Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1318/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2006-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sędzia Anna Wiciak (sprawozdawca), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ), art. 19 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.)oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268 ze zm.)Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez wspólników spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. dwoma jednobrzmiącymi pismami z [...] 2005r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za [...] 2002r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł- utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji na wstępie nawiązano do wyników postępowaniu kontrolnego i w tych ramach wskazano że kontrolowana Spółka w [...] 2002r. zaewidencjonowała oraz odliczyła podatek naliczony z faktury, dotyczącej zakupu oleju napędowego wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" S. Z.i ,W. Al. "a".

Z materiałów kontroli skarbowej przeprowadzonej w tej firmie przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R., które zostały włączone do akt niniejszej sprawy w tym głównie protokołów przesłuchań świadków i stron w szczególności zeznań J. D. C., wynika, że nie było faktycznego obrotu paliwem w firmie "B". Swoje przypuszczenia o obrocie paliwem przez "B" opierał o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Natomiast nie wiedział nic o oddziałach firmy mieszczących się poza jej siedzibą w W.. Z zeznań tych wynika też, że nic mu nie było wiadomo na temat posiadania przez firmę "B" zbiorników do przechowywania paliwa bądź też środków transportu do jego przewozu.

Po okazaniu świadkowi faktur wystawionych przez firmę "B" z [...] i [...] 2002r. opatrzonych pieczęcią o treści "Pełnomocnik [...] J. C." i nieczytelnym podpisem zeznał, iż faktur tych nigdy nie podpisywał; a nawet nie dysponował jak zeznał - pieczęcią o treści "Pełnomocnik [...] J. C.". Natomiast z zeznań S. Z. wynika, iż działalność gospodarczą rozpoczął we [...] 2002r. Zajmował się montażem i serwisem klimatyzacji i wentylacji oraz pośrednictwem w sprzedaży paliw. Od [...] 2002r. wykonywał montaż central klimatyzacyjnych w "C" w W. i z tego tytułu osiągnął przychód. W okresie prowadzonej działalności gospodarczej osobiście nie zajmował się pośrednictwem w sprzedaży paliw i nie osiągnął z tego tytułu żadnego przychodu.

W dniu [...] 2003r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za [...] 2002r., w której pominął obrót paliwem. W oparciu o te zeznania przyjeto, że firma S. Z. "B" była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie wykonywanych usług montażu klimatyzacji. Natomiast wystawione przez tę firmę faktury na sprzedaż paliw, w ocenie organu kontroli skarbowej, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych w zakresie kupna -sprzedaży. Uznano też, że w firmie "B" nie następował faktyczny zakup paliwa, jak również faktyczna jego sprzedaż, czyli w zakresie dotyczącym obrotu paliwem nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. -o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu kontroli skarbowej w tym zakresie zaistniał stan faktyczny sprawy, objęty został przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz. 268, Nr 46, poz. 438), w myśl którego jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Oparta na tych ustaleniach decyzja Nr [...] z dnia [...] r., którą dokonano zmiany rozliczenia kontrolowanej jednostki w podatku od towarów i usług za [...] 2002r. została uchylona przez organ odwoławczy decyzją Nr [...] z [...] r. i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie złożonych przez stronę wniosków dowodowych.

Kontynuując, organ odwoławczy zauważył, że przeprowadzone ponownie postępowanie dowodowe potwierdziło wcześniejsze ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wystawiania przez firmę "B" fikcyjnych faktur sprzedaży a w odniesieniu do badanych transakcji podkreślono, iż przesłuchiwany w charakterze strony M. N. - wspólnik spółki "A" zeznał, że w sprawie zakupu paliw kontaktował się z M. T. we W., natomiast paliwo dostarczane było ze S. transportem dostawcy.

Wskazano dalej, że celem dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z obrotem paliwa organ kontroli skarbowej wystąpił do Prokuratury Okręgowej w K. o udostępnienie akt ze śledztwa w sprawie obrotu paliwami. Podkreślono, iż włączone postanowieniem z dnia [...] r. protokoły przesłuchań podejrzanych oraz świadków biorących udział w obrocie paliwowym, jak również protokoły przesłuchań właścicieli oraz pełnomocników firmy "B", ujawniają mechanizm działania osób oraz firm z nimi związanych.

