Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1358/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Sylwester Golec (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 747/18 w sprawie ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Z.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 747/18 oddalił skargę Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Uzasadnienie wyroku dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniosła Z. S. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) zarzucono wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

- art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP w wyniku czego sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe w sprawie właściwie zastosowały sankcyjną stawkę podatku, z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz proporcjonalności;

- art. 2 Konstytucji RP stanowiącego, że: Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w zw. z:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2023 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.) w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.s.d.) przez ich niezastosowanie w ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach sprawy, co wynikało z przyjęcia przez organ podatkowy, że kwestionowane przychody w całości nie pochodzą z darowizny dokonanej w 2011 roku przez E. M. na rzecz skarżącej, podczas gdy na podstawie przeprowadzonych w sprawie dowodów należało uznać, że kwestionowane przychody co najmniej w części stanowiły darowiznę podlegającą przepisom u.p.s.d.;

b) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. rzez jego niezastosowanie w ustalonych przez organ podatkowy okolicznościach sprawy, wynikające z przyjęcia przez organ podatkowy, że kwestionowane przychody w całości nie pochodzą z zapłaty otrzymanej w 2011 roku przez skarżącą od E. M. w zamian za wyświadczoną przez nią jednorazową usługę seksualną, podczas gdy na podstawie przeprowadzonych w niniejszej sprawie dowodów należało uznać, że kwestionowane przychody co najmniej w części stanowiły taką zapłatę, a zatem były środkami pochodzącymi z tytułu czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy;

c) art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b w zw. z art. 25d i art. 25g u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na:

- zastosowaniu tych przepisów do przychodów, które w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiły albo przychody wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (tj. zapłatę za wyświadczenie jednorazowej usługi seksualnej), albo też przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn (tj. w zakresie, w jakim nie można było uznać je za "rynkową cenę" tego typu usług);

d) art. 25d u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu podstawy opodatkowania, z uwagi na następujące okoliczności:

- zaniechanie uwzględnienia oszczędności skarżącej w kwocie 20.000,00 zł, którą to kwotę skarżąca w dniu 14 grudnia 2011 r. wypłaciła z rachunku bankowego prowadzonego na jej rzecz przez bank Z. S.A. o końcówce numeru rachunku:... [...], których to środków do końca 2011 roku nie wpłaciła na żadny z prowadzonych na jej rzecz rachunków bankowych i w związku z tym należało je uznać przy dokonywaniu obliczenia przedmiotowego podatku za 2012 rok za udokumentowane oszczędności pochodzące z 2011 roku;

- zaniechanie uwzględnienia bieżących uznań i obciążeń na dwóch bieżących rachunkach oszczędnościowo-rozliczeniowych prowadzonych na rzecz skarżącej, jeden rachunek prowadzony przez Z. S.A. o końcówce numeru rachunku: ... [...], drugi prowadzony przez bank Z. S.A o końcówce numeru rachunku: ... [...], organ podatkowy tylko odnośnie tego pierwszego rachunku dokonał zbiorczego zestawienia przepływów za cały rok podatkowy, natomiast co do drugiego z nich zaniechał jakichkolwiek ustaleń;

- zaniechanie ustalenia bieżących przepływów finansowych skarżącej pomiędzy prowadzonymi na jej rzecz rachunkami bankowymi, co doprowadziło do błędnego (niezgodnego z dyspozycją art. 25d u.p.d.o.f.) ustalenia podstawy opodatkowania; organ podatkowy dokonał zbiorczego zestawienia przepływów finansowych za cały rok podatkowy, podczas gdy takie zestawienie powinno mieć charakter zrelatywizowany do poszczególnych okresów gromadzenia i wydatkowania środków, a tym samym powstawania lub nie ewentualnych nadwyżek;

e) art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącego, że za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki, przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu takiego rozumienia powołanego wyżej przepisu ustawowego, zgodnie z którym w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono mienie stanowiące podstawę obliczenia przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f. zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. organ podatkowy ustala te przychody w oderwaniu od potencjalnych możliwości uzyskiwania przychodów przez określonego podatnika w określonym roku podatkowym (zdolności przychodowej);

