Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1618/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.41 ust.12b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. Sp. J. z siedzibą w W. kwotę 3 477 zł (słownie: trzy tysiące czterysta siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Jak wynika z akt sprawy w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w M. Spółka jawna - dalej zwana: "Stroną", "Spółką" lub "Skarżącą" w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: luty 2011 r. - grudzień 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził następujące nieprawidłowości:

1. W trakcie postępowania podatkowego przedłożono umowę zawartą w dniu 30 kwietnia 2010r. pomiędzy D. i K. M. - wspólnikami Skarżącej (wynajmującym), a Panem W. J. (najemca). Przedmiotem umowy jest wynajem na cele mieszkalne nieruchomości składającej się z 2 kondygnacji o powierzchni 190 m² położonej w W. przy ul. [...]. Z ww. umowy wynika, że Wynajmujący są właścicielami wskazanej nieruchomości. Umowa została zawarta na okres od 25 maja 2010 r. do 24 maja 2011 r. z możliwością przedłużenia. Czynsz miesięczny wynosi 5.000 zł i płatny jest z góry do 10 - go dnia każdego miesiąca. Ponadto Najemca płaci dodatkowo ryczałt w wysokości 500 zł na poczet centralnego ogrzewania, ciepłej wody, energii elektrycznej. Do umowy załączony został aneks nr 1, z którego wynika, że umowa najmu lokalu przy ul. [...] w W. została przedłużona na czas nieokreślony. Organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania oraz wykazywania w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okresy: luty 2011 r. - maj 2011 r. obrotów z tytułu świadczenia powyższej usługi wynajmu, tj.:

- w lutym 2011 r. Strona wykazała wartości wynikające z ww. umowy, tj. wartość netto 5.406,50 zł, VAT 93,50 zł (w tym wartość netto 5.000,00 zł, VAT zwolniony oraz wartość netto 406,50 zł, VAT 23 % - 93,50 zł) w podwójnej wysokości. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że Strona zawyżyła wartość netto sprzedaży zwolnionej od VAT o kwotę 5.000 zł oraz wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % o kwotę 406,51 zł, VAT (23 %) o kwotę 93,49 zł,

- w marcu 2011 r. Strona nie wykazała wartości wynikających z ww. umowy, tj. wartość netto 5.406,50 zł, VAT 93,50 zł (w tym wartość netto 5.000,00 zł, VAT zwolniony oraz wartość netto 406,50zł, VAT 23 % 93,50 zł). Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że Strona zaniżyła wartość netto sprzedaży zwolnionej od podatku o kwotę 5.000 zł oraz wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % o kwotę 406,02 zł, VAT według stawki 23 % o kwotę 93,38 zł, VAT,

- w kwietniu 2011 r. Strona nie wykazała wartości wynikających z ww. umowy, tj. wartość netto 5.792,68, VAT 188,32 zł. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zaniżyła wartość netto sprzedaży zwolnionej od podatku o kwotę 5.000 zł oraz wartość netto sprzedaży opodatkowanej stawką 23 % o kwotę 792,68 zł, VAT 23 % o kwotę 182,32 zł,

- w maju 2011 r. Strona nie wykazała wartości wynikających z ww. umowy, tj. wartości netto 5.406,50 zł, VAT 93,50 zł. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona zaniżyła wartość netto sprzedaży zwolnionej od podatku o kwotę 5.000 zł, VAT 23 % o kwotę 93,50 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podkreślił, że art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535, ze zm), dalej "ustawa o VAT" nakłada na podatnika obowiązek prawidłowego prowadzenia ewidencji. Uznał, iż dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej powinny być wprowadzone do odpowiednich dla siebie rejestrów, w pełni odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone zdarzenia gospodarcze, oraz zawierać prawidłowo sporządzone dokumenty. Dopiero tak prowadzona ewidencja jest podstawą do sporządzenia deklaracji podatkowych.

