Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 568/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "Ordynacja" lub "O.p.", oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 grudnia 2012 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...] Nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku J.S. z dnia 6 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku. W tych ramach odnotował, że J.S. (dalej "wnioskodawca" lub "strona") jest akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej. Będzie także wspólnikiem spółki jawnej i spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo – akcyjnych (spółka komandytowo – akcyjna powoływana dalej, jak wskazał wnioskodawca, jako "SKA" natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako "Spółka osobowa").

W przyszłości wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej, jak także wskazał wnioskodawca określane, jako: "Wystąpienie"). Jednocześnie podał, że przewiduje także, że Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej "Likwidacja").

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej – jak stwierdził – może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie w sposób wskazany w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037, dalej: K.s.h.), który normuje, w tym przypadku, dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA), bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji wnioskodawcy. Wnioskodawca zaznaczył, że wystąpienie ze spółki komandytowo – akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono – jak zaakcentował - poprzez umorzenie wszystkich akcji wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki.

Jak dalej wskazał – Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych sytuacji i sposobów Wystąpienia oraz Likwidacji wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1) udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej, jak określił – "udziały nabyte");

2) udziały i akcje spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:

a) w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ale też

b) objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej, jak określił – "udziały objęte");

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą wnioskodawcy – jak to określił – "przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej". Z tego względu zostaną one przez niego odpłatnie zbyte (w części) a w przypadku udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną. Jednocześnie wskazał, że co do udziałów nabytych oraz udziałów objętych wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, że zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Na tym tle sformułowano trzy niżej przedstawione pytania:

1) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych?,

2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych?,

3) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych?

Następnie wnioskodawca obszernie przedstawił własne stanowisko w sprawie, prezentując je w porządku chronologicznym. Zaznaczył także, że zakres wniosku, jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej wyznaczają – w jego ocenie – art. 22 ust. 1f, art. 22 ust. 1e pkt 4, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej - ustawa podatkowa lub u.p.d.o.f.).

Dokonując analizy wniosku pod względem formalnoprawnym organ interpretacyjny działając w pierwszej instancji stanął na stanowisku, że jego istota sprowadza się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, w znacznej mierze abstrakcyjnym a jego redakcja wskazuje, że może on mieć charakter wyłącznie poglądowy. W ocenie organu taka treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wprost wskazuje, że jest to w rzeczywistości wniosek o udzielenie porady prawnej z zakresu obowiązków podatkowych służący optymalizacji podatkowej a nie wniosek o wydanie interpretacji w trybie art. 14b O.p. ( pytanie zadane w indywidualnej sprawie w oparciu o wyczerpująco przedstawione zdarzenie przyszłe). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na tak wydane postanowienie strona wniosła zażalenie zarzucając mu naruszenie następujących przepisów prawa:

a) art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia przez wniosek wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b O.p.

b) art. 14b § 1 O.p., poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mimo spełnienia wymogów określonych w tym przepisie.

c) art. 14d O.p. w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca),

d) art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w takich samych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. i w W. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, które nie tłumaczy wnioskodawcy, jakie błędy popełnił oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej,

e) art. 120 O.p. poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. niesprecyzowanie zdarzenia przyszłego, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa,

f) art. 125 § 1 O.p. poprzez wskazanie, iż wskazany w nim zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Z tego względu wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wskazał, iż podatnik ubiegający się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p O.p., co podlega ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem pełnomocnika, wszystkie wymienione w przepisach przesłanki zostały spełnione. Bez wątpienia zatem merytoryczne rozpatrzenie wniosku nie wykraczało poza uprawnienia przysługujące organowi. Niewydanie zaś przez organ interpretacji w analizowanej sprawie jest rażącym naruszeniem przepisu art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p.

