Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1505/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-02-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 2, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 2, art. 133 par. 3, art. 99, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1505/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lutego 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Patryk Jawor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r., sprawy ze skargi R.S., M.S., J. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 czerwca 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 28.04.2003 r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęło złożone przez R. i Z.S. zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągnięte dochodu za 2002 r.

Postanowieniem z dnia 05.06.2006 Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu w stosunku do R. i Z.S. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 01.01.2002 r.-31.12.2003r.

Przedmiotem postępowania kontrolnego była działalność gospodarcza prowadzona przez Z.S. w ramach Firmy Handlowo - Usługowej " S" z siedzibą w D.. W toku postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17.01.2008 r. do akt postępowania kontrolnego [...] włączono dokumenty zgromadzone w aktach postępowania [...] przeprowadzonego wobec Z.S.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż Z.S. dokonywał sprzedaży towarów i świadczył usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych i był obowiązany do prowadzenia ewidencji obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż w ramach prowadzonej działalności Z.S. zawyżył koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich wydatków udokumentowanych fakturami, które nie zostały wystawione przez podmioty określone na nich jako wystawca oraz wydatków nie mających związku z przychodami firmy "S".

W związku ze śmiercią Z.S. w dniu 13.04.2008r., postanowieniem z dnia 24.04.2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiesił postępowanie kontrolne prowadzone wobec małżonków R. i Z.S..

Postanowieniem z dnia 17.11.2009 r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w D. stwierdził, że spadek po zmarłym Z.S. nabyli na podstawie ustaw z dobrodziejstwem inwentarza: żona R.S. oraz dzieci: J. i M. S. każdy w 1/3 części.

Wobec ustalenia kręgu spadkobierców po zmarłym Z.S., organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 17.06.2010 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie kontrolne.

Po zakończeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 04.10.2010 r. wydał decyzję Nr [...], w której określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 178.404,00zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 153.674,11 zł. oraz fakt odliczenia przez podatników wydatków na cele mieszkaniowe, które nie zostały poparte żadnym dowodem.

Ponadto zakwestionowano sposób ustalenia kwoty przychodu netto po potrąceniu należnego podatku od towarów i usług. Podatnik w deklaracjach VAT – 7 wykazywał preferencyjne stawki podatkowe nie przedstawiając dowodów na to , iż był uprawniony do zastosowania stawki 0%, 3 %, 7%, i 12%. Organ kontroli skarbowej określił podatek od towarów i usług wg. poszczególnych stawek podatkowych , przy zastosowaniu wskaźnika wynikającego ze struktury zakupów z hurtowni PD. odnosząc go do całości obrotu wykazanego w 2002 r. O tak określony podatek od towarów i usług pomniejszono przychód brutto wykazany w ewidencji kas fiskalnych . Jednocześnie organ podniósł , iż zaprezentowana metoda określenia wielkości podatku od towarów i usług znalazła swoje odzwierciedlenie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. zakończonym ostatecznymi decyzjami z dnia 31.08.2007 r. nr [...] do [...]

Od w/w decyzji wniesiono odwołanie, w którym Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego l procesowego, a w szczególności naruszenie:

- przepisów art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa w związku art. 99 tej samej ustawy poprzez jego zastosowanie,

- przepisów art. 23 § 3 w/w ustawy poprzez przyjęcie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że wymienione w tym przepisie metody szacowania obrotu nie mogą mieć zastosowania w stanie faktycznym ustalonym u Z.S. przez co zapadłe rozstrzygnięte dokonane z naruszeniem tej normy prawnej miało wpływ na wynik sprawy,

- przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, 121 § l i art. 122 ustawy Ordynacja,

- przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 180,181 i 187 w/w ustawy.

Ponadto w Pełnomocnik zarzucił organowi kontroli skarbowej tendencyjność prowadzonego postępowania podatkowego, bez wnikliwego zbadania sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z zachowaniem prawdy obiektywnej.

W odwołaniu pełnomocnik wniósł również o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Skarbowej z 04.10.2010 r. Nr [...]

Dyrektor Izby Skarbowej Decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [....] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie narusza przepisów prawa. W uzasadnieniu decyzji podniesiono , że aby dany wydatek potraktować jako koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i racjonalny z punktu widzenia jego wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Organ podatkowy ma więc obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce.

Przedłożone w trakcie kontroli podatkowej faktury potwierdzają uzyskiwanie przez Z.S. jedynie przychodów z usług pogrzebowych. Podatnik nie przedstawił zaś żadnych dokumentów źródłowych świadczących o wykonywaniu innych rodzajów działalności, które deklarował.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionował wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów łącznie za cały rok 2002 r. w wysokości 153.674,11zł. z kwoty wydatków udokumentowanych przez podatnika tj. 293.959,77zł.

Zakwestionowano m.in.:

- koszty uzyskania przychodów związane z zakupem artykułów spożywczych ( takich jak nabiał, pieczywo, owoce, warzywa, napoje, słodycze) oraz przemysłowych i powszechnego użytku ( odzież, bielizna osobista, obuwie, kosmetyki, naczynia, rajstopy, krawaty, zeszyty, podręczniki szkolne, leki itp.) na kwotę 17.661,90 zł.

