Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 147/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Agencji Celnej "[...]" spółka cywilna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...]; II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...]; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Agencji Celnej "[...]" M. S., R. G. w L. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], wydana na postawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Agencji Celnej "[...]" M. S., R. G., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], odmawiającej zwrotu oprocentowania nadpłaty w kwocie 16.088,20 zł wynikającej z decyzji ostatecznej nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż decyzją ostateczną nr [...], [...] z dnia [...] marca 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stronie zwrotu nadpłaty w kwocie 12.860,10 zł. Nadpłata w kwocie 28.598,70 zł, o zwrot której strona wystąpiła została określona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] i dotyczyła importera - spółki z o.o. "T " z siedzibą w W. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. Ponieważ spółka z o.o. "T" pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę 22.056,10 zł nadpłaconego w imporcie podatku, wymienioną decyzją z dnia 31 marca 2006 r. odmówiono zwrotu nadpłaty w kwocie 12.860,10 zł. W dniu 13 kwietnia 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił Agencji Celnej "[...]" nadpłaconą w imporcie kwotę podatku w wysokości 15.738,60 zł powiększoną o uiszczone przez spółkę odsetki 349,60 zł, tj. łącznie 16.088,20 zł.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...], odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w kwocie 16.088,20 zł wynikającej z wymienionej decyzji ostatecznej nr [...], [...].

Od decyzji tej Agencja Celna "[...]" odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 roku wydanej przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty. Decyzji tej zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w przypadku, gdy organ podatkowy zaliczy określoną kwotę podatku z ustanowionego zabezpieczenia majątkowego, a następnie wystąpi konieczność zwrotu nadpłaty, podmiot ustanawiający przedmiotowe zabezpieczenie majątkowe ma prawo jedynie do występowania o zwrot samej nadpłaty bez należnych mu odsetek. Strona odwołująca się podnosiła, iż stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego narusza konstytucyjne prawo własności. Organ podatkowy pobrał bowiem określoną kwotę na poczet podatku VAT z zabezpieczenia ustanowionego przez "[...]", która jak się następnie okazało została pobrana w większości nienależnie. Strona wywodziła przy tym, iż jakkolwiek środki finansowe stanowiące przedmiotowe zabezpieczenie nie pozostawały w swobodnej dyspozycji A. C. ,,[...]", to jednak z całą pewnością odwołujący się nie przestał być ich właścicielem. Należy mu się więc wynagrodzenie w postaci odsetek z tytułu nieuprawnionego dysponowania przez organ podatkowy jego środkami finansowymi. Uzasadniając swoje stanowiska Agencja Celna "[...]" odwołała się również do poglądu Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w podobnym stanie faktycznym w wyroku z dnia 4 września 2006 r. w sprawie sygn. akt U 7/05, z którego wynika, iż odsetki od depozytów sądowych, kaucji, poręczeń majątkowych i wadiów należą się tym podmiotom, które je składają, w żadnym zaś wypadku Skarbowi Państwa, a odmienne stanowisko naruszałoby, jedno z podstawowych praw obywatelskich gwarantowanych przez Konstytucję RP, tj. prawo do ochrony własności i innych praw majątkowych.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż począwszy od 1 września 2003 r. (w związku z wejściem w życie ustawy z 27.06.2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw) naczelnik urzędu celnego jako organ podatkowy właściwy jest do określania podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, zarówno gdy stwierdzi z urzędu, że kwoty podatków w zgłoszeniu celnym zostały wykazane nieprawidłowo jak również gdy podatnik wystąpi o uznanie zgłoszenia za nieprawidłowe. W świetle art. 11c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatek został zapłacony w kwocie wyższej od należnej naczelnik urzędu celnego, jest zobowiązany ponadto do określenia nadpłaty w trybie Ordynacji podatkowej. Obowiązująca ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zmieniła właściwości organów w tym zakresie (art. 33 ust. 2, 3 oraz art. 34 ust. 1). Ponadto zgodnie z art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Określenie podatku w kwocie niższej od wykazanej w zgłoszeniu celnym i stwierdzenie nadpłaty rodzi konsekwencje również dla naczelnika urzędu skarbowego, który właściwy, jest tylko w sprawie zwrotu nadpłaty. Zwrot nadpłaty należy do czynności materialno-technicznych i może zostać dokonany po spełnieniu warunków określonych w art. 11g ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 39 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług). Organ odwoławczy podniósł również, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują naliczania w decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty również kwoty oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy samego prawa w przypadkach wskazanych w ustawie - art. 78 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.; § 2. Nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu; § 3. Oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty, 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a - d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, 3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa wart. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, 4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a; § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2; § 5. W przypadku przewidzianym w art. 77 § l pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, 2) od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