Powołując przepis art. 14b § 1 O.p. pełnomocnik stwierdził, że skarżący jest zainteresowany uzyskaniem interpretacji w zakresie wyżej wskazanym. Mimo jednak złożenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w stosownych przepisach organ nie wydał interpretacji indywidualnej. Zwrócił uwagę, że sporządzenie postanowienia zajęło organowi 3 miesiące, podczas gdy - jeżeli wniosek w tak oczywisty sposób nie spełnia wymogów formalnoprawnych, to wydaje się, że wydanie postanowienia powinno nastąpić w terminie dużo krótszym. Z uzasadnienia postanowienia nie wynikają dla strony wytyczne jak powinna sprecyzować zdarzenie przyszłe, aby okazało się ono prawidłowe. Zdaniem strony, w opisie zdarzenia przyszłego wskazano wystarczającą ilość informacji opisujących planowane działania. Do tej pory organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne w oparciu o zdarzenia przyszłe, w których podawano podobną ilość informacji albo nawet mniejszą. Co więcej, w takim samym stanie faktycznym, jaki został przedstawiony we wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie widział przeszkód, by wydać w tym zakresie interpretację indywidualną. Dla przykładu powołano interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...], Znak: [...]. Skarżący wskazał, iż także Dyrektor Izby Skarbowej w W. w tożsamych sprawach wydał w dniu [...] interpretacje indywidualne Znak: [...], Znak: [...].Niezrozumiała jest też, zdaniem strony, konstatacja organu, iż taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że tutejszy organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji. Pełnomocnik zastrzegł, iż powołuje się na wskazany powyżej opis zdarzenia przyszłego nie ze względu na rozstrzygnięcie merytoryczne, ale ze względu na technikę pisania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Sporne bowiem między organem a stroną jest to, jak należy formułować wniosek. Na bazie zaś przytoczonego zdarzenia przyszłego można udowodnić, iż nie trzeba we wniosku wskazywać, czy wnioskodawca wystąpi ze spółki komandytowej, spółki jawnej, czy też spółki komandytowo - akcyjnej, jak też czy dojdzie do likwidacji każdej z tych spółek. Skarżący wskazał, z jakich spółek otrzyma majątek w ramach wystąpienia/likwidacji. Wszystkie wskazywane spółki są spółkami osobowymi i odnoszą się do nich jednolite zasady opodatkowania. Wystąpienie ze spółki jawnej, komandytowej, czy komandytowo-akcyjnej jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulowane w ten sam sposób.

Tak samo jak nie ma różnicy pomiędzy likwidacją każdej z w/w spółek. Ustawodawca zasady opodatkowania wystąpienia i likwidacji odnosi bowiem do wszystkich spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w szczególności do wszystkich wskazanych spółek (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej).

W opinii autora zażalenia, we wniosku dokładne opisano, z jakich spółek wnioskodawca otrzyma opisane we wniosku składniki majątku. Podano dokładną firmę spółki, w której jest akcjonariuszem oraz wskazał, iż pozostałe spółki są dopiero na etapie planów. Ponadto wnioskodawca wskazał, iż otrzyma składniki majątku w ramach wystąpienia/likwidacji ze spółek opisanych we wniosku a nie z żadnych innych spółek, a także wskazał dokładnie sposób nabycia przez te spółki składników majątku, o których pisał we wniosku. Określił też, zgodnie z żądaniem organu, do jakiej spółki kapitałowej dokona wniesienia aportem opisanych składników majątku. Wszystkie te informacje składały się na dość prosty opis zdarzenia przyszłego. W uproszczeniu skarżący opisał, że wystąpi ze spółki osobowej, otrzyma opisane we wniosku składniki majątku i wniesie je do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bądź sprzeda na rynku. Wszelkie dodatkowe fakty przedstawione na skutek uzupełnienia wniosku doprecyzowują jedynie zdarzenie przyszłe nie mając jednak wpływu na zasadniczy opis problemu dokonany we wniosku. Z tego też względu skarżący wyraził pogląd, iż wskazany przez niego we wniosku opis zdarzenia przyszłego jest wystarczająco sprecyzowany i skonkretyzowany.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy podatkowe nie określają dopuszczalnej liczby stanów faktycznych czy przyszłych, jakie mogą być przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak podkreśliła, idąc tokiem rozumowania organu interpretacyjnego, nigdy nie byłoby możliwe wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w stosunku do zdarzenia przyszłego, gdyż warunki transakcji zawsze mogą ulec zmianie. Liczba powtarzających się transakcji jest rzeczywiście nieograniczona, ale zasady ewentualnego opodatkowania każdej z nich będą takie same zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., gdyż opodatkowanie dochodu powstałego z transakcji, w których występuje ten sam przedmiot wskazujący na określone źródło przychodu, co do zasady jest takie samo.

