Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 635/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 836/17 w sprawie ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej rzecz G. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 836/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi G. L. (dalej skarżąca, Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina przedstawiła następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zakres jej działania obejmuje wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizuje inwestycję polegającą na budowie sieci gazowej średniego ciśnienia wraz z przyłączami dla miejscowości: [...], której celem jest zapewnienie dostępu ich mieszkańcom do gazociągu. Z planowanej inwestycji będą korzystać jedynie gospodarstwa domowe. Inwestycja jest realizowana na terenach stanowiących własność Gminy i częściowo na nieruchomościach będących własnością osób prywatnych. Gmina zawarła nieodpłatne umowy z właścicielami nieruchomości, na których będzie przeprowadzona sieć ewentualnie przyłącza, o ich udostępnienie na ten cel. Po zakończeniu inwestycji sieć wraz z przyłączami pozostanie własnością Gminy.

Gmina zawrze odpłatną umowę dzierżawy z P.– dalej P., która będzie eksploatować sieć wraz przyłączami, zobowiązując się jednocześnie do jej konserwacji. W bliżej nieokreślonej przyszłości istnieje możliwość odsprzedaży sieci wraz z przyłączami ww. podmiotowi. Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej. Środki trwałe powstałe w wyniku realizacji projektu będą w całości wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych (odpłatna umowa dzierżawy ewentualnie sprzedaż). Głównym inwestorem budowy sieci gazowej i przyłączy będzie Gmina i na nią wystawiane są faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki, związane z realizacją inwestycji. Koszty budowy sieci poniesie Gmina, która sfinansuje również budowę przyłączy w miejscowościach T. i W.

Na realizację inwestycji Gmina otrzyma dotację celową z Miasta L., która zostanie udzielona na mocy porozumienia zawartego 13 maja 2013 r. pomiędzy samorządami, dalej: "porozumienie". Porozumienie dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto L. wysypiska odpadów. Gmina wyraziła w nim zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki a w zamian, Miasto L. zobowiązało się dofinansować szereg inwestycji prowadzonych przez Gminę, w tym m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości T. i W., w wysokości 80% kosztów. Pozostałą część sfinansuje Gmina. Koszty budowy przyłączy w miejscowościach leżących na trasie gazociągu tj. w [...] poniosą mieszkańcy. W tym celu Gmina zawrze z właścicielami nieruchomości umowy regulujące kwestię uczestniczenia w kosztach budowy przyłączy, na mocy których mieszkańcy wskazanych miejscowości będą współfinansować inwestycję przez dobrowolną wpłatę na rzecz Gminy, w wysokości kosztów budowy przyłącza.

Porozumienie zawarte zostało na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. dalej ustawa o samorządzie gminnym). Realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez gminę zadań własnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym i jest uzależniona od otrzymania od Miasta L. dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania dotacji, inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych. Otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta L., które udzieliło pomocy finansowej, w formie dotacji celowej, na pokrycie ogólnych kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami w wysokości 1.200.000 zł, nie więcej niż 80% wartości inwestycji, w trybie art. 220 ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm. dalej ustawa o finansach publicznych). Dotacja jest dotacją kosztową do budowy sieci wraz z przyłączami w miejscowości T. i W. i jej udzielenie nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta L., w związku z tym Gmina nie jest w stanie wskazać rodzaju świadczonych usług czy dostarczanego towaru w zamian za przekazanie dotacji. Dotacja otrzymywana przez Gminę nie ma wpływu na cenę towaru lub świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji inwestycji, bo nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów. Otrzymana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny usług/towarów.

2.3. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego Gmina zadała następujące pytanie.

Czy otrzymana dotacja na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości T. i W., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2.4. W stanowisku własnym Gmina wskazała, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT). Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gmina wywodziła, że otrzymana przez nią dotacja celowa na dofinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości T. i W. nie będzie miała wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług. Powstała w wyniku inwestycji sieć gazociągowa nie stanie się przedmiotem dostawy na rzecz mieszkańców. Gmina nie będzie również świadczyć usług związanych z dostawą gazu. Tym samym nie można uznać, że jest to dotacja na dofinansowanie konkretnego towaru czy konkretnego rodzaju usługi. Ewentualna sprzedaż gazociągu wraz z przyłączami na rzecz P. odbędzie się na zasadach rynkowych, w konsekwencji otrzymane środki w postaci dotacji nie będą kształtowały ceny, zresztą odsprzedaż środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji nie została jeszcze przesądzona.