Pismem z dnia 12.04.2006 r. Z.S. wyjaśnił, iż artykuły spożywcze służyły jako karma dla zwierząt, środki czystości służyły do prowadzenia tej działalności, pozostałe artykuły służyły i związane były z hodowlą zwierząt, elementy ubraniowe służyły do działalności gospodarczej i związane były ze zwierzętami.

Zauważono jednak iż w/w wydatki stanowią typowe wydatki konsumpcyjne, które nie są związane bezpośrednio z przychodem podatnika.

Dodatkowym argumentem nieuznania powyższych wydatków jest fakt, iż z treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 z dnia 05.04.2003 r. wynika, iż hodowla zwierząt miała być rozpoczęta z dniem 15.04.2003 r.- zatem w następnym niż objęty badaniem roku podatkowym. Z.S. nie przedstawił ponadto żadnych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić związek przyczynowo-skutkowy wydatku z przychodem.

- koszty uzyskania przychodów związane z usługami kanalizacyjnymi, telekomunikacyjnymi ( dostawa wody, gazu przewodniego, propanu-butanu, energii elektrycznej) na kwotę 15.485,55 zł.

Część faktur dotyczących powyższych wydatków nie zawiera NIP-u nabywcy i wystawiona została na Z.S. i R. S. bądź tylko na Z.S.. Powyższe wydatki wskazują na brak związku z prowadzoną działalnością. Faktury dotyczące wskazanych wyżej wydatków dotyczą świadczeń dostarczanych pod adresy będące lokalami mieszkalnymi. Podatnik ponadto nie wyjaśnił związku w/w wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie przedstawił umowy, na podstawie której wystawiane były faktury za usługi związane z dostępem do internetu.

- koszty uzyskania przychodów związane z zakupem materiałów budowlanych, malarskich, wyposażenia wnętrz itp. na kwotę 32.045,42 zł.

- koszty uzyskania przychodów związane z zakupem kamer, wideodomofonów, telefonów, naprawą sprzętu S AT. na kwotę 9.367,40 zł.

Z.S. nie wskazał adresu miejsca wykorzystania tych materiałów a także nie wyjaśnił do jakiej działalności służyły w/w artykuły oraz czy miały one wpływ na osiągnięcie przychodu.

- koszty uzyskania przychodów związane ze spłatą rat na rzecz "A". S.A W. ul. S. w kwocie 3.991,50 zł.

Podatnik nie udostępnił umowy, z której wynika obowiązek spłaty w/w rat ani nie przedstawił żadnej dokumentacji dotyczącej powyższych opłat oraz nie wykazał związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą.

- koszty uzyskania przychodów związane z usługami lekarskimi i psychoterapeutycznymi w kwocie 145,00 zł.

Powyższy wydatek stanowi niewątpliwie wydatek o charakterze prywatnym a więc brak jest związku przyczynowo-skutkowego z osiągniętym przychodem.

- koszty uzyskania przychodów związane z wpłatami na opłaty abonamentów telewizyjnych ( CYFRA+, Polsat Cyfrowy) w kwocie 1.460,00 zł.

Stwierdzono brak faktur oraz umów dotyczących powyższych wydatków a także brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też w/w wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

- koszty uzyskania przychodów związane z bankowymi notami obciążeniowymi Banku Spółdzielczego w D. na kwotę 6.932,51 zł.

Z.S. nie wskazał okoliczności, które dawałyby podstawę zakwalifikowania powyższych opłat jako kosztu uzyskania przychodu. Nie wyjaśnił również związku spłaty odsetek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

- koszty uzyskania przychodów związane z usługami weterynaryjnymi na kwotę 238,00 zł. Brak związku poniesionych wydatków z przychodami firmy" S".

- koszty uzyskania przychodów związane z zakupem żywności, konsumpcją gastronomiczną( MC Donald's, Pizzeria) na kwotę 361,83 zł.

W/w wydatki stanowią typowe wydatki konsumpcyjne, które nie są związane bezpośrednio z przychodem podatnika.

- koszty uzyskania przychodów związane z wpłatami na Zakład Składowania Odpadów Komunalnych na kwotę 70,00 zł.

Powyższe wydatki zostały poniesione przez R. S. zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną przez Z.S. działalnością gospodarczą.

- wydatki związane z uiszczeniem podatku od nieruchomości w wysokości 424,50 zł. przy czym kwota ta została pomniejszona o podatek przypadający na nieruchomość przeznaczoną na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej wynoszący 220,13 zł, co daje kwotę 204,37zł

, - wydatki związane z opłatami karnymi i odsetkami za zwłokę dla Urzędu Marszałkowskiego-Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Gruntów Rolnych - z tytułu wyłączenia samowolnego gruntów rolnych na cele inwestycyjne za lata 1999-2002 r. na kwotę 5.292,03zł. Zgodnie z art. 23 ust. l pkt 15 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar i grzywien pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym-skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar. Zatem powyższa kwota nie może być ujęta w kosztach firmy S.

