Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 301/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 17 - 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń do grudnia 2006 r. oraz nadpłaty za czerwiec 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 74a) Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 13 pkt 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą E. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz wysokość nadpłaty za czerwiec 2006 r.

W toku postępowania przed organem I instancji ustalono:

1) że strona nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do dostaw złomu, bowiem strona wykazywała dostawy w rejestrze sprzedaży w miesiącu dostawy, zamiast w miesiącu powstania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54,m poz. 535 ze zm.) skutkując zawyżeniem podatku należnego za miesiąc dostawy i zaniżeniem tego podatku w miesiącu powstania obowiązku podatkowego.

2) że strona zaniżyła podatek naliczony za maj 2006 r. o kwotę 1,10 zł. (Nr 7635/ZG/2006) wynikającej z faktury dotyczącej czynszu za najem dystrybutora, nie ujętej w rejestrze za ten miesiąc oraz w miesiącu wrześniu o kwotę 1,76 wynikającą z faktur dokumentujących zakup wody destylowanej, która została wykazana w rejestrze zakupu jako zakup paliwa, od którego podatek naliczony nie podlega odliczeniu oraz faktury dotyczącej zakupu materiałów biurowych o kwotę 1,26 zł. nie ujętej w ewidencji zakupów, natomiast wszystkie zostały wykazane w kwocie brutto w księdze przychodów i rozchodów, które to zakupy towarów wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy stronie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego o te kwoty,

3) strona zawyżyła podatek naliczony za grudzień 2006 o kwotę 11 zł. wynikającą z faktury z dnia 30.12.2006 r. dokumentującej zakup energii elektrycznej, w której wskazano termin płatności 6 stycznia 2007 r., a zatem, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstało w styczniu 2007 r.,

4) strona bezzasadnie zaniżyła podatek należny o naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A, dokumentujących sprzedaż złomu, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał organ za dowód dla potrzeb rozliczenia podatku VAT prowadzonych przez stronę rejestrów zakupu za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. w części dotyczącej zakwestionowanych faktur wystawionych przez K. P., jako nierzetelnych. Nie uznał także organ za dowód rejestrów sprzedaży za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w części dotyczącej wykazania dostaw, w stosunku do których błędnie ustalono obowiązek podatkowy, jako wadliwych w tym zakresie. Dokonując prawidłowego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące stwierdził organ, że w miesiącu czerwcu powstała nadpłata w kwocie 134 zł.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał organ odwoławczy, że nie kwestionowała strona rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym błędnego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu niektórych dostaw złomu na rzecz firmy B, nie uwzględnienia w rozliczeniu za maj i wrzesień podatku naliczonego wykazanego w omówionych w decyzji fakturach oraz błędnego rozliczenia w grudniu 2006 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej.