Autor zażalenia nie zgodził się także ze stwierdzeniem, że przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej. Według skarżącego organ nie ma prawa oceniać w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego intencji, jakie przyświecały stronie przy składaniu wniosku. Wszelkie działania organu, zgodnie z zasadą praworządności, muszą mieć oparcie w przepisach prawa podatkowego, a nie w arbitralnej ocenie zamiarów wnioskującego. Dodatkowo, zadaniem organu interpretacyjnego w tym postępowaniu nie jest badanie, czy przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wystąpi u podatnika, czy też nie. Jego zadaniem jest ocena prawidłowości stanowiska podatnika w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez niego we wniosku. Z perspektywy podatnika określenie prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych jest tym bardziej ważne wtedy, kiedy dane zdarzenie prawne budzi kontrowersje w doktrynie. Nawet jednak wtedy - jeśli podatnik w oczywistej w skutkach podatkowych sytuacji - występuje z wnioskiem, organy podatkowe nie są uprawnione do odmowy wydania indywidualnej interpretacji. W przypadku zaś niniejszego wniosku brak jest ugruntowanego poglądu organów podatkowych, jak i orzecznictwa, dotyczącego ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku otrzymania udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia przy odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Zdaniem wnoszącego zażalenie, przedstawiona przez organ wykładnia przepisów Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej wskazuje, iż podatnik, który zamierza prawidłowo rozliczać się - z fiskusem i w tym celu występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, może spotkać się z zarzutem próby optymalizacji podatkowej.

Ponadto skarżący wskazał, że w świetle przepisu art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przepis wprowadza do postępowania podatkowego tzw. zasadę szybkości. Jak tłumaczy orzecznictwo realizacja zasady szybkości postępowania nie może jednak uchybiać załatwianiu spraw w sposób godny, wnikliwy, praworządny i zgodny z zasadą prawdy obiektywnej (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2008 r., I SA/Go 545/08). Skróceniu postępowania podatkowego może sprzyjać wykorzystanie materiałów innych podmiotów lub innego postępowania. Z tego też względu, zdaniem skarżącego, odwoływanie się przez niego do aktualnych wyroków dotyczących opodatkowania wspólników spółek komandytowo-akcyjnych należy uznać za właściwe i służące przyspieszeniu postępowania. Rolą zaś organów podatkowych w tej sytuacji jest odniesienie się do zacytowanych orzeczeń i ewentualne uzasadnienie, dlaczego stanowisko sądów jest niezgodne z przepisami prawa podatkowego.

Podsumowując strona zwróciła uwagę, iż w przedmiotowej sprawie odmowa wszczęcia postępowania wydłuża postępowanie. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę, iż wniosek spełniał wymogi ustawowe wskazane w przepisach Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, działanie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Z tego względu uznała, iż Dyrektor Izby Skarbowej rażąco naruszył przepis art. 125 O.p.

Pełnomocnik strony podniósł także, iż stawiane przez organ zarzuty nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa podatkowego. Przesłanki wymagane dla poprawnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jakie wynikają z literalnej wykładni przepisu art. 14b O.p. zostały spełnione przez wniosek złożony w przedmiotowej sprawie. To właśnie wykładnia literalna ma pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przypadku zaś przepisów Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ich literalna wykładnia daje oczywiste rezultaty. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że przepis art. 165a O.p., na który się powołuje organ ma charakter wyjątku od zasady rozpatrywania żądań stron postępowania. Co więcej, w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż nawet jeżeli organ ma wątpliwości w zakresie interpretacji przepisu, powinien działać in dubio pro tributario. Organ, odmawiając wszczęcia postępowania, bez wątpienia naruszył tę zasadę.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 oraz z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 445/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1824/03.

Dalej strona podniosła, że podstawowym przepisem, który umożliwia organom podatkowym wydanie postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania jest przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do Rozdziału 1a Ordynacji podatkowej na mocy przepisu art. 14h tej ustawy. W opinii strony oznacza to, iż możliwe jest jego zastosowanie po odpowiednim dostosowaniu zakresu jego regulacji do specyfiki instytucji indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnoszący zażalenie powołał się na wyrok sądu administracyjnego, w którym sąd wskazał, iż: "zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3288/2006).