Zdaniem Gminy, skoro otrzymane środki nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług oraz nie będą stanowiły dopłaty do ceny, to nie można ich uznać za obrót w rozumieniu art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu wyjaśniono, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi, skoro z wniosku wynika, że zgodnie z zawartym porozumieniem, Gmina dla potrzeb składowania odpadów przez Miasto L., udostępnia jej tereny (miejscowość R.) oraz wyraża zgodę na budowę na wysypisku kolejnej III niecki, w zamian za co Miasto L. zobowiązało się dofinansować m.in. budowę sieci gazowej wraz z przyłączami.

Organ interpretujący dodał, że wprawdzie z treści wniosku wynika, że udzielenie dotacji celowej nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta, jednakże zawarte porozumienie - jak wskazała Gmina - dotyczy wzajemnych zobowiązań i świadczeń finansowych związanych z prowadzeniem przez Miasto L. na terenach Gminy (miejscowość R.) wysypiska odpadów. Otrzymana dotacja może być wykorzystana na ściśle określone działanie, tj. pokrycie kosztów inwestycji polegającej na wykonaniu sieci gazowej wraz z przyłączami. Innymi słowy Gmina otrzyma od Miasta L. określoną kwotę, a w zamian zobowiązana będzie do wykonania na jego rzecz określonych czynności związanych z udostępnieniem jej terenów. Tym samym otrzymana dotacja będzie wynagrodzeniem za określone świadczenie na rzecz podmiotu dofinansowującego, a w istocie stanowić będzie należność za świadczone przez Gminę usługi. To zaś wskazuje na to, że pomiędzy Gminą a Miastem L. istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym.

3.3. W ocenie organu interpretującego, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Gminę, w ramach zawartego porozumienia, czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, dotacja otrzymywana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.1.2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji i nieuprawnioną modyfikację opisanego zdarzenia przyszłego;

4.1.2. naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez brak ustosunkowania się do zaprezentowanej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacjach i podatkowych w analogicznych sprawach;

4.2. Ponadto Gmina zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

4.2.1. naruszenie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania obu przepisów i uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja będzie stanowiła podstawę opodatkowania i co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż otrzymana dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę towarów czy świadczonych usług;

4.1.2. naruszenie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na jego niezastosowaniu, podczas gdy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym przepis ten powinien znajdować zastosowanie, w następstwie czego Gmina nie powinna zostać uznana za podatnika przy wykonywaniu przedmiotowych czynności, gdyż wykonując je, realizuje wyłącznie zadania własne w oparciu o porozumienie mające charakter administracyjnoprawny (nie działa w tym zakresie w ramach stosunków cywilnoprawnych);

4.2.3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego i w konsekwencji uznanie, że czynności świadczone przez Gminę w ramach porozumienia stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług, a otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie z tego tytułu.

4.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację wykroczył poza zakres stanu faktycznego opisanego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji. Przyjął bowiem, że Gmina udostępniła swoje tereny Miastu L. dla potrzeb składowania odpadów i właśnie w zamian za to miała otrzymać dotację. Tymczasem Gmina kilkakrotnie i konsekwentnie twierdziła, że realizacja inwestycji odbywa się w ramach wykonywania przez nią zadań własnych.

5.2. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że w porozumieniu z 13 maja 2013 r. wyraziła zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki, w zamian za co ma otrzymać dotację na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami. Realizacja inwestycji miała odbywać się w ramach wykonywania przez nią zadań własnych, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym i została uzależniona od otrzymania od Miasta L. dotacji celowej. W przypadku nieotrzymania tej dotacji, inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku środków finansowych, przy czym otrzymana dotacja nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów przez Gminę na rzecz Miasta L. i nie ma wpływu na cenę towaru lub świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji inwestycji, bo nie stanowi ona zapłaty za jakiekolwiek świadczenie usług lub dostawę towarów, ani też nie będzie stanowiła dopłaty do ceny usług/towarów.

5.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w sytuacji, gdy Gmina wyraziła "zgodę na budowę na wysypisku kolejnej - III niecki", w zamian za co Miasto L. miało przekazać dotację przeznaczoną na partycypację w budowie sieci gazowej wraz z przyłączami i gdy czynności te były wykonywane pomiędzy organami władzy publicznej, rzeczą organu interpretującego było poprzestanie na tych elementach. Organ interpretacyjny nie powinien domniemywać okoliczności istotnych dla sprawy, ani ich zniekształcać. Powinien ocenić fakt, że porozumienie Gminy z Miastem L. zostało zawarte na podstawie art. 10 ustawy o samorządzie gminnym, że jego stronami są organy władzy publicznej, a dotacja została udzielona na mocy art. 220 ustawy o finansach publicznych i ma charakter dotacji kosztowej, a nadto, że budowa gazociągu należy do zadań własnych Gminy i jest uzależniona od otrzymania od Miasta L. dotacji celowej.

