Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 482/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 10
journal: Dz.U. 1996 nr 67 poz 329
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Maria Dożynkiewicz (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Renaty i Krzysztofa G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/Ka 3032/03 w sprawie ze skargi Renaty i Krzysztofa G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Renaty i Krzysztofa G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Renaty i Krzysztofa małżonków G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 września 2003 r. (...), którą organ ten określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 42.250,10 zł.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zakwestionował odliczenie w zeznaniu podatkowym za 1999 r. od dochodu przez Krzysztofa G. w ramach wydatków z tytułu rent i innych trwałych ciężarów kwotę 30.000 zł. na podstawie trzech umów rent, uznając, że świadczenia spełnione przez podatnika nie są rentami, które można zaliczyć do trwałych ciężarów podlegających odliczeniu od dochodu. Ponadto organ podatkowy podważył zasadność odliczenia od dochodu podatnika - jako darowizny celowej w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - środków czystości o wartości 7.985,22 zł., przekazanych przez Krzysztofa G. na rzecz Szkoły Podstawowej nr 22 w K.

W odwołaniu od tej decyzji podatnicy domagali się jej uchylenia w całości. Uzasadniając swoje żądanie wskazali, że określenie w umowach renty przez strony z góry łącznej kwoty zobowiązania nie zmienia okresowego charakteru świadczeń zapisanych tamże i tak realizowanych w rzeczywistości. Podkreślili, że sporne umowy, zawarte pod tytułem darmym, o charakterze alimentacyjnym, zobowiązujące do określonych świadczeń pieniężnych oraz zawarte na czas określony wypełniają wszelkie przesłanki określone w przepisach Kodeksu cywilnego. Odnosząc się natomiast do kwestii zasadności odliczenia od dochodu darowizny rzeczowej na rzecz szkoły podstawowej stwierdzili, że zgodnie z ustawą odliczeniu podlegają m.in. darowizny na cele oświatowe, naukowe, wychowawcze, a nie jak próbuje uzasadnić organ podatkowy na cele nauki, oświaty i wychowania. Wskazali również, iż dzięki tej darowiźnie szkoła mogła realizować cele oświatowe, naukowe, wychowawczo - opiekuńcze oraz przeznaczyć zaoszczędzone środki na zakup sprzętu szkolnego.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji powołał się na treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wskazując, iż odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi renty w rozumieniu art. 903 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z jego treścią przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Organ ten podkreślił, iż z definicji zawartej w art. 903 Kodeksu cywilnego wynika, że jedną z cech przedmiotowo istotnych umowy renty jest okresowość świadczenia jednej ze stron względem drugiej. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 Kodeksu cywilnego tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązanie trwałe i stanowi swoiste źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych. Zatem umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez to ostatnie należy rozumieć świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry określoną całość.

Organ ten stwierdził, że z umów zawartych 1 stycznia 1999 r. /na rzecz Marii G. /matki/, Jana G. /ojca/ oraz Elżbiety C. /teściowej/ - po 10.000 zł. wynika, że świadczenia w nich ustanowione były świadczeniami jednorazowymi płatnymi w ratach. Świadczenia te zostały ustanowione na czas określony i wypłacone w dwunastu ratach miesięcznych /cztery raty po 200 zł., cztery raty po 300 zł. i cztery ostatnie raty po 2.000 zł./.

Według tego organu powołanymi wyżej umowami ustanowiono świadczenia jednorazowe płatne w ratach, a nie świadczenia okresowe, co jest niezbędnym warunkiem uznania tych umów za umowy renty.