Przywołując wskazany przepis, organ odwoławczy wywodził, iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko i wyłącznie w sytuacjach faktycznych w nim wymienionych. Są one uzależnione od sposobu powstania nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Według Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania przepisu art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślał, iż do orzeczenia o zwrocie odsetek z tytułu przedmiotowej nadpłaty w podatku od towarów i usług brak jest zarówno podstawy faktycznej, jak i prawnej. Organ wywodził również, iż przepis art. 78 ordynacji podatkowej nie ma charakteru uznaniowego, a uprawnienie do przewidzianego w nim oprocentowania nadpłaty powstaje z mocy prawa, w ściśle określonych sytuacjach, zaś przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2006 r.. sygn. U 7/05 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie ponieważ został wydany w indywidualnej sprawie o odmiennym stanie faktycznym i prawnym.

Agencja Celna "[...]" M. S. i R.G., wystąpiła ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. odmawiającą zwrotu oprocentowania.

Zaskarżonym decyzjom zarzucała naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 w związku z 77 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty, pomimo że oprocentowanie to jest należne.

Szeroko opisując okoliczności faktyczne sprawy, jak również wydawane w niej rozstrzygnięcia organów administracji, w tym przywołując ponownie argumenty odwołania, strona skarżąca podnosiła, iż stanowisko organów podatkowych kwestionujące zasadność zwrotu oprocentowania nadpłaty nie jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z przepisem art. 78 § 1 ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem § 2. W świetle zaś art. 77 § 1 pkt 1 lit b) w związku z art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, od wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub na podstawie art. 77 § pkt 3, w ciągu 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosił o oddalenie skargi.

Sąd zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż wydane one zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy.

Rozpatrując niniejszą sprawę podkreślić należy znaczenie przepisu art. 120 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według Sądu, organy podatkowe uchybiły tej zasadzie, w zakresie w jakim prawną ocenę stanu faktycznego przeprowadziły na podstawie wadliwie zastosowanego przepisu prawa.

Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy za niesporne uznać należy to, iż: 1) Agencja Celna "[...]" występowała, jako przedstawiciel pośredni spółki z o.o. "T" w postępowaniu celnym dopuszczenia do obrotu w ramach procedury uproszczonej towarów pochodzących z Chin, a sprowadzonych z Hongkongu składając w dniu 12 września 2003 r. zgłoszenie celne; 2) w postępowaniu tym, jako przedstawiciel pośredni importera złożyła zabezpieczenie gotówkowe na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; 3) w sprawie weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu z dnia 12 września 2003 r., przed organami celnymi toczyło się postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2004 r. w części dotyczącej wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT i określającą dług celny na kwotę 6.792, 20 zł i podatek VAT na kwotę 9.196 zł; 4) w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r., w dniu 11 stycznia 2005 r. Agencja Celna "[...]" wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług; 6) rozpatrując żądanie wnioskodawcy Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 28.598,70 zł; 7) z tytułu nadpłaconego podatku od towarów i usług Agencji Celnej "[...]" w dniu 13 kwietnia 2006 r. została zwrócona kwota 16.088,20 zł, a to w związku z tym, iż spółka z o.o. "T" pomniejszyła kwotę podatku należnego o kwotę podatku nadpłaconego w imporcie, w związku z czym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2006 r. odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie 12.860 zł; 8) Agencja Celna "[...]" ponownie, w dniu 29 maja 2006 r. wystąpiła z żądaniem zwrotu oprocentowania.; 8) decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty.

