Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1773/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21c ust. 2, art. 21e, art. 21d ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 120
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 58/07 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 58/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 29 listopada 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do możliwości zastosowania stawki podatku 0% do kwot sprzedaży towarów wyszczególnionych w dokumentach TAX FREE, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości dotyczące tych dokumentów. W ocenie strony stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w dokumentach TAX FREE nie mogą mieć wpływu na rozliczenia podatkowe podatnika, ponieważ przedstawiane przez podróżnych dokumenty TAX FREE posiadały stemple potwierdzające wywóz towarów za granicę, podatnik nie miał możliwości ich weryfikacji, nieprawidłowości były przy tym niewielkie, niemożliwe do zauważenia przez podatnika. Nie można odmówić prawa do zastosowania stawki 0% na podstawie konsultacji z urzędami celnymi, ponadto nie istnieje żadna prawomocna decyzja właściwych organów stwierdzająca fałszerstwo stempli - organ podjął jedynie podejrzenie o ich sfałszowaniu, zaś rzeczywistym przychodem brutto ze sprzedaży towarów na rzecz podróżnych była wartość sprzedaży, do której zastosowano stawkę 0%. Organ nie podzielił tego stanowiska, wskazując, że podstawowym warunkiem zwrotu podatku od towarów i usług podróżnemu oraz zastosowania 0% stawki podatku przez sprzedawcę jest uprzednie stwierdzenie wywozu zakupionego towaru za granicę. Dopełnienie wszystkich warunków zwrotu podatku gwarantować ma zaistnienie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru poza granicę RP. Wskazano, że potwierdzenia wywozu dokonuje upoważniony funkcjonariusz celny poprzez zamieszczenie stempla imiennego i podpisu oraz zamieszczenie stempla zawierającego sześciocyfrowy kod identyfikacyjny urzędu celnego, czterocyfrowy numer stempla, pięciocyfrowy numer zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu stempla i datownik, co wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawa do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). Decyzja pierwszoinstancyjna wydana została po uzyskaniu informacji od organu celnego, który nie potwierdził autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towaru za granicę oraz po uzyskaniu ekspertyzy biegłego sądowego z zakresu badania dokumentów, która zanegowała autentyczność stempli na badanych dokumentach. Wskazując na nieprawidłowości stwierdzone w zakwestionowanych dokumentach (niezgodne ze wzorem stemple; stemple, które danego dnia nie były używane lub stemple funkcjonariuszy, którzy nie pełnili w tych dniach służby na określonym stanowisku; identyczne numery kolejne numeratora, inne niż oryginalne wymiary stempla; stemple z nieprawidłową wysokością czcionki lub inną czcionką cyfr; błędy w danych osobowych w stemplach imiennych upoważnionych funkcjonariuszy celnych; falsyfikaty odcisków stempli), organ podatkowy uznał, iż potwierdzenia wywozu na 2.797 sztukach dokumentów nie posiadają znamion autentyczności, a w konsekwencji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zastosowania przez stronę stawki podatku w wysokości 0% do sprzedaży towarów, których dotyczą przedmiotowe dokumenty. Organ podkreślił, iż urząd celny jest organem uprawnionym do potwierdzenia czynności z zakresu prawa celnego, a dokonanie przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń w zakresie braku autentyczności urzędowych potwierdzeń wywozu było wynikiem wydania przez Prokuraturę Rejonową postanowienia o umorzeniu postępowania (wszczętego na skutek zawiadomienia o podejrzeniu sfałszowania odcisków stempli), wobec niewykrycia sprawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził, powołując się na art. 21 c ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Stwierdzenie zaistnienia zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę, potwierdzone w ściśle określony sposób, warunkować będzie możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT. Sposób potwierdzenia wywozu towaru poza państwową granicę RP określił, na podstawie delegacji zawartej w art. 21 e ustawy o VAT, Minister Finansów, wydając powołane rozporządzenie z dnia 29 kwietnia 2002 r. Załączniki do tego rozporządzenia określają zarówno wzór dokumentu będącego podstawą do zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym, jak i wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru. Podkreślono, że