Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 970/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12ust. 4 pkt 4, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" S.A. z siedzibą w L. (zwana dalej Spółką) złożyła wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza pozyskać środki na dalszy rozwój, zwiększenie swoich przychodów oraz poprawę rentowności prowadzonego przedsiębiorstwa poprzez podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji serii B z tym zastrzeżeniem, iż oferta nabycia akcji zostanie skierowana do nowych inwestorów oraz wprowadzenie akcji na rynek alternatywny [...] prowadzony przez "B" w W. W tym celu Spółka z dniem 25 stycznia 2011 r. została przekształcona ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

W związku z powyższym, Spółka poniosła wydatki związane z przygotowaniem planu przekształcenia, badaniem planu przekształcenia oraz bilansu Spółki pod kątem przekształcenia przez biegłego rewidenta wskazanego przez Sąd rejestrowy, oraz poniosła opłaty notarialne związane ze sporządzeniem aktów notarialnych związanych z przekształceniem Spółki.

Ponadto, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wprowadzenie akcji serii B na rynek alternatywny [...], Spółka poniesie wydatki związane z wynagrodzeniem doradcy inwestycyjnego wprowadzającego Spółkę na giełdę, wynagrodzeniem doradcy prawnego uczestniczącego przy wprowadzaniu Spółki na giełdę, wydatki związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem oferty akcji Spółki oraz poniesie opłaty sądowe, skarbowe, opłaty z tytułu ogłoszeń w Monitorze Sądowym, oraz opłaty notarialne związane ze sporządzeniem niezbędnych do podwyższenia kapitału zakładowego oraz wejścia na giełdę aktów notarialnych.

Spółka wskazuje, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatnikiem VAT czynnym, przy czym wszystkie czynności dokonywane przez wnioskodawcę w ramach jego działalności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z dwoma pytaniami: Czy poniesione przez Spółkę wydatki związane z przekształceniem spółki w spółkę akcyjną, podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji i wprowadzenie ich na rynek alternatywny [...] będą dla Spółki kosztami uzyskania przychodów? Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających nabycie usług związanych z przekształceniem spółki w spółkę akcyjną, podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji i wprowadzenie ich na rynek alternatywny [...]?

Zdaniem wnioskodawcy wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji [...], nie zostały przez ustawodawcę objęte zakresem unormowania art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, dalej w skrócie zwana u.p.d.o.p.) co oznacza, że w celu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wystarczającym jest uznanie, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, celem emisji akcji przez Spółkę jest pozyskane od inwestorów środków, które zostaną następnie wprowadzone do obrotu Spółki. To właśnie pozyskane środki mają się przyczynić do zwiększenia możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa, zmniejszenia zaangażowania banków w przedsiębiorstwo, zmniejszenia kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie nowoczesnych systemów produkcyjnych.

Zatem bezpośrednim celem poniesionych wydatków jest podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji i pozyskanie środków finansowych w celu podniesienia swoich zdolności do osiągania przychodów podatkowych, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów w związku z prowadzoną działalnością. Z ekonomicznego punktu widzenia, głównym założeniem jest uzyskanie środków finansowych na realizację szczegółowo określonych przez Spółkę celów, przedsięwzięć mających spowodować zwiększenie skali działalności Spółki oraz efektywności działania Spółki, a tym samym zwiększenie jej przychodów.

W konsekwencji zdaniem Spółki, bezspornym jest istnienie pośredniego związku pomiędzy kosztami poniesionymi przez Spółkę w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a przyszłymi przychodami, które Spółka chce osiągnąć w efekcie zrealizowania inwestycji. Mając na uwadze fakt, że funkcją kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie jest wyłącznie gwarantowanie spłaty jej zobowiązań, ale również finansowanie jej działalności, rozwoju oraz inwestycji (funkcja gospodarcza) to wydatki na jego podwyższenie w sposób oczywisty uznać należy zarówno za racjonalne i gospodarczo uzasadnione, jak również za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, a tym samym - za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni wskazała również, że regulacja zawarta w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. odwołuje się wprost do dwóch kategorii tj.: dochodów nie podlegających opodatkowaniu (art. 2 u.p.d.o.p.) oraz dochodów wolnych od podatku (art. 17 u.p.d.o.p.) Obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane zostały w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Regulację dotyczącą kapitału zakładowego ustawodawca zawarł natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji podatnik zauważył, że zgodnie z powszechnie stosowanymi regułami wykładni, przychody otrzymane na utworzenie kapitału zakładowego stanowią zupełnie odmienną kategorię od dochodów (przychodów) nie podlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Tym samym uznać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przeciwwskazań aby uznać wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji [...] za koszty uzyskania przychodów.

