Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 77/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędziowie NSA Magdalena Bosakirska Cezary Pryca Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej N. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 383/09 w sprawie ze skargi N. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od N. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. kwotę 600 zł (sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 383/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę N. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z dnia [...] października 2008 r., nr [...], określił N. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł (pkt 1) oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł (pkt 2).

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że N. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E., w zakresie której mieścił się m.in. obrót olejami opałowymi przeznaczonymi na cele opałowe. W miesiącu czerwcu 2007 r. dokonał on sprzedaży na terytorium kraju [...] litrów olejów przeznaczonych do celów opałowych nie uzyskując od kupujących stosownych oświadczeń o przeznaczeniu olejów do celów opałowych. Spośród wyżej wskazanej ilości, sprzedaż [...] litrów oleju opałowego nie została odzwierciedlona w księgach podatkowych prowadzonych przez stronę. Natomiast pozostała ilość oleju opałowego, tj. [...] litrów została sprzedana 7 kontrahentom nabywającym olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, których identyfikacja okazała się niemożliwa. Na podstawie informacji uzyskanych od właściwych organów administracji publicznej ustalono, że osoby te nie figurują zarówno w ewidencji mieszkańców wskazanych miejscowości, jak również w ewidencji podatników właściwego urzędu skarbowego, zaś numery NIP i PESEL widniejące na oświadczeniach są nieprawdziwe. W tej sytuacji organ stwierdził, że strona wykonywała czynności rodzące obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a nie złożyła stosownej deklaracji dla podatku akcyzowego, jak również nie dokonała zapłaty kwoty akcyzy wynikającej ze zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. Skutkowało to określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz odsetek za zwłokę za ten okres.

Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył N. P..

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] marca 2009 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania N. P., - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od wpłat dziennych za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy dokonując własnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie uznał, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego odnośnie niewskazanego w ewidencji księgowej oleju w ilości [...] litrów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji kwestionując rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę oparł się jedynie na oświadczeniu strony złożonym w dniu rozpoczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu [...] czerwca 2007 r., nie prowadząc w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia w sposób bezsporny i precyzyjny ilości posiadanego przez stronę w dniu [...] czerwca 2007 r. oleju opałowego. Jak wskazał organ odwoławczy jedynego miarodajnego dowodu na tę okoliczność mógłby dostarczyć tylko dokonany w tym dniu pomiar ilości oleju opałowego znajdującego się w posiadaniu Strony za pomocą zatwierdzonego lub legalizowanego przyrządu pomiarowego, którego to pomiaru organ kontrolny w tym dniu nie przeprowadził. Dowód ten nie mógł być również uzupełniony w toku kontroli podatkowej, jak również w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, czy też odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S. dokonanie przez organ I instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych doprowadziło do błędnego ustalenia ilości sprzedanego oleju bez uzyskania od jego nabywców stosownych oświadczeń oraz niewłaściwego określenia wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty odsetek. W świetle powyższego organ odwoławczy zakwestionował w miesiącu czerwcu 2007 r. sprzedaż jedynie [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe osobom fizycznym , których dane były niezgodne ze stanem rzeczywistym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywców jest równoznaczne z ich brakiem, ponieważ nie pozwala na identyfikację nabywców. Oświadczenia takie nie są oświadczeniami w rozumieniu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.). Brak tych oświadczeń skutkuje natomiast koniecznością zastosowania dyspozycji art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) - w związku z uznaniem, że olej opałowy został użyty niezgodnie z przeznaczeniem - i wynikającej z tego przepisu stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu. Organ II instancji podkreślił, że uwzględniając przepisy art. 3 ust. 2 pkt 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.) sprzedawca mógł żądać od swoich kontrahentów okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były niezbędne dla ustalenia, w jakim celu został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. na powyższą decyzję wniósł N. P.. Skarżący zarzucił organom podatkowym bezzasadne przyjęcie, iż oświadczenie złożone przez nabywcę, który posługuje się nieprawdziwymi danymi jest równoznaczne z brakiem takiego oświadczenia. Wskazał także, że w prawie występuje luka, a ustawodawca nie zapewnił mu instrumentu pozwalającego na weryfikację danych osobowych nabywców, zatem sprzedawca oleju nie mógł domagać się od nich okazania dokumentów potwierdzających dane zawarte w oświadczeniach. Skarżący powołał się również na fakt uniewinnienia go w prowadzonym postępowaniu karnym od zarzutu podrobienia podpisów na oświadczeniach, podkreślając, iż nie miał świadomości co do wadliwości tych oświadczeń. Do skargi dołączył kopię sentencji wyroku Sądu Rejonowego w G. [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. o sygn. akt [...].

