Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2501/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 58, art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25, 27
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "Spółką") złożyła 31 marca 2008r. zeznanie podatkowe CIT-8 za 2007r., korygując je 27 czerwca 2008r. i 8 marca 2011r. Z informacji dołączonej do ww. zeznania wynika, że Spółka w 2007r. odliczyła stratę w łącznej wysokości 2.977.409,77 zł, wynikającą ze strat z lat ubiegłych: 2001r. - 58.237,18 zł (strata 116.474,35 zł); 2003r. - 1.343.958,70 zł (strata 2.687.917,40 zł) i 2004r. - 1.575.213,89 zł (strata 4.583.436,76 zł).

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z [...] marca 2014r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwany: "p.d.p.") za 2007r. w wysokości 39.996 zł w miejsce zadeklarowanego – 0 zł w podstawie prawnej wskazując m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 68 § 5, art. 193, art. 201 § 1 pkt 2, art. 205, art. 205a § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana; "O.p.") oraz art. 7 ust. 1, 2 i 5, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 37 lit. c), art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.p.").

DUKS wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. ww. zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem 2012r, ale na mocy art. 68 § 5 O.p. zawieszono bieg terminu przedawnienia od 23 marca 2011r. do 21 listopada 2013r., zatem 2 lata i 244 dni. Z uwagi jednak na zdanie drugie ww. przepisu - zawieszenie biegu terminu przy oczekiwaniu na rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie może trwać dłużej niż 2 lata - zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z końcem 2015r.

DUKS, oceniając materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z 9 marca 2011r. i biorąc pod uwagę wyrok NSA z 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 2958/11 rozstrzygający zagadnienie wstępne, stwierdził w rozliczeniach podatkowych Spółki następujące nieprawidłowość odliczenie straty za 2004r., gdy zgodnie z ww. wyrokiem Spółka nie poniosła straty w 2004r. W efekcie zawyżyła stratę poniesioną w latach ubiegłych (o którą obniżyła dochód w 2007r. o 210.505,32 zł.

Zdaniem DUKS Spółka prawidłowo odliczyła straty z 2001r. i 2003r. w wysokościach nieprzekraczających 50% straty poniesionej w danym roku (art. 7 ust. 5 u.p.d.p.).

3. Spółka w odwołaniu wniosła o zmianę ww. decyzji DUKS lub jej chylenie i przekazanie do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: a) art. 7 ust. 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r. przez niewskazanie podstawy prawnej, na mocy której uznano za niepodlegającą odliczeniu w 2007r. stratę za 2004r. i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów stanowiących źródło tej straty; b) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r., w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2003r. Nr 202, poz. 1957; dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2003r.") i w związku z art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z 26 września 2002r. o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą, o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 188, poz. 1572; dalej zwana: "ustawą o administrowaniu") oraz § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi (dalej zwany: "MRiRW") z 5 grudnia 2003r. w sprawie ustalenia dopłaty do wywozu mięsa wieprzowego (Dz. U. z 2003r. Nr 213, poz. 2089; dalej zwane: "rozporządzeniem") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki sfinansowane przez Spółkę ze środków pieniężnych pochodzących z wolnych od podatku dochodowego przychodów z tytułu dopłat do wywozu mięsa wieprzowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Spółki obliczenie dokonane w p.d.p. za 2007r. jest prawidłowe w zakresie odliczenia poniesionej w 2004r. straty w eksporcie półtusz wieprzowych. Ustalenie za 2004r. dochodu w miejsce podlegającej odliczeniu w następnych latach straty nie pozbawia Spółki prawa podnoszenia, w odrębnym postępowaniu, tożsamych zarzutów, których uwzględnienie czyniłoby niezasadnym ustalenie podatku za 2007r. Spółka w konsekwencji stwierdziła, iż DUKS: a) nie uwzględnił w ocenie stanu prawnego zmian z 2003r. dokonanych w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., b) nie wskazał w sposób uzasadniony i przekonywujący rodzajów wydatków nie uznanych za koszt uzyskania przychodu, niewziął pod uwagę celu przyznawanych środków przez MRiRW (konieczność wyeksportowania dużych nadwyżek wieprzowiny poza obszar celny UE w sytuacji ekonomicznej nieopłacalności takiego handlu), c) nie uwzględnił rodzaju i charakteru otrzymanych przez Spółkę środków (dopłaty, a nie dotacje), ani zasad ich przyznawania i rozliczania - dopłaty były wypłacane po kontroli i skrupulatnym rozliczeniu pozwoleń wywozu przez ARR, d) błędnie merytorycznie, logicznie i prawnie uzasadnienia wyłączenie z kosztów dopłaty i to niezależnie, że stanowisko takie uzyskało akceptację wyższych instancji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego za 2004r. – tym samym obciążenie Spółki p.d.p. za 2007r. jest bezpodstawne.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] czerwca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

DIS potrzymał też ustalenia DUKS w kwestii przedawnienia, podkreślając, że do zawieszenia postępowania kontrolnego doszło na wniosek Spółki (postanowienie z 22 marca 2011r.) na mocy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. NSA wyrokiem z 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 2958/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Warszawie z 12 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 759/11 oddalającego skargę na decyzję DIS z 7 grudnia 2010r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2004r. DUKS postanowieniem z [...] grudnia 2013r. podjął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie p.d.p. za 2007r. Zawieszenie trwało od 23 marca 2011r. do 22 października 2013r. (data prawomocnego wyroku NSA), ale w świetle art. 68 § 5 O.p. należało przyjąć, że trwało do 23 marca 2013r., tym samym na mocy art. 70 § 1 O.p. ww. zobowiązanie za 2007r. ulega przedawnieniu 31 grudnia 2014r.

