Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 255/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: ART. 2 UST. 2, ART. 3 UST. 1 PKT 4 ART. 5
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r . sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo ( zwane dalej jako: nadleśnictwo, skarżący ) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej jako: SKO, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] kwietnia 2017 nr [...] utrzymujące w mocy Burmistrza z dnia [...] grudnia 2016r. w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2012r.

W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

Organ I instancji wskazał, że z deklaracji na rok 2012 wynika, że Nadleśnictwo posiada na terenie miasta oraz gminy nieruchomości podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uznał jednak, iż deklaracja ta budzi uzasadnione wątpliwości, bowiem z umów wykonawczych i tabel dołączonych do pisma z dnia [...].10.2016 r., przesłanego do organu przez E Sp. z o.o. wynika, iż w 2012 r. część gruntów o łącznej powierzchni 358.800 m2 będących w posiadaniu Nadleśnictwa położonych na terenie miasta oraz gminy, zajętych jest na prowadzenie działalności gospodarczej. A zatem grunty te, bez względu na ich klasyfikację w ewidencji gruntów i budynków, w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a -w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co nie zostało ujęte w złożonej deklaracji. Wobec tego, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna zarządzająca lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, ww. grunty o łącznej powierzchni 358800 m2, pomimo ich klasyfikacji w ewidencji jako "Ls" obowiązane było wskazać w deklaracji na rok 2012, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ podatkowy wskazał, że umowy wykonawcze zawarte pomiędzy Nadleśnictwem a E, nie powodują zmiany w zakresie podmiotu obowiązanego do wykazywania ww. gruntów w deklaracjach na podatek od nieruchomości. Umowy te regulują jedynie zasady i warunki udostępnienia gruntów pod linie i urządzenia elektroenergetyczne, natomiast nie zmieniają one tytułu prawnego do tych gruntów oraz podmiotu faktycznie nimi władającego.

Organ wezwał Nadleśnictwo do złożenia wyjaśnień lub korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 - 2016. Nadleśnictwo nie skorygowało przedmiotowych deklaracji, składając jednocześnie wyjaśnienia w piśmie z dnia [...].11.2016 r. Z wyjaśnień tych wynika, że Nadleśnictwo zarządza na terenie Gminy gruntami leśnymi Skarbu Państwa. Na gruntach tych znajdują się linie i urządzenia elektroenergetyczne, będące własnością E. Powierzchnia gruntów zajętych pod te linie i urządzenia w 2012 roku wynosiła 358.800 m2. . Nadleśnictwo wyjaśniło, także, że nie prowadzi i nie prowadziło działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej i dlatego nie ma podstaw przypisywania Nadleśnictwu kwalifikacji gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż linie i urządzenia elektroenergetyczne nie należą do Nadleśnictwa i nie pozostają w żadnym związku z faktycznie prowadzoną gospodarką leśną. Działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych linii i urządzeń, z racji ustanowionej służebności, prowadzi dystrybutor energii elektrycznej - E. Natomiast Nadleśnictwo prowadzi tam gospodarkę leśną jedynie w ograniczonym zakresie, np. jako drogi i pasy przeciwpożarowe, drogi dojazdowe do obiektów leśnych i szlaki zrywkowe. Zdaniem Nadleśnictwa przedmiotowe grunty, od początku istnienia linii i urządzeń elektroenergetycznych, wybudowanych przez ówczesne przedsiębiorstwa państwowe - znajdowały się i nadal się znajdują w posiadaniu właściwego przedsiębiorstwa energetycznego i służą mu do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłem energii elektrycznej. Ponadto Nadleśnictwo nadmienia, że również przed datą ustanowienia służebności, grunty te faktycznie wykorzystywane i użytkowane były przez dystrybutora i właściciela sieci na jego potrzeby, co również sprowadzało się do konieczności ograniczenia prowadzenia gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo. Wobec tego Nadleśnictwo uważa, że brak jest podstaw do złożenia korekt deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 -2016 oraz do obciążania Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowych gruntach, gdyż działalności takiej Nadleśnictwo nie prowadziło. W konsekwencji Nadleśnictwo nie złożyło żądanej korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012.

Organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Nadleśnictwa jest niezgodne

z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i postanowieniem z dnia [...].12.2016r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012. W toku postępowania podatkowego oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego w tym przede wszystkim na podstawie: deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2012- złożonych przez Nadleśnictwo w dniach 12.01.2012 r.

i 02.02.2012 r., Umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...],11.2012, pisma Nadleśnictwa z dnia [...].11.2016 r., karty podatnika oraz wypisów z rejestrów gruntów i budynków ustalono, że Nadleśnictwo w roku 2012 posiadało następujące nieruchomości, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości: budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 553 m2; budynki pozostałe, położone na terenach wiejskich, o powierzchni użytkowej 70m2; grunty pod jeziorami o powierzchni 6,27 ha; grunty pozostałe o powierzchni 25864 m2; oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - o powierzchni 358.800 m2.

Organ wskazał, iż spornymi, wymagającymi wyjaśnienia, były dwie kwestie: ustalenie przedmiotu oraz prawidłowej stawki opodatkowania gruntów, które w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako lasy jak również ustalenie podatnika

w odniesieniu do ww. gruntów. Z Umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...].11.2012 i dołączonych do niej załączników wynika, że wg stanu na dzień 01.01.2012 r. w oparciu o inwentaryzację z dnia [...].11.2012 r., na gruntach o łącznej powierzchni 358.800 m2, sklasyfikowanych jako grunty leśne, posadowione były linie i urządzenia elektroenergetyczne będące własnością E, służące do przesyłu, a następnie sprzedaży energii elektrycznej. Ww. powierzchnię gruntów zajętych pod linie i urządzenia elektroenergetyczne, potwierdza także Nadleśnictwo w swoim piśmie z dnia [...].11.2016r. Wykazana powierzchnia nie budziła wątpliwości organu podatkowego. Natomiast organ podatkowy nie zgodził się z wyjaśnieniami Nadleśnictwa, co do opodatkowania tych gruntów stawkami dla gruntów leśnych.

Argumenty Nadleśnictwa, że nie jest ono przedsiębiorcą i nie prowadzi na wskazanych gruntach działalności gospodarczej oraz że linie i urządzenia elektroenergetyczne służące do tej działalności, nie należą do Nadleśnictwa i nie pozostają w żadnym związku z faktycznie prowadzoną gospodarką leśną, a tym samym nie mogą być one opodatkowane jako grunty związane z działalnością gospodarczą - zdaniem organu podatkowego I instancji, nie mają oparcia

w przepisach podatkowych. Wyjaśnienia te potwierdzają, że przedmiotowe grunty sklasyfikowane są jako lasy. Jednocześnie potwierdzają też, że zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. Na gruntach tych faktycznie wykonywana jest działalność gospodarcza w zakresie przesyłu i sprzedaży energii elektrycznej. Działalność tę prowadzi się w sposób trwały i ciągły. Czynności

i działania wykonywane w ramach tej działalności, zmierzają do osiągnięcia zamierzonych celów i konkretnego rezultatu. A zatem grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast ust. 2 stanowi,

że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy,

z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, o "zajętości" tych gruntów przesądzają wszelkie czynności wykonywane na nich w sposób ciągły i trwały, mające na celu utrzymanie

i prawidłową eksploatację, konserwację, remont i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych. Pasy techniczne pod tymi liniami i urządzeniami muszą być także ciągle i systematycznie porządkowane, oczyszczane z roślinności drzewiastej

i krzewiastej. Ponadto wszystkie te działania, a także inne przepisy: m.in. o ochronie przeciwpożarowej, o ochronie przeciwporażeniowej, prawa budowlanego czy prawa o ochronie środowiska, praktycznie uniemożliwiają prowadzenie na tych gruntach gospodarki leśnej. A zatem grunty te (pomimo ich klasyfikacji jako lasy), bezsprzecznie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości - stawkami dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, wg stawek określonych w art. 5 ust.1pkt 1 lit. a u.p.o.l. Odnosząc się do kwestii, kto jest podatnikiem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące : 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (. . .); 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej

z właścicielem Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego (...); b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 stanowi, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zostały wymienione

w ustawie o lasach i są nimi: Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, regionalne dyrekcje Lasów Państwowych, nadleśnictwa oraz inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Lasy Państwowe, zgodnie z tą ustawą, są zarządcami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencję majątku Skarbu Państwa i ustalają jego wartość. W tym przypadku zasadą jest, że obowiązek płacenia podatku od nieruchomości ciąży na nadleśnictwach będących zarządcami nieruchomości Skarbu Państwa, jeżeli nie zostały one przekazane na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego we władanie innemu podmiotowi, o czym stanowi art. 3 ust. 2 - w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.I. Dlatego, stosownie do art. 3 ust. 2 - w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów jest Nadleśnictwo. Z przepisu tego wynika zatem jednoznacznie, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Lasów Państwowych nie przechodzi na posiadacza nieruchomości, jeżeli posiadanie takie jest bez tytułu prawnego.

