Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 607/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2022-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28e
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2022 r. sprawy ze skargi "G." Sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.35.2022.1.KK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Dnia 31 stycznia 2022 r. wpłynął wniosek G. Sp. z o.o. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania gazu ziemnego.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu gazu ziemnego w bezzbiornikowych magazynach gazu ziemnego na podstawie Koncesji na magazynowanie paliw gazowych w instalacjach magazynowych z 16 maja 2012 r. nr [...] ze zm. (dalej: "Koncesja") wymaganej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz.755 ze zm., dalej "Prawo energetyczne").

Usługa magazynowa jest świadczona przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem następujących Instalacji Magazynowych (IM) lub Grup Instalacji Magazynowych (GIM):

• GIM K. (obejmująca K. i K.1),

• GIM S. (obejmująca PMG H., PMG S., PMG S.1i PMG B.),

• PMG W..

Wnioskodawca odpowiada za eksploatację na magazynach kawernowych, tj. K. oraz K.1 natomiast eksploatacje magazynów złożowych wnioskodawca powierzył innej spółce.

Forma oferowanych przez Wnioskodawcę usług magazynowania wynika z § 23 Rozporządzenia Ministra Energii "w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi" z 15 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 640 ze zm.), przy uwzględnieniu postanowień § 4 ust. 5 ww. aktu prawnego. Powyższa regulacja wynika z postanowień unijnych określonych w art. 15 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. "w sprawie warunków dostępu do sieci przesyłowych gazu ziemnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1775/2005".

Usługobiorcami wnioskodawcy są najczęściej podmioty zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do utrzymania zapasów obowiązkowych gazu ziemnego i korzystają z przestrzeni magazynowych oferowanych przez wnioskodawcę, gdyż same nie dysponują wystarczającą infrastrukturą w tym zakresie, oraz w innych celach. Powyższe oznacza, że oferowane przez wnioskodawcę usługi obejmują usługi krótko i długoterminowe, na warunkach ciągłych i przerywanych, w formie pakietów, pakietów elastycznych, a także usług rozdzielonych w ramach których moc zatłaczania, pojemność czynna lub moc odbioru są udostępniane danemu Klientowi - zleceniodawcy Usługi Magazynowania (dalej: ZUM).

Wnioskodawca wyjaśnia, że do magazynowania paliwa gazowego wykorzystuje częściowo wyeksploatowane, złoża gazu ziemnego, lub kawerny solne jako zbiornika, w którym jest magazynowane paliwo gazowe. Infrastruktura napowierzchniowa kopalni gazu/ropy oraz odwierty eksploatacyjne są częściowo wykorzystane na potrzeby instalacji magazynowej. Magazynowane na rzecz danego ZUM paliwo gazowe (zanominowane/zarenominowane), zatłaczane jest do instalacji magazynowych zlokalizowanych w podziemnych kawernach solnych jak również w zlikwidowanych, wyeksploatowanych kopalniach. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez odwierty do struktury porowatej złoża) -jako tzw. magazyny złożowe lub komory magazynowe. Wnioskodawca dysponuje pojemnością czynną instalacji magazynowych i prowadzi eksploatację pojemności magazynowych gazu oraz odpowiada za ruch zakładu górniczego i związane z tym obowiązki: m.in. utrzymuje urządzenia techniczne i obiekty w stanie zapewniającym prowadzenie ruchu zakładu górniczego.

Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego (dalej: umowy magazynowania). W magazynie złożowym czy magazynie kawernowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego ZUM.

Wskazano, że udostępnienie pojemności magazynowych przez wnioskodawcę nie stanowi klasycznie rozumianej usługi magazynowej, w której to usługodawca zobowiązuje się do przechowania towaru należącego do usługobiorcy. ZUM na ustalonych umownie warunkach zleca wnioskodawcy zatłoczenie bądź uwolnienie paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Każdorazowo ZUM pozostaje w tym zakresie właścicielem paliwa gazowego podlegającego magazynowaniu. Obsługa instalacji zarządzanej przez wnioskodawcę wymaga odpowiednich technicznych kwalifikacji, a zasady dotyczące m.in. wstępu na teren instalacji, dokumentowania i raportowania wynikają ze strategicznego (także z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa) charakteru funkcjonowania rynku przesyłu i przechowywania paliw płynnych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach zarządzania zdolnościami magazynowymi prowadzona jest stała współpraca z ZUM oraz służbami bezpośrednio odpowiedzialnymi za eksploatację oraz operatorem systemu przesyłowego gazowego w Polsce (dalej: OSP). Wnioskodawca posiada odpowiednie narzędzia do obsługi i komunikacji z ZUM w celu bieżącej realizacji usług magazynowania. Usługa zatłaczania i odbioru paliwa gazowego z instalacji magazynowej realizowana jest w systemie ciągłym, tj. 24 godziny na dobę, 7 dni w tygodniu przez wszystkie dni roku kalendarzowego. Przez cały czas ZUM ma możliwość kontaktu z pracownikiem wnioskodawcy, który w wyznaczonych godzinach pełni obowiązki służbowe.

