Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1223/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], 2) uchyla trzy postanowienia Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. [...] i z dnia [...] kwietnia 2017 r. [...]


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2018 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2017 r. odmawiającą umorzenia I. P. (dalej: Strona/Skarżąca) zaległości podatkowej w całości w kwocie 5.912 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 80 zł wynikającej z decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2016 r.

1.2. Skarżąca wnioskiem z dnia 27 lutego 2017 r. zwróciła się do NUS z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, ustalonego decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. z uwagi na trudną sytuacją finansową i zdrowotną. W uzasadnieniu wskazała, że nie posiada środków na uregulowanie zobowiązania. Podała, że prowadzi gospodarstwo domowe wraz z małżonkiem, którym się opiekuje, gdyż jest niepełnosprawny i całkowicie niezdolny do pracy. Sama również jest osobą niepełnosprawną. Zaznaczyła, iż z powodu opieki nad mężem nie pracuje, pobiera jedynie specjalny zasiłek opiekuńczy w wysokości 520 zł miesięcznie, pozostały dochód stanowi renta małżonka. Strona wskazała również, że nie posiada żadnych kosztowności ani oszczędności, które pozwoliłby na zapłacenie zaległego podatku.

1.3. NUS działając na podstawie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U z 2016 r., poz. 198 ze zm.; dalej zwana u.d.j.s.t.) po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, przesłał wniosek do Wójta Gminy S. (dalej: Wójt) celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie przez organ samorządowy.

1.4. Wójt postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 5.912 zł w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku.

1.5. NUS decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.912 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości 80 zł, wynikającej z decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2016 r.

1.6. Skarżąca w odwołaniem z 19 lutego 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz postanowienia Wójta z dnia [...] kwietnia 2017 r., powyższej decyzji zarzuciła całkowitą dowolność, nierozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego dotyczącego jej sytuacji rodzinnej, zdrowotnej i finansowej.

W uzasadnieniu odwołania zawarła zarzuty do postanowienia przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, natomiast organowi podatkowemu zarzuciła działanie niespełniające standardów legalności i rzetelności poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia na wadliwym postanowieniu organu samorządowego pomimo dostrzeżenia potrzeby udzielenia jej wnioskowanej ulgi.

1.7. Skarżąca pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wartości odziedziczonego majątku. Podała również, iż nie może sprzedać odziedziczonej nieruchomości, gdyż nie jest jej jedynym właścicielem, a ponadto, sprzedaż wymaga uprzedniego uregulowania podatku.

Ponadto Strona w dniu 16 października 2017 r. przedłożyła do protokołu kopię postanowienia organu egzekucyjnego tj. NUS z dnia [...] września 2017 r. wydanego w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do jej majątku na podstawie tytułu wykonawczego 1432-1153740 obejmującego zaległość w podatku od spadków i darowizn, z uwagi na bezskuteczność.

1.8. Wójt, ustosunkowując się do otrzymanego od organu odwoławczego powyższego postanowienia wraz z pismem Strony z dnia 3 lipca 2017 r., do którego dołączona została kserokopia dokumentów dotyczących stanu jej zdrowia oraz jej małżonka, a także przedłożonej kserokopii orzeczenia o niepełnosprawności z dnia 6 listopada 2017 r., postanowieniami z dnia [...] października 2017 r. oraz z dnia [...] stycznia 2018 r. ponownie nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.912 zł.

1.9. DIAS decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2017 r.

Organ odwoławczy mając na uwadze, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., z którego wynika, iż naczelnik urzędu skarbowego może umarzać zaległości w podatkach stanowiących dochód gminy wyłącznie na wniosek lub za zgodą dysponenta tych dochodów wskazał, iż skoro trzykrotnie (postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. z dnia [...] października 2017 r. i z dnia [...] stycznia 2018 r.) Wójt nie wyraził zgody na umorzenie zaległości w podatku od spadków i darowizn to zarówno NUS, jak i DIAS nie mogli skorzystać wobec Strony z uprawnień wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) i umorzyć wnioskowaną zaległość podatkową.

DIAS zwracając uwagę na sytuację finansową Skarżącej podniósł, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Skarżąca mieszka wraz z niepełnosprawnym i ubezwłasnowolnionym małżonkiem, nie pracuje zawodowo. Źródłem jej utrzymania jest zasiłek opiekuńczy w wysokości 520 zł otrzymywany z tytułu opieki nad chorym mężem i dochody małżonka z tytułu renty w wysokości 1.338,47 zł. Stan posiadanego majątku według złożonego oświadczenia z dnia 27 lutego 2017 r. stanowi samochód osobowy marki F. z 1998 r. Strona nie wykazała majątku nieruchomego ani posiadanych oszczędności. Ponadto zauważył, że ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2016 r. ustalającej Stronie wysokość podatku od spadków i darowizn wynika, że Skarżąca odziedziczyła w udziale [...] część nieruchomości o pow. gruntu 1.936 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 160 m2, położonej w miejscowości B. Wartość udziału ustalona została na kwotę 102.908 zł. Ponadto Strona wskazała, iż ponoszone koszty utrzymania, stanowią kwotę 1.857,75 zł, na które składają się: koszty związane z eksploatacją mieszkania – 570,11 zł, telefon, opłaty abonamentowe - 118.19 zł, ubezpieczenie - 65 zł, leki – 314,45 zł, wyżywienie, środki czystości - 790 zł. Zatem po uwzględnieniu wykazanych uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków do dyspozycji pozostaje miesięcznie kwota 0,72 zł.

Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, iż Strona przedłożyła dokumentację medyczną, z której wynikało, iż jest osobą wymagającą wielospecjalistycznego leczenia oraz osobą niepełnosprawną w stopniu umiarkowanym (przyczyną niepełnosprawności zgodnie z kodem 05-R wynikającym z orzeczenia o stopniu niepełnosprawności jest upośledzenie narządu ruchu), niepełnosprawność datuje się od 19 września 2014 r.

DIAS uznając, iż sytuacja finansowa i zdrowotna Strony jest trudna i spełnia przesłankę ważnego interesu podatnika, zauważył, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem podatnika. W jego przekonaniu w niniejszym stanie faktycznym zaległość podatkowa nie jest jednak konsekwencją choroby Strony, a nabyciem w drodze spadkobrania prawa własności do nieruchomości. Tym samym podejmując decyzję o nabyciu prawa do spadku Strona znała swoją sytuację zarówno materialną jak i zdrowotną ponieważ jak wynika z akt sprawy, jej małżonek został ubezwłasnowolniony w 2009 r., a niepełnosprawność Strony datowana jest na wrzesień 2014 r. czyli przed nabyciem masy spadkowej.

Organ odwoławczy mając powyższe na uwadze doszedł do przekonania, że Skarżąca nie może przerzucać konsekwencji suwerennych decyzji dotyczących nabycia majątku, na Skarb Państwa. Jego zdaniem Strona posiada zdolność materialną, gdyż dysponuje majątkiem nabytym w drodze dziedziczenia, który może stanowić zabezpieczenie przedmiotowej zaległości. Tym samym uznał, iż powołane przez Stronę argumenty, świadczą o braku możliwości jednorazowego uregulowania kwoty zaległego podatku, ale nie o całkowitej niemożności jego zapłaty.

Według DIAS w sprawie pomimo indywidualnego interesu podatnika nie doszło do aktywizacji przesłanki interesu publicznego wyrażającej się w sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz przestrzeganiu obowiązującego porządku prawnego.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy nie podzielił zarzutu dotyczącego nierozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego dotyczącego sytuacji zdrowotnej, rodzinnej i finansowej. Jednocześnie uznał, iż prowadzone postępowanie nie naruszyło zasady wynikającej z przepisów O.p. w zakresie postępowania podatkowego, szczególnie, iż dokonując przełożenia ustawowych pojęć na konkretny stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, nie przekroczono granic uznania administracyjnego, w toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania skutkujące dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy jak również zapewnił Stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwił Stronie wypowiedzenie się co do zabranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Reasumując DIAS stwierdził, iż decyzja NUS mieści się w granicach uznania administracyjnego, podjęta została w wyniku oceny zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ustawowych dyrektyw określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Końcowo DIAS zwrócił uwagę, iż prośba Strony zawarta w piśmie z dnia 31 stycznia 2018 r., dotycząca zaliczenia kwoty 1.774,50 zł z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie, pozostającej w dyspozycji Wójta oraz umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w pozostałej wysokości, jako nowy wniosek w sprawie, została przekazana do organu pierwszej instancji celem rozpatrzenia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.2. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżanej i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz postanowienia Wójta z dnia [...] stycznia 2018 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenia:

1) prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez brak umorzenia zaległości pomimo ustalenia, że spełniony jest warunek trudnej sytuacji i spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika;

2) błąd w ustaleniach faktycznych polegających na tym, że organ nieprawidłowo ustalił brak przesłanki interesu publicznego co spowodowało naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.;

3) zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że jej sytuacja finansowa umożliwia spłatę podatku od spadku tj. art. 191 O.p.

2.3. Uzasadniając zarzuty skargi Strona podniosła, że DIAS będąc związany formalnie stanowiskiem Wójta nie podał konkretnych powodów, dla których sytuacja finansowa Gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi. W jej ocenie brak tych ustaleń i ocen oznacza, że wydając postanowienie w sprawie stanowczo naruszył przepisy O.p. co do podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.).

W przekonaniu Strony DIAS uczynił z jej trudnej sytuacji życiowej okoliczności obciążające ją, gdyż z jednej strony jej sytuację życiową uznał za wyczerpującą przesłankę interesu podatnika, natomiast z drugiej strony ta sama sytuacja jego zdaniem uzasadnia odmowę zastosowania ulgi.

Mając powyższe na uwadze uznała, iż w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej, finansowej, majątkowej i zdrowotnej podatnika. Zauważyła przy tym, że Wójt jest w posiadaniu jej środków w wysokości 1.774,50 zł z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie, z kolei ona ubiega się o umorzenie kwoty niespełna 6.000 zł. W jej ocenie umorzenie środków w tej wysokości nie spowoduje utrudnień w działaniu Gminy, nie uniemożliwi w realizacji jakichkolwiek zamierzeń, nie wpłynie negatywnie na realizowanie przez Gminę zobowiązań.

Skarżąca stanęła na stanowisku, że organ w danym przypadku winien ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Ustalając istnienie przesłanki interesu publicznego organ nie może abstrahować od wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak sprawiedliwość, zasady etyki zaufania do organów Państwa itp. Organ rozpatrujący sprawę winien również dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowych, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny jakie przyniesie taka egzekucja.

Końcowo uznała, iż organ odwoławczy wyprowadzając błędne wnioski wadliwie uznał, że środki pozostające do jej dyspozycji po uwzględnieniu wykazanych dochodów i ponoszonych wydatków, wystarczą jej na zapłatę podatku.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

2.5. Pismem z dnia 16 listopada 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] lipca 2017 r., a także wydanych w toku postępowania trzech postanowień Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...]. Pełnomocnik Skarżącej wniósł także o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu jako nieopłaconych ani w całości ani w części. Pełnomocnik wniósł także o zwrócenie się do Wójta Gminy S. o nadesłanie postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz o dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu w sprawie, uzupełniona została także argumentacja przemawiająca za uchyleniem zarówno decyzji organów podatkowych obu instancji jak i wydanych w toku postępowania postanowień Wójta Gminy S.

2.6. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2019 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] na okoliczność istnienia przesłanek przemawiających za zasadnością umorzenia zaległości podatkowej Skarżącej. Sąd postanowił dopuścić dowód z decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] na mocy art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Granice orzekania wyznaczone są tylko i wyłącznie granicami sprawy rozpatrywanej przez Sąd, czyli ogółem elementów stosunku administracyjnoprawnego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia w zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego

3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy naruszyły przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził naruszenie przepisu materialnoprawnego - art. 67a § 1 O.p. oraz przepisów postępowania, co uzasadnia uchylenie obu decyzji organów podatkowych i postanowienia Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...], z dnia [...] października 2017 r., nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...].

3.4. Istotą sporu w sprawie jest kwestia oceny na gruncie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przepisów Ordynacji podatkowej czy organy prawidłowo odmówiły Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe podejmując powyższe decyzje były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska Wójta wyrażonego w postanowieniach z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], którymi odmówił on zgody na umorzenie zaległości Skarżącej w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią tych postanowień Wójt Gminy S. w sposób pozbawiony jakiegokolwiek uzasadnienia odmówił wyrażenia zgody na umorzenie zaległości i nie zawarł żadnych rozważań w kwestii przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Wskazana okoliczność jest istotna, ponieważ determinowała sposób prowadzenia postępowania przez NUS, albowiem wpływy ze wskazanego podatku stanowią dochód własny gminy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g) u.d.j.s.t.

3.5. Stosownie zaś do art. 18 u.d.j.s.t. do udzielenia ulg podatkowych, umorzenia, rozkładania na raty i odroczenia terminu płatności należności z tytułu podatków i spłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (ust. 1). W przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin spłaty lub rozkładać na raty należności (...) wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 2). Na postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulg, o których mowa w ust. 1, nie przysługuje zażalenie (ust. 3).

Powyższe oznacza, jak trafnie wskazały organy podatkowe, że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego odmawiające wyrażenia zgody na umorzenie, w zakresie wynikającym z treści art. 18 ust. 2 ustawy, jest dla organu podatkowego rozstrzygającego kwestię zwolnienia opisanego w art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. wiążące.

W świetle art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., udzielenie ulgi w podatku od spadków i darowizn możliwe jest wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wydanej w formie postanowienia. Zgoda, o której mowa w tym przepisie jest dodatkową przesłanką materialnoprawną (poza określonymi w art. 67a O.p.), która musi zostać spełniona, aby możliwe było uwzględnienie wniosku o udzielenie takiej ulgi. Niewyrażenie takiej zgody skutkuje niemożliwością wydania przez organy podatkowe pozytywnej dla podatnika decyzji, z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi, tj. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 867/15).

Innymi słowy, organy podatkowe były na mocy tego przepisu związane postanowieniami Wójta Gminy S., w konsekwencji w sprawie istotne znaczenie ma treść art. 135 p.p.s.a. Sądowa kontrola decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej musi wobec tego obejmować również ww. postanowienie. Zgodnie bowiem z art. 209 O.p. jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t. jest klasycznym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 O.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jednak przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 O.p.). Bierze on pod uwagę przesłanki umorzenia wynikające z O.p. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego powoduje niemożność wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (identycznie jak w przypadku braku ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego). Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09).

W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego, sąd administracyjny powinien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. Należy również zauważyć, że ani w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ani w przepisach Ordynacji podatkowej nie ma żadnej podstawy prawnej do zmiany tak wydanego postanowienia.

3.6. Przechodząc do oceny wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że wysokość podatku, będącego przedmiotem wniosku o umorzenie, została ustalona decyzją NUS z dnia [...] grudnia 2016 r.

Kwestię umorzenia zaległości podatkowych reguluje przepis, który był podstawą wydanych w sprawie decyzji, to jest art. 67a § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Przyznanie ulgi na podstawie powyższego przepisu objęte jest tzw. uznaniem administracyjnym. W art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – ważny interes podatnika lub interes publiczny, spójnik lub użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3481/15 oraz z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2887/13).

Decyzja uznaniowa musi być poprzedzona dokładnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Wynika to z art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednak zauważyć należy, że nawet po ustaleniu wszystkich okoliczności faktycznych organ nie może podejmować decyzji w sposób arbitralny. Uznaniowość polega bowiem na tym, że organ administracji posiada swobodę w doborze kryteriów, jakimi będzie się kierował przyznając ulgę bądź odmawiając jej przyznania i nie jest w tym zakresie związany jakimś narzuconym przez ustawodawcę katalogiem okoliczności, które zmuszałyby go do udzielenia ulgi.

Niemniej uznaniowość nie może być utożsamiana z pełną dowolnością. Organ administracji musi wskazać, czym się kierował, udzielając bądź odmawiając udzielenia ulgi, kryteria przez niego przyjęte muszą mieć związek z celem ulgi, sytuacją wnioskodawcy, możliwościami organu itd. Uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia.

Każda decyzja organu podatkowego winna zawierać m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Zgodnie z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W odniesieniu do decyzji uznaniowych w orzecznictwie wskazuje się, że wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja wydana w ramach uznania administracyjnego, są dalej idące niż ma to miejsce w odniesieniu do decyzji związanej.

Sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się zatem do oceny czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji (w tym przypadku – o odmowie umorzenia zaległości podatkowej) mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.

3.7. Powyższe rozważania dotyczące decyzji uznaniowych odnieść należy w pełni do procedowania przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, który współdziała z naczelnikiem urzędu skarbowego w rozpatrzeniu wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego i przy wyrażeniu zgody (odmowie wyrażenia zgody) na jej zastosowanie, powinien uwzględnić przesłanki zawarte w art. 67a § 1 O.p.

Jak już była o tym mowa w przypadku ulg podatkowych, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ. Skoro stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego ma znaczenie przesądzające o odmowie przyznania ulgi, to szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Powinno ono zawierać rozważania co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1373/16).

Innymi słowy, postanowienie, które nie uwzględnia wniosku Strony, powinno być uzasadnione w sposób pozwalający na poznanie motywów, jakimi kierował się przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na podmiocie wyrażającym takie stanowisko ciąży szczególny obowiązek jasnego i czytelnego wyjaśnienia jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia, zaś dokonując oceny istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. organ musi mieć na uwadze całokształt okoliczności sprawy. Z uzasadnienia takiego postanowienia powinno wynikać, że dokonał on oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 O.p., a uzasadnienie tego aktu winno odpowiadać art. 210 O.p. Orzeczenie powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p.

W sytuacji, gdy organ (przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego) decyduje się odmówić zastosowania wnioskowanej ulgi (nie wyraża zgody na jej zastosowanie), ale również wówczas, gdy uwzględnia wniosek podatnika (wyraża zgodę), powinien jasno i czytelnie wyjaśnić, jakie przyczyny skłoniły go do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności, które uzasadniają bądź nie uzasadniają potraktowanie podatnika w sposób szczególny na tle innych podatników wykonujących swoje zobowiązania należycie. W innym przypadku organ naraża się na zarzut przekroczenia granic uznania administracyjnego.

3.8. Oceniając wydane w tej sprawie postanowienie Wójta z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...]i z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] oraz decyzje organów podatkowych obu instancji, Sąd dopatrzył się naruszenia prawa, uzasadniającego wyeliminowanie wszystkich tych rozstrzygnięć z obrotu prawnego.

Wójt Gminy S. nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych odnośnie materialnej i zdrowotnej sytuacji Skarżącej. Uzasadnienia postanowień Wójta nie wskazują by rozważył on wniosek o umorzenie zaległości w kontekście przesłanki interesu publicznego ani też ważnego interesu podatnika. Wójt Gminy S. nie zawarł bowiem w swoich dwóch pierwszych postanowieniach żadnego uzasadnienia i wskazał jedynie, że nie wyraża zgody na umorzenie zaległości będących przedmiotem rozpatrywanej sprawy. W trzecim wydanym postanowieniu z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] Wójt ponownie nie wyrażając zgody na umorzenie zaległości opisał okoliczności związane z postępowaniem wywłaszczeniowym dotyczącym działki nr ewidencyjny [...] we wsi B. i przyznanym Skarżącej odszkodowaniem w kwocie 1.774,50 zł, jednak w żaden sposób nie odniósł się do materialnej i zdrowotnej sytuacji Skarżącej, czy też spełnienia lub niespełnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanek umorzenia zaległości podatkowych.

Wprawdzie organy podatkowe dokonały takiego rozważenia ustawowych przesłanek zastosowania ulgi, wskazując jednocześnie, że w zakresie odmowy wyrażenia zgody na umorzenie przez Wójta, są związane jego stanowiskiem, jednakże nie jest możliwe uznanie, że w ten sposób dokonano sanowania wadliwego postanowienia Wójta Gminy S., który nie dokonał żadnej analizy sytuacji majątkowej i zdrowotnej Strony, a przynajmniej nie znalazła ona odzwierciedlenia w uzasadnieniach wydanych przez niego postanowień. Wójt winien był dokonać ważenia interesu publicznego i podatnika w aspekcie wnioskowanej przez Skarżącą ulgi oraz omówić kwestię faktycznej możliwości wywiązania się Skarżącej ze swojego zobowiązania.

Uzasadnienia postanowień Wójta Gminy S. wskazują, że nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nie podał również żadnych powodów, dla których sytuacja finansowa gminy miałaby sprzeciwić się udzieleniu spornej ulgi, co mogłoby uzasadniać naruszenie interesu publicznego w przypadku umorzenia wnioskowanej kwoty. Brak wyżej opisanych ustaleń i ocen oznacza, że wydający postanowienia w sprawie Wójt Gminy S. stanowczo naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, tak co do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) jak i przepis art. 191 O.p. nakazujący ocenę w sposób swobodny, jednak nie dowolny, całego zebranego materiału dowodowego. Organ ten nie uzasadnił również swojego stanowiska w sposób, o którym mowa w art. 124 O.p., przy czym naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Podsumowując Wójt Gminy S. w swoich postanowieniach nie odniósł się do sytuacji Skarżącej, a tymczasem z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej decydujące znaczenie ma sytuacja rodzinna, finansowa i zdrowotna wnioskodawcy istniejąca w dacie orzekania o uldze. Stwierdzić ponadto należy, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie poddał w ogóle rozważaniom przesłanki ważnego interesu podatnika i nie rozpatrzył jej w kontekście interesu publicznego, czyli drugiej przesłanki, o której mowa w art. 67a § 1 O.p.

Ze wskazanych powodów konieczne było uchylenie postanowień Wójta Gminy S., jako zawierających rozstrzygnięcia arbitralne i dowolne. Naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wadliwość postanowień Wójta Gminy S. miała niewątpliwie decydujący wpływ na rozstrzygnięcia wydane w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, gdyż oparły się one na stanowisku wyrażonym w ww. postanowieniu. Konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tego postanowienia skutkowała potrzebą uchylenia również zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

3.9. Podkreślenia jednak wymaga, zważywszy na uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że z uwagi na fakt związania w przedmiotowej sprawie organu podatkowego stanowiskiem wyrażonym przez Wójta Gminy S., nawet wyczerpujące rozważenie, czy w sprawie występują przesłanki ustanowione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i rzetelne uzasadnienia decyzji nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez Sąd. Chociaż bowiem słusznie wskazały organy podatkowe, że co do zasady, postanowienie nie zwalnia ich od badania we własnym zakresie zaistnienia warunków niezbędnych do udzielenia ulgi, to w niniejszej sprawie brak jest podstaw by twierdzić, że Wójt w ogóle przeprowadził ww. analizę, a w szczególności, że wziął pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych. Jednocześnie Sąd podziela ocenę dokonaną w sprawie przez DIAS i zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji wskazującą na występowanie w sprawie ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn, o co wnioskowała Skarżąca.

3.10. Reasumując, powyższe wskazuje na brak dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak również na dowolną ocenę już zebranych w sprawie dowodów i brak jakiegokolwiek uzasadnienie stanowiska Wójta Gminy S. w trzech wydanych postanowieniach, co narusza art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p., jak też ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych - art. 121 § 1 O.p. Wójt Gminy S. naruszył również art. 209 § 4 O.p. w związku art. 187 i art. 191 O.p.

3.11. Końcowo odnosząc się do wniosku zawartego w piśmie z dnia 16 listopada 2018 r. o zwrócenie się do Wójta Gminy S. o nadesłanie postanowienia z dnia [...] czerwca 2018 r. oraz o dopuszczenie tego dokumentu jako dowodu w sprawie Sąd wskazuje, że postanowienie to wydane zostało już po dacie wydania skarżonej w sprawie decyzji wobec czego nie może ono przyczynić się do oceny kwestionowanego obecnie rozstrzygnięcia DIAS. Analogicznie ocenić należy załączoną do akt sprawy podczas rozprawy decyzję DIAS z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], gdyż wydana została ona w toku innego postępowania wywołanego kolejnym wnioskiem Skarżącej z dnia 31 stycznia 2018 r. o umorzenie zaległości podatkowej (co wynika z treści przedłożonej decyzji, karty 112-124 akt sądowych).

3.12. Organy rozpatrując ponownie sprawę, obowiązane są uwzględnić powyższe uwagi i upływ czasu od złożenia wniosku, co może rzutować na zmianę stanu faktycznego i sytuacji Skarżącej. Organy winny dokonać ustaleń w zakresie aktualnej sytuacji zdrowotnej i finansowej Skarżącej.

Przy ponownym wyrażaniu stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn Wójt Gminy S. zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane powyżej przez Sąd. W szczególności powinien dysponować informacjami niezbędnymi do zajęcia stanowiska, rozpatrzyć ww. wniosek w oparciu o przesłanki określone w art. 67a § 1 O.p., a swoje stanowisko uzasadnić wyczerpująco.

3.13. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] lipca 2017 r. oraz postanowienia Wójta Gminy S. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], z dnia [...] października 2017 r. nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...].