DIS podkreślił, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość odliczenia od osiągniętego dochodu straty powstałej w 2004r.

DIS, odnosząc się do zarzutów Spółki wskazał, że były one już przedmiotem odwołania od decyzji DUKS z [...] sierpnia 2010r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2004r., w wyniku którego DIS decyzją z [...] grudnia 2010r. uchylił ww. decyzję i określił Spółce p.d.p. za 2004r. w wysokości 330.698 zł. Istotną okolicznością jest również, że sprawa zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2004r. wydatków sfinansowanych z dopłat otrzymanych z Agencji Rynku Rolnego z tytułu wywozu półtusz wieprzowych, które miały m.in. wpływ na wysokość zobowiązania Spółki w p.d.p. za 2004r. była już oceniana przez WSA w Warszawie, który wyrokiem z 12 sierpnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 759/11 utrzymał w mocy ww. decyzję DIS z 7 grudnia 2010r. NSA wyrokiem z 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 2958/11 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku stwierdzając, że Spółka w 2004r. nie poniosła straty, która mogłaby zostać odliczona od dochodów uzyskanych w latach następnych oraz wskazując, że "przedsiębiorcy znali wysokość dopłat i mogli przeprowadzić rachunek ekonomiczny, czy wywóz, przy określonej wysokości dopłat, będzie dla nich opłacalny. Nie można zatem uznać, że państwo było zobowiązane pokryć wszelkie ewentualne straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z wywozem półtusz poprzez stosowanie zwolnień podatkowych i ulg podatkowych". Zdaniem DIS w sprawie najistotniejsze jest to, że decyzja, od której Spółka złożyła odwołanie dotyczy 2007r., a nie 2004r., a DUKS uwzględnił ww. orzeczenie, które już zapadło i które zawierało pogląd prawny dotyczący art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., oraz możliwości rozliczenia strat, jakie Spółka poniosła w związku z wywozem półtusz wieprzowych.

DIS zauważył, że zgodnie z art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wskazany przepis dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, które polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Ratio legis ww. przepisu polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiega funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z 19 maja 1999r. sygn. akt IV SA 2543/98). Moc wiążąca określona w tym przepisie oznacza, że wymienione podmioty muszą przyjmować, iż dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Inne sądy i inne organy państwowe muszą brać pod uwagę istnienie i treść prawomocnego orzeczenia sądu (zob. wyroki: NSA z: 13 kwietnia 2010r. sygn. akt I GSK 1071/08, 24 marca 2010r. sygn. akt I FSK 266/09, 29 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1716/08). W wyniku wydania wyroku oddalającego skargę, decyzja administracyjna staje się prawomocna - nie może być zmieniona lub uchylona. DIS nie miał więc prawa ponownej analizy kwestii dotyczącej określenia zobowiązania Spółki w p.d.p. za 2004r., która była przedmiotem analizy w postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym ostateczną i prawomocną decyzją DIS z [...] grudnia 2010r. określającą w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę straty zobowiązanie podatkowe w p.d.p. za 2004r.

Przedmiotem oceny w postępowaniu było więc ustalenie czy Spółka miała prawo do pomniejszenia wykazanego w 2007r. dochodu o poniesione w latach ubiegłych straty. W decyzji z [...] marca 2014r. DUKS prawidłowo wskazał, że rozliczenie strat poniesionych przez Spółkę za lata ubiegłe jest możliwe tylko, co do strat za 2001r. i 2003r. Spółka nie poniosła straty za 2004r., zatem nie miała prawa do pomniejszenia dochodu wykazanego w 2007r. o jej wysokość.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sprostowanej pismem z 9 lipca 2014r. Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, w wyniku niewyjaśnienia kwestii czy Spółka miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania o stratę poniesioną na eksporcie półtusz wieprzowych w roku 2004r., 2) art. 7 ust. 5 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004r. przez ich niezastosowanie, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego przez uznanie, bez podstawy prawnej, za niepodlegającą odliczeniu w 2007r. straty podatkowej za 2004r., 3) art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r., w związku z art. 5 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2003r., a także w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o administrowaniu oraz § 1 i 3 rozporządzenia, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki sfinansowane przez Spółkę ze środków pieniężnych pochodzących z wolnych od podatku dochodowego przychodów z tytułu dopłat do wywozu mięsa wieprzowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki DIS nie odniósł się do jej zarzutów wynikających ze stanu faktycznego dotyczącego straty za 2004r., odliczanej w 2007r., jest odrębnym postępowaniem, od postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2004r., a w postępowaniu sądowoadministracyjnym uznano wprawdzie za zasadne stanowisko organów dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego za 2004r., ale sens ekonomiczny tych ustaleń jest nie do zaakceptowania, co czyni zasadnym wniesienie skargi. Zdaniem Spółki decyzja dotyczą 2004r. nie wiąże w sprawie dotyczącej 2007r., są to dwa odrębne, niezależne postępowania. Jeżeli stanowisko o związaniu ustaleniem nieistnienia straty w 2004r. uniemożliwia inne ustalenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2007r., wykazanie straty powinno być, jako jeden czyn, jednym przestępstwem popełnionym w jednej sprawie.