2. W rejestrach sprzedaży, a następnie w deklaracjach podatkowych VAT -7 za okresy: luty 2011 r. - marzec 2011 r., sierpień 2011 r. Strona wykazała faktury sprzedaży wystawione na rzecz T. Sp. z o.o., z tytułu prac budowlano - wykończeniowych, budowlano - montażowych, budowlano- remontowych z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż moment powstania obowiązku podatkowego nie jest równoznaczny z momentem wystawienia faktury. Oznacza to, że przy świadczeniu powyższych usług podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymania całości lub części zapłaty za ich wykonanie. W sytuacji, gdy wystawca faktury nie otrzyma zapłaty za wykonaną usługę w terminie 30 dni, to obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia jej wykonania. Zatem podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru, stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego.

3. W trakcie kontroli ustalono, że Strona wystawiła na rzecz Pani K. S., fakturę zaliczkową: nr [...] z dnia 11 kwietnia 2011 r., wartość netto 9.259,26 zł, VAT (8 %) 740,74 zł dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w dniu 12 kwietnia 2011r. Strona zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2011 r.,

- nr [...] z dnia 14 czerwca 2011r., wartość netto 1.009.259,26 zł, VAT (8 %) 80.740,74 zł dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego w W. przy ul. [...]. Zapłata za ww. fakturę nastąpiła w dniu 25 maja 2011 r. Strona zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2011 r.

W trakcie kontroli Strona okazała umowę przedwstępną - rezerwacyjną sprzedaży nr [...] z dnia 11 kwietnia 2011 r. zawartą pomiędzy M. K., i K. S., (kupujący), a Skarżącą (sprzedający) dotyczącą lokalu mieszkalnego znajdującego się w W. przy ul. [...]. Z powyższej umowy wynika, że Sprzedającemu przysługuje prawo odrębnej własności lokalu nr [...] położonego w budynku przy ul. [...] w W.. Lokal o powierzchni 194,02 m² usytuowany jest na II piętrze (III kondygnacji) w budynku wielomieszkaniowym. Lokal składa się z pokoju dziennego z kuchnią i hallem, 2 pokoi, 2 łazienek, garderoby i wc, do lokalu przynależą jako pomieszczenia przynależne: poddasze użytkowe o powierzchni 56,19 m² oraz komórka lokatorska o powierzchni 5,40 m², usytuowana na poziomie (-1) budynku. Strony uzgodniły, iż warunkiem odbioru lokalu jest zapłacenie Sprzedającemu całej ceny sprzedaży, tj. 1.100.000 zł (brutto) obejmującej: lokal mieszkalny o nr [...] przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniami przynależnymi - poddaszem użytkowym i komórką lokatorską opodatkowanych według stawki 8%, udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego (garażu) stanowiący 2 miejsca postojowe o nr 63 i 64 (w łącznej kwocie brutto 2.460 zł), znajdujące się w kondygnacji podziemnej opodatkowanych według stawki 23 %. Sprzedaż lokalu mieszkalnego potwierdzona została również aktem notarialnym z dnia 14 czerwca 2011 r. Zdaniem Strony powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego ustalana jest na podstawie wypisu z kartoteki lokali będącym podstawą do określenia powierzchni użytkowej lokalu. W związku z powyższym sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu stawką 8% ponieważ jak wynika z wypisu kartoteki (rejestru) lokalu powierzchnia przedmiotowego lokalu wynosi 132,43 m ², co pozwala zaliczyć go do obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z ww. rejestru wynika natomiast, że powierzchnia pomieszczeń przynależnych (poddasze i komórka lokatorska) wynosi 61,59 m² i zdaniem Strony pomieszczenia te nie mogą być zaliczane do powierzchni użytkowej lokalu. Wobec czego Strona do ww. sprzedaży ww. pomieszczeń zastosowała również stawkę 8%.