Według Sądu, w świetle przywołanych niespornych okoliczności faktycznych stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem.

W kontekście przedstawionych faktów, w tym stopnia ich złożoności i istotności dla prawidłowego rozstrzygnięcia o żądaniu strony, w pierwszym rzędzie zakwestionować należy "formę" orzeczenia o odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ I instancji w swoich decyzjach ograniczyły się li tylko do przywołania in extenso przepisu art. 78 ordynacji podatkowej i lakonicznej konstatacji, iż w sprawie nie ziściły się określone nim przesłanki uzasadniające zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Organy podatkowe, nie dokonały w tym względzie, tj. w kontekście treści żądania strony i faktów, w związku z którymi strona z żądaniem tym wystąpiła, żadnej refleksji prawnej, nie sformułowały żadnych ocen, jak również nie wywiodły żadnych wniosków. Tego rodzaju konstrukcja decyzji, zwłaszcza zaś jej uzasadnienia faktycznego i prawnego uchybia przepisowi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz przepisowi art. 121 ordynacji podatkowej. Wskazana "forma" rozstrzygnięcia nie czyni więc zadość zasadom i warunkom orzekania określonym przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Już z tego tylko powodu, zaskarżona decyzja, jak i decyzją ją poprzedzająca uznane być muszą za niezgodne z prawem.

Niezależnie od powyższego odnieść się należy do kwestii szczegółowych. Również w ich świetle, zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca muszą być uznane za niezgodne z prawem.

W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, zwłaszcza gdy zważyć na wyżej przywołane okoliczności i fakty nie jest sporne, że po stronie Agencji Celnej "[...]" powstała nadpłata, a to w związku z zapłatą przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Fakt powstania tej nadpłaty jednoznacznie wynikał w sprawie z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w z dnia [...] września 2004 r. w części dotyczącej wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT i określającą dług celny na kwotę 6.792, 20 zł i podatek VAT na kwotę 9.196 zł.

Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Celnej ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia przedmiotu orzekania Sądu, tj. oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także innych decyzji podejmowanych w sprawie przez organy administracji w związku z żądaniem Agencji Celnej "[...]" o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, co w zakresie odnoszącym się do innych rozstrzygnięć podejmowanych w sprawie, będzie przedmiotem odrębnej refleksji w dalszej części uzasadnienia.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] grudnia 2004 r. jest, w rozumieniu przepisu art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten stanowi bowiem, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym, fakt wydania tej decyzji oraz jej charakter ma istotne znaczenie z punktu widzenia zagadnienia zwrotu nadpłaty, w tym zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem.