W przypadku instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego sytuacje takie zostały wprost uregulowane w przepisie art. 14b § 5 O.p. Strona powołała nadto orzeczenie NSA z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1362/2006, w którym wskazano, że przepis art. 165a § 1 O.p. ustanawia dwie podstawy do odmowy wszczęcia postępowania:

1) gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną,

2) jeżeli z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte.

Zdaniem skarżącego, wskazana przez sąd wykładnia pokrywa się z powyżej przedstawioną w zażaleniu. Pierwszą ze wskazanych przez sąd przyczyn interpretować należy w nawiązaniu do przepisu art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którym indywidualną interpretację wydaje się zainteresowanemu w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli ten warunek nie jest spełniony, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania. Wniosek ten potwierdza wiele wyroków sądów administracyjnych, dla przykładu wyroki: WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/2008, WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1506/2008.

Kolejna przyczyna, którą można wskazać na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p. odnosi się do sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Do takich należałaby z pewnością sytuacja, kiedy zadane pytanie nie dotyczyłoby interpretacji przepisów prawa podatkowego, a odnosiłoby się wyłącznie do przepisów np. prawa karnego, czy handlowego. W opinii strony oczywiste jest, iż ani jedna z w/w przyczyn nie zaistniała w niniejszym przypadku. Z tego też względu postanowienie stanowi ewidentny przykład naruszenia prawa przez organy podatkowe.

Końcowo autor zażalenia podniósł, że żadne ze wskazanych przez organ argumentów nie znajdują ani prawnego, ani logicznego uzasadnienia. Jak z tego wynika odmowa wydania interpretacji w sprawie wnioskodawcy jest nieuzasadniona i została dokonana w sposób arbitralny bez wskazania argumentów popierających możliwość zastosowania przywołanej przez organ podstawy prawnej. W ostateczności organ powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku lub wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, a nie odmówić wszczęcia postępowania. Takie działanie z pewnością nie może być ocenione jako wykonywane na podstawie prawa, tj. zgodnie z przepisem art. 120 O.p.

W ocenie strony organ interpretacyjny, wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania naruszył przepis art. 165a § 1 w zw. z przepisem art. 14h O.p. Tym samym naruszył przepis art. 14d O.p. nie wydając interpretacji w terminie trzech miesięcy od otrzymania wniosku. W rezultacie powyższych naruszeń została wydana tzw. interpretacja milcząca w rozumieniu art. 14o O.p.

Rozpoznając zarzuty sformułowane w zażaleniu organ II instancji przede wszystkim powołał treść art. 14b § 1 O.p. Wskazał także, co należy rozumieć pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" oraz "ustawy podatkowe". Dalej wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, prowadząc w/w postępowanie organ jest ograniczony przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi zasady wydawania interpretacji indywidualnych, w tym art. 14b § 1. Powołany przepis zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana - w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. Organ podkreślił, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1–2 tej ustawy).

Organ II instancji zaakcentował, że składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swojej", a więc "cudzej" sprawie. Jeżeli zatem przedstawiony przez wnioskodawcę stan przeszły lub przyszły nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać w jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania, interpretacji. Przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1506/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1659/08). Wyjaśnienie kwestii czy podmiot, który złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji jest podmiotem do tego uprawnionym istotne jest także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji dla skarżącego, jak i dla organu podatkowego (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/08). Jak z tego wynika, nie może wystąpić z w/w wnioskiem osoba, która chciałaby zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwość stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie dla celów poznawczych.

Zaznaczył także, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie określonym przepisami art. 14k–14n Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis statuuje tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k–14n Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub z jakichś względów interesuje. Podmiot ubiegający się o wydanie interpretacji indywidualnej musi legitymować się określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. Rozważając funkcję gwarancyjną instytucji interpretacji indywidualnej – jak dalej argumentował organ – należy również podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Okoliczności takie, jak nieprecyzyjne sformułowanie wniosku, pominięcie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istotnych z punktu widzenia ich oceny prawnej, wskazanie elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które nie pojawiają się w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym, mają wpływ na kwestię możliwości skorzystania z ochrony prawnej przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Organ raz jeszcze podkreślił, że za zainteresowanego nie można uznać osoby, która występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wyłącznie w celu zaznajomienia się z poglądem organu interpretacyjnego odnośnie przedstawionego we wniosku stanowiska dotyczącego stosowania przepisów podatkowych. Wniosek nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogólności a musi być pytaniem o rozstrzygnięcie konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Sposób przedstawienia oraz stopień zindywidualizowania nawet różnych stanów faktycznych musi istotnie korelować z osobistym (skonkretyzowanym) podatkowym wnioskującego.