W dniu 21 marca 2012 r. Pan K. M. - wspólnik Skarżącej złożył dodatkowe wyjaśnienie, z którego wynika, że w akcie notarialnym Rep. A [...] mowa jest o łącznej powierzchni 194,02 m², lecz w pomieszczeniu przynależnym jakim jest strych nie ma mediów, nie ma klatki schodowej. Aby móc wykorzystywać strych należy go najpierw zaadoptować, co oznacza, iż nie może być ono wycenione na równi z ceną 1 m² lokalu mieszkalnego. Ponadto strych posiada skosy, słupy podporowe, belki konstrukcyjne, które uniemożliwiają dowolne wykorzystanie powierzchni. Wysokość strychu zaczyna się od 70 cm i w najwyższym punkcie osiąga 270 cm. Wartość lokalu mieszkalnego w momencie sprzedaży określono na kwotę brutto 7.500 zł za 1 m² zaś komórkę lokatorską oraz przynależne poddasze określono na kwotę brutto 104.315 zł tj, 1.693,70 zł za 1 m². W związku z powyższym, iż strych i komórka lokatorska nie stanowią lokalu mieszkalnego, zdaniem Spółki winny być opodatkowane według stawki 23%. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego Strona nie udokumentowała faktu, że do sprzedaży pomieszczeń przynależnych zastosowana została inna wysokość stawki za 1 m². Zarówno z umowy przedwstępnej - rezerwacyjnej, aktu notarialnego, jak i z faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz K. S. wynika łączna wartość sprzedaży w kwocie 1.100.000 zł (brutto) za lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniami przynależnymi i miejscem garażowym. W powyższych dokumentach nie zostały zatem wyszczególnione jakie wysokości stawek za 1 m² zostały zastosowane przy sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz przy sprzedaży pomieszczeń przynależnych. Biorąc pod uwagę art. 146a ust. 2, art. 41 ust. 12, ust. 12a, ust. 12b, ust. 12c ustawy o VAT i opisany stan faktyczny organ pierwszej instancji zauważył, że ustawa o VAT definiuje budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Obecnie do obiektów budownictwa mieszkaniowego kwalifikuje się wszystkie budynki z działu 11 PKOB, tj.: budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielorodzinne oraz budynki zbiorowego zamieszkania. W kontekście zaliczenia do programu budownictwa społecznego budynków mieszkalnych wielomieszkaniowych oraz budynków zbiorowego zamieszkania, należy mieć na uwadze, że zgodnie z objaśnieniami do PKOB część mieszkaniowa budynku mieszkaniowego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Zatem te części budynku zaliczać się będą do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Kontynuując Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zasadniczą kwestią jest także wyjaśnienie pojęcia lokalu mieszkalnego. Z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje ww. pojęcia zdaniem organu pierwszej instancji należy oprzeć się na przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903, ze zm.), dalej: "ustawy o własności lokali", która wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, a pomieszczeniami przynależnymi. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że o tym, czy dana część obiektu budownictwa mieszkaniowego służy czy nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych decyduje faktyczny sposób jej wykorzystania. To przeznaczenie i funkcja, jaką dane pomieszczenie faktycznie pełni, przesądza o jego użytkowym charakterze. Co do zasady poddasze i komórka lokatorska mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego jednakże nie powinny być traktowane jako lokale użytkowe, gdyż stanowią pomieszczenia gospodarcze lokalu mieszkalnego służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. W ocenie organu pierwszej instancji, jeżeli poddasze i komórka przynależą do lokalu mieszkalnego i służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych użytkowników tego lokalu to stanowią one integralną i nierozerwalną całość z lokalem mieszkalnym. Reasumując, zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie łączna powierzchnia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. stanowiącego obiekt budownictwa społecznego wynosi 194,02 m². Zatem nadwyżka ponad 150 m², czyli 44,02 m² (co stanowi 22,69% całkowitej powierzchni lokalu) winna być opodatkowana stawką 23%.

