Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 580/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. C. s.c. K. U., R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 110/13 w sprawie ze skargi G. C. s.c. K. U., R. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od G. C. s.c. K. U., R. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400,00 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 110/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. s.c. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 listopada 2012 r. nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

Sąd I instancji, przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy wyjaśnił, że decyzją z dnia 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej: organ I instancji) określił skarżącej spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez firmy K. Sp. z o. o., E. Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o. o., czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ I instancji przedstawił wyjaśnienia D.P. oraz A.G., złożone w charakterze podejrzanych w toku postępowania karnego, w których przyznali, że nie dokonali na rzecz skarżącej spółki dostaw towarów ani świadczenia usług. Pomimo tego wystawione przez nich faktury skarżąca spółka wprowadzała do obiegu prawnego. Ponadto, stwierdzając naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, organ I instancji zakwestionował odliczenie przez skarżącą spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. S.A. i D. Sp. z o. o. z tytułu opłat i rat leasingowych, które nie dokumentowały w rzeczywistości opłat z tytułu faktycznie wykonywanych umów leasingu sprzętu elektronicznego (ploterów i komputerów). Rzeczywistych transakcji nie dokumentowały również faktury przekazane firmom leasingowym z tytułu sprzedaży przez E. sp. z o. o. ploterów i komputerów, które następnie były przedmiotem leasingu. Organ I instancji podkreślił, że w procederze zawarcia fikcyjnych umów leasingu uczestniczył R.U., A.G. i A.W., co zostało ustalone na podstawie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, tj. wyciągów z protokołów przesłuchania podejrzanych, przeprowadzonych przez Prokuraturę.

Skarżąca spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w którym domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zarzuciła między innymi, że do materiału dowodowego włączono jedynie wyciągi z protokołów obejmujących zeznania A.G. oraz D.P. i nie mogły one stanowić dowodu w sprawie, gdyż w art. 181 Ordynacji podatkowej jest mowa o materiałach jako całości, a nie o wyciągach z materiałów. Ponadto, zarzucając naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej, skarżąca spółka podniosła, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, gdyż nie zostały jej przedstawione pełne treści protokołów, w szczególności z przesłuchania podejrzanych A.G. i D.P. Za sprzeczne z zasadą domniemania niewinności uznała ponadto skarżąca wydanie przez organ I instancji decyzji przesądzającej o winie podejrzanych przed zakończeniem postępowania karnego, gdyż nawet przyznanie się przez podejrzanych do zarzucanych im czynów nie czyni ich winnymi do chwili uprawomocnienia się wyroku sądu. Przyznanie się podejrzanych do wystawienia "pustych faktur" nie było – zdaniem skarżącej spółki – wystarczającym dowodem wystąpienia tych okoliczności. Skarżąca spółka podniosła ponadto, że organ I instancji pominął kwestię ewentualnego pochodzenia towaru sprzedanego przez spółki A.G. i D.P. z nielegalnego importu czy kradzieży. Zarzuciła także, że organ I instancji dokonał błędnej oceny dowodów, gdyż z kwestionowanych faktur wynikało nabycie towarów i usług, które następnie odsprzedano osobom trzecim. Podkreśliła, że organ I instancji nie kwestionował transakcji odsprzedaży i że można było odsprzedać osobom trzecim towarów, które wcześniej nie zostały nabyte.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej organ II instancji) nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przyjął, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmy K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R. S.A., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Podkreślił, że osoby biorące udział w transakcjach zawieranych przez skarżącą spółkę z podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, tj. A.G. i D.P. w wyjaśnieniach składanych w Prokuraturze Okręgowej w B. w charakterze podejrzanych przyznali się do wystawiania "pustych" faktur w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, na zamówienie między innymi skarżącej. Logicznie i spójnie przedstawili sposób "produkowania" pustych faktur, tworzenia nowych firm wystawiających "puste" faktury, nabywanych przez "osoby słupy", otrzymywania prowizji i jej podziału. Organ II instancji wskazał również, że z zeznań świadka S.S. wynikał jego całkowity brak wiedzy na temat działalności firmy E. sp. z o.o., której był udziałowcem i prezesem, co potwierdzało jego udział w opisywanym procederze jako "osoby podstawionej". Podobnie w odniesieniu do zeznań świadka A.W. organ II instancji zwrócił uwagę na to, że przyznał się on do znajomości z A.G., za namową którego nabył firmę E. sp. z o.o., która widniała jako wystawca na fakturach dokumentujących sprzedaż R. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. przedmiotów leasingu przekazanych skarżącej spółce. Podkreślił, że świadek ten przyznał, że firmą tą praktycznie nie kierował i nie był jej rzeczywistym prezesem, gdyż zajmował się tym A.G. Z tego też względu – według organu II instancji – nie można było dać wiary wyjaśnieniom świadka R.U. (wspólnika skarżącej spółki), który twierdził że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Zdaniem organu II instancji, ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ I instancji były prawidłowe, a zaskarżona decyzja była zgodna z prawem.

2. Skarga do Sądu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz.

W skardze zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu,

2) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy,

3) art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na niewyjaśnieniu jak mogło nie dojść do nabycia sprzętu elektronicznego i usług, skoro zostały one odsprzedane osobom trzecim, czego organy obu instancji nie kwestionowały,

4) art. 181 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego, nie zaś materiałów zebranych w toku postępowania karnego,

5) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,

6) art. 192 Ordynacji podatkowej, przez niezapoznanie skarżącej z pełną treścią protokołów przesłuchań podejrzanych A.G. i D.P.,

7) art. 196 § 3 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za dowód wyjaśnień podejrzanych A.G. i D.P. złożonych w postępowaniu karnym, tj. odebranych bez rygoru odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań,

co w konsekwencji wpłynęło na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, przez pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy skarżąca posiadała faktury VAT prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów,

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez oczywiście niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktury, faktury korygujące stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podtrzymała swoje stanowisko, że sporne faktury dokumentowały faktycznie dokonaną sprzedaż sprzętu komputerowego, który następnie odsprzedano osobom trzecim. Skarżąca spółka podkreśliła, że część rzeczy będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego zostało skradzionych, co potwierdzało zaświadczenie zgłoszenia zdarzenia. Pozostała część uległa zaś zniszczeniu w kolizji drogowej do jakiej doszło w lutym 2011 r. i powyższe zdarzenie zostało udokumentowane raportem firmy ubezpieczeniowej.

W ocenie skarżącej spółki, skoro organy nie kwestionowały posiadania przez spółkę towaru wykazanego na spornych fakturach, to obowiązane były do wiarygodnego wykazania tego jakimi i skąd pochodzącymi towarami faktycznie dysponowała a nie ograniczenia się do stwierdzenia, że wystawione faktury na rzecz osób trzecich mogły służyć wprowadzeniu do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia. W konsekwencji zarzuciła, że bezprawnie pozbawiono ją prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy posiadała prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające nabycie towarów faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji.

Sąd I instancji, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, że organy podatkowe zebrały i zestawiły obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynikało, że faktury VAT wystawione przez spółki K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., R. S.A. oraz D. Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, zatem nie dawały podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

Sąd I instancji, odnosząc się w swoich rozważaniach do kontroli poprawności ustaleń faktycznych w sprawie i oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe, wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki z treści art. 181 Ordynacji podatkowej nie wynika, że dowodem jest wyłącznie całość protokołów. Zwrócił uwagę na to, że użyty w tym przepisie zwrot "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów i nie wynikają z niego żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów. Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą. Zauważył, że ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów protokołów wynikało, że A.G. i D.P., przesłuchiwanym w charakterze podejrzanych, okazano faktury, wśród których były faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki. Wymienili oni skarżącą spółkę jako odbiorcę wytworzonych przez siebie faktur i wyjaśnili okoliczności ich wystawienia. D.P. wskazał, że zamówienia na faktury składał R.U. i że faktury te były "fakturami pustymi" a za ich wystawienie pobierana była prowizja. Taki sam przebieg kontaktów ze skarżącą spółką przedstawił A.G.

Sąd I instancji przyjął, że dopuszczając jako dowody w sprawie wyciągi z protokołów przesłuchań oraz innych materiałów postępowania karnego, organy podatkowe nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Jako nieuzasadniony ocenił również zarzut naruszenia art. 192 tej ustawy, gdyż z akt sprawy wynikało, że skarżąca spółka – zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – była informowana o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Sąd I instancji zaakceptował ustalenia, które przyjęły organy podatkowe, tj. że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze, a firmy E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, gdyż funkcjonowały jedynie w celu wystawiania pustych faktur. Powyższe dotyczyło także odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. z tytułu opłat i rat leasingowych. Faktury przekazane firmom leasingowym z tytułu sprzedaży przez E. Sp. z o.o. ploterów i komputerów, które następnie były przedmiotem leasingu, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Sąd I instancji przyjął, że brak było podstaw, aby wyjaśnieniom A.G. i D.P. odmówić wiarygodności, w szczególności nie dyskwalifikowała ich okoliczność, że złożyły je osoby, którym postawiono zarzuty w postępowaniu karnym. Zaznaczył, że organy podatkowe mogły przyjąć jako dowodu w sprawie, materiałów z postępowania karnego, które nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, gdyż art. 181 Ordynacji podatkowej nie uzależnia wykorzystania z materiałów z innych postępowań od prawomocnego zakończenia tych postępowań.

Sąd I instancji podkreślił następnie, że rozbieżność pomiędzy zeznaniami A.G. i D.P. a R.U. została poddana szczegółowej i dogłębnej analizie, a zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał, że sporne faktury były fikcyjne, a skarżąca spółka świadomie i celowo uczestniczyła w procederze wprowadzania ich do obrotu. Sąd I instancji przyznał rację organowi II instancji, że w tej sytuacji zbędne było ponowne przesłuchanie A.G. i D.P. Byli oni bowiem wielokrotnie przesłuchiwani w Prokuraturze Okręgowej w B. na okoliczności objęte sprawą, a w ich wyjaśnieniach nie wystąpiły sprzeczności. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy było – według sądu I instancji – zgłaszane przez skarżącą spółkę żądanie wyjaśnienia okoliczności sprzedaży przez nią towarów i usług o takich samych nazwach jak wskazane na spornych fakturach. Prawo do odliczenia podatku istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z tego prawa skorzystać. Skoro – jak argumentował sąd I instancji – w niniejszej sprawie dowiedziono, że pomiędzy skarżącą spółką, a wymienionym wyżej trzema firmami nie miał miejsca rzeczywisty obrót, to rację miał organ II instancji, że kwestia ewentualnego źródła pochodzenia towarów podlegających dalszej sprzedaży pozostawała bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie. To samo dotyczyło dalszych ustaleń co do okoliczności leasingu przez skarżącą spółkę przedmiotów, które nie były do działalności spółki wykorzystywane.

W podsumowaniu sąd I instancji podkreślił, że przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadziło do wniosku, że konsekwencje tych ustaleń w postaci pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, były zgodne z przepisami art. 86 ust. 1-2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dotyczyło to – jak zaznaczył – także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R. S.A. i D. Sp. z o.o. z tytułu opłat i rat leasingowych, które nie dokumentowały w rzeczywistości przedmiotu leasingu.

4. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej sporządzonej i wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez adwokata – pełnomocnika strony skarżącej spółki – powyższy wyrok zaskarżono w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo, że nie zebrano i nie rozważono całego materiału dowodowego w sprawie, przekroczono granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej oceny dowodów, polegającej na pominięciu i nie odniesieniu się przez organy podatkowe obu instancji do wyjaśnień D.P., które mogą być korzystne dla skarżącej spółki oraz na dokonaniu oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny, a przede wszystkim ustalenie stanu faktycznego na podstawie wyciągów z protokołów przesłuchań oskarżonych A.G. i D.P., które to protokoły zostały w znacznym stopniu ograniczone przez prowadzącego postępowanie przygotowawcze prokuratora. Zdaniem skarżącej, utajnione fragmenty wyjaśnień oskarżonych mogą zawierać informacje dla niej korzystne i z tego względu organy podatkowe nie powinny opierać decyzji jedynie o wyciągi z protokołów. Jeżeli natomiast ujawnienie pełnej treści protokołów nie było możliwe, to na organach podatkowych ciążył obowiązek przesłuchania A.G. i D.P. w celu poznania całości zagadnień związanych ze sprawą i umożliwienia skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, której granicami (zarzutami) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) oparta była wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, tj. na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ze względu na tak wyznaczone granice skargi kasacyjnej, poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała ocena prawidłowości przyjętej przez sąd I instancji wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji oraz innych niewymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, przystępując do oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania zauważa, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Powyższa uwaga ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie o tyle istotne, gdyż w skardze kasacyjnej podtrzymano (wiernie powtórzono) zarzuty zawarte najpierw w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji, a następnie w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzuty te, a przede wszystkim zarzut naruszenia art. 181 i art. 192 Ordynacji podatkowej, opierały się na bezzasadnym – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – zaakceptowaniu przez sąd I instancji wykorzystania, jako dowodów w sprawie, kopii z akt śledztwa o sygn. [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w postaci między innymi wyciągów z protokołów przesłuchań A.G. i D.P. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wyciągi z protokołów nie mogły stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż "skarżąca, organy podatkowe, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wiedzą, czy wyjaśnienia A.G. i D.P., utajnione przez prokuratora mają istotny wpływ na wynik sprawy, czy też nie" i że "nie można wykluczyć, że utajnione wyjaśnienia są korzystne dla skarżącej".

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do tak postawionych i uzasadnionych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdza, że nie sposób przypisać sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przytoczonymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skoncentrowano się przede wszystkim na próbie podważenia przyjętej przez sąd I instancji wykładni art. 181 Ordynacji podatkowej, dopuszczającej możliwość wykorzystania jako dowodów w sprawie wyciągów z protokołów przesłuchań znajdujących się w aktach sprawy postępowania karnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutom i wywodom skargi kasacyjnej, organy podatkowe obu instancji, jak też sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania tego przepisu. Analogiczna ocena dotyczy także zarzutu naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej.

Art. 181 Ordynacji podatkowej nie ustanawia zasady, że podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym muszą być wszystkie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie zauważył sąd I instancji, podstawą takich ustaleń powinny być te materiały (protokoły lub ich części), które mają związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą. Niewątpliwie użyte w przywołanym wyżej przepisie pojęcie "materiały" ma dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i nie wynikają z niego żadne ograniczenia dotyczące wykorzystania w postępowaniu podatkowym wyciągów z protokołów zeznań lub wyjaśnień w tej części, która ma związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą podatkową.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę. Sięganie do dowodów z innych postępowań nie może być przy tym rozumiane jako przejmowanie ich na grunt postępowania podatkowego w sposób bezkrytyczny. Ustalenia faktyczne, oparte na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach, powinny być dokonane samodzielnie przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli zatem organ podatkowy, poddając ocenie przedstawione mu materiały z innych postępowań, dojdzie do przekonania, że są one niepełne i wymagają uzupełnienia lub weryfikacji, to powinien podjąć działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, poza wyrażoną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej sugestią, że "nie można wierzyć prokuratorowi na słowo, że nieujawnione treści protokołów nie mają wpływu na wynik sprawy" oraz "skąd sąd ma wiedzę (...), że ujawnieniu podlegała jedynie treść mająca związek podmiotowy i przedmiotowy ze sprawą", pominięto rzeczywistą treść wyciągów z protokołów przesłuchań A.G. i D.P., w których szczegółowo i konsekwentnie przedstawili charakter swojej działalności polegającej na wystawianiu i wprowadzeniu do obrotu "pustych" faktur. Wyciągi te były czytelne i pozwalały poznać zasady organizacji procederu wystawiania "pustych" faktur, w którym uczestniczyły także spółki wystawiające faktury na rzecz skarżącej spółki. Wynikało z nich w sposób jednoznaczny, że spółki K. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. były tzw. "słupami", ich właściciele (lub jedyni wspólnicy) wprawdzie zarejestrowali te firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jednak jej nie prowadzili, a pod ich szyldem działały inne osoby, które wystawiały "puste" faktury kosztowe, za co otrzymywały określone kwoty. W treści wystawianych faktur zawierano dane nieprawdziwe, a żadna z dostaw towarów wymienionych na tych dokumentach nie miała miejsca między podmiotami wymienionymi na tych fakturach. W nawiązaniu do akt podatkowych sprawy trzeba dodać, że wymienione wyżej spółki w rzeczywistości nigdy nie prowadziły żadnej legalnej i rzeczywistej działalności gospodarczej. Ich siedziby mieściły się nominalnie pod adresem widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale w rzeczywistości np. E. nie prowadziła działalności ani w W. przy ul. [...], ani w S. przy ul. [...]. Z kolei spółka KART nie funkcjonowała pod adresem wynikającym z KRS (W., ul. [...]), a wynajmowany tam lokal opuściła w maju 2007r. Nie było więc możliwe przeprowadzenie żadnych czynności sprawdzających, kontrolnych czy dowodowych wobec tych spółek. Ta okoliczność – co zostało pominięte w skardze kasacyjnej – potwierdzała wiarygodność wyjaśnień A.G. i D.P., tj. że zajmowali się on wyłącznie drukowaniem i sprzedażą faktur. Potwierdzały to także wyjaśnienie złożone przez S.S., "nominalnego" prezesa zarządu spółki E. w czasie, w którym wystawiono faktury na rzecz skarżącej spółki. Podał on w nich, że "spółka ta nie dysponowała żadnym towarem i nigdy nie prowadziła żadnego handlu" (np. zeznanie z dnia 26 czerwca 2012 r.). Do powyższego kontekstu faktycznego sprawy dodać trzeba, że także skarżąca spółka nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które mogłyby poddać w wątpliwość zaakceptowane przez sąd I instancji ustalenia faktyczne, przyjęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe, tj. że wszystkie zakwestionowane faktury były "puste".

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na to, że nie mogą stanowić uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnego) sugestie lub przypuszczenia, że przedstawiony do oceny materiał dowodowy jest niekompletny i zmanipulowany. Uzasadnienie takich zarzutów musi posiadać niezbędne informacje pozwalające ocenić, w jaki sposób doszło do naruszenia owych przepisów w konkretnych okolicznościach danej sprawy i czy mogło to mieć istotny wpływ na jej wynik. Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wskazuje się – i to ogólnie i nieskutecznie – na wybrane fragmenty ustaleń stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia organu podatkowego, i to na dodatek bez odniesienia się do całości zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzut błędnej oceny przez sąd I instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącego. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w istocie miało charakter polemiczny. W szczególności w skardze kasacyjnej pominięto przeważająca część argumentów przemawiających na niekorzyść skarżącej spółki, a tym samym argumenty te nie zostały zakwestionowane i pozostawały poza kontrolą kasacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy rozpatrywaniu zatem kwestii, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej, należało mieć na uwadze niepodważalną część stanowiska sądu I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenia także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca spółka nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

W podsumowaniu powyższych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej, organy podatkowe, a za nimi sąd I instancji, poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono je i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.