- kwoty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w wysokości 48.320,36 zł. Zgodnie z art. 22 n ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

S. nie przedłożył do celów dowodowych ewidencji środków trwałych, dowodów rejestracyjnych samochodów ani świadectw homologacyjnych tych pojazdów. Organ zauważył, iż obowiązkiem każdego podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów jest również prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych co wynika wprost z przepisu art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

- wydatki na zakup trumien, kwiatów ciętych oraz harmonijkowego wózka na trumny w kwocie 12.098,24 zł. Powyższe wydatki zostały udokumentowane fakturami, które nie zostały wystawione przez podmioty wskazane na fakturze.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Firma Handlowa "O" Sp. Cywilna, M.F. i J.F. NIP [...] jest podmiotem nieistniejącym i niezarejestrowanym we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Z kolei właściciele firm J. i O. nie wystawili faktur dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej .

Z uwagi na to, iż faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie dokumentują prawdziwej transakcji tym samym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy nie zgodził się z zarzutem odwołania, iż wydatki na zakup żywności były wydatkami przeznaczonymi na karmienie psów, które pilnowały mienia podatnika w związku z czym powinny być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej albowiem okoliczności tej Z.S. nie udowodnił. Natomiast organ podatkowy I instancji uzasadnił w swojej decyzji w sposób dokładny i precyzyjny brak związku poniesionych przez Z.S. wydatków z uzyskanym przychodem.

Organ odwoławczy ponadto zwrócił uwagę , iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wielokrotnie kierował do Z.S. pisma z prośbą o udzielenie wyjaśnień na temat związku z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej dokonanych zakupów. Podatnik jednakże albo nie ustosunkowywał się do kierowanych do niego pism albo nie udzielał precyzyjnych i wyczerpujących wyjaśnień. Nie przedstawił również brakujących dokumentów ( m.in. dowodów sprzedaży zwierząt, dowodów świadczących o związku zakupionych artykułów z przychodem osiąganym z działalności gospodarczej, umowy z której wynikały spłaty rat wobec "A" S.A, ewidencji środków trwałych, dowodów rejestracyjnych i świadectw homologacyjnych pojazdów). Podkreślono , iż w przypadku sporu, co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi w celu wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego a organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje.

Przeprowadzenie dowodu z oględzin nie ma wpływu na ocenę istnienia związku wydatków z przychodami firmy S, ponieważ trudno uznać aby wydatki typowo spożywcze takie jak owoce, warzywa, napoje, słodycze stanowiły karmę dla psa. Ponadto oględziny takie zostały dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, co potwierdza notatka służbowa sporządzona w dniu 09.02.2006 r. z której wynika, iż w miejscu prowadzenia działalności Z.S. tj. w D. przy ul. S. znajdował się kiosk towarowy w którym mieściła się ekspozycja trumien, sofa wypoczynkowa, biurko i regał na dokumenty. Na w/w posesji nie stwierdzono obecności psa.

W toku postępowania kontrolnego Z.S. nie udostępnił kompletnej dokumentami, którą obowiązany był prowadzić w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Z protokołu z badania ksiąg wynika, iż na skutek licznych nieprawidłowości dotyczących ewidencji przychodów, kosztów zakupu towarów i pozostałych wydatków, braku paragonów fiskalnych raportów fiskalnych dobowych i okresowych, ewidencji sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług, zapisów w zakresie uzyskanego obrotu z tytułu sprzedaży towarów, niekompletnymi wydruków za miesiąc sierpień i wrzesień 2002 r. jak i niekompletnego rejestru zakupowi kosztowych za październik 2002 r., podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była w sposób wadliwy i nierzetelny. Ponadto zapisy dokonane w podatkowej księdze nie odzwierciedlaj stanu faktycznego, ponieważ niejednokrotnie faktury nie były wystawiane przez podmioty wskazane na tych fakturach jako wystawcy.

Organ podatkowy zwrócił uwagę , iż nie bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż Z.S. za posługiwanie się podrobionymi fakturami w latach 2002-2004 został skazany wyrokami z dnia 21.09.2007 r. sygn. akt IIK 112/07 oraz z dnia 20.09.2005 r. sygn. akt IIK 113/05

Nierzetelność powoduje niemożność uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w prowadzonym postępowaniu dowodowym co wynika wprost z art. 193 § 4 ustawy Ordynacji podatkowa.

Podkreślono również , iż Z.S. nie wniósł żadnych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz nie przedłożył wymaganych dokumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Z uwagi na fakt, iż udostępnione materiały źródłowe były niekompletne a dostarczone przez podatnika dokumenty były zniszczone, co zostało spowodowane zalaniem pomieszczenia, w którym się znajdowały, organ podatkowy wielokrotnie pismami z dnia 20.03.2006 r, 25.04.2006 r., 15.05.2006 r. i 06.06.2006 r. wzywał Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do udzielenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz do przedłożenia brakujących dokumentów (m.in. paragonów fiskalnych, raportów fiskalnych dobowych i okresowych ).