W odniesieniu do stanowiących przedmiot odwołania, zakwestionowanych przez organ I instancji faktur wystawionych przez A, dokumentujących sprzedaż złomu powołał organ przepisy art. 106, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że podstawą odmowy stronie prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur były ustalenia organu I instancji wskazujące, iż dokumentują one czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Również w ocenie organu II instancji nie budzi zastrzeżeń, że posiadane przez stronę i rozliczone faktury (28 sztuk) nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych. Wskazał organ, iż firma K. P. zarejestrowana była w jego mieszkaniu w L., organ I instancji uzyskał od niego jedynie rejestry VAT za 2005 i 2006 r., brak było dokumentów źródłowych. Z rejestrów wynika, że jego jedynym dostawcą była firma C, który został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Prezydenta Miasta Sosnowca z dnia 10.01.2006 r. i zgłosił w dniu 21.01.2006 r. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. K. P. wystawiając faktury na rzecz strony w ewidencji zakupu VAT wykazywał nabycie towarów od A. B., który formalnie nie prowadził już działalności. W toku przesłuchania przed Dyrektorem Kontroli Skarbowej, którego protokół organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie, K. P. zeznał, że nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał złom, bowiem otrzymywał i wystawiał tylko faktury, których odbiorcami było kilka firm, złomu "na oczy" nie widział. Zeznał także, że faktury wystawiał na zlecenie poznanego w Holandii A. lub A., który zaproponował mu współpracę polegającą na wystawianiu faktur, bowiem skupuje złom od ludzi, na co nie ma dokumentów. Za wystawianie faktur otrzymywał na początku 400 – 500 zł., potem kwota wzrosła do 1000 – 1200 zł./1500 zł., które były uzależnione od ilości wystawionych faktur. Świadek stwierdził, że nie zna firmy C i jej właściciela A. B., także nie zna firmy strony D, że w okresie 13.09. – 3.11.2005 r. przebywał w zakładzie karnym, a od sierpnia 2006 r. wyjechał z Polski do Anglii, dokumenty prawdopodobnie spalił. Wyjaśnił, że dane do wystawianych faktur (ilości, ceny, asortyment) otrzymywał przez telefon lub smes’em, a w trakcie spotkań otrzymywał w kopercie faktury mające dokumentować zakupy przez jego firmę (A). Przed wyjazdem do Anglii pewną ilość faktur ze swoim podpisem i pieczątką firmy komuś pozostawił, nie pamiętał ile z tego tytułu dostał pieniędzy. Zeznania te świadek potwierdził w czasie przesłuchania w sprawie. Z ustaleń tych wynika, że celem zarejestrowania przez K. P. działalności gospodarczej było wystawianie tzw. "pustych faktur", bez dokonywania dostaw złomu. Przesłuchany K. P. szczegółowo opisał przebieg postępowania. Przesłuchany mąż strony A. D. stwierdził, że nie zajmował się poszukiwaniem odbiorców i dostawców, firmy same zgłaszały się do miejsca prowadzenia działalności, podobnie było z K. P., który zaproponował handel, jednakże nie pamiętał szczegółów nawiązania kontaktu, przebiegu transakcji z firmą A. Strona w wyjaśnieniach na piśmie nie potrafiła podać przebiegu transakcji z K. P., wskazując, że dostawa odbywała się transportem firmy A i dokumenty sprzedaży wystawiał dostawca. Z przesłuchania matki K. P. wynika, że syn nie prowadził działalności gospodarczej, nie handlował złomem, od lata 2005 do lipca 2006 r. mieszkał z matką. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji, iż K. P. wystawiał fikcyjne faktury na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, dokumentujące dostawę złomu, w tym na rzecz firmy strony, który to proceder szczegółowo opisał, ostatecznie przyznał, że firma C wystawiała na jego rzecz fikcyjne faktury VAT. Mając na uwadze postanowienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy zakwestionował organ prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. Podzielił organ także stanowisko, iż strona w rzeczywistości dokonała sprzedaży złomu osiągając obrót wykazany w ewidencji sprzedaży na rzecz podmiotów: E, B Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. j., co ustalono m. in. poprzez przeprowadzenie kontroli krzyżowej i czynności sprawdzających u tych odbiorców, przesłuchanie pracowników firmy strony, analizę dokumentów. Podkreślił organ, że nie kwestionował faktu, iż faktury wystawiał podmiot nieuprawniony, lecz, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A nie zostały dokonane. Ustosunkowując się do zarzutów strony odnośnie naruszenia przepisów art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych podkreślił organ, że zasada neutralności podatku VAT wynika zarówno z Dyrektywy jak i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, a wynikający z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy zakaz odliczenia podatku nie narusza tej zasady, bowiem polega ona na odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, a w sprawie zakup na podstawie zakwestionowanych faktur nie miał miejsca. Orzeczenia ETS np. z dnia 13.12.1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BY vs. Staatssecretaris van Financiën potwierdza, że faktura musi potwierdzać transakcję, która miała miejsce, aby stanowiła podstawę do obniżenia podatku należnego. Przedstawione przez stronę orzeczenia zarówno ETS jak i orzecznictwo krajowe dotyczą odmiennych stanów faktycznych.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 187, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe i niekompletne zebranie materiału dowodowego, przy sprzecznych zeznaniach świadków i błędnej ocenie zeznań św. K. P., nieuzasadnione powoływanie się jedynie na dowody korzystne dla organu podatkowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i sprzeczności ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, uzasadnienie decyzji narusza wymogi art. 210 § 4 Ordynacji. Ponadto zarzuciła strona naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 9 Dyrektywy UE 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. przez pominięcie zasad określenia podatnika podatku od towarów i usług oraz art. 17 i 18 VI Dyrektywy VAT oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/WE przez pominięcie zasady neutralności podatku VAT i prawa obniżenia podatku wynikającego z faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu między stronami jest pozbawienie strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów strony skarżącej w zakresie przeprowadzonego postępowania podatkowego tj. art. 187, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że niewątpliwym jest, iż kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy bowiem, tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy, nakazującemu organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 180 § 1 Ordynacji jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego powinna odbywać zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji.

