Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 906/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.112 b ust.1, art. 112 c,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 21 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A." na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z [...] września 2021 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania P. P-H-U "A" s.c., w [...] – zwanego dalej spółką lub skarżącą, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] listopada 2020 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2018 r., w wysokości 14 462 zł,

- za maj 2018 r., w wysokości 50 996 zł,

- za czerwiec 2018 r., w wysokości 44 966 zł,

- za lipiec 2018 r., w wysokości 62 012 zł,

- za sierpień 2018 r., w wysokości 43 711 zł,

- za wrzesień 2018 r., w wysokości 77 066 zł,

utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, między innymi w okresie od kwietnia do września 2018 r., którego dotyczy zaskarżona decyzja, spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji obuwia dziecięcego. Oprócz tego dokonywała także zakupu towarów, w postaci odzieży i torebek, od "B" sp. z o.o., z siedzibą w {...] (dalej ...), po czym miała je eksportować na rzecz ukraińskiego kontrahenta – "C" Kombinat [...]

W ramach wszczętej wobec spółki kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził liczne nieprawidłowości, polegające na zawyżaniu przez nią kwot podatku naliczonego (kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień) i podstaw opodatkowania w związku z eksportem towarów (czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień).

W związku z tym organ w protokole kontroli stwierdził że:

- za kwiecień 2018 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółki wyniosła 8 003 zł, zamiast deklarowanej 22 469 zł,

- za maj 2018 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółki wyniosła 4 001 zł, zamiast deklarowanej 57 465 zł,

- za czerwiec 2018 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółki wyniosła 13 771 zł, zamiast deklarowanej 61 232 zł,

- za lipiec 2018 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółki wyniosła 7 533 zł, zamiast deklarowanej 75 777 zł,

- za sierpień 2018 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółki wyniosła 0 zł, zamiast deklarowanej 49 401 zł, a także kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 86 zł,

- za wrzesień 2018 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spółki wyniosła 14 179 zł, zamiast deklarowanej 95 645 zł.

Spółka po otrzymaniu protokołu kontroli, co nastąpiło 12 grudnia 2019 r., dokonała korekt swoich deklaracji podatkowych, za poszczególne miesiące, od kwietnia do września 2018 r., zgodnie z dokonanymi ustaleniami kontroli. Korektę deklaracji za kwiecień 2018 r. skarżąca złożyła 7 lutego 2020 r., natomiast za miesiące od maja do września 2018 r., 10 lutego 2020 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] maja 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie, mające na celu ustalenie jej dodatkowych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Organ, wobec złożenia przez spółkę korekt deklaracji podatkowych odstąpił od wszczęcia postępowania, w przedmiocie określenia jej kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące.

Analizując pierwotne deklaracje podatkowe spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że w zakresie podatku naliczonego, w 65 % uwzględniła ona podatek z faktur wystawionych przez "B". Poza tym organ zaznaczył, że wystawiane przez spółkę na rzecz ukraińskiego kontrahenta faktury sprzedaży, to w istocie przepisane faktury nabycia. Na podstawie analizy przelewów realizowanych przez spółkę organ stwierdził, że w większości przypadków zapłaty na rzecz "B", dokonywała ona już po otrzymaniu płatności od ukraińskiego nabywcy towarów.

"B" ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za październik 2018 r., po czym zakończyła działalność.

Na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika ... Urzędu Celno-Skarbowego w [...] stwierdzono, że dostawcami towarów dla "B", zgodnie z fakturami, było 36 podmiotów o podobnej strukturze i zbliżonym sposobie działania. Działając w formie spółek miały one bardzo niski kapitał zakładowy, nie posiadały majątku, ich siedziby miały charakter wirtualny, poza tym utrudniony był też kontakt z nimi.

Na tej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że "B"była podmiotem, którego aktywność była ukierunkowana na wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż towarów niewiadomego pochodzenia i maskowanie podmiotów ukierunkowanych na popełnianie oszustw podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], wszystkie transakcje ustalone w łańcuchu dostaw uznać należy za nierzetelne, a wystawione w związku z nimi faktury za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nabycie towarów przez spółkę od "B" miało miejsce poza prowadzoną działalnością gospodarczą.

Faktury przyjmowane przez spółkę, a także faktury przez nią wystawione były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa podatkowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, wobec czego nie mogą być uwzględnione w deklarowanych przez spółkę rozliczeniach podatku.

Organ I instancji zaznaczył, że nie kwestionuje istnienia towaru, co jednak pozostaje bez wpływu na stwierdzenie wystąpienia cech oszustwa podatkowego.

W zakresie okoliczności cechujących działania spółki, w odniesieniu do omawianych transakcji z "B" organ I instancji stwierdził, że dokonywała ona zakupów, kierując się sugestiami kupujących, którzy jednocześnie wskazywali "B" jako dostawcę towarów. W wielu przypadkach data zapłaty na rzecz "B" była późniejsza niż data otrzymania przez spółkę zapłaty za sprzedawany towar.

Zamówienia do spółki składane były telefonicznie, a w sprawie asortymentu kontaktowano się z "B". Pomimo zamówień opiewających na znaczne kwoty, ich szczegóły nigdy nie zostały udokumentowane pisemnymi umowami. Przedstawiciele spółki nigdy nie byli w siedzibie "B", a wystawione przez nią faktury są kopiami tych, pochodzących od "B".

Oprócz tego nabycie od spółki towaru przez ukraińskiego kontrahenta, w procedurze eksportu, nie zostało potwierdzone.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], szybkość transakcji, brak jakichkolwiek ich zabezpieczeń, nie pozwala na przyjęcie, że spółka dochowała należytej staranności w zakresie relacji ze swoim kontrahentem (dostawcą towarów). Tymczasem do powzięcia wątpliwości w tym zakresie nie była potrzebna specjalistyczna wiedza.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] wspólnicy spółki, jako doświadczeni przedsiębiorcy, prowadzący działalność od 2008 r., wiedzieli że omawiane wyżej transakcje z "B", mające dla spółki stanowić podstawę odliczenia podatku, wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], utrzymał je w mocy.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcie znajduje oparcie w art. 112 b-112 c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Zdaniem organu II instancji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją nieprawidłowości stwierdzonych w rozliczeniu podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu spółki zarzutów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że w przypadku korekty deklaracji podatkowych, w następstwie dokonanych ustaleń kontrolnych, nie zachodziła potrzeba wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe.

Według organu odwoławczego, w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem prawa, gdyż spółka odliczyła podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez nierzetelnego kontrahenta, która to nierzetelność została w należyty sposób wykazana.

W tym zakresie organ dodał, że ową nierzetelność potwierdziła sama spółka, składając korektę. Dodatkowo przyznała, że została wmanewrowana w mechanizm karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], że spółka przystąpiła ona do współpracy ze swoim dostawcą, według ustalonego już wcześniej schematu, z inicjatywy podmiotów mających kupować towary.

W tej sytuacji prawidłowo ustalono spółce kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych, będących konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości. W tym wypadku znalazł zastosowanie art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT.

Rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależało od uznania organów wydających decyzję w tym przedmiocie, ale było konsekwencji bezwzględnie obowiązujących w tym zakresie przepisów.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], podwyższona sankcja z art. 112 c ustawy o VAT ma zastosowanie w sytuacjach, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe, bądź powiększa kwotę różnicy podatku do zwrotu o podatek naliczony, wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca lub miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja ta jest zatem stosowana wobec nadużyć podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Z art. 112 c ustawy o VAT wynika również, że przedmiotowa sankcja jest stosowana także wówczas, gdy podatnik składa korektę swoich deklaracji podatkowych. Nie jest w tym wypadku wymagane wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe lub kwotę różnicy podatku.

Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, którymi wprowadzono niej przepisy art. 112 b i nast. wynika, że brak jest podstaw do premiowania nieuczciwych podatników jedynie w oparciu o to, że złożyli oni korekty deklaracji podatkowych.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], w związku z ustaleniem spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych, nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, a także zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Poza tym, stosowane wobec nierzetelnych podatników sankcje winny być adekwatne do ich celu.

Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z [...] września 2021 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w prawem przepisanej wysokości.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

• naruszenie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b i lit. c, ust. 2 pkt 1 oraz art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, w której nałożenie sankcji w zaistniałym stanie faktycznym, przy braku kompetencji, nie może mieć miejsca,

• art. 112 b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, mimo że zachodziły podstawy do ustalenia sankcji w wysokości 20 % kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku oraz różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

• art. 112 c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej dyrektywa 112) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu dodatkowego zobowiązania podatkowego, według stawki wynoszącej 100 %, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, jako że skarżąca poniosła już karę w postaci odmowy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z kwestionowanych faktur oraz dobrowolnie dokonała korekty deklaracji, po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej,

• art. 120, art. 121 § 1 art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, z góry przyjęta tezą o nieuczciwości skarżącej, a co za tym idzie niewykazanie przesłanek z art. 112 c ustawy o VAT oraz poprzez niewskazanie w protokole kontroli podatkowej na zastosowanie przepisów art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b, lit. c i lit d, art. 112 b ust. 2 oraz art. 112 c pkt 2 ustawy o VAT, a przez to celowe wprowadzenie skarżącej w błąd.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przypisania jej winy, w zakresie uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Wobec tego faktur, którymi ona dysponuje, nie można uznać za nierzetelne.

Zdaniem skarżącej, w sprawie nie została wzięta pod uwagę jej dobra wiara, tymczasem jako uczciwemu uczestnikowi podatnikowi odebrane jej zostało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a oprócz tego nałożono na nią sankcję.

Zdaniem skarżącej, art. 112 c ust. 1 pkt 2 na który powołują się organy, dotyczy wyłącznie czynności zakupowych, a nieprawidłowości wiążą się wyłącznie z odliczeniem podatku od towarów i usług, naliczonego z takich faktur.

Oprócz tego z literalnego brzmienia art. 112 c ustawy o VAT wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy w prawidłowym rozliczeniu podatnika nieuwzględniającego wyżej wymienionych faktur wychodzi zobowiązanie podatkowe. Tak więc, jeżeli wykazał on mniejszą kwotę do zwrotu niż ta, która wynikała z ujęciem nierzetelnych faktur, to komentowany przepis nie znajduje zastosowania.

Skarżąca zaznaczyła, że akceptując ustalenia kontroli, złożyła korekty deklaracji, wobec czego nie powinna być wobec nie stosowana sankcja wynosząca 100 %, jako że poza jednym przypadkiem nie mamy w odniesieniu do niej do czynienia z kwotą zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podkreśliła przy tym nieproporcjonalność zastosowanej wobec niej sankcji, gdyż według niej, organ nie dowiódł jej świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym.

Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła uwagę, że w stanie faktycznym sprawy nie mamy do czynienia z pustymi fakturami, gdyż weszła ona w posiadanie towarów, za który zapłaciła przelewem. Tymczasem w przypadku każdego stosowania sankcji należy badać czy podatnik działał w celu dokonania oszustwa podatkowego i czy w konsekwencji osiągnął z niego korzyść.

Skarżąca podkreśliła również, że nałożenie sankcji może mieć miejsce jedynie w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym zakresie dodała, że nie zarzuca organowi niewydania decyzji, ale zwraca uwagę na wadliwość przepisu art. 112 c ustawy o VAT.

W jej ocenie zastosowanie podwyższonej sankcji może mieć miejsce, gdy wadliwość rozliczeń podatkowych nie zostanie skorygowana, a ona złożyła korekty deklaracji.

Końcowo skarżąca podkreśliła, że nie jest prawdą, iż zgodziła się z ustaleniami kontroli. Świadczy o tym fakt złożenia przez nią zastrzeżeń do protokołu kontroli. Korekty deklaracji złożyła zaś po to, aby uniknąć kosztów postępowania.

W tym aspekcie dodała także, że organ celowo nie poinformował jej o możliwości nałożenia sankcji, a ustnie nawet uzyskała zapewnienie o jej niezastosowaniu. W ten sposób organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do niego.

Skarżący wraziła pogląd, że została "wplątana" w karuzelę podatkową, gdyż nieprawidłowości podatkowe wykryto na wcześniejszych etapach obrotu. Ona sama nie miała wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał także, że skoro w pierwotnie złożonych deklaracjach, skarżąca bezpodstawnie pomniejszyła swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...], to zaistniała hipoteza art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT. Złożenie korekty deklaracji pozostaje w tym wypadku bez znaczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądowej, realizowanej pod kątem legalności, w niniejszym przypadku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], ustalająca skarżącej dodatkowe zobowiązania podatkowe, za poszczególne miesiące, przypadające w okresie od kwietnia do września 2018 r.

W przypadku wszystkich tych miesięcy spółka zawyżyła kwoty podatku naliczonego, o kwoty wynikające z faktur dokumentujących nabycie od "B" towarów, w postaci odzieży i torebek.

Zdaniem organów, wystawione przez "B" faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co stwierdzono w protokole kontroli, wobec czego skarżąca nie mogła obniżyć swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych faktur.

W związku jednak z tym, że skarżąca złożyła korekty swoich deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące, uwzględniające w całości ustalenia kontrolne, organ zaniechał określania jej (wydaną w tym przedmiocie decyzją) kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, za poszczególne miesiące, do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bez uwzględnienia faktur wystawionych przez "B"

Ze względu jednak na opisane wyżej okoliczności ustalono skarżącej dodatkowe zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące, odpowiadające wysokości dokonanych zawyżeń, na podstawie faktur.

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka sankcyjnego, mającego przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku ( art. 112 b ust.3 pkt 3 ustawy o VAT ) została uregulowana w przepisach art. 112 b i 112c ustawy o VAT.

W przepisach tych przewidziano, co do zasady, w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości (zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku naliczonego), dwie stawki ustalanego w takim przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową, wynikającą z art. 112 b ust.1 ustawy o VAT, wynoszącą 30 % wartości nieprawidłowości, a także stawkę podwyższoną wynoszącą 100% wartości nieprawidłowości, określoną w treści przepisu art. 112c ust.1 ustawy o VAT, mającą zastosowanie w tzw. przypadkach kwalifikowanych, w których nieprawidłowości w zakresie deklarowanych wielkości wynikały między innymi z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane.

Uzupełnieniem katalogu stawek dodatkowego zobowiązania jest jeszcze stawka obniżona, wynosząca 20 %, stosowana w przypadkach określonych w art. 112 b ustawy o VAT, jednakże wyłącznie w sytuacjach, w których podatnik, w następstwie poczynionych wobec niego ustaleń kontrolnych, zgodnie z tymi ustaleniami złożył odpowiednią korektę, bądź korekty i wpłacił kwotę zobowiązań.

Przepis art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie pięć takich przypadków. Są to sytuacje w których podatnik, składając deklaracje podatkowe wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b)kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c)kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d)kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub tez nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego możliwe jest także wtedy, kiedy podatnik w ogóle nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego.

W tych przypadkach przepis art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT obliguje właściwego w sprawie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego do ustalenia podatnikowi sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, w wysokości 30 %.

Odrębną podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania, przewidującą wyższą stawkę dodatkowego zobowiązania, ustawodawca przewidział w art. 112 c ustawy o VAT, dotyczącym tzw. kwalifikowanego przypadku dopuszczenia się nieprawidłowości, o których mowa w art. 112 b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a ustawy o VAT. Regulacja ta bowiem, poza oczywiście samą stawką, nie modyfikuje w sposób istotny zasad, ani przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania, odsyłając w tym zakresie do art. 112 b ustawy o VAT. Nie wprowadza też własnych przesłanek zastosowania sankcji, poza określeniem przyczyn wystąpienia nieprawidłowości (wskazanych w art. 112 c ust. 1, pkt 1-4 ustawy o VAT), pociągających za sobą ustalenie zobowiązania według stawki wynoszącej 100 %.

Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji skarżąca podniosła szereg zarzutów, spośród którym najdalej idącym jest zarzut wadliwości regulacji dotyczącej nakładania dodatkowych sankcji, jako godzących w zasadę proporcjonalności. Oprócz tego zarzuciła brak podstaw prawnych do ustalenia jej sankcyjnego zobowiązania, bez uprzedniego wydania decyzji określającej, a także niezastosowanie 20 % stawki zobowiązania, wynikającej ze złożenia korekty deklaracji, zgodnej z ustaleniami kontroli.

Odnosząc się do wszystkich tych kwestii i argumentów przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że formułując zarzuty skargi spółka zarzuca przede wszystkim brak podstaw do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania, a ewentualnie, w sytuacji nieuwzględnienia jej stanowiska w tym zakresie, bezprawne zastosowanie w stosunku do niej podwyższonej stawki tego zobowiązania, wynoszącej 100 %.

Jeżeli chodzi i samo prawo do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, to w tej mierze zgodzić się należy z organem, że możliwe jest to nie tylko w sytuacji uprzedniego wydania wobec podatnika decyzji określającej jego zobowiązanie (podstawowe), o co literalnie wynika z art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT, ale także wtedy, kiedy brak jest potrzeby wydania takiej decyzji z uwagi na fakt skorygowania przez podatnika jego deklaracji, zgodnie ze stanowiskiem organu w tym zakresie. Co prawda art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacjach wymienionych w tym przepisie, właściwy organ określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości (kwotę zobowiązania oraz kwotę różnicy podatku) po czym ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, niemniej jednak nie można w tym przypadku pomijać ogólnej regulacji art. 21 § 2 Ordynacji, w myśl której jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, tj. z mocy prawa (taka sytuacja ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że pomimo tego, iż odczytywany literalnie art. 112 b ust. 1 ustawy o VAT mówi o wydaniu decyzji podatkowej, za zasadne należy uznać stanowisko zgodnie z którym wyłączenie potrzeby jej wydania, będące następstwem okoliczności powodujących ten sam skutek (skorygowanie deklaracji), jeżeli chodzi o obowiązki podatnika, nie wyklucza samo przez się możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Tak samo bez znaczenia dla kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pozostaje to czy w wyniku korekty deklaracji, bądź wydania decyzji, nastąpiła zmiana wysokości samego zobowiązania podatkowego czy też kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przypadającej do zwrotu bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W art. 112 c ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca odsyła do 112 b ust. 1 pkt 1 tego aktu, w którym wprawdzie mowa jest o podstawie do ustalenia dodatkowego zobowiązania w razie stwierdzenia że podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, w następstwie czego zachodzi konieczność określenia zobowiązania podatkowego, jednakże w tym wypadku chodzi o skutek zbliżony do wykazania (ewentualnie określenia) niższej kwoty różnicy podatku, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy do zwrotu. To ostatnie może być bowiem efektem innych transakcji podatnika, pozostających bez związku z rzeczywistymi nieprawidłowościami, których się dopuścił. Tak więc, z uwagi na to, że weryfikacja rozliczeń podatnika, realizowana jest całościowo, brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podatników, którzy w swoich rozliczeniach uwzględnili nierzetelne faktury tylko ze względu na to czy ostatecznie, w następstwie wyeliminowania tych faktur z ich rozliczeń, za dany miesiąc wykazują oni nadwyżkę podatku naliczonego czy samo zobowiązanie.

W odniesieniu do zagadnienia proporcjonalności nałożonej sankcji zauważyć należy, że zagadnieniem tym zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu orzekł, że polskie przepisy krajowe, dotyczące nakładania sankcji, w postaci dodatkowych zobowiązań, są niezgodne z prawem unijnym o tyle, o ile nie rozróżniają sytuacji, w których działanie podatnika jest oszustwem od tej, w której nieprawidłowości w rozliczeniu podatku są wynikiem jego nieświadomych działań, będącej skutkiem błędu. Brak rozróżnienia umyślności i nieumyślności działania podatnika, według TSUE, narusza zasadę proporcjonalności w nakładaniu sankcji na podatnika.

Opisany wyżej wyrok TSUE wydał na kanwie sprawy podatnika, w przypadku którego zaistniał błąd w zakresie prawnopodatkowego zakwalifikowania czynności podlegającej opodatkowaniu, a który to błąd cechował brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Odnosząc się do jego sytuacji TSUE w sposób jednoznaczny stanął na stanowisku, że należy odróżnić przypadki, w których mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, godzącym w finansowe interesy fiskusa, od nienoszących tego rodzaju cech błędów. W efekcie skonstatował, że traktowanie tych ostatnich przypadków w sposób identyczny z oszustwami, jeżeli chodzi o wysokość dodatkowego zobowiązania, jest nie do pogodzenia z art. 276 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z wątpliwościami w zakresie proporcjonalności zastosowanej sankcji, którymi zajmował się TSUE, gdyż nieprawidłowe pomniejszenie przez skarżącą jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez "B", miało związek z oszustwem podatkowym, którego mechanizm został w wyczerpujący sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem w nim roli samej spółki. Organy obu instancji, rozstrzygające przedmiotową sprawę przyjęły, że spółka, w zakresie relacji z "B", nie działała w dobrej wierze, gdyż przystąpiła do transakcji z tym podmiotem, z inicjatywy osób trzecich, kierując się ich sugestiami, bez bezpośredniego kontaktu z tym dostawcą ("B"), nie ponosząc także ryzyka gospodarczego (z uwagi na sposób realizowania płatności, których dokonywała nierzadko już po otrzymaniu należności za sprzedany towar). Dodatkowo skala obrotu z tym kontrahentem (65 % zakupów spółki), jak również rodzaj asortymentu, który on obejmował, nieprzystający do profilu działalności spółki, nie pozwala na przyjęcie, że skarżąca bez swoje winy, jak to ona sugeruje, została wmanewrowana, w nieuczciwe operacje.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] przyjął, że skarżąca miała świadomość co do sposobu funkcjonowania nielegalnego mechanizmu, do którego przystąpiła. Nie można więc mówić o jej przypadkowym i niezawonionym uwikłaniu w cały proceder.

Tak więc stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości (które skarżąca ostatecznie zaakceptowała, tak bowiem należy zinterpretować złożenie korekt deklaracji, pomimo uprzedniego złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli) nie tylko skutkowały uszczupleniem wpływów fiskusa, ale także były efektem nakierowanych na to działań, niemogących być utożsamianymi z błędami w zakresie opodatkowania rozpatrywanych czynności.

Z tego więc względu wysokości nałożonej na skarżącą sankcji nie może być potraktowana jako wyraz naruszenia zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług. W każdym razie podstawą do takiego stwierdzenia nie może stanowić wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., wydany w sprawie C-935/19, który odnosi się do zupełnie innej sytuacji.

Sankcja jaka została nałożona na spółkę, wynikająca z art. 112 c ustawy o VAT, niewątpliwie surowa, stanowi wyraz intencji ustawodawcy, w zakresie przeciwdziałania nieuczciwym praktykom, mającym na celu uzyskanie w sposób niezgodny z prawem korzyści podatkowych. W niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, a brak jest podstaw do zakwestionowania legalności zastosowanej instytucji, z uwagi na indywidualne okoliczności odnoszące się do samej skarżącej i jej prawnopodatkowej sytuacji.

Również niezasadnie skarżąca argumentuje, że w związku ze złożeniem korekty deklaracji, winna była być co najwyżej zastosowana sankcja w wysokości 20 %, zamiast tej wynoszącej 100 %. Zastosowanie stawki dodatkowego zobowiązania, wynoszącej właśnie 20 %, przewidziane zostało bowiem w art. 112 b ust. 2 ustawy o VAT i z tego względu odnosi się ona do przypadków wskazanych w art. 112 b ust. 1 tego aktu, tj. sytuacji, w której w stosunku do podatnika, zgodnie z poczynionymi ustalenia, właściwa byłaby sankcja wyliczana według stawki wynoszącej 30 %. Jeżeli zaś chodzi o kwalifikowaną sankcję, przewidzianą w art. 112 c ustawy o VAT, to w tym wypadku skorzystanie z tego rodzaju preferencyjnej stawki nie wchodzi w rachubę.

Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] twierdząc, że nie miał możliwości odstąpienia od ustalenia skarżącej dodatkowej sankcji, gdyż przepis art.112 b ust.1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że w sytuacji zaistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie, właściwy organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podobnie przedstawia się sytuacja w odniesieniu do sankcji przewidzianej w art. 112 c ustawy o VAT.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oddalił skargę, jako niezasadną.