Z faktury zaliczkowej z dnia 14 czerwca 2011r. nr [...] wynika łączna wartość sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] wraz z pomieszczeniami przynależnymi i miejscem garażowym w kwocie wartość netto 1.009.259,26 zł, VAT (8%) 80.740,74 zł. Z powyższej faktury wynika zatem, iż sprzedaż miejsca garażowego została również opodatkowana stawką 8%, zamiast stawką 23% zgodnie z treścią umowy przedwstępnej - rezerwacyjnej. Garaż w budynku mieszkalnym, w którym znajdują się konkretne, oznakowane miejsca postojowe nie jest mieszkaniem, jak również nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy. Ponadto z aktu notarialnego wynika, że sprzedażą objęte są dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział we współwłasności lokalu niemieszkalnego - garażu wielostanowiskowego, stanowiącego dwa miejsca postojowe oznaczone numerami 63 i 64. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum. Kontynuując organ pierwszej instancji zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przyjęciem drugiego rozwiązania, w wyniku którego dokonywana jest sprzedaż udziału we współwłasności odrębnego lokalu mieszkalnego, dla którego prowadzona jest odrębna księga wieczysta. W tej sytuacji możliwe jest zatem dokonanie sprzedaży jedynie samego miejsca postojowego, które stanowi odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot sprzedaży. W związku z powyższym do sprzedaży miejsc garażowych winna być zastosowana stawka 23%, tj. wartość netto 2.000 zł, VAT (23%) 460 zł.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. opisana transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscami garażowymi winna być rozliczona w następujący sposób: cena sprzedaży brutto (całość) 1.100.000 zł, cena garażu brutto 2.460 zł, cena lokalu mieszkalnego brutto 1.097.540 zł

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż w wyniku powyższych nieprawidłowości Strona w deklaracji VAT-7 za:

- maj 2011 r. zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 776.396,45 zł, VAT (8%) 62.111,72 zł oraz wartość sprzedaży netto o kwotę 204.464,90 zł, VAT (23%) 47.026,93 zł,

- czerwiec 2011r. zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 1.009.259,26 zł, VAT (8%) 80.740,74 zł.

4. W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że faktury VAT wystawione przez R. S.A., dotyczące obrotu i dystrybucji energii elektrycznej, zostały wykazane przez Stronę w rejestrach zakupów VAT w innych wartościach niż to wynika z tych faktur. Ponadto Strona w rejestrze VAT zakupów korekta za 03/2011 r. pod poz. 11 błędnie zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z dnia 14 marca 2011 r. w wysokości: wartość netto 33.582,29 zł, VAT 7.723,93 zł wystawioną przez T. Sp. z o.o., dotyczącą przebudowy lokali mieszkalnych na osiedlu [...] przy ul. [...] w W.. Wartości wynikające z ww. faktury to: wartość netto 33.582,29 zł, VAT 2.686,58 zł. W dokumentach źródłowych Strony znajdowała się ponadto faktura VAT nr [...] z dnia 15 lutego 2011r., wartość netto 1.974 zł, VAT 454,02 zł wystawiona na przez B. Sp. z o. o. Powyższa faktura VAT została zaewidencjonowana w rejestrze VAT zakupów za luty 2011r. pod poz. 27, w rejestrze VAT zakupów za marzec 2011 r. pod poz. 1 oraz wystornowana w rejestrze VAT zakupów za maj 2011 r. pod poz. 15. Z oświadczenia złożonego w dniu 14 marca 2011 r. wynika, że w rejestrze VAT zakupów za m-c maj 2011r. dokonano korekty podwójnie zaksięgowanej faktury nr [...] z dnia 15 lutego 2011 r. W związku z ww. nieprawidłowościami w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych Strona w deklaracji VAT-7 za: marzec 2011 r. zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 1.974 zł, VAT o kwotę 454,02 zł, kwiecień 2011 r. zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 95,41 zł, VAT o kwotę 21,94 zł, maj 2011 r. zaniżyła wartość netto zakupów o kwotę 1.974 zł, VAT o kwotę 454,02 zł, lipiec 2011 r. zawyżyła wartość netto zakupów o kwotę 606,06 zł, VAT o kwotę 139,41 zł.