Podkreślenia także wymaga, iż nałożenie na organy podatkowe powyższych obowiązków nie zwalnia strony postępowania podatkowego od współudziału w ich realizacji. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt I SA/Ka 836/95). Obowiązujące przepisy proceduralne nie nakładają na organy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających rację podatnika. Podatnik chcąc wywieść pozytywny dla siebie skutek powinien współpracować w tym zakresie z organem podatkowym. Jego współpraca nie powinna jednak ograniczać się do niczym nie popartych stwierdzeń, a do przedstawienia dokumentów potwierdzających konkretne fakty. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zapomnieć o zasadach logiki i doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi podmiot gospodarczy mający obiektywny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, dokonuje szeregu czynności faktycznych, które pozwalają mu na jej wykonywanie. Mowa tutaj o odpowiednim zapleczu gospodarczym dostosowanym do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej jak np. odpowiednie miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, magazyny, urządzenia czy personel. Z kolei brak ww. czynników generuje koszty wynajęcia sprzętu czy ludzi do stosownych prac. Dodatkowo przedsiębiorca prowadzący samodzielnie taką działalność posiada najczęściej wiedzę niezbędną na jej temat. Należy również podkreślić, że wystawienie faktury przez kontrahenta na rzecz podatnika niewątpliwie wiąże się z koniecznością uiszczenia przez tego ostatniego należności widniejącej na takiej fakturze. Zatem doświadczenie życiowe, jak też należyta staranność wymagana od osoby prowadzącej działalność gospodarczą nakazuje aby podatnik posiadał wiedzę na temat czynności widniejącej na fakturze.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie zainicjowano niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pierwotnie gromadząc wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Po przeanalizowaniu treści spornych faktur, ewidencji podatkowych, dopuszczając dowody z zeznań świadków (K. P., A. D., W. P.) zasadnie przyjęto, iż transakcje wykazywane na fakturach wystawionych przez firmę A dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca. E. D. natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów (poza zakwestionowanymi - jako rzetelne - fakturami), wygłaszając jedynie gołosłowne stwierdzenia i nakazując organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania bez wskazywania konkretnych dowodów, świadków, które należałoby przeprowadzić. Strona skarżąca nie wskazała żadnych szczegółów transakcji zawieranych z wyżej wymienionymi podmiotami. Nie potrafiła powiedzieć kto brał udział w kwestionowanych dostawach złomu, jak tez kto fizycznie dostarczał faktury. Również mąż E. D. – A. D., który był związany z zakupem i sprzedażą złomu, zeznał, że nie pamięta jaki przebieg miały dokonywane z nimi transakcje gospodarcze. Nie można również wymagać od organów podatkowych, że w braku informacji od strony skarżącej powinny poszukiwać podmioty, które sprzedawały stronie skarżącej złom.

Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego.

Z zeznań K. P. wynika, że prowadził fikcyjną działalność gospodarczą polegającą na wystawianiu fikcyjnych faktur. Strona skarżąca podnosi w skardze, że okoliczność, że zeznania wyżej wymienionego jako niespójne nie powinny być argumentem do kwestionowania w rzeczywistości wykonania przedmiotowych transakcji, jak też to, że z uwagi na fakt jego przebywania w zakładzie karnym jest osobą niewiarygodną. Skarżąca nie przedstawia, oprócz ww. twierdzeń, żadnych dowodów na poparcie zaistnienia transakcji, co więcej nie pamięta również szczegółów transakcji. Dodatkowo zapomina, że sama zdecydowała się na określone relacje z osobą, którą następnie uznaje za niewiarygodną. Zeznania świadka zostały ocenione w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego z którego wynika brak stosownych pomieszczeń do wykonywania działalności gospodarczej w postaci obrotu złomu przez K. P., brak narzędzi, środków transportu czy dokumentów wskazujących na dokonywanie usług transportowych przez inny podmiot. Organ I instancji uzyskał od niego jedynie rejestry VAT za 2005 i 2006 r., brak było dokumentów źródłowych. Z rejestrów wynika, że jego jedynym dostawcą była firma C, który został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej decyzją Prezydenta Miasta Sosnowca z dnia 10.01.2006 r. i zgłosił w dniu 21.01.2006 r. o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. K. P. wystawiając faktury na rzecz strony w ewidencji zakupu VAT wykazywał nabycie towarów od A. B., który formalnie nie prowadził już działalności. Co więcej w 2005r. jedynym rzekomym dostawcą K. P. była firma C w C., który znany jest jako dostawca fikcyjnych faktur – por. prawomocny wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010r. (sygn. akt I FSK 1619/08-niepubl.).