Ze zgromadzonych materiałów dodatkowych, w szczególności z protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanego M. T. w dniu [...] 2004r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. wynika, że w biurze we W. przy [...] drukowane były faktury firmy "B". Faktury te drukowała M. T.. Zeznał on również, iż pieniądze i faktury raz na jakiś czas zabierał D. Z. (główny organizator firm "D" i "B") Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka M.T. sporządzonego przez inspektora kontroli skarbowej w dniu . [...] 2005r. wynika, że przesłuchiwany był przedstawicielem handlowym firmy "D" oraz dysponował rachunkiem bankowym tej firmy. D.T. potwierdził, że firmy "D" oraz "B" zajmowały się wystawianiem faktur które legalizowały paliwo kupowane poza ewidencją.

Dalej nawiązano do protokołu przesłuchania A. N. (małźonka I. N. prowadzącej firmę "E"), nadesłanego przez Prokuraturę Okręgową w K., z których wynika, że siostra M. T. – M. T. zajmowała się w firmie "D" oraz "B" dystrybucją i logistyką. Była w stałym kontakcie z pracownikami bazy "E" I. N. w S. i wydawała dyspozycje ile i jakiego paliwa należy wydać.

Przekazywała również dowody WZ opatrzone pieczęciami trzech firm pracownikowi firmy "E" A. M., który wypełniał te dowody. Paliwo wydawano ze zbiorników firmy "E" S. I. N. do firm, których dowody WZ dostarczało rodzeństwo M. i M. T.. Fakt ten potwierdził również przesłuchiwany w charakterze świadka A. M..

Opisując dokonane ustalenia faktyczne wskazano, że przekazane do analiz próbki paliw pobrane ze zbiorników w bazie w S. deklarowane jako olej napędowy generalnie nie spełniały wymagań stawianych tego typu paliwom. Opinię taką wydał "F" w K.. W opinii tej podano, iż paliwo skomponowano prawdopodobnie przez dodanie ok. [...]-[...]% frakcji benzynowej do "średniego oleju opałowego" (oleju opałowego II) lub innych podobnych produktów.

Na podstawie powyższego stwierdzono, iż pobrane ze stacji paliw firmy "E" oraz w jej bazie w S. próbki paliw nie zostały wyprodukowane w typowych układach rafineryjnych.

Oceniając istotę przedstawionych ustaleń faktycznych organ I instancji stwierdził, iż faktury wystawiane przez firmę "B" służyły jedynie legalizacji towaru (oleju napędowego) pochodzącego z innych źródeł. a ściślej produkowanego przez inne firmy i nie będącego własnością "B" figurującej w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca.

Podkreślono, iż faktury te nie korespondowały z dostawą towarów który w rzeczywistości pochodził z firmy "E" S. I. N..

Zaakcentowano, że przedłożone przez stronę w toku postępowania dowody wpłat za paliwo nie stanowią przekonującego dowodu potwierdzającego, iż rzeczywiście paliwo pochodziło z firmy, na rzecz której dokonywano wpłat. Powołano się w tej kwestii na zeznania M. T. z dnia [...] 2005r., która zeznała, że zapłaty końcowe za wystawiane faktury, które pobierane były w gotówce, przekazywała bratu M. T. który zeznał, iż pieniądze pobierane z kont firm "D" i "B" zawoził do N..

Konkludując uznano, iż faktury firmy"B" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych bowiem w firmie tej nie występował obrót paliwami.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę stwierdzenia nieprawidłowości polegających na zawyżeniu przez Spółkę "A" podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę "B"

W ocenie organu kontroli skarbowej zaistniałe okoliczności faktyczne skutkowały zastosowaniem w sprawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002r. Nr 27, poz.268 z późn. zm.), zgodnie z którym jeżeli wystawiono faktury stwierdzające. czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Następnie przedstawiono argumentację zawartą w odwołaniu od ponownej decyzji organu I instancji.

W odwołaniu strona nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem zarzuciła organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów normujących procedurę podatkową oraz naruszenie przepisów prawa materialnego.

Zdaniem strony o naruszeniu przez organ kontroli skarbowej zasady prawdy obiektywnej świadczyło między innymi to, iż organ ten nie wyjaśnił dlaczego dał wiarę zeznaniom takich- osób jak J.C. czy S. Z., a nie byłym wspólnikom czy też pracownikom spółki "A". W ocenie strony kontrolujący nie dokonali weryfikacji zawartych w tych zeznaniach twierdzeń z dokumentacją księgową firm, które były prowadzone bądź też reprezentowane przez te osoby.

O naruszeniu procedury podatkowej świadczyły zdaniem strony: .