Organ odwoławczy dokonał także analizy wskazanych w umowach przyczyn uzasadniających, zdaniem podatnika, ustanowienie rent dla Marii G., Jana G. i Elżbiety C., stwierdzając, iż istotną przyczyną zawarcia umów było dążenie przez podatnika do znaczącego obniżenia podstawy opodatkowania, przy równoczesnym zminimalizowaniu dolegliwości wynikających z przyjętego zobowiązania.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym bezzasadnego zakwestionowania odliczenia darowizny rzeczowej, której przedmiotem były środki czystości, przekazane na rzecz szkoły podstawowej. Stwierdził w tym zakresie, że odliczeniu od dochodu - na zasadach określonych w art. 26 ust. 5-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać mogą między innymi kwoty darowizn na cele: naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe i oświatowo-wychowawcze. Dokonując wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, organ ten sięgnął do definicji językowej. W tym ujęciu, warunkiem odliczenia od dochodu określonej kwoty jako darowizny celowej, jest zdaniem tego organu jej bezpośredni związek z celami taksatywnie określonymi przez ustawodawcę. Zatem darowizna, której przedmiotem były środki czystości przeznaczone na rzecz szkoły, co najwyżej pośrednio służyła celom ustawowym, a w szczególności nauce i oświacie w rozumieniu słownikowym i z tego względu jej wartość nie mogła zostać odliczona od podstawy opodatkowania.

W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Renaty i Krzysztofa G. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucając naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących stwierdził, iż zróżnicowana w poszczególnych miesiącach kwota świadczeń rentowych była konsekwencją konieczności dostosowania się przez podatnika do przewidywanej sytuacji finansowej. Wskazał, iż nadinterpretacją przepisów Kodeksu cywilnego oraz przepisów podatkowych było przyjęcie przez organ odwoławczy, że sporne umowy były umowami darowizny, a nie umowami renty. Za równie nieuprawniony pełnomocnik uznał pogląd o zakazie określenia z góry okresu świadczeń rentowych, podkreślając, że osoby uprawnione z tytułu poszczególnych umów odprowadziły należny podatek dochodowy. Podniósł także, iż przepisy podatkowe i cywilnoprawne nie wymagają i nie precyzują celu ustanowienia renty.

Odnośnie przekazanej darowizny na rzecz szkoły pełnomocnik wyjaśnił, że nie do przyjęcia jest pogląd organów podatkowych, o konieczności ustalenia znaczenia pojęć użytych przez ustawodawcę w drodze wykładni językowej, z pominięciem wykładni celowościowej. Podkreślił, iż przedmiotowa darowizna odciążyła finanse szkoły i w tym aspekcie rozważania o jej pośrednim lub bezpośrednim związku z celami określonymi w ustawie podatkowej są bezzasadne.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będąc stosownie do art. 97 par. 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ właściwy do rozpoznania skargi, skargę tę wskazanym wyżej wyrokiem oddalił.

W uzasadnieniu Sąd ten przywołał treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ wskazując, że wobec braku w tej ustawie definicji pojęcia "renta" sięgnąć trzeba w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i n. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./.

Zgodnie z brzmieniem art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę tę jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku.

Według tego Sądu umowa renty pełni funkcję alimentacyjną, a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych. Umowa kreująca stosunek prawny między stronami tylko o tyle może być uznana za umowę renty, o ile zawiera trwałe zobowiązanie do oznaczonych świadczeń okresowych. Przez te ostatnie należy zaś rozumieć świadczenia polegające na trwałym dawaniu przez cały czas trwania stosunku prawnego w określonych regularnych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość.

Sąd ten podzielił pogląd organów podatkowych, iż w istocie umowy, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia od dochodu wykazanych w nich kwot, nie były umowami renty, o której mowa w art. 903 i nast. Kodeksu cywilnego. Według tego Sądu ocena ta mieści się bowiem w granicach wyznaczonych treścią art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Aby bowiem określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ono kwalifikowane jako ciężar, czyli powinność oparta na zasadzie nieekwiwalentności, zaś niezbędnym przymiotem ciążącego na podatniku świadczenia jest również jego trwałość /ciągłość/.

