Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 805/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e, art. 12 ust. 3j
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Monika Świerczak (spr.) Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: "Dyrektor"), interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), stwierdził, że stanowisko M. S.. z o.o. (dalej również jako "wnioskodawca", "spółka" albo "skarżąca") przedstawione we wniosku z dnia [...] maja 2018 r. (data wpływu [...] czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana korekta dochodowości powinna być ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący, czy w roku, w którym osiągnięte zostały przychody, których dotyczy korekta (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśniono, że w dniu [...] czerwca 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w wyżej wymienionym zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Rok podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, trwa 12 kolejnych miesięcy od 1 lipca do 30 czerwca. Spółka należy do międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i sprzedażą części do maszyn przemysłowych. Podstawowym rodzajem działalności spółki jest produkcja metalowych wyrobów gotowych. Udziałowcem spółki oraz spółki [...] GmbH (dalej: "Kontrahent") jest spółka [...] GmbH z siedzibą w Niemczech. Spółka [...] GmbH posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki oraz spółki [...] GmbH. Spółka wyprodukowane wyroby sprzedaje w głównej mierze do podmiotu powiązanego, którym jest [...] GmbH z siedzibą w Niemczech. Podmioty wchodzące w skład grupy kierują się zasadami, których celem jest implementacja w ramach grupy wytycznych zgodnych z zasadą ceny rynkowej określoną w "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji. Wnioskodawca ustala ceny stosowane w transakcjach z Kontrahentem w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Na moment sprzedaży spółka dysponuje danymi historycznymi oraz budżetowanymi, na podstawie których ustalana jest cena sprzedaży na rzecz Kontrahenta. Praktyczne aspekty zastosowania metody kalkulacji ceny w transakcji (tj. brak dostatecznych danych dotyczących porównywalności transakcji) uniemożliwiają spółce dokładne skalkulowanie ceny w momencie realizacji transakcji, tak aby na bieżąco osiągać docelowy poziom rynkowy, zatem może się okazać, że wymagane będzie skorygowanie zastosowanej ceny. Wobec powyższego, spółka oraz Kontrahent zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Niezbędna korekta dochodowości do określonego poziomu może nastąpić dopiero po rocznym podsumowaniu kosztów i przychodów działalności spółki. Oznacza to, że jeżeli po ostatecznym podsumowaniu poziom dochodowości spółki będzie wyższy niż wynikający z pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów, to spółka wystawi Kontrahentowi dokument korygujący skutkujący zmniejszeniem przychodów; w odwrotnej sytuacji, gdy poziom dochodowości spółki będzie niższy niż wynikający z pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów, to spółka wystawi Kontrahentowi dokument korygujący, ale skutkujący zwiększeniem przychodów. Podsumowując, wnioskodawca wystawi dokumenty korygujące (odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe), w rezultacie czego wnioskodawca uzyska z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej.

Spółka podkreśliła, że prawidłowość korekty kosztów w związku z przyjętym w grupie modelem cen transferowych, nie była przedmiotem postępowania w trybie Ordynacji podatkowej. Przedmiotem wniosku nie jest prawidłowość zastosowanej przez wnioskodawcę metody szacowania i ustalania cen transferowych, a jedynie ustalenie, czy rozliczenie polegające na wyrównaniu zakładanego poziomu dochodowości do poziomu rynkowego przeprowadzane na koniec roku, którego dotyczy, wywiera dla niego skutki na gruncie ustawy o VAT oraz w którym momencie powinno być uwzględnione dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, spółka zwróciła się z pytaniem, czy opisana wyżej korekta dochodowości powinna być ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący, czy w roku, w którym osiągnięte zostały przychody, których dotyczy korekta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Zgodnie ze stanowiskiem spółki, korekta dochodowości powinna być ujęta w roku, w którym wystawiono dokument korygujący zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej jako: "ustawa o CIT"). W ocenie wnioskodawcy, korekta dochodowości powinna być ujęta w roku, w którym wystawiono dokument korygujący zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

Rozpoznając złożony wniosek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył regulację ustawy o CIT w zakresie przychodów, wskazując, że stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego zdarzenia, Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której wnioskodawca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 updop, a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie zatem art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, bowiem należności otrzymanej przez wnioskodawcę z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony spółki, nie stanowi ono również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów. Natomiast, zastosowanie ww. mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów, bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Zmniejszenie wysokości przychodów wynika zatem jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe. Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko wnioskodawcy w kwestii ustalenia możliwości i momentu ujęcia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych korekty dochodowości, należało uznać za nieprawidłowe.

