Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 869/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Boguslaw Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 976/15 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr ITPB2/415-1043/14/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 869/16

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 976/15 oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd I instancji, stanie faktycznym.

W dniu 18 listopada 2014 r. został złożony do Ministra Finansów przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty składek z tytułu wykupu polis ubezpieczeniowych dla osób poręczających kredyt.

We wniosku wskazano, że spółka podpisała umowę o kredyt inwestycyjny zabezpieczony hipoteką nieruchomości, cesją z polisy ubezpieczenia tej nieruchomości, oświadczeniem spółki o poddaniu się egzekucji, umową poręczenia wraz z oświadczeniem poręczyciela o poddaniu się egzekucji przez poręczyciela, oświadczeniem właściciela nieruchomości o poddaniu się egzekucji oraz cesjami z produktów inwestycyjnych jakimi były polisy ubezpieczenia wystawione przez T. na Z. S.A. na poręczających kredyt wspólników spółki, którzy są posiadaczami łącznie 100% kapitału Spółki. Kredyt został przeznaczony m.in. na zakup środków trwałych oraz maszyn i środków transportu niezbędnych do poprawienia możliwości produkcyjnych spółki. Szczegółowy wykaz zakupów z pozyskanych środków w określonym w umowie terminie został przekazany do banku. Poniesione w związku z tym wydatki zabezpieczały przyszłe źródła przychodów spółki poprzez zwiększenie mocy produkcyjnych, ich jakość i poprawiały efektywność produkcji oraz wspierały działania wizerunkowe i marketingowe mające zasadniczy wpływ na możliwość kontraktacji oraz poprawę oceny Spółki w oczach dotychczasowych i przyszłych zleceniodawców oraz dostawców. Jednym z warunków w umowie kredytowej (pkt VI Warunki do uruchomienia kredytu p.p-kty s) i t): przedłożenie w Banku kopii deklaracji przystąpienia do grupowego ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym R. w T. na Z. S.A.) było wykupienie polisy ubezpieczeniowej w T. na Z. SA (cel inwestycyjny) dla osób poręczających kredyt, a będących jednocześnie wspólnikami spółki i posiadającymi 100% kapitału spółki. Jednorazowa składka obejmująca cały dziesięcioletni okres kredytu wyniosła 18.544 zł, za każdego z dwóch poręczycieli będących jednocześnie jedynymi udziałowcami spółki. Składki te zostały potrącone jednorazowo z kwoty kredytu przez bank przed udostępnieniem środków z kredytu. Tym samym zobowiązaną do opłacenia całościowych składek była spółka. Jednym z zabezpieczeń, a tym samym warunkiem uruchomienia kredytu było podpisanie cesji z obu polis na rzecz banku udzielającego kredytu. W związku z powyższym płatnikiem wyżej opisanych składek była spółka, która kredyt otrzymała i go obsługiwała. Po spłacie kredytu, co nastąpiło po roku, spółka zwróciła się do banku oraz Towarzystwa Ubezpieczeniowego o zwrot proporcjonalnie należnego wg spółki niewykorzystanego ubezpieczenia. Po długotrwałej korespondencji spółka otrzymała informację z T., że na konto banku udzielającego kredytu przekazano z każdej polisy po 774 zł 64 gr, a bank otrzymane kwoty zaksięgował na poczet należnych rat. W związku z powyższym środki pierwotnie pobrane z kwoty przyznanego kredytu w wysokości 18.544 zł od każdego ze wspólników, a następnie w wysokości 774 zł 64 gr odpowiednio dla każdej z dwóch polis były przekazywane na linii bank, T. oraz spółka i nigdy nie trafiły do ubezpieczonych wspólników, którzy polisy scedowali na bank udzielający kredytu. Certyfikaty potwierdzające objęcie ochroną ubezpieczeniową nie zawierają żadnych szczególnych warunków ubezpieczenia. Są jedynie informacją o obowiązkach wynikających z tytułu zawarcia umowy oraz o wysokościach opłat likwidacyjnych w przypadku wcześniejszego wykupu polisy lub jej likwidacji. Likwidacja polis nastąpiła w związku z faktem, że osoby nimi objęte nie zdecydowały się na dodatkowe opłaty miesięczne w kwocie 544 zł od każdej z polis. Gdyby opłaty te były wnoszone wówczas opłacane byłyby przez posiadaczy tych polis i dlatego korespondencja T. w tej sprawie kierowana była do tych osób, a nie do spółki. Natomiast w związku z tym, że nastąpiło wypowiedzenie tych umów przez T. w związku z brakiem wpłat ze strony osób ubezpieczonych to kwoty wynikające z wykupu polis po potrąceniu opłat likwidacyjnych zasiliły konto kredytu zmniejszając jego wysokość w wyżej opisanej wysokości. Pomimo, e w trakcie korespondencji na temat zasadności takich działań T. powoływało się na zapisy ogólnych warunków ubezpieczenia, to spółka ani wspólnicy nigdy tych warunków nie otrzymali, a o bezwzględnym warunku podpisania cesji z polis ubezpieczeniowych, które kosztowały prawie 10% wartości kredytu dowiedzieli się w chwili podpisywania umowy bez możliwości jakichkolwiek negocjacji w tej kwestii. W związku z powyższym koszt ten spółka uznaje za dodatkową prowizję od przyznanego kredytu. Beneficjentem polis były osoby poręczające. Polisy były objęte cesją na rzecz banku co wskazuje na to, że były jedynie zabezpieczeniem kredytu a nie stanowiły przysporzenia osobom ubezpieczonym. Kredyt poręczali jedyni wspólnicy spółki to jest: Prezes Zarządu oraz Dyrektor Zarządzający - nie mają tego w zakresie obowiązków, ale osoby zarządzające Spółką mają w zakresie obowiązków utrzymanie płynności finansowej. Osoby poręczające - objęte ubezpieczeniem nie odniosły żadnej korzyści z tego faktu (polisy były objęte cesją na bank). Płatnikiem za obie polisy obejmujące jedynie część inwestycyjną była spółka, a poręczyciele, równocześnie wspólnicy i pracownicy spółki, których ww. polisy obejmowały nie otrzymali i nie mieli z tego tytułu otrzymać żadnego finansowego przysporzenia ani korzyści finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy kwoty zapłaconych przez spółkę jednorazowych składek - za cały okres obowiązywania polis ubezpieczeniowych osób fizycznych z celem inwestycyjnym - stanowią przychód dla osób poręczających kredyt? Czy Spółka powinna potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od zapłaconych składek dotyczących tych osób?

