Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1560/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 221a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako "O.p.") oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), a także mając na uwadze pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym niniejszej decyzji, po rozpatrzeniu odwołania A sp. z o.o. w C. (dalej jako "Spółka" "podatniczka" lub "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. (dalej jako "organ celno-skarbowy") z dnia [...] r. nr [...] określającą w zakresie podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

oraz określającej:

- podatek do zapłaty w wysokości [...] zł stanowiącą podatek wykazany w fakturach wystawionych przez podatnika w lutym 2015 r.,

- podatek do zapłaty w wysokości [...] zł stanowiącą podatek wykazany w fakturach wystawionych przez podatnika w marcu 2015 r.,

- podatek do zapłaty w wysokości [...] zł stanowiącą podatek wykazany w fakturach wystawionych przez podatnika w kwietniu 2015 r.,

- podatek do zapłaty w wysokości [...] zł stanowiącą podatek wykazany w fakturach wystawionych przez podatnika w maju 2015 r.,

- podatek do zapłaty w wysokości [...] zł stanowiącą podatek wykazany w fakturach wystawionych przez podatnika w czerwcu 2015 r.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym W. dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. Spółka zadeklarowała:

- za styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za luty 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w całości do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

Wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne (na mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r.) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

Ustalono, że Spółka została zawiązana w dniu [...] r. przez B. S. i G. S.. W dniu [...] r. uzyskała wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...].

Od dnia [...] r. udziały w spółce objęli M. G. ([...] udziałów) i M. O. ([...] udziałów).

W dniu [...] r. jedynym udziałowcem podatniczki został A. W., a od dnia [...] r. jedynym udziałowcem jest M. C..

W okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję prezesa zarządu pełnił M. G., a następnie (od [...] r.) funkcje tę pełni A. W..

Działalność spółki została zarejestrowana pod adresem "biura wirtualnego" na podstawie umowy najmu z dnia [...] r.

W dniu [...] r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...] o wykreśleniu ww. siedziby i adresu podmiotu oraz wpisaniu nowego adresu, tj. [...] C., ul. [...].

Przedmiotem działalności spółki był obrót [...]. Skarżąca w badanym okresie nie posiadała bazy transportowej ani magazynowej i nie zatrudniała pracowników, zarówno na umowę o pracę, jak i inną umowę cywilno-prawną.

Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. nr [...] udzielono Spółce koncesji na obrót [...] na okres od dnia 21 lipca 2014 r. do dnia 21 lipca 2024 r. Na stronie Urzędu Regulacji Energetyki w wykazie przedsiębiorstw energetycznych, którym wygasła koncesja znalazł się zapis o wygaśnięciu koncesji kontrolowanej spółki z dniem [...] r. z powodu naruszenia art. 16 ust.4 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165).

Dokumenty źródłowe przedłożone przez podatniczkę w toku postępowania kontrolnego ułożone zostały w "pakiety [...]". Pakiet obejmował fakturę zakupu [...] ze wskazanym nr ARC jak też odpowiednio przypisane faktury sprzedaży, na których również widniał nr ARC (oraz ewentualnie protokoły strat). Do faktur sprzedaży załączono dodatkowe dokumenty np. dokument e-AD, raport odbioru/wywozu, CMR. W sporządzonym zestawieniu "pakiet dokumentów w transakcji hurtu [...]" znajdowało się też "podsumowanie pakietu i rozliczenie zakupu w hurcie [...]", a także "sumaryczne rozliczenia dekretów księgowych".

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, w tym w związku z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. uchylono decyzję organu celno-skarbowego z dnia [...] r. nr [...] i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Decyzję z dnia [...] r. organ celno-skarbowy wydał wskazaną na wstępie decyzję, w której:

1) na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za niżej wymienione okresy, o podatek naliczony zawarty w fakturach (zestawienie faktur w tabeli na str. 20-22 decyzji organu pierwszej instancji) dokumentujących zakup [...] od B sp. z o.o. w W. (dalej jako "B"). Organ celno-skarbowy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż B nie dokonywała we własnym imieniu nabycia towaru ([...]) i nie dysponowała nim jak właściciel. Ani [...], ani Spółka nie brały udziału w organizowaniu transportu, nie zlecały i nie nadzorowały dostaw. Spółki te nie uczestniczyły również przy załadunku, bądź przy rozlewie [...]. Żadna z tych spółek nie dysponowała zapleczem technicznym i nie korzystała z usług transportowych innych firm, w związku z czym nie miały technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu [...]. Dostawy odbywały się bez udziału wskazanych podmiotów ([...] przewożono z Niemiec lub Litwy bezpośrednio do finalnych odbiorców, transport realizowali polscy przewoźnicy). B nie dysponując towarem jak właściciel, nie mogła dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącej. Wskazano także okoliczności zaprzeczające stanowisku, iż podatniczka mogła nie mieć świadomości nadużyć po stronie kontrahenta;

2) na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ celno-skarbowy stwierdził ponadto, że skarżacej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących pozostałe zakupy dokonane w okresie styczeń - czerwiec 2015 r. (zestawienie faktur w tabeli na str. 45 decyzji organu pierwszej instancji), gdyż wydatki te nie są związane z czynnościami opodatkowanymi;

3) uznając, że Spółka nie nabyła w okresie od lutego do czerwca 2015 r. [...] organ celno-skarbowy stwierdził, że podatniczka nie mogła przenieść prawa do rozporządzania tym towarem na rzecz innych podmiotów (odbiorców). Ze względu na powyższe organ celno-skarbowy stwierdził także, że Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy od lutego do czerwca 2015 r. zawyżyła podatek należny na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur (wymienionych enumeratywnie na str. 53 - 69 decyzji organu pierwszej instancji) stwierdzających sprzedaż [...] odpowiednio na rzecz: C sp. z o.o., D, E, F, G sp. z o.o., H, I, J sp. z o.o. sp.k., K sp. z o.o., L, M, N sp. z o.o., O, P, R, S, T, U oraz W, bowiem w ocenie ww. organu nie dokumentują one w istocie rzeczywistych transakcji, natomiast pozostając w obiegu implikowały konieczność zastosowania przez organ podatkowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona odwołująca się zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2a tej ustawy (zasada in dubio pro tributario) oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu pozostające w oderwaniu od przedstawionych dowodów, wyjaśnień, okoliczności oraz faktów. W odwołaniu podniesiono, iż organ pomimo posiadania licznych dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg dostawy [...] (w tym licznych zeznań świadków oraz dokumentów i informacji uzyskanych od Prokuratury Okręgowej w P. oraz Prokuratury Regionalnej w B.) uznał, iż transakcje zakupu oraz sprzedaży [...] nie miały miejsca w rzeczywistości. Potwierdzeniem dla takiego stanu rzeczy, w ocenie organu, ma być brak dysponowania zapleczem technicznym przez spółkę (brak własnej bazy magazynowej oraz transportowej), a także brak udziału spółki w organizowaniu transportu towaru, załadunku oraz rozładunku [...]. W opinii pełnomocnika strony tezy przedstawione przez organ w istocie prowadzą do nieracjonalnego wniosku, iż każda działalność polegająca na pośrednictwie w sprzedaży nie ma rzeczywistego charakteru. Podkreślono przy tym, iż taki sposób postępowania umożliwił organowi całkowite pominięcie konieczności udowadniania, iż spółka nie dochowała należytej staranności (tzw. dobrej wiary) przy nabyciu [...];

- art. 122 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie;

- art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez istotne uchybienia w zakresie analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Strona odwołująca się wyraziła pogląd, iż rozstrzygnięcie organu bazuje przede wszystkim na przypuszczeniach i domysłach. Częstokroć ustalenia organu stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym (jako jeden z przykładów rażącego zaniedbania organu wskazano stwierdzenie, iż dokumenty nr [...] do [...] zawierają nieczytelny podpis - w istocie na dokumentach tych bezproblemowo można zidentyfikować podpis A. W.);

- art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak zaistnienia przesłanek dla uznania ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej przez spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (za okres od lutego do czerwca 2015 r.) za nierzetelną;

a w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzenie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur otrzymanych od dostawcy [...] oraz wystawiła tzw. "puste faktury" na rzecz swoich kontrahentów.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy zaewidencjonowane przez skarżącą w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktury, dokumentujące transakcje nabycia i dostaw [...], odzwierciedlają rzeczywisty przebieg zdarzeń, nadto czy zaewidencjonowane faktury dokumentujące pozostałe zakupy są związane wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz czy odwołujący się mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur zakupu, a także ustalenie czy wystawione przez odwołującego się faktury sprzedaży z wykazaną kwotą podatku należnego faktycznie dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wyjaśnił, że z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru /usługi/ i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów /usług/, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony oparte na metodzie fakturowej, jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, a skorzystanie z tego prawa jest fundamentalnym uprawnieniem podatnika. Jednakże niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami czy nabycie usługi, nadto dopiero dokonanie czynności udokumentowanej fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi jednak wystarczającej przesłanki do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne zdarzeń.

Odwołał się także do art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z dnia 11 grudnia 2006 r. L. 347) i stwierdził, że przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220- 236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy. Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia podatku jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, a więc czynność, która rzeczywiście miała miejsce, została faktycznie zrealizowana przez wystawcę faktury. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony może mieć bowiem miejsce jedynie wówczas, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje przy tym zgodny z rzeczywistością jego przebieg odnośnie rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe weryfikują nie tylko walory formalne tego dokumentu, ale i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług (co sprowadza się do zbadania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, czy pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej).

Ponadto wskazał na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Dyrektora z powyższego wynika, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Aby ten dokument stanowił podstawę do obniżenia podatku musi być poprawny nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim musi odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Wskazując na ustalenia stanu faktycznego stwierdził, że wynika z nich ich Spółka brała udział w łańcuchu transakcji dostaw/nabyć [...] pochodzącego z baz [...] na Litwie (w lutym 2015 r. ) oraz w Niemczech (w pozostałym okresie). Przedmiotowe [...] było nabywane za pośrednictwem firmy posiadającej zezwolenie na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, tj. Z sp. z o.o. W dokumentacji jako odbiorca wskazywana była A2 s.r.o. w B. oraz B2 sp. z o.o. w W. (odbiorca końcowy). B2 fakturowała dalej sprzedaż [...] do B, a ta dalej do skarżącej, która następnie fakturowała dalej sprzedaż do kolejnych odbiorców. Jak wynika z zapisów w okazanych przez podatniczkę, rejestrach zakupu - B była jedynym dostawcą towaru ([...]) do skarżącej w okresie będącym przedmiotem postępowania kontrolnego.

Organ odwoławczy nadmienił przy tym, iż z zeznań pracownika A. E. A. oraz prokurenta B przesłuchanych w charakterze świadków przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. wynika, iż B posiadała biuro handlowe w S., a pomieszczenie na działalność gospodarczą było wynajmowane od Z (nadto adres korespondencyjny w S. wskazany został także w okazanej w toku postępowania kontrolnego umowie nr [...] zawartej pomiędzy B a skarżącą).