5.4. Jakkolwiek – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – organ interpretujący wystosował do Gminy wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jednak nie zażądał doprecyzowania stanu faktycznego w kontekście rodzaju czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Miasta L. w ramach porozumienia. Tym samym nie było uprawnione jego stanowisko, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowić będzie w istocie wynagrodzenie za świadczone przez nią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie jej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji, że dotacja otrzymana przez Gminę na budowę sieci gazowej wraz z przyłączami będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 tej ustawy o VAT.

Porozumienie w istocie rzeczy ma charakter administracyjny i nie jest umową cywilnoprawną, zbliżoną do umowy o świadczenie usług czy umowy zlecenia. Porozumienie takie nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym z uwagi na publicznoprawny charakter jego przedmiotu. Otrzymując i realizując zadanie na podstawie takiego porozumienia, podmiot nie świadczy usługi, lecz jedynie realizuje zadanie jednostki samorządowej jako organu władzy (własne i przekazane przez inne podmioty), które wyłączone są z zakresu opodatkowania VAT.

5.5. Z treści wniosku wynikało, że z tytułu wykonywania działań związanych z realizacją inwestycji Gmina nie otrzymuje na swoją rzecz żadnego przysporzenia, a wypłacona przez Miasto L. dotacja jest wnoszona jedynie na pokrycie kosztów realizacji zadania i to w części, gdyż w pozostałym zakresie inwestycja jest finansowana ze środków własnych Gminy. Skoro więc w omawianym zakresie Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, a contrario nie jest też podatnikiem. Również ta wykładnia wskazuje na słuszność przedstawionego wcześniej wniosku o braku po stronie wnioskodawcy przymiotu VAT w zakresie czynności realizowanych w ramach porozumienia z 13 maja 2013 r.

5.6. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2011 sygn. akt I FSK 544/11 (CBOSA), a odnoszące się do omawianej kwestii. Charakter porozumienia powinien być więc oceniony na podstawie wszystkich wskazanych w tym wyroku elementów. W sytuacji zatem, gdy organ interpretujący miał wątpliwości w tym zakresie powinien wezwać Gminę do jego uszczegółowienia, poprzez chociażby przytoczenie jego konkretnych postanowień. Skoro tego nie uczynił, nie miał wystarczającej podstawy do oceny jego charakteru, w szczególności zaś do wypowiedzi co tego, że ma ono charakter zobowiązaniowy, mimo tego, że Gmina we wniosku wyraźnie twierdziła, że porozumienie zostało zawarte w trybie art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w myśl którego, wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Tej kwestii organ interpretacyjny nie poświęcił żadnej uwagi i takiego zaniechania – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie sposób zaakceptować.

5.7. Sąd pierwszej instancji nawiązał także do tego, że w ramach systemu VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji między stronami, przewidujących zapłatę ceny lub inne świadczenie wzajemne. W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie orzekał, że pojęcie "świadczenia usług dokonywanego odpłatnie" w rozumieniu przywołanego art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Odnosząc powyższe do wykładni art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną - cenę. Zwrócił uwagę na to, że organ interpretacyjny w żadnym miejscu nie wyjaśnił, w jaki sposób i na jaką cenę ma wpływ dotacja, której dotyczy spór, w sytuacji, gdy zasadniczym kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej "ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez Sąd I instancji błędnej – nieprawidłowej oceny – stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organ, przy wydaniu interpretacji wykroczył poza zakres postawionego pytania i opisanego przez Gminę stanu faktycznego.

6.3. Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6.3.1. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina, w zakresie czynności realizowanych w ramach porozumienia z 13 maja 2013 r. nie jest podatnikiem podatku VAT i działa jako organ władzy publicznej;

6.3.2. art. 29a ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

6.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7.2. Podniesiony w pkt 6.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14b § 3 i art. 14h Ordynacji podatkowej, jest bezzasadny.

Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że wydając zaskarżoną interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zmodyfikował przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz wykroczył poza zakres postawionego pytania.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przyjęto, że Gmina "(...) otrzyma od Miasta (L.) określoną kwotę, a w zamian zobowiązana będzie do wykonania na jego rzecz określonych czynności związanych z udostępnieniem terenów Gminy" i że "(...) tym samym otrzymana od Miasta L. kwota będzie wynagrodzeniem za określone świadczenie na rzecz podmiotu dofinansującego, a w istocie stanowić będzie należność za świadczone przez Wnioskodawcę (Gminę) usługi". Przyjęto w związku z tym, że "(...) pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem L. istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT" i że " zostały spełnione wszelkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy" (str. 10 uzasadnienia zaskarżonej interpretacji).

