Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 820/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 9,  art. 27 ust. 9a,  art. 27g
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Skarbowej w L., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.), na wniosek skarżącego P. S. z dnia [...] r., uzupełniony pismem z dnia [...] r., wydał w dniu [...] r. zaskarżoną interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji lub w Brazylii.

2.1. Z przedstawionych we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 2013 i 2014 skarżący wykonywał pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, natomiast od 2014 r. niezmiennie wykonuje pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Brazylii i tam też zamierza kontynuować zatrudnienie w latach następnych.

Jednocześnie nie osiągał i nie zamierza osiągać dochodu w Polsce.

W latach obejmujących stan faktyczny nie uiszczał podatku za granicą od osiągniętych dochodów. Zarazem nie ma wiedzy co do tego, jak sytuacja ta będzie kształtowała się w przyszłości, a z informacji, jakie posiada, wynika jedynie, że zatrudniające go przedsiębiorstwo rozpocznie odprowadzać podatek dopiero, gdy będzie przebywał w Brazylii dłużej niż 183 dni.

2.2. W związku z powyższym skarżący zadał pytania:

1) czy ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za lata 2013-2015 (lata obejmujące stan faktyczny)?

2) czy ma obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w Polsce za lata obejmujące zdarzenie przyszłe, to jest 2016 r. i lata następne?

3) czy wykonywanie przezeń pracy najemnej na rzecz pracodawców (podmiotów) z faktycznym zarządem kolejno w Malezji oraz w Brazylii uprawnia go do skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniach podatkowych w latach 2013-2015?

4) czy wykonywanie przezeń pracy najemnej na rzecz pracodawców (podmiotów) z faktycznym zarządem w Brazylii będzie uprawniało go do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2016 r. i w latach następnych?

5) czy jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do lat 2013-2015 (lat obejmujących stan faktyczny) w przypadku nieodprowadzenia podatku odpowiednio w Malezji i Brazylii?

6) czy będzie uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w 2016 r. i w latach następnych w przypadku nieodprowadzenia podatku w Brazylii?

2.3. W ramach prezentacji swojego stanowiska skarżący wyraził przekonanie, że jest (i będzie) zobowiązany do złożenia w Polsce zeznań podatkowych wykazujących dochody osiągnięte za granicą, a w zeznaniach tych zastosowanie znajdzie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), czyli będzie można pomniejszyć podatek o kwotę będącą różnicą między podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia, a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Co więcej, skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest (i będzie) możliwe także w przypadku nieodprowadzenia podatku za granicą. Wykładnia art. 27g u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do jednoznacznej konkluzji, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania wspomnianej ulgi. Stąd też dla kwalifikacji tej nie ma znaczenia to, czy dochody osiągnięte za granicą zostały opodatkowane w państwie, w którym podatnik je uzyskał. Nieistotne jest również, czy Polska zawarła z tym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak to miało miejsce przypadku Malezji), czy też do tego nie doszło (przypadek Brazylii). W rezultacie w sytuacji skarżącego nieuzyskującego dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej stanowić będzie równowartość podatku wyliczonego przy zastosowaniu metody zaliczenia i należny podatek nie wystąpi.

Argumentacja ta została poparta odwołaniem się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w innych sprawach, a także do orzecznictwa sądowego.

2.4. W niniejszej sprawie została ona przez Ministra Finansów zaaprobowana tylko w części. Organ uznał bowiem w zaskarżonej interpretacji, że stanowisko skarżącego:

- w kwestii dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w przypadku braku zapłaty podatku w Malezji i w Brazylii – jest nieprawidłowe;

- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Organ zakwestionował więc pogląd, zgodnie z którym skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest (i będzie) możliwe także w przypadku nieodprowadzenia podatku za granicą.

Organ interpretacyjny wskazał, że celem wprowadzenia wspomnianej ulgi było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, to jest metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił w tym państwie podatku.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, a także brzmienie art. 3 ust. 1 i 1a, art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz (odnośnie do dochodów uzyskiwanych w Malezji) – postanowień umowy z dnia 16 września 1977 r. zawartej w Warszawie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 1979 r., poz. 62), Minister Finansów uznał, że dochody skarżącego z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Malezji (w pierwszym okresie) i w Brazylii (następnie) podlegają (będą podlegały) opodatkowaniu na zasadach ogólnych i może mieć zastosowanie zasada określona w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Niedokonanie zapłaty podatku za granicą stanowi jednak przesłankę negatywną zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g tej ustawy.

3.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 32 w związku z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz oparciem wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

2) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich, przewidzianych prawem przesłanek;

3) art. 27 ust. 9 i 9a w związku z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Malezji i w Brazylii to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, to jest wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych, gdyż skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej.

W dalszej kolejności autor skargi wytknął też organowi uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 14h w związku z art. 120 o.p. poprzez wydanie interpretacji na podstawie własnego uznania, a nie przepisów powszechnie obowiązującego prawa;

2) art. 14c § 2 i 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie działań pozostających w sprzeczności z pogłębianiem u skarżącego zaufania do organów państwa i pewnością obrotu prawnego, w szczególności poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

3.2. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi.

3.3. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu 31 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał interpretację ogólną (nr DD10.8201.1.2016.GOJ – publ. Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), w której wyraził stanowisko, przystające do prezentowanego przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

5. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że organ wydając interpretację naruszył przepisy prawa procesowego, tj. art. 14h w związku z art. 120 o.p. oraz art. 14c § 2 i 14h w związku z art. 121 § 1 o.p. – w sposób ujęty w skardze.

Stosownie do art 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Przedmiotem wydanej interpretacji była ocena stanowiska podatnika w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Malezji lub w Brazylii. Organ interpretacyjny oparł się na zdarzeniu faktycznym i przyszłym, które przedstawiono we wniosku. Wskazał przepisy prawa na podstawie których oparł swoje stanowisko. W zaskarżonej interpretacji organ co prawda nie przychylił się w całości do argumentów zaprezentowanych przez wnioskodawcę, ale to nie oznacza, że tendencyjnie, czy wybiórczo albo tylko na podstawie uznania a nie na podstawie przepisów prawa, dokonał interpretacji wskazanych we wniosku przepisów ustawy podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, choć w kierunku dla podatnika niekorzystnym. Z formalnego punktu widzenia dostatecznie wyczerpująco i kompleksowo odnosi się do wskazanego przez wnioskodawcę stanowiska, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jak też w sposób wystarczający prezentuje racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. Organ w wydawanych interpretacjach nie ma obowiązku potwierdzenia stanowiska wnioskodawcy, a uznanie stanowiska za nieprawidłowe nie oznacza naruszenia zasady praworządności, czy naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

6. Powyższe uwagi nie oznaczają jednak, że organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a u.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu organ dokonał wadliwej wykładni wskazanych regulacji finalnie przyjmując, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. obejmuje tylko sytuacje, w których podatnik dokonał zapłaty podatku za granicą.

7. Wskazując na istotne w sprawie przepisy prawa materialnego należy podnieść, że z Brazylią Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu zaś do Malezji należy przytoczyć art. 21 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Malezji o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 16 września 1977 r. (Dz.U. z 1979, poz. 62). Zgodnie z nim jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga zyski, dochód lub przychody, które - zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy - mogą być opodatkowane w Malezji, wtedy Polska pozwoli na potrącenie od polskiego podatku od zysków, dochodu lub przychodów (w zależności od konkretnego przypadku), należnego od tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Malezji odpowiednio od tego zysku, dochodu lub przychodu. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku polskiego, która przypada proporcjonalnie na zysk, dochód lub przychód, który może być opodatkowany w Malezji.

Strony są zgodne, że ten przepis znajduje w sprawie zastosowanie. Warto w tym miejscu więc zasygnalizować, że przewiduje on ograniczenie podwójnego opodatkowania na zasadzie zaliczenia (proporcjonalnego odliczenia), a po drugie, iż ustawy mogą konkretyzować lub nawet rozszerzać gwarancje prawnomiędzynarodowe (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, teza 4, LEX; M. Woźniak, Umowa międzynarodowa jako podstawa prawna decyzji administracyjnej, PS z 2004 r., nr 7-8, s. 168).

Na poziomie ustawy eliminacja albo złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. przewidziano tzw. metodę wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

Metoda proporcjonalnego odliczenia (o której mowa w art. 21 ust. 2 umowy z Malezją), w polskiej ustawie podatkowej przewidziana została w art. 27 ust. 9 i 9a.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8 (a więc jak w odniesieniu do Malezji), lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak w odniesieniu do Brazylii), dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (a więc jak w przypadku skarżącego), które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie w art. 27g u.p.d.o.f. przewidziano możliwość zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między:

- podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego

- a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Przepis ten stanowi, cyt.: "Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

2. Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

3. Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6.

4. Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c."

8. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy właśnie możliwości zastosowania powyższego przepisu do dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z tytułu pracy najemnej na statku morskim zarządzanym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Malezji, a od 2014 r. w Brazylii.

Zdaniem organu interpretacyjnego, dokonując wykładni tego przepisu należy odwołać się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy przy tworzeniu ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poza. 894), która w art. 14 wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 27g. Celem wprowadzenia tych przepisów było uniknięcie podwójnego opodatkowania, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Skoro zatem skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku za granicą, to zdaniem organu problem podwójnego opodatkowania nie występuje w ogóle w związku z czym całość dochodów podatnika podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

Zdaniem strony skarżącej zastosowanie spornego przepisu nie zależy od faktycznej zapłaty podatku za granicą, ponieważ wykładania literalna przepisu tego nie wymaga. Tak więc w przypadku wnioskodawcy, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

Sąd stwierdza, że analizowane zagadnienie nie było jednolicie postrzegane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można wymienić wskazane we wniosku indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...], czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w L. nr [...]), w których organ prezentował stanowisko, zajmowane w niniejszej sprawie przez skarżącego. Ostatnio stanowisko takie zajął również Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r., nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dziennik Urzędowy Ministra Rozwoju i Finansów z 2016 r., poz. 12), wskazując, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie – lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego – i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie.

Na gruncie analizowanego zagadnienia wystąpiła również rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406 (Lex nr 2067908) stwierdził, że chybiona jest argumentacja organu, iż tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. gdyż przy zwolnieniu (za granicą) nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania. Stanowisko przeciwne zajął z kolei NSA w wyroku z dnia 20 października 2015 r., II FSK 2272/15 (Lex nr 1986416) stwierdzając, że ulga abolicyjna nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy następuje wyłączenie dochodów z systemu opodatkowania danego państwa a zastosowanie abolicji sprowadzałoby się do rezygnacji z opodatkowania. Abolicja podatkowa nie prowadzi do całkowitego zniesienia obowiązku podatkowego, lecz do przeciwdziałania podwójnemu wysokiemu opodatkowaniu, a co za tym idzie zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej.

9. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podzielił pierwszy z tych poglądów, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406. Zdaniem Sądu jest ono zgodne z literalną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści tego uregulowania wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Sąd zauważa, że art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku.

Po wtóre w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca mówi o kwocie "podatku obliczonego", a nie o podatku "zapłaconym" – jak to ma miejsce w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Jednym zaś z kanonów wykładni językowej jest zakaz wykładani synonimicznej, polegający na tym, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 118; argumentacja NSA w uchwale z 30 marca 2009 r., II FPS 7/08, Lex nr 485845). Z zakazem wykładani synonimicznej korespondują zasady techniki prawodawczej, ponieważ zgodnie z § 10 załącznika do zasad techniki prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283) do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami (szerzej: G. Wierczyński, (w:) T. Bąkowski, P. Bielski, K. Kaszubowski, M. Kokoszczyński, J. Stelina, J. Warylewski (red.), G. Wierczyński, Zasady techniki prawodawczej. Komentarz do rozporządzenia, Warszawa 2003, s. 87-90; wyrok TK z 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2011, Nr 6, poz. 166, wyrok NSA z 15 maja 2009 r., II OSK 811/08, Lex nr 574315, wyrok NSA z 12 marca 2009 r., II OSK 345/08, Lex nr 530023). Warto także zauważyć, że zasady techniki prawodawczej nie ustalają wyłącznie zasad poprawnej legislacji, ale również standardy poprawnej interpretacji przepisów prawnych, ponieważ pomiędzy zasadami redagowania i interpretowania tekstów prawnych istnieje ścisła korespondencja: interpretator musi liczyć się ze sposobami redagowania tekstów prawnych (mówi się, że interpretacja polega na ustalaniu woli prawodawcy), natomiast normodawca, jeśli chce by organy stosujące prawo postępowały zgodnie z jego wolą musi brać pod uwagę przyjęte w danej kulturze zasady interpretacji tekstów prawnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 24-25). Zatem biorąc pod uwagę powyższe nie jest możliwe przypisanie różnym pojęciom (tj. podatkowi zapłaconemu i podatkowi obliczonemu) występującemu na gruncie tej samej ustawy a nawet powiązanych ze sobą dwóch jednostek redakcyjnych, tego samego znaczenia.

Po trzecie w odniesieniu do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że żaden element jego konstrukcji nie przewiduje, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jego zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, iż stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana w art. 21 ust. 2 umowy międzynarodowej z Malezją oraz w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tych regulacjach możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła.

Ponadto, Sąd podziela wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. przez Ministra Finansów i Rozwoju stanowisko, że ulga, wynikająca z art. 27g u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego, idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych, koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, iż zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

Sumując: zgodnie z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. W przypadku zatem podatnika, który nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce, kwota ulgi abolicyjnej równa będzie podatkowi wyliczonemu przy zastosowaniu metody zaliczenia, w efekcie należny podatek nie wystąpi.

10. W postępowaniu ponownym organ interpretacyjny będzie związany przyjętą przez Sąd wykładnią przepisów prawa podatkowego.

11. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł stosownie do art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł złożył wpis w wysokości 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym w kwocie 480 zł – wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804).