Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1202/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pk 2, art. 80 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 173, art. 193, art. 156, art. 176, art. 184, art. 156, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 181, art. 187, art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "C." s.c. S. Z., J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1118/13 w sprawie ze skargi "C." s.c. S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. prostuje oznaczenie strony zawarte w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1118/13 sprostowane postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1118/13 w ten sposób, że w miejsce słów "S. Z. wspólnika "C." s.c. S. Z., J. M." wpisuje słowa "C." s.c. S. Z., J. M."; 2. oddala skargę kasacyjną; 3. zasądza od "C." s.c. S. Z., J. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 135 (sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 marca 2014 r., sygn. I SA/Sz 1118/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę C. spółka cywila S. Z., J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Spółka cywilna C. S. Z. i J. M. 4 stycznia 2008 r., zakupiła w Danii pojazd marki Volkswagen Sharan, który następnie przemieściła na terytorium kraju. Spółka 8 stycznia 2008 r., sprzedała pojazd H. S.

W dniu 15 stycznia 2008 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym wskazano m.in., że jest to pierwsze badanie samochodu, a samochód jest samochodem ciężarowym typu van, posiadającym 2 miejsca siedzące, włączając siedzenie kierowcy, przestrzeń bagażnika oddzielona jest kratą. Samochód nie posiada w tylnej części wyposażenia przewidzianego dla pasażerów oraz brak jest fabrycznych punktów kotwiczenia foteli w tylnej części pojazdu. W dniu 16 stycznia 2008 r. samochód został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w G. jako samochód ciężarowy.

H. S. 7 sierpnia 2009 r. odsprzedała samochód M. S., który 10 sierpnia 2009 r. zarejestrował go jako ciężarowy. W dniu 4 września 2009 r. w samochodzie zdemontowano przegrodę (kratkę) dzielącą przestrzeń ładunkową oraz zamontowano trzy pojedyncze fotele, a także przeprowadzono badanie techniczne okresowe oraz badanie techniczne w związku z dokonanymi zmianami - potwierdzone fakturami VAT nr [...] oraz nr [...], wystawione przez firmę A. z S. Łączna wartość ww. faktur to 250,03 zł (badania techniczne - 180 zł, demontaż przegrody i montaż siedzeń – 70,03 zł). W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 4 września 2009 r. wskazano, że jest to samochód osobowy typu van, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W opisie dokonanych zmian wskazano m.in., że: "Z badanego pojazdu wymontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej montując dodatkowo trzy pojedyncze fabryczne fotele wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Tylna część nadwozia jest oszklona, wyposażona tapicerką samochodową.(...)". M. S. 7 września 2009 r., złożył wniosek o rejestrację pojazdu jako osobowy. Ponadto, organ uzyskał informację od przedstawiciela marki Volkswagen w Polsce firmy Kulczyk Tradex Spółka Sp. z o.o., że samochód był samochodem do przebudowy na ciężarowy, z szybami bocznymi na całej długości pojazdu, posiadający 2 miejsca.

Następnie Sąd wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. uznał nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód za samochód osobowy, mieszczący się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a w związku tym decyzją z 6 września 2012 r. określił spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 621 zł.

W wyniku rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z [...] lipca 2013 r. – wydaną na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1, 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) – utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy stwierdził, że podstawą jego wydania było ustalenie, że zaklasyfikowanie przez organ I instancji samochodu do kodu CN 8703 było prawidłowe oraz to, że ani określenie prawidłowej daty powstania zobowiązania podatkowego, ani uwzględnienie jako podstawy opodatkowania faktury z 4 stycznia 2008 r., na podstawie której spółka nabyła w Danii sporny samochód, nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Sąd I instancji wyrokiem z 13 marca 2014 r. oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszym rzędzie odniósł się do zarzutu, że spółka cywilna nie mogła być podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że jest zarzut chybiony, ponieważ w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że spółka cywilna – jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – jest podatnikiem podatku akcyzowego (a nie jej wspólnicy), co znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych.

Następnie Sąd przypomniał, że istota sporu dotyczy oceny sporny pojazd marki Volkswagen Sharan jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703) i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca, niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem.