Spółka za wątpliwe uznała stanowisko, że organ administracji jest związany orzeczeniem sądu administracyjnego w innej sprawie, wskazując, iż sąd administracyjny nie rozstrzyga sporów o prawo materialne podatkowe, a jedynie ocenia działania orzecznicze organów administracyjnych. Kasatoryjny charakter wyroków sądów administracyjnych nie może zatem dotyczyć innych postępowań podatkowych. Otwarta powstaje kwestia czy w poprzednim postępowaniu zapadła decyzja, której skutkiem jest ustalenie nieponiesienia straty, gdy podatnik nie dopuszcza się oszustwa pomniejszając dochód o fikcyjną stratę, tylko gdy na skutek zmiany rozliczenia transakcji będącej źródłem jego straty, pozbawiony został decyzją organu podatkowego prawa powoływania się na tę stratę, choć w sensie ekonomicznym ją poniósł. Działanie organów podatkowych stanowią przejaw nadużywania władzy publicznej. Sąd powinien zatem wyeliminować z obrotu decyzje organów podatkowych, gdyż zawierają one "roszczenia" przekraczające prawne granice ciężarów nakładanych i ponoszonych przez Spółkę. Skoro organ podatkowy, nie badając wskazywanego i wynikającego z zasady samoobliczenia podatku - istnienia straty podlegającej odliczeniu, pozbawił Spółkę możliwości obrony swoich praw przed ustaleniem zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana przez nią wysokości. W tym kontekście ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym są dowolne i sprzeczne z zasadami prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.); por. wyrok WSA w Białymstoku z 12 kwietnia 2006r. sygn. akt I SA/BK 69/06.

Spółka podniosła, że zasada samoobliczenia jest niezmiernie dotkliwym ciężarem ustawowym nałożonym na podatnika, a ewentualne pomyłki nie mogą niszczyć przedsiębiorcy – przez podwajanie zaległości w wyniku wszczęcia postępowań tuż przed przedawnieniem i prowadzenia ich długotrwale. Samoobliczenie pozbawia podatnika możliwości zastosowania zasady in dubio pro trybutario, czyli do panowania zasady in dubio pro fisco. Zdaniem Spółki postępowania powinny się toczyć wobec innych podatników. Spółka wskazała, że nie oczekiwała, że dopłaty pokryją jej straty, "czego zdaje się nie rozumieć żaden z sądów administracyjnych orzekających w sprawie zobowiązania podatkowego za 2004r." Spółka wskazała, że zapewne wycofała by się z przedsięwzięcia, gdyby wiedziała, że pokrycie z dopłat kosztów zostanie wyłączone z kosztów. W jej ocenie Państwo zmieniło warunki transakcji już po jej zrealizowaniu. Gdyby weryfikacja postępowania Spółki została dokonana bezpośrednio po otrzymaniu dopłat, Spółka miałaby możliwość wycofania się z przedsięwzięcia, bez ubocznych skutków nadmiernego fiskalizmu. Spółka wskazała, że "nic poza chęcią zniszczenia podatnika przez organy podatkowe nie tłumaczy takiego, jak w niniejszej sprawie postępowania." Zdaniem Spółki obliczenie ww. straty za 2004r. w eksporcie półtusz wieprzowych, którą poniosła w p.d.p. za 2007r. było prawidłowe, a decyzja zmierza do opodatkowania i osiągnięcia dodatkowych korzyści przez fiskusa. Za błędne uznała również powoływanie się przez DIS, za ww. wyrokiem NSA, na stwierdzenie, że "przedsiębiorca znając wysokość dopłat, mógł przeprowadzić rachunek ekonomiczny, czy wywóz będzie opłacalny", zatem państwo nie może pokrywać jego straty. Spółka traktowała dopłaty jako obojętne podatkowo i nie oczekiwała pokrycia strat, ale brak opodatkowywania straty.

Spółka stwierdziła, że stanowisko organów nie uwzględniając dokonanych przez ustawodawcę zmian art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. w 2003r., pomija, że wyłączenie z kosztów 2004r. nie dotyczy zidentyfikowanych konkretnych wydatków, a ogólnie kosztów i nie bierze pod uwagę celu przyznania środków przez MRiRW, a także abstrahuje od rodzaju i charakteru dopłat, a nie dotacji i zasad ich przyznawania i rozliczania. Ww. przepis nie dawał podstaw do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, wydatków sfinansowanych otrzymaną kwotą dopłaty, tym bardziej kosztów nieustalonych rodzajowo, bez ich wskazania w sposób pozwalający na wykazanie bezpośredniego ich sfinansowania z tej dopłaty. Całkowicie błędne było wyłączenie z kosztów wydatków na sumę równą wysokości dopłaty, która wpłynęła na konto Spółki, z którego pokrywała różne wydatki i otrzymywała wpływy z różnych źródeł. Okoliczność, że nie udało się precyzyjnie określić rodzaju wydatków pokrytych bezpośrednio z dopłaty, w kontekście obowiązku ustalenia, jaki koszt podlega wyłączeniu i dlaczego, sprawia, że nie ma podstaw do obliczenia w innej wysokości kosztów uzyskania przychodów 2004r. i także do opodatkowania kwoty odliczonej straty w 2007r.

Ustalenia faktyczne nie potwierdzają i są sprzeczne z treścią decyzji. Niemożność uzgodnienia ww. kwot dowodzi bowiem, że wydatki te nie zostały sfinansowane bezpośrednio z dopłat, a jedynie dopasowane do wysokości dopłat, na potrzeby postępowania, co uniemożliwia wyłączenie tych wydatków z kosztów. Świadczą o tym również stwierdzenia dokonane przez organ kontroli na s. 50-51 protokołu kontroli. Na s. 52 protokołu wyłączono z kosztów wydatki na podstawie faktur, ale nie udało się ich dopasować do dopłat.

Spółka stwierdziła także, iż DUKS interpretując art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., odwołał się do konstrukcji prawnych i interpretacji formułowanych na gruncie przepisów obowiązujących po wstąpieniu Polski do UE, chociaż stan faktyczny dotyczy okresu od stycznia do kwietnia 2004r., czyli przedakcesyjnego. Dopłatę potraktowano jako synonim dotacji (przysporzenie u beneficjenta), mimo że wyrównywała ona jedynie stratę za nierentowne, choć koniecznego do zrealizowania przez Państwo zobowiązania akcesyjne - eksport wieprzowiny poza UE. Błędnie przyjęto, że dopłata miała sfinansować koszty zakupu, bo przy ówczesnym poziomie cen krajowych i na rynkach zagranicznych poza UE, była ona dopłatą do ceny sprzedaży towarów, gdyż cena możliwa do uzyskania za granicą, była niższa niż od ceny zakupu w kraju. Kontekst prawny funkcjonowania dopłat do wywozu ma fundamentalne znaczenie przy ocenie sensu ekonomicznego transakcji Spółki. Do podobnych wyników prowadzi także wykładnia językowa ww. ustawy o administrowaniu oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń, w których ustanowiono dopłaty do wywozu półtusz wieprzowych. Celem dopłat było zachęcenie przedsiębiorców do wywozu półtusz poza kraje UE, w znanych Rządowi RP warunkach rynkowych, w których wywozu nie gwarantowały mechanizmy rynkowe. Interwencja Państwa w ten sektor rynku nie stanowiła darowizny na rzecz przedsiębiorców - dodatkowego przysporzenia, a jedynie wyrównanie możliwej straty i zachęcenie do eksportu przez zwolnienie przekazywanych dopłat z opodatkowania. Przepisy te w 2004r. nie uzależniały otrzymania dopłat od wykazania rzeczywistej straty na eksporcie, bo prowadziłoby to prawdopodobnie do nadużyć. Interpretacja przepisów zastosowana przez DUKS doprowadziła do opodatkowania otrzymanej przez Spółki dopłaty (która zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.p. winna być zwolniona z opodatkowania). Skoro zdaniem DUKS Spółka nie poniosła na eksporcie półtusz straty - uzyskała zysk, nie można odliczać straty w następnych pięciu latach podatkowych.

Również wykładnia gramatyczna art.16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. pomija istnienie w jego treści przysłówka "bezpośrednio", użytego w kontekście wydatków sfinansowanych z dopłat. Pojęcie to nie posiada legalnej definicji i konieczne jest sięgniecie do wykładni językowej. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (pod red. M Szymczaka, Warszawa 1998) "bezpośrednio" - "bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście; wprost", zaś "bezpośredni" - "nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost". Na mocy ww. definicji, zasadny jest pogląd, nie uwzględniony w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, jeśli podatnik poniósł jakiś koszt (wydatek), a następnie po jego poniesieniu otrzymał finansowanie (np. w formie dopłaty do swojej działalności) i nie jest możliwe wykazanie, że z tej dopłaty sfinansował dany wydatek (koszt) albo wręcz możliwe jest stwierdzenie, że z tej dopłaty nie sfinansował danego wydatku (kosztu), gdyż podatnik ten posiada jeden rachunek bankowy, na który wpływają wszystkie uzyskiwane przez niego środki (łącznie z tymi, które w ogóle nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p., np. kredyty), z którego reguluje wszystkie swoje koszty, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. nie jest możliwe, gdyż nie jest możliwe, aby stwierdzić, który konkretnie wydatek został bezpośrednio sfinansowany danym przychodem (Wojciecha Dmoch, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, C.H. Beck, Wydanie IV, 2013). Nawet w przypadku, że interpretacja ww. przepisu może prowadzić do wątpliwości w zakresie znaczenia pojęcia "bezpośrednio", ewentualną wątpliwość należałoby rozstrzygnąć, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - wyłącznie na korzyść podatnika. Dopłaty przyznawane są na podstawie przepisów prawa, po spełnieniu określonych warunków, a do ich otrzymania nie jest konieczne zawieranie umów, bo stanowią one ostateczne rozliczenie zdarzenia gospodarczego, które państwo chce wywołać ustanawiając te dopłaty. Stanowią one rozliczenie pożądanego przez Państwo kierunku aktywności przedsiębiorców, czy też zaniechania aktywności w tym kierunku. Z założenia dopłaty finansują stratę, stanowiąc ekwiwalent ekonomiczny decyzji przedsiębiorców, których nie podjęliby oni w aktualnych warunkach rynkowych. Nie jest możliwe poszukiwanie w dopłatach jakiegokolwiek elementu dochodowego zarówno w aspekcie ich opodatkowania, jako dochodu, jak i wyłączenia ich z kosztów działalności. Dopłaty są w istocie odszkodowaniem przyznawanym przez państwo oczekujące określonych zachowań przedsiębiorców mimo, że takie działanie grozi nieosiągnięciem dochodu i jak odszkodowanie powinno być traktowane podatkowo.

