Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 68/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120-122, art. 180-181, art. 197 par. 1, art. 191, art. 194
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA: Jan Rudowski (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1795/06 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1795/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 września 2006 r. nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 r. organ pierwszej instancji ustalił skarżącemu podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 57.312,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że D. i R. O. w 2001 r. ponieśli w ramach majątku wspólnego wydatki i zgromadzili mienie, na które składały się: zakup samochodu osobowego marki Volvo S40 1,9 D za kwotę 49.610,00 zł, opłacenie składki PZU w kwocie 3.350,00 zł, założenie lokat oszczędnościowych w LUKAS BANKU S. A. w wysokości 50.000,00 zł i 60.000,00 zł, poniesione koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 11.327,51 zł. Ustalono również, że skarżący nabył w ramach majątku odrębnego udział we współwłasności lokalu użytkowego oraz poniósł koszty sporządzenia aktu notarialnego w łącznej wysokości 20.942,90 zł. Jako źródło finansowania poniesionych wydatków przyjęto: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w wysokości 3.420 zł, odszkodowanie za szkodę komunikacyjną wypłacone przez PZU w kwocie 10.708,33 zł, darowiznę otrzymaną od A. B. z okazji ślubu w kwocie 5.000 zł, darowiznę otrzymaną od A. W. i jej męża z okazji ślubu w kwocie 1.000 zł, odsetki od lokat założonych przez żonę skarżącego w kwocie 3.857,25 zł oraz oszczędności z lat wcześniejszych skarżącego w kwocie 39.355,51 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. L. na okoliczność ustalenia wysokości środków pieniężnych przekazanych żonie skarżącego. Ponadto nie zostały uznane przez organ wyjaśnienia strony odnośnie wpłaty na rachunek bankowy środków w wysokości 5.000 zł, pochodzących z prezentów ślubnych. Strona wniosła o dopuszczenie dowodów z dokumentów, potwierdzających wysokość dochodów uzyskiwanych przez M. L. i jej męża na terenie Niemiec i Polski.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 33.875,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania korekty ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. Oceniając jako wiarygodne zeznania świadków K. i B. G. na okoliczność przekazania małżeństwu O. prezentu ślubnego w kwocie 800,00 zł, zeznania świadków J. i J. O. na okoliczność przekazania małżeństwu O. prezentu ślubnego w kwocie 500,00 zł oraz wyjaśnienia żony skarżącej na okoliczność otrzymania od rodziców B. i K. O. prezentu ślubnego w kwocie od 2.000 do 3.000 zł, organ odwoławczy zwiększył źródła finansowania wydatków o łączną kwotę 4.300,00 zł. Organ uznał też za konieczne zwiększenie źródeł finansowania wydatków o kwotę 110.000,00 zł z uwagi na likwidację lokat bankowych, założonych w 2001 r. Stwierdził również konieczność zmniejszenia oszczędności skarżącego zgromadzonych przed 2001 r. do kwoty 18.412,61 zł, uznając że oszczędności te zostały częściowo wykorzystane na pokrycie wydatku na nabycie udziału we współwłasności lokalu użytkowego, poniesionego przed zawarciem związku małżeńskiego.

Ponadto organ stwierdził konieczność zwiększenia ustalonej przez organ pierwszej instancji wartości wydatków o kwotę 10.000,00 zł, wydatkowaną na remont mieszkania oraz o niewskazaną w opisie stanu majątkowego na 31 grudnia 2001 r. kwotę 10.708,33 zł (odszkodowanie z PZU wypłacone w dniu 28 grudnia 2001 r.). Dodatkowo kwotę 51.985,74,00 zł, pozostałą według podatników na dzień 31 grudnia 2001 r., uznano za mienie zgromadzone w 2001 r., które winno znaleźć pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu.

Organ odwoławczy ocenił, że wyjaśnienia małżonków dotyczące otrzymania darowizny od M. L. nie są wiarygodne. Na taką ocenę wpłynęła niespójność i znaczna zmienność oraz niekonkretność składanych w trakcie postępowania podatkowego wyjaśnień.

W skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 180, 181, 187 § 1, 191, 194, 196, 199 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zw. dalej w skrócie: u.p.d.o.f., jak również art. 3, 4 oraz 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Skarżący wskazał, że pomiędzy wydatkami i mieniem zachodzi zależność, polegająca na tym, że poniesienie wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika. Założenie w danym roku podatkowym bankowej lokaty terminowej oznacza wydatek równy środkom wniesionym na tę lokatę, powiększony o ewentualne koszty jej założenia. Przychodami z tytułu lokaty są zaś skapitalizowane i wypłacone odsetki oraz sama wartość lokaty w momencie jej wypłaty wskutek likwidacji. Jednak organ nie uwzględnił powyższych zależności pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem, w szczególności faktu, że poniesienie wydatków spowodowało uszczuplenie zgromadzonego mienia przez stronę skarżącą. Założona w dniu 24 maja 2001 r. lokata, zlikwidowana w dniu 24 sierpnia 2001 r. i przeznaczona z niej kwota na zakup samochodu marki Volvo S40 nie mogą być zsumowane, ponieważ w dniu zakupu samochodu lokata nie istniała. Również założona w dniu 4 września 2001 r. lokata, zlikwidowana w dniu 4 grudnia 2001 r. i przeznaczona z niej kwota na remont mieszkania w grudniu 2001 r. oraz wartość środków pieniężnych pozostałych na dzień 31 grudnia 2001 r. nie mogą być zsumowane, ponieważ lokata nie istniała ani w trakcie remontu ani na dzień 31 grudnia 2001 r. Spowodowało to podwójne liczenie wydatków i zgromadzonego mienia.

Ponadto organ odwoławczy pominął art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie uwzględniając oświadczenia strony, że kwota lokaty założonej w dniu 24 maja 2001 r. w wysokości 50.000 zł pochodziła z prezentów otrzymanych przez małżeństwo O. od gości weselnych, a lokata założona w dniu 4 września 2001 r. pochodziła z darowizny przekazanej D. O. przez jej babcię.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, iż organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił wysokość wydatków i wartość zgromadzonego przez stronę mienia, w szczególności poprzez nieuwzględnienie, że poniesienie wydatku powoduje uszczuplenie zgromadzonego mienia oraz poprzez podwójne liczenie wydatków i zgromadzonego mienia. Do obowiązków organu podatkowego w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartości zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym. W postępowaniu tym organ podatkowy nie jest natomiast zobowiązany do ustalania, jakie konkretne mienie zgromadzone przez podatnika posłużyło następnie do pokrycia danego rodzaju wydatku oraz do "bilansowania" wartości zgromadzonego mienia z kwotami poniesionych wydatków w sposób przedstawiony przez stronę skarżącą w skardze. Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie ujął po stronie wydatków i zgromadzonego mienia zarówno środki pieniężne umieszczone na lokatach bankowych, których źródeł pochodzenia podatnicy przekonująco nie wyjaśnili, jak też zakup samochodu, wydatki poniesione na remont mieszkania oraz środki pieniężne, zadeklarowane przez podatników jako oszczędności posiadane na dzień 31 grudnia 2001 r. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu, że środki pieniężne pochodzące ze zlikwidowanych lokat bankowych, uwzględnione uprzednio po stronie wydatków i zgromadzonego mienia 2001 r., stanowiły opodatkowane w tym roku źródło finansowania wydatków. Należy bowiem zauważyć, że uwzględnienie przez organ odwoławczy po stronie wydatków i zgromadzonego mienia lokat bankowych w łącznej wysokości 110.000 zł, skutkowało opodatkowaniem tej kwoty 75 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji skoro kwota 110.000 zł jako nie mająca pokrycia w ujawnionych źródłach finansowania wydatków została opodatkowana w 2001 r. w formie ryczałtu w wysokości 75 %, to należy przyjąć, że została spełniona dyspozycja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodzono się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że żona skarżącego nie wykazała w sposób przekonujący, że istotnie mogło dojść do przekazania jej przez M. L. znacznych sum pieniężnych. O zgromadzeniu oszczędności nie przesądza bowiem sam fakt otrzymywania przez okres kilku lat renty starczej wraz z wyrównaniami przez M. L. i jej męża Z. L. w Niemczech, a następnie renty krajowej, stanowiących źródło utrzymania rentobiorców. Niespójność i zmienność wyjaśnień składanych przez żonę skarżącego dotyczy również jej wyjaśnień odnośnie pochodzenia środków pieniężnych, przeznaczonych na założenie lokaty bankowej w dniu 4 września 2001 r. w wysokości 60.000,00 zł. Natomiast przesłuchani w sprawie świadkowie, członkowie najbliższej rodziny żony skarżącego nie byli zorientowani co do wysokości oszczędności posiadanych przez M. L., nie wiedzieli też kiedy i w jakiej wysokości kwoty M. L. przekazywała wnuczce.

Nieuzasadniony jest również zarzut strony skarżącej odnośnie bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organ podatkowy prezentów ślubnych w wysokości 50.000,00 zł. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem wszystkie darowizny w łącznej wysokości 10.300,00 zł, potwierdzone zeznaniami członków rodziny, wskazanych jako uczestników przyjęcia ślubnego.