Sąd wskazał na przepisy ustawy o podatku akcyzowym, regulujące kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści pozycji 8703 CN, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści pozycji CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów, tj. zasadniczo do przewozu osób.

Sąd podkreślił, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 powinna być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu, nadawaną – co do zasady – przez producenta, jest przewóz osób. Powinny o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Sąd powołał się na wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, w którym TSUE stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". TSUE stwierdził też, że z użytego wyrazu: "przeznaczony" wynika, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający mu zasadnicze przeznaczenie.

Sąd wskazał także, że pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem pozycji CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. W wyjaśnieniach tych wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wskazano w nich, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które określają, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne i orzecznictwo, Sąd uznał, że z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, wynika, iż spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Świadczy o tym to, że pojazd ten posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej (maks. 5 miejsc), przeszkloną część boczną oraz tylną, tapicerkę, nie posiadał tylnej przegrody oddzielającej część kierowcy i pasażerów od przestrzeni ładunkowej. Z opisu zmian z 4 września 2009 r. jasno wynika, że wcześniejsze zmiany w samochodzie nie miały trwałego charakteru ingerującego w konstrukcję samochodu. Zwiększenie przestrzeni ładunkowej związane z demontowaniem siedzeń, które to siedzenia i ich ponowny montaż – jak wynika z opisu dokonanych zmian – nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu celem wykonania nowych punktów mocowań, podobnie jak w przypadku pasów bezpieczeństwa. Również kratka nie miała charakteru stałej przegrody, nie nosiła cech oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów, o czym świadczy jej demontaż bez zmian konstrukcyjnych samochodu. Fakt, że kratka taka dla celów bezpieczeństwa i stabilizacji jest przymocowana uchwytami górnymi i dolnymi nie zmienia oceny co do konieczności ingerencji w konstrukcję samochodu. Wskazać należy, że opisane w fakturach 55060 i 55061 usługi warsztatowe montażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa i demontażu kratki wycenione zostały na kwotę 70,03 zł, co potwierdza powyższe wnioski. Ocenę tą potwierdza również fakt, że samochód został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika z informacji Volkswagen Group Polska z 10 czerwca 2013 r. Sąd podkreślił, że dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, które otrzymał w procesie produkcji. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten ma możliwość przewożenia towarów, co stanowi jego funkcję dodatkową. Niewątpliwie oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należało, tak jak to uczynił organ, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Reasumując Sąd uznał, że stwierdzone przez organy cechy pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, iż pojazd taki może mieć możliwość przewożenia towarów.

Dalej Sąd stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, podobnie jak homologacja. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym.

Sąd podkreślił, że organy zasadnie uznały, że nie istniała konieczność przesłuchania nabywcy pojazdu w kraju na temat stanu pojazdu i jego wyposażenia w dniu tego nabycia, a także biegłego z zakresu techniki samochodowej co do zakresu zmian konstrukcyjnych w pojeździe niezbędnych dla przywrócenia mu cech pojazdu osobowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dał wystarczające podstawy do dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu, a podnoszone przez stronę kwestie dotyczące np. kwalifikacji osoby, która mogłaby dokonać w pojeździe zmian, niezbędnych w tym celu narzędzi, rodzaju śrub mocujących kratkę i jej umieszczenia, jakich należało dokonać czynności w związku z demontażem kratki itp., nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii.

W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów postępowania tj.: art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 187, 188, 191, 197 i 210 § 4 o.p.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła C. spółka cywila S. Z., J. M. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi l instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Volkswagen Sharan nr nadwozia [...] jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 tego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r. ze zm.) oraz rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkującej przyjęciem przez Sąd I instancji, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nie uwzględnieniu decydującego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

3) Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704;

4) art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a., poprzez przyjęcie, że spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego;

5) błędną wykładnię art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przez uznanie, że z powołanych przepisów wynika prawo byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, która była podatnikiem podatku akcyzowego do występowania w charakterze strony w prowadzonym w ramach wznowienia postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego przez rozwiązaną spółkę cywilna w sytuacji, gdy podmioty takie nie być stroną wskazanego postępowania i nie mogą otrzymać nadpłaty akcyzy dokonanej przez rozwiązaną spółkę.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez skarżącą w jego skardze i oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 180, art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem;

3) art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 197 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z informacji uzyskanej od importera duńskiego dotyczącej przedmiotowego samochodu, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany niniejszy dowód były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w sentencji zaskarżonego wyroku w ten sposób, że w 11 wierszu od góry zamiast: C. spółka cywilna S. Z. i J. M.", wpisać: "S Z wspólnika C. s.c. S. Z., J. M.".