5. W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona w kontrolowanym okresie dokonywała odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących rat leasingu wynikających z umowy leasingowej nr [...] zawartej w dniu 4 marca 2010r. na okres 24 miesięcy w W. z E. S.A. z siedzibą we W., której przedmiotem był samochód osobowy [...]. Ponadto Strona w kontrolowanym okresie dokonywała również odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących rat leasingu wynikających z umowy leasingowej nr [...] zawartej w dniu 29 września 2008 r. na okres 36 miesięcy w W. z E. S.A., której przedmiotem był samochód osobowy [...]. Z oświadczenia złożonego w dniu 22 marca 2012 r. przez Pana K. M. - wspólnika Spółki wynika, że raty dotyczące leasingu samochodu osobowego [...] były odliczane w wysokości 60 %. Kwota przysługującego odliczenia, tj. 6.000 zł została wykorzystana w 2009 r. W 2010 r. oraz w styczniu 2011 r. powyższe raty nie były odliczane.

Mając na uwadze ww. nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lipca 2012r., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: luty 2011 r. - grudzień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2011r. i grudzień 2011 r.

Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu dokonania dodatkowych ustaleń w części dotyczącej ustalenia rzeczywistego przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 22 lutego 2011 r. wystawioną przez E. S.A.

Po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy: luty 2011 r. - grudzień 2011 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 2011 r. i grudzień 2011 r. W trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ pierwszej instancji uznał, że Stronie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 22 lutego 2011 r. w wysokości 5.364,69 zł stanowiącej 60 % kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze.

Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie:

- art. 41 ust. 12, 12a i 12b w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację niniejszego przepisu i przyjęcie, iż dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 194,02 m², nie wchodzącego w skład budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podczas gdy dokonano zbycia lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa wynosi 132,43 m², wchodzącego w skład budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dostawa uprawniała do zastosowania preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT,

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie, co do istoty sprawy. Spółka stanęła na stanowisku, że posiada prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8 % do sprzedaży opisanego powyżej lokalu mieszkalnego z następujących względów:

- z treści art. 41 ust. 12b ustawy VAT wynika, iż dyspozycja niniejszego przepisu dotyczy tylko i wyłącznie "powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego", nie zaś powierzchni liczonej wraz z pomieszczeniami przynależnymi do lokalu mieszkalnego,

- zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali strych/poddasze, komórka lokatorska jako pomieszczenia przynależne są częścią składową lokalu mieszkalnego. Jednakże art. 2 ww. ustawy zawiera definicję lokalu i pomieszczeń przynależnych tylko dla celów opisanych w tej ustawie, a przede wszystkim dla określenia udziału właściciela lokalu w nieruchomości wspólnej w sposób określony w art. 3 ust. 3 ustawy o własności lokali,

- to że pomieszczenie przynależne stanowi część składową lokalu mieszkalnego nie powoduje, że jest to tym samym powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego, gdyż z istoty wskazanych chociażby pomieszczeń trudno uznać, że mają one charakter mieszkalny w świetle przepisów chociażby prawa budowlanego.

- analiza przepisów § 3 pkt. 9, 11, 12, 13 i 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, nie może prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź że jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem lokal użytkowy. Spółka wskazała również, że nawet w przypadku zaliczenia tych pomieszczeń przynależnych do obiektów budownictwa mieszkaniowego nie jest to jednoznaczne z zaliczeniem ich do powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, bo z treści powołanych definicji nic takiego nie wynika.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 41 ust.1, art. 41 ust.12, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust.12 b, art. 29 ust.5, art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i stwierdził, że wskazują one na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspakajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą zaspakajaniu innych niż mieszkaniowe potrzeby ludzi. Jednocześnie zwrócił uwagę na treść § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., zgodnie z którym pod pojęciem "lokal użytkowy" należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem mieszkania, zgodnie z § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia, należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z § 3 pkt 12 ww. rozporządzenia należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze, w myśl § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Odrębną kategorię stanowi pomieszczenie pomocnicze zdefiniowane w § 3 pkt 11 ww. rozporządzenia jako pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż w sytuacji gdy poddasze użytkowe i komórka lokatorska przynależą do lokalu mieszkalnego to stanowią one integralną i nierozerwalną całość z lokalem mieszkalnym. Skoro zatem łączna powierzchnia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. stanowiącego obiekt budownictwa społecznego wynosi 194,02 m² to do ww. lokalu znajduje zastosowanie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT. Wobec powyższego nadwyżka powierzchni ponad 150 m , czyli 44,02 m

