Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 25/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2017-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 70 par 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 października 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej [...] (dalej: organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] sprostowaną postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] (dalej: organ I instancji) nr [...] z dnia 17 listopada 2015 r., określającą [...] spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, w związku z wykonanymi na terytorium kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 14 marca 2014 r., wszczęto kontrolę podatkową wobec spółki w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie olejów smarowych, olejów napędowych oraz olejów opałowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów żeglugi

w okresie luty - wrzesień 2009 r., listopad - grudzień 2009 r., styczeń - luty 2010 r., maj - czerwiec 2010 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że spółka dokonywała w okresie objętym kontrolą obrotu wyrobami energetycznymi, nie wypełniając przy tym obowiązków określonych przepisami prawa. W związku z ustaleniami wszczęto wobec spółki z urzędu, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2010 r.

Pismem z dnia 16 listopada 2015 roku Naczelnik Urzędu Celnego

[...] poinformował pełnomocnika strony na podstawie art. 121 w związku

z art. 70 c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") o zaistnieniu przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,tj. poinformował, że z dniem 28 października 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 16 listopada 2015r. pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2 w z. z art. 32 ust. 6 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej: "u.p.a.", w zakresie błędnej wykładni oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wykładni systemowej art. 32 ust. 6 i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak stosownych ustaleń w zakresie skutków naruszenia warunków zwolnienia przez zużywającego olej żeglugowy oraz art. 200 § 1 pkt 6 O.p. poprzez poinformowanie spółki o obowiązku wpłaty podatku akcyzowego w kwocie wynikającej z decyzji na konto organu, który nie może być wierzycielem w przedmiotowej sprawie.

Pismem z dnia 16 grudnia 2015 r. spółka uzupełniła złożone odwołanie wskazując, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, które wykazałoby posiadanie niezadeklarowanego wyrobu akcyzowego. Organy podatkowe powinny,

w odniesieniu do rzekomych nadwyżek wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego do celów żeglugi, wykazać nabycie wyrobu bez wymaganego zgłoszenia.

Spółka zarzuciła organowi I instancji, brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyny powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa wskazanymi w zgłoszeniach celnych a ilościami paliwa uwidocznionymi w dokumentach magazynowych PZ, zaniechanie powołania biegłego i przesłuchania świadków. W ocenie spółki, bezzasadne jest twierdzenie organu I instancji, iż różnice pomiędzy ilością wyrobu wykazaną w zgłoszeniach celnych stanowiących podstawę dopuszczenia paliwa do obrotu a ilością wyrobu przyjętą następnie na magazyn zgodnie z dokumentami magazynowymi PZ, wynikają ze zużycia wyrobu niezgodnie z przeznaczeniem lub posiadania niezadeklarowanego paliwa.

Nadto, spółka wniosła o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy ilościami oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, zgłoszonymi w procedurze dopuszczenia do obrotu a ilościami paliwa przyjętego na stan magazynowy wynikającymi z dokumentów magazynowych PZ oraz o przesłuchanie wskazanych osób w charakterze świadków.

Organ odwoławczy uwzględniając regulacje art. 70 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (30 października 2015 roku), o którym spółka została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m. in. za styczeń 2010 r. Ponadto dnia 12 listopada 2015 r. przedstawiono zarzuty Prezesowi Zarządu spółki. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. pozostanie zawieszony. W związku z powyższym nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania z końcem 2015 r. Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] poinformował o powyższym pełnomocnika strony, zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., poinformował również stronę.

Organ odwoławczy dodał, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r.

zawieszono dochodzenie przeciwko [...] , tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. pozostaje zawieszony.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej [...] odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę w odwołaniu dowodów.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, określających przedmiot, podmiot opodatkowania akcyzą, obowiązek podatkowy, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, moment powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego

[...] na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od 10.01.2006 r. do 08.10.2013 r., spółka prowadziła również działalność w charakterze zarejestrowanego handlowca. Jednocześnie w kontrolowanym okresie, spółka posiadała zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z obcych składów podatkowych.