Pełnomocnik wnoszącej skargę kasacyjną spółki oświadczyła do protokoły rozprawy z 29 stycznia 2016 r., że cofa zarzut w części opisanej w punkcie I ppkt 5 petitum skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 173 § 1 i § 2 w zw. z art. 193 i art. 32 p.p.s.a. skargę kasacyjną od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku może wnieść strona, tj. skarżący oraz organ administracji publicznej. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zatem rozważyć czy skarga kasacyjna została wniesiona przez uprawniony podmiot. W przeciwnym razie skarga kasacyjna podlega na podstawie art. 178 w zw. z art. 193 p.p.s.a. odrzuceniu. Odrzucić skargę kasacyjną można jednak jedynie w przypadku, gdy nie ma wątpliwości, że skarga została wniesiona przez podmiot, który ze względu na przyjęte kryteria prawne – w ogóle nie może być stroną w rozumieniu art. 32 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie, czy w świetle art. 173 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 13 marca 2014 r., I SA/Sz 1118/13, jest dopuszczalna wymaga ustalenia podmiotu legitymowanego do jej wniesienia, a następnie zbadanie czy jest on prawidłowo oznaczony, legitymowany i reprezentowany.

Z akt administracyjnych wynika, że wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu, jak i jego zbycia na terytorium kraju dokonała C. s.c. S. Z., J. M. z siedzibą w G. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia było prowadzone w stosunku do tej spółki jako podatnika, a korespondencja urzędowa i decyzje podatkowe były kierowane do spółki, doręczane zaś S. Z. jako reprezentantowi spółki, a ponadto wspólnikowi J. M. W skardze do Sądu I instancji strona skarżąca została określona zwrotem "S. Z. jako wspólnik spółki cywilnej prowadzący działalność gospodarczą C. Spółka Cywilna S. Z. i J. M.", w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji jako stronę skarżącą wskazał C. spółka cywilna S. Z. i J. M., zaś w skardze kasacyjnej jako skarżącego kasacyjnie wskazano "S. Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C. S. Z., będącego wspólnikiem w C. S.C. S. Z. i J. M.". Z treści znajdującej się w aktach administracyjnych (sprawa I GSK 481/14 znana Sądowi z urzędu) umowy spółki z 30 stycznia 2006 r. wynika, że każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki w zakresie nie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Czynności rodzące zobowiązania w wysokości przekraczającej 100.000 zł nie należą do zakresu zwykłych czynności spółki (§ 11 pkt 1 zd. 1 i pkt 3 umowy). Każdy wspólnik reprezentuje spółkę jednoosobowo oraz może skutecznie zaciągać w imieniu spółki zobowiązania w zakresie nie przekraczającym czynności zwykłego zarządu (§ 12 pkt 1 umowy). W niniejszej sprawie zobowiązania nie przekraczają wysokości 100.000 zł. Dodatkowo pełnomocnictwem z 5 czerwca 2006 r. J. M. udzieliła S. Z. jako wspólnikowi umocowania do jej reprezentowania we wszystkich sprawach C. s.c. z siedzibą w G. S. Z. udzielił z kolei pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi do jego reprezentowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego samochodu. Z powyższego wynika zatem, iż skarżącym decyzje administracyjne do Sądu I instancji była spółka cywilna, reprezentowana w postępowaniu podatkowym przez jednego z jej wspólników – S. Z.