prowadzone przez Prokuraturę postępowanie nie doprowadziło do zanegowania samego faktu podrobienia pieczęci, a stwierdzono jedynie niewykrycie sprawców tych czynności. Wbrew argumentacji skargi "podejrzenie sfałszowania stempli" nie było dla organu "podstawą nakładania na podatnika zobowiązania podatkowego". Jak wynika z akt sprawy, podstawą do odmiennego rozliczenia podatku VAT przez organy podatkowy stały się samodzielne ustalenia organu podatkowego, przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania. Sąd I instancji wskazał zwłaszcza na szczegółowe zestawienie błędów w treści i wyglądzie stempla (do każdego z zakwestionowanych dokumentów osobno), szczegółowe określenie przyczyn niepotwierdzenia 809 sztuk dokumentów TAX FREE zawierających nieprawidłowości, szczegółowe zestawienie dokumentów TAX FREE w liczbie 1756 zawierających błędy w treści i wyglądzie stempla - do każdego z wymienionych dokumentów dołączono stosowną adnotację co do rodzaju nieprawidłowości w treści i wyglądzie stempla, zlecenie przez organ wykonania ekspertyzy biegłemu z zakresu badania pisma ręcznego i dokumentów co do tych dokumentów TAX FREE, w przypadku których funkcjonariusze celni zakwestionowali lub tez nie potrafili odnieść się w sposób jednoznaczny co do własnoręczności i autentyczności złożonych na dokumentach podpisów (ekspertyza 233 dokumentów z dnia 25 listopada 2005 r. wskazuje na falsyfikaty odcisków pieczęci na 232 dokumentach). Sąd I instancji nie miał też wątpliwości, że weryfikacja autentyczności pieczęci, czy też podpisów przez urząd celny je wystawiający, nie stanowi naruszenia prawa - wręcz przeciwnie, stanowi wykonanie obowiązku podjęcia wszystkich możliwych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego. Uprawnienie urzędu celnego do potwierdzania własnych czynności z zakresu prawa celnego wynika z art. 3 § 1 pkt 21 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117). W ocenie Sądu I instancji, skoro analiza zebranego obszernego materiału dowodowego pozwalała na stwierdzenie, że 2.797 sztuk dokumentów nie posiada znamion autentyczności, to w konsekwencji co do tych dokumentów nie zaistniała przesłanka z art. 21 d ust. 1 pkt. 2, stanowiąca jeden z warunków zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki podatku od towarów i usług. Ustalenia organów podatkowych nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż towar faktycznie opuścił granice RP - wbrew twierdzeniom skargi nie wynika to z posiadanych przez skarżącego dokumentów, dowody dokumentujące ten fakt są bowiem nieautentyczne, co w sprawie nie budzi wątpliwości i wykazane zostało w toku postępowania. Podatnik nie dysponował zatem dokumentami uprawniającymi do zastosowania stawki 0%. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że art. 21 d ust. 1 ustawy uzależnia zastosowanie przez sprzedawcę 0% stawki VAT od ściśle określonych okoliczności i spełnienia warunków, nie przewidując w tym względzie żadnych odstępstw, np. co do skali nieprawidłowości potwierdzenia.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej wydanej z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 21 c, art. 21 d i art. 21 e ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym polegającą na błędnym przyjęciu, że zastosowanie stawki 0% do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, jest uzależnione od autentyczności stempla potwierdzającego wywóz towarów poza granicę RP i przez niezastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy, polegające na ustaleniu obrotu w zawyżonej kwocie w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji zaistnienia zmniejszenia obrotu przez zwrot części zapłaconej kwoty w ramach zwrotu podatku podróżnym.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że niewłaściwe zastosowanie art. 120 Ordynacji podatkowej spowodowało, iż na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego nie można było wydać decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT, czego Sąd I instancji nie dostrzegł. Organy podatkowe swoją decyzję oparły o art. 15 oraz art. 21 c, art. 21 d i art. 21e ustawy o podatku od towarów i usług, a żaden z tych przepisów nie uzależnia prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% od posiadania przez dokumenty TAX FREE znamion autentyczności, zatem organy nie mogły na ich podstawie pozbawić podatnika tego prawa, a w konsekwencji nie działały na podstawie przepisów prawa. Sąd I instancji błędnie zaakceptował taki sposób działania organów, a zatem naruszył przepisy postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