Kontrolą objęto dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego do celów żeglugi zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem.

W styczniu 2010 roku, spółka dokonała sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący, oleju napędowego do celów żeglugi. Dostarczyła [...] litrów oleju żeglugowego innym podmiotom. W toku kontroli dokonano sprawdzenia faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę podmiotom zużywającym. Nie stwierdzono w tym zakresie niezgodności.

W odniesieniu do stycznia 2010 r. nie stwierdzono również, aby spółka dokonywała sprzedaży oleju napędowego podmiotom zużywającym bez przedstawienia przez nich upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane

w jednostce pływającej.

W toku czynności kontrolnych dokonano sprawdzenia czy podmioty, do których spółka dostarczyła wyroby akcyzowe, przedstawiły jej pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Ustalono, że w styczniu 2010 r. nie wszyscy odbiorcy oleju żeglugowego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w dacie odbioru tego wyrobu posiadali pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego.

Wobec powyższego, organ I instancji uznał, iż spółka będąca podmiotem pośredniczącym uchybiła warunkowi realizacji dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy, gdyż dokonała dostawy podmiotowi nieuprawnionemu tj. nie posiadającemu pisemnego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3 u.p.a. Organ I instancji stwierdził, że w styczniu 2010 r. w odniesieniu do 5.000 litrów oleju napędowego sprzedanego do celów żeglugi [...] , na podstawie faktury numer [...] z dnia 7 stycznia 2010 r. i dokumentu dostawy numer [...] z dnia 7 stycznia 2010 r. zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. [...] nie posiadała bowiem w styczniu 2010 r. potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatku akcyzowego (AKC-PR).

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka wskazała, że wymogi określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. nie mają zastosowania do przedmiotowej dostawy, gdyż jednostka pływająca[...] , należąca do szkoły jest morskim statkiem szkolnym, a rejsy organizowane na jego pokładzie mają charakter szkoleniowy. Organ I instancji wskazał jednak, iż zgodnie ze statutem[...] , może ona prowadzić działalność gospodarczą, a środki finansowe uzyskuje m.in. z działalności gospodarczej, opłat wnoszonych przez studentów oraz działalności naukowej, badawczej i wydawniczej. Powyższe wyczerpuje definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 3 pkt 9 O.p., tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.a., podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest zobowiązany przed dokonaniem pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych od akcyzy do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego.

Jednocześnie w oparciu o definicję "prywatnej żeglugi niehandlowej" organ I instancji ustalił, że pojęcie to obejmuje swym zakresem wykorzystanie jednostki [...] przez [...] w ramach prowadzonej działalności. Naczelnik Urzędu Celnego

[...] uznał, iż podmiot wykorzystywał przedmiotową jednostkę pływającą w celach czysto szkoleniowych, a nie komercyjnych. W konsekwencji uznał, że dostawa paliwa dokonana na rzecz tej szkoły odbyła się z naruszeniem warunku zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, gdyż spółka nie mogła realizować dostawy paliwa żeglugowego dla [...] w warunkach zwolnienia od akcyzy.

W ocenie organu I instancji, wobec dostawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, gdyż z warunku dostawy do zarejestrowanego podmiotu zużywającego nie wywiązała się firma dostarczająca paliwo, będąca podmiotem pośredniczącym, tj. [...] spółka z o.o., która powinna zażądać okazania przez zużywającego dokumentu potwierdzającego przyjęcie zgłoszenia rejestracyjnego. Uznał przy tym, iż bez znaczenia jest to czy podmiot nabywający paliwo przeznaczone do celów żeglugi zużył go zgodnie z przeznaczeniem czy też zużył na inny cel.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej [...] , zgromadził materiał dowodowy, z którego wynika, że [...] prowadziła działalność komercyjną. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższym stanowiskiem organu I instancji. Wskazał, iż w kontekście usług o charakterze komercyjnym, należy rozumieć pkt 23 wyroku z dnia 01.04.2004 r. w sprawie C-389/02 Deutsche See-Bestattungs-Genossenschaft, Rec. S. 1-35737, pkt 19.

