Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1460/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 § 1, art. 30 ust. 3art. 30 § 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 112
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1123/08 w sprawie ze skargi F. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1123/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę F. [...] S.A. w B. (zwanej dalej: "spółką" lub "F. [...]") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 11 lipca 2008 r. i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika (spółka F. [...]) z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca spółka finansowała w całości lub w części dojazdy pracowników do zakładu pracy w T.. W części finansowane były dojazdy pracowników z T. i okolicy, a w całości z B. do T. i z powrotem. W odniesieniu do finansowanych w części dojazdów do pracy F. [...] posiadał miesięczne imienne wykazy pracowników dokonujących zakupu biletów na przejazdy. W drugim natomiast przypadku, spółce znana była liczba pracowników korzystających z dojazdów do pracy w obu kierunkach, co wynikało z faktur wystawionych przez przewoźników świadczących usługi transportowe, zamówień oraz wyszczególnień do faktur. Pracownicy korzystali z transportu na podstawie przepustek. Spółka ustalając odpowiednie ilości środków transportowych korzystała z wniosków poszczególnych wydziałów, zwiększając lub zmniejszając ilość zamawianych autobusów. W trakcie postępowania skarżąca spółka wyjaśniła, że nie posiadała imiennych list pracowników korzystających z przewozów, koszty przewozów były ustalane ryczałtowo, a nie na podstawie imiennych list pracowników. W związku z tą okolicznością, strona skarżąca dostarczyła organowi wykaz pracowników, których miejsce zamieszkania znajdowało się na obu trasach przewozu.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął, że F. [...] ponosił za pracowników koszty ich dojazdów do pracy, w związku z tym, pracownicy ci osiągnęli z tego tytułu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w ramach tzw. nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, z których dochód powinien być opodatkowany w formie zaliczki na podatek dochodowy, pobieranej i wpłacanej przez spółkę, jako płatnika, na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 i art. 38 powołanej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że to na pracodawcy, a więc skarżącej spółce, ciążył obowiązek prowadzenia dokumentacji umożliwiającej określenie przychodu osiąganego przez konkretnego pracownika korzystającego z przejazdu, w celu ustalenia i odprowadzenia z tego tytułu należnej zaliczki na podatek dochodowy.

W odniesieniu do pracowników, w przypadku których spółka finansowała przejazdy jedynie częściowo (w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należną za usługę, a kwotą ponoszoną przez pracowników na zakup biletów na przejazd), organ podatkowy zwrócił uwagę, że z zestawień sprzedanych kart przejazdu sporządzonych przez przewoźników wynikało, ile kart zostało wydanych w danym miesiącu i jaką miały one wartość. Nie było zatem przeszkód, aby na tej podstawie określić, którzy pracownicy korzystali ze zorganizowanych przewozów i jakiej wysokości dopłaty ze strony spółki przypadały na poszczególnych pracowników.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., podobnie kształtowała się sytuacja w zakresie dojazdów finansowanych w całości – gdzie brak stosownej dokumentacji pozwalającej na precyzyjne określenie ilości pracowników uprawnionych do nieodpłatnego korzystania z przejazdów do pracy, skutkować musiał uwzględnieniem, jako przychodu ze stosunku pracy, odpłatności ponoszonej przez spółkę na rzecz przewoźników oraz obciążeniem skarżącej odpowiedzialnością za podatek niepobrany i nieodprowadzony.

W skardze do sądu administracyjnego spółka F. [...] domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 124, art. 210 § 4, art. 212, art. 120, art. 30 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 i 3, art. 11 ust. 2a pkt 2 i 4 oraz ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