(co stanowi 22,69 % całkowitej powierzchni lokalu) powinna być opodatkowana według stawki VAT 23 %. Natomiast powierzchnia lokalu mieszkalnego do 150 m² powinna być opodatkowana według stawki preferencyjnej, tj. 8 %.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że analiza stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy w zestawieniu z powołanymi przepisami prawa uprawniała Naczelnika Urzędu Skarbowego do uznania, ze poddasze i komórka lokatorska przynależą do lokalu mieszkalnego i stanowią nierozerwalną całość z lokalem mieszkalnym o łącznej powierzchni 194,02 m² . Tym bardziej, że z wypisu z rejestru lokali wynika jednoznacznie, że powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego wynosi 132,43 m² zaś powierzchnia użytkowa pomieszczeń przynależnych 61,59 m

. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że łączna powierzchnia użytkowa ww. pomieszczeń wynosi 194,02 m².

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż zarówno z umowy przedwstępnej - rezerwacyjnej, aktu notarialnego, jak i z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz K. S. wynika łączna wartość sprzedaży za lokal mieszkalny przy ul. [...] w W. wraz z pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenia przynależne nie były więc przedmiotem odrębnej dostawy zostały sprzedane łącznie z lokalem mieszkalnym. W konsekwencji powyższego lokal mieszkalny oraz pomieszczenia przynależne stanowią przedmiot jednej dostawy i dla celów podatku od towarów i usług powinna być brana pod uwagę łączna ich powierzchnia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 41 ust. 12 c ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Jednocześnie podkreślił, iż niezrozumiałe jest twierdzenie Strony, że wartość lokalu mieszkalnego w momencie sprzedaży określono na kwotę brutto 7.500 zł za 1 m² zaś komórkę lokatorską oraz przynależne poddasze określono na kwotę brutto 104.315 zł, tj. 1.693,70 zł za 1 m. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że Strona w żaden sposób nie udokumentowała powyższego twierdzenia. Ponadto zarówno w umowie przedwstępnej rezerwacyjnej sprzedaży jak i akcie notarialnym brak jest takich informacji.

Odnośnie sprzedaży miejsca garażowego w garażu wielostanowiskowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że z aktu notarialnego Rep A nr [...] z dnia 14 czerwca 2011 r. wynika, że Spółka jest właścicielem w udziale nie mniejszym niż 2/77 części stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu niemieszklanego - garażu o powierzchni użytkowej 2142,71 m² usytuowanego w kondygnacji podziemnej (-1) budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego w W. przy ul. [...], dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla W. księga wieczysta Kw Nr [...]. W związku z powyższym stwierdził, że do sprzedaży miejsca garażowego do którego jest założona odrębna księga wieczysta organ pierwszej instancji zasadnie zastosował stawkę 23 %. Ponadto dodał, że wysokość stawki, tj. 23 % wynika również z umowy przedwstępnej.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie art. 41 ust. 12, 12a i 12b w związku z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię niniejszego przepisu i przyjęcie, iż dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego o powierzchni 194,02 m², nie wchodzącego w skład budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podczas gdy dokonano zbycia lokalu mieszkalnego, którego powierzchnia użytkowa mieszkalna wynosiła 132,43 m², wchodzącego w skład budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dostawa uprawniała do zastosowania przez Stronę preferencyjnej stawki podatku określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasowa argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że jest ona zasadna.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przy czym art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej - art. 41 ust. 12c ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszym składzie zasadniczym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy powierzchnia użytkowa lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...] przekraczała limit określony w art. 41 ust. 12b pkt 2 ustawy o VAT.

W tym celu niezbędne jest zdefiniowanie pojęcia "powierzchni użytkowej", która co istotne nie została określona w ustawie o VAT jak również ustawa ta nie odsyła do definicji legalnych zawartych w innych aktach normatywnych.

