontaktował się telefonicznie ze Stroną informując ją, że "zostawił go na lodzie, a w Urzędzie Kontroli Skarbowej powie tylko prawdę bez nakłaniania go na inne zeznania". Ponadto S. G. oświadczył, że "materiał na budowę w tym na wykonanie posadzki i przygotowanie terenu pod położenie polbruku pochodził w całości od zleceniodawcy".

W przedsiębiorstwie S. G. dokonano czynności sprawdzających, w wyniku których w dniu 10 czerwca 2014 r. sporządzono protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów. W oświadczeniu z dnia 16.05.2014 r. stanowiącym załącznik do tego protokołu S. G. wyjaśnił, że jego firma wykonywała na budowie sklepu "B." w P. prace: fundamenty, mury, wieńce, posadzki, utwardzenie pod drogi i parkingi bez układania kostki i krawężnika, ocieplenie budynku styropianem, malowanie, płytki w pomieszczeniach socjalnych, wykonywanie nasypu (skarpy). Zapleczem technicznym przy wykonywaniu tych prac była ładowarko-koparka oraz 5 pracowników. Ponadto S. G. oświadczył, że za prace dodatkowe nie wystawił faktury.

U. M. przesłuchana jako świadek w postępowaniu kontrolnym zeznała, że do współpracy ze Stroną doszło przez jej męża, oświadczyła, że Stronę "raz chyba widziała" oraz zeznała, że prace rozbiórkowe na terenie budowy sklepu "B." w P. wykonała "pracownikami z tzw. łapanki, którzy nie chcieli zatrudniać się na umowę o pracę, bo mieli komorników", których ani ilości ani danych osobowych nie pamiętała. Z zeznań złożonych przez U. M. wynikało, że prace rozbiórkowe jej firma wykonywała ręcznie młotkiem, kilofem, a gruz z rozbiórki budynku na budowie sklepu "B." wywoził jej mąż, ale ona nie wie gdzie.

W zakresie prac budowlanych polegających na wylaniu posadzki w sklepie "B.", U. M. zeznała, że prace te wykonywał mąż razem z pracownikami przy czym nie pamiętała ona ani jakim sprzętem ani też danych osobowych pracowników.

W zakresie prac budowlanych polegających na przygotowaniu terenu pod położenie polbruku na budowie sklepu "B." w P. zeznała, że prace te wykonywał jej małżonek i to on zna szczegóły dotyczące tych prac.

Z kolei przesłuchany charakterze świadka małżonek U. M. zeznał, że w firmie żony zajmował się dostawą i organizacją, ponieważ żona musiała być w domu przy chorej matce, "była tam całe dnie, stąd też pomagał żonie w prowadzeniu firmy". Przesłuchany w zakresie prac budowlanych wykonanych przez firmę małżonki na terenie budowy sklepu "B." w P. zeznał, że prace wykonał głównie ręcznie sprzętem jeszcze ze swojej działalności gospodarczej z pomocą 4 osób. Według zeznań Z. M. gruz z rozbiórki został wykorzystany do równania terenu i dróg tymczasowych na placu budowy, tym samym nie był on wywożony poza teren budowy. Jak zeznał świadek materiały budowlane były kupowane na firmę żony na paragony "a potem jak chciał fakturę, to już minął miesiąc i było za późno".

Strona w trakcie przesłuchania oświadczyła, że w związku z tym, iż budowa sklepu "B." w P. była oddalona o [...] km od siedziby jej firmy, to była na budowie rzadko i nie ma szczegółowej wiedzy na temat budowy. Odnośnie zakupu materiałów budowlanych zeznał, że część materiałów kupował on, ale małżonkowie M. też mieli jakieś materiały. Na pytanie - kto był kierownikiem budowy w P. - zeznał, że nie pamięta.

Postanowieniem z dnia 27 października 2014 r. organ kontroli włączył do dowodów w postępowaniu kontrolnym wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 24 października 2014 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. wobec U. M. W decyzji tej organ kontroli skarbowej, po przeanalizowaniu dowodów zebranych w postępowaniu kontrolnym nr [...] , stwierdził że firma U. M. nie mogła wykonać prac budowlanych na rzecz Strony gdyż nie posiadała do wykonania tych prac niezbędnego sprzętu budowlanego i pracowników.