W toku przesłuchania przed Dyrektorem Kontroli Skarbowej, którego protokół organ podatkowy dopuścił jako dowód w sprawie, K. P. zeznał, że nie pamięta od kogo kupował i komu sprzedawał złom, bowiem otrzymywał i wystawiał tylko faktury, których odbiorcami było kilka firm, złomu "na oczy" nie widział. Zeznał także, że faktury wystawiał na zlecenie poznanego w Holandii A. lub A., który zaproponował mu współpracę polegającą na wystawianiu faktur, bowiem skupuje złom od ludzi, na co nie ma dokumentów. Za wystawianie faktur otrzymywał na początku 400 – 500 zł., potem kwota wzrosła do 1000 – 1200 zł./1500 zł., które były uzależnione od ilości wystawionych faktur. Świadek stwierdził, że nie zna firmy C i jej właściciela A. B., także nie zna firmy strony D, że w okresie 13.09. – 3.11.2005 r. przebywał w zakładzie karnym, a od sierpnia 2006 r. wyjechał z Polski do Anglii, dokumenty prawdopodobnie spalił. Wyjaśnił, że dane do wystawianych faktur (ilości, ceny, asortyment) otrzymywał przez telefon lub smes’em, a w trakcie spotkań otrzymywał w kopercie faktury mające dokumentować zakupy przez jego firmę (A). Przed wyjazdem do Anglii pewną ilość faktur ze swoim podpisem i pieczątką firmy komuś pozostawił, nie pamiętał ile z tego tytułu dostał pieniędzy. Zeznania te świadek potwierdził w czasie przesłuchania w sprawie. Z ustaleń tych wynika, że celem zarejestrowania przez K. P. działalności gospodarczej było wystawianie tzw. "pustych faktur", bez dokonywania dostaw złomu. Z przesłuchania matki K. P. wynika, że syn nie prowadził działalności gospodarczej, nie handlował złomem, od lata 2005 do lipca 2006 r. mieszkał z matką.

Dlatego też – zdaniem Sądu - ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 187, art. 121 i art. 122, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą ocenę wskazanych transakcji nie ma wpływu fakt sprzedaży złomu przez stronę skarżącą. Z akt sprawy wynika, że strona skarżąca dokonała sprzedaży złomu a zatem zasadnie została ona opodatkowana podatkiem VAT. Udowodniono zaś, że nie dokonała zakupu od wyżej wskazanych podmiotów, więc podatek naliczony wykazany przez nią w rejestrach VAT jest podatkiem nienależnym, bo wynikającym z tzw. pustych faktur. Niewiadomym jest jednak czy pozyskała ona sprzedane towary w drodze zakupu i od kogo, czy też w inny sposób. Z akt sprawy wynika bowiem, że strona dokonywała zakupu złomu od ludności. Natomiast organy podatkowe nie dowodzą, że wspomniany zakup był nielegalny, lecz, że pochodzi z nieznanego źródła.

Powoływanie się przez stronę skarżącą na wyroki sądów administracyjnych dotyczące podatku dochodowego nie zaś podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia w przedmiotowej sprawie. Należy przypomnieć, że stosownie do orzecznictwa ETS neutralność podatkowa sprzeciwia się rozróżnianiu czynności na legalne i nielegalne (wyrok ETS z dnia 5 lipca 1998r. sprawa 269/86 Mol). Jednocześnie nie można określonej działalności pozostawić poza zakresem zastosowania VAT, jeżeli taka działalność stwarza sytuację konkurencji w stosunku do czynności dokonywanych w legalnym obiegu handlowym (wyrok ETS z dnia 6 grudnia 1980r. sprawa C-3/97 Procedura karna przeciwko Goodwin i Unstead). Trudno zatem pozostawić poza zakresem VAT dostawę złomu pochodzącego z nieznanego źródła, skoro stwarza on sytuację konkurencji wobec dostawy złomu uzyskanego z wiadomego źródła.