Zagadnienie to było już przedmiotem oceny Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 852/12 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA") wskazał "... Pojęcie "powierzchnia użytkowa" występuje natomiast w innych aktach prawnych. (...)zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r. nr 9 poz. 31 ze zm. – dalej zwana "u.p.o.l.") za powierzchnię użytkową budynku uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się, o czym stanowi art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj.: Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 - dalej zwana "u.p.s.d.") za powierzchnię użytkową budynku (lokalu) uważa się powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian pomieszczeń na wszystkich kondygnacjach (podziemnych i naziemnych, z wyjątkiem powierzchni piwnic i klatek schodowych oraz szybów dźwigów). Także w tym przypadku powierzchnie pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się (art. 16 ust. 5 ww. ustawy). W odmienny sposób powierzchnię użytkową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tj.: Dz.U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm. - dalej zwana "ustawą o ochronie praw lokatorów"). Za powierzchnię taką uznaje się powierzchnię wszystkich pomieszczeń znajdujących się w lokalu, a w szczególności pokoi, kuchni, spiżarni, przedpokoi, alków, holi, korytarzy, łazienek oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, bez względu na ich przeznaczenie i sposób używania; za powierzchnię użytkową lokalu nie uważa się powierzchni balkonów, tarasów i loggii, antresoli, szaf i schowków w ścianach, pralni, suszarni, wózkowni, strychów, piwnic i komórek przeznaczonych do przechowywania opału. W ust. 2 art. 2 u.p.s.d. wskazano sposób obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, odsyłając między innymi do Polskiej Normy odpowiedniej do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W PKOB postanowiono z kolei, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

- powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

- powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

- powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wyborze właściwej definicji należy mieć na względzie, że jednym z kryteriów wyboru tej definicji powinna być jej uniwersalność. Z uwagi na treść art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, ustanawiającego limity powierzchni użytkowej, kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, definicja ta powinna odnosić się zarówno do budynków, jak i lokali mieszkalnych (...) ... definicja całkowitej powierzchni użytkowej budynku zawarta w PKOB nie może być uznana za przydaną na gruncie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. W sposób jednoznaczny odnosi się ona bowiem włącznie do budynków. Taką samą wadą z punktu widzenia art. 41 ust. 2b ustawy o VAT dotknięta jest także definicja powierzchni użytkowej zamieszczona w ustawie o ochronie praw lokatorów, która z kolei dotyczy wyłącznie lokali. Tymczasem według Polskiej Normy PN-70/B-02365 z 30 czerwca 1970 r. (...) znajdującej zastosowanie przy określeniu powierzchni użytkowej na potrzeby art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, powierzchnię użytkową mieszkania ustala się w ten sposób, że pomiaru dokonuje się metr nad podłogą; w stanie surowym, tzn. bez tynków i okładzin wykonywanych na miejscu; wnęki w ścianach o powierzchni powyżej 0,1 m2 dolicza się do powierzchni mieszkania; pilastry i inne występy ścienne o powierzchni powyżej 0,1 m2 potrąca się z powierzchni pomieszczenia i dolicza do powierzchni konstrukcji; części pomieszczenia o wysokości wyższej od poziomu danej kondygnacji nie wyodrębnia się z powierzchni całego pomieszczenia; powierzchnię pomieszczenia ze skośnym sufitem - o wysokości powyżej 2,20 m liczy się w 100%, o wysokości od 1,40 m do 2,20 m liczy się w 50%, poniżej 1,40 m nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia; powierzchni zewnętrznych niezamkniętych ze wszystkich stron, a dostępnych z danego pomieszczenia (balkony, loggie, tarasy itp.) nie wlicza się do powierzchni pomieszczenia, mieszkania lub lokalu użytkowego; dokładność pomiarów i obliczeń powierzchni do 0,1m2. Analiza powyższych zasad, dotyczących w istocie sposobu pomiaru powierzchni, pozwala stwierdzić, że na gruncie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT pożądane byłoby stosowanie definicji powierzchni użytkowej sformułowanej na potrzeby podatku od nieruchomości, tj. w art. 1a pkt 5 w związku z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Jest to bowiem definicja legalna, pochodząca z przepisów prawa podatkowego, obejmująca budynki i lokale jako ich części, a przy tym zbieżna z definicją tego samego pojęcia sformułowaną na potrzeby podatku od spadków i darowizn. Biorąc zaś pod uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem powszechnym w tym znaczeniu, że uiszczają go zarówno osoby fizycznej, jak i osoby prawne, a przy tym uwzględnia on prowadzenie działalności gospodarczej, zasadne jest zastosowanie powyższej definicji także do wyliczenia powierzchni użytkowej budynku (lokalu) jako kryterium uzasadniającego zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług. Stanowisko analogiczne przyjmowane jest również w piśmiennictwie (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT. 2011; Wydawnictwo UNIMEX; s. 888-889). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak definicji powierzchni użytkowej w ustawie o VAT, przy jednoczesnym braku odesłania do którejkolwiek z istniejących definicji tego pojęcia, sprawia że możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT zależy w istocie od dokonania możliwie racjonalnego wyboru jednej z już istniejących definicji. Inna wykładnia art. 41 ust. 12b ustawy o VAT obarczona byłaby wykładnią wbrew Konstytucji. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art. 2 Konstytucji RP, który głosi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Z zasady tej w orzecznictwie konstytucyjnym i w doktrynie wyprowadza się daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada ochrony praw nabytych). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce zwykle oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo; z kolei zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć pociąga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego i utratę zaufania obywateli do państwa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K. 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów" (tamże). Trybunał podkreślał wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; wcześniej: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30).