Zdaniem organu odwoławczego, olej napędowy sprzedany i dostarczony do celów żeglugi [...], został przeznaczony na cele objęte zwolnienie od podatku akcyzowego. Fakt, iż nabywca - podmiot zużywający, nie przedstawił sprzedawcy potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatku akcyzowego (AKC-PR) stanowi jedynie brak formalny, który w sytuacji, gdy paliwo zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem, pozostaje bez wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W ocenie organu odwoławczego, w odniesieniu do sprzedaży dokonanej na rzecz [...], doszło do sytuacji, w której organ podatkowy I instancji, niezasadnie zakwestionował prawo do zwolnienia z akcyzy.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w styczniu 2010 r., spółka nabywała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w wyniku importu. Wszystkie ww. zakupy zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem. W trakcie kontroli dokonano porównania ilości zgłoszonego

w procedurze dopuszczenia do obrotu paliwa z ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. W wyniku powyższego, stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością paliwa dopuszczonego do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy.

W odniesieniu do 3 zgłoszeń celnych nr: [...] spółka wystąpiła do właściwego dla importu naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w części dotyczącej m.in. ilości towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] decyzjami nr: [...] odmówił dokonania zmiany ww. zgłoszeń celnych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] wskazał, iż wnioskowana przez spółkę zmiana ilości paliwa na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Organ odwoławczy wskazał następnie, iż odnosząc się do niedoborów tj. różnicy in minus pomiędzy ilością zaimportowaną i wykazaną w dokumentach SAD a ilością wprowadzoną do magazynu, organ I instancji założył, że w trakcie przemieszczania pomiędzy portem wyładunku a magazynem mogło dojść do strat jednakże uznał, iż straty (niedobory) wyrobów akcyzowych, nabytych przez spółkę, nie podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a..

Dyrektor Izby Celnej [...] nie podzielił stanowiska organu I instancji, odnośnie nie podlegania opodatkowaniu akcyzą [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, która to ilość nie została wprowadzona do magazynu Spółki, będąca uprzednio przedmiotem importu. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy dopuszczeniu do obrotu podlegało [...] litrów paliwa objętego zwolnieniem od akcyzy, podmiot chcąc korzystać w dalszym ciągu z tego zwolnienia, powinien tę samą ilość wprowadzić na stan magazynowy a następnie przeznaczyć go na cel objęty zwolnieniem z podatku. W sytuacji bowiem gdy towar dopuszczony do obrotu podlega zwolnieniu od akcyzy, nie jest możliwe dysponowanie tym towarem w sposób dowolny. Dlatego też ilość tego paliwa objęta zgłoszeniem celnym lecz nie przyjęta do magazynu, wobec której spółka nie wykazała sposobu użycia paliwa zgodnego z przeznaczeniem, nie mogła nadal korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy. Powyższe odnosi ten skutek, że spółka, w myśl przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., względem tej niezaewidencjonowanej ilości powinna naliczyć i odprowadzić należną akcyzę z tytułu użycia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi na cel niezgodny z tym przeznaczeniem, czego nie uczyniła. Spółka w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem, prowadziła działalność gospodarczą zarówno jako zarejestrowany handlowiec i jako podmiot pośredniczący. Dlatego też, powinna była złożyć deklarację dla podatku akcyzowego za styczeń 2010 r. Jednakże mając na uwadze dyspozycje art. 234 O.p. organ odwoławczy odstąpił od zmiany decyzji organu I instancji co do opodatkowania [...] l oleju.

Natomiast zgodził się organ odwoławczy ze stanowiskiem organu I instancji, że w styczniu 2010 r. w odniesieniu do [...] litrów (in plus) oleju napędowego żeglugowego, zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. tj. oleju napędowego do celów żeglugi, objętych zwolnieniem od akcyzy znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4, którą zarejestrowano w systemie finansowo-księgowym "Zefir". Na podstawie zapisów w ww. deklaracji, organ podatkowy stwierdził, iż w styczniu 2010 r. spółka jako podatnik podatku akcyzowego o jakim mowa w art. 13 ust. 3 u.p.a., wyprowadziła z cudzego składu podatkowego, znajdującego się na terenie kraju, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe w postaci:

- olej napędowy o kodzie CN 27101941 w ilości [...] litrów,

- olej napędowy do celów grzewczych o kodzie CN 27101941 w ilości [...] litrów.