W zaskarżonym wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przytaczając treść art. 30 § 1 i 4 i art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 i art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślił, że w świetle przytoczonej regulacji nie mogło ulegać wątpliwości, że to na płatniku ciążył samoistny obowiązek w zakresie obliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Odwołując się do unormowania zawartego w art. 31 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał, że nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja strony jakoby świadczenie otrzymywane przez pracowników nie miało charakteru nieodpłatnego. Wbrew sugestiom skarżącej spółki nie było możliwe przyjęcie, że zabezpieczenie ciągłości produkcji stanowiło ekwiwalent bezpłatnego lub częściowo odpłatnego przewozu pracowników do pracy. Zdaniem Sądu, za poglądem, że przychód z tytułu zrealizowania przez pracodawcę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia jest przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu, przemawiała także treść art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, z treści art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynikało, że świadczenia ponoszone za pracowników stanowiły ich przychód. Ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników miały zaś jedynie charakter drugorzędny i nie mogły wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego. Spółka F. [...] - przy zachowaniu należytej staranności - miała możliwość prowadzenia niezbędnej dokumentacji (ewidencji), pozwalającej wyodrębnić elementy cząstkowe przypadające na poszczególnych pracowników korzystających z organizowanych przejazdów. Spółka była zorientowana ilu pracowników i na jakich trasach będzie korzystało z dowozu, o czym świadczyły składane do przewoźników zamówienia. W materiale dowodowym znajdowały się miesięczne zamówienia, ze wskazaniem ogólnej liczby osób korzystających z przewozu na poszczególnych trasach. W przypadku zaś pracowników, którym częściowo finansowano dojazd, przewoźnicy w każdym miesiącu sporządzali wykaz sprzedanych kart i ich wartość.

Skład orzekający wywodził dalej, że skoro organy podatkowe były w stanie ustalić ogólny koszt przewozów w danym miesiącu oraz dokładną ilość pracowników dojeżdżających do pracy w danym okresie rozliczeniowym, to za niewiarygodne należało uznać twierdzenie skarżącej spółki, jakoby nie miała ona możliwości prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie przychodu pracowników korzystających ze świadczeń przewozu.

Sąd pierwszej instancji ocenił również jako nieusprawiedliwioną tezę strony skarżącej, że organ podatkowy powinien dokonać indywidualizacji przychodu przypadającego na poszczególnego pracownika, bowiem taki obowiązek spoczywał na płatniku.

W świetle powyższych uwag Sąd stanął na stanowisku, że świadczenie strony skarżącej polegające na ponoszeniu kosztów dowozu zatrudnionych u niej pracowników do miejsca pracy i z powrotem, było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zatem obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu oraz przekazanie ich na rachunek urzędu skarbowego.

Końcowo Sąd wyjaśnił, że prawidłowe było zastosowanie do określenia wartości świadczenia zakupionych usług art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej F. [...] S.A. w B. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1/ art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

poprzez jego błędną wykładnię, wyrażającą się przyjęciem, że zawarte w tym

przepisie pojęcie "otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych

świadczeń" obejmuje swoim zakresem również świadczenia, które nie zostały

przez podatnika faktycznie otrzymane, lecz skorzystanie z których było jedynie

potencjalnie możliwe,

2/ art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się uznaniem, że koszt dokonywanych przez skarżącą w 2005 r. przewozów pracowników stanowi dla pracowników przychód do opodatkowania, w sytuacji, gdy:

a) organizowane przez skarżącą przewozy nie stanowiły świadczeń na rzecz pracowników i nie kreowały u nich przysporzenia majątkowego,

b) nie istniała faktyczna możliwość przyporządkowania poszczególnym pracownikom świadczenia uzyskiwanego w związku z korzystaniem z przewozu,

3/ art. 11 ust. 2a pkt 2 i 4 oraz 2b w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dopuszczeniu wadliwego określenia przez organ podatkowy wysokości świadczenia przyznanego pracownikom skarżącej, w szczególności poprzez wyłącznie statystyczne ustalenia przychodu poszczególnych pracowników bez odniesienia do faktycznie wykorzystanych usług,