Transport [...] z Litwy i Niemiec realizowali polscy przewoźnicy (w tym także niektóre podmioty wskazywane jako nabywcy towaru od podatniczki). Organizacją tegoż transportu - co jest bezsporne - nie zajmowała się ani skarżąca, ani jej rzekomy dostawca B. W przypadku przewoźników zewnętrznych [...] transportowany był przez C2, D2 sp. jawna, E2, F2 sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego, w przypadku C2 oraz D2 sp. jawna, złożono wyjaśnienia i wskazano, iż usługa transportowa świadczona była na rzecz spółki słowackiej A2. Także podmioty widniejące jako nabywcy [...] na fakturach wystawionych przez Spółkę, które same odbierały [...] bezpośrednio z Litwy lub Niemiec własnym transportem (tj. H, N sp. z o.o., P) faktury za transport wystawiały na rzecz A2, dokumenty były natomiast wysyłane drogą pocztową na adres B2.

Dyrektor stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż C2 oraz H informację, aby scan wypełnionej i podpisanej umowę transportowej oraz faktury za transport przesłać na adres e-mail: [...], natomiast oryginały wysłać na adres: Biuro: ul. [...] [...] W., otrzymali wiadomością e-mail od nadawcy T. T. ([...]).

W świetle całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, w tym mając na uwadze dokonane w toku postępowania kontrolnego, ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dostaw/nabyć [...] pochodzącego z [...] na Litwie (w lutym 2015 r.) oraz w Niemczech, a w szczególności mając na uwadze ustalenia dotyczące Spółki, w ocenie organu odwoławczego uprawnione jest stanowisko, iż podatniczka stanowiła jedno z ogniw transakcji o charakterze nadużycia podatkowego, mającego na celu jedynie wydłużenie łańcucha rzekomych dostaw [...], celem utrudnienia organom podatkowym ustalenia właściwego stanu faktycznego w ciągu podmiotów od źródła jego pochodzenia do faktycznych odbiorców na terenie kraju.

Do nienaturalnych bowiem zachowań, odbiegających od standardowych na rynku, które nie mogą występować w normalnym obrocie, jeśli podmioty nie współpracują ze sobą dla osiągnięcia z góry założonego celu, bynajmniej nie gospodarczego należą stwierdzone okoliczności, iż:

- w dniu 12 stycznia 2015 r. podatniczka otrzymała od G2 sp. z o.o. środki finansowe w wysokości [...] zł tytułem: przedpłata na zakup [...] z baz H2 (faktura proforma) bez zawarcia w tym czasie jakiejkolwiek pisemnej umowy gwarantującej realizację przyszłych dostaw i regulującej ich warunki lub gwarantującej zwrot ww. kwoty w razie gdyby transakcje nie doszły do skutku - sytuację tę. z uwagi chociażby na wysokość kwoty, należy ocenić jako działanie z ogromnym i niespotykanym w normalnych warunkach zaufaniem do kontrahenta: następnie w dniach 30/31 stycznia 2015 r. dokonała ona zwrotu otrzymanych przedpłat w wysokości [...] zł do G2,

- umowa handlowa między ww. spółkami na cykliczną sprzedaż przez skarżącą (reprezentowaną przez prezesa zarządu M. G.) na rzecz G2 (reprezentowaną przez prezesa zarządu T. T.) [...] zawarta została w dniu [...] r., i w tym dniu G2 ponownie przelała na konto skarżącej środki finansowe - tym razem w łącznej wysokości [...] zł,

- z otrzymanych od G2 środków finansowych podatniczka dokonała w dniach 6 i 7 lutego 2015 r. przelewy w łącznej wysokości [...] zł (tytułem: przedpłata za [...]), na rachunek bankowy I2, której udziałowcem i prezesem zarządu był A. W. - również na podstawie wzajemnych ustnych uzgodnień,

- jeszcze w lutym 2015 r. I2 dokonała zwrotu do Spółki ww. kwoty [...] zł, z czego [...] zł w formie gotówkowej (istotne przy tym jest, iż od [...] r. A. W. był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu zarówno skarżącej, jak i I2),

- w tych samych dniach, kiedy na konto Spółki wpływały środki od I2 (tj. odpowiednio 16, 19, 23 lutego 2015 r.) - podatniczka przelewała ww. kwoty na konto B,

- kwoty otrzymane od I2 w formie gotówkowej, tj. [...] zł - w lutym 2015 r. zostały zwrócone do G2, co udokumentowano dowodami KW - "kasa wypłaci".

- w dniu 27 lutego 2015 r. skarżaca dokonuje przelewu kwoty [...] zł na konto J2 sp. z o.o. tytułem: zwrot przedpłaty na [...]. Z wyjaśnień złożonych przez A. W. wynika, iż Spółka, za pośrednictwem ww. podmiotu, dokonała częściowego zwrotu przedpłaty na rzecz G2; w dniu 2 marca 2015 r. J2 zwraca na konto podatniczki kwotę [...] zł - strony postanowiły bowiem, iż przedpłaty otrzymane przez Spółkę od G2 sp. z o.o. na zakup [...] zostaną zamienione na pożyczkę,

- w dniu [...] r. pomiędzy G2 (Kupujący) reprezentowaną przez prokurenta M. O., a skarżącą (Dostawca) reprezentowaną przez A. W. zawarte zostało porozumienie, którego przedmiotem było "uregulowanie kwestii salda przekazanego na rzecz dostawcy przez kupującego, które na dzień zawarcia porozumienia wynosi [...] zł". Na mocy przedmiotowego porozumienia strony uzgodniły, iż w związku z brakiem dostaw [...], dokonane przedpłaty stają się pożyczką z terminem zapadalności na dzień 31 grudnia 2017 r.),

- w istocie na dzień 16 marca 2015 r. nieuregulowane saldo przez skarżącą wobec G2 sp. z o.o. winno wynosić [...] zł (różnica [...] zł wynika z ww. dowodów KW - "kasa wypłaci"). Powyższe pełnomocnik Spółki w toku postępowania kontrolnego wyjaśnił, iż "w porozumieniu z dnia [...] r. omyłkowo nie uwzględniono, iż nieznaczna cześć przedpłaty na [...] została rozliczona z G2 sp. z 0.0. Tym samym udzielona pożyczka dotyczyła faktycznie kwoty [...] zł, a nie kwoty [...] zł",

- zapisy na przedłożonym zestawieniu konta 136, wskazują na zwrot rat pożyczki (w formie gotówkowej) w dniach 31 lipca, 30 września i 31 października 2015 r. - po [...] zł oraz w dniu 28 grudnia 2015 r. w kwocie [...] zł,

- pierwszy opisany wcześniej przelew bankowy zlecony przez skarżącą na rzecz B - dokonany de facto ze środków pochodzących od G2 (tj. w dniu 16 lutego 2015 r., w wysokości [...] zł) miał miejsce albo jeden dzień po podpisaniu umowy handlowej z B przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania skarżącej lub na dwa dni przed spisaniem umowy

- w toku postępowania kontrolnego okazano bowiem umowę handlową nr [...] zawartą dnia [...] r. między B, reprezentowaną przez prokurenta samoistnego M. M. (Sprzedający), a Spółką, reprezentowaną przez prezesa zarządu A. W. (Kupujący), której przedmiotem umowy była sprzedaż [...] - jednakże A. W. został powołany na prezesa zarządu skarżącej dopiero od [...] r. Według wyjaśnień A. W. ww. umowa została wcześniej przygotowana i omyłkowo nie zmieniono jej daty. Faktycznie umowa została podpisana w dniu [...] r. (dwa dni po pierwszej płatności w dniu 16 lutego 2015 r.).

- w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. skarżąca nie posiadała bazy magazynowej, nie zatrudniała też pracowników na umowę cywilno-prawną (vide: wyjaśnienia A. W. z dnia [...] r.),

- w myśl § 3 pkt 4 umowy handlowej nr [...] - "składanie zamówień ze wskazaniem miejsca rozładunku przez Kupującego na [...] odbywać się będzie drogą elektroniczną przez Kupującego na adres [...] [...]".

- zeznając w śledztwie o sygn. [...], [...] w charakterze świadka A. W. wyjaśniał "Zamówienie było wysyłane w godzinach porannych drogą e-maiłową do B sp. z o.o. Następnie B sp. z o.o. wystawiała fakturę proforma, za którą ja płaciłem. Następnie następowała fizyczna dostawa [...] na wskazany przeze mnie adres. Po dostarczeniu [...] A sp. z o.o. otrzymywała drogą e-mailową fakturę na całość dostawy z uwzględnieniem wystawionej uprzednio faktury proforma oraz komplet dokumentów do dostawy. Oryginały faktur były wysyłane drogą pocztową. Zwykle od zamówienia do dostarczenia [...] upływał jeden dzień, tzn. [...] było dostarczane do wieczora. Czasami [...] było dostarczane następnego dnia". A. W. podał także, iż [...] dostarczane było bezpośrednio do odbiorców A sp. z o.o., np. firm D oraz G; A sp. z o.o. samodzielnie nie sprawdzała ilości oraz jakości dostarczanego [...]; A sp. z o.o. kupowała od B sp. z o.o. [...] z Niemiec i Litwy, co wynikało z dokumentacji, którą otrzymywał wraz z fakturą, nie ma on jednak wiedzy jakie podmioty i w ramach jakiej procedury nabywały towar z zagranicy,

- w określonych umową nr [...] warunkach realizacji dostaw znalazł się zapis (yide: § 3 pkt 6), że transport [...] odbywać się będzie transportem samochodowym, należącym do Kupującego - przy czym według A. W. (vide: wyjaśnienia przedstawione za pismem z dnia 5 marca 2013 r. /winno być 2016 r./) w umowie, którą przedłożono wkradł się błąd pisarski, tj. w § 3 pkt 6 umowy zamiast "należącym do kupującego" powinno być "należącym do sprzedającego",

- według wyjaśnień prokurenta samoistnego B M. M., przesłanych za pismem z dnia 15 lutego 2016 r.: B nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków transportu; spółka zatrudniała pracowników, którzy zajmowali się przygotowaniem wszelkiej dokumentacji związanej ze sprzedażą [...] (vide: też zeznania pracowników A. E. A., A. P. P., M. P.); podatniczka składała zamówienia drogą elektroniczna, B nie zajmowała się organizacją transportu.

- z zeznań złożonych w dniu [...] r. w charakterze świadka przez pracownika B M. P. wynika, iż [...], którym handlowała B pochodziło z importu z Litwy, Łotwy i Niemiec. B kupowała to [...] od polskich firm m. in. z B2. Dane importerów były na dokumentach z odpraw i przewozowych.