3) art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na jego niezastosowaniu w ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy, tj. poprzez zaniechanie jego zastosowania do przekazanej skarżącej w 2011 roku przez E. M. kwoty 750.000,00 zł (w zakresie, w jakim przysporzenie to należało uznać nie za zapłatę, ale za dokonaną przez niego darowiznę na rzecz skarżącej), pomimo że skarżąca w składanych przed organem podatkowym wyjaśnieniach i zeznaniach wskazywała na okoliczności, o których mowa w tym przepisie;

4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez sąd na stanie faktycznym, który został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób niepełny, tj. z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art.187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej powoływanej jako O.p.) a w szczególności przez:

a) zaniechanie ustalenia jakim majątkiem dysponował E. M. w okresie, w którym zgodnie z twierdzeniami skarżącej (tj. na wiosnę 2011 roku, przed dniem 15 maja 2011 roku) dokonał na jej rzecz jednorazowego świadczenia w kwocie 750.000,00 zł, a w szczególności:

- zaniechanie wystąpienia do banków oraz innych instytucji kredytowych i finansowych a także do - prowadzonej przez Krajową Izbę Rozliczeniową - Centralnej Informacji o Rachunkach Bankowych w celu ustalenia jakie rachunki i jakie środki posiadał E. M. na tych rachunkach, a ponadto czy w pierwszej połowie 2011 roku podejmował środki z tych rachunków w kwocie umożliwiającej mu przekazanie skarżącej kwoty 750.000,00 zł zwłaszcza, że w sprawie zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe a ustalenie tych informacji ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia, że skarżąca rzeczywiście te środki otrzymała;

- dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny wiarygodności zebranych w postępowaniu dowodów, a w szczególności przez danie wiary zeznaniom pasierbicy E. M. – J. S. (nazywanej błędnie przez organ podatkowy jego "córką"), a odmówieniu wiarygodności zeznaniom skarżącej, którą to z E. M. łączył - jak to ustalił organ podatkowy - "związek konkubencki" oraz córce skarżącej - A. O., w sytuacji gdy zeznania te są spójne i wzajemnie się uzupełniają zwłaszcza, że z zeznań złożonych przez pasierbicę E. M. jasno wynika, że nie wyklucza ona sytuacji, że mógł on zgromadzić znaczne oszczędności, o których ona mogła nie wiedzieć, a czego organ podatkowy nie ustalił, ograniczając się jedynie do zbadania jego przychodów wynikających z składanych przez niego zeznań podatkowych a także stanu czynnego spadku po nim, który to majątek - ze swej istoty - zasadniczo nie mógł wykazywać oszczędności w wysokości uprawdopodabniającej przekazanie skarżącej w 2011 roku kwoty 750.000,00 zł, skoro majątek ten został uszczuplony o tę kwotę na trzy lata przed jego śmiercią;

- pominięcie w dokonanych ustaleniach faktycznych okoliczności, że skarżąca jakkolwiek konsekwentnie podtrzymuje, że otrzymane od E. M. w 2011 roku środki w kwocie 750.000,00 zł za wyświadczenie mu jednorazowej usługi seksualnej, to jednak należy mieć na względzie również, że nie wykluczyła, że w określonej części przekazanie jej tych środków mogło mieć charakter darowizny, a zatem stosownie do przepisu art. 6 ust 4 u.p.s.d. organ podatkowy powinien był ustalić w jakim zakresie przekazanie skarżącej środków w kwocie 750.000,00 zł mogło stanowić zapłatę za wyświadczoną przez nią usługę/przysługę, a w jakim stopniu stanowić nieodpłatne przysporzenie, które jako darowizna podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn;