Dalej organ podniósł, iż umowa wykonawcza zawarta między Nadleśnictwem a E reguluje zasady i warunki udostępnienia gruntów na potrzeby E, związane

z eksploatacją, konserwacją, remontami i modernizacjami linii i urządzeń elektroenergetycznych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej, jednak nie zmienia ona tzw. tytułu prawnego oraz władztwa do wskazanych gruntów. W takim przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo faktycznie władające tymi nieruchomościami i tym samym obowiązek podatkowy spoczywa na Nadleśnictwie.

Tak więc wg organu podatkowego, zebrany materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdzają, że przedmiotowe grunty, zakwalifikowane

w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls", na których posadowione są linie

i urządzenia elektroenergetyczne, wykorzystywane przez E (na podstawie umów wykonawczych zawartych z Nadleśnictwem) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej, są zajęte na prowadzenie tej działalności, i wobec tego muszą być opodatkowane stawkami podatku od nieruchomości dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów

i budynków. Zebrany materiał dowodowy i przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdzają również, że w odniesieniu do tych gruntów, Nadleśnictwo jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, zarządzające w imieniu Skarbu Państwa tymi gruntami i faktycznie nimi władające - jest podatnikiem podatku od nieruchomości

i tym samym to na nim spoczywa obowiązek podatkowy z tyt. podatku od nieruchomości. Organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym m.in wyroku NSA nr II FSK 1156/14 z dnia 09.06.2016 r. oraz poglądu zawartego

w komentarzu "Podatek od nieruchomości. " rok wyd. 2013 r., autor: Leonard Etel.

Organ I instancji, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2012, w następujący sposób: za budynki mieszkalne: 553 m2 x 0,68 zł (stawka za 1 m2 powierzchni użytkowej) = 376,04 zł, za budynki pozostałe, położone na terenach wiejskich: 70 m2 x 4,50 zł (stawka za 1 m2 powierzchni użytkowej) = 315,00 zł, za grunty pod jeziorami 6,27 ha x 4,33 zł (stawka za 1 ha powierzchni) = 27,15 zł, za grunty pozostałe 25.864 m2 x 0,35 zł (stawka za 1 m2 powierzchni)= 9052,40 zł, za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów

i budynków 358.800 m2 x 0,74 zł (stawka za 1 m2 powierzchni) = 265.512,00 zł. Łącznie podatek za rok 2012 wyniósł: 275.283,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych

Od tej decyzji, w ustawowym terminie, złożyło odwołanie Nadleśnictwo zaskarżonej decyzji zarzucając m.in. :

1) naruszenie art.1a ust.1 pkt 3, art.2 ust. 1, ust.2 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 1a i pkt 2 oraz art.6 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie - przez nieuzasadnione przyjęcie,

iż grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz znajdujące się tam urządzenia przesyłowe pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy, w domniemaniu - Nadleśnictwa - które prowadzi tam działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości jest to las, grunty leśne "Ls", na których skarżący prowadzić może - i prowadzi nadal - gospodarkę leśną, a właścicielem linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzącym statutową działalność gospodarczą w zakresie m.in. przesyłu

i sprzedaży energii elektrycznej jest E Sp. z o.o.,

2) naruszenie art. 3 ust.1 pkt 4 i ust.2 oraz art. 4 ust.1 i art. 5 ust.1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez ustalenie, że na Nadleśnictwie spoczywa obowiązek podatkowy od gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, ponieważ związane są

z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie zajmuje tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, ani też faktycznie nie włada ani liniami ani urządzeniami (obiektami budowlanymi) elektroenergetycznymi znajdującymi się na tych gruntach i nad nimi, z których na zasadzie faktycznej służebności gruntowej w roku 2012 ( i wcześniej) korzystała E Sp. z o.o. na potrzeby swojej działalności statutowej;

3) błędne ustalenia faktyczne, polegające na przyjęciu, iż cała powierzchnia gruntów leśnych Nadleśnictwa na obszarze Gminy, tj. łącznie 358.800 m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas, gdy jest to powierzchnia strefy ochronnej (pasów technicznych) ustalonej dla linii elektroenergetycznych w odrębnych przepisach, grunty pod liniami służą prowadzeniu gospodarki leśnej i nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a faktycznej powierzchni gruntu zajętego bezpośrednio przez słupy i urządzenia elektroenergetyczne ( wraz ze strefą ochronną - pasem technicznym) organ podatkowy nie ustalił ani w drodze oględzin, ani w drodze zapytania do strony czy do właściciela tych urządzeń ani poprzez opinię biegłego - co skutkuje naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( zwanej dalej: O. p.).