W rozpoznawanej sprawie czynności opisane we wniosku, przedstawione w nim warianty postępowania mają charakter alternatywny, wielokierunkowy. Nie taki cel (abstrakcyjny, poglądowy czy wręcz akademicki) przyświecał przepisom art. 14a do 14p O.p. Przepisy te w całokształcie mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego, nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym. Strona natomiast przedstawiła pewną sekwencję hipotetycznych zdarzeń. Istota złożonego wniosku sprowadzała się do żądania wydania rozstrzygnięcia o charakterze bardzo ogólnym, nie do końca określonym oraz w ogóle nie umiejscowionym w czasie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, że instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania przez organ skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym, bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. Stanowisko takie, jak zaznaczył, znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym wskazano, że "nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej wniosek, że rolą organu wydającego interpretację jest ukierunkowanie wnioskodawcy co do zachowania się we wszystkich przyszłych sytuacjach, które bierze on pod uwagę, jako podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą. Interpretacja podatkowa nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej. (...) Gdyby organ udzielał porady co do optymalnego – pod względem podatkowym – zachowania się podatnika przeprowadzając analizę kilku hipotetycznych wariantów przedstawionych przez Skarżącego, to wykroczyłby poza rolę przypisaną mu przez ustawodawcę" oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1310/11, w którym stwierdzono, że "interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów".

Innymi słowy, interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym organ podał, że bezwzględnym wymogiem jest, aby interpretacja podatkowa była jednoznaczna ( vide: wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09).

W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w oparciu o przepis art. 165a § 1 O.p., który przewiduje, że wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. taka konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej (poziom abstrakcyjności rzeczonego wniosku, jego niezindywidualizowany charakter) nie pozwalała na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczył wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego spełniającej wymogi i funkcje określone w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. Strona nie mogła zostać zatem uznana za "zainteresowanego" składającego wniosek w swojej indywidualnej sprawie, w rozumieniu w/w przepisów ustawy.

Wobec powyższego organ rozpoznający zażalenie w pełni podzielił pogląd organu pierwszoinstancyjnego, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka odmowy wszczęcia postępowania wynikająca z cyt. powyżej art. 165a § 1 O.p., tj. postępowanie nie mogło być wszczęte z innych przyczyn, a zatem zarzut naruszenia art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 O.p uznał za bezpodstawny.

Odnosząc się końcowo do kwestii naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14d O.p skutkującym uznaniem stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe w drodze tzw. "milczącej interpretacji" wskazał, iż w myśl art. 14o § 1 O.p, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wyjaśnił, iż przepis ten dotyczy sytuacji, w której złożony wniosek skutecznie wszczął postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, a zatem nie zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania albo postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W przypadku wydania jednego z w/w rozstrzygnięć termin do wydania interpretacji nie rozpoczyna biegu. Tym samym, niewydanie w takim przypadku interpretacji indywidualnej nie powoduje skutku, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p, tj. wydania tzw. milczącej interpretacji. W świetle powyższego, jako niezasadne organ ocenił twierdzenie skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie doszło do powstania "milczącej interpretacji" potwierdzającej przedstawione przez niego stanowisko. Za chybione uznał także zarzuty wskazujące, że organ interpretacyjny wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, dopuścił się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. Zaznaczył, że postanowienie zostało wydane z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 14d O.p.. a organ interpretacyjny zastosował się do zasady wynikającej z art. 125 § 1 ustawy, tj. działał bez zbędnej zwłoki. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołano właściwe w powyższym zakresie przepisy prawa. Odnosząc się natomiast do kwestii innych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, iż każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywany jest odrębnie od innych wniosków złożonych przez innych wnioskodawców. Powołane przez skarżącego interpretacje nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Tym samym zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie zachowano przewidziane w Ordynacji podatkowej zasady postępowania podatkowego oraz terminy przewidziane do wydania zaskarżonego postanowienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jej autor zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 14a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w analogicznym stanie faktycznym i przy analogicznej argumentacji prawnej organy podatkowe wydawały interpretacje indywidualne prawa podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do rażącego naruszenia obowiązku dążenia do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego,

2) art. 14b § 3 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo iż wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Wnioskodawcę,

3) art. 14b § 5 O.p oraz art. 165a § 1 O.p poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w wyniku którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji bez spełniania przez wniosek przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej,

4) art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770 ze zm., dalej: "Rozporządzenie"), poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów.