Nietrafny jest również zarzut odnośnie naruszenia 120, 121, 123, 180, 181, 194, 196, 199 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone było przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów Ordynacji podatkowej. Nie stwierdzono naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona nie uzasadniła tego zarzutu. Organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, w szczególności poprzez wielokrotne wezwania strony do złożenia wyjaśnień i dokumentów oraz wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Organy dopuściły wszelkie dowody zgłaszane przez stronę, jak również gromadziły dowody z własnej inicjatywy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., w ten sposób, że dokonano kwalifikacji i opodatkowania przychodów z darowizny w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, gdy tymczasem zgłoszone przez stronę skarżąca dochody z tytułu darowizny należało klasyfikować i opodatkować w oparciu o art. 1, art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a wskazane przez stronę źródło przychodu z tytułu darowizny wyłączyć lub uwzględnić w rozliczeniu zmniejszając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł dochodu.

Naruszenie przepisów postępowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002r.) zw. dalej w skrócie: p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a., ponieważ uchylenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c/ ustawy p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art 191, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie normy prawnej do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego w sposób istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując skargę nie uwzględnił i nie wyjaśnił, że organ odwoławczy ustalił wartość wydatków i zgromadzonego mienia w wysokości 246.981,58 zł nie biorąc pod uwagę, że fakt poniesienia wydatków spowodował uszczuplenie zgromadzonego mienia przez stronę. Sposób dokonanych obliczeń przez organy podatkowe rażąco narusza zasady bilansowania się mienia ze źródłami ich finansowania, a z analizy przepływu środków pieniężnych i wydatków następuje odmienna wartość zgromadzonego mienia pomiędzy ustalonym stanem przez organy a skarżącym. Dowody oraz zeznania strony potwierdzając zakup samochodu marki Volvo S40, który został sfinansowany zlikwidowaną w dniu 24 sierpnia 2001 r. lokatą. Z kolei założona lokata w dniu 4 września 2001 r., a następnie zlikwidowana w dniu 4 grudnia 2001 r. przeznaczona została na remont mieszkania w grudniu 2001r., a pozostała kwota ze zlikwidowanej lokaty stanowiła wartość środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 2001r. W związku z powyższym kwoty z lokat nie mogą stanowić podstawy do podwójnego określenia zgromadzonego mienia.

W ocenie pełnomocnika należy podkreślić, że dochody (przychody) nie zgłoszone do opodatkowania pomimo obowiązku ich zgłoszenia, a więc te, od których nie zapłacono należnego podatku, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie mogą być zaliczone ani do dochodów (przychodów) opodatkowanych, ani do kategorii przychodów wolnych od opodatkowania. W przypadku tej pierwszej bowiem, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., chodzi nie tylko o przychody podlegające opodatkowaniu, lecz opodatkowane faktycznie w związku z istnieniem obowiązku podatkowego; w tej drugiej – kategorię przychodów (dochodów) wolnych od opodatkowania określają wprost poszczególne ustawy nakładające obowiązek podatkowy. Tezę tę potwierdzają również przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 4 nakazuje zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnej również wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik powołał się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej po tym terminie; wówczas obowiązek podatkowy powstaje na nowo z chwilą powołania się przez podatnika na okoliczność dokonania takiej czynności, z tym że ciąży on już wówczas tylko na stronie, która powołuje się na tą czynność.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona oparła ją na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia postępowania dotyczących ustaleń faktycznych. Dopiero stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną wyroku jest zgodny z rzeczywistym pozwoli

na ocenę zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

W tym zakresie strona zarzuca Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu naruszenie art. 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. , " ponieważ uchylenie decyzji powinno nastąpić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. " . Przepis powołany jako pierwszy został przy tym naruszony, jak wynika z uzasadnienia skargi poprzez "niewypełnienie normy w nim zawartej".

Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Przepis ten, składający się zresztą z dwóch jednostek redakcyjnych ( strona nie wskazuje, której z nich dotyczy zarzut), jest przepisem ustrojowym. Wskazuje na kognicję sądów administracyjnych ( § 1) i kryterium , według którego dokonują one kontroli ( § 2). Strona nie precyzuje, na czym polegało według niej jego naruszenie, nie wiadomo bowiem, co należy rozumieć pod pojęciem " niewypełnienia normy w nim zawartej". Sąd nie uchylił się bowiem od kontroli działania administracji publicznej, działał w zakresie swej kognicji, dokonywał kontroli pod kątem zgodności z prawem.

Sąd nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a. Zastosował bowiem jeden ze środków kontroli przewidzianych w ustawie, w art. 151 p.p.s.a. Nie może zaś być uznane za naruszenie tego przepisu zastosowanie wadliwego środka ( oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienia ).