Spółka zauważyła też, że do podobnej kategorii przysporzeń co kwoty uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego należą zaciągane przez spółki pożyczki oraz kredyty na finansowanie działalności. Z punktu widzenia celu gospodarczego, nie istnieje różnica pomiędzy pozyskaniem środków finansowych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego a zaciągnięciem pożyczki (kredytu) gdyż "kapitał zakładowy, podobnie jak kapitały obce, jest instrumentem zewnętrznego finansowania spółki".

I choć kwoty pożyczki (kredytu) również nie stanowią przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.), możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z ich otrzymaniem jest słusznie aprobowana nie tylko przez sądy administracyjne, lecz również przez organy podatkowe. Skoro powszechnie aprobowane jest przez organy podatkowe i sądy administracyjne stanowisko o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu to nieuzasadnionym byłoby stosowanie odmiennej interpretacji obowiązujących przepisów w stosunku do wydatków związanych z emisją akcji. Zauważyć również należy, że w przypadku wniesienia aportu na podwyższenie kapitału zakładowego, spółka do której aport wniesiono ¬jako nowy jego właściciel - uprawniona jest dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego aportu. Dojść należy zatem do wniosku, że ustawodawca pozwala dokonywać odpisów amortyzacyjnych od aportu wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego, nie zaliczając jednocześnie do przychodów, przychodów otrzymanych na powiększenie kapitału zakładowego. W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychodu dla spółki nie będzie stanowił również aport wnoszony w formie niepieniężnej.

Odnośnie kosztów związanych z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego są one uzasadnione racjonalnie i gospodarczo jako koszty ogólnego funkcjonowania spółki kapitałowej. Wnioskodawca zamierza bowiem wprowadzić swoje akcje na rynek alternatywny [...]. Zatem, wydatki związane z przekształceniem były konieczne do prawidłowego, zgodnego z wymogami obowiązującego prawa funkcjonowania Spółki. Wydatki te bowiem dotyczą całokształtu działalności, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wydatki te spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami podatkowymi lub finansowymi.

Wnioskodawczyni wskazała dalej, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji, a wydatki (poniesione przez spółkę przekształcaną przed dniem wpisu spółki przekształconej do KRS (dniem przekształcenia) są niewątpliwie kosztami służącymi zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę treść art. art. 15 ust. 4 d u.p.d.o.p., wydatki o których mowa jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i nie wymienione w negatywnym katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Reasumując, koszty związane z przekształceniem, poniesione przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem przekształcenia, w którym organ rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę z o.o., stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W dniu 31 maja 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie pierwszego z postawionych pytań za nieprawidłowe. Odnośnie drugiego pytania organ wskazał, że będzie ono przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Organ doszedł do wniosku, że wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako koszty uzyskania przychodów, bowiem odnoszą się one do przychodu niestanowiącego przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wydatki w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej.

Ponadto zdaniem organu, nie można uznać zasadności przedstawianego przez Spółkę argumentu podobieństwa kosztów podwyższenia kapitału zakładowego i kosztów zapłaty odsetek od zaciągniętego kredytu (pożyczki). Wynika to z odrębnego charakteru wymienionych przysporzeń. Wyłączenie wartości wnoszonych na kapitał zakładowy z przychodów podatkowych wiąże się ze szczególną funkcją tego kapitału. Ratio legis wyłączenia z tej kategorii pożyczek (kredytów) otrzymywanych przez podatników należy natomiast upatrywać w zwrotnym charakterze tych środków - dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) pożyczka (kredyt) nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego. Odsetki i prowizje stanowią koszty czasowego korzystania z cudzego kapitału dla celów prowadzonej działalności - są to zatem koszty uzyskania świadczenia z tytułu umowy kredytu (pożyczki). Co więcej, możliwość zaliczenia odsetek, stanowiących wydatki bezpośrednio związane z uzyskaniem kredytu (pożyczki) do kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.