- ustalenie, że skarżąca w okresie od dnia 1 stycznia 2012 roku do dnia 29 lutego 2012 roku (tj. w okresie dwóch miesięcy) na podstawie prawnie skutecznych umów mogła osiągnąć przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych w kwocie 500.000,00 zł, podczas gdy oceniając sprawę rozsądnie, z uwzględnieniem doświadczenia życiowego można by uznać, że skarżąca w tym okresie jako osoba niedysponująca jakimkolwiek znacznym majątkiem czy to nieruchomym, czy to ruchomym, ani też innymi prawami majątkowymi (w szczególności udziałami, akcjami lub innymi papierami wartościowymi) mogła osiągnąć taki przychód co najwyżej na poziomie dwukrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia za pracę w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w pierwszym kwartale 2012 roku, a zatem w kwocie 2 x 3.663,46 zł.;

- pominięcie, że zgodnie z zebranym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, skarżąca dysponowała środkami z głównej wygranej w T., która miała miejsce w latach 80-tych, a ponadto zajęcie przez organ podatkowy błędnego stanowiska, że skarżąca z pewnością posiadałaby te środki zdeponowane na rachunku bankowym, podczas gdy w okresie, w którym wygrała te środki posiadanie rachunku bankowego nie było normą; przyjęte zatem w tym zakresie ustalenia dokonane przez organ podatkowy nie wyjaśniły w sposób dostateczny czy środki z tej wygranej skarżąca do 2012 roku wydatkowała w całości, czy też ich część posiadała zakumulowaną w gotówce przechowywanej w swoim mieszkaniu;

b) art. 141 § 4 P.s.a. przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionego na rozprawie w dniu 8 stycznia 2019 roku zarzutu, że organ powinien był dokonać kwalifikacji otrzymanych środków pieniężnych przez skarżącą od E. M. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie uznał, że jest ona bezzasadna.

Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy skarżącą i organami podatkowymi dotyczy tego, czy skarżąca w toku postępowania podatkowego wykazała pokrycie wydatków poczynionych w roku 2012 wskazanymi w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f. przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W rozpoznanej sprawie z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy pierwszej instancji wynika, że skarżąca w roku 2012 poczyniła wydatki w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta w sprawie nie jest sporna. W toku postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że wydatki poczynione w roku 2012 zostały pokryte kwotą wynoszącą 750 tysięcy złotych, którą otrzymała w roku 2011 r. od E. M. za jednorazowe wykonanie na jego rzecz usługi seksualnej. Świadczenie usług seksualnych nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co skutkuje tym, że przychody ze świadczenia usług seksualnych stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że skarżąca jako pokrycie wydatków poczynionych w roku 2012 wskazała przychody z art. 25b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. – przychody niepodlegające opodatkowaniu.

Stosownie do art. art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Zgodnie z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f. przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:

1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;