Skoro powstanie nadpłaty jest bezsporne, to jak wynika z zasady wyrażonej na gruncie przepisu art. 77 ordynacji podatkowej podlega ona zwrotowi. Jakkolwiek faktem jest, iż w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, nadpłata w kwocie 16.088 zł została zwrócona Agencji Celnej "[...]" w dniu 14 kwietnia 2006 r. – zwrot nadpłaty w tej wysokości był konsekwencją tego, że spółka z o.o. "T" pomniejszyła kwotę podatku należnego o podatek nadpłacony w imporcie, co skutkowało również wydaniem w dniu [...] marca 2006 r. decyzji o odmowie zwrotu nadpłaty w kwocie 12.860,10 zł, to jednak zwrot ten nastąpił bez oprocentowania tejże nadpłaty. Według Sądu, stanowi to naruszenie przepisu art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na gruncie przepisu art. 78 § 1 ordynacji podatkowej ustawodawca wyraził ogólną zasadę, z której wynika, iż nadpłaty podlegają oprocentowania. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowią nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 w związku z art. 76 § 2 ordynacji podatkowej). W tym kontekście podkreślenia wymaga, iż zasada ta znajduje swoje bezpośrednie konstytucyjne odbicie w przepisach art. 2 – zasada demokratycznego państwa prawnego - art. 64 – ochrona prawa własności i innych praw majątkowych - art. 31 ust. 3 – zasada proporcjonalności – Konstytucji RP. Jej obowiązywanie na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa, jest naturalną konsekwencją obowiązywania wskazanych zasad konstytucyjnych. W ten sposób, w przestrzeni prawa własności i zasady jego ochrony ustawodawca, uwzględniając zasadę nadrzędności konstytucji, realizuje i gwarantuje treściową i aksjologiczną zgodność regulacji ustawowej z regulacją konstytucyjną. W tym względzie, za trafne więc uznać należy stanowisko skarżącej Agencji Celnej w zakresie, w którym odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2006 r., w sprawie sygn. akt U 7/05. Jakkolwiek faktem jest, że przedmiotem orzekania TK była ocena zgodności przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych z ustawą Prawo o ustroju sądów powszechnych i Konstytucją RP (art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2005 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu z ustawą o finansach publicznych Konstytucją RP (art. 92 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art.31 ust. 3), to jednak według Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie sposób nie dostrzegać znaczenia tego wyroku dla przedmiotowej sprawy. Tym bardziej, że przecież TK stwierdził niezgodność z ustawą i konstytucją przepisu § 18 ust. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 12 czerwca 2002 r. w sprawie szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki finansowej i działalności inwestycyjnej sądów powszechnych. Orzeczenie to wydane został bowiem w trybie tzw. kontroli abstrakcyjnej, a ponadto, jak wynika z przepisu art. 190 ust. 1 ustawy zasadniczej, orzeczenia TK są ostateczne i mają moc powszechnie obowiązującą. W tym kontekście, zważywszy na zasadniczą tożsamość kwestii będącej przedmiotem orzekania TK i kwestii stanowiącej istotę sporu w sprawie niniejszej – oprocentowanie sum złożonych w związku z toczącym się postępowaniem i ich zwrot z oprocentowaniem – podkreślić należy walor i znaczenie wyroku TK, zwłaszcza zaś jego uzasadnienia. Stanowi on dyrektywę interpretacyjną istotną z punktu widzenia procesu wykładni prawa i jego stosowania, w kontekście zorientowania na zgodność z konstytucją. W związku z tym, zasadnie w sprawie niniejszej uwzględniać należy również autorytatywną wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego wyrażoną w uzasadnieniu przywołanego orzeczenia, w zakresie w jakim doszło w nim do określenia granic dopuszczalnej ingerencji w prawo własności osoby (podmiotu) składającej sumy pieniężne w związku z toczącym się postępowaniem, w kontekście możliwości pozbawienia jej prawa do pożytków (oprocentowania).

Stąd też, zakwestionować należy stanowisko organów podatkowych, które wydają się prezentować tezę, iż zasadą jest, że zwrot nadpłaty następuje bez oprocentowania. Nie inaczej bowiem ocenić należy lakoniczną argumentację, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko i wyłącznie w sytuacjach faktycznych wymienionych w przepisie art. 78 ordynacji podatkowej i są uzależnione od sposobu powstania nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty, jak również, że w sprawie nie ziściły się przesłanki zastosowania przepisu art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa.