Organy podatkowe prawidłowo zatem określiły podmiot postępowania podatkowego, obowiązane byłyby też kierować wszelką korespondencję do S. Z. Zbędne było natomiast kierowanie odrębnej korespondencji do J. M., co jednak nie ma żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej skargą do Sądu I instancji decyzji. W konsekwencji powyższych ustaleń stroną skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji i Naczelnym Sądem Administracyjnym mogła być jedynie spółka, zaś S. Z. w tych postępowaniach posiadał status reprezentanta spółki cywilnej, nie zaś skarżącego. Tak też w skardze, jak i skardze kasacyjnej została określona strona skarżąca. Prowadzi to do wniosku, że Sąd I instancji pierwotnie w sentencji wyroku z 13 marca 2014 r. prawidłowo oznaczył stronę skarżącą, wskazując na spółkę cywilną. Oznacza to, że sprostowanie tego oznaczenia przez Sąd I instancji postanowieniem z 3 czerwca 2014 r. było błędne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był stosownie do art. 156 § 3 p.p.s.a. do sprostowania sentencji zaskarżonego wyroku w zakresie oznaczenia strony skarżącej poprzez wpisanie w miejsce słów "S. Z. wspólnika C. s.c. S. Z., J. M." jako skarżącego słowa "C." s.c. S. Z. i J. M.".

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza – odnosząc się w tym miejscu do zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w punkcie I ppkt 4 jej petitum skargi – że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą siedmiu sędziów z 14 grudnia 2015 r. sygn. I GPS 1/15 przesądził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) podatnikiem jest spółka cywilna. Uchwała ta znajduje analogiczne zastosowanie do regulacji prawnych określonych w art. 11 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej, że nieprawidłowo w sprawie przyjęto, iż spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest chybiony.

Przystępując do rozpoznania kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (p. postanowienie SN z 7 kwietnia 1997 r., III CKN 29/97, OSNC 1997, nr 6–7, poz. 96 oraz postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., FSK 41/04; z 1 września 2004 r., FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., FSK 2302/04 p. www.orzeczenia.gov.pl - dalej przywołane orzeczenia tamże). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Przy zarzucie naruszenia prawa procesowego należy zaś wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję i uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna spółki została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. Jednakże żaden ze sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa przez Sąd I instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Oznacza to, że skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres zarzutów zawartych w złożonej skardze kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W punkcie II ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej jej autor zarzucił naruszenia przepisów: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., zaś w punkcie II ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej naruszenie: art. 180, art. 181 art. 187 i art. 188 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty powyższe nie spełniają wymogów konstrukcyjnych.

Odnosząc się do poszczególnych przepisów objętych zarzutami, wskazać należy, że przepisy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. określają zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Nie mogą one zostać naruszone przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Mogłyby one zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd I instancji ocena legalności decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 p.p.s.a. (p. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12 i z 24 stycznia 2012 r., I GSK 868/10). Wbrew temu zarzutowi – pomijając również brak rozwinięcia tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – sprawy z zakresu kontroli organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego należą do kompetencji sądów administracyjnych, zastosowany przez sąd pierwszej instancji środek w postaci oddalenia skargi na decyzję podatkową mieści się też w zakresie kompetencji tych sądów. Natomiast zarzucane naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. – tak jak i objętego tym zarzutem przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. łączonego z naruszeniem przepisów prawa materialnego – są tzw. przepisami wynikowymi, ich naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (p. wyroki NSA: z 19 stycznia 2012 r., II OSK 2077/10 i 4 marca 2014 r., II OSK 2387/12). Aby zarzuty naruszenia tychże przepisów mogły wywołać zamierzony przez kasatora skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej, konieczne było wskazanie konkretnych przepisów ustawy o postępowaniu podatkowym, które zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone w ten sposób, że sąd ten nie dostrzegł naruszenia przez organ normatywnego wzorca postępowania i przez to bezpodstawnie uznał ich działania w sprawie za prawidłowe. Takiego powiązania skarga kasacyjna nie zawiera ani w petitum, ani w uzasadnieniu, co uwzględniając wskazany już zakres kompetencji Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia poszukiwania takich naruszeń z urzędu.

W punkcie II ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, kastor zarzuca Sądowi I instancji naruszenia: art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z oględzin i informacji producenta pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są wadliwe. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może bowiem naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Ponadto nie jest rolą sądu administracyjnego prowadzenie postępowania dowodowego w sprawie podatkowej. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna – jak podkreślono na wstępie uzasadnienia – jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Reasumując brak powiązania zarzucanych w punkcie II ppkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni powyższe zarzuty nieskutecznymi.