Zdaniem spółki zapłacone składki nie stanowią przychodu pracowników, osób będących poręczycielami kredytu, tym samym Spółka nie miała obowiązku potrącenia zaliczki na podatek dochodowy gdyż:

- koszty zapłaconych składek zostały zapisane jako warunek przy podpisaniu umowy o kredyt inwestycyjny czyli niejako wymuszone przez bank,

- polisa przestała działać po braku kolejnych wpłat przez ubezpieczonych, a bank odmówił zwrotu wyżej wymienionych składek - w tym momencie zapłacone wcześniej składki na ubezpieczenie osób fizycznych stały się wyłącznie prowizją od uzyskanego kredytu,

- całkowite koszty związane z opłaceniem składek poniosła spółka.

Spółka wskazała, że art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednak w tym przypadku celem zawarcia ubezpieczenia było jedynie umożliwienie pozyskania środków z kredytu inwestycyjnego (warunek banku do zawarcia umowy kredytowej), a nie korzyść dla pracownika z tytułu posiadania polisy. Jednocześnie zdarzenia dotyczące polis po uzyskaniu kredytu ukazują brak jakiegokolwiek przysporzenia dla osób ubezpieczonych - brak kontynuacji polisy poprzez nieopłacalne składek doprowadził do wygaśnięcia polis, po rozliczeniu polisy przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe odmowa zwrotu całości składek poza kwotą 774,64 zł za każdego ubezpieczonego.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono, że niewątpliwie korzyścią majątkową dla osób poręczających kredyt, będących jednocześnie wspólnikami Spółki i posiadającymi 100% kapitału Spółki, jest zyskanie ochrony płynącej z wykupu polisy ubezpieczeniowej w T. na Z. SA przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To spółka poniosła koszty składek tych polis ubezpieczeniowych. Dzięki takiemu działaniu u poręczycieli - wspólników spółki doszło do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie musieli oni uszczuplać swojego majątku, a polisy ubezpieczeniowe, wykupione przez spółkę w rezultacie zapewniały ochronę tym osobom i nie zmieni tego fakt, że były warunkiem uzyskania kredytu oraz formą jego zabezpieczenia. Wskazano, że poręczenie kredytu stwarza stosunek prawny między bankiem i poręczycielem, w ramach którego ten ostatni zobowiązuje się względem banku wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby zobowiązania nie wykonał kredytobiorca. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez spółkę na rzecz ww. osób należy zaliczyć do przychodów tychże osób.

