Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 522/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 300/09, oddalił skargę A. K. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w dniu [...] r. wpłynął do organu upoważnionego w imieniu Ministra Finansów do wydania interpretacji wniosek A.K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomości. Strona podała okoliczności stanu faktycznego, z którego wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] r. dokonała – na rzecz jednego podmiotu – sprzedaży:

1) prawa własności niezabudowanej działki o powierzchni [...] ha,

2) udziału wynoszącego 213/480 części w prawie własności zabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha.

Prawo własności, o którym mowa w pkt 1 wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia 5 października 2005 r. Natomiast udział, o którym mowa w pkt 2 nabyła na podstawie umowy sprzedaży w dniu 5 października 2006 r. Zarówno prawo własności jak i udział stanowią majątek odrębny wnioskodawczyni. Od 2003 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem, w przeważającej części, była sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej była opodatkowana na zasadach ogólnych. Prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Była i jest nadal podatnikiem podatku od towarów i usług. We wrześniu 2008 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Od września 2008 r. przedmiotowe nieruchomości nie są używane w działalności gospodarczej.

Na tle wskazanego stanu faktycznego strona zadała pytanie: czy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 213/480 części w prawie własności zabudowanych działek o łącznej powierzchni [...] ha stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f."), czy zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.?

Zdaniem wnioskodawczyni, do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów w nieruchomości stosować się będzie zasady określone dla przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Wskazała, że sprzedaży dokonała jako osoba fizyczna, a "nie jako przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą". Udziały te nie stanowiły nigdy składników majątku przedsiębiorstwa wnioskodawczyni, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Sama okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była przez wnioskodawczynię wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości jako składników przedsiębiorstwa. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była ujęta przez podatniczkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Budynek będący częścią składową nieruchomości nigdy nie był amortyzowany.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego przychody ze sprzedaży przysługującej wnioskodawczyni tej części nieruchomości, która wykorzystywana była w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowić będą, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w/w ustawy.

Przesyłka zawierająca powyższą interpretację została doręczona wnioskodawczyni w dniu 3 kwietnia 2009 r.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. (nadanym 17 kwietnia 2009 r.) A.K. wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem wzywającej interpretacja indywidualna z dnia 30 marca 2009 r. narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wskazała, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza musi być spełniona co najmniej jedna z przesłanek :

- sprzedaż następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (np. przez przedsiębiorcę zajmującego się obrotem nieruchomościami), lub

- nieruchomości te (udziały w nieruchomości) mieszczą się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i nie są to nieruchomości zabudowane budynkiem mieszkalnym, lub

- nieruchomości te (udziały w nieruchomości) zostały wycofane z działalności gospodarczej, ale mieściły się wcześniej wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy (generalnie składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat i dodatkowo nieruchomości te nie są zabudowane budynkiem mieszkalnym.

W związku z powyższym wnioskodawczyni podniosła, że skoro żadna z tych przesłanek nie została spełniona sprzedaż nieruchomości należy zakwalifikować do źródła, którym jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Podkreśliła, że przedmiotowa nieruchomość ma założoną jedną księgę wieczystą i na gruncie prawa cywilnego jest niepodzielna. Dlatego też, zdaniem wnioskodawczyni, skoro nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, sprzedaż całej nieruchomości, na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy podatkowej, nie będzie skutkowała przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stwierdziła, że jej stanowisko jest prawidłowe z dwóch powodów :

po pierwsze: sprzedawane udziały dotyczą budynku mieszkalnego oraz gruntu związanego z tym budynkiem i w tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

po drugie: gdyby pojawiły się wątpliwości dotyczące budynku mieszkalnego (w kartotece Urzędu Miasta pod numerem ewidencyjnym 226 wpisany jest budynek, którego funkcja określona jest jako "inny budynek niemieszkalny"), to i tak sprzedaż nie będzie skutkowała przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż przedmiotowa nieruchomość nigdy nie stanowiła majątku przedsiębiorstwa wnioskodawcy i nie została nigdy przez niego wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.

