Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1269/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 2 lutego 2015 r. wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Transporter o nr nadwozia [...].

Pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. zwrócono się do firmy "A" sp. z o.o. o wyjaśnienie czy ww. samochód został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy.

W odpowiedzi firma "A" sp. z o.o. wyjaśniła, że ww. samochód został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodu osobowego, jako 7-miejscowy, bez przegrody stałej, z przeszkleniem na całej długości powierzchni bocznych, z drzwiami 1 lewe i 2 prawe (w tym jedno przesuwane, przeszklone), klapa tylna przeszklona, jednolicie tapicerowany wewnętrznie - tapicerka, komfort.

Na podstawie dokumentów ustalono, że strona nabyła na terenie Niemiec na podstawie rachunku z dnia 1 grudnia 2011 r. samochód marki Volkswagen Transporter za kwotę 13.900,- EUR. Samochód został zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 5 grudnia 2011 r. przez K.B. jako samochód ciężarowy z nadwoziem skrzyniowym zamkniętym. Pierwsza rejestracja pojazdu nastąpiła w dniu 15 września 2009 r.

W dniu 9 grudnia 2011 r. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne pojazdu w kraju, w trakcie którego stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem ciężarowym, dwuosobowym. Samochód został zarejestrowany na terenie RP jako samochód ciężarowy.

W dniu 12 marca 2015 r. przeprowadzono badanie techniczne przedmiotowego samochodu oraz przesłuchano K.B. w charakterze strony.

W dniu 24 marca 2015 r. dokonano w oparciu o system EurotaxGlass's wyceny pojazdu marki Volkswagen Transporter i ustalono średnią wartość brutto podobnego pojazdu na kwotę 94.200,- zł.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w Słupsku z dnia 9 kwietnia 2015 r. określono K.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Transporter o nr nadwozia [...] w wysokości 11.685,- zł.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Postanowieniem z dnia 16 czerwca 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy, przywołując m. in. treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 3, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a.") wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią sporną było ustalenie zasadniczego przeznaczenia ww. pojazdu i przeprowadzenie jego klasyfikacji towarowej w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową.

Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu, w dniu 12 marca 2015 r. przeprowadzono jego oględziny. Na podstawie protokołu z oględzin oraz załączonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono, iż przedmiotowy samochód to pojazd czterodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń, miejsc siedzących 2, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Przednie boczne szyby regulowane elektrycznie. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się krata przymocowana do sufitu w miejsca do tego fabrycznie przystosowane (plastikowe gniazda), mocowania oklejone czarną taśmą, od dołu mocowanie niewidoczne. Jednorodna podsufitka koloru jasnoszarego, na suficie znajduje się jeden punkt świetlny nad deską rozdzielczą oraz cztery punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami za kratką oddzielającą przednie fotele od części tylnej. W tylnej części znajdują się 4 uchwyty na podsufitce do trzymania. Na słupkach B i C znajdują się oznaczenia airbag - co wskazuje na kurtyny boczne. Na słupkach bocznych brak mocowań do pasów bezpieczeństwa. Na podłodze znajdują się cztery szyny do montażu foteli. Na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części znajdują się schowki/kieszenie na butelki. Przy prawym nadkolu znajduje się gniazdo elektryczne. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej w panelach bocznych zamontowano przyciemniane szyby od słupka B pojazdu. Okna w części tylnej posiadają uchwyty do mocowania rolet. Samochód wyposażony jest w szyberdach.

W trakcie oględzin pojazdu przesłuchano stronę, która zeznała m.in., że pojazd posiadał w momencie zakupu dwa miejsca siedzące, oddzielone ścianą grodziową od przestrzeni ładunkowej, przegroda wyglądała identycznie w dniu oględzin. Strona nie dokonywała zmian konstrukcyjnych w samochodzie, został on nabyty w takim stanie jak w dniu oględzin. Strona przedstawiła dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy.

