Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 413/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i d
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15 w sprawie ze skargi T. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., z dnia 27 kwietnia 2015 r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny.

T. L. w dniu 12 stycznia 2015 r. wystąpił do organu z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji, czy w związku z zawarciem umowy deweloperskiej i faktycznym wydatkowaniem na poczet ceny lokalu mieszkalnego kwot uzyskanych ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. (nabycie spadku) skarżący korzysta w zakresie tych wydatkowanych kwot ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Skarżący wyjaśnił, iż w dniu 8 kwietnia 2009 r. w wyniku nabycia spadku stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, który następnie zbył 6 lipca 2012 r. za kwotę 82.000 zł, które to środki przeznaczył na zakup innego lokalu mieszkalnego od dewelopera. Skarżący wyjaśnił nadto, iż 17 października 2013 r. zawarł z deweloperem umowę deweloperską, w wykonaniu której 21 listopada 2013 r., 2 grudnia 2013 r., 20 grudnia 2013 r. oraz 16 stycznia 2014 r. wpłacił na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego odpowiednio kwoty 50.000 zł, 15.000 zł, 10.000 zł oraz 25.000 zł. Termin umowy definitywnej strony wyznaczyły na 30 czerwca 2015 r. W ocenie skarżącego korzysta on ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, podnosząc, iż norma art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do wydatkowania przychodu na poczet definitywnego nabycia nieruchomości lokalowej, rozumianego jako dokonanie czynności ze skutkiem rozporządzającym, na mocy którego dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, na co jednoznacznie wskazuje użyty w treści rzeczonego przepisu zwrot "wydatki poniesione na nabycie". Zdaniem organu umowa deweloperska jest jedynie umową o skutku zobowiązującym do przeniesienia własności nieruchomości, toteż nawet poczynione w jej wykonaniu wpłaty na poczet przyszłej ceny lokalu, nie uzasadniają zastosowania zwolnienia.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż w świetle zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., istotnym jest kumulatywne spełnienie obu warunków, tj. wydatkowania środków na określony cel oraz zawarcie umowy definitywnej nabycia lokalu w zakreślonym tamże terminie.

W wyniku wystosowanego przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. W ocenie skarżącego chybiona jest argumentacja organu, jakoby elementem koniecznym skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. było zawarcie umowy definitywnej nabycia lokalu mieszkalnego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uchylając zaskarżoną interpretację, w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż zwolnienie od podatku dochodowego w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokajania potrzeb obywateli, w odniesieniu do której – wyjątkowo – winno się dać prymat wykładni celowościowej nad wykładnią językową przy interpretowaniu norm prawa traktujących o zwolnieniach i ulgach podatkowych.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż jedynym terminem, który winien być przestrzegany przy analizie kwestii zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest termin dwóch lat zakreślony na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w rzeczonym okresie istotne jest poczynienie wydatków na właściwy cel, zaś sam skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego może nastąpić w okresie późniejszym. Sąd pierwszej instancji powołał się nadto na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym zawarcie umowy przedwstępnej, przy spełnieniu wszelkich warunków i późniejszym definitywnym nabyciu własności nieruchomości, nie stoi na przeszkodzie skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4. Od powyższego orzeczenia organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, że jedyny termin, który winien być przestrzegany celem skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., jest termin dwóch lat na wydatkowanie przychodu na wyraźnie określony cel, którym są cele mieszkaniowe, bez względu na chwilę nabycia własności lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy jedynie kumulatywne spełnienie obu przesłanek gwarantuje podatnikowi skuteczną realizację prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, tj. wydatkowanie przychodu na nabycie lokalu mieszkalnego oraz dokonanie tejże czynności – nabycia lokalu – przed upływem dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej jako wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

5.2. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 3510/17, w której 7 lutego 2018 r. został wydany wyrok. Sąd w składzie rozpoznającym tą sprawę pogląd w nim wyrażony w pełni podziela i dlatego też przyjmuje zaprezentowaną w nim argumentację za własną.

5.3. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny; skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że w dniu 8 kwietnia 2009 r. w wyniku nabycia spadku stał się właścicielem lokalu mieszkalnego, który następnie zbył 6 lipca 2012 r. za kwotę 82.000 zł. Środki te przeznaczył na zakup innego lokalu mieszkalnego – od dewelopera. Skarżący 17 października 2013 r. zawarł umowę deweloperską, w wykonaniu której 21 listopada 2013 r., 2 grudnia 2013 r., 20 grudnia 2013 r. oraz 16 stycznia 2014 r. wpłacił na poczet ceny nabywanego lokalu mieszkalnego odpowiednio kwoty 50.000 zł, 15.000 zł, 10.000 zł oraz 25.000 zł. Termin umowy definitywnej strony wyznaczyły na do 30 czerwca 2015 r.