W celu realizacji przedmiotu umowy ZUM otrzymuje prognozy możliwości pracy instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych (tzn. możliwe ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania), następnie ZUM składa nominacje/renominacje na ilości paliwa gazowego do zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej lub grupy instalacji magazynowych. Po uzgodnieniu nominacji/renominacji z poszczególnymi ZUM i OSP służby dyspozytorskie Wnioskodawcy wydają służbom dyspozytorskim na poszczególnych instalacjach magazynowych polecenia zatłoczenia/odebrania do/z instalacji magazynowej uzgodnionych ilości paliwa gazowego.

Wnioskodawca dokonuje także dobowego raportowania i alokacji zrealizowanych usług na rzecz ZUM. Na koniec miesiąca tworzony jest raport miesięczny. Na każdym etapie realizacji usługi prowadzona jest ścisła współpraca z ZUM, który ma możliwość zadawania pytań, zgłaszania wątpliwości za pośrednictwem poczty mailowej lub dzwoniąc na specjalnie do tego celu dedykowane linie telefoniczne. Usługa ta jest więc specyficznym rodzajem świadczenia, w którym wnioskodawca jako usługodawca udostępnia specjalnie przygotowane podziemne przestrzenie w celu obsługi zatłaczania, przechowywania i zwalniania paliwa gazowego (gazu ziemnego) na rzecz swoich kontrahentów.

Rozliczenia za świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego w instalacjach magazynowych lub grupach instalacji magazynowych prowadzone są na podstawie taryfy w zakresie usług magazynowania paliwa gazowego ustalonej przez Spółkę i zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Energetyki (dalej: "Taryfa"). Taryfa jest ustalana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo energetyczne, Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 715/2009 z 13 lipca 2009 r. w sprawie warunków dostępu do sieci przesyłowych gazu ziemnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1775/2005 (Dz. U. UE L 211/36 ze zm.), oraz Rozporządzenia Ministra Energii z 15 marca 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie paliwami gazowymi.

Przy czym, w obowiązującej Taryfie zawarto zapisy informujące, iż ustalone w Taryfie stawki opłat nie zawierają podatku od towarów i usług (VAT). Podatek VAT naliczany jest zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na warunkach przerywanych na rzecz kontrahenta (ZUM), nie posiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla ów VAT w Polsce.

Objęta Koncesją Instalacja Magazynowa PMG W., w której realizowana jest usługa magazynowania paliwa gazowego zlokalizowana jest na terytorium Polski.

Mając to na uwadze strona zapytała organ czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta (ZUM), nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski?

Zdaniem wnioskodawcy, dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

W uzasadnieniu tego stanowiska wnioskodawca przypomniał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższe stanowią tzw. "zasadę ogólną" ustalania miejsca świadczenia dla usług świadczonych przez podatników VAT. Odstępstwa od tej zasady przewidziane zostały w art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Art. 28e ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Regulacja art. 28e ustawy o VAT oparta jest na art. 47 Dyrektywy VAT.

Powyższy katalog nie jest jednak katalogiem zamkniętym, a związek z nieruchomością mogą wykazywać także usługi innego rodzaju, niż te wymienione w art. 28e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęć "nieruchomość" oraz "usługi związane z nieruchomościami". Definiuje je rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w art. 13b, art. 31a i art. 31b.

