Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 231/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. D. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/07 w sprawie ze skargi P. G. D. Sp. z o. o. w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2007 r., [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. D. Sp. z o. o. w K. na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1236/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2001 r.

Zaskarżoną decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 grudnia 2006 r., którą skarżącej M. z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.) odmówiono stwierdzenia nieważności dziewięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka wystąpiła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych dziewięcioma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r., którymi skarżącej spółce określono zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące do kwietnia do grudnia 2001 r. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. odmówił uchylenia ww. decyzji. W odwołaniu od tej decyzji podniesiono, że ww. decyzje ostateczne z dnia 14 sierpnia 2003 r. zostały doręczone osobie, która nie była umocowana do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej spółki oznaczało to skierowanie tych decyzji do osoby niebędącej stroną postępowania, tj. wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Z tego względu skarżąca spółka w odwołaniu wniosła o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności powołanych decyzji. W piśmie z dnia 14 października 2006 r. spółka stwierdziła, że decyzje których dotyczył wniosek o stwierdzenia nieważności zostały doręczone D. M., który dysponował pełnomocnictwem do reprezentowania spółki w postępowaniu przed organami podatkowymi. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz, 65 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym. Z tego względu zdaniem spółki decyzje, których dotyczył wniosek, należało uznać za skierowane do podmiotu, który nie był stroną postępowania i adresatem tych decyzji.

Decyzją z dnia 15 grudnia 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności dziewięciu decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że decyzje których dotyczył wniosek zostały skierowane do ich adresata, tj. M. z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.). Organ wskazał, że świadczy o tym treść tych decyzji, które rozstrzygały w przedmiocie zobowiązań podatkowych tej spółki. W oznaczeniu adresata decyzji wskazana została spółka z o.o. M. a D. M. został wskazany jako pełnomocnik reprezentujący tę spółkę. Decyzje, których stwierdzenia nieważności zażądała spółka zostały wysłane do D. M., gdyż przedstawił on organowi pełnomocnictwo do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi pierwszej i drugiej instancji. Decyzje te zostały wydane w postępowaniu podatkowym, gdyż postanowieniem z dnia 14 lipca 2003 r. organ wszczął w stosunku do spółki postępowanie podatkowe i w postępowaniu tym pełnomocnikiem spółki był D. M. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 u.k.s. obowiązującą w okresie od 1 stycznia do 31 sierpnia 2003 r. do postępowania kontrolnego zastosowanie miały odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisie art. 31 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawodawca postanowił, że pojęcia organ kontroli skarbowej oraz postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio organ podatkowy, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Zależnie od tego w jakim stadium było postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej, miały do niego zastosowanie przepisy Działu VI O.p. - Kontrola podatkowa lub Działu IV O.p. - Postępowanie podatkowe. Zdaniem organu w świetle tych uregulowań, brak było podstaw do przyjęcia, że decyzje, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności zostały doręczone podmiotowi, który nie był stroną postępowania.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną do Sądu decyzją Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy poprzednią decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że pojęcie doręczenia decyzji nie jest tożsame z użytym w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. zwrotem "skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną". Zdaniem organu decyzje, których stwierdzenia nieważności spółka zażądała zostały skierowane do niej, gdyż decyzje te rozstrzygały w przedmiocie zobowiązań podatkowych spółki. Ponadto organ stwierdził, że decyzje wymiarowe zostały wydane po przeprowadzeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania podatkowego, zatem prawidłowe było doręczenie tych decyzji pełnomocnikowi legitymującemu się pełnomocnictwem do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji wymiarowych uległo przedłużeniu z powodu wcześniejszego wszczęcia postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania, w których decyzje te zostały wydane. Organ wskazywał, że decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności mogły zostać wydane po zakończeniu postępowania wszczętego w wyniku wniosku o wznowienie postępowania.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła, iż bezpodstawnie w niej przyjęto, że decyzja którą doręczono podmiotowi nie będącemu stroną postępowania nie jest decyzją skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty podnoszone w toku postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.