W ocenie organu odwoławczego - mając na uwadze przedstawione okoliczności co do współpracy Spółki z G2 (cechujące się działaniem z ogromnym i niespotykanym w normalnych warunkach zaufaniem do kontrahenta) - za trafne należy uznać stanowisko organu celno-skarbowego, iż podatniczka w styczniu i lutym 2015 r. nie posiadała własnych środków pieniężnych na finansowanie działalności w zakresie obrotu [...]. Analiza zgromadzonych dowodów wskazuje, iż finansowanie to odbyło się pieniędzmi pochodzącymi od G2, która to spółka już w momencie przekazania na rzecz podatniczki pieniędzy miała świadomość, iż nie jest to przedpłata (ani tez pożyczka) na zakup [...].

Zdaniem Dyrektora, z dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym wynika nadto, że G2 pojawiła się nie tylko w dokumentacji bankowej skarżącej - ze spółką tą kojarzyli działalność podatniczki także niektórzy jej kontrahenci widniejący na fakturach jako odbiorcy towarów, tj.:

- J. S., reprezentujący N sp. z o.o. oraz P w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahenta w dniu [...] r. w zakresie współpracy ze A sp. z o.o. oświadczył, że ww. firmy wcześniej współpracowały z G2, ale ze spółką tą J. S. osobiście kontaktował się w J. w M. poprzez T. T. - prezesa G2. J. S. wyjaśnił, że w G2 były problemy z dostawami [...] i w związku z powyższym, kiedy zadzwoniono do niego i zaproponowano współpracę ze Spółką, przyjął propozycję. Z podatniczką T. S. kontaktował się telefonicznie z osobą o imieniu A. (po sprawdzeniu w telefonie podał numer do A. W.). Współpraca skończyła się szybko, bowiem J. S. posiadał wiedzę o "zamknięciu" firmy w M. i obawiał się, że nie będzie ciągłości w dostawach. Zaczął zatem szukać innego pewnego dostawcy;

- K. S. - H w S., w zakresie współpracy ze skarżącą złożyła wyjaśnienia w trakcie przeprowadzanych czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahenta w dniu [...] r. Ww. podała, że od Spółki firma H otrzymała ofertę współpracy; w zakresie rozpoczęcia współpracy rozmowy były powadzone przez Jej ojca W. S. z M. O. (prokurenetm G2) i przez cały czas trwania współpracy rozmowy były przeprowadzane z M. O.. Awizację transportu przeprowadzał A., który pracował w bazie w J.. K. S. oświadczyła, że była na bazie podatniczki w J. - była tam stacja [...], stały [...]. Pismem z dnia 3 lutego 2016 r. K. S. wyjaśniła dodatkowo, że ani ona, ani jej ojciec W. S. nie znają A. W.. Również ze złożonych wyjaśnień wynika, iż informację, dla kogo ma ona wystawiać faktury na transport [...] z zagranicy otrzymała e-mailem w dniu 4 marca 2015 r. z poczty e-mail firmy G2;

- na nawiązanie współpracy ze skarżącą, poprzez G2 wskazywał również E. B. prowadzący E. Wyjaśnił on m.in., że współpraca ze A sp. z o.o. została nawiązana przez G2, poprzez J. G., z którą to firmą już wcześniej zawierał transakcje handlowe w zakresie zakupu [...];

- natomiast w przypadku G, jak wynika z wyjaśnień A. W., [...] było dostarczane na stację [...] w J. (według zeznań prokurenta samoistnego G2 M. O. - pod tym adresem funkcjonuje K2 sp. z o.o., której prezesem zarządu jest M. O.).

Ponadto z innych dowodów zgromadzonych w sprawie, a mianowicie informacji udzielonej przez przewoźnika C2 wynika, że po wykonaniu usługi transportowej otrzymał on w dniu 4 marca 2015 r. e-maila od nadawcy T. T. z informacją dotyczącą podmiotu, na którego rzecz należy wystawić fakturę za transport i warunków finansowych tego transportu.

W ocenie Dyrektora opisany wcześniej sposób zawarcia umowy nr [...] z rzekomym dostawcą [...] tj. B i nieprecyzyjnie określone warunki współpracy (co do organizacji transportu) nie pozwalają uznać, że zawarty kontrakt miał stanowić gwarancję w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - zwłaszcza, że transakcje zawierane były przy zastosowaniu jedynie elektronicznej formy zamówień i kontaktów z tym kontrahentem. Przyjmowanie od B faktur o wielotysięcznej wartości bez konkretnej, realnej weryfikacji pochodzenia i jakości towarów, bez zainteresowania kto i jakie usługi ma wykonać, na jakich warunkach nie tylko nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z działaniami o charakterze oszukańczym.

W ocenie organu odwoławczego, ustalone okoliczności świadczą, iż Spółka została wprowadzona do zakwestionowanych transakcji w sposób sztuczny, pozorując jedynie ogniwo w łańcuchu transakcji handlowych w zakresie dostaw [...], a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru (i ograniczając się do gromadzenia dokumentacji akcyzowej - nie wykazując przy tym zainteresowania jakie podmioty i w ramach jakiej procedury nabywały towar z zagranicy - co prowadzi do konstatacji, że podatniczka nie przywiązywała żadnej wagi do aspektu legalności obrotu).

Mimo, iż Spółka formalnie była zarejestrowanym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, posiadała w tym czasie koncesję na obrót [...] oraz była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to jednakże w toku postępowania kontrolnego ustalono także, że w badanym okresie działalność skarżacej została zarejestrowana pod adresem "biura wirtualnego", spółka nie posiadała zaplecza technicznego i magazynowego, stosownego do rodzaju i skali prowadzonej działalności, nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu [...], w styczniu i lutym 2015 r. nie posiadała własnych środków na finansowanie takiej działalności (finansowanie działalności odbyło się pieniędzmi pochodzącymi od G2, zatem Spółka de facto nie musiała się finansowo angażować w rozliczenia za [...]). Przepływy środków finansowych przez rachunki bankowe z tytułu spornych transakcji miały stworzyć - w pobieżnym odbiorze - obraz rozliczeń dotyczących transakcji gospodarczych.

Wskazano także, iż realnie prowadzone transakcje, w przeciwieństwie do sztucznie wprowadzonego dodatkowego ogniwa, w zasadzie znajdują ekonomiczne racje bytu. Tymczasem skarżąca w łańcuchu dostaw występowała wyłącznie w roli kolejnego ogniwa, który nie spełniał żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, spółka nie oferowała swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby jej obecność w tym łańcuchu dostaw. Podobnie jak jej rzekomy dostawca, podatniczka nie posiadała żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu [...]. Towar nie trafiał do Spółki, lecz był od poprzednika dostawcy od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, bądź jeszcze kolejnego. Skarżąca nie badała jakości [...], ilości i wad towaru, nie zajmowała się ubezpieczeniem, nie monitorowała transportu i nie interesowała się jego przebiegiem, W istocie, w tych warunkach transakcji, nie ponosiła ona ryzyka gospodarczego - zawsze sprzedawała całość towaru, który kupiła. Nie można nie zauważyć, że w realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, podatniczka nie dążyła do pozyskania innych, alternatywnych dostawców niż B, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw (brak typowych zachowań konkurencyjnych), a wręcz przeciwnie doprowadziła do jego wydłużenia.

Zdaniem Dyrektora, ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom, zawieranym przez Spółkę w kontrolowanym okresie, zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków gospodarczych, pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu. W kontekście tego, zasadne jest tym samym wskazanie, że po stronie skarżącej spółki istniała świadomość, że kwestionowane w sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Racjonalnie rzecz oceniając na podstawie powyżej podanych okoliczności nie sposób przyjąć, że A. W. mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu [...].

Dokonana przez Dyrektora ocena ww. zachowania A sp. z o.o. jako niepozwalająca na określenie go mianem działania z należytą starannością powoduje, iż podnoszony przez stronę odwołującą się zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego obrazującego sposób funkcjonowania rynku [...] w Polsce jest bezzasadny. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż w przypadku podatniczki zaistniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego nie tylko w danej branży, ale w ogóle, wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. W okolicznościach analizowanej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania firm w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których Spółka nabywać miała [...].

Organ odwoławczy, w odniesieniu do argumentacji odwołania stwierdził, że przedstawione w decyzji okoliczności obrazujące relacje podatniczki z G2 oraz B świadczą, iż Spółka dysponowała obiektywnymi przesłankami uzasadniającymi wiedzę/przypuszczenie istnienia nieprawidłowości, lecz nie podjęła działań mających na celu rezygnację z roli bufora w zawieranych transakcjach. O dobrej wierze nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Dyrektor wskazał także, iż okoliczności określone w "Metodyce" nie mają charakteru zamkniętego - organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszystkie okoliczności jakie uznają za konieczne dla rzetelnej oceny dochowania przez podatnika należytej staranności. Każda sytuacja powinna być rozpatrywana przez organ na tle całokształtu okoliczności towarzyszących danej transakcji. W niniejszej sprawie dokonując całościowej oceny dowodów nieodmiennie dochodzi się do wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe.

Za bezpodstawne uznał twierdzenia pełnomocnika przedstawiającego Spółkę jako podmiot zajmujący się pośrednictwem w sprzedaży [...] (która to działalność ograniczać się miała w zasadzie do identyfikowania rynków zbytu -poszukiwania klientów), co tłumaczyć miało brak jakiegokolwiek zaplecza technicznego (własnej bazy magazynowej lub transportowej), oraz brak pracowników w Spółce. Dyrektor wskazał, że na wystawianych przez skarżącą fakturach nie umieszczano informacji o wykonaniu usługi pośrednictwa sprzedaży, lecz dotyczyć miały one dostaw towaru w postaci [...]. Tak więc forsowanego w odwołaniu stanowiska nie potwierdza ani sama dokumentacja podatkowa, której właściwe prowadzenie jest obowiązkiem każdego podatnika, ani tym bardziej obiektywna wiedza, zasady logiki i doświadczenia życiowego, odniesione do poddawanych procesowi oceny wykazanych fakturowo transakcji obrotu [...]. W sposób oczywisty wymykają się one normalnym regułom handlu. Zatem wskazana wyżej argumentacja, przyjęta w odwołaniu na potrzeby obrony, nie mogła zyskać uznania organu odwoławczego, a potwierdza jedynie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż kwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Organ zakwestionował także pogląd, iż przedmiotowe transakcje, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, realizowane były przez Spółkę na warunkach określonych w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wskazał, że przepis ten reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej ". Jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przyjęta w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem.

Zdaniem Dyrektora, w niniejszej sprawie nie sposób dostrzec tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy uznał także, że nieprawdziwe są twierdzenia, iż we wszystkich przypadkach współpraca z podmiotami, które nabywały towar od spółki została nawiązana wyłącznie z inicjatywy podatniczki i to ona ponosiła ryzyko braku znalezienia właściwego nabywcy, a także iż spółka sprawowała faktyczne władztwo nad rzeczą, bowiem to właśnie spółka decydowała, któremu kontrahentowi i jaką ilość [...] sprzeda.