Zgodnie z rozporządzeniem za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu bądź w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku bądź konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Z kolei usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Związek taki występuje, gdy usługi wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a także są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) utrwaliła się wykładnia, zgodnie z którą o zakwalifikowaniu danej usługi do usług związanych z nieruchomościami decydują dwie przesłanki: usługa musi być związana z konkretną nieruchomością, a nie z nieruchomościami w ogóle, a związek z nieruchomością musi być bezpośredni.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem oceny bezpośredni związek świadczonej usługi z nieruchomością ma miejsce przede wszystkim wobec faktu, że usługi te wywodzą się z nieruchomości, a ta nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest jej elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie mogą być realizowane gdziekolwiek, a wyłącznie w tym określonym miejscu; w tej konkretnej nieruchomości. Oznacza to, że przykładowo wnioskodawca nie może przenieść swojej działalności w inne, dowolne miejsce, a jego działalność jest ściśle przypisana do określonego geograficznie miejsca, w którym istnieje możliwość eksploatacji istniejących wyrobisk. Podobnie z punktu widzenia klienta, nie ma dla niego możliwości przechowywania gazu ziemnego w miejscu innym niż miejsce położenia podziemnych "magazynów".

Przeznaczone do zatłaczania gazu przestrzenie podziemne (pozostałe po wydobyciu gazu ziemnego bądź tzw. kawerny solne) stanowią nieruchomość w rozumieniu przytoczonych powyżej przepisów rozporządzenia jako określona część ziemi pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania. W ocenie Spółki z uwagi na specyficzny charakter i cechy fizyczne tej nieruchomości jest ona elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług.

W wyroku TSUE z 7 września 2006 r., w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt, w którym Trybunał uznał, że "części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości" przyjmuje się, że dana czynność stanowi "usługę związaną z nieruchomością", jeżeli:

- może być ona zakwalifikowana jako "świadczenie usług";

- przedmiot, którego ta czynność dotyczy, może zostać uznany za "nieruchomość";

- świadczenie usług pozostaje w bezpośrednim (a nie jedynie pośrednim) związku nieruchomością - związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami musi być wystarczający, co oznacza, że nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia;

- przedmiotem świadczenia usług jest sama nieruchomość;

- miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

W przywołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że jedną z istotnych cech "nieruchomości" jest jej związanie z określoną częścią terytorium, na którym jest ona usytuowana. Oznacza to, że trwale wydzielony teren, nawet gdy (jak w przytoczonym powyżej wyroku) pokryty jest wodą powinien być zakwalifikowany jako "nieruchomość" w rozumieniu tego przepisu. Jednakże, aby można było uznać dane świadczenie za "związane z nieruchomością", powinno ono pozostawać w bezpośrednim związku z tym trwale wydzielonym terenem.

Potwierdza to orzecznictwo sadów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 maja 2018 r., I FSK 1244/16 "Z art. 28e ustawy o VAT wynika, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Katalog usług wymienionych w tym przepisie ma charakter przykładowy, o czym świadczy dwukrotne użycie przez ustawodawcę pojęcia "takich jak". Istotnym przy tym jest, że warunkiem koniecznym zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Takie rozumienie badanego przepisu wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Na przykład w sprawie rozpoznanej pod sygnaturą C-166/05 (...) (publ. baza LEX nr 193170) Trybunał wskazał, że zawsze należy badać czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający, bowiem w zakresie tego przepisu mieści się jedynie usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością (w sprawie tej była to sprzedaż prawa do połowu na rzece, którą to usługę uznano za związaną z nieruchomością)". Jak wskazał w dalszej części NSA, "aby usługa uznana została za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT i art. 47 dyrektywy 2006/112/WE muszą być spełnione następujące kryteria: a) usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie oznaczoną nieruchomością, b) pomiędzy świadczeniem a ową indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek, przejawiający się w tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości". NSA także wskazał na wyrok z 18 listopada 2014 r. zapadłego w sprawie I FSK 1656/13 (publ. baza LEX nr 1540260), w którym wskazano na jeszcze jeden aspekt kwalifikacji usługi, jako związanej z nieruchomością, tj. wystąpienia aspektu technicznego i funkcjonalnego, który charakteryzuje daną usługę.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że świadczenie usług które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Konieczne jest zatem, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy wskazać, że w przedstawionym stanie faktycznym instalacja magazynowa w postaci podziemnych kawern solnych jak również zlikwidowanych, wyeksploatowanych kopalń stanowi główny przedmiot świadczenia i jest ona niezbędna do wyświadczenia usługi magazynowania gazu.