W konsekwencji, zapłacenie przez spółkę składek tytułem wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowi nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tymi polisami.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznano, iż kwoty zapłaconych przez spółkę składek stanowią dla poręczycieli kredytu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami Spółki przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka od kwot zapłaconych składek za te osoby powinna pobrać, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy nie zaliczkę a zryczałtowany podatek dochodowy.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lutego 2015 r., w której wydanej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. art. 14 c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu błędnej interpretacji indywidualnej - bezzasadne uznanie, iż stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. jest nieprawidłowe,

2. art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zaniechanie wykładni "prokonstytucyjnej" przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. na skutek zaniechania oceny prawidłowości stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. z uwzględnieniem wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np z wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13) zasadniczych kryteriów pozwalających wyodrębnić "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) poprzez błędną interpretację polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, że zapłacone przez skarżącą składki z tytułu wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowią nieodpłatne świadczenia, uzyskane przez osoby objęte tymi polisami,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. d), art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwą interpretację polegającą na bezzasadnym uznaniu przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, że kwoty zapłaconych przez skarżącą składek stanowią dla poręczycieli kredytu, będących wspólnikami, przychód z kapitałów pieniężnych oraz, że w związku z tym skarżąca powinna pobrać nie zaliczkę, a zryczałtowany podatek dochodowy,

4. art. 2, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez pominięcie w interpretacji indywidualnej wynikających m.in. z powyższych przepisów kryteriów wyodrębnienia "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie p.p.s.a) skargę oddalił.

Wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02). Sąd I instancji wskazał, że poręczenie kredytu stwarza stosunek prawny między bankiem i poręczycielem, w ramach którego ten ostatni zobowiązuje się względem banku wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby zobowiązania nie wykonał kredytobiorca. Bezsporne w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest, iż beneficjentami polis ubezpieczonych były osoby poręczające kredyt i że to skarżąca poniosła koszty składek tych polis ubezpieczeniowych. Dlatego też dzięki takiemu działaniu u poręczycieli - wspólników skarżącej doszło do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie musieli oni uszczuplać swojego majątku. Polisy ubezpieczeniowe, wykupione przez skarżącą w rezultacie zapewniały ochronę tym osobom. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że korzyścią majątkową dla osób poręczających kredyt, będących jednocześnie wspólnikami skarżącej i posiadającymi 100% kapitału skarżącej, jest zyskanie ochrony płynącej z wykupu polisy ubezpieczeniowej w T. na Z. SA przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez skarżącą na rzecz tych osób i w ich interesie należy zaliczyć do przychodów tychże osób. W związku z tym, zapłacenie przez skarżącą składek tytułem wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowi nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tymi polisami.

W konsekwencji kwoty zapłaconych przez skarżącą składek stanowią dla poręczycieli kredytu, będących jednocześnie jedynymi wspólnikami skarżącej przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit.d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym skarżąca od kwot zapłaconych składek za te osoby powinna pobrać, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy nie zaliczkę a zryczałtowany podatek dochodowy.

Sąd I instancji podkreślił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 wskazano, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał również wskazał, że zastosowanie obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, prowadzi do wniosku, że zakup polis ubezpieczeniowych na rzecz pracowników, może oznaczać zaoszczędzenie wydatku i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena zdaniem Trybunału Konstytucyjnego jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Ci, którzy z niego dobrowolnie korzystają, uzyskują przysporzenie. Przyjmuje się, że odpowiednikiem świadczenia ubezpieczającego (zwykle składka ubezpieczeniowa) jest zapewnienie mu bezpieczeństwa w całym okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Samo posiadanie ochrony ubezpieczeniowej jest już korzyścią majątkową, niezależnie od tego czy w danym roku konkretny pracownik realnie skorzystał ze świadczenia ubezpieczyciela.

Powyższy wyrok dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne jak należy rozumieć pojęcie nieodpłatnego świadczenia, którego to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje. WSA uznał, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że organ wydając zaskarżoną interpretację kierował się przesłankami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdził bowiem, że zostały spełnione kryteria pozwalające uznać świadczenie w postaci składki zapłaconej przez skarżącą tytułem wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu za nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Sąd I instancji uznał, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 7, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wykładni prokonstytucyjnej przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego zasadniczych kryteriów pozwalających wyodrębnić inne nieodpłatne świadczenia jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również art. 2, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.

Na powyższe rozstrzygnięcie spółka niosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U z 2012r., poz. 361 z późn. zmian, (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014r.) w związku z art. 2, art. 7, art. 217 art. 2, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a.,

2. art. 17 ust, 1 pkt 4 lit. d), art. 30 a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] zdnia 18.02.2015r.,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2014r.) w związku z art. 2, art. 7, art. 217, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku z dnia 27.10.2015r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organu upoważnionego do wydawania interpretacji, że zapłacone przez Spółkę składki z tytułu wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowią nieodpłatne świadczenia uzyskane przez osoby objęte tymi polisami, jak również zaniechał oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku z dnia 12 listopada 2014r., a następnie skardze na interpretację indywidualną, z uwzględnieniem wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (np. z wyroku TK z dnia 08.07.2014r. sygn. akt K 7/13) zasadniczych kryteriów pozwalających wyodrębnić "inne nieodpłatne świadczenia" (w ogólności) jako przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art.183 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady przyjmuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać te drugie z zarzutów.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a co do wadliwości sporządzonego przez Sąd I instancji uzasadnienie. Kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie – patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II GSK 36/16, publikowany w zbiorze LEX nr 2390436. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest przedstawione w sposób jasny. Zostały wskazane motywy, którymi kierował się ten Sąd przy wydawaniu przedmiotowego wyroku.