Zdaniem Sądu, w piśmiennictwie prezentowane są utrwalone już poglądy, według których skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, w ocenie sądu I instancji należy przyjąć, że w przypadku przesłanki wskazanej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem, a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, np. w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku VAT spółce cywilnej, zostanie wydana decyzja wymiarowa określająca to zobowiązanie jednemu ze wspólników spółki. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 O.p. decyzja taka winna zostać wydana w stosunku do spółki, gdyż to spółka jest podatnikiem podatku VAT. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 14 sierpnia 2003 r. Postępowanie, w wyniku którego wydano te decyzje, prowadzone było w zakresie podatku od towarów i usług należnego od M. Spółka z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.). Z tego względu spółka M. Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 133 § 1 O.p., była stroną tego postępowania. Wymienione decyzje, których dotyczyła zaskarżona decyzja w części zawierającej oznaczenie strony, wskazują jako adresata decyzji - M. Spółka z o.o. z dodatkową informacją, że adresat decyzji reprezentowany jest przez pełnomocnika D. M. Również z uzasadnień tych decyzji wynika, że rozstrzygają one w stosunku do M. Spółka z o.o. w przedmiocie praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem treść tych decyzji nie pozostawia wątpliwości, że zostały one skierowane do podmiotu będącego stroną postępowania, w którym decyzje te zostały wydane.

Samo doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże to uchybienie zgodnie z treścią przepisów art. 247 pkt 1-8 O.p. a contrario nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd uznał ponadto, że nie ma znaczenie rozstrzygnięcie czy w świetle obowiązujących przepisów organy kontroli skarbowej nie mogą być uznane za organy podatkowe i czy pełnomocnik, który legitymował się pełnomocnictwem do reprezentowania strony skarżącej przed organami podatkowymi, nie mógł być uznany za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania podatnika w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Sąd wskazał, że istotą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, na którą powoływała się strona skarżąca w niniejszej sprawie, nie jest nieprawidłowość doręczenia decyzji, lecz rozstrzygnięcie w decyzji o prawach i obowiązkach podmiotu nie będącego stroną postępowania.

Również podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 O.p. i art. 7 Konstytucji RP Sąd uznał za bezzasadny. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe i zostało ono opatrzone dostatecznym uzasadnieniem prawnym i faktycznym, w którym organ przedstawił motywy, na których oparł rozstrzygnięcie decyzji. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się sformułowania, którymi organ wyraził swój stosunek do argumentacji podniesionej przez skarżącą spółkę we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił.

Pismem z dnia 28 grudnia 2007 r. Spółka z o.o. P. wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji zarzucając mu, że wydany został z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 5 O.p., co stanowi podstawę kasacyjną zawartą w art. 1 74 pkt 1 u.p.p.s.a.

Ponadto Skarżąca Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, iż ten wydany został z naruszeniem przepisów postępowania tj.:

- art. 106 § 3 u.p.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji wadliwy opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.

- art. 141 § 4 u.p.p.s.a, poprzez brak przedstawienia podstawy prawnej swego

rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 1.74 pkt 2 u.p.p.s.a.

- art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz normę konstytucyjną zawartą w art. 7 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. w ten sposób, iż nie uchylił decyzji organu kontroli skarbowej wydanej z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.

Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka na wstępie powtórzyła argumentację zawartą w skardze do sądu I instancji.

Ponadto Strona podniosła, że w sprawie zachodzi przesłanka zastosowania art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż nieważna jest decyzja, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W ocenie Strony pojęcie "skierowanie do osoby" należy rozumieć w ten sposób, iż organ wydając decyzję powinien:

a) właściwie oznaczyć adresata danej decyzji (a wiec wskazać czyją sprawę rozstrzyga, jaki podmiot jest stroną), oraz

b) doręczyć (przesłać) decyzję stronie.

Jak wywodzi dalej Strona, nie można natomiast twierdzić, że decyzja została skierowana do podmiotu "X" w sytuacji, gdy faktycznie organ wysyła ją na adres zupełnie innego podmiotu, nie mając ku temu podstawy prawnej. Nie można również, zdaniem Spółki, mówić o skierowaniu decyzji do konkretnego podatnika w sytuacji, gdy poprzez błędną wysyłkę ktoś inny się z decyzją zapoznaje, a jednocześnie podatnik decyzji nie otrzymuje, gdyż byłoby to sprzeczne z celem regulacji który polegać ma na tym, by decyzja właściwie oznaczała stronę postępowania oraz by tej stronie - zgodnie z prawem (obowiązującymi procedurami) - została doręczona.

Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, Spółka podniosła, że sąd niezasadnie stwierdził, iż decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo określały adresata rozstrzygnięć. Wskazano bowiem, że adresatem jest podmiot reprezentowany przez p. D. M. Skoro zaś Spółka nie była reprezentowana przed organem kontroli skarbowej przez p. D. M. (nie on bowiem posiadał stosownego pełnomocnictwa), to - w ocenie Strony - organ określając jako adresata podmiot reprezentowany przez tą osobę dokonał wadliwego skierowania przedmiotowych decyzji.

Spółka podniosła również, że sąd I instancji w istocie rozstrzygając spór (przy błędnie ustalonym przez siebie stanie faktycznym) nie oparł się na konkretnych przepisach, ale powołał się dla uzasadnienia swej tezy jedynie na piśmiennictwo.

Strona wskazała również, że Sąd rozstrzygnął wątpliwość na niekorzyść podatnika.

Z uwagi na powyższe Spółka zaskarżyła powołany wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej Spółki zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie Sądu zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty naruszenia:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

2. przepisów postępowania, a mianowicie:

- art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art.141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz w konsekwencji wadliwy opis stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak przedstawienia podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia,

- art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz normę konstytucyjną zawartą wart. 7 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną wart. 174 pkt 2 P.p.s.a.,

- art. 145 § l pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w ten sposób, iż nie uchylił decyzji organu kontroli skarbowej wydanej z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy, stanowi to podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a..

Zatem strona skarżąca skargę kasacyjną oparła na obu, przewidzianych przepisem art. 174 P.p.s.a.. Stąd też w pierwszej kolejności odnieść trzeba się do drugiej z nich, tj. zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem przeprowadzenie postępowania w zgodzie z wymogami prawa jest warunkiem koniecznym prawidłowego zastosowania w sprawie prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na okoliczność, że autor skargi kasacyjnej - co do zasady - nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem powyższa okoliczność sprawia, że Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do tego zarzutu. Zauważyć bowiem należy, że uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

Po wtóre wskazać należy, iż wskazany (jako naruszony) przepis stanowi, że: " ... Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Zatem możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 P.p.s.a. mogła by stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyrok NSA z dnia 27.09.2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl.).

Pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. "poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz wadliwy opis stanu faktycznego" oraz "brak przestawienia podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia". Jedynym uzasadnieniem tych zarzutów było stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygając spór przy błędnie ustalonym stanie faktycznym nie oparł się na konkretnych przepisach i powołał się dla uzasadnienia swej tezy jedynie na piśmiennictwo.

Przede wszystkim należy zaakcentować, że powyższe twierdzenie jest nieprawdziwe o czym świadczy lektura uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Ponadto - co do zasady - nie uzasadniono także na czym polegało naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. i jaki wpływ na wynik sprawy miało ewentualne naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Zauważyć należy, iż treść przytoczonego przepisu reguluje instytucję o porządkowym charakterze. Czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy, ma bowiem sprawozdawczy charakter - streszcza przebieg przeprowadzonego przed Sądem administracyjnym postępowania i prezentuje stanowisko Sądu, jakie ten zajął w sporze zaistniałym między stronami. Mając na uwadze charakter tej czynności procesowej, stwierdzić tym samym należy, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. będzie skuteczny tylko wtedy, gdy połączony zostanie z innymi uchybieniami Sądu zaistniałymi na etapie rozpoznania skargi lub gdy wadliwość uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia jest tego rodzaju, że nie pozwala na kontrolę kasacyjną tego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 30.08.2006 r. sygn. akt II OSK 1109/06, wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2008 nr 266425) . W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku wad takich nie posiada.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 7 Konstytucji RP. Przede wszystkim należy stwierdzić, że nie ma przepisu "art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych". W przywołanej ustawie jest natomiast przepis art. 1 § 2, który stanowi, że: " Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej". Już tylko ta okoliczność zwalnia Sąd kasacyjny - związany granicami skargi - od konieczności ustosunkowania się do tak sformułowanego zarzutu. Ponadto zarzut ten nie został niemal w ogóle uzasadniony, albowiem jedynym uzasadnieniem są pytania retoryczne, z których wynika, że Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygał na podstawie obowiązującego prawa, lecz na postawie piśmiennictwa. Odnośnie tego, że twierdzenia powyższe pozbawione są podstaw wspomniano przy okazji ustosunkowania się do zarzutów naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a..