Skargę na powyższą interpretację wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowane przez zawodowego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

1) art. 12 ust. 3a, art. 12 ust. 3e oraz art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od CIT poprzez przyjęcie: iż w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a ustawy CIT oraz, że otrzymane w wyniku zastosowania opisanego we wniosku mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla spółki przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, będzie dzień otrzymania środków finansowych; przy jednoczesnym przyjęciu, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j ustawy CIT, bowiem należności otrzymanej przez spółkę z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności, nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony spółki oraz, że zastosowanie ww. mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów, bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów, a zmniejszenie wysokości przychodów wynika jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe;

2) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 800 ze zm., dalej jako: "O.p", w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem spółki, na skutek zastosowania opisanego mechanizmu zarówno w przypadku wystawienia dokumentu korygującego in plus oraz in minus, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3j ustawy CIT. W ocenie wnioskodawcy, jeśli przychód pierwotnie został określony zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy CIT, w przypadku korekty tego przychodu powodującej jego zwiększenie (in plus) nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

Spółka, stosując mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń, w istocie skoryguje wysokość wynagrodzenia z tytułu sprzedawanych przez nią wyrobów. Niewątpliwie więc chybiony jest wniosek, że należności otrzymywane przez spółkę z tytułu korekty nie mają związku z wydaniem rzeczy. Nie można się również zgodzić ze stwierdzeniem, iż zastosowanie opisanego mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów, bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedanych produktów. Mechanizm ten ma być stosowany właśnie w celu prawidłowego ustalenia wysokości wynagrodzenia spółki z tytułu sprzedanych wyrobów, a więc niewątpliwie w związku z jego zastosowaniem łączna wartość sprzedanych wyrobów ulegnie zmianie. Podsumowując, należy podkreślić, że dokonywane korekty są powiązane z pierwotnym wydaniem rzeczy (sprzedażą wyrobów przez spółkę) oraz wynikają z okoliczności zaistniałych po wystawieniu faktur pierwotnych.

Równocześnie, spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, zgodnie z którym zmniejszenie wysokości przychodów wynika zatem jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe. Należy zauważyć, że zastosowanie opisanego mechanizmu jest nie tyle uprawnieniem, co obowiązkiem podmiotów powiązanych. Potrzeba dokonywania korekty dochodowość uzasadniona jest dążeniem stron do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, w szczególności zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozpoczynając rozważania prawne w zawisłej przed sądem sprawie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności, sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).

Przedmiotem skargi jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów dotyczących m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opisana korekta dochodowości powinna być ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący, czy w roku, w którym osiągnięte zostały przychody, których dotyczy korekta (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - jest nieprawidłowe. Dyrektor argumentuje bowiem, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, bowiem należności otrzymanych przez wnioskodawcę z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie można przypisać do jakiegokolwiek świadczenia ze strony spółki, nie stanowią one również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży produktów. Zmniejszenie wysokości przychodów wynika zatem jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe.

W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie badanej sprawy skarżąca zadała pytanie: czy opisana korekta dochodowości powinna być ujęta dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący, czy w roku, w którym osiągnięte zostały przychody, których korekta dotyczy?