Ponadto pełnomocnik ponowił zarzut naruszenia art. 120, 121 i 125 O.p. sformułowany uprzednio w zażaleniu. Wyraził pogląd, że gdyby organ interpretacyjny nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji mógłby wydać typową indywidualną interpretację, tak jak w innych analogicznych sprawach, gdzie takie interpretacje były wydawane, w której byłoby stwierdzone:

1) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia spółki lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów nabytych,

2) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów objętych,

3) w jaki sposób wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i udziałów objętych.

Jego zdaniem, organ interpretacyjny mógł bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

po pierwsze – potwierdzić stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych;

po drugie – uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. mógł stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez wnioskodawcę udziałów nabytych lub objętych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej, jak również przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych lub objętych koszt uzyskania przychodu powinien być określony w innej wysokości.

Wskazując na powyższe, wniósł:

a) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej p.p.s.a.) w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 i 2 O.p. o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, w związku z rażącym naruszeniem przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych,

b) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

c) o potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d O.p., w rezultacie czego wydana została tzw. Interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji, względnie

d) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, że stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe,

e) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi (str. od 4 do 15) strona skarżąca przedstawiła cele oraz okoliczności złożenia przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, a następnie po raz kolejny zaprezentowała swoje stanowisko przytaczając argumentację zawartą we wniosku oraz w zażaleniu na postanowienie wydane w pierwszej instancji. W skardze pełnomocnik odwoływał się do stanowiska doktryny i judykatury, w tym licznych wyroków sądów administracyjnych, a także nawiązywał do poglądów i działań organów interpretacyjnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wniósł o oddalenie skargi.

Dodatkowo raz jeszcze podkreślił, że instytucja interpretacji indywidualnej w kształcie nadanym jej przez ustawodawcę, z zapewnionym systemem zaskarżalności i systemem kontroli przez Sądy administracyjne została stworzona, aby służyć realnym celom, w szczególności pomocy w realizacji obowiązku samoobliczenia podatku. Trudno zaakceptować sytuację, w której wykorzystując instytucję interpretacji indywidualnej, wnioskodawcy chcą angażować organy upoważnione do wydawania interpretacji i sądy administracyjne w wyrażanie poglądów na temat ogólnie opisanych, abstrakcyjnych sytuacji, opinii na temat istniejącego orzecznictwa w danym zakresie albo prowadzenie sporów charakterze doktrynalnym.

Organ II instancji nie podzielił też zarzutu odnośnie naruszenia art. 14b § 6 O.p., który to zarzut po raz pierwszy został podniesiony w skardze. W tej ostatniej kwestii organ stwierdził m.in., że w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów określił krąg podmiotów upoważnionych w jego imieniu do wydawania interpretacji indywidualnych, a zatem do prowadzenia postępowań w sprawie wydania tych interpretacji. W konsekwencji organy te upoważnione są do odpowiedniego stosowania na mocy art. 14h O.p. przepisów dotyczących odmowy wszczęcia postępowania i rozpatrywania zażaleń na te postanowienia. Nie sposób bowiem założyć, iż organ, który zobowiązany jest do wydawania interpretacji indywidualnej pozbawiony jest możliwości badania, czy w określonej sprawie wydanie tej interpretacji w ogóle jest prawnie możliwe oraz do wydawania rozstrzygnięć w tym przedmiocie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane jest postanowienie organu interpretacyjnego z dnia 26 lutego 2013 r. utrzymujące w mocy, wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienie tego organu o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Rozpoznanie skargi sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie - czy uprawnione było stwierdzenie organu, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 O.p. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie postanowień organów obu instancji nastąpiło bez podstawy prawnej. Z kolei organ interpretacyjny wywodzi wprost przeciwnie podkreślając, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Na wstępie wskazać należy, iż wyrokami z dnia 2 października 2013r., sygn. akt I SA/Gl 557/13 oraz z dnia 6 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 574/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanych orzeczeniach Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład orzekający w sprawie nie znalazł bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii.