Podatnik nie zastosował się do powyższych pism i nie podjął żadnych działań, które pozwoliłyby na pozyskanie od kontrahentów duplikatów utraconych dowodów, nie podjął starań powtórnego wydrukowania danych ujętych w rejestrach przy użyciu kasy fiskalnej oraz nie przedłożył żądanych dokumentów.

Organ podatkowy wzywał również wielokrotnie Z.S. do złożenia zeznań w charakterze świadka ( wezwanie z dnia 02.06.2006 r., 05.07.2006 r., 25.08.2006r.).

Powyższe świadczy o tym, iż podatnik nie starał się współpracować z organem podatkowym w zakresie spraw objętych kontrolą.

Stan dokumentów które zostały udostępnione dla celów postępowania kontrolnego wskazuje, iż nie tylko uległy one zalaniu, o czym Strona poinformowała w piśmie z dnia 02.08.2004 r. Urząd Skarbowy w D. a następnie Urząd Kontroli Skarbowej pismem z dnia 18.01.2008 r.

Przedłożone dokumenty oprócz zalania są również podarte i zniszczone w sposób uniemożliwiający odczytanie ich treści. Z niektórych dokumentów wyrwane i usunięte zostały wybrane fragmenty. Z tego względu brak było możliwości ustalenia, które dokumenty dotyczą działalności gospodarczej, a które związane były z transakcjami prywatnymi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że wymienione w w/w przepisie metody szacowania obrotu nie mogą mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji prawidłowo bowiem uzasadnił brak możliwości zastosowania metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast metoda porównawcza wewnętrzna nie mogła być zastosowana ponieważ z dokonanych ustaleń wynika, iż księga podatkowa za 2002 r. prowadzona była z naruszeniem przepisu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wadliwy i nierzetelny. Ponadto ustalono, iż Pan Z.S. w 2003 r. posługiwał się fakturami, które nie zostały wystawione przez podmioty określone na nich jako wystawca stąd też obroty wykazywane za wcześniejsze okresy bez uprzedniej weryfikacji ich rzetelności nie mogą stanowić podstawy do oszacowania obrotu w badanym okresie.

Organ podatkowy drugiej instancji szeroko uzasadnił dlaczego zastosowanie innych metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie może mieć miejsca w niniejszej sprawie co uprawnia do stanowiska , że zaistniała szczególna sytuacja uzasadniająca dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż wskazany w ustawie .

Wypracowana przez organ podatkowy metoda pozwalała natomiast na określenie podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Organ podatkowy w analizowanej sprawie nie mógł przyjąć przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości, która została wykazana w zeznaniu PIT-36 skoro wysokość ta nie wynikała ani z ksiąg podatkowych ani z dokumentów źródłowych. W związku z powyższym dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania przyjęto strukturę zakupów, która została ustalona na podstawie dokumentów zakupu, których wiarygodność zweryfikowano w drodze czynności sprawdzających.

Nadmieniono, iż twierdzenia Z.S. o wykonywaniu działalności związanych z handlem i usługami dla których prawidłowym było zastosowanie stawek niższych niż 22 % są mało wiarygodne i niczym nie poparte. Podatnik nie udzielił odpowiedzi w stosunku do jakich towarów zastosowano odpowiednio stawkę 0%,3%,7% i 12% ani na podstawie jakich przepisów została zastosowania stawka obniżona. Ponadto częstotliwość, ilość i charakter zakupów niektórych artykułów wskazuje, że były one przeznaczone na cele osobiste podatnika a ich nabycie po cenach detalicznych wskazuje, że nie były one przeznaczone do dalszej odsprzedaży.

Jeśli zaś chodzi o zakup takich artykułów jak: papierosy, leki i prezerwatywy, które dokonywane były w hurtowni "P" organ podatkowy obliczył wskaźniki procentowe udziału zakupu tych towarów w ogólnej kwocie zakupów dokonanych w poszczególnych miesiącach. Następnie tak obliczonymi wskaźnikami dokonał podziału wykazywanej w deklaracjach VAT-7 opodatkowanej sprzedaży brutto na sprzedaż podlegającą opodatkowaniu według stawek 0 %, 7 % lub 22%.

Taką metodę określenia podstawy opodatkowania zastosowano jako metodę zmierzającą do określenia tej podstawy w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Podkreślono , iż decyzje wydane przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. stały się ostateczne i dokonane w nich ustalenia mają zasadniczy wpływ na wysokość przychodów z działalności gospodarczej służących ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zasadą wynikająca z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest opodatkowanie sprzedaży stawką podatkową 22 %. Natomiast Z.S. nie przedstawił żadnych dowodów w tym paragonów fiskalnych dla potwierdzenia faktu, iż prowadził handel towarami, które podlegają opodatkowaniu niższymi stawkami podatkowymi lub świadczył usługi dla których stosowanie tych stawek było uprawnione.

Podkreślając brak inicjatywy dowodowej Stron organ zauważył , że pismami z dnia 27.11.2007 r. wezwano R. S. oraz Z.S. na przesłuchanie w celu złożenia zeznań w sprawie objętej zakresem postępowania, jednakże żadna ze Stron nie zgłosiła się na w/w zawiadomienie tym samym organ podatkowy nie miał możliwości dokonania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem Pełnomocnika, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. przedawniło się w stosunku do R. S. z dniem 31.12.2008 r.