Nie budzi wątpliwości, że lokal mieszkalny nabyty przez skarżącego w drodze spadkobrania został przez niego odpłatnie zbyty przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a zatem odpłatne zbycie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Skarżący zbył ten lokal w 2012 r., natomiast 17 października 2013 r. zawarł umowę deweloperską z deweloperem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Wydatki powinny być udokumentowane. Ustawa definiuje także pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe, wyliczając w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. desygnaty tego pojęcia. Katalog ten ma charakter zamknięty, ustawodawca nie używa bowiem określeń "w szczególności" czy "między innymi". Z punktu widzenia tej sprawy istotne są dwa rodzaje wydatków – na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.) i na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Ustawodawca stanowi także, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika (dalszą część przepisu pominięto z uwagi na to, że nie ma ona zastosowania w sprawie). Art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter normy celu społecznego – ma ułatwić podatnikom możliwość zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. Ten cel przepisu należy uwzględnić przy jego wykładni. Uwzględnić też należy wynik wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez odniesienie się do innych przepisów, za pomocą których ustawodawca realizuje ten sam cel.

Nie budzi wątpliwości, że lokal, w odniesieniu do którego ustanowiona została wcześniej odrębna własność, może być przedmiotem obrotu, tak jak każda inna nieruchomość. Wskazanie w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność odnosi się niewątpliwie do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest już istniejący lokal mieszkalny. Zastanowić się jednak należy, czy powołany przepis ma zastosowanie do sytuacji, gdy wydatki ponoszone są na lokal, który jeszcze w dacie ich ponoszenia fizycznie nie istnieje, można jedynie mówić, że na podstawie umowy powstała ekspektatywa ustanowienia prawa odrębnej własności projektowanego lokalu. Zwrócić trzeba także uwagę na powołany wcześniej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., w którym mowa jest o wydatkach na budowę własnego lokalu. Ustawodawca jako przesłankę zastosowania zwolnienia podatkowego wymienia zatem zarówno wydatki na nabycie już istniejącego lokalu, jak i wydatki na jego budowę.

Odrębna własność lokalu mieszkalnego, stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej jako "u.w.l."), może być ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do samodzielnych lokali mieszkalnych albo lokali o innym przeznaczeniu. Samodzielnym lokalem mieszkalnym w rozumieniu powołanej ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 u.w.l.). Częściami składowymi lokalu mogą być pomieszczenia przynależne, jak komórka, garaż, choćby nie przylegały bezpośrednio do lokalu (art. 2 ust. 4 u.w.l.). Odrębna własność lokalu może powstać w drodze umowy, jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości bądź orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Może ona jednak powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia – po zakończeniu budowy – odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub inną wskazaną w umowie osobę. Warunkiem ważności umowy jest, aby osoba podejmująca się budowy była właścicielem gruntu, na którym dom ma być wzniesiony oraz aby uzyskała pozwolenie na budowę, a roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu i o przeniesienie tego prawa zostało ujawnione w księdze wieczystej (art. 9 ust. 1 i 2 u.w.l.). W wypadku wykonania umowy w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, na wniosek każdego nabywcy, sąd może dalsze wykonywanie umowy powierzyć innemu wykonawcy na koszt i niebezpieczeństwo właściciela gruntu (art. 9 ust. 3 u.w.l.).

Powołany art. 9 u.w.l. odnosi się do umów deweloperskich. W ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377 ze zm., dalej "u.o.p.n.l.m.") uregulowano zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę (art. 1 tej ustawy). W ustawie zdefiniowano umowę deweloperską jako umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.). Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Są to należące do dewelopera rachunki bankowe, na które wpłacane są przez nabywców środki na poczet przyszłej ceny. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego (przy rachunku otwartym – art. 3 pkt 7 u.o.p.n.l.m.), albo jednorazowo, po przeniesieniu prawa własności lokalu (w rachunku zamkniętym – art. 3 pkt 8 u.o.p.n.l.m.). Bank prowadzący rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty dla każdego nabywcy, ten ostatni ma też prawo do informacji o dokonanych wpłatach i wypłatach (art. 5 ust. 2 u.o.p.n.l.m.). Przy otwartym rachunku powierniczym bank ma prawo kontrolować realizację poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 12 u.o.p.n.l.m.). W orzecznictwie (por. wyroki Sądu Najwyższego z 9 lipca 2003 r., IV CKN 305/01,OSNC z 2004 r., nr 7-8, poz. 130, Sądów Apelacyjnych w Warszawie z 11 grudnia 2012 r., I ACa 655/12, LEX nr 1281105, w Białymstoku z 22 kwietnia 2010 r., OSAB z 2010 r., nr 2, s. 23-30) i piśmiennictwie (M. Behnke, B. Czajka – Marchlewicz, D. Dorska – Havaris, Umowy w procesie budowlanym, LEX 2011, Umowa deweloperska, powołane za LEX), dotyczącym stanu prawnego przed wejściem w życie powołanej ustawy podnoszono, że umowa deweloperska jest umową nienazwaną, o charakterze mieszanym, zawierającą elementy umowy o wykonanie robót budowlanych (w zakresie budowy budynku), umowy o przeniesienie własności (co do ustanowienia odrębnej własności lokalu), umowy o dzieło (w zakresie robót wykończeniowych w lokalu), umowy zlecenia (w zakresie zarządu nieruchomością wspólną). Poglądy te zachowały aktualność do dziś, umowa deweloperska zdefiniowana w ustawie również zawiera w sobie elementy umowy o roboty budowlane, skoro dewelopera obciąża obowiązek wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego. Można zatem stwierdzić, że w ramach umowy z konkretnym nabywcą deweloper zobowiązuje się wobec niego do wybudowania dla niego konkretnego lokalu mieszkalnego w konkretnym budynku, na własnym gruncie, a po uzyskaniu wymaganych prawem zezwoleń na użytkowanie tego budynku, zobowiązuje się ustanowić na rzecz nabywcy odrębne prawo własności tego lokalu. Tym samym w dacie zawierania umowy i dacie dokonywania wpłat przez nabywcę nie istnieje prawo odrębnej własności lokalu.

Budowa, zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz.1623 z zm.) to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także prace polegające na odbudowie, rozbudowie, nadbudowie obiektu budowlanego. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego nie można zatem mówić o budowie lokalu, lokal (nawet samodzielny) nie jest bowiem obiektem budowlanym, co wprost wynika z art. 3 pkt 1- 5 Prawa budowlanego. W ustawach podatkowych można jednak, w ramach autonomii prawa podatkowego, stanowić przepisy, które nadadzą pojęciom użytym w ustawach z innych gałęzi prawa, specyficzne znaczenie dla potrzeb podatkowych. Ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d) u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków ustawodawca wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym. Nie podał jednakże definicji legalnej tego pojęcia. Należy zatem nadać mu takie znaczenie, które pozwoli na stosowanie tej części przepisu. Należy bowiem założyć, że racjonalnie działający ustawodawca uwzględnił dopuszczalne stany faktyczne, które będą odpowiadały hipotezie ustanowionej przez niego normy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Skoro nabywca przyszłego lokalu lub domu jednorodzinnego w dacie zawarcia umowy deweloperskiej, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.o.p.n.l.m., musi już znać projekt lokalu, jego umiejscowienie, terminy rozpoczęcia i zakończenia robót, to aczkolwiek zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W istocie zatem od budowy domu przez podatnika proces budowy lokalu różni się tym, że deweloper buduje budynek (dom) na gruncie stanowiącym jego własność, we własnym imieniu załatwia wszelkie formalności związane z rozpoczęciem, trwaniem i zakończeniem budowy, finansuje ją, na szczególnych warunkach korzystania, ze środków pochodzących z wpłat od przyszłych nabywców, a cena nabycia jest kalkulowana w oparciu o cenę budowy. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby (art. 9 ust. 2 u.w.l.).

Podobnie należy potraktować wydatki na wykończenie tego lokalu, ponoszone po odbiorze technicznym lokalu, kiedy to nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków są bowiem cele mieszkaniowe – powstanie i doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2018 r., II FSK 3389/15 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów. Zauważyć należy, że wydatki na budowę własnego domu uprawniają do zwolnienia, nawet jeżeli w okresie dwóch lat od zbycia dom nie zostanie oddany do użytku. Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej i wydatki ponoszone na wykończenie tego lokalu są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) u.p.d.o.f.

Wydatki na nabycie lokalu muszą być poniesione na konkretny cel w okresie maksymalnie dwóch lat od zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, przy czym w tym samym okresie musi nastąpić nabycie tego prawa, jeżeli zwolnienie podatkowe ma być udzielone na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie. Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądów wyrażanych w orzeczeniach tego Sądu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r., II FSK 2320/14, z 21 marca 2017 r., II FSK 321/15) odnośnie do zwolnienia podatkowego dotyczącego wydatków związanych z realizacją umowy deweloperskiej, zgodnie z którymi wpłaty te stanowią wydatki na nabycie odrębnej własności lokalu w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., gdy umowa zawierana jest przed rozpoczęciem budowy. Uznaje bowiem, że wydatki te powinny być uznane za wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego, czyli za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny ponownie wydając interpretację w sprawie uwzględni powyższą wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.