Gdyby nawet przyjąć, że zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych został prawidłowo sformułowany (i uzasadniony), podnieść należy, iż Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zatem, tego unormowania nie naruszył. Natomiast to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa czy też błędna nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Również z tego względu zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu uznać należy za chybiony. Konstrukcja ostatniego z zarzutów procesowych sprawia, że aby stwierdzić, czy jest on uzasadniony należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przystępując w tych okolicznościach do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej sformułował ten zarzut jako błędną wykładnię art. 247 § pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wskazany jako naruszony przepis stanowi, że organ podatkowy stwierdza naruszenie decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej zrównuje znaczenie pojęcia "skierować decyzję do osoby niebędącej stroną" z pojęciem "doręczyć (przesłać) decyzję stronie".

Powyższy pogląd jest z oczywistych powodów błędny. Całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji, kiedy stwierdza, że skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania oznacza rozstrzygnięcie decyzją administracyjną o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania w wyniku, którego wydano tę decyzję. Biorąc pod uwagę to, że stwierdzenie nieważności decyzji ma na celu korektę wadliwego ukształtowania sytuacji materialnoprawnej podmiotów będących adresatami decyzji, należy przyjąć że w przypadku przesłanki wskazanej wart. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, chodzi nie o proste mylne wysłanie decyzji do podmiotu nie będącego jej adresatem a o taką sytuację, w której organ w treści decyzji rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania, np. w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku VAT spółce cywilnej, zostanie wydana decyzja wymiarowa określająca to zobowiązanie jednemu ze wspólników spółki. Zgodnie z treścią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja taka winna zostać wydana w stosunku do spółki, gdyż to spółka jest podatnikiem podatku VAT. Omawiana przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji występuje, gdy zamiarem organu jest rozstrzygnięcie sytuacji prawnej określonego podmiotu, który w rzeczywistości nie jest stroną postępowania (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarza, Warszawa-Poznań 1992, s. 383 i nast., B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1992, s.231, G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne, Warszawa 2003, s. 821 i nast.).

Dlatego jeszcze raz zaakcentować należy, że przez "skierowanie decyzji" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie należy rozumieć faktu doręczenia decyzji, ale wydanie jej wobec danego podmiotu. O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi znaleźć się miejsce na oznaczenie strony (por. art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie jest istotne, czy strona zostanie oznaczona w nagłówku, czy w dalszej części decyzji. Decydujące jest komu - według treści decyzji - organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji skonstatował, że postępowanie, w wyniku którego wydano te decyzje, prowadzone było w zakresie podatku od towarów i usług należnego od M. Spółka z o.o. (obecnie P. Spółka z o.o.). Z tego względu spółka M. jako podatnik podatku od towarów i usług, na podstawie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, była stroną tego postępowania. Wymienione decyzje, których dotyczyła zaskarżona decyzja w części zawierającej oznaczenie strony wskazują jako adresata decyzji - M. Spółka z o.o. z dodatkową informacją, że adresat decyzji reprezentowany jest przez pełnomocnika D. M. Również z uzasadnień tych decyzji wynika, że rozstrzygają one w stosunku do M. Spółka z o.o. w przedmiocie praw i obowiązków wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem treść tych decyzji nie pozostawia wątpliwości, że zostały one skierowane do podmiotu będącego stroną postępowania, w którym decyzje te zostały wydane.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mówić o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdy z jej treści (jak i nagłówka) jednoznacznie wynika, kto jest stroną a kto pełnomocnikiem.

Rację miał także Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że samo doręczenie decyzji podatkowej podmiotowi, który nie jest pełnomocnikiem podatnika może być uznane za pominięcie strony w postępowaniu podatkowym, jednakże to uchybienie zgodnie z treścią przepisów art. 247 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej a contrario nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji.

Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że pozbawiony jakichkolwiek podstaw okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją powyższego jest także uznanie za chybiony zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji organu kontroli skarbowej wydanej z naruszeniem prawa materialnego - art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.