W uzasadnieniu wskazał na okoliczności to potwierdzające. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec U. M. organ kontroli skarbowej ustalił, że nie miała możliwości fizycznych

i technicznych samodzielnie wykonać wskazanego w wystawionych fakturach szerokiego zakresu prac na rzecz Strony na terenie budowy sklepu "B." w P., bowiem nie posiadała niezbędnego do wykonania prac sprzętu, narzędzi, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, nie dokonywała zakupu usług najmu urządzeń, sprzętu od innych podmiotów gospodarczych. Ponadto brak szczegółowych zapisów w umowach o roboty budowlane, protokołach odbioru, przy wydatkowaniu znacznych środków pieniężnych, ograniczał wzajemne prawa do roszczeń z tytułu reklamacji. Wyjaśnienia U. M. i jej męża, że do wykonania prac budowlanych na rzecz Strony wykorzystywała zatrudnionych "na czarno" pracowników potwierdzały, że ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno U. M., jak i jej małżonek poza samym twierdzeniem o zatrudnianiu "na czarno", nie przedłożyli (za wyjątkiem danych jednej osoby, która zmarła) żadnych dowodów na potwierdzenie tego faktu, nie wskazali danych osobowych pozostałych, rzekomo zatrudnionych osób. Ponadto małżonkowie M. pomimo wystąpienia prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nie byli zainteresowani tą możliwością, dokonując jakoby zakupów materiałów budowlanych na paragon. W ocenie organu kontroli skarbowej U. M. w toku prowadzonego wobec niej postępowania celowo wymazała dane swoich kontrahentów i zakres fakturowanych usług z przedłożonych kserokopii faktur VAT uniemożliwiając organowi zweryfikowanie rzetelności jej firmy w zakresie możliwości wykonywania przez nią różnorodnych usług, w tym budowlanych. Jego zdaniem U. M. wiedziała też, że wystawiając faktury VAT, w których wskazywała rzekomo wykonane prace i usługi uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie budził wątpliwości fakt, iż Stronie, jako adresatowi wystawionych faktur wykonanych budowlanych, U. M. umożliwiła odliczenie wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast zebrany materiał dowodowy dotyczący U. M. dowodzi, że nie miała ona zamiaru zapłacić wykazywanego w fakturach sprzedaży VAT podatku i w rzeczywistości podatku tego nie zapłaciła czego dowodzi tego wyrok Sądu Okręgowego IV Wydział Karny Odwoławczy z dnia 28.07.2014 r., sygn. akt [...] dotyczący skazania U. M. na karę grzywny w kwocie [...] zł za uporczywe niepłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł i za 2011 r. w kwocie [...] zł oraz podatku VAT za okres od listopada 2009 r. do kwietnia 2012 r. w kwocie ogółem [...] zł. Potwierdza to również treść pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7.03.2014 r., w którym informuje on organ kontroli skarbowej, że U. M. posiada zaległości z tytułu podatku VAT za okres od listopada 2009 r. do grudnia 2013 r. w kwocie [...] zł (z tego zaległość w podatku VAT za 2010 r. wyniosła [...] zł) oraz zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 2009 r. do 2012 r. w kwocie [...] zł. (z tego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wyniosła [...] zł). Ponadto, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą U. M. składała deklaracje podatkowe VAT-7, wykazując w nich podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego, którego de facto nie uiszczała.

W świetle powyższego organ kontroli skarbowej uznał, iż realizacja usług "opisanych fakturami VAT" wystawionymi przez U. M. dla Strony w rzeczywistości nie miała miejsca. W ocenie ww. organu dowody zgromadzone w toku postępowania wskazują jednoznacznie, że U. M. ograniczała swoją współpracę ze Stroną jedynie do wystawania tzw. "pustych faktur", które stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

Mając na względzie ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 24 października 2014 r., wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. wobec U. M. oraz dowody zebrane w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej, powołując się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u., stwierdził że Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w ww. 7 fakturach wystawionych przez U. M., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu kontroli skarbowej zdarzenia gospodarcze opisane na fakturach wystawionych przez U. M. nie miały miejsca pomiędzy kontrahentami. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku. Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w związku z ujęciem przez Stronę w rejestrach zakupów prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, sierpień i październik 2010 r. 7 zakwestionowanych faktur ewidencje zakupu za te miesiące nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem nie stanowią dowodu w myśl art. 193 § 1 O.p. Organ wskazał, że stosownie do art. 193 § 2 O.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a ponieważ w niniejszej sprawie stwierdzono nierzetelność ww. rejestrów zakupu, to stosownie do art. 193 § 6 O.p. organ podatkowy I instancji nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji zakupu prowadzonej przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w zakwestionowanym zakresie.