W ocenie organu podatkowego zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiają w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu pojazdu wynikającego z charakteru pojazdu jaki został mu nadany przez producenta. Wskazano, że wyposażenie bezpieczeństwa dla tylnych foteli wmontowane jest w kanapy, które montuje się w szynach znajdujących się na podłodze pojazdu. Samochód posiada również szereg elementów, które świadczą o jego osobowym charakterze jak np. przeszklone boczne panele; znajdujące się w tylnej części pojazdu punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami oraz 4 uchwyty do trzymania zamontowane na podsufitce; na słupkach B i C oznaczenia airbag - co wskazuje na kurtyny boczne, na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części schowki/kieszenie na butelki, szyberdach.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionuje faktu dokonania na terenie Niemiec zmian w przedmiotowym pojeździe, jednak jak wynika z informacji uzyskanych od firmy "A" samochód ten został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych. Tak więc przed dokonaniem tych zmian technicznych przedmiotowy samochód był samochodem osobowym. Jak wynika z doświadczenia życiowego, przed planowanym przemieszczeniem pojazdu na teren kraju dokonano zmian, które miały świadczyć o jego ciężarowym charakterze.

Organ uznał, że zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Zaistniała sytuacja wymontowania tylnych kanap i zamontowania kratki za pierwszym rzędem siedzeń nie powoduje, iż dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego i został tym samym zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak wynika z akt niniejszego postępowania, w tym przeprowadzonych oględzin, zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie budzi najmniejszych wątpliwości organu. W każdym bowiem momencie pojazd ten można wyposażyć w tylną kanapę z pasami, można usunąć przegrodę. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu w jego wyposażeniu.

W ocenie organu, nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochód osobowy ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, jak podnosi strona, wg posiadanej dokumentacji jest samochodem ciężarowym.

Powyżej wymienione cechy i przesłanki jakimi kieruje się organ podatkowy znajdują potwierdzenie w uregulowaniach zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r. (Dz.U. UE 2008/C 133/01). W pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704).

Organ wyjaśnił, że kryterium ładowności pojazdu przy dokonywaniu jego klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie jedynie przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704.

Z uwagi na powyższe organ uznał, że pojazd ten służy zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co jednocześnie nie wyklucza możliwości transportowania ładunków.

Organ odwoławczy podkreślił, że pomimo, iż na podstawie przepisów o ruchu drogowym przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako ciężarowy, jednak nie przesądza to o uznaniu go za ciężarowy w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Okoliczność, że w niemieckich dokumentach wskazano na ciężarowy typ pojazdu nie zmienia faktu, potwierdzonego również przez przedstawiciela marki Volkswagen w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r., że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy. Wbrew twierdzeniom strony pismo to nie zawiera błędnych danych na temat pojazdu, gdyż przedstawiono w nim stan samochodu na etapie produkcji, natomiast niemiecki dowód rejestracyjny zawiera dane z dnia 5 grudnia 2011 r. i to zgłoszone przez samą stronę, która zakupiła przedmiotowy samochód w dniu 1 grudnia 2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, nie ulega wątpliwości, iż samochód marki Volkswagen Transporter o nr nadwozia [...] jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, a także iż był osobowym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiadał szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Tym samym powyższy pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego strona postępowania dokonując jego nabycia wewnątrzwspólnotowego wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się podatnikiem podatku akcyzowego.

Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu odwołania interpretacji podatkowych oraz załączonych do odwołania fragmentów decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zarówno interpretacje jak i decyzje wydawane są w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu podatkowego. Organ odwoławczy wydając niniejsze rozstrzygnięcie brał pod uwagę orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, czemu dał wyraz przytaczając orzecznictw sądowe.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") w zakresie wskazanym w odwołaniu przez stronę i uznał zarzuty naruszenia tych przepisów za bezzasadne.

Dyrektor przywołując art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. wskazał, że jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto 9 grudnia 2011 r., tj. dzień pierwszej udokumentowanej czynności, która miała miejsce na terenie kraju, tzn. datę pierwszego badania technicznego w kraju. Ponadto organ uwzględniając zapisy art. 104 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy oraz art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. w przedmiotowej sprawie za podstawę opodatkowania przyjął cenę samochodu wskazaną w dokumencie zakupu po przeliczeniu w wysokości 62.821,- zł. Zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 u.p.a. zastosowano stawkę 18,6% dla pojazdów samochodowych osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3. Podatek akcyzowy wyniósł zatem 11.685,- zł (62.821,- zł x 18,6%).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 2 ust. 1 pkt 9) w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 101 ust.2 u.p.a. - poprzez niewłaściwą wykładnie polegającą na sprzecznym z ww. przepisami określeniu momentu istotnego dla oceny przeznaczenia samochodu ciężarowego marki Volkswagen Transporter w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. - jako momentu produkcji, gdy tymczasem według przepisów istotny jest wyłącznie stan w jakim pojazd znajduje się na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego;

b) art. 100 ust. 4 u.p.a. - poprzez błędną wykładnię skutkującą wyinterpretowaniem z ww. normy prawnej ponad jej treść, iż rzekomo o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent i taki stan pojazdu jest wyłącznie właściwy dla klasyfikacji pojazdu;

2) naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 122 O.p. - poprzez ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych oraz wyjaśnień skarżącego;

b) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu uznanie że powstał obowiązek podatkowy nie było możliwe ze względu na ówczesne interpretacje, stanowiska organów celnych i podatkowych oraz klasyfikację polskich i niemieckich organów rejestracyjnych;

c) art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. - poprzez:

- pominięcie zapisu Noty Wyjaśniającej CN do pozycji 8703 dotyczącego szczególnych zasad klasyfikacji pojazdu typu VAN,

- brak zestawienia Not Wyjaśniających HS z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, które to zestawienie powinno skutkować wyprowadzeniem wniosków, iż samochód spełnia więcej cech z Not Wyjaśniających do pozycji HS 8704 niż HS 8703, co z kolei winno skutkować umorzeniem postępowania,

d) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nie obiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki i interpretacji, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktyczny stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: w samochodzie istniały przeważające elementy osobowe, w samochodzie znajdowało się wyposażenie bezpieczeństwa, zamontowana przegroda nie była trwała, w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia w części załadunkowej, a także poprzez: uznanie iż przebudowa pojazdu nie miała charakteru konstrukcyjnej, uznanie iż przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla skarżącego;

e) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez całkowite pominięcie szeregu obiektywnych kryteriów pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ekonomiczny silnik, proporcja kubatury części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe, nacisk na oś, prędkość maksymalna, trwała przegroda, punkty do mocowania towaru w części załadunkowej itp.),

f) art. 194 O.p. - poprzez pominięcie zapisów dokumentów urzędowych (niemieckiego dowodu rejestracyjnego, polskiego badania technicznego) przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 8 września 2015 r. pełnomocnik strony dodatkowo wskazał, że numer nadwozia (WV2) pojazdu wskazuje, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód użytkowy, ponieważ samochody osobowe mają oddzielną nomenklaturę.

W dniu 1 grudnia 2015 r. na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Sąd oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdził, że decyzja ta nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód Volkswagen Transporter o nr VIN [...] należy zakwalifikować do kodu CN 8703, czego konsekwencją jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym, czy też do kodu CN 8704 jako pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatku). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy.

Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup).

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że w sprawie niniejszej w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu w dniu 12 marca 2015 r. przeprowadzono oględziny pojazdu.

W trakcie oględzin pojazdu przesłuchano stronę, która zeznała m.in., że pojazd posiadał w momencie zakupu dwa miejsca siedzące, oddzielone ścianą grodziową od przestrzeni ładunkowej, przegroda wyglądała identycznie w dniu oględzin. Strona nie dokonywała zmian konstrukcyjnych w samochodzie, został nabyty w takim stanie jak w dniu oględzin. Strona przedstawiła dowód rejestracyjny, z którego wynika że samochód został zarejestrowany jako ciężarowy.

W ocenie Sądu powyższe potwierdza, że zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiają w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu pojazdu wynikającego z charakteru pojazdu jaki został mu nadany przez producenta. Należy wskazać, że wyposażenie bezpieczeństwa dla tylnych foteli wmontowane jest w kanapy, które montuje się w szynach znajdujących się na podłodze pojazdu. Niewątpliwie samochód posiada również szereg elementów, które świadczą o jego osobowym charakterze jak np. przeszklone boczne panele; znajdujące się w tylnej części pojazdu punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami oraz 4 uchwyty do trzymania zamontowane na podsufitce; na słupkach B i C oznaczenia airbag - co wskazuje na kurtyny boczne, na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części schowki/kieszenie na butelki, szyberdach.

Jednocześnie zauważyć należy, że z informacji uzyskanych od firmy "A" wynika, że samochód ten został wyprodukowany ze świadectwem homologacji dla samochodów osobowych, wobec czego oznaczenie nr nadwozia "WV2" nie może decydować o jego użytkowym charakterze. Tak więc przed dokonaniem zmian technicznych przedmiotowy samochód był samochodem osobowym.

