Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 886/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 38-40, art. 30ca ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 30ca ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 478
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi K.N. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K.N. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. N. (dalej: wnioskodawca/skarżący), reprezentowanego przez doradcę podatkowego, jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie organu z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskiem nadanym 26 marca 2021 r. wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% (tzw. ulga IP Box). Wnioskodawca zarysował następujący stan faktyczny. Prowadzi on jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania komputerowego. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie i asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych, a także wsparcie w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta – wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach i czasie, nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w związku z tak wykonywaną działalnością. Zlecenia realizuje na podstawie posiadanej wiedzy oraz doświadczenia. Działalność dzieli się na następujące etapy:

1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii,

2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb, przygotowanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania, przygotowanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych i regresyjnych, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym, wsparcie podczas wdrażania i świadczenie pomocy technicznej,

3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu, kompatybilności z systemami zewnętrznego odbiorcy, dostosowanie aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawca wskazał, że korzystając z języka programowania JavaScript stworzył szereg usług, w tym służące do zarządzania partnerami handlowymi użytkownika systemu, wysyłki wiadomości e-mail i sms do użytkowników, zarządzania notyfikacjami użytkowników, tłumaczenia tekstów na różne języki, monitorowania i przechowywania danych dotyczących postępu pracy pracowników, przeprowadzania akcji marketingowej, zarządzania przez aplikację mobilną subskrypcją zakupioną przez użytkownika platformy, wyświetlania w aplikacji mobilnej informacji dt. sprzedawcy i jego ofert, zarządzania dokumentami związanymi ze źródłami danych, a także usługę, która umożliwia zapis i przechowywanie zgód wyrażonych przez użytkownika systemu i ich weryfikację.

Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, które są utworami w rozumieniu art. 1 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Przedmiotem ochrony jest również utwór w wersji nieukończonej, od momentu jego utrwalenia. Wnioskodawca podkreślił, że każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie na gruncie powołanych przepisów. Zaznaczył, że pracując nad wytworzeniem oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań. Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność tworzenia kodu źródłowego oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań.

W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, składki na Fundusz Pracy. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez wnioskodawcę przychody pochodzą z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania wytworzonego przez niego. Wymienione koszty uzyskania przychodu uznawane są przez wnioskodawcę za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), tj. wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych praw własności intelektualnej. Od 1 stycznia 2019 r. wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazał, że rozważa coroczne korzystanie z preferencji IP Box, poczynając od roku podatkowego 2019.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – na koszt usługi księgowej i doradczej, koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, składki na Fundusz Pracy – w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

Wnioskodawca stanął na stanowisku, że odpowiedzieć na powyższe pytania należy twierdząco. Na poparcie swoich twierdzeń, wnioskodawca przywołał m.in. szereg sygnatur interpretacji indywidualnych.

Pismem z dnia 14 maja 2021 r. organ skierował do wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku. Organ sformułował w nim 18 pytań. Zwrócił się do wnioskodawcy m.in. o odpowiedź na pytanie czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe czy też prace rozwojowe (pytanie 3 wezwania). Prócz tego organ wezwał wnioskodawcę do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie wykładni przepisów u.p.d.o.f., a ponadto do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z powyższym wezwaniem pytania oraz doprecyzowania własnego stanowiska w zakresie zawartego we wniosku pytania 3, poprzez wskazanie które konkretnie wydatki należy uznać za koszty podlegające ujęciu we wskaźniku nexus.

W piśmie nadanym 25 maja 2021 r. wnioskodawca zawarł odpowiedzi na wezwanie organu. Wskazał w nim m.in., że uważa prowadzoną przez siebie działalność jako wypełniającą definicję prac rozwojowych, jednak aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadał we wniosku o wydanie interpretacji pytanie nr 1. Odnosząc się do żądania o przeformułowanie pytania, wnioskodawca zaznaczył, że mimo odnoszenia się w swojej treści do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o nauce i szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym), powołane przez niego przepisy stanowią przepisy prawa podatkowego. Jednakże na wezwanie organu wnioskodawca postanowił przeformułować pytanie nr 1 w następujący sposób: Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy? W przeformułowanym stanowisku odnoszącym się do tego pytania wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanych przepisów.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. organ pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, twierdząc że wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych, w wezwaniu z dnia 14 maja 2021 r., co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności. W pierwszej kolejności organ przywołał pytanie nr 3 wezwania. Wskazał, że odpowiadając na to pytanie wnioskodawca użył sformułowań "wnioskodawca uważa", "zdaniem wnioskodawcy". W ocenie organu, forma przytoczonych wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny w sposób niebudzący żadnych wątpliwości, przedstawia jedynie opinię. Organ zaznaczył, że na podstawie udzielonych odpowiedzi nadal nie ma możliwości potwierdzenia, czy działalność wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym czy wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Następnie – odnosząc się do przeformułowanego przez wnioskodawcę pytania – organ podkreślił, że pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych, poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f., są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. W ocenie organu, przeformułowane stanowisko nie koresponduje ponadto z nowopostawionym pytaniem i nie stanowi jednoznacznej odpowiedzi na nie.

W wyniku złożonego zażalenia, organ postanowieniem z dnia [...]sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ przyznał, że wnioskodawca częściowo uzupełnił wniosek, jednakże uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich danych wymaganych przez organ informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. Organ odwoławczy skonstatował, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania: np. "zdaniem wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd strony w danej kwestii. Wobec powyższego, skoro wnioskodawca nie potrafił samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić. Organ podkreślił również, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji uznające, że w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie usunął wątpliwości wynikających z opisanego stanu faktycznego, a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

W skardze na powyższe postanowienie skarżący podniósł naruszenie

– art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, w którym to postanowieniu organ bezpodstawnie przerzucił na skarżącego ciężar interpretacyjny,

– art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych ten sam organ wydawał interpretacje,

– art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje bez uzależniania tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organu, jakoby definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych – obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które mają w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał uprzednio sformułowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ zaznaczył, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie było niemożliwe, bo interpretacja taka zmierzałaby do interpretacji stanu faktycznego, miałaby charakter warunkowy i nie spełniałaby funkcji ochronnej.

W replice na odpowiedź na skargę skarżący podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że w sprawach, w których zapadły przywołane przez niego wyroki, wnioskodawcy nie stwierdzili samodzielnie ani działalności badawczo-rozwojowej, ani prac rozwojowych bądź badań naukowych. Odnosząc się do powołanego przez organ wyroku WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 144/21), w którym poparte zostało stanowisko organu, skarżący zwrócił uwagę, że linia orzecznicza jest odmienna (powołał sygnatury wyroków w sprawach: I SA/Bd 31/21, I SA/Rz 67/21, I SA/Kr 179/21, I SA/Kr 178/21, I SA/Gd 203/21, I SA/Gd 451/21), zaś nawet sąd krakowski w późniejszym czasie skorygował swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.).

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku w tym przedmiocie, powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez skarżącego do zagadnień, jakie zostały poruszone w wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania tzw. ulgi IP Box, czyli preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39) i 40) u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym. Przytoczone przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów, zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów regulujących postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są niezbędne.

W związku z przyjętymi w tym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji, uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe.

W związku z tym kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14b § 3 O.p., określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, NSA w wyroku z dnia 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem korzystając z proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii. Wnioskodawca powinien uzyskać w sposób jasny i zrozumiały informacje o słuszności pojmowania przezeń skutków prawnopodatkowych występującego albo mającego wystąpić w jego działalności zdarzenia, albo o nieprawidłowości jego stanowiska, a w takiej sytuacji wskazanie z jakich względów jest ono właściwe.

Temu też celowi podporządkowany jest tryb uzupełniania wniosku o informacje niezbędne dla oceny przedstawionego w nim zagadnienia prawnego. Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być jednak wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie. Ten tryb nie może być wykorzystywany instrumentalnie, to jest w taki sposób, że zmusza wnioskodawcę do udzielenia szeregu uzupełnień w zakresie mniej lub w ogóle nie związanym z istotą przedstawionego do oceny organu zagadnienia, co stwarza swoistą pułapkę dla wnioskodawcy, bo gdy nie odpowie lub odpowie w sposób niepełny zdaniem organu, narazi się na nierozpatrzenie wniosku.

W niniejszym przypadku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego aż osiemnaście pytań dotyczących tyluż różnorodnych zagadnień, na które oczekiwał odpowiedzi (pkt I.1-18 wezwania). Następnie zaś uznał, że skarżący nie na wszystkie z nich udzielił odpowiedzi. Z lektury zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu można wysnuć wniosek, że zastrzeżenia organu koncentrowały się na wybrakowanej – w ocenie organu – odpowiedzi skarżącego na pytanie 3, w którym organ zapytał skarżącego czy działalność prowadzona przez niego w ramach wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych lub ich części (tj. oprogramowania, części oprogramowania) jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Odpowiedzi na pozostałe pytania organ nie zakwestionował.

Ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie sposób się zgodzić. Jeżeli chodzi o kwestię wezwania o ocenę realizowanych czynności, pod kątem badań naukowych lub prac rozwojowych, to w tym wypadku rację ma skarżący. Tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę.

Art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji, mówi o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa, badania naukowe i prace rozwojowe są pojęciami z zakresu prawa podatkowego, których wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli wyjaśnienia pojęć należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji (Prawa o szkolnictwie wyższym), to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się o to do skarżącego, przerzuca na niego wykonanie własnych obowiązków, a tym samym podważa sens wystąpienia przez niego o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

W odniesieniu z kolei do podnoszonego przez organ w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2021 r. argumentu, że przeformułowane na wezwanie organu stanowisko skarżącego nie stanowi jednoznacznej odpowiedzi na przeformułowane przez niego pytanie, Sąd zauważa, że wydając postanowienie II instancji, organ porzucił tę część argumentacji. Należy bowiem uchwycić, że przeformułowane pytanie brzmi: Czy podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy? W przeformułowanym stanowisku wprost natomiast wskazano, że "(...) zdaniem Wnioskodawcy tworzenie przez Niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT" (s. 21 uzupełnienia wniosku), a także "Tym samym Wnioskodawca ponownie wskazuje, że Jego zdaniem, przedmiotowa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy" (s. 23 i 24 uzupełnienia wniosku). Skarżący zatem zajął czytelne i jednoznaczne stanowisko w stosunku do zadanego przez niego pytania. Odwoływanie się natomiast przez skarżącego w części przeformułowanego stanowiska do pojęcia "prac rozwojowych" zamiast do "działalności badawczo-rozwojowej", w którym to postępowaniu organ upatrywał braku korespondowania postawionego przez skarżącego pytania z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem, jest jak najbardziej uzasadnione. Jak bowiem wskazano wyżej, aby prawidłowo zinterpretować pojęcie "działalności badawczo-rozwojowej" należy sięgnąć do definicji "prac rozwojowych".

Sąd dostrzega, przywołaną przez skarżącego, kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, której wyrazem były również wyroki WSA w Rzeszowie (por. wyrok z 14 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Rz 836/21 i wyrok z 16 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Rz 869/21). Korzystne dla podatników stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) wskazał bowiem wprost, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

NSA zaznaczył, że skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Uchylenie się od takiej oceny stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Jeżeli aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p.

W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z dnia [...] czerwca 2021 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.