-brak uzasadnienia faktycznego decyzji,

-nie uwzględnienie okoliczności świadczących na korzyść podatnika,

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy,

-istnienie sprzeczności zarówno w protokole z kontroli jak i w wydanych decyzjach,

- nie uwzględnienie szeregu wniosków dowodowych.

Kolejne zarzuty strony wskazywały na nieprawidłowości polegające na wydaniu decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa podatkowego ,gdyż wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe za miesiące [...],[...] i [...] 2002r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która utraciła moc prawną z dniem 1 maja 2004r. i została zastąpiona ustawą z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

W odwołaniu wniesiono również żądanie umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. o Sygn. akt K 24/03 stwierdzające niekonstytucyjność przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu wywodzono, iż organ kontroli skarbowej naruszył prawo albowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż działanie Strony można było rozpatrywać przez pryzmat art. 32 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48. ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na koniec podniesiono zarzut wydania zaskarżonej decyzji na nieistniejący podmiot. W tym zakresie wyjaśniono, że Spółka cywilna "A" została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej w dniu [...] 2005r., czego potwierdzeniem jest decyzja Urzędu Gminy we W.z dnia [...] r. oraz Postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...]r.

W piśmie z dnia [...] 2005r. strona między innymi wyjaśniła, iż Spółka "A" dokonała zmiany formy prawnej prowadzonej działalności. Podkreślono przy tym , iż o zamiarach przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z o.o. byli ustnie powiadomieni kontrolujący, a pomimo to przed rozpoczęciem kontroli nie wystąpili do właściwego urzędu skarbowego o sprawdzenie formy prawnej prowadzonej przez kontrolowaną spółkę działalności. Miało to o tyle istotne znaczenie w sprawie, iż przeprowadzenie kontroli w" A" sp. z o.o. wymagałoby nowego upoważnienia

Analizę zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej rozpoczął od kwestii prawidłowości skierowania decyzji do spółki cywilnej "A" z siedzibą w K., ul. "b", w sytuacji gdy już w dacie podejmowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego Spółka ta funkcjonowała pod tym samym adresem lecz w innej formie prawnej , jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym kontekście podkreślono, że zagadnienie określenia prawidłowego adresata decyzji w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością sprowadza się w istocie rzeczy do wyjaśnienia kwestii następstwa prawnego przekształconej spółki cywilnej. Nawiązano zatem do regulacji art. 551 § 2 k.s.h. w myśl której spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników i z dniem jej przekształcenia którym jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru. spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Podkreślono też, że z mocy art.93 a Ordynacji podatkowej następuje pełna sukcesja prawnopodatkowa, czyli spółka przekształcona przejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki dotychczasowej spółki cywilnej wynikające z przepisów podatkowych. Tym samym odpowiedzialność za całokształt zobowiązań przekształconej spółki cywilnej, w tym wynikających z przepisów prawa podatkowego, zostaje przeniesiona na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o. W przypadku przekształceń uregulowanych w art. 551 i nast. k.s.h. następuje również sukcesja NIP. Oznacza to, iż nadany spółce cywilnej NIP przechodzi na jej następcę prawnego - spółkę z o.o.

Mimo zatem, że w chwili prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego jak i w chwili wydania decyzji organu I instancji spółka "A" prowadziła działalność w zmienionej formie prawnej - nie była to już spółką cywilną lecz spółką z ograniczoną działalnością to owo przekształcenie nie rodziło jednak skutku w postaci braku strony postępowania wobec której mogło się ono toczyć, albowiem spółka "A" nie została zlikwidowana lecz przekształcona. Także na gruncie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku od towarów i usług pozostała spółka jako podmiot praw i obowiązków. Nie zmienił się również numer NIP spółki, identyfikujący określonego podatnika.

Wszystkie decyzje zostały skutecznie doręczone stronie w siedzibie Spółki. Odbiór decyzji potwierdzony został podpisem dwóch wspólników - M. N. oraz W. K.. Taki sposób doręczenia decyzji był zgodny z art. 151 Ordynacji podatkowej.

Podobnie oceniono zarzut wskazujący na konieczność wydania nowego upoważnienia na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wprawdzie podobnie jak w przypadku adresata decyzji również i w tym przypadku popełniono błąd we wskazaniu formy organizacyjno-prawnej spółki "A", jednakże z upoważnienia tego wynikało kto jest kontrolowanym.