W piśmie z dnia [...] r., nr [...] Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, obszernie uzasadniając swoje stanowisko.

Wskazał, że wydając interpretację indywidualną organ zobowiązany jest do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, przez pryzmat zadanego pytania i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w sprawie. Zaznaczył, że wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny w sprawie wskazała między innymi, że "od 2003 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem w przeważającej części była sprzedaż komisowa pojazdów samochodowych. (...) Do sierpnia 2008 r. działalność swą prowadziła również na terenie ww. nieruchomości (komis samochodowy)".

Zaznaczył, iż w związku z powyższym uzasadnione jest przyjęcie, iż udziały w nieruchomości gruntowej, które wnioskodawczyni zbyła, wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (komis samochodowy).

W dalszej kolejności organ interpretacyjny zwrócił uwagę na treść art. 10 ust. 1 pkt 8, w powiązaniu z art. 10 ust. 3 oraz w związku z art. 14 u.p.d.o.f.. Wskazał, że z regulacji tych wynika jednoznacznie, jakie warunki winny zostać spełnione, aby – jak wynika z treści wniosku – przychód ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Podkreślono, że z analizy wymienionych wyżej regulacji (art. 10 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.) wynika, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej : budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie.

Reasumując powyższe rozważania organ stwierdził, że aby sprzedaż nieruchomości zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 muszą zostać spełnione łącznie wynikające z przytoczonych przepisów przesłanki :

a) zbycie nieruchomości nie może następować w ramach (w wykonaniu) prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,

b) zbywane nieruchomości nie mogą stanowić składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek powoduje, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia tych nieruchomości.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny odniósł powyższe rozważania do stanu faktycznego wynikającego z treści wniosku. Podkreślił, że przedmiot zbycia był wykorzystywany w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej (komis samochodowy). W konsekwencji organ stwierdził, że wystąpiły w sprawie przesłanki wykluczenia uzyskanego przychodu z możliwości zaliczenia go do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Zatem jedyną możliwością opodatkowania uzyskanego przychodu będzie jego zaliczenie do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, tj pozarolniczej działalności gospodarczej. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że sprzedaż przez wnioskodawczynię udziałów w nieruchomości gruntowej w zakresie w jakim wykorzystywała ją w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie stanowiła przychodu ze źródła określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz ze źródła przychodów określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W konsekwencji organ uznał, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (w całości lub części), nawet nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych) stanowią przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, z określeniem zasad ich opodatkowania, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny stwierdził, iż na gruncie przedmiotowej sprawy przychód ze sprzedaży tej części przysługującej wnioskodawczyni nieruchomości, która wykorzystywana była w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowić będzie, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tej działalności. Natomiast przychód ze sprzedaży pozostałej, a przysługującej wnioskodawczyni części (udziałów) w nieruchomości (w tym wskazanego we wniosku budynku), która nie była wykorzystywana w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej będzie przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy (zważywszy, że wskazane we wniosku udziały w nieruchomości nabyła ona w 2006 r.). Podkreślił także, iż w rozpatrywanej sprawie wyłączenie ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przychodów ze zbycia nieruchomości mieszkalnych, może dotyczyć wyłącznie przychodów ze sprzedaży udziałów wnioskodawczyni we własności wskazanego we wniosku budynku i gruntu pod tym budynkiem, co bezpośrednio wynika z treści art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojego stanowiska organ interpretacyjny przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 959/08.

W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A. K. wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji i zasądzenie kosztów sądowych wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczając uzasadnienie przedstawione we wniosku o usunięcie naruszenia prawa.

Wskazał także na wyroki WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca, 10 września oraz 17 października 2008 r., odpowiednio o sygn. akt III SA/Wa 312/08, 1402/08 i 709/08.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z 5 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 300/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd stwierdził, że dla zakwalifikowania przychodów z odpłatnego zbycia określonych składników majątku, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, do przychodów z działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodów ze sposobem wykorzystywania nieruchomości. Podatniczka wykorzystywała je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości tych nie można też zaliczyć do tzw. "mieszkaniowych", co powodowałoby możliwość zastosowania regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.