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a w związku z art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów. Podkreślenia wymaga, że zarzut ten nie został uzasadniony. Skarżący kasacyjnie stwierdził jedynie, że Sąd I instancji naruszył wskazane przepisy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż zaistniały przesłanki do uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów nr [...] z dnia 18.02.2015r., gdyż organ wydający interpretacje bezzasadnie uznał, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe w całości.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. z art. 11 ust. 1, ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodami, zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z powyższego przepisu wynika, że jedną z wymienionych w nim kategorii przychodów są inne nieodpłatne świadczenia. Inne nieodpłatne świadczenia muszą być przez podatnika otrzymane. W przypadku usług, bo do takich niewątpliwie należą nieodpłatne świadczenia z tytułu ubezpieczenia, chodzi o usługi, które muszą być wykonane na rzecz podatnika, a nie usługi które dopiero w przyszłości zostaną zrealizowane. W związku z tym w przypadku ubezpieczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia przychód zostanie otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń (por. M. Bazylczuk, Polisa ubezpieczenia strat finansowych spółki oraz odpowiedzialności członków organów spółek a koszty uzyskania przychodu oraz przychód dla osób ubezpieczonych, Doradca Podatkowy 2003, nr 3, str. 17). Należy zauważyć, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c. ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń (por. art. 814 § 1 k.c.). Zapłata składki przez pracodawcę stanowi więc wymierną korzyść jaką uzyskał ubezpieczony z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną składkę ubezpieczony uzyskuje ochronę ubezpieczeniową. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w piśmiennictwie, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (por. W. Górski, Umowa ubezpieczenia, "Zeszyty Naukowe Politechniki Szczecińskiej"- Ekonomika 1960, nr 9; A. Wąsiewicz, Umowa ubezpieczenia i jej charakter prawny, w: Ubezpieczenia w gospodarce rynkowej, Praca zbiorowa pod. red. A. Wąsiewicza, t. I, Bydgoszcz 1994, str. 74 i nast.; Kodeks cywilny, Komentarz pod red. E. Gniewka, Warszawa 1994, t. II, str. 49). Zobowiązanie zakładu ubezpieczeniowego do świadczenia, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony, ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25 sierpnia 2008 r., I SA/Wr 8/08, niepubl.). Korzyści jakie może osiągnąć ubezpieczony w związku z zawarciem umowy ubezpieczenia na jego rzecz są wymierne, a nie hipotetyczne już w dacie zapłacenia składki (wykupienia polisy)( zob. wyrok NSA z dnia 30.07.2009 r. II FSK 506/08 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń). Jak trafnie wskazał Sąd I instancji bezsporne w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest, iż beneficjentami polis ubezpieczonych były osoby poręczające kredyt i że to skarżąca poniosła koszty składek tych polis ubezpieczeniowych. Dlatego też dzięki takiemu działaniu u poręczycieli - wspólników skarżącej doszło do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniósł za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie musieli oni uszczuplać swojego majątku. Polisy ubezpieczeniowe, wykupione przez skarżącą w rezultacie zapewniały ochronę tym osobom. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że korzyścią majątkową dla osób poręczających kredyt, będących jednocześnie wspólnikami skarżącej i posiadającymi 100% kapitału skarżącej, jest zyskanie ochrony płynącej z wykupu polisy ubezpieczeniowej w T. na Z. SA przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną przez skarżącą na rzecz tych osób i w ich interesie należy zaliczyć do przychodów tychże osób. W związku z tym, zapłacenie przez skarżącą składek tytułem wykupu polis ubezpieczeniowych poręczycieli kredytu stanowi nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tymi polisami. Bez znaczenia w zakresie obowiązku podatkowego i ustalenia czy występuje nieodpłatne świadczenie jest kwestia z jakiego powodu zawarto ubezpieczenie i czemu jeszcze, poza ochroną ubezpieczonego, polisa miała służyć. Jak trafnie uznał sąd I instancji oceniane świadczenie jest spełnione za zgodą osoby,które je otrzymała, zostało one spełnione w jej interesie a korzyść jest wymierna. Tym samym wystąpiły okoliczności pozwalające na uznanie, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wydane rozstrzygnięcie uwzględnia wskazówki interpretacyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 roku K 7/13).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2002 Nr 163, poz. 1349 ze zm.).