Odmienny jest natomiast charakter dotacji, które stanowią źródło sfinansowania wydatków celowych z góry określonych w umowie, która także określa warunki uzyskania dotacji. Efektem bezpośrednim dotacji, jest więc zaoszczędzenie przez przedsiębiorcę własnych środków w wysokości, w jakiej wracają do niego w formie dotacji. Z tego też powodu wydatek pokryty dotacją nie może równocześnie być kosztem, gdyż przedsiębiorca oszczędność tę uzyskałby dwukrotnie. Sytuacja taka nie występuje przy dopłatach, gdyż nie wywołują one oszczędności u przedsiębiorcy, a jedynie zapobiegają skutkom mniejszych niż realnie możliwe do osiągnięcia przychodów.

Spółka podsumowując stwierdziła, wskazując na odmienność dopłat i dotacji, że niezależnie od poddania kontroli sądów stanowiska organów skarbowych w innej sprawie, nie stało się ono przez to źródłem prawa i nadal powinno podlegać ocenie, jako nie wynikające z przepisów prawa podatkowego.

6. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

2. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana P.p.s.a.), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub podstaw do stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Pamiętać jednak należy, że na mocy art. 170 P.p.s.a. ustawodawca postanowił, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając wydawaniu odmiennych rozstrzygnięć w tym samym stanie faktycznym i prawnym, który już raz został zinterpretowany i oceniony przez Sąd w prawomocnym rozstrzygnięciu.

W doktrynie podkreśla się, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagęfakt istnienia i treści prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. Sąd Najwyższy z 13 stycznia 2000r. sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowości odczytania treści tej sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne (por. B. Dauter w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze 2005r., s. 391).

Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 P.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w treści ww. przepisu muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym ponownie pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Analogiczne stanowisko zaprezentował J. Kunicki w glosie do postanowienia Sądu Najwyższego z 21 października 1999r. sygn.. akt I CKN 169/98, OSN 2001/4/63).

Przesądzenie zatem w prawomocnym orzeczeniu kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być w ogóle badana. Zachodzi tu zatem ograniczenie dowodzenia faktów, objętych prejudycjalnym orzeczeniem, a nie tylko ograniczenie poszczególnego środka dowodowego (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn.. akt V CKN 1110/00, Lex nr 74492).

3. Sąd, mając powyższe na względzie oraz badając sprawę ze skargi Spółki według ww. kryteriów nie dopatrzył naruszeń prawa wskazanych w ww. przepisach, a w szczególności w treści art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w związku z art. 170 P.p.s.a.

3.1. Sąd za błędny uznaje pogląd skarżącej Spółki, że organy podatkowe rozpatrując sprawę opodatkowania p.d.p. za 2006r. w kontekście zakwestionowania stanowiska skarżącej Spółki w zakresie możliwości uwzględnienia w tym okresie straty za 2004r. nie były związane stanowiskiem sądów administracyjnych, a w szczególności wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 2958/11, którym utrzymano w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 sierpnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 759/11, dotyczących prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie p.d.p. za 2004r.

Sąd podkreśla, że oba ww. orzeczenia, które stały się prawomocne, wiążą, na mocy art. 170 P.p.s.a. nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Zastosowanie się zatem przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej p.d.p. za 2007r., do wyżej wskazanych i wiążących w sprawie wyroków sądów administracyjnych, które wypowiedziały się w kwestii o charakterze prejudycjalnym w rozumieniu zagadnienia wstępnego, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.: co prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2004r. - podzielając stanowisko organów podatkowych w tym zakresie - w żaden sposób nie stawowi – wbrew twierdzeniom skargi – "nadużywania władzy wykonawczej państwa". Działanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie wypełnia dyspozycję art. 120 O.p., który odwołuje się do zasady praworządności. Skoro bowiem, organ podatkowy na wniosek skarżącej Spółki zawiesił postępowanie podatkowe, czekając na wynik sprawy toczącej się przed sądami administracyjnym w zakresie p.d.p. za 2004r., który nie usatysfakcjonował jednak strony skarżącej, a następnie - stosownie do treści art. 170 P.p.s.a. – wziął pod rozwagę ostatecznie określoną kwestię zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2004r. rozpoznawanej sprawie dotyczącej 2007r., nie można uznać, że doszło do naruszenia prawa.

Związanie wyrokiem Sądu, o czym mowa wyżej, oznacza, że podmioty wymienione w treści przepisu art. 170 P.p.s.a. – w tym przede wszystkim sama strona skarżąca, jak też i organy podatkowe, które mają się wypowiedzieć w kwestii już prawomocnie osądzonej - muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ponawianie więc przez skarżącą Spółkę zarzutów odnoszące się do przepisów, które zostały już zinterpretowane przez sądy administracyjne w związku z kwestią prejudycjalną istniejącą w rozpoznawanej sprawie, powoduje, że zarzutów tych nie można ich uznać za prawnie skuteczne.

Sąd zauważa, że skarżąca Spółka miała możliwość obrony swoich praw w toczącym się postępowaniu sądowym w zakresie prawidłowości wyliczenia kwoty zobowiązana podatkowego w p.d.p. za 2004r., w którym to postępowaniu, jak oceniły Sądy w wyżej wymienionych, prawomocnych orzeczeniach, przez zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych w kwestii prawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2004r., nie było podstaw do stwierdzenia istnienia straty wiążącej się z eksportem półtusz wieprzowych.

Sąd zwraca uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyżej – prawomocnym - wyroku z 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 2958/11 w przedmiocie w p.d.p. za 2004r., który wiązał organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, jak również stronę skarżącą na mocy art. 170 P.p.s.a. - wskazał, że mając na względzie przebieg postępowania podatkowego i prezentowane w toku tego postępowania stanowisko podatniczki, a także treść skargi - finansowanie wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów z kwot otrzymanych przez skarżącą z Agencji Rynku Rolnego jest bezsporny oraz wynika z wywodów sądu pierwszej instancji zawartych na stronie 6 i 10 uzasadnienia, w którym Sąd określił, co jest istotą sporu.