Mając na uwadze całokształt ustalonych okoliczności sprawy, zdaniem organu odwoławczego irracjonalne jest działanie finalnego odbiorcy, który rezygnuje z części zysków korzystając z pośrednictwa kolejnych podmiotów, które nie oferowały żadnych istotnych usług, a cechowały je: nieudokumentowany i przeważnie telefoniczny (ewentualnie mailowy) sposób uzgadniania warunków transakcji o dużych wartościach, przy braku jakichkolwiek zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw, brak dowodów na istnienie jakichkolwiek procedur lub podejmowania działań mających zabezpieczać interes końcowego odbiorcy w przypadku roszczeń związanych z towarem lub jego dostawą.

Dyrektor podzielił zatem stanowisko, iż w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu [...], a co za tym idzie nie dokonała nabyć [...] od B oraz nie dokonała samodzielnie, we własnym imieniu, kolejno jego dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Rola skarżącej, w ocenie organu odwoławczego, nie miała ekonomicznego ani gospodarczego uzasadnienia. W konsekwencji uznał, że zasadnie również, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zakwestionowane zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących pozostałe zakupy - z uwagi na brak spełnienia przesłanki wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zdaniem organu odwoławczego zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, iż zakwestionowane faktury dokumentujące dostawy [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zatem transakcje te pozostają poza tym podatkiem i nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług. Ujęte w rejestrach sprzedaży faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji dostawy, nie powstał zatem z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Wystawiając przedmiotowe strona zrealizowała zatem hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wyjaśnił, że przepis ten wprowadza specyficzną instytucję prawną istniejącą w ramach konstrukcji podatku od towarów i usług, przy tym dopuszczalną na gruncie prawa unijnego. Regulacja ta stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.

W opinii organu odwoławczego, zaprezentowane w odwołaniu stanowisko podatniczki nie dostarcza żadnych przekonywujących wyjaśnień czy argumentów przemawiających za nieprawidłową subsumcją stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie norm prawnych. W szczególności nie zasługuje na aprobatę zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na materiale niepełnym, gdyż dokumentacja, na podstawie której wydano zaskarżoną decyzję została zebrana w sposób adekwatny do przedmiotu postępowania. Ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia, a materiał dowodowy został rozpatrzony w sposób wnikliwy i wyczerpujący. Nie podzielił przy tym stanowiska Spółki, iż organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego bowiem nie wyjaśniono, który z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu towarem był odpowiedzialny za organizację transportu [...] oraz nie uzyskano jakichkolwiek wyjaśnień od bazy [...] w Niemczech oraz na Litwie odnośnie zasad ustalania ceny [...] (tj. nie wyjaśniono, czy w cenę sprzedaży [...] wkalkulowany był koszt transportu [...]). Jeśli - zdaniem podatnika - sporne faktury opisywały rzeczywisty obraz gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie one przebiegały. W rozpatrywanej sprawie, w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego jej rozstrzygnięcia przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddane zostały rzetelnej analizie i ocenie, co doprowadziło do wyciągnięcia logicznie poprawnych i merytorycznie uzasadnionych wniosków. Nie zaistniała przy tym konieczność rozstrzygania na korzyść strony w myśl zasady in dubio pro tributario., bowiem żadne wątpliwości, tak co do ustalenia i oceny stanu faktycznego, jak i prawidłowego zastosowania przepisów prawa - nie zaistniały.

Reasumując, Dyrektor nie dopatrzył się w aktach niniejszej sprawy dowodów naruszenia przez organ celno-skarbowy przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego, a wyniki postępowania odwoławczego zasadniczo okazały się być tożsame z wynikami postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Zdaniem tut. organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 ww. ustawy.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu pozostające w oderwaniu od przedstawionych dowodów, wyjaśnień, okoliczności oraz faktów. Organ pomimo posiadania licznych dokumentów potwierdzających faktyczny przebieg dostawy [...] (w tym licznych zeznań świadków oraz dokumentów i informacji uzyskanych od organów ścigania) uznał, że transakcje zakupu oraz sprzedaży [...] nie miały miejsca w rzeczywistości. Potwierdzeniem dla takiego stanu rzeczy, w ocenie organu, ma być brak dysponowania zapIeczem technicznym przez Spółkę (brak własnej bazy magazynowej oraz transportowej), a także brak udziału Spółki w organizowaniu transportu [...], załadunku oraz rozładunku [...]. Tezy przedstawione przez organ w istocie prowadzą do nieracjonalnego wniosku, że każda działalność polegająca na pośrednictwie w sprzedaży nie ma rzeczywistego charakteru. Podkreślono przy tym, że taki sposób postępowania umożliwił organowi całkowite pominięcie konieczności udowadniania, że Spóła nie dochowała należytej staranności (tzw. dobrej wiary) przy nabyciu [...];

2. art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

3. art. 187 O.p. poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie;

4. art. 191 O.p., poprzez istotne uchybienia w zakresie analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie organu bazuje przede wszystkim na przypuszczeniach i domysłach. Częstokroć ustalenia organu stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym (jako jeden z przykładów rażącego zaniedbania organu wskazano na stwierdzenie, że dokumenty nr [...] do [...] zawierają nieczytelny podpis – w istocie na dokumentach tych bezproblemowo można zidentyfikować podpis Pana A. W.);

5. art. 193 § 4 O.p., poprzez brak zaistnienia przesłanek dla uznania ewidencji zakupów i sprzedaży prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (za okres od lutego do czerwca 2015 r.) za nierzetelną.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdzenie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur otrzymanych od dostawcy [...] oraz wystawiła tzw. "puste faktury" na rzecz swoich kontrahentów.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi, jej autor podniósł, że w ocenie Spółki, sposób postępowania organu w niniejszej sprawie w sposób dobitny wskazuje na brak poszanowania zasady zaufania do organów podatkowych. Organ w wydanej decyzji wielokrotnie wskazuje, iż Spółka w istocie nie nabyła żadnego [...] (nie były realizowane żadne dostawy na rzecz Spółki) ani nie dokonała sprzedaży [...] na rzecz swoich kontrahentów. Jednocześnie ten sam organ uzyskał dziesiątki potwierdzeń od kontrahentów Spółki, iż [...] fizycznie zostało im dostarczone. Co więcej, sam organ w wydanej decyzji wskazuje na otrzymane wyjaśnienia w tym zakresie. Fakt otrzymania [...] od Spółki potwierdziły m.in. następujące podmioty: F, N Sp. z o.o., P, M, NIP: [...], E, K Sp. z o.o., R, T, D, G Sp. z o.o., C Sp. z o.o., J sp. z o.o., I.

Podkreślono, że przyjęte przez organ "rozumowanie"' całkowicie pomija istnienie w obrocie gospodarczym takich podmiotów jak pośrednicy. Dla możliwości dokonania dostawy towaru nic ma znaczenia czy dany podmiot posiada własną bazę magazynową lub transportową. Działalność pośredników ogranicza się w zasadzie do identyfikowania rynków zbytu (poszukiwania klientów). Pośrednik nie musi brać udziału w organizowaniu transportu. Co więcej, przepisy u.p.t.u. wyraźnie wskazują na możliwość organizowania transportu przez podmiot nie będący na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.). Podkreślono, że skoro transakcja łańcuchowa jest dopuszczalna gruncie u.p.t.u., skorzystanie z niej nie może być intepretowane przez organy podatkowe w sposób negatywny, a nawet obciążający dla Spółki. W przypadku transakcji łańcuchowych ustawodawca ustanowił fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z tych podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną jest więc tutaj to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania. Skutkiem zastosowania regulacji w zakresie transakcji łańcuchowej jest uznanie, ze dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy, tak jak o tym stanowi art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Podkreślono przy tym, że odbiorcy posiadali wiedzę, iż towar nabywany przez nich jest sprzedawany przez pośrednika. Natomiast sam fakt, że towar jest bezpośrednio transportowany z zagranicy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nie stanowi żadnej nadzwyczajnej okoliczności. W konsekwencji, przyjmując rozumowanie organu, każdy przedsiębiorca kupujący towar w ramach transakcji łańcuchowej powinien traktować swojego nabywcę jako tzw. ,'bufora''. Powyższe zaś rozumowanie stoi w sprzeczności z regulacją u.p.t.u., a w konsekwencji jest niedopuszczalne.

Ponadto, w ocenie Spółki, organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego obrazującego sposób funkcjonowania rynku [...] w Polsce. Organ nie odniósł się do żadnej praktyki rynkowej wśród odbiorców, a jedynie do swojego subiektywnego poglądu i oceny niepopartej żadnymi obiektywnymi przesłankami. Rzetelność logicznego wywodu powinna zostać zachowana poprzez porównanie transakcji realizowanych przez odbiorców Spółki z innymi dostawcami [...] realizowanymi na rynku w porównaniu do transakcji realizowanej ze Stroną. Tylko tak zebrany materiał dowodowy świadczy o rzetelności w jego zgromadzeniu.

W niniejszym przypadku, przyjęta cena towaru obejmowała już koszty transportu (które zostały poniesione przez inny podmiot - na wcześniejszym etapie obrotu [...]). Spółka przypuszczała, że organizacją transportu zajmowała się B. Dopiero w świetle dokonanych ustaleń logiczne wydaje się stwierdzenie, że musiał to być inny podmiot (na wcześniejszym etapie obrotu towarem). Organ nie podjął przy tym jakiejkolwiek próby dokonania ustaleń w tym zakresie (ograniczył się jedynie do stwierdzenia, iż organizatorem nie była ani B oraz Spółka i dlatego transakcja pomiędzy tymi podmiotami nie miała w rzeczywistości miejsca).

Nie wiadomo również z jakich powodów organ uznał, iż pośrednik musi się zajmować rozładunkiem lub załadunkiem [...]. Okoliczność braku osobistego nadzoru w tym zakresie przez pośrednika w żaden sposób nie może, w ocenie pełnomocnika, świadczyć o braku dysponowania towarem jak właściciel (w niniejszym modelu biznesowym takie działanie ze Strony pośrednika nie ma racjonalnego uzasadnienia).

Za nieprawdziwe uznano stwierdzenie, że B oraz Spółka nie zlecały i nie nadzorowały dostaw. Spółka zlecała realizację dostaw [...] wskazanemu podmiotowi (B). Spółka nadzorowała również etap realizacji zamówienia - kontrahenci wielokrotnie zwracali się z pytaniami odnośnie terminu realizacji dostawy [...]. Nie jest przy tym prawdopodobne aby B nie podejmowała analogicznych działań (jako podmiot funkcjonujący na rynku od 2012 r.).

Pomimo wielokrotnego wskazywania w decyzji, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż Spółka nie miała prawa do rozporządzania zakupionym towarem jak właściciel, organ w żaden sposób nie wyjaśnił o jakie konkretnie "jednoznaczne dowody" chodzi.

Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż schemat transakcji był podobny do transakcji łańcuchowej - w obrocie towarem występowało szereg podmiotów, a transport zasadniczo był dokonywany z bazy [...] do finalnego odbiorcy, zaś taka konstrukcja w praktyce biznesowej jest standardowym zjawiskiem. Wnioskowania organu prowadzą natomiast do konkluzji, iż w rzeczywistości działalność pośredników jest zbędna i w praktyce gospodarczej takie operacje nie powinny występować (finalny odbiorca powinien bezpośrednio nabywać towar od bazy [...]).

W skardze podniesiono zarzut, że w decyzji pierwszej instancji organ przedstawił rzekomy schemat przestępstwa karuzelowego oraz wskazał, iż Spółka pełniła rolę ,,bufora'' i "brokera", jednakże organ nie dokonał jednak jakiekolwiek analizy odnośnie tego czy Spółka pełniła wskazane funkcje świadomie. Pominięto zupełnie okoliczność, iż w praktyce gospodarczej podmioty odpowiedzialne za przestępstwa karuzelowe wykorzystują do tego celu uczciwych i rzetelnych podatników. Dopasowanie danego podmiotu do funkcji pełnionej w "karuzeli VAT" nie wiąże się z jakimikolwiek trudnościami. Problematyczne natomiast jest odróżnienie przestępcy od uczciwego podatnika, który w transakcji karuzelowej wystąpił nieświadomie. W opinii strony skarżącej, w ramach niniejszego postępowania organ przyjął tzw. "drogę na skróty". Z uwagi na zakwestionowanie wystąpienia transakcji w rzeczywistości, organ odstąpił od podjęcia jakiekolwiek analizy odnośnie tego, czy spółka weryfikowała dostawcę [...] (czy nabyła towar w tzw. dobrej wierze) oraz czy świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zdaniem Spółki to jej dostawca powinien zostać obciążony ewentualnym brakiem możliwości odliczenia podatku od towarów i usług, a nie ona. Podatniczka bowiem dochowała należytej staranności.

W ocenie Spółki w sprawie powinna mieć zastosowanie zasada wynikająca z art. 2a O.p., gdyż jej zdaniem zachodzą wątpliwości interpretacyjne. Spółka podkreśliła, że owe wątpliwości dotyczą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w taki sposób, że w okolicznościach przedmiotowego stanu faktycznego nie dają Spółce prawa do jego odliczenia. Ona sama nie miała świadomości na temat jakichkolwiek nadużyć na wcześniejszym etapie handlu [...], a ponadto podjęła działanie weryfikacyjne mające na celu upewnienie się, że nie występują w tym zakresie nieprawidłowości. Wiedza organu nie odnosi się przy tym do sytuacji z daty zawarcia kwestionowanych transakcji.

Ponadto, w ocenie autora skargi, organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego - w szczególności nie wyjaśnił, który z podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu towarem był odpowiedzialny za organizację transportu [...] oraz nie uzyskał jakichkolwiek wyjaśnień od bazy [...] w Niemczech oraz na Litwie odnośnie zasad ustalania ceny [...] (nie wyjaśniono, czy w cenę sprzedaży [...] wkalkulowany był koszt transportu [...]). Brak przeprowadzenia stosownej weryfikacji w tym zakresie powoduje, iż zgromadzonego przez organ materiału dowodowego nie można uznać za kompletny.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, że organ w przedmiotowej decyzji dopuścił się również naruszenia art. 191 O.p. W opinii strony skarżącej, organ wielokrotnie przedstawiał fałszywe informacje odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, a także dokonał manipulacji wyjaśnieniami uzyskanymi od A. W. oraz zeznań wskazanych świadków. Zdaniem Spółki niezrozumiałe są stwierdzenia w zakresie zwrotu udzielonych przedpłat na rzecz G2. W swych wyjaśnieniach Spółka wskazała na omyłkę w zakresie zawartego z tym podmiotem porozumienia co do kwoty. Jednocześnie z ewidencji księgowej wynika, że pożyczka dotyczyła prawidłowo określonej kwoty. Analogicznie oceniono kwestię uznania przez organ, że Spółka miała wiedzę iż otrzymana kwota od tego podmiotu nie stanowiła żadnej przedpłaty na zakup [...]. Organ nie wyjaśnił także na jakiej podstawie uznał, że G2 zarządzała podatniczką.

Spółka stoi na stanowisku, iż w jej przypadku zostały spełnione wszystkie warunki dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług. Transakcje dokonywane z B miały rzeczywisty charakter - ponad wszelką wątpliwość potwierdzono dostawy towaru do kontrahentów spółki.

Argumentacja organu odnośnie braku posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego (bazy magazynowej) oraz nadzoru nad załadunkiem oraz rozładunkiem [...] nie może przemawiać za stwierdzeniem, iż Spółka nie zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży [...]. Skoro towar został dostarczony do kontrahentów spółki i podmioty te potwierdzają współpracę ze Spółką - nie jest zrozumiałe jak można kwestionować zaistnienie transakcji gospodarczej w rzeczywistości. Przyjęte przez organ rozumowanie, w ocenie skarżącej, pozbawione jest jakichkolwiek zasad logiki i zdrowego rozsądku. W związku z powyższym, jak podniesiono, nie jest również zasadne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentują fikcyjnych dostaw towarów, tylko rzeczywiste transakcje.

Dodatkowo strona skarżąca zwróciła uwagę na opublikowaną przez Ministerstwo Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych. W metodyce wskazano i opisano jakie czynności powinien podjąć podatnik rozpoczynający współpracę z nowym kontrahentem.

W skardze wskazano na okoliczności świadczące w ocenię skarżącej, że w przedmiotowej sprawie wszystkie wskazane w Metodyce przesłanki dochowania należytej staranności zostały spełnione przez stronę. Mając na uwadze okoliczności wskazane w Metodyce, która stanowi cenną wskazówkę pomocną przy ocenie dochowania należytej staranności przez podatnika, zdaniem strony skarżącej, można wysnuć jednoznaczny wniosek, że skarżąca nie była świadoma udziału w oszustwie podatkowym. Co więcej, starała się podejmować kroki, które w jej ocenie miały na celu ustrzec ją od nieuczciwych kontrahentów, czego wyrazem jest sytuacja, iż na prawie każdą okoliczność wskazaną w Metodyce spółka posiada kontrargument.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy prawa skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług i zastosowania w to miejsce regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur wystawionych na rzecz jej kontrahentów.

Argumentacja skargi w niniejszej sprawie sprowadza się przy tym do zarzutów naruszenia prawa procesowego w zakresie zarówno zebranego materiału dowodowego. Skarżąca przy tym najpierw twierdzi, że była tylko pośrednikiem, by następnie wskazywać na występowanie przez nią w łańcuchu dostaw (a to z uwagi na regulacje art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.). Wskazuje także na należytą staranności przy ich zawieraniu.

Rozpoznając powyższy spór, zaznaczenia wymaga, że z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15). Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09).

W niniejszej sprawie wymaga zatem zaznaczenia, że wyrokiem Sadu Rejonowego dla W. we W., [...] Wydział Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...], po rozpoznaniu w dniu [...]r. we W. sprawy A. W. oskarżonego o to, że:

I. w okresie od 19 lutego 2015 roku do 30 czerwca 2015 roku, we W., K., W., C., O., C., G., S., B., B., L., S., S., G., L., innych miejscowościach, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, jako prezes jednoosobowego zarządu w A sp. z o.o. (NIP: [...]) z siedzibą we W. przy ul. [...], [...] W., zajmując się z racji pełnionej funkcji i faktycznego wykonywania sprawami gospodarczymi i finansowymi tej spółki, wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury w ilości [...] sztuk z wykazanym podatkiem VAT na łączną kwotę [...] zł, które są nierzetelne, gdyż stwierdzają niedokonane w rzeczywistości przez A sp. z o.o. transakcje sprzedaży [...] na rzecz firm:

1. G Sp. z o.o. [...], [...] C., NIP: [...] - to jest faktury według wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych od 19 lutego do 30 czerwca 2015 r. – łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

2. S, [...], [...] W., NIP: [...] - to jest faktury wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktury wystawione w okresie od 23 kwietnia do 29 czerwca 2015 r. łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

3. M, [...], [...] K., NIP: [...] - to jest fakturę [...] z dnia [...] r. (podatek od towarów i usług [...] zł);

4. C Sp. z o.o.. [...], [...] W., NIP: [...] - to jest faktury według wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 19 lutego do 27 lutego 2015 r. – łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

5. R, [...], [...] L., NIP: [...] - to jest faktury według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktury wystawione w okresie od 31 marca do 30 czerwca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

6. L, [...], [...] G., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 28 lutego do 29 maja 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

7. N Sp. z O.O., [...], [...] S., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 10 marca do 14 maja 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

8. T, [...], [...] B., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 26 marca do 13 maja 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

9. E, [...], [...] B., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 19 lutego do 31 marca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

10. K Sp. z o.o.. [...], [...] L., NIP: [...] – to jest fakturę z [...] r. – podatek od towarów i usług [...] zł);

11. O, [...], [...] W., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 9 marca do 29 czerwca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

12. W, [...], [...] W., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktury z [...] i [...] r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

13. F, [...], [...] S., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 19 lutego do 17 czerwca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

14. D, [...], [...] G. NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych w okresie od 19 lutego do 30 czerwca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

15. P, [...], [...] S., NIP: [...]- to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktury wystawione [...] i [...] r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

16. H, [...], NIP: [...] -- to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych od 23 lutego do 30 czerwca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

17. J Sp. z o.o. sp. K., [...], [...] L., NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych od 10 marca do 30 czerwca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

18. U, [...], [...] L., NIP; [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktury wystawione [...], [...] i [...] r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

19. I, [...], [...] L. NIP: [...] - to jest faktur według z wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktur wystawionych od 19 lutego do 30 czerwca 2015 r. (łącznie podatek od towarów i usług na kwotę [...] zł);

a zarazem dla celów fakturowania tych niedokonanych przez AL sp. z o.o. transakcji sprzedaży [...], przyjął faktury na jego zakup, które zostały wystawione w sposób nierzetelny przez B sp. z o.o. (NIP; [...]) z siedzibą w W. ul. [...], [...] W., gdyż stwierdzają zdarzenia gospodarcze niedokonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, i posłużył się tymi fakturami doprowadzając do ich zewidencjowania w rejestrach zakupu VAT zaprowadzonych dla A sp. z 0.0. za m-ce od lutego 2015 roku do czerwca 2015 roku celem sporządzenia deklaracji podatkowych VAT- 7 złożonych przez tę spółkę do urzędu skarbowego za wskazane miesiące - to jest faktury według wskazanego w tym wyroku zestawienia ([...] faktury wystawione od 19 lutego do 30 czerwca 2015 r. łączna kwota podatku od towarów i usług [...] zł)

co stanowi naruszenie przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 106b i art. 106e oraz podstawę zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.),

tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s.