Postępowanie podatkowe było bowiem zawieszone wobec obu stron z uwagi na śmierć Z.S. Jednocześnie w sprawie zastosowano środki egzekucyjne , które miały wpływ na przerwanie biegu przedawnienia .

W dniu 29.11.2006 r. Sąd Rejonowy w D. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Nr [...] wpisał w księdze wieczystej Nr 11 hipotekę przymusową kaucyjną celem zabezpieczenia przyszłej, przybliżonej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Ponadto Sąd Rejonowy w T. zawiadomił, iż dnia 07.05.2007 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Nr [...] wpisał w Księdze Wieczystej Nr [...] hipotekę przymusową kaucyjną celem zabezpieczenia przyszłej, przybliżonej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Wpisy te dokonane zostały przed upływem terminu przedawnienia i nie zostały wykreślone.

Mając na uwadze zarzut Pełnomocnika, że przepis art. 99 ustawy Ordynacja podatkowa nie może mieć zastosowania w stosunku do R. S., gdyż ona sama była stroną postępowania i mogło ono być nadal prowadzone zauważono , iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i przepisy Ordynacji podatkowej nadają małżonkom podmiotowość podatkową oraz statuują ich solidarną odpowiedzialność i faktu tego nie niweczy śmierć jednego z małżonków.

R.S. wraz z małżonkiem dokonali wspólnego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., z kolei w dniu 05.06.2006 r. wszczęto wobec nich postępowanie kontrolne, w którym uczestniczyli wspólnie jako strona.

Zatem skoro w myśl art. 133 § 3 małżonkowie są jedną stroną postępowania, toteż nie mają odrębnych uprawnień procesowych i nie mogą wobec tego wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych czy działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw i obowiązków. Zobowiązanie podatkowe, które ciąży na obojgu małżonkach nie wygasa wskutek śmierci jednego z nich, bowiem podatek wynikający ze wspólnego opodatkowania staje się zobowiązaniem łącznym i niepodzielnym.

W tej sytuacji przedawnienie niepodzielnego zobowiązania podatkowego nie może nastąpić inaczej wobec pozostałego przy życiu małżonka, a inaczej wobec pozostałych spadkobierców. Zatem twierdzenie, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31.12.2008 r. jest bezzasadne.

Jeśli chodzi o zarzut dotyczący określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. dokonany w oparciu o ustalenie sprzedaży wynikającej z ewidencji kasy fiskalnej to zauważa się, iż w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym nie stwierdzono żadnych przesłanek wskazujących na to aby łączna wartość sprzedaży brutto wynikająca z raportów dobowych i okresowych była nierzetelna.

Nie zgodzono się również z zarzutem naruszenia przepisów postępowania albowiem w ocenie organu zebrany materiał dowodowy jako pełny i wystarczający pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego i prawnego do wydania decyzji natomiast postępowanie podatkowe przeprowadzono w oparciu o przepisy prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu załatwienia sprawy i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której pełnomocnik Skarżących zarzucił:

1.Błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że brak jest wystarczających danych dla celów zastosowania szacowania obrotów według metod określony w przepisach art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej .

2.Naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, mające istotny wpływ wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:

a) przepisów art. 70 §.1 ordynacji podatkowej w związku z art. 99 tej samej ustawy poprzez jego zastosowanie.

b) przepisów art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że wymienione w przepisie metody szacowania obrotu nie mogą mieć zastosowania w faktycznym ustalonym u Z.S. , przez co zapadłe rozstrzygnięcie dokonane zostało z naruszeniem tej normy prawnej co miało bezpośredni na wynik sprawy,

c) przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 120, 121 § l i 122 Ordynacji podatkowej

d) przepisów postępowania podatkowego a w szczególności art. 180, 181 i 187 Ordynacji podatkowej

3. Tendencyjność prowadzonego postępowania podatkowego, bez wnikliwego sprawy oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy z zachowaniem prawdy obiektywnej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono iż wnioski , jakie wywiedzione przez organ I instancji i podtrzymane przez organ odwoławczy są na podstawie przypuszczeń i domysłów. Nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w wydanej decyzji. Skoro nie zostały przyjęte za dowód w prowadzonym postępom wydruki raportów okresowych z kas rejestrujących (fiskalnych), to organ podatkowy instancji doszedł do wniosku, że rejestrowane na kasie fiskalnej obroty towarów ze stawką inną niż 22% z pewnością nie odpowiadają rzeczywistej sprzedaży jaka była realizowana przez stronę skarżącą. Organ podatkowy I instancji nie dokonał ustaleń przede w zakresie czy w ogóle jakakolwiek sprzedaż była w którymkolwiek miesiącu roku realizowana. Organ winien w tym zakresie przynajmniej przeprowadzić postępowanie wyjaśniające.

Kwestionowanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Izby Skarbowej wydatków na zakup żywności lub uznanie ich jakoby była ona , ponoszona jedynie w celu spożycia przez stronę skarżącą jest stanowiskiem kontrowersyjnym. Jeżeli bowiem prowadzący działalność gospodarczą w celu ochrony mienia zgromadzonego dla celów prowadzonej tej działalności gospodarczej ponosi wydatki na karmienie pilnujących tego mienia psów, to nie można mu zarzucać, że wydatki takie| mają związku z uzyskiwanym przychodem .

W ocenie pełnomocnika R.S. nie mogła wejść jako strona postępowania w miejsce zmarłego, albowiem sama była stroną tego postępowania. W związku z powyższym w stosunku do niej nie może mieć zastosowanie przepis art. 99 ustawy albowiem w dalszym ciągu postępowanie podatkowe mogło być prowadzone. Z tych właśnie względów z dniem 31.12.2008 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 przedawniło się w stosunku do R. S. będącej stroną postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych . W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe ustaliły , iż R. i Z.S. dokonały wspólnego rozliczenia podatkowego za rok 2002 w oparciu o art. 6 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000r. Nr 14, poz. 176 z póż zm. ) powoływana dalej jako u.p.d.o.f. Jednocześnie ustaliły, iż Z.S. w 2002 r. prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo - Usługowej "S", zawyżył koszty uzyskania przychodów nie gromadząc kompletnej dokumentacji księgowej. Ustalając podstawę opodatkowania, organy podatkowe zakwestionowały cześć kosztów uzyskania przychodów uznając , iż podatnik nie wykazał związku między poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem . Przychód został ustalony w oparciu o dane sprzedaży brutto wynikającej z ewidencji kasy fiskalnej , po pomniejszeniu kwoty podatku od towarów i usług , który został ustalony w oparciu o inne stawki niż te zadeklarowane przez podatnika .

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zawarte w skardze zarzuty nie mogły doprowadzić do podważenia jej legalności.

Jeden z głównych zarzutów skargi dotyczy naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania oraz brak przekonywującego uzasadnienia odrzucenia innych metod określonych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej . Zarzut ten jest bezzasadny albowiem w niniejszej sprawie w ocenie Sądu instytucja oszacowania przychodu nie miała miejsca . Zgodnie z cyt. wyżej przepisem oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących te kwestie .

Niezbędnym założeniem dokonywania "szacunku" w świetle art. 23 Ordynacji podatkowej jest okoliczność, iż organ podatkowy dysponuje wystarczającymi dowodami, by przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały uznać za nierzetelne bądź choćby za niewystarczające dla ustalenia rzeczywistej wysokości zobowiązania podatkowego.

Dopiero wówczas można je w postępowaniu podatkowym pominąć i zastąpić własnym szacunkiem odnośnie rozmiarów podstawy wymiaru podatków. Jeśli jednak organ uznaje przedstawione przez podatnika zeznania i inne materiały za rzetelne, a w rezultacie przyjmuje je jako wystarczający dowód w celu ustalenia rozmiaru zobowiązania podatkowego, wtedy nie posługuje się szacunkiem i decyzje wydaje bez potrzeby sięgania do tej właśnie instytucji.

Zaznaczyć należy , iż organ podatkowy ma możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej .

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły w ramach postępowania dowodowego żadnego szacunku, decyzję zaś wydały w oparciu o przedstawione przez podatnika zeznanie podatkowe, dane sprzedaży brutto wynikającej z ewidencji kasy fiskalnej, rachunki i decyzje podatkowe określająca wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Większość podatników uzyskujących przychody z działalności gospodarczej jest jednocześnie podatnikami podatku od towarów i usług. W związku z tym, do ceny sprzedawanych przez siebie usług obowiązani są doliczać podatek VAT według stawki właściwej dla danego towaru czy też usługi. Kwota zawartego w cenie podatku, mimo że jest kwotą należną z tytułu sprzedaży, nie jest realnym przysporzeniem dla sprzedawców, ponieważ podatek ten powinni odprowadzić do urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższe, ustawodawca wyłącza spod pojęcia przychodu zawarty w cenie (kwocie należnej) podatek VAT. Przepis art. 14 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. stanowi bowiem, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Podstawą obliczenia podatku dochodowego są zatem kwoty netto nie zawierające podatku od towarów i usług.

Za "należny podatek od towarów i usług" w rozumieniu tego przepisu, pomniejszający przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, uważa się należny podatek od towarów i usług wynikający z dokumentów sprzedaży, ewidencji, deklaracji podatkowej podatnika, a w przypadkach, gdy prawidłową wysokość należnego podatku od towarów i usług określa organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) - należny podatek od towarów i usług wynikający z decyzji tego organu.

W sytuacji gdy organ podatkowy zakwestionuje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług określając inną wysokość tego podatku , musi jednocześnie skorygować przychód będący podstawą obliczenia podatku dodochodowego.

Taka sytuacja miała miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszych rozważań . Organy podatkowe jako należny przychód uznały zadeklarowany w zeznaniu podatkowym przez podatnika przychód brutto wynikający z ewidencji kasy fiskalnej pomniejszając go o podatek od towarów i usług określony w decyzji podatkowej.