Wyjaśnić należy, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm. - dalej: "u.p.d.o.p.") nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przechodząc natomiast do samego mechanizmu korekty dochodowości należy wskazać, że podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3 a ustawy CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady określającej moment powstania przychodów wprowadzają przepisy art. 12 ust. 3c-3e ww. ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zapis art. 12 ust. 3d ustawy o CIT wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 849/11, ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i 3d. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3d art. 12 u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, Sąd nie ma wątpliwości, że odrębne obciążenie Kontrahenta nie stanowi świadczenia przez skarżącą usług, wydania rzeczy czy zbycia prawa majątkowego na rzecz Kontrahenta skarżącej. Skoro zatem wystawienie not obciążających Kontrahenta obowiązkiem zapłaty nie dotyczy wykonania usługi (jej części), wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, to jest zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., ani też nie zachodzą przypadki określone w ust. 3c i 3d tego artykułu, to przychód dokumentowany notą powstaje w momencie otrzymania zapłaty, tak jak to przewiduje art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Zaznaczyć należy, że podniesiony we wniosku problem interpretacyjny dotyczył ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z zastosowaniem mechanizmu ustalania dochodowości. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce oraz jest zarejestrowana w Polsce na cele transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Rok podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, trwa 12 kolejnych miesięcy od 1 lipca do 30 czerwca. Spółka należy do międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją i sprzedażą części do maszyn przemysłowych. Podstawowym rodzajem działalności spółki jest produkcja metalowych wyrobów gotowych. Udziałowcem spółki oraz spółki [...] GmbH (dalej: "Kontrahent") jest spółka [...] GmbH z siedzibą w Niemczech. Spółka [...] GmbH posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki oraz spółki [...] GmbH. Spółka wyprodukowane wyroby sprzedaje w głównej mierze do podmiotu powiązanego, jakim jest [...] GmbH z siedzibą w Niemczech. Podmioty wchodzące w skład grupy kierują się zasadami, których celem jest implementacja w ramach grupy wytycznych zgodnych z zasadą ceny rynkowej określoną w "Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych" (ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), opracowanych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) oraz regulacji w zakresie cen transferowych, mających zastosowanie w poszczególnych krajach członkowskich tej organizacji. Wnioskodawca ustala ceny stosowane w transakcjach z Kontrahentem w taki sposób, w jaki zostałyby one ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi.

Na moment sprzedaży spółka dysponuje danymi historycznymi oraz budżetowanymi, na podstawie których ustalana jest cena sprzedaży na rzecz Kontrahenta. Praktyczne aspekty zastosowania metody kalkulacji ceny w transakcji (tj. brak dostatecznych danych dotyczących porównywalności transakcji), uniemożliwiają spółce dokładne skalkulowanie ceny w momencie realizacji transakcji, tak aby na bieżąco osiągać docelowy poziom rynkowy, zatem może się okazać, że wymagane będzie skorygowanie zastosowanej ceny. Wobec powyższego, spółka oraz Kontrahent zamierzają stosować mechanizm ustalania dochodowości z uwzględnieniem korygowania wzajemnych rozliczeń. Niezbędna korekta dochodowości do określonego poziomu nastąpić może dopiero po rocznym podsumowaniu kosztów i przychodów działalności spółki. Oznacza to, że jeżeli po ostatecznym podsumowaniu poziom dochodowości spółki będzie wyższy niż wynikający z pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów, to spółka wystawi Kontrahentowi dokument korygujący skutkujący zmniejszeniem przychodów; w odwrotnej sytuacji, gdy poziom dochodowości spółki będzie niższy niż wynikający z pełnionych funkcji i zaangażowanych aktywów, to spółka wystawi Kontrahentowi dokument korygujący, ale skutkujący zwiększeniem przychodów. Podsumowując, wnioskodawca wystawi dokumenty korygujące (odpowiednio noty obciążeniowe lub uznaniowe), w rezultacie czego wnioskodawca uzyska z tytułu prowadzonej działalności dystrybucyjnej w danym roku podatkowym zysk na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej. Spółka nie posiada potwierdzenia prawidłowości dokonywanych korekt dochodowości.