I. Na podstawie art. 17 § 1 i § 2 k.k.s. i art. 18 § 1 i § 2 k.k.s. zezwolił A. W. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności i wymierzył karę grzywny w kwocie [...] ([...]) złotych, zaliczając na jej poczet kwotę [...] złotych uiszczoną przez A. W.;

II. Zasądził od A. W. koszty postępowania w kwocie [...] ([...]) zaliczając na jej poczet uiszczoną kwotę [...] złotych przez obwinionego.

Powyższy wyrok znajduje się w aktach administracyjnych sprawy i jak wynika z ustaleń poczynionych przez Sąd jest prawomocny.

Należy zatem zauważyć, że w myśl art. 17 § 1 k.k.s. Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie:

1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności;

2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony;

3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; przepisy art. 16 § 2 zdanie trzecie oraz art. 31 § 3 pkt 2 stosuje się odpowiednio;

4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania.

Z kolei w myśl § 2 ww. przepisu niedopuszczalne jest udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli:

1) przestępstwo skarbowe zagrożone jest karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności;

2) przestępstwo skarbowe zagrożone tylko karą grzywny popełniono w warunkach określonych w art. 37 § 1 lub art. 38 § 2;

3) zgłoszono interwencję co do przedmiotu podlegającego przepadkowi, chyba że zostanie ona cofnięta przez interwenienta do czasu wniesienia aktu oskarżenia do sądu.

Należy zatem wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych i w doktrynie przyjmuje się, że przepis ten zakazuje podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptować ustalenia zgodne z ustaleniami wyroku skazującego. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że adresatami tej zasady stają się także pośrednio organy administracji. Działanie art. 11 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawia, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia tych organów, o ile nie będą korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego (por. M. Romańska (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2008, s. 138). Oznacza to zatem, że adresatem tego przepisu są też pośrednio organy prowadzące postępowanie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt II FSK 560/08 wskazano, że: "(...) Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe".

Z kolei jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1287/12 wprawdzie przywołane wyżej wspomniane poglądy dotyczą prawomocnego wyroku skazującego, "to jednak nie stoi na przeszkodzie, aby na gruncie art. 11 p.p.s.a. pogląd ten odnieść do traktowanego na równi z wyrokiem skazującym, prawomocnym wyrokiem zezwalającym na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. (...). Wyjaśnić przy tym należy, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest szczególną formą odpowiedzialności karnej. Jest środkiem karnym, zastępującym wymierzenie kary, równoznacznym z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący wykroczenie lub przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej kodeksu karnego skarbowego. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, równocześnie wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy, formalnie kwalifikowaną jako środek karny. Zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności następuje w formie wyroku wydanego na podstawie art. 148 § 5 k.k.s. w związku z art. 145 § 3 k.k.s. i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Wyrokiem zezwalającym, sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną już przez sprawcę po uzgodnieniu z organem finansowym oraz przepadek przedmiotów w granicach, w jakich sprawca wyraził uprzednio zgodę (art. 18 § 1). Wprawdzie wyrok zezwalający nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego, jak wyroki skazujące (§ 2), a uiszczenie grzywny w ramach dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie stanowi przesłanki do szczególnej recydywy karnej skarbowej z art. 37 § 1 pkt 4 (§ 3), to jednak wywołuje on pozostałe skutki wyroku skazującego". Z kolei w wyroku z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2142/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za zrównaniem, z punktu widzenia art. 11 p.p.s.a., skutków prawomocnego wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności ze skutkami prawomocnego wyroku skazującego, przemawiają także przesłanki i okoliczności, w których może dojść do wydania wyroku zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie: 1) uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2) sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony; 3) sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów - uiścił ich równowartość pieniężną; 4) uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 17 § 1 k.k.s.). Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 k.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 k.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie. (...) Dla związania organów podatkowych i sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym nie jest istotna kwestia przyznania, bądź nieprzyznania się do winy w postępowaniu karno-skarbowym, ale sam obiektywny fakt istnienia takiego wyroku o określonej treści, z którego wynika fakt popełnienia przestępstwa lub występku przez podatnika".

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela wyrażony ww. pogląd i przyjmuje go za własny.

Zatem skoro zatem prawomocnym wyrokiem Sąd Karny zezwolił A. W. – prezesowi zarządu skarżącej na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 9 § 3 k.k.s, to oznacza, że w ramach postępowania karno-skarbowego w sprawie przedmiotem badania była kwestia wystawiania nieprawidłowych faktur na rzecz Spółki, jak również wystawionych przez skarżącą faktur na rzecz jej dostawców. Wydany wyrok jednak w sposób jednoznaczny potwierdzają okoliczność wystawiania faktur nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń, jak również, które konkretnie faktury, na rzecz jakich podmiotów były pustymi i umożliwiały ich odbiorcom obniżenie podatku należnego o naliczony bez dostawy towaru. Zaznaczyć należy, że faktury wskazane w ww. wyroku pokrywają się z fakturami zakwestionowanymi przez organy zarówno w zakresie rzekomych dostaw do Spółki, jak i od niej na rzecz kontrahentów. Przesądzenie wyrokiem karnym, że okoliczność taka miała miejsce w określonym czasie (okresie zgodnym z niniejszym postępowaniem), wiąże organy, jak i sąd administracyjny. Sąd takim ustaleniem jest związany i nie kwestionuje ustaleń Sądu Karnego. Związanie powyższym ustaleniem oznacza, że prowadzone postępowanie nie mogło prowadzić do odmiennej oceny okoliczności dotyczących tych transakcji.

Zresztą podnieść się godzi, że poczynione przez organy podatkowe ustalenia dowodowe w sprawie podatkowej prowadzą do podobnych wniosków jakie wynikają z ww. prawomocnego wyroku karnego zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Jak bowiem wynika z decyzji organów oraz z zebranego materiału dowodowego organy przeprowadziły własne postępowanie dowodowe, przy wykorzystaniu materiału zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącej oraz w postępowaniu karnoskarbowym.

Ustalono zatem, że Spółka została zawiązana w dniu [...] r. przez B. S. i G. S.. W dniu [...] r. spółka uzyskała wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nr [...]. Od dnia [...] r. udziały w spółce objęli M. G. ([...] udziałów) i M. O. ([...] udziałów). W dniu [...] r. jedynym udziałowcem spółki A został A. W., a od dnia [...] r. jedynym udziałowcem jest M. C.. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym funkcję prezesa zarządu pełnił M. G., a następnie (od [...] r.) funkcje tę pełni A. W.. Działalność spółki została zarejestrowana pod adresem "biura wirtualnego" na podstawie umowy najmu z dnia [...] r. zawartej pomiędzy A sp. z o.o. i firmą L2 z siedzibą we W., ul. [...]. W dniu [...] r. dokonano wpisu do rejestru KRS nr [...] o wykreśleniu ww. siedziby i adresu podmiotu oraz wpisaniu nowego adresu, tj. [...] C., ul. [...]. Przedmiotem działalności spółki był obrót [...]. Spółka w badanym okresie nie posiadała bazy transportowej, ani magazynowej i nie zatrudniała pracowników, zarówno na umowę o pracę, jak i inną umowę cywilno-prawną.

Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. nr [...] (karty 845-848 akt sprawy, tom II) udzielono A sp. z o.o. koncesji na obrót [...] na okres od dnia 21 lipca 2014 r. do dnia 21 lipca 2024 r. Na stronie Urzędu Regulacji Energetyki w wykazie przedsiębiorstw energetycznych, którym wygasła koncesja znalazł się zapis o wygaśnięciu koncesji kontrolowanej spółki z dniem [...] r. z powodu naruszenia art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1165).

Dostawca [...] do Spółki miał być B (podmiot wskazany w wyroku). Umowa pomiędzy Spółką a tym podmiotem miała zostać zawarta w dniu [...] r. Jednakże z jej treści wynika, że Spółkę reprezentował A. W. jako prezes zarządu. Tymczasem jak wynika z danych w KRS w dacie zawarcia umowy A. W. nie pełnił żadnej funkcji w organie (prezesem zarządu został w dniu [...] r.). Przedmiotem umowy była sprzedaż [...] na rzecz podatniczki. W warunkach realizacji dostaw m.in. znalazł się zapis, że transport [...] odbywać się będzie transportem samochodowym, należącym do Kupującego (Spółka). Tymczasem z wyjaśnień złożonych przez A. W. (jak również twierdzeń zawartych w skardze) wynika, że usługi transportowe na rzecz odbiorców [...] świadczył dostawca [...] B.

Ustalono także, że nie przeprowadzono w B czynności sprawdzających w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował, że nie przeprowadzono ww. czynności. Jak wynika z powyższej odpowiedzi dwukrotnie wzywano K. E. - prezesa zarządu B do osobistego stawiennictwa i okazania dokumentów. Na pierwsze wezwanie z dnia [...] r. i kolejne powtórzone z dnia [...] r., K. E. pomimo odebrania ww. wezwań nie stawiła się w Urzędzie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekazał jedynie wyjaśnienia prokurenta samoistnego B sp. z o.o. M. M. przesłane za pismem z dnia 15 lutego 2016 r. Wynika z nich, że B w ramach rozwoju firmy, poszukując nowych kontrahentów wysyłała oferty w celu ewentualnej współpracy. Faktury sprzedaży były dostarczane listownie oraz drogą elektroniczną. [...] będący przedmiotem obrotu pomiędzy B a podatniczką pochodził od dostawcy, z którym spółka prowadziła współpracę. Towar rozliczany był na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez dostawcę. Ponadto B nie posiadała zaplecza magazynowego oraz środków transportu, zatrudniała pracowników, którzy zajmowali się przygotowaniem wszelkiej dokumentacji związanej ze sprzedażą [...]. Podatniczka składała zamówienia drogą elektroniczną. B nie zajmowała się organizacją transportu. B nie przedstawiła żadnych dokumentów, wskazując, że nie było to możliwe z uwagi na fakt, że dokumenty zostały zabezpieczone do postępowania przygotowawczego prowadzonego przez właściwe organy. Nie wskazano jednak organu prowadzącego przedmiotowe postępowanie, jak również nie przedłożono dowodów poświadczających ten fakt.

Pierwsze wezwanie skierowane przez organ celno-skarbowy do B wezwanie zostało odebrane przez M. P. - przedstawiciela M2 sp. z o.o. ("biura wirtualnego" pod adresem którego zarejestrowana została B) i Wezwanie pozostało bez odpowiedzi. Drugie wezwanie nie zostało odebrane i wróciło z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Również próby skontaktowania się z B = pod numerem telefonu wskazanym na papierze firmowym tejże Spółki, na którym prokurent samoistny M. M. złożyła wyjaśnienia okazały się bezskuteczne.

Analiza danych zawartych w ww. rejestrach sprzedaży B wykazała rozbieżności pomiędzy tą ewidencją, a ewidencją faktur zakupu przedłożoną przez skarżącą.

B z uwagi na brak kontaktu ze spółką została wykreślona przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 96 ust. 9 i art. 97 ust. 16 u.p.t.u., z rejestru podatników VAT oraz podatników VAT UE.

Z protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. w osobach trzech pracowników B oraz prokurenta tej spółki wynika, że [...], które B sprzedawała pochodziło z Litwy, Łotwy i Niemiec. Spółka nie sprowadzała [...]. Kupowała je od dostawców, m.in. od B2. Biuro B mieściło się w S., nie zaś w W.. Ścieżka dostawy wyglądała następująco: najpierw zbierane były zamówienia od kontrahentów (e-mailowo lub telefonicznie), potem składano zamówienie u dostawcy. Od dostawcy otrzymywano listę pojazdów, które dokonają transportu na rzecz B i wysyłano tą informację do kontrahenta. Kierowcy po odprawie przychodzili do B w siedzibie w S. po dokument CMR i informacje, gdzie mają jechać. Wówczas kierowca uzupełniał CMR o takie dane jak ARC, plomby, datę, ilość litrów i jechał na miejsce rozładunku. Po rozładunku [...] otrzymywano informację o dostawach i na tej podstawie wystawiano faktury. Ponadto z zeznań wynika, iż dla niektórych klientów wystawiano faktury proforma i wówczas kontrahent płacił przed rozładunkiem, a pozostali klienci mieli wystawiane faktury po rozładunku i płatność była po rozładunku. B nie posiadała bazy [...] ani floty transportowej. Towar był zamawiany u dostawcy i on bezpośrednio dostarczał towar do klientów Spółki. Koszty takiego transportu ponosił dostawca firmy B. Znaczna część klientów odbierała towar własnymi [...]. Knkretna [...] pod konkretne zamówienie od klienta B była załadowywana w Niemczech, na Łotwie czy Litwie.

W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym zostały przeanalizowane dane zawarte w dokumentach transportowych CMR oraz raportach odbioru/raportach wywozu i dokumentach e-AD dołączonych przez podatniczkę do okazanych faktur i przedstawionych przez kontrahentów. Z ww. dokumentacji wynika, że [...] był transportowany ze składów podatkowych z Litwy (w lutym 2015 r.) oraz Niemiec (w pozostałym okresie).

Z pism Dyrektora Izby Celnej w B., Naczelnika Urzędu Celnego w G. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w Z. wynika, że zarejestrowanym odbiorcą wyrobów akcyzowych ([...]) dot. wskazanych przemieszczeń według nr ARC była firma Z sp. z o.o. z siedzibą w S., składająca deklaracje dla podatku akcyzowego i informacje o ws. opłaty [...] w Urzędzie Celnym w S..

W związku z faktem, iż zarówno B, jak i A nie zajmowała się organizacją transportu [...], w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto próbę wyjaśnienia, kto taką organizacją się zajmował. Dane przewoźników wskazano na dokumentach CMR dołączonych przez A sp. z o.o. do faktur sprzedaży, jak również przypisane były one do poszczególnych numerów ARC przemieszczania [...].

K. S., reprezentująca podmiot H w S. poinformowała, iż [...] według faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę było dostarczane do jej stacji jej transportem bezpośrednio z Litwy lub Niemiec. Według informacji przekazanej przez K. S. w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...] r. oraz złożonych dodatkowych wyjaśnień po zamówieniu [...] u podatniczki i potwierdzeniu zamówienia, kierowca z jej firmy jechał do wyznaczonej bazy w Niemczech. Na miejscu pokazywał dowód osobisty i dowód rejestracyjny samochodu. Na podstawie tych danych był identyfikowany, dla której firmy bierze [...]. Po zatankowaniu otrzymywał komplet dokumentów dotyczących załadunku i informację, gdzie ma jechać na odprawę celną. Wszystkie dokumenty otrzymywał od pracowników bazy w Niemczech. W lutym 2015 r. kierowca wykonał kurs na Litwę. Według wyjaśnienia ww. wcześniej zgłaszała pracownikowi stacji przy ul. [...] w J., tj. panu A. zamówienie na [...] i fakt odbioru [...] przez kierowcę firmy H. Również telefonicznie otrzymywała informacje, w które miejsce za granicą kierowca ma jechać. Dane kierowcy były wskazane przy rozpoczęciu współpracy. Ww. nie miała osobistego kontaktu z nikim z firmy A2 s.r.o., wskazanej jej jako firma zajmująca się transportem. Współpraca odbywała się tylko za pomocą poczty elektronicznej. K. S. poinformowała, że otrzymała w dniu 4 marca 2015 r. egzemplarz umowy (według załączonego e-maila z poczty [...] od T. T. - Prezesa Zarządu G2 sp. z o.o.), który po podpisaniu odesłała zgodnie z wytycznymi z e-maila na adres firmy B2 sp. z o.o., ul. [...], [...] W.. Według wyjaśnień ww. nie otrzymała zwrotnie tej umowy z podpisami osób z firmy A2. Ponadto poinformowała, iż nie zna nazwisk osób, z którymi rozmawiała z firmy B2. Jak wyjaśniła, były to panie, które zajmowały się rozliczaniem faktur i które ją poinformowały, że faktury przez ich firmę szybciej trafiały do firmy A2 s.r.o. Wyjaśniła też, iż po pewnym czasie kontakt telefoniczny z firmą B2 sp. z o.o. się urwał, a Poczta Polska zwróciła list;

J. S., reprezentujący podmiot ze S., tj. N sp. z o.o. /NIP: [...]/ poinformował, iż N prowadzi stacje [...] przy ul. [...] w S., wcześniej do marca 2015 r. działalność była prowadzona w S. na ul. [...], gdzie N sp. z o.o. dzierżawiła zbiorniki na [...]. Podał także, że N wcześniej współpracowała z G2. Z ww. spółką J. S. osobiście kontaktował się w J. w M. poprzez T. T. - prezesa G2. J. S. wyjaśnił, że w tej spółce były problemy z dostawami [...] i w związku z powyższym, zadzwoniono do niego i zaproponowano współpracę z podatniczką. Kontaktował się on telefonicznie z osobą o imieniu A. (nie pamięta nazwiska, po sprawdzeniu w telefonie podał nr telefonu A. W.). Transport [...] odbywał się samochodami należącymi do N sp. z o.o. J. S. podawał telefonicznie, który samochód będzie odbierał [...] w Niemczech. Część [...] zafakturowanego przez podatniczkę N transportowała z Niemiec, a część było przewożona transportem z J.. W przypadku, kiedy transport odbywał się samochodami należącymi do N wówczas N wystawiała faktury sprzedaży na usługę transportową na rzecz A2 s.r.o. (słowacką spółkę). Jeżeli usługa była świadczona przez E2 transport był wliczony w cenę [...] i N sp. z o.o. nie ponosiła dodatkowych kosztów w tym zakresie. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, iż na zakup [...] była dokonana jedna przedpłata w maju 2015 r. Płatności były dokonywane przelewem. Faktury sprzedaży dotyczące usług transportowych były wysyłane pocztą. Kierowcy odbierali dokumenty załadunku i CMR na bazie w Niemczech od pracowników bazy [...]. Od firmy A2 s.r.o. N otrzymała umowę transportową z dnia [...] r. do akceptacji i podpisu. Podpisaną umowę odesłano na adres firmy, lecz nie otrzymano kopii umowy. Firmę A2 reprezentował W. A. (jak w umowie), a faktury były przekazywane na adres e- mail: [...] oraz następnie drogą pocztową na adres B2 sp. z o.o. ul. [...], [...] W.;

D2 sp. jawna A. C., J. B., z/s w B. złożyła wyjaśnienia w odniesieniu do dokonanego transportu [...] z Litwy oraz z Niemiec na teren Polski wskazując, że w okresie od stycznia do czerwca 2015 r, usługi transportowe, o których mowa, świadczone były na rzecz spółki A2 s.r.o. Zleceniodawca (spedytor) wskazywał wszystkie szczegóły dotyczące transportu [...]. Kierowca nie posiadał żadnych specjalnych dokumentów, był awizowany przez spedytora. Pracownicy terminalu [...] sporządzali wszystkie potrzebne dokumenty zgodnie ze zleceniem spedytora (brak wiedzy w zakresie jakie to były osoby i jaką funkcję pełniły). Kierowca na miejscu przy odbiorze [...] przekazywał dane dotyczące środka transportu pracownikowi terminala [...] (brak wiedzy na temat danych personalnych tych pracowników). Spółka nie zapłaciła firmie D2 sp. jawna, za świadczoną usługę. Faktura prawdopodobnie została przesłana drogą e-mailową i pocztą. Ww. spółka nie podjęła współpracy z A2 s.r.o., a usługa świadczona była jednorazowo. Umowa została sporządzona i wysłana do A2 s.r.o., jednak kontrahent nie odesłał podpisanej umowy i na tym zakończono kontakty z A2 sp. z o.o.

M. Z. z firmy C2, z/s K. wyjaśnił, że transport został wykonany na zlecenie firmy A2 s.r.o. na podstawie zawartej umowy. Wszystkie uzgodnienia dokonane były e-mailowo lub telefonicznie. Szczegółów tego transportu M. Z. nie pamięta, gdyż był to jednorazowy transport. Skarżąca nie jest mu znana i nie posiada z nią żadnych kontaktów handlowych. Również w tym wypadku druk przesłanej umowy został opieczętowany i podpisany tylko przez jedną stronę tj. C2;

E2, z/s w Z. poinformowała, że nie wykonywał usług transportowych na rzecz A sp. z o.o. Zlecającym usługi była inna firma, ale nie udzielono żadnych informacji w tym zakresie.

A. M., prezes zarządu F2 sp. z o.o., z/s T. poinformował, że podatniczka nie była kontrahentem spółki F2. Pomiędzy ww. spółkami nie doszło do żadnej transakcji, a F2 sp. z o.o. nie dokonywała żadnej usługi transportowej [...] dla A sp. z o.o. Autocysterny należące do F2 sp. z o.o. świadczyły usługi transportowe dla zlecającego, którym nie była skarżąca.

A. M. D, z/s G. poinformował, że dostawa do jego firmy [...] organizowana była przez podatniczkę. Koszty transportu wliczone były w cenę [...] i D nie korzystał z usług innych firm transportowych. Z dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wynika natomiast, że ww. podmiot dokonał transportu [...] należącego do podatniczki z Niemiec na teren Polski.

W oparciu o pozyskane w toku niniejszego postępowania kontrolnego rejestry zakupów prowadzonych przez B w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. ustalono, że w badanym okresie dostawcą ww. spółki była głównie B2. Wobec B2 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2014 r. do października 2015 r., zakończone wydaniem w dniu [...] r. decyzji podatkowej. Wynika z niej, że B2 została zaewidencjonowana w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w W., na podstawie akt przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., od dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka posiadała miejsce prowadzenia działalności przy ul. [...] i przy ul. [...] w W. oraz miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej przy ul. [...] w L.. Za okres m.in. od stycznia do czerwca 2015 r. B2 dokonała rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (z czego od lutego do czerwca 2015 r. deklarowała kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Spółka w dniu 21 maja 2014 r. złożyła wniosek o przyjęcie kaucji gwarancyjnej do Urzędu Skarbowego W., która została przyjęta. W dniu [...] r. firma ta została usunięta z wykazu spółek kaucyjnych z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Do ww. urzędu nie wpłynęła dokumentacja uprawniająca podmiot do obrotu [...] na terenie kraju.