4/ art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się brakiem uchylenia decyzji o odpowiedzialności płatnika, w sytuacji, gdy względem podatnika nie powstał obowiązek podatkowy,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, to jest:

a) art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie stanu faktycznego polegające na wadliwym ustaleniu celu i charakteru przewozu, a w konsekwencji istnienia nieodpłatnego świadczenia, jak również na wadliwym ustaleniu, że możliwe jest przyporządkowanie wartości rzekomych nieodpłatnych świadczeń do poszczególnych pracowników,

b) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą przekonywania skonstruowanie rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające między innymi na pominięciu argumentów przedstawionych przez spółkę oraz na braku przedstawienia przez organ podatkowy uzasadnienia prezentowanych tez,

c) art. 212 w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą praworządności nieuwzględnienie własnego stanowiska w sprawie, polegające na przedstawieniu przez organ podatkowy w wydanych decyzjach odmiennych poglądów dotyczących obowiązku indywidualizacji otrzymywanych przez pracowników świadczeń, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2/ art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, to jest nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności:

- wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej w przedmiocie braku możliwości przypisania świadczeń pracowniczych (z tytułu dowozu do zakładu pracy) konkretnym pracownikom, co wiąże się w tym zakresie z brakiem podstaw do ustalenia przychodu ze stosunku pracy, a tym samym z brakiem odpowiedzialności po stronie płatnika,

- wobec braku odniesienia się do zarzutów dotyczących określenia faktycznego beneficjenta organizowanego transportu,

- wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów o charakterze procesowym sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje brakiem możliwości poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że pozostawiona do dyspozycji pracownika możliwość skorzystania z przejazdu nie może zostać uznana za otrzymane nieodpłatne świadczenie. Skarżąca podkreśliła, że przychód po stronie pracownika wystąpiłby w przypadku uzyskania świadczenia skonkretyzowanego zarówno pod względem wartości, jak i beneficjenta.

Skarżąca spółka zwróciła uwagę, że nie była w stanie przypisać określonej wartości świadczenia konkretnemu pracownikowi, gdyż opłata ponoszona przez spółkę za organizację dojazdu stanowiła ryczałt, a poza tym nie wszyscy pracownicy korzystali z przewozu w jednakowym zakresie. Ponadto podkreśliła, że nie miała możliwości prowadzenia ewidencji pracowników korzystających z usług przewozu. Nie dysponowała bowiem imienną listą takich pracowników, a przewoźnik nie musiał dokumentować liczby przewożonych osób.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organizacja transportu była wymuszona brakiem dojazdów organizowanych przez przewoźnika publicznego, a jedynym beneficjentem przyjętego rozwiązania była spółka, która miała w ten sposób zagwarantowaną ciągłość produkcji.

W ocenie skarżącej, ustalenie wartości przychodów poszczególnych pracowników poprzez podzielenie kosztów przewozu przez liczbę pracowników mogących teoretycznie korzystać z tego typu usług było błędne. Nie wszyscy pracownicy podróżujący do pracy pokonywali tę samą liczbę kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie były jednakowe.

Zdaniem skarżącej, skoro Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że istnieje możliwość ustalenia wartości przychodu z nieodpłatnego świadczenia, to powinien zastosować się w przedmiotowej sprawie do dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zebrać cały materiał dowodowy, a więc także ten, dotyczący ustalenia, którzy z pracowników faktycznie z nieodpłatnych przewozów korzystali.

W końcowej części rozważań spółka podniosła, że ani organ odwoławczy, ani Sąd nie ustosunkował się do jej zarzutów i argumentacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszym rzędzie podkreślenia wymaga, że w rozpoznanej sprawie, sądowej kontroli zgodności z prawem została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K., której przedmiotem było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a więc skarżącej spółki, z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przychodami uzyskanymi przez jej pracowników ze stosunku pracy. Jak ustalono w toku postępowania podatkowego przychody te polegały na sfinansowaniu pracownikom przez spółkę, w całości lub w części, kosztów dojazdów z miejsca ich zamieszkania do miejsca świadczenia pracy i z powrotem.