Podsumowując Minister Finansów zaznaczył, że wskazane przez Spółkę wydatki związane bezpośrednio z celem jakim jest dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem skarżącej Spółki, poniesione przez nią wydatki związane z przekształceniem prawnej formy działalności, emisją akcji, podwyższeniem kapitału zakładowego i obsługą debiutu na rynku akcji [...] stanowią koszt uzyskania przychodu. Pomiędzy tymi kosztami, a przyszłymi przychodami Spółki, które chce ona uzyskać w efekcie zrealizowania inwestycji istnieje bowiem pośredni związek. Kwoty wydatkowane w celu i w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego zostały bowiem poniesione, aby uzyskane w ten sposób środki pieniężne przeznaczyć na rozwój Spółki.

Strona zwróciła uwagę, że wprawdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wyłącza z kategorii przychodów, przychody otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego, to jednak głównym celem poniesienia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału nie jest uzyskanie przychodu poprzez podwyższenie kapitału zakładowego, lecz uzyskanie przychodu wskutek jego podwyższenia. Wydatki na podwyższenie kapitału ponoszone są w związku z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej finansowanej kapitałem zakładowym, a nie w związku z otrzymanymi wpłatami na kapitał zakładowy.

Podatnik stwierdził również, że chybione jest twierdzenie organu, iż wydatków związanych z przekształceniem Spółki nie można uznać za koszt uzyskania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Przekształcenie Spółki nie pozostaje bowiem w jakimkolwiek związku z podwyższeniem kapitału. Wydatki poniesione na przekształcenie były natomiast konieczne do prawidłowego funkcjonowania Spółki, zgodnego z wymogami prawa.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że specyfika postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego. Powyższe oznacza, że organ podatkowy nie tyle przeprowadza "własną" wykładnię norm prawnych, co dokonuje oceny, czy interpretacja przepisów prawa przedstawiona przez podatnika jest prawidłowa, mając na względzie konkretny, zaprezentowany we wniosku stan faktyczny.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sporze tym rację należy przyznać Ministrowi Finansów, który w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek Skarżącej zajął stanowisko, że wydatki takie, jako powiązane bezpośrednio z przysporzeniem nie zaliczanym do przychodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w kwestii stanowiącej przedmiot sporu, w praktyce sądowoadministracyjnej wykształciły się dwie linie orzecznicze, z których wykrystalizowała się, jako dominująca, linia akceptująca pogląd wyrażony przez Ministra Finansów. Wskazać tu należy przede wszystkim na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1560/07, z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08, z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 468/08, czy wreszcie uchwała z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie przychyla się do tego dominującego poglądu wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy wskazać należy, powtarzając za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 217/08, że w sprawie nie budzi wątpliwości poniesienie przez skarżącą Spółkę wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji. Spółka nie neguje związku tych wydatków z pozyskaniem kapitału, jednakże uznaje, że skoro dokapitalizowanie spółki przyczynia się do lepszego jej funkcjonowania na rynku, a tym samym zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej, to wydatki te winny być uznane za koszty pośrednie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poglądu tego nie można podzielić.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 tej ustawy - nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów są więc jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Kosztu uzyskania przychodu nie należy przy tym utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki- Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej- Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Także pojęcie przychodu (będącego elementem podstawy opodatkowania) jest zdefiniowane w ustawach podatkowych (w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie przychodu definiuje art. 12).

Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem, bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny w momencie jego ponoszenia, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej i nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ( por. też W.Nykiel w : Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych- pod redakcją W.Nykiela i A.Mariańskiego - Gdańsk 2008, Wyd. oddk, s. 314). Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, jeszcze przed zmianą u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2007 r. za ugruntowany należało też uznać pogląd, że do kosztów uzyskania przychodu można było zaliczyć również te wydatki, których nie można było przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2044/04, opubl. w Lex pod nr 179252, B.Dauter - op. cit. s. 266). Zasada ta odnosi się jednak tylko do tych kosztów, których wyraźnego związku z konkretnym przychodem nie można stwierdzić. Wniosek taki wyprowadzić należy z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., statuującego zasadę potrącalności kosztów w czasie i zasady wynikającej z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. (powiązania kosztów z konkretnymi przychodami). Również zmiana art. 15 u.p.d.o.p., dokonana od 1 stycznia 2007 r., potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku i powiązania go z konkretnym przychodem lub ogólnie z działalnością przedsiębiorstwa z uwagi na konieczność określenia momentu jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust.4, 4a- 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność - dla podstawy opodatkowania- zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści - z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej - powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3,poz. 142).

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. W braku tego wyłączenia stanowiłyby one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Użyty w tym przepisie zwrot "do przychodów nie zalicza się" oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania (por. H.Kryszczak w:op.cit. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 99). Skoro, z woli ustawodawcy, przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu.

Skoro zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (w sprawie niniejszej w drodze emisji akcji) nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, to równocześnie nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, niepubl.; wyrok WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Rzeczpospolita 2007, nr 190, str. 105 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, LEX nr 508207).

O trafności stanowiska Skarżącej nie przekonuje również argument podnoszony we wniosku o udzielenie interpretacji, a odnoszący się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zaciągnięciem kredytu lub pożyczki. Prowizja stanowi bowiem przede wszystkim wynagrodzenie banku za ponoszenie ryzyka finansowania podatnika i jego ewentualnej niewpłacalności ( por. pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt VCK 425/05, publ. w Lex pod nr 179743). Jest ona zatem powiązania nie tylko z udzielonym kredytem, ale również, w przeważającej części, z przejęciem części ryzyka związanego z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej przez inny podmiot, a więc z funkcjonowaniem podatnika jako podmiotu uzyskującego przychody.

Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że organ podatkowy wydający interpretację indywidualną porusza się w określonych "ramach" stanu faktycznego opisanego we wniosku, co w pewnym stopniu wyznacza granice dokonywanej wykładni. W istocie, zadaniem organu podatkowego przy udzielaniu interpretacji jest nie tyle wskazanie jak należy dany przepis interpretować, co ocena tego czy słuszne jest stanowisko podatnika, że określony przepis znajduje swoje zastosowanie w danych okolicznościach sprawy. Organ podatkowy nie dokonuje bowiem abstrakcyjnej wykładni normy prawnej, lecz zawsze musi uwzględniać stan faktyczny opisany przez stronę we wniosku. To ten stan faktyczny wytycza zatem granice rozstrzygnięcia i wskazuje, czy w ustalonym stanie faktycznym określony przepis prawa może znaleźć zastosowanie i w jakim zakresie.

W kontekście powyższego nie sposób uznać za trafny zarzut, że Minister Finansów bezzasadnie do kosztów uzyskania przychodu nie zaliczył wydatków związanych z przekształceniem Spółki, które to przekształcenie, w ocenie strony, nie pozostawało w jakimkolwiek związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Odwołując się do treści wniosku przedstawionego przez skarżącą należy wskazać, że z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż wydatki poniesione na przekształcenie Spółki czynione były w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego. Spółka opisując we wniosku stan faktyczny jednoznacznie wskazała, że podwyższenie kapitału zakładowego następowało poprzez emisję akcji, a co za tym idzie wymagało to uprzedniej zmiany prawnoorganizacyjnej formy działalności podatnika i przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Nie były to zatem, jak to zostało wyrażone w treści skargi, koszty związane tylko z koniecznością dostosowania prawnej formy działalności do istniejących wymogów prawnych. Prawidłowo zatem organ podatkowy, poruszając się w granicach zakreślonego przez skarżącą stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska strony, mając na względzie obowiązujące unormowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Sąd uznaje, że stanowisko przedstawione przez Ministra Finansów, w odniesieniu do zaprezentowanego przez Spółkę stanu faktycznego jest prawidłowe, a wydana interpretacja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.