Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1457/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i b)
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Hanna Kamińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 344/07 w sprawie ze skargi F. [...] w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz F. [...] w P. kwotę 397 (trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 344/07, oddalił skargę F. U. im. A. M. w P. (zwanej dalej Fundacją) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 19 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

1. Pismem z dnia 17 lipca 2006 r. Fundacja zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- zwanej dalej ord. pod. oraz Fundacja przedstawiła następujący stan faktyczny.

Fundacja była beneficjentem środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej w ramach realizowanego projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS - 75%) oraz budżetu państwa (25%). Przekazywanie środków z EFS na różnych etapach realizacji i rozliczania projektu odbywało się na dwa sposoby:

- na zasadach zaliczkowania - Fundacji były przekazywane środki na pokrycie planowanych wydatków,

- na zasadach refinansowania - Fundacji zwracane były środki, które uprzednio poniosła we własnym zakresie na realizację projektu.

W ramach projektu byli zatrudnieni na umowę o pracę pracownicy Fundacji, których zadaniem była merytoryczna realizacja projektu - bezpośrednia realizacja celu projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wynagrodzenie pracowników, podobnie jak całość projektu, finansowana była ze środków EFS (75%) i budżetu państwa (25%).

W związku z tym Fundacja zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy wynagrodzenie pracowników w części pochodzącej ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, podlegało zwolnieniu z podatku, a tym samym fundacja zwolniona była z obowiązku przekazywania zaliczek na podatek dochodowy pracowników fundacji, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 20 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f). W jej ocenie do części dochodów otrzymywanych przez pracowników fundacji z tytułu umowy o pracę w powyższym stanie faktycznym znajdowało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

2. Postanowieniem z dnia 29 września 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. stwierdził, że stanowisko skarżącej fundacji jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że środki z EFS przeznaczone na wynagrodzenia, wypłacane pracownikom przez instytucję wdrażającą dany program stanowiły refundację wcześniej poniesionych wydatków. Z tych względów, przychody ze stosunku pracy otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektów ZPORR finansowane były ze środków krajowych i jako takie nie korzystały ze zwolnienia od podatku. W związku z powyższym od wypłaconych przychodów ze stosunku pracy, płatnik miał obowiązek pobrać zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Ponadto, aby uznać otrzymywane przez podatnika wynagrodzenia za wolne od podatku dochodowego, powinno ono pochodzić z rachunku beneficjenta, na którym ulokowane były wyłącznie środki pomocowe, a zatem musiało ono pochodzić wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie jakichkolwiek środków będących w dyspozycji pracodawcy.

3. Na powyższe postanowienia Fundacja wniosła zażalenie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz u.p.d.o.f., domagając się jego zmiany i stwierdzenia, że stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie można odrywać od intencji, jaka przyświecała ustawodawcy w chwili wprowadzenia tego przepisu do systemu prawnego. Intencją tą było zapewnienie, aby środki przyznane podatnikom realizującym bezpośrednio cele programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, w całości docierały do tych podatników i to niezależnie od sposobu przekazywania tych środków. Brak bowiem takiego zwolnienia skutkowałby sytuacją, w której środki finansowe otrzymywane z programów UE, służyłyby do sfinansowania wynagrodzenia podatnika realizującego cele programu oraz podatku dochodowego pobieranego od tego wynagrodzenia. W ten sposób fiskus, w sposób niezamierzony przez organy Unii Europejskiej, uzyskiwałby dofinansowanie, co stałoby w sprzeczności z celami, jakie przyświecają przekazywaniu środków pochodzących z funduszy unijnych. Fundacja podkreśliła także, że bez znaczenia jest, czy środki z funduszy europejskich otrzymywane są w drodze prefinansowania czy też refundacji. Wskazano również, że stanowisko organu pierwszej instancji jest rozbieżne z interpretacjami dokonanymi przez inne organy podatkowe.

4. Decyzją z dnia 19 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Środki pochodzące z Unii Europejskiej uzyskane w ramach ZPOPP oraz EFS na wynagrodzenia pracowników Fundacji nie podlegały bowiem zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

5. W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Fundacja zarzuciła decyzji organu odwoławczego niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi Fundacja podniosła, że źródłem wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. było zobowiązanie Polski do zwolnienia z podatku dochodowego środków finansowych otrzymywanych z programów Unii Europejskiej po to, by w 100% celowe zadania programu były finansowane z tych środków. Zobowiązanie to wynikało z postanowień Porozumienia Ramowego z dnia 31 maja 1990 r. zawartego pomiędzy Komisją Wspólnot Europejskich a Rządem Rzeczypospolitej, określającego ogólne zasady, na jakich Polska otrzymuje środki z budżetu Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: Porozumieniem). Jakkolwiek Porozumienie to nie wchodzi w skład krajowego porządku prawnego, to w wyniku jego realizacji przygotowano odpowiednią nowelizację ustaw o podatkach dochodowych. Biorąc to pod uwagę, interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być odrywana od intencji ustawodawcy. Skarżąca podkreśliła również, że bez znaczenia jest fakt, czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane są w drodze prefinansowania czy też refundacji.

Ponadto stanowisko organów podatkowych prowadzi do powstania, niedopuszczalnego w świetle postanowień Konstytucji RP, zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa, gdyż dochody podatników, których wynagrodzenie jest finansowane z budżetu Unii Europejskiej bez prefinansowania ze środków krajowych, są zwolnione z podatku dochodowego, natomiast dochody podatników, których wynagrodzenie jest finansowane z funduszy Unii Europejskiej przy prefinansowaniu ze środków krajowych, są z tego zwolnienia wyłączone. Wskazała także, że Minister Finansów dokonywał w tym samym stanie prawnym odmiennych interpretacji.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał podniesione zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

7. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył, że decydujące znaczenie dla oceny możliwości zastosowania w rozpatrywanej sprawie zwolnienia od obowiązku podatkowego ma treść przepisów ustawy. Porozumienie nie jest częścią polskiego porządku prawnego i jego treść nie może w żaden sposób wpłynąć na sposób interpretacji tekstu ustawy podatkowej. Porozumienie nie jest również aktem prawnym, który mógłby wywoływać bezpośredni skutek dla podatników. Ewentualny brak zgodności polskiej ustawy podatkowej z Porozumieniem może rodzić wyłącznie konsekwencje na gruncie oceny wywiązywania się przez Rząd RP z przyjętych na siebie zobowiązań.

Sąd podniósł także , iż w niniejszej sprawie został spełniony drugi warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Natomiast nie spełnił on pierwszego z warunków określonych w powołanych powyżej przepisach. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymagał bowiem, by dochody pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie dochody pracowników Fundacji pochodzą z krajowych środków publicznych, co uniemożliwiało skorzystanie z omawianego zwolnienia podatkowego. Teza taka znalazła swoje uzasadnienie zarówno w definicji dochodu przyjętego na gruncie ustawy podatkowej, jak i w sposobie korzystania ze środków unijnych.

Z przedstawionego przez skarżącą Fundację stanu faktycznego wynikało, że finansowanie projektów realizowanych przez Fundację odbywało na zasadzie tzw. prefinansowania, co oznaczało, że projekty realizowane były bezpośrednio przy wykorzystaniu krajowych środków publicznych, ale następnie były zwracane ze środków bezzwrotnej pomocy w zakresie 75% kosztów projektu. W opisanym stanie faktycznym nie został więc spełniony warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż wynagrodzenia pracowników Fundacji w momencie ich otrzymania, a tym samym dochody w momencie ich powstania, nie pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz ze środków krajowych. Fakt dokonania następnie refundacji tych wydatków nie mógł wywierać wpływu na zakres powstałego już obowiązku podatkowego.

8. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie niniejszej skargi oraz wydanie orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowanie wg norm przepisanych.

9. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wystarczające było przeprowadzenie wykładni językowej. Wskazuje ona bowiem wyraźnie, że do zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby dochody objęte zwoleniem pochodziły bezpośrednio od organów Wspólnot Europejskich ani też, aby pochodziły z wyodrębnionego rachunku, na którym gromadzone są środki z budżetu Wspólnot Europejskich. Zwolnienie miało również miejsce wtedy, gdy następowało za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy, co miało miejsce w niniejszej sprawie, gdyż podmiotem takim był Minister Rozwoju Regionalnego.

Zdaniem skarżącej, interpretacja językowai znajduje również poparcie w pismach Ministerstwa Finansów (z dnia 23 listopada 2004 r., [...] oraz z dnia 14 stycznia 2005 r., [...]) oraz Sekretarza Stanu w Ministerstwie Rozwoju Regionalnego z dnia 8 grudnia 2005 r., DRR-VII-94860-7/DJ/05.

Skarżąca podniosła również, że zgodnie z treścią art. 13 Porozumienia pomoc finansowa pochodząca z budżetu Wspólnot Europejskich nie miała podlegać obciążeniem fiskalnym, bez względu na to, czy takie opłaty istniały czy też miały zostać wprowadzone. Wskazano również na efekt jaki przyniosłaby taka interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a mianowicie uzyskanie częściowego zwrotu składki wpłacanej wcześniej do budżetu Wspólnot Europejskich. Bez znaczenia był również fakt czy środki z funduszy strukturalnych otrzymywane były w drodze prefinansowania czy też refundacji.

Fundacja zwróciła również uwagę na fakt, że przedstawiona przez nią interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. znajdowała potwierdzenie w wypowiedziach szeregu przedstawicieli doktryny i praktyki prawa podatkowego. Dodatkowo podniosła również, że WSA pominął podnoszony wcześniej zarzut, że stanowisko wyrażone przez organy podatkowe prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników wobec prawa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

10. Otóż zwrócić uwagę przede wszystkim należy na to, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a in principio u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że istotną przesłanką nabycia zwolnienia przedmiotowego jest tylko "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazywanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Zatem sposób finansowania programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO ma znaczenie drugorzędne i jest tylko kwestią techniczną i nie mająca istotnego znaczenia dla nabycia prawa do zwolnienia przedmiotowego. Zatem metoda "prefinansowania (zaliczka), refinansowania" nie może bezpośrednio wpływać na to zwolnienie, podobnie jak i to czy środki te pochodzą ze środków zgromadzonych na odpowiednim rachunku bankowym. Podobne poglądy na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl.; z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.; z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.

Druga przesłanką zwolnienia, która musi zaistnieć z pierwszą łącznie jest "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy", przy czym "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Użycie zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że po pierwsze zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, którzy wystawiają temu podatnikowi faktury (tak NSA w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r., II FSK 383/07 niepubl.), zleceniodawca, który otrzymał zlecenie wykonania określonych robót (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r., II FSK 704/07 niepubl.), podwykonawca (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2008 r., II FSK 1720/06 niepubl.; wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., II FSK 1071/07 niepubl.). W zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.of. stwierdzono, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była niewątpliwie Fundacja. Powstaje problem, czy pracownicy Fundacji są osobami fizycznymi, którym Fundacja zleca – bez względu na rodzaj umowy – (a więc także w oparciu o umowę o pracę) – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. Zwrot "zleca" zgodnie z jego językowym rozumieniem ma kilka znaczeń, a w tym:

1) nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać;

2) powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy;

3) praca zlecona – praca powierzona specjaliście do wykonania poza godzinami służbowymi, oddzielnie wynagradzana;

4) zlecić komuś opiekę nad czymś, załatwienie jakiejś sprawy. [zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak) t. III s. 1025]. Poza tym zwrot "zlecać" jest bliskoznaczny zwrotowi "zlecanie", co oznacza polecenie wykonywania czegoś, pismo zlecające coś komuś; rodzaj umowy o świadczenie usług, w której zleceniodawca zobowiązuje się do dokonania określonej czynności (zob. jak wyżej s. 1025-1026). Zauważyć w związku z tym należy, że to ostanie znaczenie zwrotu "zlecać" jest najbliższe znaczeniu, a wręcz odpowiada treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. co oznaczałoby, że chodzi w nim o umowę zlecenia, umowę o świadczenie usług, ewentualnie umowę o dzieło, umowę o roboty budowlane, a nie umowę o pracę. Taką wykładnię powołanego przepisu wspiera także wykładnia funkcjonalna i celowościowa. Otóż gdyby ustawodawca chciał by zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby również inne brzmienie, a mianowicie takie, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Poza tym przyjmowanie poglądu, że podatnik czyli w rozpoznawanej sprawie Fundacja sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu nie jest do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania posługując się choćby tylko i wyłącznie, ale zawsze zatrudnionymi pracownikami. Nie sposób więc przyjąć by pracownicy Fundacji podlegali wyjątkowi z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podobne poglądy wyraził jak się wydaje także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 717/07 niepubl. i z dnia 15 października 2008 r., II FSK 1167/08 niepubl. Nie podziela zaś Sąd w niniejszym składzie odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05 niepubl., albowiem nie są przesłanką zwolnienia takie okoliczności jak ta, że "wynagrodzenie nie jest uzależnione ani od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności ani od źródeł jej finansowania".

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest nietrafna i dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 i 2 p.p.s.a. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.