Określony wyżej przedmiot dokonanego w sprawie niniejszej rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że o legalności zaskarżonego aktu decyduje właściwe zastosowanie art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Przepisy te przewidują, że płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 tej ustawy, odpowiada za podatek niepobrany. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Powołany w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej przepis art. 8 tej ustawy zawiera definicję płatnika, który na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle treści omówionych przepisów nie może budzić wątpliwości, że obowiązek płatnika do określonego prawem podatkowym działania powstaje z chwilą, gdy w stosunku do podatnika, w tym wypadku pracownika spółki, powstaje obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy za przychody ze stosunku pracy uznaje także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Pojęcie nieodpłatnych świadczeń było przedmiotem rozważań w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym i składów poszerzonych, siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W pierwszej z takich uchwał podjętej w dniu 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 (publik. w ONSA 2003 nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje swoim zakresem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu przysporzeniem majątkowym, mającym konkretny wyraz finansowy. Wprawdzie uchwała została podjęta na tle przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób prawnych, lecz istota nieodpłatnego świadczenia nie ulega zmianie w regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że zachowała ona swą aktualność po reformie sądownictwa administracyjnego, o czym świadczy treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1 /06 (publik. w ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153). Stanowisko zajęte w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. znalazło też akceptację w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 (Lex nr 577354), poświęconej zagadnieniu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych, a więc przysporzenia majątkowego w swej istocie zbliżonego do pokrywania przez pracodawcę w całości lub w części kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie.

Przysporzenie majątkowe uzyskane przez pracowników skarżącej spółki polegało na tym, że w całości lub w części nie ponosili oni kosztów dojazdów do pracy, co w normalnych warunkach obciąża pracownika. Były to zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej spółki, świadczenia na rzecz pracowników, które "kreowały u nich przysporzenia majątkowe". Nie można zatem zgodzić się z wywodami skargi kasacyjnej, że przedmiotowe świadczenia nie zostały przez pracowników otrzymane w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podzielić należy nadto ocenę dokonaną przez skład orzekający Sądu pierwszej instancji, że pokrywanie przez skarżącą spółkę kosztów dojazdu pracowników nie było świadczeniem odpłatnym. Twierdzenie skarżącej spółki, że zachodziła de facto ekwiwalentność świadczeń polegająca na zapewnieniu ciągłości produkcji i jej utrzymaniu przez pracowników o określonych kwalifikacjach, nie znajduje uzasadnienia w racjonalnie ukształtowanych stosunkach pracy oraz rodzi uzasadnione przypuszczenie, że zostało ono podane tylko na potrzeby postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego.

Uzyskane przez pracowników skarżącej spółki świadczenia mieszczą się w dyspozycji norm prawnych zawartych w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 i 3 ustawy, co powoduje, że pracownicy ci uzyskali z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu. Trzeba przy tym podkreślić, że omawiane przychody nie mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obowiązek ponoszenia przez spółkę kosztów dojazdu do pracy pracowników nie wynikał wprost z przepisów innych ustaw. Już zatem tylko wskazana okoliczność powinna była skłonić skarżącą spółkę do stworzenia takiego systemu ewidencji przychodów pracowników z tytułu pokrywania zwrotu części lub całości kosztów dojazdu do pracy, który umożliwiłby jednoznacznie precyzyjne określenie tych przychodów do opodatkowania w 2005 r.

Powoływanie się obecnie na braki w ewidencjonowaniu tych przychodów, co jak wynika z akt sprawy jest tylko częściowo uzasadnione, nie może zwolnić skarżącej spółki od obowiązków obciążających ją jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowych świadczeń na rzecz pracowników spółki, w świetle art. 30 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 tej ustawy. Przerzucanie obowiązków w tym zakresie na organy podatkowe nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego.

Analogicznie należy ocenić zarzuty uchybienia przepisom procesowym w zaskarżonym wyroku. Motywy zarzutu naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazują żadnych kwalifikowanych wad procesowych, które uzasadniałyby wzruszenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji. Ich jedynie polemiczny charakter, przejawiający się w odmiennej ocenie przez skarżącą spółkę celu i charakteru przewozu pracowników, nie jest wystarczający do uznania zarzutów tych za usprawiedliwione.

Pozostałe zarzuty natury procesowej odnoszą się w głównej mierze do prawnej poprawności sporządzonych w sprawie niniejszej uzasadnień rozstrzygnięć organu odwoławczego i Sądu pierwszej instancji. Nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż uzasadnienia tych orzeczeń zostały sporządzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawowych powołanych w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.