W tym miejscu zwrócić należy uwagę na art. 2 Konstytucji RP, który głosi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym. Z zasady tej w orzecznictwie konstytucyjnym i w doktrynie wyprowadza się daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, zasada ochrony praw nabytych). Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że teoretycznie wyróżnione i nazwane zasady na tle konkretnych stanów faktycznych splatają się ze sobą; niejasność przepisu w praktyce zwykle oznacza niepewność sytuacji prawnej adresata normy i pozostawienie jej ukształtowania organom stosującym prawo; z kolei zróżnicowanie indywidualnych rozstrzygnięć pociąga za sobą postrzeganie prawa jako niesprawiedliwego i utratę zaufania obywateli do państwa.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, "naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań" (wyrok z 22 maja 2002 r., K. 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że "każdy przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów" (tamże). Trybunał podkreślał wielokrotnie, że "dziedziną, w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest - obok prawa karnego - także dziedzina prawa daninowego" (tamże; wcześniej: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października 1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30).

Dlatego uznać należy, że przy obliczaniu powierzchni użytkowej lokalu i budynku na potrzeby ustalania limitów, o których mowa w art. 41 ust. 12 b ustawy o VAT, celem skorzystania z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, podatnicy są uprawnieni do wyliczenia "powierzchni użytkowych" w oparciu o jedną z normatywnych definicji, która umożliwi obliczenie powierzchni użytkowej zarówno budynków mieszkalnych jak i lokali mieszkalnych. Wyliczenia "powierzchni użytkowych" można dokonać również w oparciu o normy stosowane w budownictwie, nawet jeżeli nie są one obligatoryjne. Należy bowiem zauważyć, że przytoczone wyżej przepisy ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy ustalaniu powierzchni użytkowej odsyłają do elementów występujących w normie PN-70/B-02365...". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 888/12 (dostępny na CBOSA).

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela prezentowane wyżej stanowisko NSA i odnosząc je do oceny rozpoznawanej sprawy zauważa, iż organy podatkowe nie podjęły się w istocie zdefiniowania pojęcia powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego ograniczając swe rozważania zasadniczo do przedstawienia innych pojęć określonych rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Organy podatkowe zignorowały przy tym stanowisko Skarżącej, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego lokalu mieszkalnego ustalona została na podstawie wypisu z kartoteki lokali. Oczywistym jest zdaniem Sądu, że wpis powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego do kartoteki lokali dokonany został na podstawie stosownych przepisów prawa poprzez zastosowanie jednej z normatywnych definicji tego pojęcia.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy organ podatkowy winien uwzględnić prezentowane wyżej stanowisko Sądu oraz odnieść je do definicji powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego stanowiącej podstawę wpisu do kartoteki przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.