NSA podniósł też, że wskazywane przez Spółkę na etapie postępowania przed NSA wątpliwości co do prawidłowości przypisania kwot otrzymanych jako dopłaty do półtusz wieprzowych jako źródła pokrycia konkretnych wydatków nie były zgłaszane na wcześniejszych etapach postępowania, nie podnoszono ich w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. (...) Spółka, zarzucając organom podatkowym dopiero na etapie skargi kasacyjnej arbitralny wybór wydatków, które zostały uznane za sfinansowane z otrzymanych dopłat, przyznała jednocześnie, że organy podjęły działania w celu ustalenia tej okoliczności, jednak – w ocenie Spółki- takie ustalenie nie było możliwe, skoro środki otrzymane z Agencji Rynku Rolnego przechowywane były na rachunku razem ze środkami pochodzącymi z innych źródeł. Nie można jej zdaniem wykluczyć, że zostały one przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego przez podatniczkę na zakup półtusz. Z tych względów zdaniem Spółki doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p.

Zdaniem NSA zarzutu tego nie można podzielić. W skardze nie podnoszono zarzutów procesowych, dotyczących ustaleń faktycznych. Oczywiście, z mocy art.134 § 1 p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną w niej podstawą prawną. Miał w związku z tym obowiązek dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu w jego całokształcie. Strona skarżąca nie zarzuciła jednakże Sądowi pierwszej instancji, że naruszył powołany przepis, nie dokonując kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych z uwagi na ich bezsporność. Ponadto nawet obecnie strona skarżąca nie potrafi wskazać błędów w przyporządkowaniu wydatków do źródła ich finansowania, sugerując jedynie, że środki te mogły być przeznaczone na spłatę kredytu, a nie twierdząc, że na spłatę tę zostały przekazane. W sytuacji, gdy środki finansowe przekazane z Agencji i pochodzące z innych źródeł lokowane były przez stronę na jednym rachunku bankowym, przyporządkowanie wydatków do źródła finansowania z uwagi na kolejność ich ponoszenia po dokonaniu wpłaty i braku dowodów przeciwnych co do przeznaczenia kwoty dopłaty nie może być przy tym uznane za dowolne, naruszające art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p., skoro strona dysponująca tymi środkami sama nie potrafi ich przyporządkować odmiennie.

NSA podkreśli, że bezzasadność zarzutów procesowych powoduje, że wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku (art.183 § 1 P.p.s.a.). W ocenie NSA zarzuty zgłoszone w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 P.p.s.a. również nie zasługują na uwzględnienie.

NSA wskazał też, że nie jest kwestionowane w sprawie, że wydatki wyłączone przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej spełniały pierwsze z trzech przesłanek, wskazanych powyżej. Spór natomiast dotyczy kwestii, czy spełniona została ostatnia z przesłanek (czy koszty te zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003r., mającym zastosowanie w 2004r., z mocy art. 5 ustawy nowelizującej). NSA wyjaśnił, że w dalszej części uzasadnienia art. 16 ust.1 pkt 58 i art. 17 ust.1 pkt 14 b u.p.d.p. będą przywoływane w brzmieniu obowiązującym w 2003r. bez odwoływania się do ustawy nowelizującej.

NSA podniósł, że zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14-14b, 23-25 i 27 u.p.d.p. Przychodami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.p. są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z przepisu tego wynika zatem, że zwolnieniu podlegają wszelkie kwoty otrzymane od agencji rządowych, niezależnie (poza wyjątkiem dotyczącym dopłat do kredytów bankowych) od celu ich wypłaty, sposobu rozliczenia się z nich z agencją z uzyskanych kwot. Konieczne jest jedynie, aby agencja rządowa otrzymała wcześniej te środki z budżetu państwa na ten cel. Kwota w języku polskim oznacza określoną ilość pieniędzy (por. Słownik współczesnego języka polskiego, Warszawa 1997, s. 452). Zwolnieniu podlega zatem każda ilość pieniędzy otrzymana przez podatnika, której źródłem są środki budżetu państwa i która została mu wypłacona przez agencję rządową. Przepis nie daje podstaw do różnicowania kwot otrzymanych z agencji w zależności od celu, w jakim zostały przyznane.

Spółka, co pozostaje poza sporem, otrzymywała dopłaty od Agencji Rynku Rolnego z tytułu wywozu towaru rolnego (świeżych lub chłodzonych półtusz wieprzowych). Dopłaty te przyznawane były na zasadach i w wysokości określonych w rozdziale 4 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy minister właściwy do spraw rynków rolnych, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, w przypadkach uzasadnionych polityką rolną, mając na względzie kształtowanie się cen światowych, może w drodze rozporządzenia, ustanowić dopłatę do wywozu niektórych towarów rolnych, określając w szczególności rodzaj towaru, jego wymagania jakościowe, maksymalną ilość towaru, jaka może być wywieziona z dopłatą, wysokość środków finansowych przeznaczonych na dopłaty do wywozu oraz kierunki wywozu towarów. Wysokość dopłat ustalona została jako iloczyn stawki dopłaty oraz ilości wywiezionego towaru (art. 16 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą). Dopłaty wypłacane są na podstawie wniosku złożonego przez osobę dokonującą wywozu (spełniającą określone w ustawie warunki) przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego (art. 24 ust. 3 ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą). Środki na wypłatę pochodzą z budżetu państwa. Stosownie do § 1 rozporządzenia dopłatę ustanowiono w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. do wywozu 20 000 ton świeżych lub chłodzonych półtusz wieprzowych, oznaczonych kodem PCN 0203 11 10 0. Wysokość dopłaty określono w § 3 rozporządzenia.

Agencja Rynku Rolnego działała (do 1 maja 2004r.) na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 1990r. o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego (Dz.U. z 1997r., Nr 142, poz. 951 z późn.zm.). Podlegała ona Prezesowi Rady Ministrów (art.1 ust. 2 ustawy o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego). Na realizację zadań, innych niż wymienione w ustawie, zleconych przez Radę Ministrów, Agencja musiała mieć zabezpieczone środki z budżetu państwa (art. 4a ustawy o utworzeniu Agencji Rynku Rolnego). Również od 1 maja 2004r. Agencja Rynku Rolnego była agencją rządową, podległą ministrowi właściwemu do spraw rynku rolnego, a w zakresie gospodarki finansowej nadzór nad nią sprawował minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych; Dz.U. Nr 42, poz. 386). Jej działalność finansowana była z dotacji budżetowej (art. 4 pkt 1 ustawy o Agencji Rynku Rolnego i organizacji niektórych rynków rolnych). Środki otrzymane przez skarżącą z tytułu dopłat do wywozu półtusz wieprzowych pochodziły zatem niewątpliwie od agencji rządowej, która z kolei środki na dopłaty otrzymała z budżetu państwa. Oznacza to, że uzyskany w ten sposób przychód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 17 ust.1 pkt 14b u.p.d.p. Okoliczność ta nie budzi zresztą wątpliwości, również skarżącej.

Tym samym kwoty uzyskane z Agencji Rynku Rolnego to dochody (przychody), o których mowa w art.16 ust.1 pkt 58 u.p.d.p. Słusznie jednak zauważa Spółka, że dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy sam fakt otrzymania przez podatnika przychodu, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 14b u.p.d.p. Należy jeszcze wykazać, że z przychodów tych bezpośrednio zostały sfinansowane określone, konkretne wydatki.

Według skarżącej wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. wymogu bezpośredniości finansowania oznacza, że wydatki, które mają być sfinansowane z kwot otrzymanych od agencji, powinny być wskazane przez ustawodawcę i tylko pokrycie tych wydatków pieniędzmi z dopłaty powodowałoby wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku dopłaty miały wyłącznie zrekompensować podatniczce straty wynikające z różnicy cen półtusz w kraju i za granicą. Celem dopłat było zachęcenie przedsiębiorców do eksportowania półtusz wieprzowych do krajów innych niż kraje Unii Europejskiej, w celu wykonania zobowiązań Polski wobec Unii Europejskiej. Nie były one zatem przeznaczone na pokrycie określonych wydatków. Wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna prowadzi zdaniem strony do takiego właśnie wniosku.

NSA nie podzielił jednak ww. stanowiska strony skarżącej i wskazał, że ustawodawca nie definiuje wyrażenia "bezpośrednio finansowane" dla potrzeb ustawy finansowej. W języku polskim "finansować" oznacza dostarczać finanse na wykonanie jakiś prac, realizację przedsięwzięć, opłacać, dostarczyć środków pieniężnych, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996,s. 253, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http:// doroszewski.pwn.pl). "Bezpośrednio" oznacza natomiast "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, wprost, osobiście" (zob. Słownik współczesnego języka polskiego Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 52, Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl, Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, http:// doroszewski.pwn.pl). Wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot w rozumieniu art.16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p. to zatem wydatki i koszty podatnika, opłacone wprost z kwot, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14b u.p.d.p. (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2354/11, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wielkość tych kwot jest wprawdzie uzależniona od wielkości wywiezionego towaru, jednakże jako wypłacane po wywozie, nie mogą być przeznaczone na zakup półtusz, ale na dalszą bieżącą działalność gospodarczą podmiotu, dokonującego wywozu. Ekonomiczny ciężar wydatków, poniesionych w celu uzyskania przychodu i finansowanych z kwot pochodzących z agencji rządowych, nie będzie zatem obciążał podatnika, a agencję rządową, dysponującą środkami z budżetu państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09).

NSA podkreślił też, że możliwość decydowania przez podatnika, które z wydatków będą finansowane bezpośrednio ze środków przyznanych w ramach dotacji, a które z innych źródeł nie oznacza niemożności wskazania konkretnych wydatków sfinansowanych ze środków przekazanych przez agencję rządową. Znając wysokość kwoty podatnik może bowiem przypisać poszczególne wydatki do konkretnego źródła ich finansowania. Ponadto, skoro ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z kwot przekazanych przez agencje rządowe, to obowiązkiem podatnika otrzymującego dopłatę jest rozgraniczenie wydatków i kosztów na sfinansowane z dopłaty i sfinansowane z innych źródeł, a w razie braku takiego jednoznacznego podziału, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i kosztów o równowartości dotacji, jak uczynił to w tej sprawie organ podatkowy.