Co prawda organy podatkowe uznały , iż określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania, i dokonały stosownych wyliczeń, niemniej jednak stanowiło to jedynie powielenie metody obliczenia należnego podatku od towarów i usług, które miało miejsce na gruncie tego podatku i zakończyło się ostatecznymi decyzjami z dnia 31.08.2007 r. od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Niemniej jednaka zaznaczyć należy , iż Organy podatkowe powołały się na te decyzje uznając , że dokonane w nich rozstrzygnięcia mają zasadniczy wpływ na wysokość przychodów z działalności gospodarczej służących ustaleniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić bowiem należy uwagę , iż organy podatkowe po wydaniu ostatecznych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług nie mogły powtórnie dokonywać ustaleń w zakresie tego podatku bez narażenia się na zarzut res iudicata (powaga rzeczy osądzonej) będący jednocześnie przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji. Równocześnie pozostawienie przychodu w wysokości zadeklarowanej przez podatnika byłoby niekorzystne dla niego albowiem część tej kwoty byłaby podwójnie opodatkowana . Z jednej strony podatkiem od towarów i usług i z drugiej strony podatkiem dochodowym, w części która nie została pomniejszona o należny podatek od towarów i usług.

Poza sporem należy zatem pozostawić kwestię czy określenie podatku od towarów i usług dokonane decyzjami z dnia 31.08.2007 r. miało znamiona oszacowania. Nawet bowiem gdyby uznać , że tak było to od decyzji tych podatnik nie odwoływał się i stały się one ostateczne i wiążące w zakresie określonego w nich podatku. Z uwagi na wiążący charakter tych decyzji oraz konstrukcję art. 14 ust 1 zd. drugie u.p.d.o.f. , sposób ustalenia opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć już charakteru oszacowania nawet jeżeli na etapie określenia podatku do towarów i usług określenie podatku miało takie znamiona . Dlatego też nie może mieć zastosowania teza , iż z określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania mamy do czynienia wtedy, gdy organ w drodze oszacowania określi choćby jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania.

W niniejsze sprawie określenie wielkości podatku od towarów i usług nastąpił bowiem między innymi w drodze wiążącej decyzji podatkowej a nie oszacowania . Możliwość podważania tych ustaleń na etapie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiłoby naruszenie prawa poprzez zastosowanie środków zaskarżenia nieznanych w ustawie .

Natomiast zaprezentowane przez organy wyliczenia i metoda oszacowania w zakresie podatku od towarów i usług mogą mieć jedynie charakter informacyjny co do sposobu określenia tych wielkości w decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług . Z wyżej wymienionych względów zarzuty sformułowane w tym zakresie należy uznać za bezzasadne.

W ocenie Sądu nie było również podstaw aby przeprowadzać postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy Z.S. rzeczywiście realizował jakąkolwiek sprzedaż, skoro okoliczność ta nie była kontestowana na etapie postępowania podatkowego a jednocześnie wynikała ze stosownych zapisów w ewidencji kas fiskalnych i zeznań podatkowych składanych przez podatnika .

Sąd również nie podzielił pozostałych zarzutów skargi dotyczących głównie prawa procesowego. Odnośnie powyższej kwestii należy zaznaczyć , że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, którym dysponowały organy podatkowe, jest bardzo obszerny i wystarczający dla poczynienia niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych w tym do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych . Z materiału tego wynika jednoznacznie, że szereg wydatków poniesionych przez Z.S. nie mają związku z uzyskanym przychodem, nie były należycie udokumentowane bądź nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego nie dokumentując prawdziwych transakcji .

Z. S. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przyjął natomiast bierną postawę , nie przejawiając stosownej inicjatywy dowodowej . Nie wniósł żadnych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz nie przedłożył wymaganych dokumentów, które mogłyby wpłynąć na zmianę oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy dokonanego przez organy podatkowe .

Podkreślenia wymaga ponadto fakt , iż prowadząc działalność gospodarczą Z.S. dopuścił się licznych nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania. Dostarczony w trakcie postępowania materiał dowodowy był niekompletny , dokumenty były zniszczone na skutek zalania jak również w wyniku podarcia, co uniemożliwiało odczytanie ich treści. Z niektórych dokumentów wyrwane i usunięte zostały wybrane fragmenty. Z tego względu brak było możliwości ustalenia, które dokumenty dotyczą działalności gospodarczej, a które związane były z transakcjami prywatnymi. Podatnik wielokrotnie wzywany do udzielenia wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz do przedłożenia brakujących dokumentów (m.in. paragonów fiskalnych, raportów fiskalnych dobowych i okresowych ) nie stawił się i podjął żadnych działań, które pozwoliłyby na pozyskanie od kontrahentów duplikatów utraconych dowodów, nie podjął starań powtórnego wydrukowania danych ujętych w rejestrach przy użyciu kasy fiskalnej oraz nie przedłożył żądanych dokumentów.

Na tym tle zauważyć należy, że orzecznictwo ukształtowane na gruncie procedury administracyjnej wielokrotnie podkreślało, iż ciężar udowodnienia faktów istotnych dla sprawy spoczywa na organie administracyjnym, który na etapie postępowania administracyjnego nie jest jego stroną lecz organem władczym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 26.08.1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1675/96). Rozważania te przeniesiono na grunt Ordynacji podatkowej i zostały one zaakceptowane zarówno przez orzecznictwo jak i doktrynę. Jednocześnie podkreśla się jednak, iż choć art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W zdecydowanej liczbie przypadków strona postępowania jest zainteresowana, aby prawdziwość przytaczanych przez nią twierdzeń została w pełni ustalona (por. komentarz do art. 193 O.p. - Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, LexisNexis, wyd. IV).

Obowiązek współudziału strony w postępowaniu podatkowym oraz wyznaczenie granic dla organów podatkowych, co do stopnia oraz zakresu poszukiwania materiału dowodowego znalazły także swój wyraz w bogatym orzecznictwie. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26.02.2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony tym przepisem (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28.08.2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24.05.2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje ( wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.).

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oceniły dowody zebrane w sprawie oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Dowody z zeznań świadków zostały szczegółowo opisane i ocenione przez organy w treści uzasadnienia decyzji/ Organy zgodnie z zasadami logiki oceniły i uzasadniły okoliczność związaną z zakwestionowaniem poszczególnych wydatków. Zważyć też należy na problemy z pozyskaniem dokumentacji podatkowej, która okazała się w dużej mierze niekompletna, nierzetelna, bądź wadliwie prowadzona. W związku z tym organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął, czy na podstawie całości zebranego materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie są zasadne.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy orzekające w sprawie uwzględniły wszystkie istotne okoliczności, mające znaczenie w sprawie rozpatrzyły zarówno pod względem faktycznym jak i prawnym, co znalazło odzwierciedlenie w szczegółowymi bardzo obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięć organów obu instancji.

Organ podatkowy wśród wielu zakwestionowanych wydatków podważył zasadność uznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków, które wg. Skarżących zostały poniesione na utrzymanie psa pilnującego mienia związanego z prowadzoną działalnością gospodarcza . W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy bardzo szeroko, logicznie i przekonywująco wykazał , iż zakwestionowane wydatki nie zostały poniesione w związku z działalnością przedsiębiorstwa . Nie sposób bowiem odmówić racjonalności stwierdzeniu , iż "trudno uznać aby wydatki typowo spożywcze takie jak owoce warzywa, napoje słodycze stanowiły karmę dla psa" . Odniósł się również do zarzutu , iż zakwestionowane wydatki były związane z hodowlą zwierząt wykazując , iż działalność ta została rozpoczęta w następnym roku podatkowym . Z wyżej wymienionych względów zasadnie również odmówiono przeprowadzenia oględzin posesji związanych z działalnością gospodarczą . Skoro bowiem podważono przeznaczenie zakwestionowanych wydatków jako karmy dla psów to nie zmieni jej charakteru obecność psów na posesji Skarżących. Niemniej jednak zaznaczyć należy , iż oględziny takie zostały przeprowadzone w lutym 2006 r. i nie stwierdzono obecności psa na terenie posesji . Ponadto oględziny posesji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą mogłyby jedynie potwierdzić stan faktyczny istniejący w dniu przeprowadzenia kontroli , nie byłyby natomiast miarodajne do lat wcześniejszych , zwłaszcza tak odległych jak 2002r. Skarżący nie przedstawili również i w tym przypadku dowodów na poparcie stawianej tezy. Wobec podjętych ustaleń i stwierdzonych przez organy nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji to rolą Skarżących było przedstawienie dowodów na poparcie stawianych zarzutów.

W ocenie Sądu nie doszło również do przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do R. S.. Sąd w pełni podziela argumentacje zaprezentowana przez organ podatkowy uznając ją za trafną i znajdująca uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa .

Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z kolei przepis art. art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.

W aktualnie obowiązującym stanie prawnym jedynym przypadkiem łącznego opodatkowania małżonków jest podatek dochodowy od osób fizycznych. Co prawda regułą jest, że dochody małżonków podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, możliwe jest jednak łączne ich opodatkowanie, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

Jak już wyżej podkreślono z przepisu art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca uznaje za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów. Stąd też małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie mając odrębnych od siebie uprawnień procesowych. W konsekwencji organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić jedno postępowanie i wydać jedną decyzję adresowaną do obojga małżonków (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 458/2007, LexPolonica nr 1441402). Nie ma zatem możliwości prowadzenia odrębnych postępowań podatkowych w stosunku do małżonków, którzy złożyli wniosek o łączne opodatkowanie a tym samym nie ma możliwości aby w stosunku do małżonków biegły dwa różne terminy przedawnienia.

Zatem konsekwencje podatkowe związane ze śmiercią jednego z małżonków określone w art. 99 ordynacji podatkowej ( zawieszenie terminu przedawnienia ) dotyczą sprawy podatkowej a nie spadkobierców zmarłego podatnika z wyłączeniem drugiego małżonka.

Ponadto nie może również ujść uwadze i ta okoliczność , że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2002 r. zostało zabezpieczone hipoteką , co powoduje , iż takie zobowiązanie nie przedawnia się . Jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie to może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki - art. 70 § 8 ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić , iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).