Zasady kwalifikowania usług jako związanych z nieruchomościami zostały poza przepisami rozporządzenia dodatkowo doprecyzowane w specjalnych wyjaśnieniach Komisji Europejskiej (noty wyjaśniające z 26 października 2015 r.). Wyjaśnienia zostały zawarte w dokumencie zatytułowanym "Explanatory notes on EU VAT place of supply rules on services connected with immovable property that enter into force in 2017" i opublikowane na stronie Komisji Europejskiej. Wskazano w nich, że ustalenie, czy usługa jest uważana za związaną z nieruchomością należy zastosować następujące rozumowanie:

1. Sprawdzić, czy usługa jest objęta art. 31a ust. 2 - jeśli tak, należy uznać, że jest objęta art. 47 dyrektywy VAT;

2. Zbadać, czy usługa jest wyłączona ze stosowania art. 47 dyrektywy VAT zgodnie z art. 31a ust. 3;

3. Jeśli usługa nie znajduje się na żadnej z tych dwóch list, należy sprawdzić, czy jest spełnione którekolwiek z kryteriów określonych w art. 31a ust. 1.

Określenie "którekolwiek" (ang. "any") oznacza, że nie jest konieczne spełnienie obu kryteriów łącznie. W punkcie 2.3.8. przytoczonych powyżej not wyjaśniających wskazano także wprost, że dwa przepisy art. 31a ust. 1 lit. a) i art. 31a ust. 1 lit. b) nie są kumulatywne. W praktyce możliwe jest, że niektóre usługi będą spełniały kryteria obu przepisów, ale wystarczy, że spełnione są wymagania tylko jednego z dwóch, aby móc zakwalifikować usługi jako związane z nieruchomością. Noty wyjaśniające (w pkt 24.9.2) wskazują, że dla przechowywania towarów ustawodawca ustalił wymóg, aby określona część nieruchomości, w której znajdują się towary przechowywane była przeznaczona do wyłącznego użytku klienta (tj. przestrzeń, miejsce przechowywania towarów jest identyfikowane, znane klientowi i przydzielane wyłącznie na jego potrzeby przez cały okres obowiązywania umowy) aby przechowywanie było postrzegane jako związane z nieruchomością. Dostęp do składowanych towarów oraz centralny i zasadniczy charakter nieruchomości dla świadczonej usługi - są czynnikami, które mają za zadanie pomóc sądom krajowym w ich ocenie, ale nie stanowią nowego, dodatkowego warunku poza wymienionymi w art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia dla celów kwalifikacji danej usługi. W związku z tym, sytuacja, w której klient ma wyłączną powierzchnię do składowania towaru (tj. obszar, w którym tylko ten klient może przechowywać towary z wyłączeniem innych osób), może kwalifikować się jako usługa związana z nieruchomościami nawet jeśli klient ma dostęp do tego obszaru tylko w określonych momentach lub po spełnieniu określonych warunków.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w wyspecjalizowanych instalacjach magazynowych lub grupach instalacji na podstawie Koncesji wymaganej zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie magazynowania paliw gazowych w instalacjach magazynowych, skraplania gazu ziemnego i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w instalacjach skroplonego gazu ziemnego, jak również magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych w instalacjach magazynowania paliw ciekłych lub instalacjach przeładunku paliw ciekłych, z wyłączeniem lokalnego magazynowania gazu płynnego w instalacjach przepustowości poniżej 1 MJ/s wymaga uzyskania koncesji.

Podsumowując zakres przesłanek pozwalających na uznanie przedmiotowej usługi za związaną z nieruchomością, a zatem opodatkowaną w miejscu położenia tej nieruchomości należy stwierdzić, że usługa magazynowania gazu ziemnego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, jaką jest instalacja magazynowa lub grupa instalacji magazynowych objętych koncesją posiadaną przez wnioskodawcę. Nieruchomości te są zatem identyfikowalne, co do ich indywidualnego położenia. Co więcej przedmiotem usługi są skonkretyzowane nieruchomości, a usługa jest świadczona na tych konkretnych nieruchomościach (nie jakichkolwiek). Należy także wskazać, że określone w umowie warunki magazynowania pozostają w bezpośrednim związku wyłącznie z tymi konkretnymi instalacjami, co nadaje główny sens tej usłudze determinuje jej treść. Ustalenie w ramach zawartej umowy konkretnego miejsca magazynowania skutkuje także tym, że nie jest możliwa zmiana miejsca przechowywania polegająca na przekierowaniu świadczonej usługi magazynowania gazu na inną nieruchomość.