Stąd też, kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. wyniosła ostatecznie: [...] zł.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Celnej [...] za niezasadne uznał zarzuty spółki dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyn powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa wskazanymi w zgłoszeniach celnych a ilościami w dokumentach magazynowych PZ, w tym zaniechania powołania biegłego i przesłuchania świadków. W aktach sprawy znajdują się bowiem dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów było zbędne i nie dałoby odpowiedzi w jakiej wielkości te niedobory i nadwyżki powstały,

w szczególności w sytuacji gdy przy pomiarach brak było nadzoru ze strony organów celnych. Zdaniem organu, wartości wynikające ze zgłoszeń celnych winny być uznane za wiążące.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , "[...] " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą [...] , wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części tj: w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do rzeczywistej ilości oleju żeglugowego powstał na pierwszym szczeblu obrotu (w niniejszej sprawie na etapie importu) to nie może już powstać ponownie, podczas gdy zaskarżone rozstrzygnięcie prowadzi do powstania sytuacji, w której w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu) możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym ujawnieniem nadwyżek w towarze, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją przywołanego powyżej art. 8 ust. 6 u.p.a.,

2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120 O.p. zgodnie

z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy

w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego;

4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy.

W uzasadnieniu skargi, spółka przedstawiła szeroką argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. W ocenie spółki, różnice w ilościach towaru pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istniały jedynie "na papierze" ze względu na odmienności metod pomiarowych, parametrów urządzeń służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku.

Spółka zarzuciła, iż postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało ograniczone do zestawienia liczb ujętych w treści zgłoszenia celnego oraz dokumentu magazynowego, obrazujących ilość wyrobu akcyzowego, przeprowadzenia prostego działania matematycznego - odejmowania - oraz stwierdzenia różnicy między ilością oleju żeglugowego zadeklarowaną w porcie wyładunku oraz wprowadzoną do magazynu, będącej zdaniem organu nadwyżką wyrobu akcyzowego, od której strona powinna uiścić podatek akcyzowy. Takie działanie organów podatkowych nie daje się pogodzić z wyrażoną przez ustawodawcę w art. 122 O.p. (zasadą prawdy obiektywnej).

W ocenie spółki, okoliczności dotyczące rzeczywistych przyczyn powstawania różnic w ilościach towaru akcyzowego widniejących na dokumentach SAD oraz PZ, nie zostały dotychczas stwierdzone wystarczającymi dowodami, a nadto stanowią okoliczności o zasadniczym znaczeniu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej [...] , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2017 r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a podniesione w skardze zarzuty nie są trafne, w związku z czym nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości i zasadności przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyny powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa żeglugowego wskazanymi w zgłoszeniach celnych a ilościami paliwa uwidocznionymi w dokumentach magazynowych PZ.

Zdaniem strony skarżącej, organy celne niezasadnie określiły spółce zawyżone zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. z tytułu rzekomego, niezadeklarowania przez spółkę nabycia wyrobu akcyzowego w ilości 3.038 l paliwa żeglugowego i w konsekwencji nie zapłacenia należnej od wskazanej powyżej ilości wyrobu akcyzowego akcyzy.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r.

Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 25 października 2016 r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 30 października 2015r., postępowania karnoskarbowego. Dnia 12 listopada 2015 r. ogłoszone zostały zarzuty Prezesowi Zarządu spółki, a nadto pismem z 16 listopada 2015 r. powiadomiono pełnomocnika strony zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. również stronę, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postepowania tj. za miesiąc styczeń 2010 r.

Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia

o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem 15 października 2013 r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p , stronie będzie przysługiwało prawo wznowienia niniejszego postępowania.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania w sprawie – postanowienie z dnia 30 października 2015 r., ale także wbrew stanowisku skarżącej zawartemu w skardze, do ogłoszenia zarzutów stronie dnia 12 listopada 2015 r. oraz do zawiadomienia strony i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – pismo z dnia 16 listopada 2015 r. i 11 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku skarżącej tak postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienie o przedstawieniu zarzutów jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiera wskazanie, o którym mowa odpowiednio

w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. czy art. 70 c O.p.

Mając na uwadze powyższe, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń 2010 r. jest nieuzasadniony, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie i posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postepowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Regulacja ta będzie miała więc odniesienie do wyrobów stwierdzonych w ilości wyższej aniżeli w zgłoszeniu celnym.

W art. 8 ust. 4 u.p.a. wskazano, że przedmiotem opodatkowania jest również zużycie wyrobów akcyzowych.

Z akt sprawy wynika, że w styczniu 2010 r. skarżąca dokonywała importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, a ilość tego paliwa została wskazana w zgłoszeniu celnym. W momencie przyjmowania towaru na stan magazynu spółki, w wyniku kontroli ilościowej przeprowadzonej na zlecenie podatnika przez P. spółka z o.o., stwierdzone zostały rozbieżności w zakresie ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu a ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. Były to zarówno nadwyżki jak i niedobory paliwa.

Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilościach wskazanych w zgłoszeniach celnych został dopuszczony do obrotu i zarazem zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu do obrotu na terytorium Unii Europejskiej spółka złożyła wniosek o korektę w odniesieniu do 3 zgłoszeń celnych [...] do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części, m.in. ilości zgłoszonego towaru. Jako prawidłową ilość wskazano ilość paliwa przyjętą do magazynu według dokumentów PZ. Decyzjami nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił korekty z uwagi na fakt, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie mogła zostać uwzględniona, gdyż dotyczyła pomiaru dokonanego już po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedlała ilości towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Mając na uwadze składane przez spółkę korekty, jako niezrozumiałe ocenić należy zatem stanowisko skarżącej przedstawione w skardze, że różnice w ilościach towaru pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istniały jedynie "na papierze" ze względu na odmienności metod pomiarowych, parametrów urządzeń służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku. Przyjmując bowiem takie stanowisko nieuzasadnione byłoby składanie korekt zgłoszeń celnych.

Odnośnie natomiast argumentacji skarżącej, dotyczącej błędów w pomiarach paliwa, przypomnieć należy, że badanie tej kwestii miałoby istotne znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Tymczasem, niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych, uprzednio objętych importem, stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Zatem, nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały za zużycie towarów niezgodnie z ich przeznaczeniem (nieobjęte preferencją podatkową) albo w przypadku nadwyżek musiały być opodatkowane, gdyż nie były przedmiotem importu, a tym samym nie zostały objęte zgłoszeniem celnym.

Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że w styczniu 2010 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało min. [...] l oleju napędowego do celów żeglugowych nieobjętego zgłoszeniem celnym, jako wyrób objęty zwolnieniem od akcyzy – nabycie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (stwierdzone nadwyżki), oraz [...] l oleju napędowego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy (stwierdzone niedobory).

Zauważyć należy, że organ I instancji nie naliczył podatku akcyzowego od [...] l oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, który został użyty niezgodnie z przeznaczeniem a mając na uwadze dyspozycję art. 234 O. p. Dyrektor Izby Celnej [...] w tym zakresie nie zmienił decyzji organu I instancji, bowiem jej zakwestionowanie byłoby działaniem na niekorzyść strony.

Spółka w skardze zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił faktycznych przyczyn powstania nadwyżek i niedoborów.

Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p. jako obowiązku organów podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 § 1 ww. ustawy, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca bowiem oczekuje od organów celnych przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii biegłego, na okoliczność przyczyn powstania różnic pomiędzy wartościami wynikającymi ze zgłoszeń celnych, a wartościami wskazanymi w dokumentach przyjęcia do magazynu. Stanowisko to należy uznać za błędne zwłaszcza w świetle bezspornej okoliczności, że przy pomiarach kontrolnych dokonywanych przez P. spółka z o.o. nie zapewniono nadzoru ze strony organów celnych. Ponadto, pomiary te miały miejsce już po zwolnieniu towaru z dozoru przez organ celny.

W ocenie Sądu, to zadaniem spółki, jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się importem paliw, było takie zorganizowanie kontroli ilości nabytego paliwa aby zapewniony był nadzór organów celnych. Skoro, spółka takiego nadzoru nie zapewniła, to nie może teraz na organy podatkowe przenosić ciężaru wykazania powodów powstania różnic pomiędzy wartościami wskazanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych, a wartościami wynikającymi z dokumentów przyjęcia na stan magazynowy.

Zgodnie z dyspozycją art. 188 O. p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Z materiału dowodowego sprawy wynika, że funkcjonariusze celni podczas czynności dopuszczenia do obrotu zaimportowanych wyrobów akcyzowych nie dokonywali rewizji celnej w zakresie ustalenia ilości wyrobów poprzez ich pomiar. Każdorazowo ilość wyrobów do procedury dopuszczenia do obrotu przyjmowano zgodnie z deklaracją spółki, wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W konsekwencji powyższego, niewątpliwie przesłuchanie funkcjonariuszy celnych dokonujących przedmiotowych odpraw celnych nie doprowadziłoby do ustaleń w zakresie innej niż wykazana w dokumentach ilości wyrobów zaimportowanych.

Odnosząc się natomiast do zasadności przesłuchania w charakterze świadków pracowników P. spółka z o.o. również należy wskazać, że wszelkie czynności podejmowane przez tych świadków w zakresie ustalenia ilości zaimportowanych wyrobów dokonywane były po zwolnieniu wyrobów spod dozoru celnego. Tym samym, także nie mogą być one wiążące co do ustaleń w zakresie ilości wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu.

Skoro zatem do momentu zwolnienia wyrobu do procedury dopuszczenia do obrotu - w przypadku nie wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o przeprowadzenie pomiaru ilości przed zwolnieniem towaru - nie mogą być na towarze wykonywane żadne czynności bez zgody organu celnego, to tym samym wnioskowani do przesłuchania w toku postępowania pracownicy P. spółka z o.o. nie mogli w tym czasie dokonywać jakichkolwiek ustaleń - w tym ustaleń w zakresie ilości - co do importowanych wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji, Sąd podziela stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zawnioskowani przez stronę świadkowie nie mogą mieć wiedzy co do stanu ilościowego wyrobów akcyzowych w momencie objęcia ich procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu. Natomiast, wszelkie okoliczności, co do ilości wyrobów wyładowanych do magazynów spółki, wynikające z treści protokołów zgromadzonych w aktach sprawy, nie są sporne.

Z tego też względu nie jest uzasadniony zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

Podobnie ocenić należy zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania opinii biegłego. Spółka, w zakresie wniosku o powołanie biegłego, zmierza do wykazania, że różnice w ilości wyrobów wskazanych na dokumentach nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości.

Zdaniem skarżącej, biegły, dysponując wiadomościami specjalnymi, może w szczególności wykazać, w jaki sposób zastosowanie określonej techniki pomiaru oraz właściwości fizykochemiczne paliwa, mogą mieć wpływ na różnice w ilości wyrobów akcyzowych, jak również czy różnice te stanowią faktyczną zmianę ilości wyrobu, a co za tym idzie, czy mogły wystąpić rzeczywiste niedobory bądź nadwyżki. Zauważyć jednak należy, że przedmiotowa opinia odnosiłaby się wyłącznie do pomiarów dokonanych przy załadunku wyrobów w porcie wyjścia oraz do kontroli ilościowej w momencie przyjęcia wyrobów na magazyn spółki. W żaden sposób nie odnosiłaby się więc do ilości wyrobów w momencie objęcia ich procedurą dopuszczenia do wolnego obrotu, gdyż pomiary nie były w tym czasie dokonywane. Nawet zatem w przypadku wydania opinii, że w toku procesu załadunku, przemieszczania i wyładunku mogą powstawać różnice wynikające zarówno z powodu właściwości fizykochemicznych towaru, jak ewentualnych błędów pomiarowych, to mając na uwadze, że w stanie faktycznym sprawy dochodziło zarówno do zmian in plus jak i in minus w ilości wyrobów pomiędzy pomiarami, wynikająca z dokumentów celnych ilość wyrobów będzie za każdym razem mieścić się w zakresie tych poziomów odchyleń. Opinia ta nie doprowadziłaby więc do ustalenia ilości przyjętej do magazynu.