Wyrokiem z dnia 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalił skargę.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że olej opałowy, którego sprzedażą zajmował się skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznikiem nr 1 do tej ustawy, jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, dokonywana przez osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 omawianej ustawy i w badanym okresie wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 tego przepisu zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uprawniającą go do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (art. 65 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym). Realizując to uprawnienie, Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Mianowicie w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wskazał, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Minister Finansów określił szczegółowe dane oświadczenia - powinno ono zatem zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wskazane wyżej oświadczenia muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiają jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy jest zatem równoznaczne z ich brakiem. Oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest bowiem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Za taką "nieistotną" wadę nie można jednak uznać fikcyjnych danych nabywcy, np. co do miejsca jego zamieszkania. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia, a przede wszystkim brak podmiotu je składającego, skutkuje tym, że oświadczenie takie nie istnieje. Następstwem braku oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, jest natomiast powrót do stawki podatku określonej ustawą. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, stanowiący, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a przeprowadzone u skarżącego postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe złożone przez 7 nabywców oleju opałowego zawierały dane uniemożliwiające identyfikację osób widniejących na tych oświadczeniach, to organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych tym przepisem.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że to na prowadzącym działalność gospodarczą ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko nierzetelności ich oświadczeń. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien więc dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia opartych na prawdzie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, w tym żądać od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencją naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uprawnienie sprzedawcy do odmowy przyjęcia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy i jednocześnie odmowy sprzedaży wyrobów akcyzowych przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku akcyzowego – w przypadku odmowy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę – można wyprowadzić z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd nie podzielił tym samym opartej na art. 31 i art. 51 Konstytucji RP argumentacji skarżącego, że obowiązujące przepisy nie dawały mu możliwości weryfikowania prawdziwości oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe.

Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że bez wpływu na ustalenia faktyczne i prawne dokonane w toku postępowania podatkowego pozostaje podnoszona w skardze okoliczność uniewinnienia N. P. w postępowaniu karnym od zarzutu podrobienia podpisów w oświadczeniach. Okoliczność ta świadczy o tym, że to nie skarżący złożył podpisy pod tymi oświadczeniami, natomiast nie konwaliduje wad tych oświadczeń. Dokumenty te nadal zawierają fikcyjne dane i pochodzą od osób nieistniejących, co w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2007 r. obligowało organy podatkowe do uznania, że nie stanowią one oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył N. P.. Zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi wnoszący skargę kasacyjną zarzucił:

- w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającą na uznaniu, że przepis nakłada na skarżącego jako sprzedawcę oleju opałowego obowiązek weryfikacji treści pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym oraz daje umocowanie do legitymowania osób będących kontrahentami skarżącego w celu wykonania tego obowiązku, gdy w rzeczywistości skarżący nie miał ani takiego obowiązku ani takiego prawa, gdyż nie wynikał on ani z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ani z ustawy o podatku akcyzowym i innych obowiązujących przepisów;