2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, 952 i 1005). Ustanowione w przytoczonym przepisie wyłączenie z obowiązku udowodnienia pochodzenia środków stanowiących pokrycie wydatków nie miało zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż powołane przez skarżącą przychody ze świadczenia usługi seksualnej nie mogły być objęte wskazanymi w tym przepisie ewidencjami i rejestrami.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem prawidłowo stwierdził brak udowodnienia przez skarżącą pochodzenia środków finansowych z czynności seksualnej, która nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W rozpoznanej sprawie skarżąca powołała się na czynność, która miała zostać wykonana w roku 2011 a osoba, która miała w niej uczestniczyć tj. E. M. w czasie prowadzenia postępowania podatkowego już nie żyła. Brak było jakiegokolwiek dowodu materialnego dokonania tej czynności. W tej sytuacji potwierdzeniem dokonania tej czynność były jedynie twierdzenia skarżącej. Twierdzenia te zasadnie przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji zostały uznane za dalece niewiarygodne. Zapłacenie kwoty 750 tys. zł za jednorazową usługę seksualną samo w sobie należy uznać, za okoliczność dalece wyjątkową, która pozbawiona jest sensownego wytłumaczenia. Organy podatkowe dokonując oceny twierdzeń skarżącej odnoszących się do tej okoliczności zasadnie odwołały się do zasobności majątkowej E. M. Organy wskazały, że osoba ta dysponowała możliwościami zarobkowymi pozwalającymi jej na zgromadzenie znacznych kwot, jednakże kwoty te nie byłyby wystarczające na pokrycie ww. wydatku w kwocie 750 tys. zł oraz zgromadzenie mienia, które wchodziło w skład masy spadkowej pozostałej po tej osobie. Sytuacja materialna E. M. została ustalona przez organy na podstawie: możliwości zarobkowych, znanych transakcji, zeznań podatkowych na podatek dochodowy za lata 1996-2012, zeznań podatkowych złożonych przez jego spadkobierców w postępowaniu dotyczącym podatku od spadków i darowizn a także na podstawie zeznań jego pasierbicy. Z zeznań pasierbicy E. M. wynika, że osoba ta była bardzo oszczędna. Dokonując transakcji z innymi osobami np. udzielając pożyczek wykazywała się skrupulatnością w zakresie dokumentowania tych czynności. Na podstawie tych zeznań ustalono też, że E. M. przechowywał środki finansowe na rachunkach bankowych, posiadał obligacje skarbu państwa i akcje [...]. Znamienny jest też fakt, że pasierbica J. M. pomimo tego, że była z nim związana od bardzo długiego okresu czasu nigdy nie słyszała od niego o skarżącej, co czyni niewiarygodnymi twierdzenia skarżącej o tym, że pozostawała z E. M. w wieloletniej znajomości, w takcie której spędzali ze sobą dużo czasu. W świetle tych okoliczności brak jest podstaw do uznania, że E. M. oprócz zgromadzenia znacznego majątku pozostawionego spadkobiercom dysponował też niejako dodatkowo kwotą 750 tys. zł, którą przeznaczył na jednorazową usługę seksualną. Zeznania córki skarżącej nie mogły być uznane za dowód potwierdzający uzyskanie przez skarżącą ww. kwoty, gdyż okoliczności wskazane w tych zeznaniach pochodziły z relacji złożonej przez skarżącą jej córce. W tej sytuacji zeznania te miały taką samą wartość jak zeznania samej skarżącej. Trafna jest też ocena sądu pierwszej instancji, że o otrzymaniu przez skarżąca od E. M. kwoty 750 tys. zł nie świadczy zachowanie skarżącej w czasie, kiedy miało dojść do uzyskania przez nią tej kwoty. Sąd zasadnie wskazał, że ocenę tę uzasadnia okoliczność, zaciągnięcia przez skarżącą pożyczki w kwocie 5 tys. zł. Trafna jest ocena sądu, że nieprawdopodobne jest zaciąganie pożyczki w ww. kwocie przez osobę, która w tym czasie miała uzyskać 750 tys. zł. Tłumaczenie skarżącej, że zaciągnęła pożyczkę nie chcąc uszczuplać kwoty otrzymanej od E. M. jest niewiarygodne w świetle wskazanej przez skarżącą okoliczności przeznaczenia tym czasie kwoty 10 tys. na bliżej nieokreślone zakupy. W świetle tych okoliczności uznanie przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie udowodniła otrzymania od E. M. kwoty 750 tys. zł jest w pełni zasadne i ocena ta jest oparta na okolicznościach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego, które w sposób obiektywny ją uzasadniają. Okoliczność, że to na skarżącej ciążył obowiązek udowodnienia uzyskania ww. kwoty oraz wskazane powyżej okoliczności podważające wiarygodność twierdzeń skarżących odnoszących się do tej kwoty powodowały, że organy podatkowe wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie miały obowiązku poszukiwania dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń skarżącej. W szczególności organy podatkowe nie miały obowiązku zwracania się do instytucji finansowych w celu ustalenia sytuacji majątkowej E. M. i wykazania, że osoba ta dysponowała środkami finansowymi, które miały być przekazane skarżącej. Skoro w postępowaniu podatkowym organy poczyniły ustalenia faktyczne oparte na dowodach, z których wynikało, że skarżąca nie mogła otrzymać ww. kwoty to organy nie miały obowiązku poszukiwać dowodów przeciwko tym ustaleniom, gdyż tego rodzaju obowiązek wykracza poza określony przez art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej na podstawie dowodów.