Niezależnie od tych wadliwości Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż skarga kasacyjna – poza zawartym w jej petitum stwierdzeniem, że naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na wynik sprawy – nie wykazuje stosowną argumentacją uzasadnienia skargi kasacyjnej, że rzeczywiście naruszenie to mogło mieć wpływ na treść zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że sformułowanie zarzutów pod adresem zaskarżonego orzeczenia nie może być ogólnikowe, w szczególności nie może się ograniczać do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem kasatora jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik sądu pierwszej instancji byłby inny, że stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skuteczne podniesienie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga zatem wykazania istnienia związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia. Oczywiście należy je wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień procesowych (p. wyroki NSA: z 11 marca 2014 r., II GSK 2103/12; z 26 lutego 2014 r., II GSK 1868/12; z 13 września 2013 r., I FSK 1174/12).

Konkludując zarzuty stawiane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę zaskarżonego wyroku nie został podważony skargą kasacyjną, co oznacza, iż stanowi on podstawę oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego w sprawie.

W ramach zarzutów naruszeń sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kasator zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 i art. 81 u.p.a. oraz w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy u.p.a., a także Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS), poprzez ich wadliwą wykładnię i wadliwe zastosowanie, a także wadliwe zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.

W zakresie tej podstawy kasacyjnej podnieść jednak należy, że kasator – zarzucając Sądowi I instancji dokonanie wadliwej wykładni prawa materialnego, w tym ORINS – nie wskazał ani w petitum skargi kasacyjnej ani w jej uzasadnieniu, w czym przejawia się błędna ich wykładnia oraz jak prawidłowo winny być interpretowane. Zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Aby mógł być rozpatrzony wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do kwestii spornej. Formułując zarzut wadliwego zastosowania reguł ORINS kasator nie wykazał nadto na czym polegało niewłaściwe zastosowanie tych reguł, jak i której z nich. Kasator, zwracając uwagę w uzasadnieniu skargi na wyroki sądu kasacyjnego, nie wskazuje również, jakie mają one znaczenie w okolicznościach faktycznych tej sprawy. Tymczasem w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jeżeli skarżący powołuje się na orzeczenia organów władzy sądowniczej, to dla prawidłowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie jest wystarczające powtórzenie fragmentów takich orzeczeń bez wskazania, jakie mają one znaczenie dla oceny zaskarżonego wyroku. Stanowisko organów władzy sądowniczej nie może bowiem zastępować uzasadnienia podstaw kasacyjnych (p. wyroki NSA: z 17 czerwca 2005 r., I FSK 4/05; z 31 stycznia 2012 r., II GSK 334/11). W konsekwencji zarzut wadliwej wykładni prawa materialnego i reguł ORINS, jak i wadliwego zastosowania tych reguł nie poddaje się dalszej kontroli kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał natomiast merytorycznie zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego. Zarzut w tej postaci jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi, elementem tych ustaleń jest zaś czynność klasyfikowania pojazdów. W konsekwencji oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie.