Wskazał także, iż ze względu na stwierdzone nieprawidłowości konieczne stało się ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Niemniej jednak organ ten odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - stosownie do art. 23 § 2 O.p. - ponieważ dane wynikające z rejestrów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z dnia 28 listopada 2014 r., znak: [...] określił Stronie w podatku od towarów i usług za:

– kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– sierpień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł,

– listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

– grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 10 grudnia 2014 r. Strona złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji i wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

– naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122,

art. 123, art. 124, art. 125, art. 165b, art. 187, art. 191, art. 193, art. 194, art. 197, art. 198 O.p.,

– naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1

i ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1

i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zebranego w sprawie, zaskarżoną decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 24.10.2014 r., wydana wobec U. A. M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r., której wyciąg został włączony do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu I instancji - decyzją Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 28.01.2015 r., została uchylona w całości i przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Decyzja ta, jak wskazał organ odwoławczy, miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i zawarte w niej ustalenia były elementem stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopóki funkcjonowała w obiegu prawnym. Skoro w obiegu prawnym nie ma urzędowego dokumentu, z którego wynikało że wystawiano "puste faktury", to organ odwoławczy nie mógł się na niego powoływać, a dowody przeprowadzone w niniejszej sprawie, nie wykazały jednoznacznie, że faktury wystawione przez U. M. są fikcyjne.

W konsekwencji uznano, że nie zebrano w sposób odpowiedni materiału dowodowego, dotyczącego transakcji zawartych pomiędzy Stroną i U. M. Twierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych winne być poparte dowodami w sposób nie budzący wątpliwości. Nadto konsekwentnie do wskazań interpretacyjnych, wynikających z przywołanych wyroków TSUE wymagało rozważenia przez organ I instancji, czy Strona dokonując nabycia usług budowlanych od U. M. - jak to wynikało z zakwestionowanych przez organ kontroli skarbowej faktur - działał z należytą ostrożnością.

W skardze z dnia 22 lipca 2015 r. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości, ewentualnie o uchylenie decyzji w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2010 r., lipiec 2010 r., sierpień 2010 r. i wrzesień 2010 r. i przekazania w tym zakresie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając:

- naruszenie art. 165b § 1 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a to w związku z przeprowadzoną wcześniej (w roku 2010) wobec Skarżącego kontrolą podatkową z zakresu podatku od towarów i usług, w wyniku której to kontroli Skarżący złożył korektę swoich deklaracji w całości uwzględniając nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli podatkowej - co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji naruszenia wskazanego przepisu, organ II instancji nie umorzył postępowania podatkowego, przynajmniej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r. (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.).

Skarżący w uzasadnieniu podniesionego zarzutu skargi wskazał, że w stosunku do Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., w wyniku której sporządzony został protokół kontroli podatkowej (z dnia 23 listopada 2010 r.). Skarżący złożył odpowiednie korekty deklaracji VAT-7, uwzględniające w całości ujawnione w toku tej kontroli nieprawidłowości. Znajduje to odzwierciedlenie w aktach sprawy, jak i w samym uzasadnieniu decyzji I instancji. Tym samym, po upływie 6 miesięcy od dnia 23 listopada 2010 r., ziściła się przesłanka określona w art. 165b § 1 O.p., skutkująca przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego.

Jak wskazują organy obu instancji, wobec Skarżącego, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 3 stycznia 2014r., w dniu 7 stycznia 2014 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towaru i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. W wyniku przeprowadzenia tegoż postępowania kontrolnego wydana została decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie określająca w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. zobowiązania podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie kontrolne wszczęte w roku 2014 obejmowało - w zakresie okresu od kwietnia do września 2010 r. - przedmiot kontroli objęty postępowaniem kontrolnym zakończonym protokołem kontroli z dnia 23 listopada 2010 r.