Według Sądu, wbrew stanowisku wynikającemu z zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podkreślić należy, iż jak jednoznacznie wynika z przepisu art. 78 ordynacji podatkowej zasadą jest, że nadpłaty, z wyjątkiem wskazanych w art. 76 § 2 ordynacji podatkowej, podlegają oprocentowaniu, jak również, że oprocentowanie to, a także jego okres uzależnione jest od ziszczenia się przesłanek określonych w przepisie art. 78 § 3 ordynacji podatkowej. Przepis ten, gdy zważyć na jego konstrukcję ma charakter blankietowy. Odsyła on bowiem, w zakresie odnoszącym się do zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, do przepisu art. 77 ordynacji podatkowej, który ustanawia zasadę zwrotu nadpłaty szczegółowo regulując również terminy jej zwrotu determinowane okolicznościami i warunkami powstania samej nadpłaty. W związku z tym, rekonstrukcja normy prawnej nakazującej zwrot oprocentowania nadpłaty, iżby mogła być uznana za prawidłową i zgodną z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 78 § 1 ordynacji podatkowej, musi być dokonywana z uwzględnieniem przepisu art. 77 ordynacji podatkowej i szczegółowo określonych nim sytuacji odnoszących się do terminów zwrotu nadpłaty.

W tym względzie, za miarodajną i właściwą dla zwrotu oprocentowania nadpłaty uznawać więc należy sytuację (zasadę), w której następuje zwrot samej nadpłaty w terminie wynikającym z przepisu art. 77 ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, zwrot nadpłaty stwierdzonej na rzecz Agencji Celnej "[...]" powinien był nastąpić w okolicznościach i terminie określonym w przepisie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej, tj. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wyżej już podkreślono, decyzja ostateczna w tym przedmiocie wydana została w dniu [...] grudnia 2004 r. przez Dyrektora Izby Celnej, którą to decyzją uchylił on decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2004 r. w części dotyczącej wartości celnej, kwoty wynikającej z długu celnego oraz podatku VAT (a więc decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego) i orzekając odmiennie, co do istoty sprawy, w tym zakresie określił dług celny na kwotę 6.792, 20 zł i podatek VAT na kwotę 9.196 zł. W związku z tym, za niesporne należy uznać, iż punkt wyjścia dla oceny zagadnienia zwrotu nadpłaty, terminu zwrotu nadpłaty, jak również zwrotu oprocentowania nadpłaty stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004. To ona bowiem, zważywszy na jej istotę i charakter (art. art. 21 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej) determinuje rozstrzyganie w przedmiocie terminu zwrotu nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty.

W związku z tym, w zakresie odnoszącym się do realizacji zasady zwrotu oprocentowania nadpłaty uwzględniać należy adekwatną dla wskazanej wyżej sytuacji szczegółową przesłankę zawartą w katalogu określonym w przepisie art. 78 ordynacji podatkowej. Spośród wielu w nim wymienionych uwzględnić należy tą z art. 78 § 3 pkt 1. Z rekonstruowanej na jej podstawie normy prawnej wynika, iż oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a to w związku z realizacją hipotezy normy prawnej wynikającej z przepisu art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej (zmiana decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skutkująca obowiązkiem zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie podjęły w tym względzie, tj. w zakresie odnoszącym się do wskazanej przesłanki zwrotu oprocentowania nadpłaty, żadnej refleksji prawnej, do której były przecież zobowiązane na podstawie przepisu art. 120, w tym również na podstawie przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Ograniczyły się li tylko do przywołania treści przepisu art. 78 ordynacji podatkowej i lakonicznej konstatacji, iż nie ziściły się określone nim przesłanki zwrotu oprocentowania nadpłaty. "Oceny" tej, jak wyżej wskazano zasadniczo z gruntu wadliwej, organy podatkowe dokonały w zupełnym oderwaniu od stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania prowadzonego z wniosku Agencji Celnej "[...]" pominęły one w ogóle decyzję Dyrektora Izby Celnej i nie dostrzegły jej znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że uzasadniony jest wniosek o ziszczeniu się przesłanki uzasadniającej realizację nakazu zwrotu oprocentowania nadpłaty, które to oprocentowanie przysługuje od dnia powstania samej nadpłaty. Niezależnie od tego podkreślić należy, iż w toczącym się postępowaniu organy podatkowe w ogóle nie przeprowadziły również żadnych ustaleń odnoszących się do ewentualnego przyczynienia się albo też braku przyczynienia się organów podatkowych do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w zakresie, w jakim stanowi o tym przepis art. 78 § 3 pkt 2 w związku z pkt 1, które to ustalenia mogłyby mieć znaczenie dla określenia biegu początkowego terminu oprocentowania nadpłaty.