W zakresie tego zarzutu kasator – przytaczając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne fragmenty przepisów prawa materialnego, w tym treść poszczególnych kodów CN, jak i obszerne fragmenty orzeczeń sądowych oraz przedstawiając argumenty wskazujące jego zdaniem na cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniające jego klasyfikację do kodu CN 8704 – w istocie zwalcza dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sądowi I instancji klasyfikację spornego pojazdu do kodu CN 8703. U podstaw tego zarzutu legło zaś przekonanie kasatora, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704 z uwagi na jego rzeczywiste przeznaczenie do przewozu towarów w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego; ładowność, wyposażenie oraz cechy konstrukcyjne spornego pojazdu charakterystyczne dla samochodów ciężarowych, tj. stała przegroda za przednim rzędem siedzeń, panel podłogowy pełniący rolę podwozia, brak jakichkolwiek punktów służących do montowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenia części ładunkowej kojarzonej z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu pasażerów; dokonane zmiany konstrukcyjne pojazdu; a także sklasyfikowanie samochodu jako ciężarowego w dokumentach tj.: świadectwo homologacji czy dowód rejestracyjny. Stanowiska tego nie sposób jednakże podzielić w świetle prawa materialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnąrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe m.in. wymieniono klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), który jest rokrocznie nowelizowany. Zgodnie z art. 1 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona (CN) obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Stosownie do postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacji dokonuje się w oparciu o ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) według kolejności ich występowania. Reguły te zawiera część pierwsza zał. 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, sekcja I A, zatytułowana "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej". Stosownie do reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Część druga CN zawiera sekcję XVII zatytułowaną "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenie transportowe", a w niej dział 87 zatytułowany "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria". Dla zaistniałego w tej sprawie sporu istotne są dwie pozycje, tj. pozycja 8703: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz 8704: pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 i 8704 klasyfikacja pojazdów do jednej z tych pozycji zależy od tzw. "zasadniczego przeznaczenia tych pojazdów", a więc takiego, które jest im właściwe. Z treści poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika również, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Zatem zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga więc ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób (p. wyroki NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12, czy z 16 lipca 2014 r., I GSK 1668/13). "Decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo" – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 "w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z "użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie(...)". Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Noty Wyjaśniające do HS) oraz Noty Wyjaśniające do CN, stanowiące dopełnienie tych pierwszych, w znacznym stopniu przyczyniają się – jak podnosi Trybunał Sprawiedliwości – do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatury. I mimo, że nie mają one wiążącego charakteru, to ich stosowanie należy traktować jako zasadę.

Z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 wynika z kolei, że pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi przeznaczonymi do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane, bez zmiany konstrukcji, do przewozu zarówno osób, jak i towarów, wyposażone w silniki dowolnego typu. Tak więc klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych dla tej grupy pojazdów są: 1) stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego; 2) okna wzdłuż dwubocznych paneli; 3) przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; 4) wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzące się z częścią pojazdu przeznaczonego dla pasażerów oraz 5) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast z Not Wyjaśniających do pozycji CN 8704 wynika, że pozycja ta obejmuje w szczególności ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, cysterny, śmieciarki, itp. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy również od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe". O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: 1) siedzenie – ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamontowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia); 2) oddzielne kabiny dla kierowców i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); 3) brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku (vany); 4) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; 5) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Obowiązująca w dniu nabycia przedmiotowego pojazdu samochodowego treść Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego nie odwołuje się zatem do ładowności pojazdów, a jedynie do cech projektowych. Wprowadzone do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 roku kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do Not wyjaśniających, przyjętych na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (Noty wyjaśniające do HS w polskiej wersji językowej opublikowane w Załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej). Wprawdzie w opiniach klasyfikacyjnych zatwierdzonych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na Sesji Komitetu w 1999 r. klasyfikując pojazdy samochodowe posługiwano się kryterium ładowności jednakże opinie te dotyczyły okresu kiedy Noty wyjaśniające takim kryterium się posługiwały, a zatem przed zmianą Not wyjaśniających przyjętą na 28 Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w 2001 r. 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Dz.U.UE.C.2007.74.1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, iż ustawa o podatku akcyzowym dla celów podatku akcyzowego wprowadza własną, szerszą – bo obejmującą samochody osobowe i samochody, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (w tym samochody osobowo-towarowe) – definicję samochodu osobowego. Definicja ta nie pokrywa się ani z potocznym rozumieniem samochodu osobowego ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Ten dualizm pojęciowy oczywiście prowadzi do rozbieżności między określeniem pojazdu dla celów dopuszczenia do ruchu drogowego, a dla celów podatku akcyzowego, co nie dowodzi naruszenia prawa. Prawo podatkowe jest bowiem w dużym stopniu autonomiczne wobec innych działów prawa, czego przejawem jest odrębne (od innych dziedzin prawa) uregulowanie określonych kwestii. Ustawodawca może też w każdej ustawie zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach (zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa0 nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., I GSK 719/12; p.www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawodawca podatkowy wprowadza również odrębne zasady klasyfikowania pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą. Klasyfikacja ta jest bowiem dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a przy klasyfikacji samochodu jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. W konsekwencji materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów akcyzy stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisy Scalonej Nomenklatury, zaś związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Stosownie bowiem do art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W świetle powyższej regulacji prawnej argumenty uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się do ładowności samochodu; świadectwa homologacji i dowodu rejestracyjnego samochodu, klasyfikujących sporny samochód jako ciężarowy; oraz procesu przyznania pojazdowi świadectwa homologacji N1 w zgodzie z dyrektywą 2007/46/EG nie zasługują na uwzględnienie. W tym zakresie Sąd I instancji zasadnie podniósł, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę; jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu drogowego; a organ nie jest związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego. Słusznie też Sąd przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów prawo o ruchu drogowym (p. uchwała NSA z 23 października 2000 r., OPK 17/00, ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, ONSA 2003/2/52, a także wyroki NSA: z 1 marca 2012r., I GSK 257/11; z 21 marca 2012 r., I GSK 1208/11). Świadectwo homologacji nie ma charakteru decyzji administracyjnej (p. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., I GSK 257/11). Należy więc stwierdzić, że nie stanowi ono żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu jako wyrobu akcyzowego (wyrok NSA z 25 marca 2014 r., I GSK 1389/12).