Nie zasługują na uznanie twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej według, których skarżąca w toku postepowania podatkowego uprawdopodobniła uzyskanie ww. kwoty od E. M. za wyświadczenie usługi seksualnej. Oceniając te twierdzenia należało mieć na uwadze, że stosownie do art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f., stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów) to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Na podstawie art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Wskazane w tych przepisach uprawdopodobnienie jest środkiem słabszym od dowodu, jednakże tak jak dowód - musi być oparte także na niekwestionowanych i niebudzących wątpliwości okolicznościach faktycznych, które z dużym prawdopodobieństwem determinują wystąpienie okoliczności faktycznych będących przedmiotem uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie nie może być oparte na samych twierdzeniach strony. Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego. Uprawdopodobnienie musi być oparte na niekwestionowanych okolicznościach lub dowodach, z których wprost nie wynika wystąpienie okoliczności objętej obowiązkiem uprawdopodobnienia, lecz można z nich w sposób racjonalnie dalece uzasadniony wywodzić możliwość wystąpienia w rzeczywistości tych okoliczności. W przeciwnym przypadku za uprawdopodobnione należałoby przyjmować każde wypowiadane przez stronę twierdzenie, nawet najmniej racjonalne, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadą prawdy materialnej (art. 122 ord. pod.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod., zob. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., II FSK 1361/15, z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 1834/20 i z dnia 6 lipca 2021 r., II FSK 41/19 publ. CBOSA). Wskazane przez skarżącą zdarzenie w postaci uzyskania przez nią kwoty 750 tys. zł. za jednorazową usługę seksualną nie ma oparcia w żadnych wiarygodnych okolicznościach, które mogłyby w sposób pośredni świadczyć o możliwości wystąpienia takiej transakcji a ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności faktyczne wskazują na to, że do transakcji tej nie doszło. W tym stanie rzeczy sąd pierwszej instancji zassanie uznał, że skarżąca w toku postępowania podatkowego nie uprawdopodobniła uzyskania ww. kwoty od E. M.

Na taką samą ocenę zasługują twierdzenia skarżącej, według których miała ona uzyskać w latach 80-tych wygraną w T. Okoliczność ta oparta jest na całkowicie gołosłownych twierdzeniach skarżącej. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności, które twierdzenia te czyniłyby prawdopodobnymi.

Nie mogły zostać uwzględnione zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które oparte były na twierdzeniach, że organy w sprawie nie uwzględniły transakcji i kwot wykazanych na dwóch rachunkach bankowych wskazanych w skardze kasacyjnej. Transakcje na rachunku w Z. S.A. nr [...] zostały uwzględnione w rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącej z a rok 2012 z uwzględnieniem poszczególnych miesięcy. Transakcje na rachunku z X. S.A. nr [...] mały miejsce w roku 2011 a saldo tego rachunku nie miało wpływu na rozlicznie za rok 2012. Wskazana przez skarżącą kwota 20 tys. zł, która miała zostać wypłacona w grudniu 2011 r. nie mogła być uznana za środki zgromadzone na początek roku 2012, gdyż brak było dowodu na okoliczność, że skarżąca kwota tą dysponowała na początku roku 2012. W sprawie na podstawie danych o transakcjach i stanach na rachunkach bankowych przyjęto, że skarżąca dysponowała na początek roku 2012 środkami finansowymi w kwocie 131 598,52 zł.