Dodano, iż z postanowienia Sądu Rejonowego w K. o dokonaniu wpisu spółki "A" do Rejestru Przedsiębiorców wynika, iż w zarząd spółki był wieloosobowy (w skład zarządu wchodzili wszyscy wspólnicy). Oznacza to, iż do reprezentowania spółki uprawniony był każdy członek zarządu samodzielnie. Akta sprawy wskazują również, iż strona miała zatem zagwarantowany czynny udział w postępowaniu kontrolnym, była informowana o dokonywanych przesłuchaniach, a także o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. W toku postępowania strona składała różnego rodzaju pisma, w tym między innymi adnotację z dnia [...] 2004r., odnoszącą się do wskazania osób upoważnionych do reprezentowania spółki w trakcie kontroli, w którym to piśmie sama posługiwała się pieczątką z oznaczeniem "A1" S.c. Również potwierdzając odbiór kopii wezwań, wystosowanych do M. i M. T. celem przesłuchania ich w charakterze świadków, wspólnicy Spółki, obok złożonych podpisów i wskazanej daty odebrania zawiadomienia ([...] 2004r.), złożyli również pieczątkę spółki cywilnej "A".

Odnosząc się zaś do meritum sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji kwestionujące prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo "B" S. Z.i które dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca. Za chybione uznano przy tym zarzuty podważające prawidłowość ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia gdyż zgromadzony w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte stanowisko, iż sporne faktury na zakup oleju napędowego od firmy "B" były "pustymi' fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami.

Dokonane w sprawie ustalenia jednoznacznie wykazały, iż firma "B" została utworzona w celu dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z zupełnie innych, niż dowodzono, źródeł. Wskazano, że pozorność działania rzeczonej firmy potwierdzały również materiały zgromadzone w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej, po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji zaś włączone zgodnie z wnioskiem strony do akt sprawy materiały z równolegle prowadzonego postępowania w Prokuraturze Okręgowej w K. ujawniały mechanizm działania osób oraz firm uczestniczących w procederze wystawiania "pustych" faktur. Dokonanie zapłaty za towar nie stanowiło w świetle całokształtu stwierdzonych okoliczności sprawy niezbitego dowodu rzeczywistego zaistnienia transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na kwestionowanych fakturach. Jak wynikało z akt sprawy, pieniądze wpłacane na konto obydwu tych firmy były zaraz pobierane z tych kont i przekazywane innym osobom uczestniczącym w procederze legalizacji obrotu paliwem.

Całą dystrybucją paliw zajmowała się M. T., która była w stałym kontakcie z pracownikami bazy firmy "E" w S. i wydawała dyspozycje ile i jakiego paliwa należy wydać. Przekazywała również dowody WZ opatrzone pieczęciami trzech firm pracownikowi "E" – A.M.. Paliwo zaś wydawano ze zbiorników firmy "E" do firm, których dowody WZ dostarczało rodzeństwo M. i M. T..

Dokonując oceny zasadności podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdzono, że w pierwszym z tych przepisów sformułowane jest podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, polegające na możliwości pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże realizacja tego prawa uzależniona jest od dochowania warunków ściśle określonych przez przepisy ustawy oraz -wydanego. na jej podstawie rozporządzenia wykonawczego. Uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 ustawy może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymogom formalnym określonym w ustawie oraz w rozporządzeniu wykonawczym, ale również gdy dane z tej faktury są zgodne ze stanem rzeczywistym. Chodzi bowiem o podatek powstały przy nabyciu towarów lub usług. Natomiast drugi z powołanych przepisów, wydany z mocy ustawowego upoważnienia, wyraźnie wskazuje na przypadki, w których otrzymana przez podatnika faktura nie stanowi podstawy uprawniającej do odliczenia podatku z niej wynikającego. Takim przypadkiem jest właśnie faktura dokumentująca czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane.

Wbrew twierdzeniu strony zastosowane w sprawie przepisy zostały prawidłowo powołane i stanowiły materialno-prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był powszechnie obowiązującym w stanie prawnym odnoszącym się do chwili zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, również Trybunał Konstytucyjny nie orzekł utraty jego mocy obowiązującej. . Taki stan rzeczy skutkował z kolei obowiązkiem przestrzegania wymienionego przepisu przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym oraz obowiązkiem stosowania przez organy podatkowe unormowań prawnych w nim zawartych. .

Co się tyczy do zarzutu wydania decyzji w oparciu o nieobowiązujące przepisy prawa podatkowego, to wyjaśniono, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa, zatem przy rozstrzyganiu określonej indywidualnej sprawy w zakresie tegoż podatku nie stosuje się przepisów z dnia orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego lecz przepisy obowiązujące w chwili zaistnienia określonego zdarzenia mającego wpływ na wysokość zobowiązania. Oznacza to, iż do rozpatrywanego przypadku miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2002r., a nie przepisy, obowiązującej od maja 2004r., ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Takie też przepisy zostały w sprawie zastosowane.

Podobnie jako niezasadny oceniono zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego. Uzasadnienie faktyczne zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, a uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej. Niesłusznym jest również zarzut, iż organ podatkowy przekroczył granice swobodnej oceny dowodów bowiem nie uwzględnił okoliczności korzystnych dla strony oraz oparł swoje ustalenia na zeznaniach niewiarygodnych świadków. Fakt, iż Strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego nie jest tożsamy z faktem, iż ustalenia te są nieprawidłowe.

Podkreślono dalej, że niezasadnym jest również zarzut nieuwzględnienia w toku postępowania szeregu zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych. W pierwotnym odwołaniu strona domagała się przeprowadzenia dowodu z zeznań dodatkowych świadków, w tym o przesłuchanie rodzeństwa M. i M. T. oraz włączenia do akt sprawy materiałów z równolegle prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K., a także o przeprowadzenie ponownych kontroli w firmie "B". Pierwsze z tych wniosków zostały uwzględnione natomiast nie przeprowadzono ponownych kontroli we wskazanych przez Spółkę firmach gdyż kontrole takie przeprowadzone zostały przez UKS w W. O/Z w R.. Wyniki z tych kontroli włączono do postępowania prowadzonego wobec Spółki, zatem nie było potrzeby ponownego sprawdzania ustalonych już okoliczności.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego spółka z o.o. :A" w K. wniosła o" umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego –wyrok z dnia 27 kwietnia 2004r.sygn.akt-K 24/03(Dz.U.nr.109 poz.1162 j oraz o uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Kontroli Skarbowej w K..

W uzasadnieniu skargi, po zrelacjonowaniu przebiegu postępowania podatkowego, strona przedstawiła tezę iż do ustalonego w sprawie stanu faktycznego ma zastosowanie wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Spółki, jej działanie można bowiem rozpatrywać przez pryzmat art.32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.oraz ust.4 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które to przepisy wskazanym wyrokiem T.K. zostały uznane za niezgodne z Konstytucją R.P. Dalsze wywody uzasadnienia skargi zmierzają do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych z podstawę zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji-wadliwości ocen prawnych sformułowanych przez organy obydwu instancji. W ich punkcie wyjścia sformułowano zarzut niekompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym będącego efektem nieuwzględniania wniosków dowodowych skarżącej. Zarzuca także oparcie się na niewiarygodnych zeznaniach świadków i brak w zaskarżonej decyzji ich wartości dowodowej. Dalsza część uzasadnienia skargi sprowadza się do przytoczenia pewnych ogólnych tez dotyczących istoty zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów .W końcowej jego części powtórzono zawarty w odwołaniu zarzut braku prawidłowego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej wobec przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością .Skutkuje to nieważnością czynności kontrolnych. Zdaniem skarżącej niezbędne było wydanie w pierwszej kolejności decyzji o odpowiedzialności następcy spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Gdy chodzi o ostatni z podniesionych zarzutów, to wyrażono pogląd, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przenoszenia odpowiedzialności podatkowej na osoby trzecie nie dotyczą sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca spółka jest bowiem następca prawnym spółki cywilnej i to następstwo prawne wynika z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się niezasadna. Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy rozpocząć od kwestii proceduralnej, a sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy decyzje organów podatkowych skierowane zostały do właściwego adresata. Chodzi w szczególności o decyzje organu I instancji, która skierowana została do spółki cywilnej "A", w sytuacji gdy w tym czasie spółka ta działała w zmienionej już formie prawnej- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ma rację organ odwoławczy, gdy stwierdza że zagadnienie określenia prawidłowego adresata decyzji w sytuacji przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością sprowadza się w istocie rzeczy do wyjaśnienia kwestii następstwa prawnego przekształconej spółki cywilnej.

W tym zatem kontekście wskazać trzeba, że w myśl art. 551 § 2 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową przez jej wspólników. Dniem przekształcenia jest dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy powinien wykreślić z rejestru spółkę przekształcaną. Od dnia wpisu do rejestru spółki przekształconej następują skutki przekształcenia określone wart. 553 k.s.h. Spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka ta staje się podmiotem koncesji, zezwoleń i ulg przyznanych spółce przekształcanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Istotne w rozważanym kontekście jest to, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 k.s.h. zapewnia również pełną sukcesję prawnopodatkową, a zatem spółka przekształcona przejmuje zarówno prawa, jak i obowiązki dotychczasowej spółki cywilnej wynikające z przepisów podatkowych. Zastosowanie ma tutaj bowiem art. 93a Ordynacji podatkowej dotyczący podatkowej sukcesji generalnej. Nie mamy tu do czynienia o klasycznym następstwem prawnym ,skoro prawo handlowe traktuje spółkę przekształconą nie tyle jako następcę prawnego ,co kontynuatora przekształconej spółki wstępującego z mocy prawa w jej sytuację faktyczną i prawną. W prawie handlowym bowiem odróżnia się kontynuację występująca przy przekształceniu – od następstwa prawnego pomimo iż obie omawiane instytucje mają wspólne elementy takie jak przejęcie wszelkich praw i obowiązków oraz występowanie odpowiedzialności za zobowiązania. Owo przejecie obejmuje również prawa i obowiązki proceduralne. Opisana procedura przekształcenia pozwala zatem zachować ciągłość bytu podmiotu gospodarczego. Mocno zaakcentowano przy tym, że w opisanej procedurze odpowiedzialność za całokształt zobowiązań przekształconej spółki cywilnej, w tym wynikających z przepisów prawa podatkowego, zostaje przeniesiona na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o. W przypadku przekształceń uregulowanych w art. 551 i nast. k.s.h. następuje również sukcesja NIP. Oznacza to, iż nadany spółce cywilnej NIP przechodzi na jej następcę prawnego - spółkę z o.o.

Wszystko co do tej pory powiedziano uzasadnia pogląd, że wprawdzie decyzja organu I instancji wadliwie określała formę organizacyjno -prawną adresata decyzji ( "A1" S.c. zamiast "A" sp. z o.o. ), jednakże wyraźnie identyfikowały stronę postępowania - decyzja jak i wszelkie wcześniejsze pisma skierowane były do spółki "A" w K., ul. "b".

W tym stanie rzeczy jest oczywiste, że nie może być mowy o zaadresowaniu przez organ I instancji decyzji do nieistniejącego podmiotu. Nie wchodzi także w grę obowiązek organu podatkowego wcześniejszego wydania decyzji o przeniesieniu na spółkę z o.o. "A" odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej o tej samej nazwie.

Powyższe rozważania można odnieść też do prawidłowości upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej. Mimo wadliwego określenia formy prawnej podmiotu kontroli wskazanej w owym upoważnieniu nie mogło to skutkować nieważnością podejmowanych na jego podstawie czynności kontrolnych.

Przechodząc do kwestii merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie iż istota sporu między stronami postępowania sądowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały podstawy faktyczne i prawne pozwalające na pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę "B"

Na wstępie rozważań nad tym zagadnieniem należy nawiązać do ustawowych konstrukcji podatku od towarów i usług przyjętych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.)zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u.".

Otóż, generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określona została w przepisie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z nią obniżenie kwoty podatku należnego może nastąpić o kwotę podatku naliczonego, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana jednak może być tylko na warunkach ściśle określonych przez przepisy ww. ustawy. Taki formalizm jest konsekwencją faktu, iż obliczenie i pobór podatku pozostaje w kompetencji podatnika. Tym samym więc jego działania w tym zakresie muszą być łatwo weryfikowane,

Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, że wszelkie odliczenia od podatku mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy. Istnieją przepisy które wykluczają omawiane uprawnienie. Jednym z nich jest przepis który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji, czyli § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.nr.27 poz.268 ze zm.) Zgodnie z jego brzmieniem w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego.

Aby dokonać prawidłowej wykładni tego przepisu należy sięgnąć do przepisów regulujących minimalną treść faktury. Takim przepisem jest art.32 u.p.t.u. Reguluje on jeden z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura. Faktura jest podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach sprzedawcy i nabywcy.

Rola faktury jako dokumentu jest jednak znacznie większa. Przede wszystkim wystawienie faktury VAT jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art.6 ust.4 u.p.t.u.),a co ważniejsze-faktura jest tym dokumentem, który jako jedyny, poza dokumentem celnym umożliwia podatnikowi-nabywcy towaru lub usługi- odliczenie podatku naliczonego.

Na podstawie at.32 ust.1 u.p.t.u. minimalną zawartość faktury stanowią potwierdzenie sprzedaży towarów( w rozumieniu art.4 pkt.4 u.p.t.u.)datę sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku ,kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Skoro zatem zasadniczą rolą faktury jest udokumentowanie transakcji, to w sytuacji gdy zawiera one dane które nie odpowiadają istocie opisywanego zdarzenia gospodarczego, czyli sprzedaży towarów to uzasadnione jest stwierdzenie, że faktura taka stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

Nie ulega zatem wątpliwości, że gdy zapis faktury dotyczącymi tak istotnego elementu transakcji jak jego strony(sprzedawca-nabywca) nie odpowiada rzeczywistości, mamy do czynienia z fakturą która wypełnia hipotezę analizowanego §48 ust.4 pkt.5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

Dokumentuje bowiem ona czynność, która nie została dokonana między wskazanymi w niej podmiotami. Nie jest zatem trafny pogląd skarżącej, który można wyprowadzić z uzasadnienia skargi, że z sytuacją niedokonania czynności mielibyśmy tylko wówczas do czynienia, gdyby w ślad za doręczeniem faktur nie następowało wydanie towaru.

Wręcz przeciwnie, zgodnie z tym, co wcześniej wywiedziono, ze stanem faktycznym opisanym w analizowanym przepisie mamy do czynienia w sytuacji gdy towar opisany w fakturze został dostarczony nabywcy, lecz sprzedającym był w rzeczywistości inny podmiot niż wskazany w fakturze.

Należy zatem rozważyć, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy dostarczył podstaw do przyjęcia, że wykazana w zakwestionowanej fakturze firma "B" była rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży oleju napędowego.

W tym miejscu przejść zatem należy do kwestii dowodowych.

Trzeba na wstępie przypomnieć ze przepisy Ordynacji podatkowej aktualnie regulujące sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości wskazują że w toku tego postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wniosek taki wypływa wprost z art.122 Ordynacji podatkowej, który wyraża zasadę prawdy obiektywnej będąca bez wątpienia naczelną zasada postępowania administracyjnego .tak ogólnego jak i podatkowego. Realizację tej zasady zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe ,szczególne zaś znaczenie należy w tym zakresie przypisać art.187§ 1 Ordynacji podatkowej .Brzmienie tego przepisu, zwłaszcza użyta w nim koniunkcja ,nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezależnie od zebrania wszystkich niezbędnych dowodów, organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia. To zaś oznacza, że organ nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu ,może natomiast-zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej ,odmówić dowodowi wiarygodności ,ale wówczas zobowiązany jest uzasadnić z jakiej przyczyny tak czyni.

Zasadniczego znaczenia nabiera tu, zatem -niezależnie od wymienionych-przepis art.191 Ordynacji podatkowej. jako formułujących jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego -zasadę swobodnej oceny dowodów .

Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego .czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania ,na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów .aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

-należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

-materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie

-ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy.

Rozumowanie , w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /tak B. Adamiak w :Kodeks postępowania administracyjnego/.Komentarz Wydawnictwo C.H.Beck. Warszawa 1996r. str,376-378/Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Na wstępie tej części rozważań należy wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji cechuje wszechstronność, wnikliwość wręcz drobiazgowość w opisie przeprowadzonego postępowania dowodowego i oceny znaczenia poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego który ma wszelkie cechy kompletności. W dążeniu bowiem do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono wszelkie dostępne dowody dla ustalenia, czy wskazany w zakwestionowanych fakturach jako kontrahent skarżącego był rzeczywistym sprzedawcą towaru.

Opisane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a przytoczone obszernie we wstępnej części uzasadnienia dowody zgromadzone zostały w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w skarżącej Spółce, w trakcie kontroli krzyżowej prowadzonej w firmie "B" ale głównie w toku postępowania karnego zakończonego wniesieniem aktu oskarżenia .

Dowody te zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy i zostały poddane ocenie organów podatkowych rozstrzygających sprawę. Zgodnie z art.180 Ordynacji podatkowej przyjmującego konstrukcje otwartego systemu środków dowodowych, jako dowód należy dopuścić wszystko ,co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności dowodem mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.(art.181 O.p.)

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na to, że postępowanie podatkowe zakończone zostało przed wejściem w życie w dniu 1 września 2005r.art.181 Ordynacji podatkowej, który wymieniał jako dowód materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem wątpliwości, iż organy podatkowe mogły posługiwać się przy ustalaniu stanu faktycznego materiałami zgromadzonymi w toku postępowania przygotowawczego przez Prokuraturę Okręgową w K..

Nie ma racji skarżąca Spółka gdy twierdzi, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe dotknięta została uchybieniem polegającym na oparciu ustaleń na wyjaśnieniach osób podejrzanych o popełnienie przestępstw a nie na zeznaniach wspólników skarżącej.

Otóż zarzut ten jest nietrafny z tego zasadniczego powodu ,że osoby podejrzane składały wyjaśnienia dotyczące przede wszystkim mechanizmu przestępczych operacji na temat których wspólnicy skarżącej z oczywistych powodów wiadomości nie posiadali. Nie można zatem przeciwstawiać wartości dowodowej wyjaśnień osób podejrzanych z zeznaniami świadków. Sam zaś fakt posiadania przez osoby przesłuchiwane statusu podejrzanego nie dyskwalifikuje wiarygodności ich relacji, skoro skarżąca nie wskazuje na okoliczności które mogłyby podważać moc dowodową tych wyjaśnień z innych powodów.

Co się tyczy prawidłowości oceny zebranych dowodów, to organy podatkowe w szczególności zaś organ odwoławczy dokonały jej w sposób nie budzący żadnych zastrzeżeń. Obszerna część wstępna niniejszego uzasadnienia obrazuje metodę jaką organ odwoławczy zastosował przy ocenie poszczególnych wyjaśnień, czy zeznań, W każdym niemal wypadku powoływania się na wyjaśnienia czy zeznania wskazywano na to, że znajdują one potwierdzenie w innych dowodach. Dla przykładu-odnosząc się do podnoszonego przez skarżącą faktu dokonywania płatności za dostarczany olej napędowy na konto firmy "B" wskazano na okoliczności wynikające z konkretnych dowodów, że kwoty te były pobierane z tego konta i przekazywane rzeczywistemu sprzedawcy, czyli firmie "E".

Nie znalazł również uzasadnienia zarzut nieuwzględnienia przez organy prowadzące postępowanie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej. Wszak zasadniczy wniosek dowodowy dotyczył wzbogacenia materiału dowodowego zebranego przez organy kontroli skarbowej o materiały prowadzonego równolegle postępowania karnego. Ten wniosek został uwzględniony i doprowadził do istotnego wzbogacenia materiału dowodowego. Wniosek ponowienia kontroli krzyżowej u wystawcy faktury był dowodowo nieprzydatny co trafnie wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nie znajdując zatem podstaw do podważenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów mieszczącej się w ramach swobodnej ich oceny stwierdzić należy, iż w zebranym materiale dowodowym znajduje pełne uzasadnienie zasadnicze dla rozstrzygnięcia sprawy ustalenie, iż faktura wystawiona przez "B" nie dokumentowała rzeczywistych transakcji handlowych ,bowiem w firmie tej na przestrzeni jej działalności nie występował obrót paliwami. Owe faktury służyły legalizacji towaru pochodzącego z innych źródeł a ściślej produkowanego przez inne firmy i nie będącego własnością firmy obu wymienionych firm. figurujących w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca.

Nie ma zatem wątpliwości że zakwestionowana przez organy podatkowe faktura VAT wystawiona przez "B" dla skarżącej Spółki jako wyczerpujące hipotezę §48 ust.4 pkt.5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.nr.27,poz.268) nie mogły stanowić dla skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Nie ma jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia, iż w rozpoznawanej sprawie może wchodzić w grę norma §48 ust.4 pkt.2 tego samego rozporządzenia, co sugeruje skarżąca budując na tej podstawie tezę o konieczności zastosowania w sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r.(sygn. akt- K 24/3-Dz.U.nr.109 poz.1162).Tylko wtedy można byłoby oceniać ustalony stan faktyczny na podstawie tego przepisu, gdyby faktura dokumentowała czynność sprzedaży faktycznie dokonaną.

Trafny w tym stanie faktycznym jest także pogląd organu odwoławczego, że nie było podstaw do korygowania podatku należnego, skoro sprzedaż oleju napędowego przez stronę skarżącą wystąpiła ,z tym tylko że olej ten nie pochodził z transakcji dokonywanych z firmą "B".

Reasumując, stwierdzić należy, że skarga nie wykazała, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w rozumieniu art.145§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U,nr.153 poz.1270)Dlatego skarga jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art.151 tej samej ustawy.