Ponownie zatem podkreślić należy, że brak dozoru celnego nad procesem przemieszczania i wprowadzania paliw do magazynu spółki uniemożliwia przyjęcie, pomiarów dokonanych przez P. spółka z o.o. jako pomiarów dotyczących w całości tożsamych wyrobów dopuszczonych uprzednio do wolnego obrotu.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób niebudzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu, zbędne jest powoływanie biegłego, który miałby dokonać weryfikacji tej ilości, a także przesłuchiwanie w tym celu świadków.

Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły zatem w sprawie materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek do uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie postulowanym przez stronę i uwzględnienia jej żądań.

Fakt posiadania wyrobu bez zapłaconej akcyzy jest wystarczający dla powstania obowiązku podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie określono w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami towaru w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych, a więc zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego na terenie kraju. Wprowadzenie wyrobu do magazynu jest chwilą, w której organ stwierdził, że strona nabyła wyrób, od którego nie została opłacona akcyza. Powstał więc obowiązek podatkowy z tytułu nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, od których nie została zadeklarowana i zapłacona akcyza w należytej wysokości.

Każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie olejem napędowym przeznaczonym do celów żeglugi jest zobowiązany w tym samym stopniu do zapłaty podatku akcyzowego, a uzyskanie statusu podatnika uzależnione jest od faktu zaistnienia zdarzenia skutkującego postaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonania, w warunkach określonych ustawą, czynności opodatkowanej.

Tak więc, obowiązek podatkowy powstanie, gdy podatek akcyzowy od poprzedniej czynności podlegającej opodatkowaniu nie został określony lub zadeklarowany.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W świetle tych regulacji uznać należy więc, że warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących czynności - zaliczanych przez ustawę do podlegających opodatkowaniu akcyzą - jest zapłacenie podatku akcyzowego w związku z poprzednią czynnością opodatkowaną. W tym stanie rzeczy każde nabycie wyrobów akcyzowych stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w sytuacji, gdy uprzednio akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości (według właściwej stawki dla nieopodatkowanych wcześniej wyrobów).

W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym określono w związku z ujawnionymi w chwili przyjmowania towaru do magazynu spółki nadwyżkami towaru w stosunku do ilości wykazanych w zgłoszeniach celnych, a więc zdarzeniami skutkującymi powstaniem obowiązku podatkowego na terytorium kraju i w żaden sposób nie można się zgodzić z poglądem prezentowanym przez skarżącą, że do tych wyrobów zastosowanie znajduje zasada jednokrotności opodatkowania.

Zasada jednofazowości opodatkowania, na którą powołuje się skarżąca wyraża się w tym, że podatek akcyzowy winien być zadeklarowany i zapłacony tylko jeden raz (jednofazowo). Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy kwota podatku akcyzowego nie została określona lub zdeklarowana w prawidłowej wysokości, np. na etapie importu, to obowiązek podatkowy nie może powstać na dalszym etapie obrotu. Organ nie dopuścił się zatem naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a.

Nieuzasadniony jest także zarzut błędnej informacji o wpłacie podatku (tj. naruszenia przez organ podatkowy art. 200 § 1 pkt 6 O.p.), z uwagi na regulacje Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz.U z 2015, poz.1494), które w dodanym § 1b wyznacza się Dyrektora Izby Celnej [...] właściwego na terytorium całego kraju do (...) przyjmowania ich zapłaty, rozliczania, dokonywania wypłaty z tytułu ich zwrotu oraz rozliczania zabezpieczeń złożonych w formie depozytu w gotówce.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.