Kwestionowanym umowom, nazwanym "umową renty", nie można przypisać zdaniem tego Sądu przymiotu trwałości i ciągłości. Ponadto Sąd ten podniósł, że w przypadku ustanowienia renty nieodpłatnej, z uwagi na konieczność stosowania do niej wprost przepisów o darowiźnie, oświadczenie strony zobowiązującej się do świadczenia renty musi mieć formę aktu notarialnego /art. 890 par. 1 w związku z art. 906 par. 2 Kodeksu cywilnego/. Brak tej formy nie może być konwalidowany. Spełnienie bowiem jednej czy nawet kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się przy tym na piśmiennictwo i orzecznictwo w tej mierze.

Sąd ten nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając że trafnie organy podatkowe przyjęły, iż darowizna środków czystości przeznaczona na rzecz szkoły nie służyła wymienionym w przepisie celom, a w szczególności nauce i oświacie w rozumieniu słownikowym /oświata - stan, proces upowszechniania wykształcenia i kultury w społeczeństwie; nauka - uczenie się, kształcenie się lub uczenie, kształcenie kogoś/. Przyjęcie poglądu skarżących, iż każda darowizna dokonana na rzecz podmiotu realizującego ustawowo określone cele podlega odliczeniu od dochodu, prowadziłaby zdaniem tego Sądu niekiedy do absurdalnych sytuacji finansowania przez Skarb Państwa - w części odpowiadającej "uldze podatkowej" np. sprzętu służącego innym celom niż wymienione w ustawie.

Skargę kasacyjną od wymienionego wyżej wyroku wniósł pełnomocnik skarżących zaskarżając wyrok ten w całości. Skargę kasacyjną oparł na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, zarzucając ww. wyrokowi:

I. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię w szczególności przepisów:

1. art. 903 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że umowa renty nie może być zawarta na z góry ustalony okres, a świadczenia rentowe wypłacane okresowo w pieniądzu nie mogą być różnej wartości,

2. art. 890 w zw. z art. 906 par. 2 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że brak formy aktu notarialnego dla ustanowionych przez skarżącego Krzysztofa G. nieodpłatnych rent nie może być konwalidowany przez spełnienie świadczenia,

3. art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez przyjęcie, że umowy renty wypłacane uprawnionym regularnie przez okres 12-tu kolejnych miesięcy 1999 r. nie były trwałym ciężarem.

4. art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez przyjęcie, że darowizna uczyniona przez skarżącego w postaci zakupu środków w czystości dla szkoły Podstawowej Nr 22 w K., nie służyła wymienionym w ustawie celom naukowym, naukowo-technicznym i oświatowo-wychowawczym.

II. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów:

1. art. 1 par. 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ przez zawężenie kontroli działalności organów podatkowych jedynie do stosowania reguł prowadzenia postępowania dowodowego i reguł interpretacyjnych przy stosowaniu przepisów ustawy podatkowej, pomijając zupełnie fakt stosowanie błędnej wykładni prawa materialnego przez te organy, jak:

- art. 903 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie że 3 umowy zawarte przez skarżącego Krzysztofa G. z rodzicami nie były umowami renty,

- art. 889 pkt 1 w zw. z art. 903 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że przedmiotowe 3 umowy renty, są umowami darowizny, mimo że zobowiązanie skarżącego do bezpłatnego świadczenia wynikało z umów uregulowanych innymi przepisami Kodeksu, a mianowicie przepisami o rencie;

- art. 888 par. w zw. z art. 889 pkt 2 Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że umowy renty z trojgiem uprawnionych rodziców były umowami darowizny mimo, że skarżący nie ustanowił rent kosztem swego majątku, ponieważ jego przyszłe wynagrodzenie za pracę do którego jeszcze nie nabył prawa i z którego części zamierzał realizować swoje zobowiązanie przez cały 1999 rok, nie stanowiło jeszcze jego majątku w dniu podpisywania rzeczonych trzech umów renty, tj. 1.01.1999 r.