Przystępując do oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim odnotować wypada, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, na mocy art. 14h tej ustawy, ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze, niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.).

Powołane powyżej przepisy zakreślają granice tak przedmiotowe jak i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.:

a) czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz

b) czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę.

W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż z przywołanych przepisów wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

Należy zatem przyjąć, iż osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Zaakcentować przy tym wypada - na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Reasumując, interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

Mając to na względzie podzielić należy pogląd organu interpretacyjnego, że celem przepisów od art. 14a do 14p O.p. nie jest cel abstrakcyjny, poglądowy czy akademicki oraz, że przepisy te mają służyć zainteresowanemu do zinterpretowania przepisu podatkowego nasuwającego wątpliwości, a koniecznego do zastosowania w konkretnym zdarzeniu gospodarczym.

W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać - wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej, że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p O.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże tylko przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny (przyszły), który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca klarowne i przejrzyste, co czyni je nieczytelnymi. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. Stąd też stawiając pytania we wniosku o interpretację indywidualną, wnioskodawca nie może przedstawiać wielu różnych wariantów danego zdarzenia, lecz powinien ograniczyć się do opisania konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12, w którym stwierdzono, że "brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art.14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.".

Z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro, o czym szerzej powyżej, jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno bowiem odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących SKA i Spółek osobowych (według oznaczeń wprowadzonych przez stronę skarżącą), nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego – jak uznał organ interpretacyjny.

Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w oparciu o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

1) dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych;

2) o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia;

3) zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podkreślić przy tym należy, że - na bazie wniosku - wydana interpretacja indywidualna, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem.

Odnosząc się do najistotniejszego, z punktu widzenia skutków, zarzutu nieważności zaskarżonego postanowienia należy uznać go za niezasadny. Nie można bowiem zaaprobować poglądu, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 O.p. w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przypomnieć przyjdzie, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony - także z tą datą - art. 14b § 1 O.p., stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, minister finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby minister finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych i interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 O.p.). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych. Jest rzeczą oczywistą, że pojęciem "wydania interpretacji indywidualnej" należy w tym zakresie objąć wszystkie czynności i orzeczenia związane z procedurą udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jakie organ interpretacyjny podejmuje w związku ze złożeniem wniosku o udzielenie takiej interpretacji. Mieszczą się w tym także orzeczenia o charakterze procesowym, oparte na tych przepisach Ordynacji podatkowej, których stosowanie przewiduje dla postępowania interpretacyjnego art. 14h tej ustawy. Rozumowanie zaprezentowane przez pełnomocnika strony skarżącej prowadzi do absurdalnego wniosku, że nawet wezwanie do uzupełnienia wniosku czy odmowa udzielenia interpretacji powinny być wydawanie przez samego Ministra Finansów, a nie upoważnionego dyrektora izby skarbowej, skoro ten ostatni mógłby tylko "wydać interpretację."

W świetle powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14a, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 165a § 1 O.p.) i w konsekwencji bez podstawy prawnej - jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14d O.p., przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d O.p., skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skarga postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w zw. z art. 14h O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w zw. z art. 14h O.p. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji - do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p.). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku - powielał bezrefleksyjnie sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w zw. z art. 14h O.p., stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia [...] oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia [...]. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów strony skarżącej, która koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i mnoży kolejne postępowania. Wobec tego wyjaśnić wypada, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bo go w ogóle nie ma. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych - nie może tym samym być traktowane jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

Sąd nie dopatrzył się także wadliwości uzasadnień postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego jako organ interpretacyjny w imieniu Ministra Finansów. W szczególności okoliczność, że strona przywołała w zażaleniu orzeczenia sądowoadministracyjne, które miały potwierdzać jej stanowisko w sprawie, nie oznacza, że organ interpretacyjny winien był do tych wyroków się zastosować. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią źródła prawa, zaś przedstawiona w nich wykładnia przepisów prawa nie ma charakteru ogólnie wiążącego. Wskazać również należy, że wyroki te nie odnoszą się do sytuacji analogicznej do zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, natomiast prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził także WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 613/12, z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I SA/Gl 1328/12 oraz WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. akt: I SA/Gd 1310/11 oraz sygn. akt I SA/Gd 1313/11, a ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1126/12 i z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1116/12.

Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących wyeliminowaniem zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku