Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 244/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: Art. 5a pkt 6, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (del.) Marek Olejnik, , Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.T. i W.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 599/18 w sprawie ze skargi I.T. i W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I.T. i W.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 599/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę I.T. i W.T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli Skarżący, którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucili :

I. Naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy:

1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), art. 181 o.p. i art. 188 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego i w związku z art. 191 o.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną oceną materiału dowodowego, a także nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżących dowodów, m.in. z dokumentów przesłanych pismem z dnia 31 lipca 2018 r., z których wynika odmienna ocena stanu faktycznego niż przyjęta przez organy podatkowe, a w szczególności całkowite pominięcie przez organ odwoławczy zeszytu o nazwie "Kosztorys" prowadzonego przez I.T., z którego ewidentnie wynika wysokość wydatków poniesionych przez Skarżących na budowę domu-bliźniaka oraz prywatny cel prowadzonej budowy i w skutek tego nieuwzględnienie wymienionych w tymże zeszycie wydatków w kwocie 35.867,66 zł i określenie zobowiązania podatkowego w podatku PIT za 2012 r. w nieprawidłowej wysokości;

b) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 127 o.p. i w związku z art. 229 o.p. poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez organ podatkowy II instancji polegające na akceptacji błędnych ustaleń organu podatkowego I instancji, w tym w szczególności:

• nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez Skarżących w postępowaniu odwoławczym i nie przeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, m.in. całkowicie pominięcie istotnego dowodu w postaci zeszytu (pn. "Kosztorys"):

• nierozpatrzenie istotnych okoliczności pominiętych przez organ I instancji, w tym przede wszystkim konieczności ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek wraz z budynkami w celu opodatkowania dochodu, a nie przychodu z ich zbycia;

c) art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 120 o.p. oraz art. 81, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a o.p. i art. 172 o.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezapewnienie Skarżącym możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, przejawiającego się w szczególności w:

a) nieprzeprowadzeniu kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego, a tym samym uniemożliwienie złożenia korekty deklaracji,

b) niesporządzeniu protokołu z czynności weryfikacji dokumentów przedłożonych przez Skarżących w postępowaniu podatkowym,

c) nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia przez organ II instancji wszystkich złożonych wniosków dowodowych.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd I instancji dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącym ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu I instancji, pozbawiając Stronę możliwości polemizowania z dokonaną przez Sąd oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności w:

a) braku w treści uzasadnienia skarżonego wyroku własnej oceny sprawy, a jedynie powielenie argumentacji organów podatkowych, co czyni niemożliwym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są często ze sobą sprzeczne;

b) braku dogłębnej analizy akt sprawy pod kątem nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji czynności proceduralnych mających na celu zapewnienie czynnego udziału stronie w postępowaniu podatkowym.

II. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. art. 5a pkt 6 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie budowy domów na potrzeby najbliższej rodziny oraz sprzedaży nieruchomości gruntowych otrzymanych w darowiźnie za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy wybudowane dwa domu w zabudowie bliźniaczej były przeznaczone pierwotnie na potrzeby dzieci, a działki stanowiły element majątku prywatnego Skarżącego, otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w 1989 r.;

2. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana przez Skarżących sprzedaż domu w zabudowie bliźniaczej, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie stanowi źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

3. art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesionych wydatków, które Skarżący w latach 2009-2012 niewątpliwie ponieśli, w tym wydatków, za lata 2009-2010 ujętych przez Skarżącą I.T. w zeszycie o nazwie "Kosztorys";

4. art. 22 ust. 1 w związku z art. 24 ust. 2 w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z załącznikiem nr 1 pkt. 10 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.), dalej: r.p.p.k.p.i.r. poprzez ich niezastosowanie przy założeniu, że sprzedaż domów w zabudowie bliźniaczej została dokonana przez Skarżących w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych działek.

2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

W tym miejscu należy ponadto wskazać, że przed Naczelnym Sądem Administracyjnym toczyły się sprawy ze skarg kasacyjnych I. i W.T. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012, 2013, 2015 i 2016. W niniejszej sprawie – dotyczącej roku 2012 – NSA posługuje się argumentacją zbieżną jak w pozostałych sprawach z uwagi, iż zasadniczy spór we wszystkich sprawach dotyczył tego, czy W.T. prowadził we wskazanych latach pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami, a w konsekwencji czy prawidłowo opodatkowany został dochód przez niego uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił jednak specyfikę tej konkretnej sprawy i odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej, która w niektórych elementach odróżniała się od pozostałych spraw.

3.2. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Sąd lakonicznego uzasadnienia, co uniemożliwia Skarżącym merytoryczną polemikę ze stwierdzeniami Sądu, które są często ze sobą sprzeczne. Jeżeli bowiem zarzut okazałby się zasadny, czyniłoby to bezprzedmiotowość ustosunkowywania się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów (opis stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie). Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 - ONSAiWSA 2010/3/39NSA przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSK 672/09 - Lex nr 597768). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 13 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1479/09, Lex nr 745670), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 - Lex nr 745098). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, CBOSA).

3.3. Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. W ocenie Sądu odwoławczego w zaskarżonym wyroku odniesiono się do wszystkich istotnych dla wyniku sprawy kwestii. Sąd administracyjny w sposób wyczerpujący odniósł się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i na jego podstawie wydał rozstrzygnięcie nie naruszające przepisów prawa materialnego jak i procesowego.

Wbrew stanowisku Skarżących Sąd pierwszej instancji nie musiał odnosić się do podniesionych w skardze przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem Skarżący takiej księgi nie prowadził i nie ustalił dochodu w oparciu o nią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uzasadnił, dlaczego akceptuje nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów, o które wnioskowali Skarżący. Sąd odniósł się do dowodów z dokumentów Starostwa Sokolskiego i Urzędu Miasta w Sokółce, przesłuchania pracowników tych urzędów oraz wniosku o powołanie biegłego. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznaczało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej.

3.4. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, są również nietrafne. Odnosząc się do tej grupy zarzutów procesowych kwestionujących zupełność zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia przez organy wszystkich złożonych wniosków dowodowych wskazać należy, że wbrew zarzutom podział działki nie dokonał się na skutek działań Urzędu Miejskiego w Sokółce, lecz dokonał się z inicjatywy Skarżących. Z sentencji postanowienia z 10.02.2000 r. wydanego przez Urząd Miasta i Gminy Wydział Rolnictwa i Gospodarki Gruntami w Sokółce wynika, że po rozpatrzeniu wniosku Skarżących postanowiono pozytywnie zaopiniować podział działki o nr 1420 w sposób przedstawiony we wstępnym projekcie. Z jego treści wynika również, że wnioskodawca może opracowanie projektu podziału nieruchomości w taki sposób zlecić jednostce wykonawstwa geodezyjnego lub uprawnionemu geodecie i decyzja zatwierdzająca projekt podziału będzie wydana po przedłożeniu operatu technicznego podziału nieruchomości. Urząd Miejski w Sokółce zaopiniował przedstawiony mu przez Skarżących podział działki a nie dokonał tego podziału z własnej inicjatywy i następnie decyzją z dnia 27.06.2000 r. zatwierdził przedłożony projekt podziału nieruchomości o nr 1420 na 69 działek od numeru 1420/1 do numeru 1420/69. Tak więc w przedmiotowym stanie faktycznym wbrew zarzutom podział nieruchomości nie odbył się z urzędu, w sposób uregulowany na podstawie art. 97 ust. 3, czy też art. 95 pkt 3-6 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami a na wniosek strony.

Biorąc pod uwagę powyższe zasadnie organ odmówił przesłuchania pracowników Starostwa Sokolskiego oraz Urzędu Miejskiego w Sokółce odpowiedzialnych za zagospodarowanie przestrzenne i wydawanie decyzji w zakresie dotyczącym terenu, na którym znajdowało się gospodarstwo rolne Skarżących.

Nieuzasadnione były także pozostałe wnioski dowodowe tzn. o :

- powołanie biegłego w celu ustalenia rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na "wytwarzaniu towarów handlowych" w postaci nieruchomości gruntowych.

- wystąpienie organu II instancji do organów statystyki państwowej (GUS lub WUS) z wnioskiem o sklasyfikowanie rodzaju prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej polegającej na "wytwarzaniu towarów handlowych" w postaci nieruchomości gruntowych.

W zakresie powyższych wniosków zauważyć należy, że ocena czy i jaki rodzaj działalności gospodarczej prowadzi podatnik należy do organów podatkowych i jest dokonywana w oparciu o przepisy materialnego prawa podatkowego.

Jeżeli chodzi natomiast o pozostałe zarzuty procesowe to zostaną one rozpatrzone łącznie z zarzutami materialnoprawnymi zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżącej naruszeniem przepisów postępowania.

3.5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił kryteria jakie w jego ocenie mają determinujące znaczenie dla oceny źródła przychodów. Prawidłowo wskazał, że konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

3.6. Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

Jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez Skarżących czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania.

3.7. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego W.T. nabył od swojej matki w drodze darowizny gospodarstwo rolne, w skład którego wchodziła nieruchomość rolna o powierzchni 5.6472 ha. Na jego wniosek Urząd Miejski w Sokółce dokonał podziału ww. nieruchomości o nr 1420 na 69 działek od numeru 1420/1 do numeru 1420/69, a Skarżący przeznaczył część z nich na drogi dojazdowe. Następnie od 2005 r. do 2017 r. sprzedał łącznie 30 działek gruntu oraz poczynił przygotowania - występując do właściwych organów o pozwolenia na budowę - pod budowę 8 domów, przy czym w latach 2012-2016 łącznie dokonał zbycia 5 domów w stanie surowym. Jak ustalił organ podatkowy w ogłoszeniach o sprzedaży informowano m.in., że możliwe jest także wybudowanie domu według określonego projektu na jednej z oferowanych działek.

Zdaniem Sądu uznać zatem należy, że podejmowane przez stronę działania oraz dokonane czynności wykluczają uznanie sprzedaży w 2012 r. działek i domów, jako dokonanej w ramach zarządu majątkiem prywatnym co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego w tym zakresie (art. 120-121 i art. 127 o.p.) oraz prawa materialnego (art. 5a pkt 6 i art.10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.).

W ocenie Sądu, również okoliczności budowy 5 domów a następnie ich odsprzedaży w stanie surowym, na działkach należących do Skarżącego, wskazują że Skarżący, w powyższym zakresie również prowadził działalność gospodarczą. Organy ustaliły, że Skarżący w latach 2010 – 2017 wystąpił o pozwolenia na budowę względem 8 domów, przy czym w latach 2012-2016 dokonał sprzedaży 5 domów za łączną kwotę 1 187 500 zł. Już sama liczba wniosków o pozwolenie na budowę wskazuje, że działalność Skarżącego, w zakresie budowy domów, nosi cechy ciągłości, zaś skutek w postaci wybudowania 5 domów w stanie surowym i ich dalszej odsprzedaży, o zorganizowanym charakterze.

Skarżący na etapie czynności sprawdzających i postępowania podatkowego wykazywali, że wszelkie rozpoczęte budowy miały na celu zaspokajanie potrzeb osobistych (mieszkaniowych) członków ich rodziny, w szczególności ich samych oraz czwórki dzieci. Skarżąca wskazywała, że oba domy wybudowane i ostatecznie sprzedane w 2012 r. miały być przeznaczone dla synów, którzy ze względów osobistych zrezygnowali z ich wykończenia i zamieszkania w nich. Dom budowany dla siebie został sprzedany, gdyż mąż zachorował na serce i nie mógł zadbać o dom z uwagi na trudności w wykonywaniu pracy fizycznej. Dom budowany dla córki został sprzedany, gdyż nie mogła ona znaleźć pracy w okolicy. Wszystkie domy były budowane systemem gospodarczym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza tezy Skarżących, że budowa a następnie sprzedaż domów była podyktowana wyłącznie względami osobistymi. Każdy z wybudowanych domów w chwili sprzedaży znajdował się w takim samym stanie wykończenia – stanie surowym, nigdy nie był wykańczany według indywidualnych potrzeb przyszłych mieszkańców (dzieci) ani zamieszkany. Z akt sprawy nie wynika, aby nieruchomości zabudowane budynkiem w stanie surowym były przedmiotem umowy przenoszącej własność na rzecz poszczególnych dzieci (np. umową darowizny nieopodatkowaną z uwagi na stopień pokrewieństwa). Brak jest także dowodów na to, że środki uzyskane ze sprzedaży poszczególnych domów przeznaczonych dla konkretnych dzieci były im przekazane, celem zapewnienia potrzeb mieszkaniowych w innych miejscowościach. Uprawniona jest zatem teza Sądu pierwszej instancji, że faktycznym celem budowy domów nie było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych dzieci, lecz uzyskiwanie przychodów z ich odsprzedaży osobom trzecim. Świadczą o tym również pozostałe okoliczności stanu faktycznego przedstawione w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz uzasadnienia decyzji organów podatkowych, których to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący skutecznie nie podważyli w skardze kasacyjnej. Wobec tego niezasadne pozostają zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.

3.8. Zasadne jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodów wydatków zapisanych przez Skarżącą w zeszycie pt. "Kosztorys". Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak wynika z tego przepisu, wydatki uznawane za koszt muszą mieć charakter rzeczywisty i mieć związek z przychodami. Konieczne jest prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów. Same wpisy w zeszycie "Kosztorys" nie spełniają warunku udokumentowania poniesionych wydatków podlegających zaliczeniu wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy uwzględnił odwołanie Skarżących w zakresie sposobu wyliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z budową dwóch domów w 2012 r., i wydając zaskarżoną decyzję zaliczył do nich udokumentowane w formie faktur VAT wydatki na łączną kwotę 247 404,21 zł poniesionych na zakup materiałów budowlanych w latach 2010 – 2011. Tym samym uwzględnione zostały jako koszt uzyskania przychodów prawidłowo udokumentowane wydatki poniesione przez Skarżących na budowę dwóch domów.

3.9 Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie została naruszona wyrażona w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez nieprzeprowadzenie kontroli podatkowej, niesporządzenie protokołu z czynności weryfikacji dokumentów przedłożonych przez Skarżących i odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez nich dowodów.

Nie jest zasadne stanowisko Skarżących, o tym że organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzenia kontroli podatkowej u każdego podatnika przed postępowaniem podatkowym. Postępowanie podatkowe może być, lecz nie musi być poprzedzone czynnościami sprawdzającymi lub kontrolą podatkową.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia wskazały, że Skarżący prowadził niezaewidencjonowaną działalność gospodarczą ,nie prowadząc przy tym żadnych ksiąg podatkowych, a zatem nie było podstaw do sporządzania protokołu badania ksiąg. Art. 172 o.p. nie nakazuje organom sporządzenia protokołu z weryfikacji wszelkich dokumentów przedkładanych przez stronę postępowania.

3.10. Kolejne sporne zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów zarówno ze sprzedaży działki niezabudowanej jak i domów w stanie surowym. W ocenie Skarżących organ podatkowy z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 2 i w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w związku z § 3 pkt 1 a) i pkt 2 r.p.p.k.p.i.r. oraz załącznikiem nr 1 punktem 10 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do tego rozporządzenia nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez Skarżącego wydatków.

Odnosząc się do ww. kwestii należy przypomnieć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W ocenie Sądu wbrew przekonaniu Skarżących, kosztem podatkowym nie mogła być wartość rynkowa sprzedanej działki niezabudowanej ponieważ Skarżący nabył jej własność w drodze darowizny, a zatem nie poniósł faktycznego kosztu jej nabycia. Kosztem podatkowym jest natomiast wydatek faktycznie poniesiony (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mówi o koszcie poniesionym). Ustawodawca jedynie w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie nabycia ich w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób dla celów amortyzacji ustalił, że ich wartością początkową jest wartość rynkową z dnia nabycia (art. 22g ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Znajduje to także potwierdzenie w przywoływanych przez Skarżących regulacjach r.p.p.k.p.i.r. (§ 3 pkt 2).

3.11. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że budowa domów następowała systemem gospodarczym. Wykorzystywano prywatne środki finansowe, częściowo własne materiały budowlane (drewno), do prac wykorzystywano własną koparkę oraz własną pracę (oraz pomoc synów). Organ prawidłowo ustalił zatem koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży domu, gdyż strona w toku postępowania nie przedstawiła innych wiarygodnych dokumentów, ponad kwotę przyjętą w skarżonej decyzji jako koszty uzyskania przychodu. Dodatkowo należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ podatkowy nie ustalał kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży domu na podstawie informacji ze strony internetowej, lecz jedynie odwołał się do nich w kontekście twierdzeń Skarżących dotyczących wartości "robocizny" w ogólnej wartości prac budowalnych.

3.12. Mając na uwadze powyższe ustalenia, za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego. Organy prawidłowo uznały, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w postaci sprzedaży działek i budowy domów w stanie surowym na sprzedaż w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, skoro zbycie prawa własności do nieruchomości nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób zastosował również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zaliczając do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w postaci budowy domów mieszkalnych jedynie te wydatki, które zostały w jakikolwiek wiarygodny sposób udokumentowane przez Skarżących. Z pewnością takim dowodem nie mógł być prowadzony przez Skarżącą zeszyt "Kosztorys". Organ nie mógł również naruszyć, wskazanych w skardze - art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów wykonawczych dotyczących prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem w sprawie bezspornie ustalono, że Skarżący mimo prowadzenia działalności gospodarczej nie prowadził księgi przychodów i rozchodów.

Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.