4) naruszenie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1a, art.6 ust.1 u.p.o.l. oraz art.1 ust. 1-3, art.3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, iż po stronie Nadleśnictwa powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości, a Nadleśnictwo zobowiązane było wykazać w deklaracji na 2012 r. grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako "Ls", jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo złożyło za rok 2012 prawidłową deklarację na podatek od nieruchomości, a podatek ten został naliczony

i zadeklarowany wg istniejącego stanu faktycznego oraz w całości zapłacony, wraz

z uiszczeniem należnego podatku leśnego;

5) niekonsekwencję w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegającą na przyjęciu -

z jednej strony, iż całość gruntów leśnych wskazanych w decyzji zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. gdyż o "zajętości" tych gruntów przesądzają wszelkie czynności wykonywane na nich w sposób ciągły i trwały, mający na celu utrzymanie i prawidłową eksploatację (konserwację, remont i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych). Pasy techniczne pod liniami i urządzeniami muszą być także ciągle i systematycznie porządkowane, oczyszczane z roślinności drzewiastej i krzewiastej. Ponadto wszystkie te działania, a także inne przepisy: m.in.o ochronie przeciwpożarowej, o ochronie przeciwporażeniowej, prawa budowlanego czy prawa o ochronie środowiska, praktycznie uniemożliwiają prowadzenie na tych gruntach gospodarki leśnej ", a jednocześnie na konstatacji, że "Lasy Państwowe są zarządcami lasów stanowiących własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną" co w konsekwencji - zdaniem organu podatkowego sprowadza się do sprzecznego z powyższym stwierdzenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo faktycznie władające tymi nieruchomościami i tym samym obowiązek podatkowy spoczywa na Nadleśnictwie, a zatem, iż to Lasy Państwowe, jako zarządca gruntów Skarbu Państwa prowadzące na tych gruntach gospodarkę leśną faktycznie władają mieniem przedsiębiorcy energetycznego, który prowadzi działalność gospodarczą na swoje statutowe potrzeby związane z dystrybucją i przesyłem energii elektrycznej, są podatnikiem podatku od nieruchomości.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu powołując się na art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art.3 ust.1 i ust.2 u.p.o.l. oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazało, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2012 roku stanowiły własność Skarbu Państwa

i znajdowały się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych - Nadleśnictwa. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l., Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od tych nieruchomości.

Stwierdziło, że ustalenie, iż podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, prowadzi do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy miał zatem prawo do weryfikacji deklaracji złożonej przez podatnika w zakresie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012r. W przedmiotowej sprawie organ I instancji słusznie stwierdził, iż Nadleśnictwo w deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2012 rok nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasów Państwowych - Nadleśnictwa, prowadzona jest działalność gospodarcza przez E Sp. z o.o..

SKO podkreśliło, że w orzecznictwie przyjmuje się, iż grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 05.12.2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375). W świetle art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W tak określonej definicji działalności gospodarczej mieści się zatem prowadzenie działalności w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej.

Z materiału dowodowego, a w szczególności z przedłożonej przez podatnika w dniu 19.10.2016 r. przy umowie wykonawczej inwentaryzacji linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo wynika, że na stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo gruntach (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako "Ls" - lasy ) o łącznej powierzchni wymagalnej 358.800 m2 znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E Spółki z o.o. (dawniej E S.A.) w tym powierzchnia ta sklasyfikowanych jako Ls- lasy).

SKO podniosło, że określając powierzchnię gruntów zajętych przez słupy

i napowietrzne linie elektroenergetyczne należało uwzględnić inwentaryzację linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo dokonaną wspólnie przez Nadleśnictwo i E Sp. z o.o. Zatem organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię zajętą pod linie elektroenergetyczne przez E Sp. z o.o.

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że w/w grunty pozostające

w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny E sp. z o.o. Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów administracyjnych; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, LEX nr 377375). Zakłady energetyczne są zresztą odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły

i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie w/w czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, ma bez wątpienia charakter trwały i ciągły. Przedmiotowe grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E Spółki z o.o. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy "Ls", zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E, w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Ww. grunty udostępnione zostały bowiem ww. operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji, linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Z pewnością zatem wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Przywołując wyroki NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 SKO wskazało, iż prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l.pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność podniesiona przez stronę skarżącą, że na spornych gruntach prowadzona jest działalność leśna, bowiem są one wykorzystywane m.in. jako: ciągi komunikacyjne, pasy p.poż., drogi zrywkowe, stałe miejsca żerowania zwierzyny itp. W świetle bowiem utrwalonego orzecznictwa, jeżeli grunty znajdujące się pod liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna, to jako takie podlegają wyłączeniu z zakresu gruntów opodatkowanych podatkiem leśnym.

Nadleśnictwo na wyżej opisaną złożyło skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciło jej:

1. Naruszenie art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym poprzez bezzasadne przyjęcie, że za grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne Nadleśnictwo ma obowiązek płacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny;

2. naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez bezzasadne przyjęcie, że granty leśne, których dotyczy decyzja, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż gospodarka leśna w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach i art. 1 a ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.o.l.;

3. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności przez bezzasadne przyjęcie, że grunty na których posadowione są słupy i linie elektroenergetyczne znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą;

4. naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 348 K.c. i 336 K.c. poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, natomiast prowadzi w ograniczonym zakresie gospodarkę leśną, która nie jest działalnością gospodarczą, ani też E sp. z o.o., do której należą linie elektroenergetyczne, nie jest ani posiadaczem samoistnym ani zależnym położonych pod liniami gruntów;

5. naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok w kwocie 275.283,00 zł w sytuacji, gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek leśny, stosownie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie Gminy;

6. naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej poprzez:

- nie ustalenie prawidłowej powierzchni zajmowanej przez E sp. z o.o. pod słupami oraz urządzeniami elektroenergetycznymi;

- nie uwzględnienie zarzutu podatnika, iż organ podatkowy nie przeprowadził inwentaryzacji w terenie wszystkich gruntów, co do których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję i nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej na nich działalności, a w konsekwencji, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów;

7. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania, a w następstwie obciążenie Nadleśnictwa zobowiązaniem w podatku od nieruchomości ustalonym na wadliwej podstawie prawnej i z powołaniem okoliczności faktycznych, których wobec wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać w pełni i jednoznacznie za udowodnione.

Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną

z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. zwanej dalej "P.p.s.a."), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził,

że wystąpiły podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od ustalenia jego powierzchni, a skończywszy na ustaleniu jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty. Podkreślić należy, że we wniesionej skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należało rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, w tym przypadku dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, że powierzchnia gruntów ustalona przez organ

I instancji będąca podstawą wyliczenia podatku jest prawidłowa. Z przeprowadzonego przez organy postępowania jednoznacznie wynika, że w sposób prawidłowy została ustalona powierzchnia gruntu, którą organ I instancji przyjął w oparciu o dane dotyczące powierzchni wskazane przez same Nadleśnictwo w piśmie z dnia [...] listopada 2016r, według stanu na dzień [...] listopada 2012r. Przyjęcie przez organ do opodatkowania za cały rok 2012r. powierzchni wskazanej na dzień [...] listopada 2012r., nie jest dla skarżącego niekorzystne albowiem, z podanych przez niego informacji wynika, że dopiero w następnych latach powierzchnia ta ulegała zmniejszeniu. Podkreślić należy, że organy podatkowego chociaż obciąża je prowadzenie z urzędu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego, w przypadku gdy nie kwestionują danych zawartych w pismach zawierających oświadczenie wiedzy złożonych przez stronę postępowania, nie mają obowiązku w tym zakresie prowadzić postępowania.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego podniesionych przez stronę skarżącą należy stwierdzić, że nie są one także zasadne.

W tym miejscu należy, przypomnieć, że na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:1/grunty; 2/budynki lub ich części; 3/budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. statuuje przedmiot podatku od nieruchomości. Wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości w świetle cytowanej ustawy są: grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., definiuje zatem pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy za nie uważać wszelkie wymienione wyżej nieruchomości, będące

w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b chyba,

że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wprowadza natomiast zasadę, zgodnie z którą nie podlegają podatkowi od nieruchomości użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy. Wyjątkiem od tej zasady są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Niewątpliwe zatem w świetle powyższych przepisów jest, że ustawodawca posłużył się w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem "grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" a w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęciem "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie można zatem, dokonując wykładni językowej i przyjmując działanie ustawodawcy za racjonalne uznać, iż pojęcie użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" jest tożsame z pojęciem gruntu "związanego z działalnością gospodarczą". Wykładnię taką potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna - pojęciem gruntu, budynku czy budowli związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca posługuje się bowiem przy określeniu przedmiotu opodatkowania (w stosunku do budowli- art. 2 ust. 1 u.p.o.l.)