Dla klasyfikacji spornego samochodu nie ma też znaczenia powoływana w skardze kasacyjnej okoliczność dokonania w samochodzie zmian w przestrzeni za fotelem kierowcy. W tym zakresie kasator podnosi, że w momencie nabycia samochodu w Danii posiadał on 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, nie miał foteli i pasów bezpieczeństwa z tyłu (w przestrzeni towarowej), miał unieruchomione na stałe szyby boczne z usuniętym mechanizmem ich opuszczania. Z poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, wynika jednakże, że zakres przeróbek w samochodzie obejmował wstawienie ściany grodziowej, wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Nie budzi więc żadnych wątpliwości, że zmiany te miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, tj. elementów nośnych nadwozia, zawieszenia, napędu czy rodzaju silnika. Nie wpływały one na zmianę nadanego na etapie jego produkcji przez producenta zasadniczego przeznaczenia samochodu, jakim był przewóz osób. Pewne cechy samochodu towarowego nie przesądzają o osobowym charakterze, gdy pozostałe dominujące cechy na to wskazują. Zasadnie zatem Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, wedle którego odwołanie się do cech projektowych gwarantuje trwałość i stabilizację klasyfikacji. Ich istotą jest bowiem trwałość i względna niezmienność. Przeciwnie trwałość klasyfikacji byłaby zagrożona, gdyby była ona wiązana z drobnymi okresowymi zmianami nie ingerującymi w konstrukcję pojazdu, a jedynie będącymi wynikiem faktycznego użytkowania pojazdu do celów transportu towaru właśnie dzięki demontażowi tylnych siedzeń i montażowi przegrody. Słusznie zatem podnosi Sąd I instancji, że klasyfikacja towaru w oparciu o Nomenklaturę Scaloną daje trwały i jednoznaczny efekt, zaś jej oparcie na innych podstawach – przepisach regulujących ruch drogowy prowadziłaby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Sytuacja taka byłaby nie do pogodzenia z punktu widzenia legalności. Objęcie obowiązkiem podatkowym byłoby bowiem uzależnione od woli kolejnych użytkowników samochodu, a więc od tego, czy w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był dostosowany do przewozu osób czy towarów. Tymczasem obligatoryjne elementy konstrukcji prawnej podatku normuje stosownie do art. 217 Konstytucji RP każdorazowo ustawa podatkowa. W interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zatem poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach tego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (p. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, Zb.Orz. str. I-3657, pkt 38 oraz z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International, Zb.Orz. str. I-6749, pkt 27; wyroki z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, z 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom).

Wobec niepodważenia przez kasatora ustaleń faktycznych przyjąć należy, że sporny w sprawie samochód – wbrew skardze kasacyjnej – posiada cechy, ogólny wygląd, jak i elementy konstrukcyjne właściwe dla samochodów osobowych, co z kolei pozwala za prawidłową uznać dokonaną przez organy a zaakceptowaną przez Sąd I instancji jego klasyfikację do kodu CN 8703.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, zaś na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a. sprostował oznaczenie strony skarżącej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).