2) błędną wykładnię § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez przyjęcie, iż z § 4 ust. 2 wymienionego rozporządzenia wynika, że brak możliwości przypisania oświadczeniu cechy autentyczności, czy też rzetelności, to jest zgodności podanych w nim danych ze stanem rzeczywistym, jest równoznaczne z brakiem oświadczenia, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdy w rzeczywistości obowiązujące przepisy nie nakładały na skarżącego obowiązku weryfikacji przedmiotowych oświadczeń pod kątem ich autentyczności czy też rzetelności, a sam fakt złożenia przez nabywcę oświadczenia zgodnie z treścią § 4 rozporządzenia winien skutkować obniżeniem stawki podatku akcyzowego;

- w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, a w szczególności nie zawiera wskazania podstawy prawnej przyjęcia przez Sąd, iż do stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego konieczne jest posiadanie przez podatnika oświadczenia, w treści którego widnieją dane zgodne ze stanem rzeczywistym, niezależnie od tego, iż oświadczenie jest kompletne i dopiero spełnienie przesłanki autentyczności czy też rzetelności oświadczenia daje podstawę do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a co z kolei miało wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednią przyczyną do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący stwierdził, że oświadczenia, o których mowa w § 4 rozporządzenia zostały złożone przez podmioty istniejące, które posłużyły się fałszywymi danymi. Skoro oświadczenia zostały złożone i prawidłowo dołączone do paragonów fiskalnych, to znaczy, że przesłanki stanowiące o zastosowaniu do tej sprzedaży obniżonych stawek akcyzy zostały spełnione.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, sprzedawca oleju opałowego powinien mieć możliwość weryfikacji danych, zaś na gruncie obowiązujących przepisów możliwości takich nie miał. Podniósł, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić regulacje dotyczące możliwości legitymowania potencjalnych kontrahentów, to niewątpliwie przepis taki by wprowadził, jak zrobił to np. w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i obrotu materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym, bądź w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Ponadto wskazał, że gdyby regulacja odnośnie weryfikacji danych osobowych nabywcy oleju opałowego nie była wadliwa, to ustawodawca nie wprowadziłby wprost obowiązku okazania dokumentu tożsamości w obecnie obowiązujących przepisach (art. 32 pkt 12 i pkt 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). Kasator na poparcie swojego stanowiska przywołał również fragment odpowiedzi podsekretarza stanu Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr [...] oraz tezę nr 2 z artykułu T. S. pt. "[...] (Doradca Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 18).

W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu administracji – radca prawny – wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Wszystkie zarzuty kasacyjne sprowadzają się w istocie do zakwestionowania poglądu, zaprezentowanego przez Sąd pierwszej instancji i organy administracji, iż sprzedający olej miał prawo i obowiązek weryfikować zawarte w oświadczeniach dane osobowe nabywców oleju opałowego na cele opałowe, o ile chciał skorzystać z obniżonej stawki akcyzy określonej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe.

Pogląd kasatora co do błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest nieusprawiedliwiony. Kasator stoi na stanowisku, że samo przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest wystarczające do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, także złożenie oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane, uprawnia sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, bowiem sprzedawca nie ma możliwości sprawdzenia rzetelności oświadczeń i nie ponosi odpowiedzialności za ich treść.

Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię kasator upatruje w błędnej ocenie zakresu obowiązków spoczywających na sprzedawcy oleju opałowego oraz błędnej ocenie skutków prawnych przyjęcia przez sprzedawcę nierzetelnych oświadczeń.

Oceniając zarzuty kasacyjne przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; znowelizowana ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 160, poz. 1341) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy (cytowane wyżej i wielokrotnie nowelizowane) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za czerwiec 2007 r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy w brzmieniu obowiązującym w tej dacie.

Zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 cytowanego rozporządzenia warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane oleje są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy.

Zgodnie zaś z § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. podatnik przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń wraz z ich kopiami, zaś oryginały oświadczeń podatnik ma obowiązek przechowywać.

Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi kasacyjnej ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym i związane z tym ustalenie, czy sprzedawca oleju miał obowiązek badania rzetelności składanych mu oświadczeń, a w razie odpowiedzi pozytywnej na to pytanie, ustalenie czy miał instrument prawny umożliwiający mu wywiązanie się z tego obowiązku.

Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1 - 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. o sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. o sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 778/09, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 856/09.

Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej (z rozporządzenia) od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą rozporządzeniem. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie istnienia prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego od nabywców. Nie wszystkie informacje zawarte w oświadczeniach może sprawdzić sprzedający. Jednak sprawdzenie rzetelności danych osobowych nabywców było jego bezwzględnym obowiązkiem, z którego mógł i powinien się wywiązać. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę.

Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. o sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. o sygn. akt I FSK 498/07). Podatnik w przypadkach wątpliwości co do rzetelności danych osobowych, powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną.

Ustawodawca, ustanawiając stawkę preferencyjną tylko dla oleju opałowego zużywanego na cele opałowe, musiał zapewnić sobie kontrolę rzeczywistego zużycia tego oleju. Działaniem umożliwiającym rzeczywistą kontrolę sposobu zużycia oleju było jego stosowne oznakowanie, kolejnym zaś działaniem mającym na celu umożliwienie tej kontroli, było ustalenie rzeczywistego kręgu nabywców oleju. Realizacja tego działania spoczywała na sprzedawcy i była w zasięgu jego możliwości prawnych. Legitymowanie nabywców oleju i sprawdzenie rzetelności podawanych przez nich danych osobowych, w istocie nie stanowiło żadnej trudności, a dla organów kontroli miało znaczenie zasadnicze. Ustalenie, kto kupił olej, umożliwia bowiem organowi dalszą kontrolę sposobu jego rzeczywistego wykorzystania. I odwrotnie, brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia dalsze badanie, na co został przeznaczony olej opałowy. Za rzetelne ustalenie kręgu nabywców poprzez zgromadzenie ich danych osobowych odpowiada sprzedawca, który dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy zobligowany jest do pobrania oświadczeń poprawnych pod względem formalnym i rzetelnych pod względem materialnym, co do rzeczywistych danych nabywców.

Za podanie przez nabywcę w oświadczeniu nieprawdziwych danych dotyczących np. posiadania urządzeń grzewczych, ich rodzaju i ilości (które to informacje pozwalają na ustalenie rzeczywistego wykorzystania oleju) odpowiada oczywiście nabywca, a nie sprzedawca, gdyż tej okoliczności sprzedawca nie może sprawdzić w momencie sprzedaży.

Pozostaje do rozważenia, czy podatnik, sprzedający olej opałowy, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie niniejszej, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., poprzez dodanie do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - art. 35a uprawniającego sprzedawcę do zażądania od nabywcy dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego, sprzedawca miał instrument do weryfikowania danych przedstawianych przez nabywcę w oświadczeniu. Od 1 maja 2004r., w związku z wejściem w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. Nie oznacza to jednak, że sprzedawca został pozbawiony instrumentu umożliwiającego mu weryfikację oświadczenia nabywcy oleju.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych oraz ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993, ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż sprzedawca mógł żądać okazania dokumentu potwierdzającego tożsamość nabywcy, natomiast błędny jest pogląd kasatora, iż podatnik nie miał obowiązku sprawdzania rzetelności danych osobowych zawartych w oświadczeniach nabywców i nie miał instrumentu prawnego do ich kontrolowania. Poglądy Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację poselską cechują się brakiem konsekwencji, zaś okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nich wprost nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy niniejszej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione i działając na podstawie 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. i zasądził kwotę 600 zł tytułem częściowego zwrotu na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Zwrot kosztów zastępstwa procesowego został ograniczony do kwoty 600 zł z uwagi na fakt, iż pełnomocnik organu (reprezentujący go także przed Sądem pierwszej instancji) stawił się na rozprawę przed NSA w tym samym dniu w 6 jednakowych sprawach, z jednobrzmiących skarg kasacyjnych, w związku z czym jego nakład pracy był znacznie ograniczony.