NSA nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej, że taka wykładnia prowadzi ostatecznie do opodatkowania kwot otrzymanych od agencji rządowej poprzez wyłączenie przy obliczaniu podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych z przychodów zwolnionych. Tego typu rozwiązanie pozwala jedynie na zrównanie sytuacji podatników, którzy koszty uzyskania przychodów finansują z przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania bądź z wcześniej opodatkowanego dochodu. Gdyby nie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, podatnik zyskiwałby podwójnie - raz uzyskując przychód zwolniony od opodatkowania, a następnie pomniejszając podstawę opodatkowania o wydatki, pokryte środkami, które nie były wcześniej opodatkowane, a które przyczyniły się do powstania kolejnego przychodu.

NSA nie podzielił także stanowiska, że szczególny cel, jakiemu służyły dopłaty, uzasadniał taką wykładnię wyrażenia "bezpośrednio finansowane", która odnosiłaby się wyłącznie do sytuacji, gdy podatnik otrzymuje środki z budżetu państwa, przeznaczone na pokrycie konkretnych wydatków. Przede wszystkim art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.p. odnosi się również do wydatków, finansowanych bezpośrednio także z innych przychodów podlegających opodatkowaniu. Nie można zatem uznać, że tylko w przypadku kwot otrzymanych z agencji rządowych przepis ten ma mieć odmienne znaczenie. Z tego też względu nie przekonuje argumentacja, że wprowadzenie do art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.p. z dniem 1 stycznia 2003r. było związane z wejściem w życie ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą. Ponadto wprowadzony system dopłat, który niewątpliwie miał stanowić zachętę do wywozu półtusz wieprzowych, nie nakładał na żadnego z przedsiębiorców obowiązku dokonywania eksportu. Przeciwnie, przedsiębiorcy znali wysokość dopłat i mogli przeprowadzić rachunek ekonomiczny, czy wywóz, przy określonej wysokości dopłat, będzie dla nich opłacalny. Nie można zatem uznać, że państwo było zobowiązane pokryć wszelkie ewentualne straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z wywozem półtusz poprzez stosowanie zwolnień podatkowych i ulg podatkowych. Przyjęty przez stronę skarżącą wynik wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej wykracza zatem poza możliwy sens treści ustawy. Interpretacja w ramach wykładni systemowej i funkcjonalnej nie może nigdy przekroczyć granic wykładni językowej. Obciążenia podatkowe winny bowiem wynikać z treści ustawy (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego. Warszawa 2008, s. 97-98).

Z tego względu NSA uznał, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., w związku z przepisami ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą i rozporządzenia, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. Sąd nie naruszył także art.15 ust.1 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie.

Z tego względu NSA uznał, że wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.p., w związku z przepisami ustawy o administrowaniu obrotem towarami z zagranicą i rozporządzenia, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny była prawidłowa. Sąd nie naruszył także art.15 ust.1 u.p.d.p. poprzez jego niezastosowanie.

3.2. W kontekście powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanych w wiążącym w sprawie wyroku z 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 2958/11, wydanego w przedmiocie p.d.p. za 2004r. - wszelka polemika zawarta w uzasadnieniu skargi ze stanowiskiem wyrażonym w ww. orzeczeniu NSA nie może być wzięta pod rozwagę przez WSA w Warszawie, który rozpoznaje sprawę ze skargi Spółki w zakresie p.d.p. za 2007r. w związku z zagadnieniami przesądzonym już w zakresie p.d.p. za 2004r., z uwagi na treść art. 170 P.p.s.a.

Bezpodstawne są również zarzuty skarżącej Spółki, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie opierały się na interpretacji przepisów, które zaczęły obowiązywać po przystąpieniu Polski do UE. Skoro organy podatkowe oparły się na wykładni zaprezentowanej w ww. orzeczeniach sądów administracyjnych, a w szczególności na wykładni zaprezentowanej przez NSA w ww. wyroku z 22 października 2013r. sygn. akt II FSK 2958/11 - wiążących w sprawie - należało w związku z tym przyjąć, że organy podatkowe dokonywały wykładni przepisów obowiązujących także w stanie prawnym przed akcesją - w związku z argumentacją strony skarżącej w zakresie istnienia straty w 2004r., która miała wpływ na wysokość zobowiązania podatkowe w p.d.p. za 2007r.

3.3. Sąd za bezzasadne uznaje również zarzuty skarżącej Spółki, że w sprawie nie doszło do zbadania wszelkich okoliczności faktycznych – w wyniku niewyjaśnienia kwestii czy spółka miała prawo pomniejszyć podstawę opodatkowania o stratę poniesioną w 2004r.

Organy podatkowe, będąc związane ww. wyrokami sądów administracyjnych o czym mowa wyżej, nie miały uprawnienia dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie zagadnień wstępnych, przesądzonych w toku postępowania sądowego, które uznały za prejudykat – wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2004r. Takie działanie organów podatkowych jest zgodne z poglądami wyrażanymi w judykaturze (por. powoływany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn. akt V CKN 1110/00, LEX nr 74492).

3.4. Sąd zauważa również, odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej w uzasadnieniu skargi, że powoływana przez skarżącą Spółkę zasada samoobliczenia p.d.p. jest znana podatnikom, gdyż wynika z ustawy powszechnie obowiązującej od 1992r. – u.p.d.p., a przezorny podatnik, należycie dbający o własne interesy, a w szczególności przedsiębiorca, mógł w stosownym czasie skorzystać z porady prawnej, w związku z tym, że dokonywał korekt deklaracji podatkowej, a więc nie był pewny, jak w danej sprawie postąpić. Mógł również skorzystać z instytucji interpretacji indywidualnych, by uniknąć, jak twierdzi niezmiernie dotkliwego ciężaru podatkowego.

4. Sąd, mając powyższe na względzie, uznał, że zasadne było oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.