W ocenie Skarżącego postępowanie kontrolne jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu art. 165b O.p., co wynika zarówno literalnie z treści art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej jak i z ratio legis art. 165b O.p. Taka jest też linia orzecznicza sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 9.04.2015 r., sygn. akt I FSK 279/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 2.12.2013 r., sygn. akt I SA/Op 650/13, wyrok NSA z dnia 24.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2341/11). W szczególności postępowanie kontrolne, w wyniku którego organ kontroli skarbowej określa zobowiązanie podatnika, musi być rozumiane jako postępowanie kontrolne objęte normą art. 165b O.p. Wniosek taki płynie, w ocenie Skarżącego, także z sentencji decyzji organu I instancji, gdzie wśród podstaw prawnych wydania decyzji organ podpiera się art. 21 § 3 i § 3a O.p., które to przepisy pozwalają określić wysokość zobowiązania podatkowego (określić prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w decyzji wydanej w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, zaś organ kontroli skarbowej jest organem podatkowym (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wymieniony w sentencji decyzji organu I instancji).

Jak wskazał Skarżący w uzasadnieniu podniesionego zarzutu skargi, gdyby uznać, że kontrola podatkowa prowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...], w wyniku której to organ wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, nie wchodzi w zakres pojęcia postępowania podatkowego, które w myśl art. 165b O.p. należy wszcząć nie później niż w terminie 6 miesięcy, norma wyrażona w art. 165b O.p. w praktyce nie funkcjonowałaby. W każdym bowiem przypadku, mimo upływu 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, organy kontroli skarbowej, z inicjatywy naczelników urzędów skarbowych lub bez takiej inicjatywy, wszczynałyby postępowania kontrolne, w wyniku których mogłyby wydawać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Norma wynikająca z art. 165b O.p. stałaby się martwa. Tymczasem art. 165b O.p. uwypukla gwarancyjny charakter protokołu kontroli. Z normy tego przepisu wynika zasada, zgodnie z którą korekta deklaracji (lub też złożenie po raz pierwszy deklaracji), które w całości uwzględniają ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości, powoduje de facto formalnie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty i zbędne jest w takiej sytuacji wszczynanie postępowania podatkowego celem wydania decyzji podatkowej. Samo postępowanie w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 9.04.2015 r., sygn. akt I FSK 279/14). Ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli skarbowej nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b O.p. - możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie i określenia w odmienny sposób zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 24.07.2013 r., sygn. akt II FSK 2341/11). Brak możliwości określenia zobowiązania podatkowego w innej (nawet prawidłowej) wysokości dotyczy również sytuacji, gdy kontrolujący nie ujawnili w protokole kontroli wszystkich nieprawidłowości, a podatnik złożył korektę w pełni uwzględniającą tylko te nieprawidłowości, które zostały ujawnione w protokole kontroli (po r. wyrok WSA w Opolu z dnia 2.12.2013 r., sygn. akt I SA/Op 650/13).

W ocenie skarżącego hipoteza opisana w art. 165b § 1 O.p. a contrario miała miejsce, jeśli chodzi o kontrolowany okres od czerwca do września 2010 r. Różnica w określonym przez organ zobowiązaniu podatkowym a zadeklarowanym (po korekcie wynikającej z protokołu kontroli z 2010 r.) podatkiem przez podatnika to kwota [...] zł. Organ II instancji winien był, w ocenie Skarżącego, uchylając decyzję organu I instancji, nie w całości przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, lecz - przynajmniej w zakresie dotyczącym czerwca, lipca, sierpnia i września 2010 r. - umorzyć postępowania podatkowe jako bezprzedmiotowe, a co najwyżej w pozostałym zakresie (tj. dotyczącym kwietnia, października, listopada i grudnia 2010 r.) przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej z naruszeniem art. 165b O.p. Wprawdzie powołany artykuł w § 1 stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zgodnie zaś z § 2 przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących. Na podstawie § 3 powołanego artykułu postępowanie podatkowe może zaś być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli: podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej lub organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Z kolei na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.), dalej u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażony został natomiast pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, iż termin zawarty w art. 165b §1 O.p. ma charakter przedawniający i oprócz przypadków przewidzianych w § 2, organ podatkowy w następstwie jego uchybienia nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 marca 2012r., sygn. akt I SA/Ke 23/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014r, sygn. akt V SA/Wa 2793/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2014r., sygn. akt V SA/Wa 2789/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14). Zgodnie z tym poglądem z art. 165b O.p. wynika zatem generalna konsekwencja przedawnienia, po upływie wskazanego okresu, prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Przedawnienie to objąć może tylko zakres przedmiotowy uprzednio prowadzonej kontroli podatkowej i nie obejmuje zakresu ewentualnych postępowań podatkowych, które zostały wszczęte po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a których przedmiotu nie obejmowała uprzednio przeprowadzona kontrola.

Kwestia wszczęcia postępowania kontrolnego przez organy kontroli skarbowej uregulowana jednak została, w zasadzie w sposób kompleksowy, w art. 13 ust. 1-2 u.k.s. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w powołanych jednostkach redakcyjnych tekstu prawnego wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia a datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się zaś odpowiednio art. 282b i art. 282c O.p. Przepisy zawarte w powołanych artykułach O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, wskazują termin, w jakim może być wszczęta kontrola (nie wcześniejszy niż 7 dni i nie późniejszy niż 30 dni) od doręczenia tego zawiadomienia oraz wskazują przesłanki wyłączające stosowanie zawiadomienia. W rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczone zostało Stronie w dniu 19 grudnia 2013 r., wszczęcie (doręczenie postanowienia o wszczęciu) postępowania kontrolnego nastąpiło zaś 7 stycznia 2014 r., a zatem w terminie wyznaczonym przez powołane wyżej przepisy O.p.

W odniesieniu do podniesionego zarzutu skargi - w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego - podkreślić należy, iż postępowaniu kontrolnym nie można stosować przepisów działu IV rozdziału 8 O.p. zatytułowanego "Wszczęcie postępowania" (por. A. Sędkowska w: K.Kandut-red., A. Sędkowska-red., M. Ciecierski, A. Derkacz, A.J. Mudrecki, G. Pelewicz, P.S. Stanisławiczyn, I. Wołczak, Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz, Lex 2014, kom. do art. 13). Oznacza to, że w postępowaniu kontrolnym nie znajdzie zastosowania także art. 165b O.p., stanowiący jednostkę redakcyjną wskazanego rozdziału tej ustawy. Do wszczęcia postępowania kontrolnego, jak to wyżej wskazano, zgodnie z jednoznacznym brzmieniem ust. 1a w art. 13 u.k.s., odpowiednie zastosowanie mają bowiem wyłącznie art. 282b i 282c O.p. Akceptacja poglądu przeciwnego, zakładającego zastosowanie art. 165b O.p. do wszczęcia postępowania kontrolnego z powołaniem się, na wynikający z art. 31 u.k.s, nakaz odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów O.p., łączyłaby się z przyjęciem założenia, niedopuszczalnego z punktu widzenia spójności i logiki systemu prawa, iż przepis art. 13 ust. 1a u.k.s. jest zbędny. Odsyła bowiem do odpowiedniego stosowania art. 282b i 282c O.p. podczas gdy z mocy wskazanego art. 31 u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy O.p. w ogóle (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 796/14).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zatem stwierdzić, iż okoliczność przeprowadzenia kontroli podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., zakończonej doręczonym Skarżącemu protokołem kontroli podatkowej z dnia 23 listopada 2010 r. nie ma wpływu na zgodność z prawem wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 3 stycznia 2014 r., wydanego na podstawie art. 13 ust. 1 u.k.s. a doręczonego Skarżącemu dnia 7 stycznia 2014 r.

Ponadto, w ocenie Sądu, wskazane w uzasadnieniu zarzutów skargi orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym w szczególności wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 279/14, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2341/11, wyrok WSA w Opolu z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 650/13 – jak zasadnie wskazał organ podatkowy – zapadły w odmiennych od rozpoznawanej sprawy stanach faktycznych, albowiem dotyczą sytuacji gdy po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczynane było postępowanie podatkowe, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, albowiem w następstwie kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącego w 2010 r. nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją administracyjną.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.