Analiza akt sprawy nie pozwala także na uznanie za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) p.p.s.a. Podnieść przede wszystkim należy, że wojewódzki sąd administracyjny nie ocenia zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego ( tak na s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej), a jedynie kontroluje, czy materiał ten został zebrany w stopniu wystarczającym dla potrzeb rozstrzygnięcia , czy dowody zostały zebrane w sposób zgodny z przepisami, czy zostały ocenione zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów, a stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu. W tym przypadku wynik tej kontroli uznać należy za prawidłowy. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu podatkowym nie doszło bowiem do naruszenia art. 120-122, art. 180-181, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194 Ordynacji podatkowej. Kwestionując ocenę Sądu I instancji strona skarżąca nie wskazała – poza dowodem z zeznań świadka M.L. – dowodów, które zostały pominięte, których bezzasadnie nie przeprowadzono ( nie zarzuciła zresztą formułując zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia

przez organy podatkowe art. 188 Ordynacji podatkowej). Nie wyjaśniła też, na czym polegać miało naruszenie art. 194 tej ustawy. Nie wskazała też, na czym polegać miała wadliwa, sprzeczna z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena tego materiału. Powoływała się jedynie ogólnie na fakt zgłoszenia umowy darowizny. Organy podatkowe przeprowadziły zaś w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe, nie ograniczając się, wbrew twierdzeniom skarżącego, tylko do niektórych rodzajów dowodów. Istotnie, w postępowaniu przed organem I instancji nie przeprowadzono dowodu z zeznań babci żony skarżącego. Dowodu tego nie można już było przeprowadzić w postępowaniu odwoławczym ( choć Dyrektor Izby Skarbowej czynił taką próbę) z uwagi na śmierć świadka. Dopuszczono jednak inne dowody, w tym z wyjaśnień obdarowanej, która wszak miała być drugą stroną umowy darowizny i winna znać wszystkie okoliczności jej zawarcia co najmniej tak samo dobrze, jak darczyńca. Przesłuchano też pozostałych żyjących członków bliskiej rodziny stron umowy darowizny. Organy podatkowe dołożyły więc wszelkich starań, aby ustalić pochodzenie środków na drugą z założonych lokat. Strona skarżąca zdaje się też nie zauważać, że po stronie ujawnionych przychodów uwzględniono jej darowizny otrzymane od rodziny z okazji ślubu w takiej wysokości, jaka wynikała z zebranego materiału dowodowego. Skarżąca nie wskazała pozostałych darczyńców ( bądź innych dowodów potwierdzających otrzymanie darowizn w wyższej od uwzględnionej przez organy wysokości) , stąd twierdzenia o większej kwocie prezentów uznano za niewiarygodne. Wszystkie te okoliczności oraz zarzuty strony dotyczące postępowania dowodowego były, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przedmiotem dogłębnej analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uznał on stan faktyczny za ustalony przez organy podatkowe za prawidłowy. Trafności tej oceny nie mogą podważyć ogólnikowe zarzuty powołane w skardze kasacyjnej, stanowiące zresztą w sporej części powtórzenie zarzutów skargi, złożonej do Sądu I instancji.

Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje uznaniem stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku za wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zarzutów tych również nie można uznać za usprawiedliwione. Stawiając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1pkt 7 u.p.d.o.f. strona skarżąca wywodzi bowiem ,że przepisy te zastosowano do majątku nabytego w drodze darowizny. Jak wskazano wyżej, faktu

otrzymania darowizn w wysokości wyższej niż uwzględniona przez organy podatkowe przy obliczaniu dochodu stanowiącego pokrycie dla wydatków i mienia zgromadzonego w badanym roku podatkowym strona skarżąca nie udowodniła. Brak dowodów na otrzymanie darowizn ( a nie okoliczność, iż ich nie zgłoszono) stanowił podstawową przyczynę odmowy uznania darowizn za źródło pokrycia wydatków. Nadwyżkę wydatków i wartości zgromadzonego mienia nad przychodami ze źródeł opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania prawidłowo zatem uznano za przychód z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i opodatkowano stawką, określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Podkreślić bowiem należy, że wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegają faktycznie dokonane darowizny.

Sąd nie naruszył też art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Prawidłowo i identycznie jak strona zinterpretował pojęcie wydatku i mienia. Stawiając zarzut dwukrotnego opodatkowania wydatku na założenie lokat strona skarżąca zdaje się nie zauważać, iż kwestia ta została zauważona już w postępowaniu odwoławczym. Jedną z przyczyn uchylenia w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji organu I instancji było właśnie nieuwzględnienie po stronie przychodów kwot ze zlikwidowanych lokat. Wynika to wyraźnie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, było też przedmiotem badania Sadu I instancji . Na stronie 8 uzasadnienia wyroku znajduje się obszerny wywód na ten temat. Zauważyć także należy, iż organy podatkowe ustalają tylko nadwyżkę sumy wydatków i wartości mienia nad sumą przychodów (obowiązek taki wynika wprost z treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.). Nie mają zaś obowiązku ustalać, które przychody posłużyły na pokrycie konkretnych wydatków .

Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza też o nietrafności zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Środek ten sąd winien jest bowiem zastosować w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego.

Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit c , ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.Nr 163, poz. 1349 ze zm.).