W ocenie Sądu, zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, że pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu ciężarowego. Słusznie zauważył organ, że nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu ciężarowego. Zaistniała sytuacja wymontowania tylnych kanap i zamontowania kratki za pierwszym rzędem siedzeń nie powoduje, że dzięki temu zabiegowi pojazd uzyskał status samochodu ciężarowego. Jak wynika z akt niniejszego postępowania, w tym przeprowadzonych oględzin, zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie budzi najmniejszych wątpliwości tut. Sądu. W każdym bowiem momencie pojazd ten można wyposażyć w tylną kanapę z pasami, można usunąć przegrodę, aby wyglądał on tak jak po "zejściu" z produkcji. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu w jego wyposażeniu. Należy również podkreślić, że nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochód osobowy ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, jak podnosi strona, jest samochodem ciężarowym.

Zdaniem Sądu słusznie przyjęły organy, że skoro wykazano, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Volkswagen Transporter był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN i nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów.

Końcowo Sąd odnosząc się do wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy sprostały stawianym im wymaganiom, zarówno w zakresie gromadzenia dowodów jak i ich oceny. Należy zwłaszcza podkreślić, że działając na podstawie przepisów prawa organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy m.in. w postaci protokołu oględzin pojazdu, wyjaśnień i zeznań skarżącego, pisma "A", czy dokumentów rejestracyjnych samochodu. Materiał ten dał pełen obraz stanu pojazdu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co oznacza, że był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy i podjęcia decyzji. Należy również podkreślić, że w uzasadnieniach podjętych w sprawie decyzji zawarto szereg ustaleń i argumentów, a zaprezentowany w nich wywód był logiczny i spójny.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu wewnatrzwspólnotowego nabycia organ w pierwszej kolejności prawidłowo zajął się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i podstawowych cech samochodu. Było to postępowanie aprobowane w powołanym już wyżej wyroku TSUE sygn. C-486/06. Ustaleniom tym służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 12 marca 2015 r.

Z protokołu oględzin oraz załączonej do niego dokumentacji zdjęciowej wynika m.in., że przedmiotowy samochód to pojazd czterodrzwiowy, z jednym rzędem siedzeń, miejsc siedzących 2, wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Przednie boczne szyby regulowane elektrycznie. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się krata przymocowana do sufitu w miejsca do tego fabrycznie przystosowane (plastikowe gniazda), mocowania oklejone czarną taśmą, od dołu mocowanie niewidoczne. Jednorodna podsufitka koloru jasnoszarego, na suficie znajduje się jeden punkt świetlny nad deską rozdzielczą oraz cztery punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami za kratką oddzielającą przednie fotele od części tylnej. W tylnej części znajdują się 4 uchwyty na podsufitce do trzymania. Na słupkach B i C znajdują się oznaczenia airbag - co wskazuje na kurtyny boczne. Na słupkach bocznych brak mocowań do pasów bezpieczeństwa. Na podłodze znajdują się cztery szyny do montażu foteli. Na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części znajdują się schowki/kieszenie na butelki. Przy prawym nadkolu znajduje się gniazdo elektryczne. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej w panelach bocznych zamontowano przyciemniane szyby od słupka B pojazdu. Okna w części tylnej posiadają uchwyty do mocowania rolet. Samochód wyposażony w szyberdach.

W trakcie oględzin pojazdu przesłuchano stronę, która zeznała m.in., że pojazd posiadał w momencie zakupu dwa miejsca siedzące, oddzielone ścianą grodziową od przestrzeni ładunkowej, przegroda wyglądała identycznie w dniu oględzin. Strona nie dokonywała zmian konstrukcyjnych w samochodzie, został nabyty w takim stanie jak w dniu oględzin.

W ocenie Sądu, zmiany dokonane w pojeździe były nieinwazyjne i umożliwiają w łatwy sposób przywrócenie pierwotnego stanu pojazdu wynikającego z charakteru jaki został mu nadany przez producenta. Należy wskazać, że wyposażenie bezpieczeństwa dla tylnych foteli wmontowane jest w kanapy, które montuje się w szynach znajdujących się na podłodze pojazdu. Niewątpliwie samochód posiada również szereg elementów, które świadczą o jego osobowym charakterze jak np. przeszklone boczne panele; znajdujące się w tylnej części pojazdu punkty świetlne z nawiewami i sterowaniem tymi nawiewami oraz 4 uchwyty do trzymania zamontowane na podsufitce; na słupkach B i C oznaczenia airbag - co wskazuje na kurtyny boczne, na lewym tylnym nadkolu oraz na środkowej części schowki/kieszenie na butelki, szyberdach.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że w samochodzie po jego wyprodukowaniu dokonano zmian polegających na zainstalowaniu przegrody i wydzieleniu części ładunkowej. Zmiany te, umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się jednak ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego (np. obecność punktów kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przesuwanych, wahadłowych drzwi z oknami na bocznych panelach, oświetlenia w części przeznaczonej do przewozu towarów).