Podsumowując należy uznać, że w przedmiotowej sprawie bez tej konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu i nie jest możliwe jej świadczenie ponieważ Spółka magazynuje paliwa gazowe - pod powierzchnią ziemi - w częściowo wyeksploatowanych złożach gazu ziemnego, lub w kawernach.

Analiza powołanych regulacji prawnych w oparciu o przedstawiony opis sprawy prowadzi do stwierdzenia, że usługi magazynowania gazu ziemnego na rzecz kontrahenta (ZUM) nie posiadającego siedziby na terytorium Polski będą opodatkowane w Polsce, jako miejscu położenia nieruchomości, w związku z którą świadczone są te usługi.

Zatem wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy na mocy przepisu art. 28e ustawy o VAT dokumentując świadczone usługi jako opodatkowane w Polsce Wnioskodawca wystawi fakturę za usługę zwiększając podstawę opodatkowania o podatek VAT według 23% stawki podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę, wnioskodawca wniósł o potwierdzenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zaprezentowane wyżej stanowisko wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania jest prawidłowe.

W interpretacji indywidualnej z 31 marca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stwierdzono też, że wynikające z ustawy o VAT przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia usług i od tego miejsca zależy czy dana usługa jest opodatkowana w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Zgodnie z tymi przepisami jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie gdy nieruchomość sama, stanowi przedmiot świadczenia.

Wskazano, że na podstawie art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (zwane dalej rozporządzeniem):

Do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za "nieruchomość" uznaje się:

a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja s ą niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia: -usługi związane z nieruchomościami; o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. h ww. rozporządzenia -ustęp 1 obejmuje wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia -ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Zdaniem organu, powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że "Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje - czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy".

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-155/12 RR TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Uwzględniając powyższe, należy zwrócić uwagę, że w powyższej sprawie nieruchomość (pomieszczenia magazynowe banku Anglii) nie jest przedmiotem świadczenia. W szczególności powierzchnia magazynowa (skarbiec) nie jest wynajmowana, ze stanu faktycznego nie wynika również, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej i wyodrębnionej części skarbca w banku. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że zawarta umowa nie stanowi, aby określona część skarbca Banku Anglii przeznaczona była do wyłącznego użytku usługobiorcy.

Przypomniano, że z opisu sprawy wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na magazynowaniu gazu ziemnego w bezzbiornikowych magazynach gazu ziemnego.

Usługa magazynowa jest świadczona przez wnioskodawcę z wykorzystaniem następujących Instalacji Magazynowych (IM) lub Grup Instalacji Magazynowych (GIM):

• GIM K. (obejmująca K.1 i K.),

• GIM S. (obejmująca PMG H., PMG S., PMG S.1 i PMG B.),

• PMG W.

Usługobiorcami wnioskodawcy są najczęściej podmioty zobowiązane na podstawie odrębnych przepisów do utrzymania zapasów obowiązkowych gazu ziemnego i korzystają z przestrzeni magazynowych oferowanych przez wnioskodawcę, gdyż same nie dysponują wystarczającą infrastrukturą w tym zakresie, oraz w innych celach. Powyższe oznacza, że oferowane przez wnioskodawcę usługi obejmują usługi krótko i długoterminowe, na warunkach ciągłych i przerywanych, w formie pakietów, pakietów elastycznych, a także usług rozdzielonych w ramach których moc zatłaczania, pojemność czynna lub moc odbioru są udostępniane danemu Klientowi - Zleceniodawcy Usługi Magazynowania (dalej: ZUM).

Wnioskodawca do magazynowania paliwa gazowego wykorzystuje częściowo eksploatowane, złoża gazu ziemnego, lub kawerny solne jako zbiornika, w którym jest magazynowane paliwo gazowe. Infrastruktura napowierzchniowa kopalni gazu/ropy oraz odwierty eksploatacyjne są częściowo wykorzystane na potrzeby instalacji magazynowej. Magazynowane na rzecz danego ZUM paliwo gazowe (zanominowane/zarenominowane), zatłaczane jest do instalacji magazynowych zlokalizowanych w podziemnych kawernach solnych jak również w zlikwidowanych, wyeksploatowanych kopalniach. Istniejące podziemne przestrzenie wykorzystywane są (poprzez odwierty do struktury porowatej złoża) - jako tzw. magazyny złożowe lub komory magazynowe. Wnioskodawca dysponuje pojemnością czynną instalacji magazynowych i prowadzi eksploatację pojemności magazynowych gazu oraz odpowiada za ruch zakładu górniczego i związane z tym obowiązki: m.in. utrzymuje urządzenia techniczne i obiekty w stanie zapewniającym prowadzenie ruchu zakładu górniczego.