W świetle powyższych wniosków niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a przez oparcie oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku na stanie faktycznym, który został ustalony z naruszaniem przepisów w zw. z art. 121, art. 122, 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W rozpoznanej sprawie zasadnie organy i sąd uznały, że poniesiony przez skarżącą wydatek w kwocie 500 tys. zł należało przypisać do roku 2012. Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynikało, że źródło sfinansowania tego wydatku było nieznane, co oznaczało, że niemożliwe było ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono środki objęte tym wydatkiem. W takiej sytuacji stosownie do art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f. środki te należało zakwalifikować jako wydatek w rozumieniu art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za rok 2012.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 4 u.p.s.d. przez niezastosowanie tego przepisu do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. W skardze kasacyjnej wskazano, że na podstawie tego przepisu organy podatkowe powinny były przynajmniej część kwoty wskazanej przez skarżącą, jako otrzymaną od E. M., opodatkować jako darowiznę. Twierdzenia te są całkowicie bezzasadne, gdyż przesłanką uznania, że przekazanie skarżącej ww. kwoty stanowiło darowiznę konieczne było wykazanie, że świadczenie to miało miejsce w rzeczywistości. W rozpoznanej sprawie skarżąca nie udowodniła i nie uprawdopodobniła uzyskania ww. kwoty od E. M. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że w sprawie wystąpiło świadczenie, które mogło być kwalifikowane jako darowizna podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.s.d. Niezależnie od powyższego należy też wskazać, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. dotyczy opodatkowania darowizny niezgłoszonej do podatkowania, na którą podatnik powoła się w toku postępowania podatkowego. W takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w chwili powołania się na darowiznę w postępowaniu podatkowym. Z przepisu tego wynika wprost, że warunkiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków od darowizn w stosunku do darowizny niezgłoszonej wcześniej do opodatkowania jest powołanie się na nią w postępowaniu podatkowym np. w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu. W rozpoznanej sprawie skarżąca w toku postępowania podatkowego nie twierdziła, że ww. kwota stanowiła przedmiot darowizny dokonanej na jej rzecz przez J. M. i konsekwentnie twierdziła, że kwota ta stanowiła wynagrodzenie za usługę seksualną. W tej sytuacji brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca powołała się w toku postępowania podatkowego na niezgłoszoną do opodatkowania darowiznę, co oznacza że w sprawie nie została spełniona przesłanka zastosowania art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Twierdzenia organu, według których wskazane przez skarżącą relacje osobiste, jakie miały występować pomiędzy nią i E. M. uzasadniają przyjęcie, że E. M. mógł dokonać na rzecz skarżącej darowizny nie mogą być traktowane jako stwierdzenie, że w sprawie doszło do tego rodzaju czynności. To stwierdzenie organu należy odczytywać wyłącznie jako wskazanie, że nie jest prawdopodobne wyświadczenie przez skarżącą jednorazowej usługi seksualnej na rzecz osoby, z którą pozostawała w wieloletnim związku uczuciowym. Ze stwierdzenia tego wynika, że zdaniem organu, występowanie pomiędzy osobami wieloletniej relacji osobistej o charakterze uczuciowym czyni nieprawdopodobnym twierdzenie jednej z tych osób o wyświadczeniu w ramach tego związku odpłatnej usługi seksualnej.

W świetle powyższych wniosków nie mógł zostać uwzględniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 2 w zw. z art. 25d i art. 25g u.p.d.o.f. W tej sytuacji niezasadny był też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, którego sąd miał się dopuścić przez naruszenie ww. przepisów u.p.d.o.f.

Zarzut naruszenia art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie sankcyjnej stawki podatku z pominięciem konstytucyjnych zasad państwa prawa i proporcjonalności, w skardze kasacyjnej podniesiony został bez wskazania w jaki sposób przepisy te zostały naruszone. Jak wskazano powyżej zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i ocena zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego jest prawidłowa. Brak wskazania w skardze kasacyjnej w jaki sposób ocena ta narusza ww. przepisy Konstytucji RP czyni niemożliwym uwzględnienie omawianego zarzutu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez Sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać i uzupełniać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli (w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło) albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się do wszystkich występujących w sprawie kwestii prawnych oraz do okoliczności faktycznych mających znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na prześledzenie argumentacji i toku rozumowania sądu pierwszej instancji oraz wskazuje przyczyny, dla których sąd podjął w sprawie rozstrzygnięcie zawarte w sentencji zaskarżonego wyroku. Wobec tego podnoszony w skardze kasacyjnej brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze i na rozprawie nie mógł być uznany za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a uzasadniające uwzględnieni skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).