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że dokonane przeróbki w pojeździe nie były zmianami nieodwracalnymi powodującymi na stałe zmianę jego przeznaczenia. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. Wstawienie przegrody, demontaż siedzeń i wydzielenie części ładunkowej taką zmianą nie jest, ponieważ nie zmieniły się zasadnicze parametry pojazdu. W orzecznictwie wskazuje się, że nawet fakt zaspawania punktów kotwiących, nie powoduje zmiany konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu (por. wyroki NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 1726/13, sygn. akt I GSK 1729/13, 1 10 lipca 2014r. sygn. akt I GSK 140/13, I GSK 142/13, I GSK 1300/ 13, WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2014r. Sygn. akt I SA/Bd 911/13, WSA w Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2014r. sygn. akt I SA/Wr 1985/13, WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2013r. sygn. akt III SA/Łd 846/12, WSA w Gdańsku z dnia 05 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1133/12 – wszystkie dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Innymi słowy, Sąd nie kwestionuje tego, że samochód po wyprodukowaniu może zostać przerobiony, ale na gruncie przepisów dotyczących podatku akcyzowego zmiana ta musiałaby iść tak daleko, aby można było stwierdzić - według istniejących obiektywnych cech i właściwości pojazdu - że zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego tylko do przewozu osób lub pojazdu osobowo – towarowego (8703) na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów (8704). O kwalifikacji pojazdu jako osobowego lub ciężarowego decyduje ogół jego cech. Nie jest możliwe dokonanie kwalifikacji na podstawie zmiany niektórych elementów jego wyposażenia, w sytuacji gdy cechy tego pojazdu świadczą o innym jego przeznaczeniu.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje m.in. jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb.

W związku z tym zmiany kwalifikacji pojazdu z osobowego na towarowy można dokonać dopiero po uprzedniej zmianie konstrukcji pojazdu, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Innymi słowy, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne jakich przeróbek w pojeździe dokonuje jego użytkownik, aby dla celów rejestracyjnych nadać mu cechy właściwe pojazdowi ciężarowemu, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazdowi temu nadał producent (por. wyrok WSA z dnia 20 marca 2012r., I SA/Rz 102/12 – dostępny j.w.).

Podkreślić także należy, że o kwalifikacji spornego pojazdu nie decyduje również sposób, w jaki jest on użytkowany. Zatem pomimo faktu, że przez obecnego właściciela jest on wykorzystywany do przewozu towarów o kwalifikacji pojazdu nie decyduje jego faktyczne wykorzystanie, o czym świadczy użycie w opisie pozycji 8703 słowa "przeznaczenie", a nie "wykorzystanie". Zatem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego, jak z ciężarowego i nadaje mu w związku z tym cechy właściwe temu pojazdowi. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że podatnik mógłby własnymi działaniami, poprzez dokonanie niewielkich zmian w pojeździe wpłynąć na powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA z Rzeszowa z dnia 8 maja 2012r., I SA/Rz 212/12 – dostępny j.w.).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że sporny samochód posiada cechy wskazujące na to, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Nabyty przez stronę pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, który w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Cechy pojazdu odpowiadają opisowi cech jakie powinien posiadać pojazd klasyfikowany do kodu 8703 CN. Klasyfikacji tej nie przekreśla fakt, że nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Klasyfikacji przedmiotowego pojazdu należy dokonać z punku widzenia jego cech głównych, a nie uzupełniających.

W skardze strona podnosi, że powyższy samochód za granicą został zarejestrowany jako ciężarowy. Zdaniem Sądu, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I GSK 1386/11 dostępny j.w.).

Również wynik badania technicznego nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu odzwierciedla bowiem jedynie stan techniczny pojazdu na potrzeby rejestracji. Z dokumentu tego w żaden sposób nie można wywieść, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nie był samochodem osobowym w świetle Taryfy celnej.

Podsumowując zaznaczyć należy, że Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe ani przepisów prawa materialnego, ani prawa procesowego. Organ zgromadził bowiem wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na prawidłowe i dokładne ustalenie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Następnie dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie i właściwie zinterpretowane przepisy prawa materialnego. Wynikiem tych działań było zaklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu CN 8703 i w konsekwencji określenie skarżącemu, jako podatnikowi, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.