Świadczenie usług magazynowania paliwa gazowego prowadzone jest na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a klientami umów o świadczenie usług magazynowania. Na podstawie zawartych umów wnioskodawca świadczy usługi magazynowania w instalacji magazynowej lub w grupie instalacji magazynowych polegające na zatłaczaniu, przechowywaniu i odbieraniu paliwa gazowego (dalej: umowy magazynowania). W magazynie złożowym czy magazynie kawernowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego ZUM.

Udostępnienie pojemności magazynowych przez Wnioskodawcę nie stanowi klasycznie rozumianej usługi magazynowej, w której to usługodawca zobowiązuje się do przechowania towaru należącego do usługobiorcy. ZUM na ustalonych umownie warunkach zleca wnioskodawcy zatłoczenie bądź uwolnienie paliwa gazowego w określonym miejscu i czasie. Każdorazowo ZUM pozostaje w tym zakresie właścicielem paliwa gazowego podlegającego magazynowaniu. Obsługa instalacji zarządzanej przez wnioskodawcę wymaga odpowiednich technicznych kwalifikacji, a zasady dotyczące m.in. wstępu na teren instalacji, dokumentowania i raportowania wynikają ze strategicznego (także z punktu widzenia bezpieczeństwa państwa) charakteru funkcjonowania rynku przesyłu i przechowywania paliw płynnych.

Na każdym etapie realizacji usługi prowadzona jest ścisła współpraca z ZUM, który ma możliwość zadawania pytań, zgłaszania wątpliwości za pośrednictwem poczty mailowej lub dzwoniąc na specjalnie do tego celu dedykowane linie telefoniczne. Usługa ta jest więc specyficznym rodzajem świadczenia, w którym wnioskodawca jako usługodawca udostępnia specjalnie przygotowane podziemne przestrzenie w celu obsługi zatłaczania, przechowywania i zwalniania paliwa gazowego (gazu ziemnego) na rzecz swoich kontrahentów.

W ramach prowadzonej koncesjonowanej działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy usługi magazynowania paliwa gazowego w instalacji magazynowej lub grupach instalacji na warunkach przerywanych na rzecz kontrahenta (ZUM), nie posiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce.

Objęta Koncesją Instalacja Magazynowa, w której realizowana jest usługa magazynowania paliwa gazowego zlokalizowana jest na terytorium Polski.

W analizowanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii czy dla świadczonych usług magazynowania paliwa gazowego na rzecz kontrahenta (ZUM), nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce miejscem opodatkowania jest miejsce położenia instalacji, w której przechowywane jest paliwo, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, a zatem świadczona usługa podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Przenosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów należy stwierdzono, że usługi magazynowania paliwa gazowego świadczone przez wnioskodawcę nie są usługami związanymi z nieruchomościami dla których określa się miejsce świadczenia na podstawie art. 28e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości, w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części (por, wyrok TSUE w sprawa C-215/19 oraz C-155/12). Niewątpliwie Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usługi, jednak nieruchomość (magazyny), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość, w postaci podziemnych magazynów, nie jest przedmiotem świadczenia). Inaczej mówiąc ani usługobiorca, ani też usługodawca, nie są zainteresowani (odpowiednio) uzyskaniem i udzieleniem jakichkolwiek praw do nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzono, że w tej sytuacji nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i nieruchomością - o którym mowa w art. 31a rozporządzenia.

W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowania paliwa gazowego w sytuacji gdy usługi będą świadczone na rzecz:

- kontrahenta (usługobiorcy) niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy - będzie się znajdowało na terytorium kraju, tj. w miejscu gdzie usługodawca (wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28c ustawy,

- kontrahenta (usługobiorcy) będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, nieposiadającym siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, niezarejestrowanym dla celów VAT w Polsce - będzie się znajdowało poza terytorium kraju, tj. w miejscu gdzie usługobiorca (kontrahent) posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ustawy.

Tym samym uznano, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W skardze na wydaną w dniu 31 marca 2022 r. interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

1. art. 120 oraz art. 121 par 1 w związku z art. 14I1 Ordynacji podatkowej, tj. zasad ogólnych postępowania podatkowego - poprzez brak uwzględnienia w niniejszej sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych odnoszącego się do ustalania miejsca świadczenia (opodatkowania) oraz wydania interpretacji w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

2) przepisów prawa materialnego:

1. art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku pod towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT") - poprzez przyjęcie, iż świadczone przez skarżącą usługi obejmujące magazynowanie gazu ziemnego nie stanowią usług związanych z nieruchomością;

2. art. 28e ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż świadczone przez skarżącą usługi obejmujące udostępnienie podziemnych zbiorników kawernowych i złożowych nie stanowią usług związanych z nieruchomością,

3. art. 28b ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w przypadku świadczenia przez Spółkę usług magazynowania na rzecz:

- kontrahenta, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT, nieposiadającego siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie zarejestrowanego dla celów VAT w Polsce - miejsce świadczenia usługi będzie się znajdowało poza terytorium kraju;

- kontrahenta, który nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT - miejsce świadczenia usługi będzie się znajdowało na terytorium kraju;

4. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") - przez wydanie interpretacji w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego przez wnioskodawcę poprzez uzasadnienie swojego stanowiska w oparciu o argumenty i orzecznictwo nieadekwatne do sytuacji skarżącej, bazując wyłącznie na cechach potocznie rozumianej usługi magazynowania świadczonej w nieruchomości rozumianej jako budynek,

5. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku przedstawienia oceny prawnej stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację,

6. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, (dalej: "TWE"), w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej, polegające na nieuwzględnieniu przy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") odnoszącego się do zagadnienia miejsca opodatkowania opartego na miejscu położenia nieruchomości.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

1. uchylenie w całości zaskarżonej Interpretacji,

2. rozpatrzenie sprawy na rozprawie oraz

3. zwrot kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Spór pomiędzy Spółką, a organem dotyczy odczytania normy zawartej w art. 28e ustawy o VAT, a mianowicie czy świadczone przez Spółkę usługi magazynowania gazu ziemnego stanowią usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w tym przepisie - co ostatecznie rzutuje na określenie miejsca świadczenia przedmiotowych usług.

Sąd uznał, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji, bazując na orzecznictwie TSUE, stwierdzono, że tylko świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością i nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia, mieści się w zakresie stosowania art. 28e ustawy. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że przepis ten stanowi implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym: miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

To jak należy rozumieć ww. przepis wielokrotnie wypowiadał się TSUE, w tym szczególnie istotny - ze względu na kontekst niniejszej sprawy, jak i ze względu na konsekwencje prawne - jest orzeczenie w sprawie C-155/12, które odnosiło się do określenia miejsca świadczenia usług magazynowania.

W orzeczeniu tym TSUE orzekł, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE "należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest nie tylko treść samej odpowiedzi, którą udzielił Sądowi Trybunał, ale również tezy zawarte z uzasadnieniu tego wyroku.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in. że sporna w postępowaniu głównym kompleksowa usługa magazynowania stanowi czynność jednolitą, w ramach której świadczenie główne polega na magazynowaniu towarów (pkt 26 uzasadnienia wyroku).

Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał zauważył, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 2006/112 (pkt 24 uzasadnienia wyroku). Trybunał odwołał się również do opinii rzecznik generalnej, która w pkt 35 wskazała, że aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Nie jest to jednak w ocenie Trybunału przesłanka wystarczająca, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25) (pkt 35 uzasadnienia wyroku). Dalej Trybunał stwierdził, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 Dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź i używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia (pkt 36 uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji Trybunał uznał, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego w art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości (pkt 37).

Mając na względzie powyższe stanowisko TSUE, art. 28 e ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowa usługa magazynowania, może być objęta zakresem stosowania tego przepisu, jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Sąd analizując sporną kwestię w tym zakresie podzielił także pogląd wyrażony przez NSA w wyroku w sprawie I FSK 1786/13.

Konsekwencją orzeczenia w sprawie C-155/12, mającą wpływ na zdefiniowanie pojęcia "usługi związane z nieruchomościami" było przyjęcie Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., zmieniające Rozporządzenie Wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług.

Ww. nowelizacją dodano do Rozporządzenia Wykonawczego (UE) nr 282/2011 "Podsekcja 6a Świadczenie usług związanych z nieruchomościami" w tym art. 31a i 31b.

Stosownie do ww. artykułu 31a ust. 1 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W ustępie 2 ww. art. 31a podano przykładowe nieruchomości, które obejmuje ustęp 1, w tym m.in. pod lit. h) "wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę".

Natomiast w ustępie 3 lit. b) doprecyzowano, że ustęp 1 nie ma zastosowania m.in. do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem zgodnie z przepisami rozporządzenia za usługi związane z nieruchomością nie mogą być uznane usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów jeżeli usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, gdzie stwierdził, że "aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (...)".

Odnosząc się w tym miejscu do skargi uznać, że usługa świadczona przez Spółkę nie jest objęta art. 31a rozporządzenia wykonawczego.

Jak trafnie wskazano w interpretacji, zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jest bezsporne, że z opisu wniosku nie wynikało aby Spółka przeznaczała określone części nieruchomości do wyłącznego użytku poszczególnych usługobiorców, co więcej, w opisie sprawy podano, że "w magazynie złożowym czy magazynie kawernowym może zostać zmagazynowany gaz ziemny należący do więcej niż jednego ZUM" - co wskazuje, że magazyny Spółki nie są przeznaczone do wyłącznego użytku przez danego usługobiorcę.

A zatem usługa świadczona przez Spółkę jest na liście usług wyłączonych ze stosowania art. 47 dyrektywy.

Podsumowując powyższe, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo, wskazując na stan faktyczny sprawy stwierdził, że skoro "z opisu sprawy wynika, że w ramach świadczonych usług Spółka nie udziela kontrahentom wyłącznego prawa do używania części albo całości nieruchomości, w których jest magazynowany gaz, jak również nie udziela kontrahentom prawa do kontrolowania lub ograniczania używania magazynów albo ich części oraz Spółka wykorzystuje nieruchomość do świadczenia usługi, to jednak nieruchomość (magazyny), jako taka, nie jest w tym przypadku przedmiotem umowy (nieruchomość, w postaci podziemnych magazynów, nie jest przedmiotem świadczenia)".

Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z zarzutem, że organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił pełnej normy wynikającej z art. 31a rozporządzenia, czy też nie dokonał oceny stanu faktycznego z wnikliwością.

Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że sam typ nieruchomości z jaką mamy do czynienia - niezależnie od jej specyfiki - jest bez znaczenia w kontekście dla potrzeb wykładni przepisów w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

Istotne jest tylko to jaka jest rola nieruchomości w świadczonej usłudze.

Należy się zgodzić, iż fakt, że dana usługa jest świadczona przy wykorzystaniu określonej w sposób wyraźny nieruchomości, jest warunkiem wstępnym do rozpoznania jej jako usługi związanej z nieruchomością ,ale nie jest to warunek wystarczający.

Przedmiotem sprawy nie było bowiem rozstrzygnięcie czy charakter nieruchomości wpływa na określenie czy dana usługa jest usługą związaną z nieruchomością (w rozumieniu art. 28e ustawy lub art. 47 dyrektywy), lecz to, jaka była rola nieruchomości w świadczonej usłudze, a w konsekwencji czy świadczenie może być uznane za usługę, o której mowa w ww. przepisach.

Skoro wnioskodawca wskazał, że wykonywana usługa nie wiąże się z prawem usługobiorcy do wykorzystywania i decydowania o udostępnionej nieruchomości, to nie można mówić, że posiadacz nieruchomości świadczy usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Sąd nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych m.in. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W interpretacji dokładnie przedstawiono opis stanu faktycznego, taki sam jaki przedstawiła Spółka w złożonym wniosku i odniesiono się do problemu w sposób wyczerpujący.

Co do zarzutu naruszenia art. 14c § 2 O.p. należy zauważyć, że norma tego przepisu zobowiązuje organ wydający interpretacje do udzielenia jasnej i zrozumiałej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis, określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

W ocenie Sądu, organ spełnił te wymagania.

Również nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stanowisko organu zostało bowiem uzasadnione poprawnie, poprzez analizę stanu prawnego sprawy, czego wymaga oceniana instytucja.

W świetle powyższego Sąd uznał, że prawidłowo organ uznał, iż skoro świadczone przez spółkę przedmiotowe usługi nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wnikających z art. 28e ustawy o VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 2006/11/WE), w związku z tym usługi te powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. Wobec tego Sąd przyjął, że w przypadku świadczenia przez spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju, niż Polska), usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Mając to na uwadze orzeczono oddaleniu skargi jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).