Ponadto B2 posiadała koncesję nr [...] na obrót [...] z okresem obowiązywania od 29 stycznia 2014 r. do 29 stycznia 2024 r. Z decyzji wydanej dla B2 wynika też, iż Biuro Dyrektora Generalnego Urzędu Regulacji Energetyki poinformowało, iż przedsiębiorca B2 nie wywiązał się z obowiązków wniesienia opłat koncesyjnych za lata 2015 i 2016 oraz nie przesłał formularzy opłat.

Ustalono także, iż B2 sp. z o.o. nie posiadała nieruchomości zaewidencjonowanych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, jak również pojazdów zarejestrowanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

W toku ww. postępowania spółka B2 nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę do wykazania danych w deklaracjach rozliczających podatek od towarów i usług. Podmioty świadczące usługi księgowo-podatkowe na rzecz B2 sp. z o.o. przedstawiły w wersji elektronicznej materiał dowodowy w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży za okres lipiec 2014 r. - lipiec 2015 r.

W toku postępowania zwrócono się do B przedstawienie wyjaśnień oraz dowodów w zakresie współpracy z B2 na wystosowane wezwanie Spółka nie udzieliła odpowiedzi.

W zakresie transakcji z A2 ustalono, iż w systemie VIES A2 s.r.o. wykazała udział w transakcjach trójstronnych z B2 sp. z o.o. jak i bezpośrednie dostawy do B2 sp. z o.o. Ww. postępowanie wykazało, iż podmioty B2 oraz A2 współpracę realizowały między innymi w oparciu o umowę nr [...] z dnia [...] r., której przedmiotem była sprzedaż [...] w walucie euro za tonę metryczną. W umowie przewidziano, iż kupujący ponosił odpowiedzialność za wszelkie ryzyka związane z uszkodzeniem ładunku od momentu załadunku produktu na terminalu kupującego. W przypadku, gdy doszło do uszkodzenia /zniszczenia po załadunku na terminalu, nie zwalniało to kupującego od obowiązku dokonania płatności za ładunek. Z informacji SCAC słowackiej informacji podatkowej wynika, że "podatnik A2 s.r.o. jest nieosiągałny nie kontaktuje się z administracją podatkową i nie odbiera przesyłek - powracają one z adnotacją nie odbierano w terminie przewidywanym na odbiór. W rzeczywistości firma nie znajduje się pod adresem siedziby. W dniu [...] r. podatnik został wyrejestrowany z VAT. Podatnik nie zareagował na wezwanie i nie .stawił się na ustne przesłuchanie. Podatnik rejestruje dwa konta w urzędzie podatkowym - wyciągi za okres podatkowy od 1 lipca 2014 r do 30 czerwca 2015 r przedstawiono w załączeniu (...)". Analiza historii rachunków bankowych A2 s.r.o. nie zawiera kwot przelewów, które można by porównać z wartościami odnoszącymi się do transakcji zawartych pomiędzy spółką B2, a podmiotem A2 s.r.o. Kwoty na tych rachunkach są o znacznie niższych wartościach. Z dokumentu wymiany informacji w sprawie podmiotu A2 s.r.o. wynika również, iż firma ta była aktywna w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od 19 lutego 2003 r. do 30 czerwca 2016 r., rozpoczęła działalność w dniu [...] r. W ramach wymiany informacji słowacka administracja podatkowa nie przedstawiła żadnych dokumentów w postaci faktur, umów, zamówień, płatności, dokumentacji transportowej odnoszącej się do transakcji zawartych pomiędzy B2 sp. z o.o., a A2 s.r.o.

W kwestii współpracy B2 z Z sp. z o.o. (występującej w dokumentach źródłowych jako zarejestrowany odbiorca) ustalono, że Z ze spółką B2 nie jest związana żadną umową, Z występował jako zarejestrowany odbiorca i wykonywał jedynie czynności związane z dokonywaniem odpraw wyrobów akcyzowych będących własnością firm odprawianych na zlecenie N2 sp. z o.o, z siedzibą w W., W okresie objętym postępowaniem spółka Z dokonała na rzecz spółki B2 nabycia towarów akcyzowych i odprowadziła do Izby Celnej należny podatek akcyzowy oraz opłatę [...], zgodnie z kwotą wykazaną w ewidencji wewnątrzwspólnotowych nabyć wyrobów akcyzowych. Czynności te wykonywano na zlecenie N2 sp. z o.o. Wpłaty dotyczące podatku akcyzowego oraz opłaty [...] wpływały na konto O2 sp. z 0.0. z/s w W., które to w całości przekazywało na konto Izby Celnej. Spółka Z dokonywała comiesięcznego rozliczenia należnych kwot z tytułu podatku akcyzowego oraz opłaty [...] na podstawie zewnętrznych not księgowych. Na potwierdzenie wyjaśnień przedstawiono raporty z konta B2 oraz noty księgowe.

Z przytaczanej wyżej decyzji wydanej dla B2 wynika również, iż zebrane informacje wskazują, iż podmiot ten spełnia przesłanki znikającego podmiotu, zarejestrowanego jako podatnik dla celów podatku od towarów i usług, który z potencjalnym zamiarem przestępstwa podatkowego nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie nie płacąc podatku od towarów i usług, a następnie zbywa te towary z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług. Charakterystyczne jest to, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez taki podmiot nie jest odprowadzany i deklarowany właściwym władzom. Według organu wydającego ww. decyzję dla B2, głównym celem spółki B2 był udział, w transakcjach zmierzających do naruszenia przepisów ustaw podatkowych, a zgromadzone w tym postępowaniu dowody wskazują, iż spółka B2 działając w ramach grupy przestępczej uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego [...], od którego nie odprowadzono podatku od towarów i usług. Posiadała siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalność w wirtualnym biurze bądź w lokalu mieszkalnym wykorzystywanym do celów biurowych. Adresy spółki nieadekwatne były do głównego rodzaju działalności w jakim uczestniczyła. Firma ta nie miała żadnych magazynów oraz [...] charakterystycznych dla podmiotów obracających [...].W toku postępowania kontrolnego uzupełniono materiał dowodowy o wyjaśnienia złożone przez Z.Rację mają zatem organy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca pomimo, iż w rejestrach zakupu VAT za okres od lutego do czerwca 2015 r. zaewidencjonowała faktury zakupu [...] wystawione przez B, to w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje między tymi podmiotami. Firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia: A2, B2, B oraz skarżąca pełniły tylko rolę pośrednika w obsłudze papierowej transakcji, który miał wydłużyć łańcuch i wpłynąć na złożoność czynności w ustaleniu udziału firm w obrocie [...]. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dalsza droga [...] w Polsce odbywały się w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z dokumentacyjnego potwierdzania tych czynności.W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz odbiorców podatniczki organy, wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, stwierdziły, że materiał dowodowy potwierdza fakt nabycia przez ww. kontrahentów [...]. Niemniej jednak analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wskazuje, iż wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie dokumentują zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych między tą nią, a jej odbiorcami, bowiem w świetle przepisów u.p.t.u. Spółka nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem organy zakwestionowały sprzedaż przez skarżącą, nie zaś sam fakt, iż kontrahenci towar otrzymali.Ustalono także, w oparciu o dokumentację, że Skarżąca nie ponosiła ciężaru ekonomicznego zakwestionowanych transakcji. Opisany ciąg wydarzeń związanych w przepływem środków pomiędzy G2, podatniczką, I2 oraz P2 wskazuje, że Spółka w styczniu i lutym 2015 r. nie posiadała własnych środków na finansowanie działalności w zakresie obrotu paliwami. Finansowanie działalności odbyło się pieniędzmi pochodzącymi od G2 Przedpłaty na zakup [...] w łącznej kwocie [...] zł zostały zamienione na pożyczkę (pomimo, że ostateczne rozrachunki wskazują, że pożyczka w istocie mogła opiewać na kwotę niższą). Ostatecznie organy prawidłowo zwróciły uwagę na powiązania pomiędzy ww. podmiotami poprzez osobę prezesa zarządu skarżącej.Z powyższego wynika zatem, że ustalenia organów korelują z treścią wskazanego powyżej wyroku zezwalającego na poddanie się odpowiedzialności wydanego wobec prezesa skarżącej.Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.-----------------------kaiorrice, dnia. ;0/1 1 d

W toku postępowania kontrolnego uzupełniono materiał dowodowy o wyjaśnienia złożone przez Z.

Rację mają zatem organy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż skarżąca pomimo, iż w rejestrach zakupu VAT za okres od lutego do czerwca 2015 r. zaewidencjonowała faktury zakupu [...] wystawione przez B, to w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje między tymi podmiotami. Firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia: A2, B2, B oraz skarżąca pełniły tylko rolę pośrednika w obsłudze papierowej transakcji, który miał wydłużyć łańcuch i wpłynąć na złożoność czynności w ustaleniu udziału firm w obrocie [...]. Transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz dalsza droga [...] w Polsce odbywały się w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami, niż wynika to z dokumentacyjnego potwierdzania tych czynności.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz odbiorców podatniczki organy, wbrew stwierdzeniom zawartym w skardze, stwierdziły, że materiał dowodowy potwierdza fakt nabycia przez ww. kontrahentów [...]. Niemniej jednak analiza całego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wskazuje, iż wystawione przez Spółkę faktury sprzedaży nie dokumentują zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych między tą nią, a jej odbiorcami, bowiem w świetle przepisów u.p.t.u. Spółka nie dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem organy zakwestionowały sprzedaż przez skarżącą, nie zaś sam fakt, iż kontrahenci towar otrzymali.

Ustalono także, w oparciu o dokumentację, że Skarżąca nie ponosiła ciężaru ekonomicznego zakwestionowanych transakcji. Opisany ciąg wydarzeń związanych w przepływem środków pomiędzy G2, podatniczką, I2 oraz P2 wskazuje, że Spółka w styczniu i lutym 2015 r. nie posiadała własnych środków na finansowanie działalności w zakresie obrotu paliwami. Finansowanie działalności odbyło się pieniędzmi pochodzącymi od G2 Przedpłaty na zakup [...] w łącznej kwocie [...] zł zostały zamienione na pożyczkę (pomimo, że ostateczne rozrachunki wskazują, że pożyczka w istocie mogła opiewać na kwotę niższą). Ostatecznie organy prawidłowo zwróciły uwagę na powiązania pomiędzy ww. podmiotami poprzez osobę prezesa zarządu skarżącej.

Z powyższego wynika zatem, że ustalenia organów korelują z treścią wskazanego powyżej wyroku zezwalającego na poddanie się odpowiedzialności wydanego wobec prezesa skarżącej.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.

-----------------------

kaiorrice, dnia. ;0/1 1 d