W kwestii naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu przepisów prawa materialnego strona stwierdziła, że dla oceny prawa do zastosowania stawki 0% bez znaczenia jest posiadanie przez dokumenty TAX FREE znamion autentyczności, decydujące jest natomiast przekonanie podatnika o ich autentyczności, oparte o posiadane dokumenty, wystawione zgodnie z przepisami ustawy. Skoro istniały wszelkie dokumenty niezbędne do zastosowania stawki 0%, to podatnik miał prawo ją zastosować, a organy podatkowe nie mają podstawy prawnej, aby obarczyć podatnika konsekwencjami podatkowymi związanymi z ewentualnymi działaniami innych osób, za które podatnik nie odpowiada. Jeżeli przy zachowaniu należytej staranności autentyczność dokumentów i pieczęci nie wzbudzała podejrzeń podatnika, nie miał on innego wyjścia jak dokonanie zwrotu VAT podróżnemu, bo takie zachowanie wynika wprost z treści przepisów. Wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Podkreślono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż podatnik miał wątpliwości co do autentyczności dokumentów. Sąd I instancji, koncentrując się na kwestii braku znamion autentyczności co do dokumentów zakwestionowanych przez organy podatkowe, pominął zupełnie kwestię rodzaju braków występujących w dokumentach, które są kluczowe dla ustalenia zastosowania przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 21c i art. 21d. Jedna grupa dokumentów TAX FREE została zakwestionowana w związku z istnieniem rozbieżności w ich wyglądzie w stosunku do ustalonego wzoru - różnice w wielkości i treści stempla potwierdzającego wywóz towarów. Druga grupa dokumentów została zakwestionowana w związku z ustaleniem, iż widniejące na tych dokumentach stemple, pomimo zgodności ze wzorem, nie zostały wykonane przez urząd celny. Organy uznały, że brak autentyczności stempli przesądza o braku prawa u podatnika do zastosowania stawki 0%, a Sąd I instancji błędnie zaakceptował to stanowisko, naruszając przez to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji nie dokonał szczegółowej analizy zaskarżonych decyzji ani uzasadnienia skargi, koncentrując się na przesłance braku autentyczności dokumentów TAK FREE i nie analizował, czy fakt ten ma w ogóle wpływ na prawo podatnika do zastosowania stawki 0% do sprzedanych towarów. Zdaniem podatnika brak tej analizy doprowadził do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że w przepisach ustawy nie określono żadnej szczególnej procedury sprawdzania czy przedstawiony przez podróżnego dokument jest autentyczny, w związku z czym podatnik winien zachować ogólnie przyjętą należytą staranność dostosowaną do okoliczności. Zatem kluczową kwestią jest ustalenie, czy podatnik z zachowaniem nawet maksymalnie należytej staranności mógł ustalić, iż przedstawione dokumenty TAX FREE są fałszywe. Co do pierwszej grupy ocena należytej staranności mogłaby być wątpliwa, jednak co do drugiej grupy dokumentów podatnik nie miał możliwości ustalenia, iż nie są one autentyczne nawet przy maksymalnej ostrożności i staranności. Bez pomocy specjalistycznego sprzętu używanego przez biegłych i bez współpracy z urzędem celnym ustalenie, że dokumenty z drugiej grupy nie są autentyczne nie było możliwe. Ponadto nie było powodu do podejrzeń o brak autentyczności, bo do czasu przedmiotowej kontroli nie zdarzyły się przypadki ujawnienia fałszerstw ani u podatnika, ani w innych firmach. Skoro podatnik nie mógł ustalić, że dokumenty nie są autentyczne, mógł przyjąć, iż są one autentyczne a podróżnym przysługuje zwrot podatku VAT. Prawo do zastosowania stawki 0% jest tylko pochodną dokonania zwrotu VAT, a zatem jeżeli podatnik miał obowiązek zwrócić VAT podróżnemu - a co do części dokumentów na pewno je miał - to nie ma przepisu pozwalającego pozbawić podatnika prawa do stawki 0%, jeżeli spełnił wymogi z art. 21d. Skoro ustawodawca uznał, iż potwierdzenie wywozu towarów stemplem urzędu celnego jest wystarczające do zwrotu podatku podróżnemu, a zwrot podatku upoważnia do zastosowania stawki 0%, podatnik ma prawo ją zastosować, jeżeli na dokumencie zwrotu widnieje potwierdzenie urzędu celnego zgodne z ustalonym wzorem, a nie ma powodów do wątpliwości o autentyczności stempla. Sąd I instancji zwrócił uwagę, iż zaistnienie zaszłości gospodarczej w postaci wywozu towaru za granicę potwierdzone w ściśle określony sposób warunkuje możliwość zastosowania przez sprzedawcę stawki 0% - podatnik zgodził się z tym stwierdzeniem, wskazał jednak, że Sąd pominął kwestię przewidzianego przepisami udokumentowania tej zaszłości gospodarczej. Podatnik nie bada czy podróżny wywiózł towar za granicę, bo dowodem tego jest stempel urzędu celnego. Dla podatnika podstawą do dokonania zwrotu jest dokument TAX FREE. Jeżeli dokument ten spełnia określone przepisami wymogi, jest dowodem wywozu towaru za granicę i podstawą do dokonania zwrotu, a w konsekwencji do zastosowania stawki 0%. Stwierdzony brak autentyczności dokumentu nie ma wpływu na prawo podatnika do stawki 0%, jeżeli podatnik o tym nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć nawet przy maksymalnej staranności. Stwierdzone w lipcu 2004r. sfałszowanie dokumentów za styczeń - kwiecień tego roku nie ma wpływu na sytuację podatnika, ponieważ nie przewidują tego żadne przepisy. Stosując odmienną interpretację art. 21c i art. 21 d Sąd I instancji naruszył prawo materialne.

Ponadto sąd naruszył także art.15 ustawy o podatku od towarów i usług, skoro bowiem podatnik zwrócił podróżnym podatek VAT zawarty w cenie zakupionych towarów, kwota należna z tytułu transakcji została zmniejszona do wartości po odjęciu podatku, a zatem zmniejszył się obrót podatnika będący podstawą do opodatkowania. Odmawiając prawa do zastosowania stawki 0% należałoby zatem zastosować właściwe stawki od zmniejszonej kwoty. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się wcale do zarzutu naruszenia wskazanego przepisu, pomijając tę część skargi milczeniem.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z prawem procesowym.

W powyższym zakresie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organy podatkowe oparły swoją decyzję o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które nie uzależniały prawa do zastosowania stawki podatku VAT - 0% od posiadania przez dokumenty TAX FREE znamion autentyczności, zatem organy nie mogły na ich podstawie pozbawić podatnika tego prawa, a w konsekwencji nie działały na podstawie przepisów prawa.

Zarzut powyższy jest bezzasadny. Przywołany przepis art. 120 Ordynacji podatkowej odnosi się do prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Przepis ten zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Organ administracji publicznej powinien więc przestrzegać w tym zakresie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. rozstrzygać "na podstawie i w granicach prawa". Należy jednak pamiętać, że art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Nie wprowadzają nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (por. B. Adamiak [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wrocław 2003, s. 431-432).

W związku z tym stwierdzić należy, iż samo powołanie przez autora skargi kasacyjnej art. 120 O.p. w. zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i przytoczona na jego poparcie argumentacja stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany merytorycznej ocenie Sądu odwoławczego. Jak już bowiem wyżej podkreślono, wyrazem zastosowania art. 120 O.p. na gruncie postępowania podatkowego jest obowiązek działania organu podatkowego w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. W tym stanie rzeczy do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności (art. 120 O.p.) nie wystarczy ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe nie mogły na podstawie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów pozbawić podatnika prawa do stosowania stawki 0%. Wskazanie przepisów prawa materialnego i dokonanie odmiennej od organów ich interpretacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady praworządności. Zarzut odnoszący się do konkretnych przepisów prawa materialnego może zostać rozpoznany w zakresie podstawy odnoszącej się do naruszenia prawa materialnego. W ramach zarzutu procesowego należało w pierwszym rzędzie wskazać, jakich konkretnych regulacji dotyczących postępowania podatkowego, w szczególności zaś postępowania dowodowego, nie przestrzegały w niniejszej sprawie organy administracji publicznej, działając w konsekwencji niezgodnie z prawem, wbrew ogólnej zasadzie wyrażonej w art. 120 O.p. Autor skargi kasacyjnej powinien był zatem najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Działu IV Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, a następnie dowodzić, iż w efekcie wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. Zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych (względnie materialnoprawnych). Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ma bowiem charakter wtórny względem ewentualnych naruszeń przepisów, z których wynikają dla organów podatkowych lub podatników konkretne prawa i obowiązki - innymi słowy następuje w efekcie naruszenia tych norm (por. wyrok NSA z 16 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1419/05, publ. LEX nr 263875).

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego powoduje przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

W związku z tym uznać należy, iż skarżąca spółka nie podważyła ustalenia co do faktu, iż dokumenty będące podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym (2.797 sztuk) nie są autentyczne.

Naczelny Sąd Administracyjny, w wyrokach z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I FSK 830/05 (publ. LEX nr 283651), z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1486/07 (nie publ.), wyraził pogląd, że jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione do sprawdzania wszelkich przesłanek do stosowania tej stawki, w tym zatem również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Mogą to czynić w ramach instrumentów, jakie przewidziane są w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów.

Zarzuty dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego: art. 21 c, art. 21 d i art. 21 e ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie zasługują na uwzględnienie. Wykładania ww. przepisów prawa materialnego odbywa się w warunkach określonego stanu faktycznego. W związku z tym, że skoro w sprawie nie zakwestionowano w sposób skuteczny ustaleń stanu faktycznego sprawy - to tym samym tę postać naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuzasadnioną. Nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, gdyż Sąd pierwszej instancji nie miał w tej sprawie podstaw do kwestionowania rozumienia przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 21 c, art. 21 d i art. 21 e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skoro w niezakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym sprawy ustalono, że dokumenty TAX FREE nie są autentyczne, to stosowanie stawki 0% nie było możliwe. Z przepisów regulujących zwrot podatku podróżnym w systemie TAX FREE jedną z niezbędnych przesłanek stosowania przez sprzedawcę stawki 0% do sprzedaży towarów podróżnemu jest dysponowanie dokumentem (TAX FREE) zawierającym potwierdzenie wywozu nabytych przez niego towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej, przy czym potwierdzenie to powinno nastąpić stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Istotne bowiem dla zastosowania tej stawki w takiej sytuacji jest faktyczne wywiezienie przez podróżnego nabytego przez niego od sprzedawcy towaru, co powinno być potwierdzone w sposób bezsporny na powyższym dokumencie TAX FREE (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 381/06, nie publ.).

Odnosząc się do zaprezentowanej przez autora skargi kasacyjnej wykładni przepisów regulujących zwrot podatku w systemie TAX FREE, zgodnie z którą istotne jest ustalenie, czy podatnik z zachowaniem należytej staranności mógł stwierdzić, iż przedstawione dokumenty TAX FREE są fałszywe, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jest ona zgodna z wykładnią dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 w sprawie Netto Supermarkt. Abstrahując od odmienności w stanach faktycznych spraw (w sprawie Netto Supermarkt sam podmiot zwrócił się o ustalenie autentyczności dokumentów TAX FREE), należy zaakcentować, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy odnosi się do czasu jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładni poddane były zatem przepisy wówczas obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd I instancji była dopuszczalna i nie mogła uwzględniać przepisów wspólnotowych.

W związku z przytoczonymi powyżej argumentami zarzut naruszenia art. 21 c, art. 21 d i art. 21 e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest nieuzasadniony.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ustalenie obrotu w zawyżonej kwocie w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd I instancji zaistnienia zmniejszenia obrotu przez zwrot części zapłaconej kwoty w ramach zwrotu podatku podróżnym. Fakt pominięcia tej okoliczności w rozważaniach Sądu I instancji mógł być kwestionowany poprzez sformułowanie zarzutu o charakterze procesowym, czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Z kolei sposób wyliczenia należnego podatku był konsekwencją zakwestionowania możliwości stosowania stawki 0% przy stosowanej procedurze TAX FREE.

Z powyższych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).