Mając na uwadze powyższe nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, stawiany w zw. z naruszeniem przepisów dyrektywy, zwł. art. 4 VI Dyrektywy (odpowiednik art. 9 Dyrektywy 112).

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę skarżącą pozostałych zarzutów w przedmiocie naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego niewątpliwym jest, że w rzeczonej sprawie sąd krajowy przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez ETS za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści art. 2 I Dyrektywy oraz art. 17-20 VI Dyrektywy, zaliczanymi do najbardziej istotnych postanowień VI Dyrektywy - bo regulujących kwestie prawa do odliczenia.

Stosownie do art. 2 I Dyrektywy zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów i usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do VI Dyrektywy, co widoczne jest w orzecznictwie ETS, który uwzględnia współzależność obu dyrektyw, zwłaszcza gdy dokonując wykładni VI Dyrektywy powołuje się na zasady systemu podatku od wartości dodanej (por. "VI Dyrektywa VAT. Komentarz", pod red. K. Sachsa, s. 8 i nast).

Dodatkowo zasada neutralności VAT została potwierdzona w art. 17-20 VI Dyrektywy, gdyż z przepisów tych wynika, że podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika, co oznacza, iż przepisy funkcjonujące w państwach członkowskich mają stworzyć podatnikowi możliwości odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością. Państwa te powinny zatem dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań prawnych, zgodnie z którymi wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu. Zasada powyższa jest także wyraźnie formułowana w orzecznictwie ETS, który przyjmuje, że system odliczeń VAT, wynikający z art. 17-20 VI Dyrektywy, ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, zaś prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 645 i nast. oraz przypisy tam powołane, jak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 401/06, opubl. Monitor Podatkowy nr 11/2006 r. s. 36).

Aby zatem mówić o podatku o wartości dodanej musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną’ oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP.2007.10.116).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Inaczej mówiąc analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, odnośnie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez firmę A. Należy zauważyć, że już z treści przepisów art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej implementację przepisu art. 17 ust. 2 ustawy, jak też z głównych cech VAT można wywieść brak prawa do odliczenia z tzw. "pustych" faktur. Zgodnie z powołanymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto kwotę podatku naliczonego stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy prawa krajowego są zgodne w przepisami VI Dyrektywy i ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu.

Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem ETS. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) Sąd ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Dodatkowo analiza przepisów prawa krajowego, jak przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenie to jest wpisane w system VAT i wynika z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) czy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF czy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w ustawie o ptu pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Komentarz VAT wyd. LEX s. 785 czy wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 576/07 niepubl.).

Chybionym jest zarzut strony skarżącej w zakresie tzw. dobrej wiary albowiem z orzecznictwa ETS wynika wyraźnie, że brak jest podstaw do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, a pojęcie dobrej wiary występuje w sytuacji zaistnienia czynności jednakże stanowiących dostawy towarów dokonywane w ramach oszustwa (nadużycia). Stąd też w przedmiotowej sprawie trudno jest analizować wspomniane zagadnienie dobrej wiary skoro udowodniono brak czynności.

Niezrozumiałą jest podnoszona teza co do przenoszenia ciężaru zobowiązania podatkowego z wystawcy faktury na stronę skarżącą w kontekście art. 203 Dyrektywy 112 albowiem podatek wystawiony na tzw. pustej fakturze przez K. P. nie jest tym samym podatkiem, który został wykazany przez stronę skarżącą z tytułu sprzedaży złomu na rzecz innych podmiotów. Stąd też trudno tym samym wywodzić o przenoszeniu ciężaru zobowiązania na stronę skarżącą.

Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Należy zauważyć ponadto, że z uwagi na to, że sprawy dotyczą VAT za poszczególne miesiące 2006r., obowiązujące były przepisy VI Dyrektywy, nie zaś przepisy Dyrektywy 112 obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2007r.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.