W związku z powyższym, akceptując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wynika, iż przepis art. 78 ordynacji podatkowej nie ma charakteru uznaniowego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja ja poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem tego przepisu poprzez wadliwą jego wykładnię, a istocie rzeczy poprzez zaniechanie przeprowadzenia jego wykładni w kontekście stanu faktycznego sprawy, jak również z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, powrócić należy do wyżej sygnalizowanej kwestii odnoszącej się do innych rozstrzygnięć podejmowanych w przedmiocie żądania Agencji Celnej "[...]" o zwrot nadpłaty, w tym o zwrot jej oprocentowania.

Kompetencja Sądu, w tym względzie jednoznacznie wynika z przepisu art. 134 § 1 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W analizowanym zakresie kompetencja Sądu, obejmuje również kontrolę tzw. decyzji zależnej tj. decyzji będącej koniecznym następstwem innej decyzji. Stanowisko to jest ugruntowane zarówno w doktrynie prawa (por. np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 296), jak i w orzecznictwie sądowym. Podkreślić w tej mierze należy zwłaszcza znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., w sprawie sygn. akt V SA 2702/00 (OSP 2002, nr 2, poz. 15). Afirmując poglądy doktryny i judykatury, przyjąć więc należy, iż tak jak podkreślił to NSA w przywołanym wyroku, istota i cel kontroli realizowanej w granicach wyznaczonych przywołanym przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyraża się w stworzeniu takiego stanu, w którym, w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność administracji publicznej niezgodna z prawem. Przepis art. 134 § 1 w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwia więc Sądowi wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy, zwłaszcza zaś w sytuacji, gdy uwzględniając granice materialnoprawne sprawy, kontrola sądowoadministracyjna odnosi się do związków między decyzją pierwotną i decyzją zależną.

W sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, zakresem wskazanej kontroli, w tym również jej konsekwencjami, objąć należało decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 28.598,70 zł. Poza sporem jest bowiem, iż między decyzją tą, a zaskarżoną decyzją i poprzedzającą ją decyzją organu I instancji wydanymi w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania zachodzi wyżej wskazany związek.

Orzekając więc w granicach determinowanych przywołanymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzić należy, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r. obarczona jest kwalifikowana wadą prawną, co nakazuje stwierdzić jej nieważność. Decyzja ta, została bowiem wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, w rozumieniu przepisu art. 247 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Przedmiotowa decyzja wydana została w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Właściwość organów administracji w tym zakresie określa przepis art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Stanowi on, iż organem podatkowym właściwym w sprawie postępowań dotyczących odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zwrotu nadpłaty oraz ulg podatkowych określonych w ordynacji podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Przepis ten, w jasny i jednoznaczny sposób określa więc podmiot kompetencji stosowania prawa w sprawach w nim wymienionych. Podmiotem tym jest naczelnik urzędu skarbowego, nie zaś naczelnik urzędu celnego. W związku z powyższym zasadnie więc należało stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2005 r.

Podkreślenia również wymaga, że stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji pozostaje bez wpływu na wyżej poczynione ustalenia i oceny, które odnoszą się do wad zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w zakresie w którym w sposób niezgodny z prawem odmawiały one zwrotu oprocentowania nadpłaty. W tej mierze bowiem, jak to podkreślono, z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu oprocentowania nadpłaty, istota rzeczy tkwi w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2004 r. Jest ona bowiem decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zmieniającą pierwotnie wydane w tym przedmiocie rozstrzygnięcie (art. art. 21 § 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 135 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 przywołanej ustawy stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2005 r., zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.