i stawek opodatkowania (w odniesieniu do gruntów - art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

i budynków- art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Cecha w postaci związku z działalnością gospodarczą przesądza więc o powstaniu obowiązku podatkowego tylko

w przypadku budowli, zaś w przypadku gruntów i budynków wyłącznie o wysokości podatku. Wobec tego w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany grunt w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości czy też podatkowi rolnemu lub podatkowi leśnemu, a dopiero wówczas, gdy zostanie stwierdzone, iż grunt ten podlega podatkowi od nieruchomości (a więc nie odpowiada hipotezie art.2 ust. 2 u.p.o.l.), dla wysokości stawki opodatkowania znaczenie będą miały okoliczności wymienione w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym w odniesieniu do gruntów ujętych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione

i zakrzewione na gruntach rolnych lub lasy dla potrzeb opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości należy ustalić, co oznacza pojęcie "grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Konieczne jest w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku danego gruntu, zajętej powierzchni z wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie jest wystarczający sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę. Wyjaśniając termin "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", należy sformułowanie "zajęty" odczytywać jako "zajęty faktycznie", na co wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 września 2013r., sygn. akt. K 22/12 oraz NSA w wyrokach z dnia 14 lipca 2010 sygn. akt II FSK 2002/09 oraz 7 grudnia 2012r. sygn.. akt II FSK 747/1.

Podzielić należy również pogląd przedstawiony przez WSA w Warszawie

w prawomocnym wyroku z dnia 5 listopada 2015r., III SA/Wa 687/14, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym

z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Termin "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością", dlatego do uznania gruntu rolnego lub lasu za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie przez przedsiębiorcę.

Mając na względzie przedmiot sporu, należy ponownie przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. - zwanej dalej "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie do art. 2 ust. 2 "u.p.o.l.", opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera również art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l. jako grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287), zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one zatem podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10). Od tej reguły istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy,

że ten problem prawny, który wystąpił w rozpoznawanej sprawie, był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy zatem stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Zatem, grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej,

a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Zgodnie z wykładnią celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazać należy, że reguluje on wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych, i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), bowiem zasadą, wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E S.A., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, że celem wykonywania wskazanej działalności ww. operator wykorzystuje dla potrzeb swej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Zatem, ww. grunty wykorzystywane są na ten cel w sposób trwały, z pewnością nieincydentalny.

W ocenie Sądu, na akceptację nie zasługuje również pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że nieodzowną cechą "zajęcia" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (tu - leśnej). Podkreślić należy, że zdefiniowane w art. 1 ust. 3 u.p.l. oraz w art. 1a ust.1 pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Wskazanie przez skarżącego prowadzenie działalności leśnej nawet w ograniczonym zakresie powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Zaakceptowanie takiego stanowiska doprowadziłoby do sytuacji, w której grunty te podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że przed [...] listopada 2012r., Nadleśnictwo nie miała zawartej z E sp. z o.o. żadnej umowy, natomiast jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. wynika, że Nadleśnictwo zezwoliło spółce na wstęp bądź wjazd na grunty usytuowane w pasie technicznym pod liniami energetycznymi w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenie czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, dokonanie wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń energetycznych, przy czym wycinkę drzew lub krzewów spółka przeprowadzać miała własnym staraniem i na własny koszt. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność (tu - leśna), o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania ( tak też NSA w wyrokach z dnia 4 października 2016r. sygn. akt II FSK 2463/14 i II FSK 2462/14), co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Strony bowiem same w § 2 ust. 1 lit. b wymienionej powyżej umowy wskazały, że prowadzenie gospodarki leśnej na gruntach pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi jest możliwe w ograniczonym zakresie. Ograniczenia dotyczą w szczególności realizacji zasady ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasu.

Reasumując należy stwierdzić, że E S.A. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Powyższe nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez E S.A. działalności gospodarczej na to pozwala. Skoro podmiot prowadzący działalność gospodarczą ( E) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego, to zgodnie z art.3 ust.2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami "Ls", będzie obciążać Nadleśnictwo.

Mając na uwadze powyższe skargę jako niezasadną należało na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalić.