Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1051/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6,
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 547/19 w sprawie ze skargi M. B. i D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. i D. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 547/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. i D. B. (dalej też jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. B. i D. B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 190 p.p.s.a, oraz art.153 p.p.s.a. w zw. z art.193 p.p.s.a. poprzez (i) pominięcie przez sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku wykładni przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018 poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2016r. sygn, akt: II FSK 71/15, która była dla sądu pierwszej instancji wiążąca, oraz (ii) poprzez pominięcie wskazówek zawartych w powyższym wyroku mających na celu wyeliminowanie przy ponownym rozpoznaniu sprawy uchybień powstałych w toku jej rozpoznania - w wyniku czego wydany wyrok jest niezgodny z wykładnią przepisów prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji oraz pomija wskazania tego sądu mające na celu przy ponownym rozpoznaniu sprawy umożliwienie wydania rozstrzygnięcia zgodnego z prawem, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, (i) z którego nie wynika dlaczego zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a zarzuty skargi są bezzasadne, gdyż na podstawie niezwykle lakonicznego i ogólnikowego uzasadnienia wyroku nie sposób ustalić jak przebiegała kontrola zaskarżonej decyzji, (ii) sąd w ogóle nie odniósł się do zarzuconych naruszeń przepisów postępowania, wobec czego nie sposób ustalić, czy je analizował, gdyż nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu wyroku, (iii) nie jest znana argumentacja Sądu, która doprowadziła do akceptacji ustaleń organu, że osiągnięte przez skarżących przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] w B. i z wynajmu lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] w B. są przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej, (iv) nie wiadomo jak przebiegał proces analizy zaskarżonej decyzji i postawionych przez skarżących zarzutów w zakresie ustaleń organu dotyczących transakcji mających miejsce w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy tj. przed 2009r. a mających za przedmiot niewynajmowane lokale mieszkalne, gdyż sąd nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu wyroku, (v) w uzasadnieniu wyroku nie wskazano żadnych faktów i okoliczności wynikających z akt sprawy, które można zakwalifikować jako przejawy prowadzenia przez skarżących zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie handlu lokalami mieszkalnymi i w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych, (vi) nie przywołano również żadnych ustaleń organu, które świadczyłyby o jakimkolwiek zorganizowaniu w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi i w zakresie wynajmu lokali mieszkalnych,{vii) nie wiadomo również, dlaczego zarzut naruszenia przez organ przepisu art.153 p.p.s.a. został uznany za bezpodstawny - a wszystkie powyższe zarzuty sprawiają, że na podstawie sporządzonego uzasadnienia wyroku nie można skontrolować w jaki sposób Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co oznacza, że zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli, w tym instancyjnej i tym samym Sąd nie wywiązał się z obowiązku przekonania strony o zasadności wydanego rozstrzygnięcia;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez (i) zaakceptowanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy w wyniku czego wadliwie uznano, że osiągnięte przez skarżących przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] w B. i z wynajmu lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] w B. są przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej; (ii) zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków małżonków R. pomimo tego, że przedmiotem dowodu miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy zmierzające do wykazania, że stan faktyczny był odmienny od ustalonego przez organy - a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie przepisów prawa materialnego musi być poprzedzone ustaleniami faktycznymi dokonanymi w zgodzie z wyżej wskazanymi przepisami postępowania, a z prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego wynika, że osiągnięte przez skarżących przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] w B. i z wynajmu lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] w B. dokonane było w ramach zarządu majątkiem osobistym, a zatem nie podlegało opodatkowaniu jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, wobec czego skarga skarżących winna być uwzględniona, a nie oddalona.

3. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z (i) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, (ii) art.70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art.2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie, (iii) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie wskutek naruszenia przepisu art.190 p.p.s.a.

4. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 11 kwietnia 2019 r. i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto, w skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania i przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Zarzuty skargi kasacyjnej (poza przypadkami nieważności) wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarzutów i ich uzasadnienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że są one niezasadne.

Art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m. in. zwięzłe przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku ten wymóg spełnia. O jego naruszeniu można by mówić jedynie wtedy, gdyby w uzasadnieniu orzeczenia brak było jednego z ustawowych wymogów. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie podniesiony w dwóch przypadkach. Przede wszystkim w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i jest tak sporządzone, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w sytuacji, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki - i dlaczego - stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty i dlaczego, wtedy przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, CBOSA). Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi powinno polegać na podaniu treści tych zarzutów, a jeżeli ich w skardze nie sformułowano - na wskazaniu podniesionych przez skarżącego "naruszeń prawa" lub "interesu prawnego". Stąd przyjąć należy, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wypełnił dyspozycję zawartą w art. 141 § 1 p.p.s.a. To, że wojewódzki sąd administracyjny przedstawiając motywy przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia – zdaniem skarżącego - nie odniósł się dostatecznie szczegółowo do tych zarzutów, nie stanowiło takiego uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, obowiązek sądu odniesienia się do przytoczonych zarzutów nie oznacza, że wypełniając ten nakaz sąd zawsze ma obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających - w ocenie strony- świadczyć o zasadności zarzutu (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2014 r., II FSK 1281/12, z dnia 27 marca 2014 r., II FSK 1012/12, z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 723/12, CBOSA). Dla wypełnienia przez sąd powyższego obowiązku wystarczy, że z wywodów sądu wynika, dlaczego - w jego ocenie - nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podołał temu obowiązkowi, wyjaśniając w zaskarżonym orzeczeniu przyczyny, którymi kierował się, wydając wyrok. Przedstawił również przyjęty stan faktyczny i jego ocenę, wiążąc te rozważania z ustaleniami organów, które uznał za prawidłowe. Należy więc przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną i – co istotne - wyjaśnia motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Nie sposób przyjąć za skargą kasacyjną, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił ani na czym polegał zorganizowany charakter podejmowanych czynności, ani w czym przejawiało się faktyczne zorganizowanie prowadzonej działalności. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że: "Całokształt okoliczności wskazuje, iż:

- w latach 2007-2010 zarówno skarżący wynajmował lokale mieszkalne (sprzedane również z dużym zyskiem),

- jak i dokonywał sprzedaży nieruchomości niewynajmowanych w sposób zorganizowany i ciągły, zatem zobowiązany był zarejestrować działalność gospodarczą i zgłosić fakt jej prowadzenia w celach podatkowych.

Wszystkie okoliczności rozpatrywane łącznie wskazują, że aktywność Skarżących była nastawiona na profesjonalne działanie, tj. wykonywania czynności w sposób częstotliwy oraz dla celów zarobkowych. Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy trafnie uznał, że podejmowane przez skarżących w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f." Nie sposób bowiem działalności gospodarczej - jako procesu ciągłego i zorganizowanego -odnieść tylko do wycinka, fragmentu tej działalności gospodarczej.

Zaskarżony wyrok uwzględnia przy tym wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 11 października 2016 r., II FSK 71/15, nie dając tym samym podstaw do możliwości uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni przepisu prawa materialnego w sposób uwzględniający uzasadnienie orzeczenia sądu drugiej instancji.

6. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na zebraniu niepełnego materiału dowodowego oraz dokonaniu wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił w całości ustalenia odnoszące się do stanu faktycznego sprawy, jakie poczyniły organy podatkowe obu instancji. Dał temu wyraz w stwierdzeniu, że: "Mając na uwadze zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy i jego wszechstronną analizę, organ podatkowy trafnie uznał, że podejmowane przez skarżącego w okresie objętym badaniem czynności w zakresie nabywania i dalszej odprzedaży nieruchomości, w tym głównie lokali mieszkalnych oraz w zakresie wynajmowania lokali, wyczerpują hipotezę normy zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji stanowiły pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.".

7. Przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej kwestionującego prawidłowość oceny prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego należy wskazać, że jest on również niezasadny. Postępowanie przeprowadzono w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Nie można przy tym uznać, aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna. Świadczy zresztą o tym analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., na naruszenie którego między innymi wskazuje skarżący, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 O.p., statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów, nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, ustosunkowując się przy tym do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie regulują wprawdzie podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów, lecz w doktrynie wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia.

Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, Nr 10, str. 64). W niniejszej sprawie uwzględniono zarówno zasady logiki, doświadczenie życiowe, jak i zakres związania prawomocnymi wyrokami, jakie zapadły dotąd w przedmiotowej sprawie - wyrok NSA w sprawie II FSK 3071/14. NSA nie wykluczył, że obrót nieruchomościami w roku 2008 dokonywany był w ramach działalności gospodarczej. Uznał jednakże, że należy wykazać, iż działalność ta w tym roku cechowała się profesjonalizmem, celowością podejmowanych działań, uporządkowaniem. Zasadnie sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień, uznając, że stan faktyczny sprawy ustalony został w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie można przy tym uznać, aby ocena zebranego materiału dowodowego była wybiórcza oraz dowolna.

8. W końcu należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wystąpiły bowiem dwie podstawy do zawieszenia terminu jego przedawnienia. Były to skargi do sądu administracyjnego, jak również wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie był przy tym związany własnym prawomocnym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Bd 436/18, zarówno w kwestii samego przedawnienia, jak i instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże w wyroku 7 sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. – odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." Pogląd ten odnosi się także i do wojewódzkiego sądu administracyjnego, będącego związanym poglądem zawartym w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego na podstawie art. 170 p.p.s.a., czy nawet na podstawie art. 153 p.p.s.a. Wiąże się to z nieobowiązującą jeszcze w chwili orzekania w tej sprawie przez wojewódzki sąd administracyjny uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2022, nr 5, poz. 69 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Zatem wbrew poglądowi zawartemu w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r., I SA/Bd 436/18, sąd pierwszej instancji mógł badać prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dlatego też Naczelny ad Administracyjny przeprowadzając w tym zakresie dowody z dokumentów (art. 106 § 3 p.p.s.a.) doszedł do następujących wniosków.

"Ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r., o ile nie wystąpiły przesłanki powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia wyszczególnione w art. 70 § 2-8 O.p. Z akt sprawy wynika, że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., tj. w związku z wniesioną skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

w okresie od dnia wniesienia w dniu 2 czerwca

2014 r. skargi do sądu administracyjnego do dnia 23 czerwca 2017 r., tj. doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Nie budzi zatem wątpliwości, że po dniu 23 czerwca 2017 r. bieg terminu przedawnienia biegł dalej. Termin ten upłynąłby 21 stycznia 2019 r., jednakże wystąpiła druga przesłanka, tj. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na podstawie tego przepisu - w brzmieniu po nowelizacji obowiązującej od dnia 15 października 2013 r., a mającej zastosowanie w sprawie - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać bowiem należy, że z dniem 23 lutego 2015 r. [...] Urząd Skarbowy w B. wszczął wobec Strony postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Zgodnie z oceną sądu, skuteczne zwieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia dochodzenia nastąpiło dopiero z dniem zawiadomienia o tym pełnomocnika skarżącego na podstawie art. 70c) O.p., tj. w dniu 20 listopada 2017 r. Zatem w okresie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, czyli do dnia 21 stycznia 2019 r. włącznie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia."

Zwrócić to jeszcze uwagę trzeba na to, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w piśmie z dnia 18 października 2022 r. powołano się na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, CBOSA, ze wskazaniem, że w tej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie tylko w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Otóż z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2022 r. w tym także z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 października 2022 r. (notabene fakty w nich podniesione nie zostały zakwestionowane w piśmie pełnomocnika skarżącego) wynika, że po wszczęciu dochodzenia w dniu 23 lutego 2014 r. w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s.,ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 marca 2015 r. skarżącemu D. B. w dniu 9 kwietnia 2015 roku i skarżącej M. B. w dniu 13 kwietnia 2015 r. Następnie postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 r. zawieszono dochodzenie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2009 r. Jednakże dochodzenie to zostało postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2015 roku zawieszone. Fakty te przeczą, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeciwko instrumentalnemu wszczęciu dochodzenia przemawia także to, że w sprawie wystąpiła także inna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 6 pkt 2 O.p.

9. Mając to na uwadze przyjąć należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., o zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).