Przytoczony wyżej fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji dowodzi w sposób jednoznaczny, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny został uzupełniony przez przyjęcie, że w zamian za dotację Gmina zobowiązana będzie do udostępnienia jej terenów Miastu L., co będzie stanowić świadczenie usług, o których stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Po pierwsze; organ interpretacyjny błędnie przyjął, że "Gmina udostępniła swoje tereny Miastu L. dla potrzeb składowania odpadów i właśnie w zamian za to miała otrzymać dotację", co było niezgodne z podanym we wniosku stanem faktycznym, gdyż właścicielem tych terenów jest Miasto L.

Po drugie; kwestia kwalifikacji prawnej pomocy finansowej otrzymanej w ramach porozumienia przez Gminę od Miasta L., tj. czy stanowi ona usługę podlegającą opodatkowaniu nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca gmina – co należy wyraźnie podkreślić – na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zadała pytanie czy otrzymana dotacja na sfinansowanie inwestycji polegającej na budowie sieci gazowej wraz z przyłączami dla miejscowości T. i W., stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Akcentowała przy tym , że "udzielenie dotacji nie następuje za świadczenie usług bądź dostawę towarów przez Gminę L. na rzecz Miasta L." i że otrzymana dotacja ma charakter "kosztowy" do budowy sieci wraz z przyłączami, nie stanowi zapłaty za jakąkolwiek usługę lub dostawę i nie będzie miała wpływu na cenę towaru.

Przyjęcie w zaskarżonej interpretacji, że "(...) pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem L. istnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT", wykraczała zatem poza ramy zakreślone wnioskiem o wydanie interpretacji. Gmina nie pytała bowiem we wniosku czy czynności wykonywane w ramach porozumienia mogą być kwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ust. 2 ustawy o VAT, lecz czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego otrzymana pomoc finansowa (dotacja) stanowi podstawę opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwestią sporną była w związku z tym wykładnia art. 29aust. 1 ustawy o VAT i zastosowanie tego przepisu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W stanowisku własnym Gmina wyraźnie wskazała na przepisy art. 29a ust. 1 oraz art. 29a ust. 2 i 5 ustawy o VAT, domagając się wyjaśnienia czy na tle tych przepisów otrzymana pomoc finansowa powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Argumentowała przy tym, że "(...) otrzymana dotacja nie będzie miała wpływu na cenę towarów lub świadczonych usług, gdyż powstała w wyniku inwestycji sieć gazowa nie stanie się przedmiotem dostawy na rzecz mieszkańców i nie będzie świadczyć usług dostawy gazu. Gaz będzie bowiem dostarczać mieszkańcom P., po cenach rynkowych i ewentualna sprzedaż gazociągu wraz z przyłączami odbędzie się po cenach rynkowych.

7.3. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził, że "Organ nie powinien domniemywać okoliczności istotnych dla sprawy, ani ich zniekształcać. Winien ocenić fakt, że porozumienie Gminy z Miastem L. zostało zawarte na podstawie art. 10 u.s.g., że jego stronami są organy władzy publicznej, a dotacja została udzielona na mocy art. 220 u.f.p. i ma charakter dotacji kosztowej, a nadto, że budowa gazociągu należy do zadań własnych Gminy". Trafnie także przyjął, że "(...) szczegóły Porozumienia z dnia 13 maja 2013 r. wskazane w skardze, dotyczące chociażby zmiany planu zagospodarowania przestrzennego nie zostały przywołane przez Gminę we wniosku i nie stanowiły podstawy oceny dokonywanej przez organ, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego".

7.4. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane chybione były także zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 6.3.1 i 6.3.2. skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu tych zarzutów argumentowano, że "(...) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach porozumienia czynności za odpłatne świadczenie usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT" i że "otrzymana przez Gminę dotacja będzie w istocie wynagrodzeniem za świadczone usługi, a w konsekwencji będzie stanowiła podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT" (str. 9 uzasadnienia). Tymczasem – jak już powiedziano – kwestia kwalifikacji prawnej czynności świadczonych w ramach porozumienia nie była przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – skoro organ wydający interpretację nie dysponował treścią porozumienia, to bez odniesienia się do jego konkretnych postanowień, nie miał wystarczającej podstawy do oceny jego charakteru, w szczególności zaś do wypowiedzi co tego, że ma ono charakter zobowiązaniowy i że wykonywane w jego ramach czynności mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasługiwało w związku z tym na aprobatę, co przesądziło o bezpodstawności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

7.5. Mając powyższe na uwadze, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie 204 pkt 2 i art. 209 tej ustawy.

-----------------------

12