W ocenie Sądu, organ zasadnie zatem stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem w wyniku przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności spółek w grupie do ustalonej wartości na poziomie zysku operacyjnego, nie dochodzi do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub świadczenia usług na rzecz spółki, od której skarżąca otrzymuje wyrównanie dochodowości. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymane w wyniku zastosowania powyższego mechanizmu środki finansowe będą stanowiły dla wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a momentem jego powstania, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych.

W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził prawidłowo, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdzie art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., dotyczący korekty przychodu, bowiem należności otrzymane przez skarżącą z tytułu przyjętego mechanizmu dostosowania rentowności nie stanowią korekt cen dokonanych wcześniej sprzedaży produktów, gdyż nie wiążą się z transakcjami handlowymi (nie można przypisać ich do jakiegokolwiek świadczenia ze strony skarżącej).

Natomiast zdaniem skarżącej, w świetle art. 12 ust. 3j. u.p.d.o.p., dla ustalenia momentu, w którym należałoby uwzględnić korektę, konieczne jest ustalenie jej przyczyn. W przypadku, gdy korekta spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, powinna być ona odniesiona do momentu pierwotnego rozpoznania przychodu lub kosztu. Mając powyższe na uwadze, spółka stoi na stanowisku, iż korekty dochodowości nie są spowodowane błędami rachunkowymi, czy innymi oczywistymi omyłkami. Pierwotne transakcje są wykonywane prawidłowo, a dokumenty korygujące zostaną wystawione przez spółkę z powodu późniejszych okoliczności tj. dostosowania dochodowości do ustalonej wartości. Wobec tego, korekty przychodu powinny być wykazywane "na bieżąco", tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiony będzie dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W opinii Sądu, wobec przyjętego stanowiska wykluczającego uznanie uzyskanych przez skarżącą należności za korektę przychodów, podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 a i 3 e u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania oraz uznanie, że zastosowanie wskazanego we wniosku mechanizmu nie stanowi podstawy do zmniejszenia kwot wykazanych przychodów, bowiem nie ulega zmianie wartość sprzedawanych produktów, a zmniejszenie wysokości przychodów wynika jedynie z umowy stron i nie znajduje automatycznego przełożenia na skutki podatkowe - jest niezasadny.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego, regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w tym art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 3 w zw. zart. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., bowiem zawiera: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczenie o prawie jej zaskarżenia

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Od uzasadnienia prawnego można odstąpić, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.). W świetle powyższego należy stwierdzić, że organ wydał na wniosek skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia, będącego przedmiotem wątpliwości skarżącej. Co prawda organ nie przychylił się w niej do argumentów zaprezentowanych przez skarżącą we wniosku, co nie oznacza jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ art. 120 O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. W art. 120 O.p. została sformułowana zasada legalizmu w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Na żadnym bowiem etapie prowadzonego postępowania w sprawie o wydane interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie uchybił procedurom wynikającym z przepisów O.p., a dotyczącym określonego w przepisach O.p. szczególnego trybu wydania indywidualnej interpretacji. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy, która dotyczy skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co zostało przez organ w zaskarżonej interpretacji uczynione. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie właściwego stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie, tj. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydanie rozstrzygnięcia w sposób odmienny od woli czy oczekiwań strony nie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu. Przy wydaniu przedmiotowej interpretacji nie została również naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Organ dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że wydając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Samo twierdzenie o braku uzasadnienia w sposób przekonujący i wyczerpujący podstawy prawnej stojącej za stanowiskiem organu, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu ewentualnego naruszenia stosowanych odpowiednio w postępowaniu interpretacyjnym zasad ogólnych postępowania podatkowego, powinno być poprzedzone kontrolą uzasadnienia interpretacji w kontekście przepisów prawa, mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego we wniosku pytania.

Na stanowisko Sądu nie miały wpływu powołane przez skarżącą wyroki sądów i inne interpretacje, bowiem zostały podjęte w odmiennych stanach faktycznych.

Zaskarżona interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącej, w ocenie Sądu została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane przepisy prawa materialnego i procesowego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

[pic]