O ile obowiązek podatnika wiąże się z wprowadzeniem określonych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych, to ich amortyzacja jest jego prawem, a nie obowiązkiem. Ponadto pewne środki trwałe nie podlegają amortyzacji. Do tej kategorii zaliczyć m.in. należy grunty i prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Jak zauważył Sąd – zaprobowanie stanowiska strony skarżącej oznaczałoby, że na podstawie swoistego rachunku zysków i strat podatnik mógłby manipulować przepisami prawa, tzn. wprowadzać do ewidencji środków trwałych nieruchomość, jeżeli byłoby to dla niego korzystniejsze z uwagi np. na wysokość odpisów amortyzacyjnych, albo uchylić się od tego obowiązku, jeżeli lepszym z punktu widzenia jego racji ekonomicznych byłaby sprzedaż nieruchomości na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z wykorzystaniem ulg wymienionych w art. 28 u.p.d.o.f. Skoro przychód z planowanej sprzedaży dotyczy nieruchomości o charakterze niemieszkaniowym i wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a składniki te stanowią środki trwałe i jako takie winny być objęte ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to przychodu tego nie można kwalifikować, jako przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Na powyższy wyrok strona złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym,

- art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną – jak określiła – jego wykładnię.

Wskazując na powyższe podstawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i uchylenie interpretacji Ministra Finansów. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomniał, że w analogicznym stanie faktycznym wypowiadał się już w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10. Zaznaczył też, iż źródłem sporu w powołanej sprawie była interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] r. wydana dla A.K. w tym samym, jak w przedmiotowej sprawie, stanie faktycznym.

W cytowanym wyroku z 15 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2196/08),

Przepis ten – jak zważył Sąd – zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj.: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zdaniem Sądu drugoinstancyjnego – "uznanie przez sąd pierwszej instancji za wystarczający warunek do przypisania przychodu ze sprzedaży składnika mienia do źródła jakim jest działalność gospodarcza, jedynie samego faktu spełniania przez dany składnik warunków uzasadniających uznanie go za środek trwały, pomija obowiązywanie drugiej z wymienionych przesłanek, tzn. konieczności ujęcia owego składnika w ewidencji środków prawnych i wartości niematerialnych i prawnych". Wykładnia taka – jak dalej argumentował Naczelny Sąd Administracyjny – pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, str. 122). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w rozpoznawanej sprawie naruszył ów standard przy formułowaniu wykładni art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Pominął bowiem obowiązywanie sformułowania "ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych".

Pogląd co do normatywnego znaczenia tego fragmentu przepisu prezentowano również w innych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08, i z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 51/09).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast argumentacji odwołującej się do Konstytucji RP. Jak wskazał, w wyroku z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10, uznano, że w świetle zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady powszechnego obowiązku podatkowego (art. 84 Konstytucji RP), art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, kiedy podatnik w celu osiągnięcia korzyści uchyla się od obowiązku wpisania danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (obowiązek z art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f.), to pomimo braku stosownego wpisu sprzedaż danego składnika majątku generuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile faktycznie ten składnik wykorzystywano w działalności gospodarczej.

Wskazał przy tym, iż powołane art. 2 i 7 Konstytucji RP zawierają w swej treści konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Stanowią one przede wszystkim funkcję ochronną dla obywateli przed działaniami organów państwa, które zasady te mogłyby naruszyć. Podatnik, który stosuje się do literalnego brzmienia przepisu nie powinien zatem, co do zasady, ponosić ujemnych konsekwencji z uzasadnieniem odwołującym się do zasad konstytucyjnych wynikających z treści art. 2 i 7 Konstytucji RP.

Przepisy te nie zawierają również klauzul interpretacyjnych uzasadniających pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej expressis verbis przesłanki ustawowej i poddanie tą drogą danego dochodu opodatkowaniu bardziej dolegliwemu ekonomicznie, niż to wynika z literalnego brzmienia ustawy.

Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust 2 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, a także art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje :

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że Naczelny Sądu Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 8 marca 2012r., (sygn. akt II FSK 1545/10) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Gl 300/09, i przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania zawarł w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko, którym sąd pierwszej instancji jest związany.

Stosownie do treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie.

W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyr. SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak–Molczyk (w:) H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

W tym miejscu wskazać należy, iż istotą zainicjowanego skargą sporu sądowoadministracyjnego jest wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie za Naczelnym Sądem Administracyjnym uznaje, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej, które to przychody, co do zasady, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla źródła przychodu w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie na zasadach właściwych dla innych źródeł przychodów. Zasada określona w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. doznaje jednak rozwinięcia i uszczegółowienia w następnych ustępach tego artykułu. W szczególności ustęp 2 pkt 1 zawiera regulację określającą, na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, (czyli takimi, od których podatnicy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych, a których wartość początkowa nie przekracza 1.500 zł) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis ten precyzuje, że odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli były one ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie.

Jak stwierdził NSA – "art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej".

Zgodzić się w związku z tym należy, że odpłatne zbycie takich składników majątku wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ponadto których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł, oraz które nie są spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego lub udziałem w takim prawie, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Dotyczy to także nieruchomości takich, jak będąca przedmiotem skarżonej interpretacji.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż pogląd zbieżny z powyższym wypowiedział także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1507/08. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą pogląd ten podziela.

Zdaniem Sądu użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły "również" wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż ujęty (wymieniony) w art. 14 ust. 1. Innymi słowy, przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży wyprodukowanych wyrobów), ale także to, co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05; Lex 270031). Ustawodawca w art. 14 ust. 2 pkt 1 określił sprzedaż, jakich konkretnie składników majątkowych stanowi przychód z działalności gospodarczej. Wskazał bowiem ich wspólną cechę, a mianowicie "ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych". W przepisie tym ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).

W ocenie Sądu powyższe oznacza – o czym szerzej powyżej, i na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1545/10 – że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej stanowi kompletną regulację co do przedmiotowego zakresu opodatkowania zbycia składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Tym samym przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej spawy podkreślenia wymaga, iż jedyną okolicznością, jaką w tej sytuacji należało ustalić, było to, czy opisany przez skarżącą przedmiot sprzedaży posiadał cechy określone przez ustawodawcę w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Jednocześnie zauważyć należy, że do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy ustawodawca dostosował definicje dochodu z odpłatnego zbycia składników majątku (art. 24 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f.). Przychód uzyskany ze sprzedaży jest dochodem tylko wtedy, gdy przedmiotem sprzedaży były składniki wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.d.o.f.). W pozostałych przypadkach przy naliczeniu dochodu uwzględnia się m.in. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej określonego składnika.

Sąd doszedł do przekonania, że skoro w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się zwrotem "ujęte w ewidencji środków trwałych", nie zaś np. "podlegające wpisaniu do ewidencji środków trwałych", to świadczy, iż ustawodawca za istotny uznał stan faktycznie zaistniały co do wpisania określonych składników do ewidencji, a nie stan pożądany (wymagany) zgodnie z przepisami. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że nie ujęcie w ewidencji środka trwałego (czy też wartości niematerialnej lub prawnej) pociąga za sobą skutki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozostawionych poza ewidencją nie można bowiem dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,

Z kolei art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 tej ustawy nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w jej art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3 tegoż przepisu, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wyłączenie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje tylko te składniki majątku, które są wykorzystywane w działalności gospodarczej lub zostały z niej wycofane, a przy tym spełniają warunki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. zostały wpisane do ewidencji, a także nieujęte w ewidencji składniki majątku wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie.

Skoro zatem, co wykazano wyżej, przedmiotowy udział w nieruchomości nie mieści się wśród składników majątku wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. to nie ma do niego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.