- art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez przyjęcie, że umowy renty wypłacane uprawnionym regularnie przez okres 12-tu kolejnych miesięcy 1999 r. nie były umowami renty lecz darowizny.

- art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez przyjęcie, że darowizna uczyniona przez skarżącego w postaci zakupu środków czystości dla szkoły Podstawowej Nr 22 w K., nie służyła wymienionym w ustawie celom naukowym, naukowo-technicznym i oświatowo-wychowawczym,

2. art. 145 par. 1 pkt 1a ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270/ przez to, że nie uwzględnił skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i nie uchylił w całości tejże mimo, że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

3. art. 133 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153. poz. 1270/ przez to, że wydając orzeczenie na podstawie akt sprawy nie uwzględnił, a na pewno nie odniósł się, do zeznań podatników, ich rodziców i dyrektora szkoły, chociaż postępowanie to prowadzone było w granicach sprawy.

4. Skarżący podważają również legitymowanie organów podatkowych przez Sąd do swobody interpretacyjnej co zważywszy, że nie wszystkie decyzje organów podlegają kontroli sądowej z powodu ich nie zaskarżania, jest działaniem nieuprawnionym i wysoce niebezpiecznym z uwagi na zasadę pewności prawa.

Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania za obie instancje w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionowali ustaleń faktycznych organów, lecz ich ocenę, w wyniku stosowania akceptowanej również przez Sąd, swobody interpretacyjnej.

Zdaniem skarżących literalne brzmienie przepisów Kodeksu cywilnego o rencie, nie stwarzało konieczności interpretacyjnych, skoro ich sens jest jednoznaczny i nie budzący najmniejszych wątpliwości. Podejmowanie takiej próby może doprowadzić do wypaczenia tego jednoznacznego sensu i celu, a więc staje się niepożądane. Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ - renta jako przykład trwałego ciężaru podlega odliczenia od dochodu i to bez względu na okres czasu, na jaki została zawarta. Autor skargi kasacyjnej powołał się w tej mierze na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sądu Administracyjny w wyrokach z 27.09.2000 r. SA/Sz 1509/99, z 12.12.2001 r. I SA/Gd 160/00, z 17.07.2001 r. III SA 1404/00.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że skarżący podważają także zasadność, akceptowanej przez Sąd metody, sięgania przez organy podatkowe do wykładni słownikowej w poszukiwaniu wyjaśnienia wymienionych w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny celów, na które może być przeznaczona darowizna podlegająca odliczeniu od dochodu. Zdaniem skarżących nie ma podstaw do posługiwania się słownikami języka polskiego w sytuacji, gdy istnieje ustawa, która w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wyjaśnia co należy rozumieć przez cele naukowe; naukowo - techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze. Autor skargi kasacyjnej wskazał na ustawę z 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329 ze zm./ gdzie stwierdzono, że "system oświaty zapewnia w szczególności: utrzymanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki w szkołach i placówkach" Oznacza to, że jednym z celów systemu oświaty w Rzeczypospolitej Polskiej jest - obok realizacji prawa każdego obywatela do kształcenia się oraz dzieci i młodzieży do wychowania i opieki - także /w art. 1 ust. 1 pkt 10/ - utrzymywanie bezpiecznych i higienicznych warunków nauki - i dlatego właśnie ze względu na powyższe zdaniem autora skargi kasacyjnej darowizna środków czystości na cele oświatowe zgodna jest z wykładnią autentyczną tych celów.

Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach:

1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji.

Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia /art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy/.

Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji.

Autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty w zakresie dotyczącym zakwestionowania odliczenia przez skarżącego kwot wynikających z umów nazwanych rentami zarzuty te oparł na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy renty i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzut naruszenia prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może przybrać dwie formy: 1/ błędnej wykładni prawa materialnego lub 2/ niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Niewłaściwe zastosowanie może przybrać dwie różne sytuacje: błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Błąd w subsumcji wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, bądź że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. W sprawie tej skarżący zarzucając naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię kwestionują przyjęcie przez organy i Sąd, że umowy nazwane rentami, będące podstawą odliczeń przez skarżącego od dochodu nie były w rzeczywistości rentami, a darowiznami, skarżącym więc w istocie chodziło nie o błędną wykładnię, lecz błąd w subsumcji. O błędzie w subsumcji można mówić, gdy stan faktyczny jest ustalony wyczerpująco i prawidłowo, a strony go nie kwestionują. Przy ocenie bowiem zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym sprawy, chyba, że skarga kasacyjna zawiera również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Przedmiotowa skarga kasacyjna zarzutów takich nie zawiera. Nie stanowi skutecznej podstawy tego zarzutu wskazanie w części wstępnej skargi kasacyjnej pkt 2 art. 174 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bez wskazania, na czym miało polegać naruszenie przepisów postępowania. Nie można też uznać, by wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 1 par. 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ stanowił wystarczającą podstawę do zakwestionowania ustaleń dokonanych przez organy, a następnie przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przepis ten jest przepisem ustrojowym i określa ogólnie kompetencje sądownictwa administracyjnego. Skarga kasacyjna powinna natomiast wskazywać konkretny przepis ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, który został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Również wskazany w skardze kasacyjnej art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowi podstawy zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji jego obowiązków w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z przepisu tego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, określa także czas i podstawy wyrokowania, wskazując, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Przepis ten nie stanowi więc samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji kontrolnych aktów wydawanych przez organy administracji.

Skoro Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jak wyżej wskazano granicami skargi kasacyjnej, w tym także powołaną w niej podstawą, a skarga kwestionując stanowisko organów i Sądu odnośnie odliczeń kwot wynikających z przedstawionych umów ogranicza się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących renty, to uznać należy ze względu na wcześniejsze wywody, że skarga kasacyjna w tym zakresie nie zawiera uzasadnionej podstawy.

Nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem podlegają między innymi darowizny na cele naukowe, naukowo-techniczne, oświatowe, oświatowo-wychowawcze, kulturalne, kultury fizycznej i sportu.. łącznie do wysokości nie przekraczającej 15 % dochodu. Przepis ten wskazując przeznaczenie darowizn, które podlegają odliczeniu od dochodu, nie zawiera definicji tych celów. Z preambuły do ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty /Dz.U. 1996 nr 67 poz. 329 ze zm./ wynika, że celem oświaty jest kształcenie i wychowanie, zapewnienie każdemu uczniowi warunków niezbędnych do jego rozwoju, przygotowanie go do wypełnienia obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. Celem oświaty jest upowszechnianie wykształcenia i kultury w społeczeństwie oraz zabiegi mające na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie. Darowizny służące więc bezpośrednio tym celom podlegają jak prawidłowo uznały organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji odliczeniu od dochodu w oparciu o wskazany wyżej przepis. Przepisy podatkowe przewidujące ulgi i zwolnienia, a do takich przepisów należą również przepisy dające możliwość podatnikom odliczenia od dochodu, czy od podatku niektórych poniesionych przez podatników wydatków powinny być interpretowane ściśle. Nie można więc w tym przypadku stosować wykładni rozszerzającej. Mimo, że system oświaty zgodnie z art. 1 pkt 10 ustawy o systemie oświaty zapewnia utrzymanie higienicznych warunków nauki, to trudno zgodzić się z autorem skargi, że darowizna środków czystości na rzecz szkoły służyła bezpośrednio celom oświaty, a więc procesowi rozwoju umysłowego, fizycznego i moralnego człowieka. Sięgniecie przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny do słownikowej definicji celów oświatowych, oświatowo-wychowawczych, czy celów naukowych, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie naruszyło więc przepisów prawa materialnego.

Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega więc na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu.