Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 333/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 293
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. M., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy.

Z uzasadnienia powyższego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że od grudnia 2015 r. toczy się wobec M. M., określanego dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", postępowanie kontrolne (obecnie - kontrola celno-skarbowa) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r.

W toku postępowania, o którym mowa wyżej, postanowieniem z [...] lipca 2016 r. włączono do akt postępowania kontrolnego decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] marca 2016 r. i z 7 kwietnia 2016 r. oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi z [...] marca 2016 r. i protokół jego przesłuchania z 7 marca 2016 r. W tym samym dniu, tj. [...] lipca 2016 r., organ prowadzący postępowanie wydał także postanowienie, którym wyłączył z akt sprawy wymienione wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], uzasadniając to rozstrzygnięcie szeroko rozumianym interesem publicznym w postaci zaufania obywateli do organów podatkowych, w celu uniemożliwienia ujawnienia dokumentu dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego innego podmiotu gospodarczego, którego dane wykorzystano w postępowaniu, a także dane podmiotów, które w decyzji występują, a nie są stroną postępowania. Następnie postanowieniami z [...] marca 2018 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2014 r. oraz wyłączono z akt tę decyzję, pozostawiając w aktach zanonimizowaną wersję dokumentu. Z kolei postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. włączono do akt przedmiotowego postępowania dokumenty dotyczące [...] spółki z o.o., tj. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z [...] listopada 2015 r., protokół przesłuchania R. H. z 13.07.2015 r., pismo B. S. z 30.06.2015 r., adnotację z 10.09.2014 r., decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 4 października 2013 r., oświadczenie spółki K. z 11.09.2013 r., informację Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 27.07.2012 r., adnotacje z 26.06.2015 r., 30.06.2015 r. i 6.07.2015 r., pismo E. B. D. spółki z o. o. z 17.10.2014 r., pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 28.10.2014 r., analizę wykreślenia spółki K. z rejestru podatników VAT z 12.11.2014 r., wydruk - raport zbiorczy z Krajowego Rejestru Sądowego spółki K.. Jednocześnie postanowieniem wydany w tym samym dniu, z uwagi na ważny interes publiczny oraz ze względu na odmowę ujawnienia danych osobowych podmiotów oraz informacje, które w wymienionych dokumentach występują i nie dotyczą przedmiotowego postępowania, postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...] stycznia 2019 r., wyłączono wymienione wyżej uwierzytelnioną kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] oraz protokół przesłuchania R. H., pozostawiając w aktach zanonimizowane wersje tych dokumentów.

W piśmie z 14.02.2019 r. podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) wystąpił o udostępnienie akt przedmiotowego postępowania w zakresie objętym wymienionymi wyżej postanowieniami o wyłączeniu dowodów z akt sprawy. W uzasadnieniu wniosku podatnik podniósł, że w postępowaniu doszło do sytuacji, w której ocena prawidłowości jego rozliczeń podatkowych ma zostać uzależniona od niejawnych informacji, ustaleń dotyczących podmiotów, których nazwa jest podatnikowi nieznana, w efekcie czego czynny udział podatnika w postępowaniu staje się iluzoryczny.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postanowieniem z [...] marca 2019 r. odmówił podatnikowi wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami z [...] lipca 2016 r., [...] marca 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. Na to postanowienie podatnik wniósł zażalenie, zarzucając naruszeniem art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 292 o.p. przez odmowę umożliwienia zapoznania się z dokumentami w sytuacji braku przesłanki wyłączenia dokumentów ze względu na interes publiczny i ograniczenia prawa podatnika do czynnego udziału w kontroli, oraz art. 217 § 2 o.p. przez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń. Po rozpatrzeniu tego zażalenia postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawił ocenę, że organ I instancji nie wyjaśnił co w rozpoznawanej sprawie stanowi interes publiczny zabraniający udostępnienia wnioskowanych dokumentów i ograniczył się do wskazania w sposób ogólny i hasłowy. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że w odniesieniu do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] marca 2016 r. i z [...] kwietnia 2016 r. organ I instancji nie podjął nawet próby anonimizacji danych, które w jego ocenie podlegają ochronie.

[...] lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydał postanowienie, którym ponownie odmówił podatnikowi (i jego pełnomocnikowi) wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniami z [...] lipca 2016 r., [...] marca 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. Organ wyjaśnił, że wypełnił zalecenie organu odwoławczego i dokonał anonimizacji decyzji wyłączonych z akt postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] lipca 2016 r., oraz że wyłączony wymienionymi wyżej postanowieniami materiał dowodowy zawiera informacje dotyczące innych osób oraz podmiotów gospodarczych, m. in. dane osobowe, informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje dotyczące unikania opodatkowania przez inne podmioty i osoby, w tym uczestniczące/pomagające. Organ dodał, że w zanonimizowanych wersjach wykreślono informacje, które nie dotyczą bezpośrednio podatnika, bądź nie mają związku ze sprawą, stanowiące tajemnicę skarbową. Organ stwierdził, że dane stanowiące tajemnicę skarbową nie mogą być udostępnione innym podatnikom (art. 293 o.p.), a z art. 294 o.p. wynika wprost obowiązek takiego działania organów państwa, by zapobiec bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności obywateli między innymi poprzez nieujawnienie ich danych osobom trzecim. Zatem – w ocenie organu - przesłanka ważnego interesu publicznego jako podstawy wyłączenia dokumentu z akt sprawy jest zasadna, gdyż w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych podatników niezwiązanych ze sprawą, które znajdują się w wyłączonych materiałach.

Analogicznie jak wydanemu poprzednio, tak też i temu postanowieniu podatnik w zażaleniu zarzucił naruszenie art. 178 § 1 i 179 § 1 o.p. w związku z art. 123 § 1 i w związku z art. 292 o.p. oraz art. 217 § 2 o.p. W uzasadnieniu zażalenia podatnik podniósł w szczególności, że w dotychczasowym postępowaniu nie stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniach podatkowych, że rozliczenia podatkowe jego firmy były prawidłowe, oraz że niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcia wyłącznie o dowody, w stosunku do których orzeczono wyłączenie z akt sprawy.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonym postanowieniu, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 178 § 1 o.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń (...). Organ podniósł, że prawo to stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego wyrażonej w art. 129 o.p. oraz zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.), przekłada się również na możliwość obrony racji strony w toczącym się wobec niej postępowaniu, jednak nie ma charakteru absolutnego i doznaje ograniczeń. Organ zauważył, że - zgodnie z art. 179 § 1 o.p. - art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to – zdaniem organu – że z mocy samego prawa nie przysługuje stronie prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a nadto nie przysługuje stronie to prawo w odniesieniu do dowodów wyłączonych z akt sprawy przez organ podatkowy ze względu na interes publiczny.

Zauważając, że pojęcie interesu publicznego jest nieostre i nie zostało prawnie zdefiniowane, zatem konieczne jest ustalenie jego istnienia w każdej indywidualnej sprawie, organ II instancji wskazał, że w judykaturze utrwalony jest pogląd, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym na przykład ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty lub ochrona informacji dotyczących prowadzonego i niezakończonego postępowania przygotowawczego. Organ wyraził także pogląd, że nie dochodzi do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, organ II instancji wskazał, że organ kontroli celno-skarbowej odmówił podatnikowi udostępnienia spornych dokumentów z akt sprawy z powołaniem się na przesłankę interesu publicznego wynikającego z tajemnicy skarbowej (ochrona występujących w wyłączonych dokumentach danych identyfikujących inne osoby i podmioty gospodarcze oraz danych o charakterze rodzinnym/osobistym osób niebędących stroną postępowania). W związku z tym organ stwierdził, że – w jego ocenie opartej o analizę danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonej zanonimizowanej wersji udostępnionej podatnikowi – należy stwierdzić, że organ konsekwentnie usuwał dane dotyczące osób trzecich, m.in. informacje dotyczące rozliczeń finansowych osób bądź podmiotów niemających związku ze sprawą, danych o charakterze osobistym/rodzinnym, zdarzeń dotyczących osób bądź podmiotów niemających związku ze sprawą, imion i nazwisk osób niezwiązanych ze sprawą, danych adresowych. Organ zauważył, że wyłączony materiał dowodowy zawiera informacje dotyczące innych osób oraz podmiotów gospodarczych, m.in. dane osobowe, informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje dotyczące unikania opodatkowania przez inne podmioty i osoby, w tym uczestniczące/pomagające, zaś w zanonimizowanych wersjach dokumentów organ prowadzący kontrolę prawidłowo wykreślił informacje, które nie dotyczą bezpośrednio firmy podatnika bądź nie mają związku ze sprawą, które stanowią tajemnicę skarbową i nie mogą być stronie udostępniane. W ocenie organu II instancji na akceptację zasługuje pogląd, że w interesie publicznym jest to, aby nie ujawniać szczegółowych informacji o charakterze osobistym innych osób, tym bardziej, że nie jest to potrzebne do prawidłowej prezentacji materiału dowodowego dostępnego dla podatnika, jak i to, aby nie ujawniać podatnikowi danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, bądź pozyskanie informacji handlowych lub innych istotnych gospodarczo danych.

Organ II instancji podniósł ponadto, że organ podatkowy ma obowiązek na każdym etapie prowadzonego postępowania zbadać przesłanki, o których mowa w art. 179 § 1 o.p., uzasadniające odmowę zapoznania strony z zebranymi materiałami dowodowymi, przy czym jeżeli określony interes publiczny wymaga jedynie czasowej ochrony, to organ nie powinien dalej ograniczać stronie dostępu do dokumentów, na których zamierza oprzeć swoje ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W tym kontekście organ wskazał, że w stanie niniejszej sprawy wyłączono dostęp do pochodzących z odrębnych postępowań danych dotyczących podmiotów gospodarczych/osób i zawierających dane podmiotów/osób, które występują w tych dokumentach, a nie są stroną postępowania. Jednocześnie organ stwierdził, że stronie udostępnione zostały materiały w zakresie niezbędnym i wystarczającym dla prowadzonej kontroli, bowiem rolą organu jest poszukiwanie takich rozwiązań procesowych, które zapewniłyby na maksymalną realizację praw strony w toczącym się postępowaniu.

Podsumowując, organ II instancji ocenił, że organ I instancji zarówno zasadnie wskazał, że odmowa umożliwienia podatnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym zawierającym m.in. dane i adresy osób/podmiotów niebędących stronami postępowania, jest odmową leżącą w interesie publicznym, jak i trafnie podniósł, że interes publiczny na gruncie rozpatrywanej sprawy wyraża się w ochronie danych osób trzecich niebędących stroną postępowania i danych obcych podmiotów niezwiązanych z podatnikiem, które to dane wykraczały poza ramy prowadzonej w tej sprawie kontroli celno-skarbowej. Organ dodał, że – w jego ocenie - postanowienie organu I instancji o odmowie dostępu do akt wyłączonych z akt postępowania kontrolnego stanowiło w rozpatrywanej sprawie wyraz uzasadnionej i proporcjonalnej ingerencji w prawo podatnika do wglądu w akta sprawy, przy czym zauważył, że organ I instancji w wydanym postanowieniu odniósł się do poszczególnych dokumentów i wyjaśnił konkretne przesłanki, które przemawiały za odmową umożliwienia zapoznania się przez podatnika z częścią materiału dowodowego.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, organ II instancji zauważył ponadto, że także dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej w taki sposób, aby pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, ponieważ doprowadzenie do tego rodzaju sytuacji mogłoby zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego.

Organ II instancji za nietrafny uznał zarzut niedostatecznego uzasadnienia postanowienia organu I instancji, stwierdzając, że jest ono precyzyjne i wyczerpujące oraz wyjaśnia, co organ I instancji rozumie przez "interes publiczny" i w jaki sposób rozumie art. 178 i art. 179 o.p. w nawiązaniu do konkretnych aspektów - informacji, danych z wyłączonych dokumentów, które świadczą o konieczności zatajenia przed podatnikiem części treści tych dokumentów, jak również dlaczego te dane nie mają bezpośredniego wpływu na ustalenia kontrolne wobec podatnika. Zdaniem organu II instancji, w stanie sprawy sporządzenie zanonimizowanych wersji dokumentów umożliwia podatnikowi zapoznanie się z informacjami dotyczącymi jego działalności.

Na marginesie powyższego organ II instancji odnotował fakt przekazania zażalenia po 121 dniach od jego wpływu do organu I instancji, co narusza art. 227 § 1 o.p., i wskazał, że w związku z tym podjął działania o charakterze nadzorczym.

M. M. wniósł na opisane wyżej postanowienie skargę, w której zarzucił, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem:

• art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 o.p. w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 o.p. przez bezzasadną odmowę umożliwienia skarżącemu zapoznania się z dokumentami, w przypadku braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału skarżącego w kontroli,

• art. 217 § 2 o.p. przez faktyczny brak uzasadnienia wydanego postanowienia, a przedstawienie jedynie ogólnikowych twierdzeń, niekonkretyzujących powołanych podstaw wydania uzasadnienia.

Z uwagi na tak określone naruszenia prawa skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o umożliwienie mu zapoznania się z dokumentami wskazanymi w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podniósł, że w toku kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego, że zaoferowane przez niego dowody potwierdzają zarówno rzeczywiste dokonanie wszystkich transakcji wykazanych w rejestrach i deklaracjach podatkowych, jak i to, że dochował należytej staranności kupieckiej w prowadzonej działalności, zatem podstawą ewentualnego zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącego mogą być dopiero ustalenia poczynione na podstawie czynności podejmowanych obecnie lub w przyszłości, przy czym do dowodowych efektów tych czynności skarżący ma co do zasady prawo wglądu i tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest wyłączenie z akt pewnych dokumentów. Tymczasem – w ocenie skarżącego – w prowadzonym postępowaniu stało się to zasadą, co jest niezgodne z fundamentami postępowania podatkowego. Skarżący zwrócił uwagę, że wyłączenie z akt całych dokumentów lub części informacji powoduje, że wskazane ustalenia będą dokonywane na podstawie materiałów nieznanych skarżącemu, gdy w materiałach tych mogą znajdować się istotne informacje świadczące o braku świadomości po jego stronie co do istnienia ewentualnych nieprawidłowości u dostawców paliw, zatem wyłączenie to ogranicza czynny udział skarżącego w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej. Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-189/18, z którego wynika, że podatnicy powinni mieć realny dostęp do materiałów zgromadzonych w toku postępowania, oraz poprzedzającą go opinię rzecznika generalnego, a także na wyroki TSUE w sprawach C-298/16 i C-249/13 oraz na orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące rozważanej materii. W ocenie skarżącego właśnie dane, do których dostępu został pozbawiony, jak informacje dotyczące innych osób oraz podmiotów gospodarczych, m.in. dane osobowe, informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez spółkę z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, informacje dotyczące unikania opodatkowania przez inne podmioty i osoby, w tym uczestniczące/pomagające, są kluczowe dla ustalenia, czy skarżący uczestniczył w jakichkolwiek nieprawidłowościach i czy mógł o nich wiedzieć. Zdaniem skarżącego odmowa możliwości zapoznania się z całością zebranych w sprawie materiałów może doprowadzić do sytuacji, w której skarżący nie będzie mógł polemizować z ustaleniami organu, co realnie pozbawi go prawa do obrony oraz czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Skarżący wyraził także pogląd, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma charakter blankietowy (odsyła do postanowienia o wyłączeniu dokumentu), nie skonkretyzowano w nim interesu publicznego, lecz wskazano jedynie, że przyczyną wyłączenia jest dobro osób trzecich (bez podania, w jaki sposób udostępnienie danych skarżącemu miałoby naruszyć dobro tych osób, w tym podmiotów gospodarczych), a organ I instancji także przywołał jedynie przepisy prawa, bez jakiegokolwiek nawiązania do stanu sprawy. W ocenie skarżącego uniemożliwia to kontrolę działań organu i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w szczególności przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, zaś z § 2 tego artykułu wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na, między innymi, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2).

Dodać w tym miejscu należy, że z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. wynika, że jeżeli przedmiotem skargi jest, w szczególności, postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, to sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, zgodnie zaś z art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przesłanki uwzględnienia skargi na postanowienie, o jakim mowa wyżej, określa art. 145 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd jest uprawiony: - uchylić zaskarżone postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (§ 1 pkt 1), - stwierdzić nieważność zaskarżonego postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (§ 1 pkt 2; por. też § 2), - stwierdzić wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (§ 1 pkt 3 i § 2). Podstawy do uwzględnienia skargi nie stanowi zatem każde naruszenie prawa przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, ale tylko określone w przywołanym art. 145 § 1 p.p.s.a.

W ocenie sądu, przy wydaniu postanowienia zaskarżonego w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, o jakim mowa wyżej.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zrealizowania przez skarżącego prawa wglądu w akta kontroli celno-podatkowej prowadzonej wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. - w części, której dotyczą postanowienia o wyłączeniu z tych akt dokumentów wydane przez organ prowadzący postępowanie kontrolne [...] lipca 2016 r., [...] marca 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. Żądając nieograniczonego dostępu do tego materiału dowodowego, skarżący powołuje się na unormowanie z art. 178 § 1 o.p. (mające w sprawie zastosowanie na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej – Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.), stanowiące instrument realizacji prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu zgodnie z art. 123 § 1 o.p. Natomiast organy obu instancji, wskazując na art. 179 § 1 o.p., podnoszą, że materiał dowodowy, o którym mowa, został w części wyłączony z akt sprawy ze względu na interes publiczny i wyłączenie to jest uzasadnione, natomiast w pozostałej części ten materiał dowodowy jest dostępny dla strony, gdyż sporne dokumenty zostały włączone do akt po ich zanonimizowaniu polegającym na usunięciu niemających związku z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec skarżącego danych identyfikacyjnych podmiotów oraz danych o transakcjach i rozliczenia tych podmiotów, a nadto danych osobowych osób fizycznych.

Art. 178 § 1 o.p. stanowi, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Trafnie przy tym – zdaniem sądu – skarżący podkreśla, że przez zapewnienie stronie możliwości wglądu w akta sprawy realizowana jest zasada jawności postępowania dla stron, a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (por. art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej).

Jednocześnie jednak stwierdzić należy, że – w ocenie sądu – organy obu instancji zasadnie wskazały, że prawo wglądu w akta sprawy doznaje ograniczeń określonych w art. 179 § 1 o.p., tj. w odniesieniu do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także – jak w stanie niniejszej sprawy - do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z unormowania tego wynika, że ustawodawca uznał interes publiczny za przeważający nad interesem jednostki – strony postępowania.

Podkreślić należy, że w sprawie jest poza sporem, że określenie "interes publiczny" nie jest normatywnie zdefiniowane, a istnienie interesu publicznego musi być ustalane w okolicznościach każdej konkretnej sprawy, przy uwzględnieniu, że jego wyznacznikami są wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej. Zauważyć także należy, że takie właśnie rozumienie określenia "interes publiczny" w kontekście art. 179 § 1 o.p. przedstawił i przyjął w zaskarżonym postanowieniu organ II instancji, co w skardze nie jest kwestionowane.

Zdaniem sądu, uwzględniając powyższe, podnieść należy, że w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji z [...] lipca 2019 r. (utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem) zostało wyjaśnione, że:

> postanowieniem z [...] lipca 2016 r. wyłączono z akt sprawy kopie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydanych wobec W. E. S. spółki z o.o. z siedzibą w [...] z [...] marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r oraz z [...] kwietnia 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r., w materiale dowodowym sprawy pozostawiono jednak wyciągi z tych decyzji, tj. po usunięciu danych wykazanych w deklaracjach podatkowych i o zobowiązaniach podatkowych wymienionej spółki, danych osobowe i adresowych innych (tj. innych niż skarżący) kontrahentów spółki, danych dotyczących innych podmiotów gospodarczych, danych w zakresie rozliczeń spółki z kontrahentami niemających związku z przedmiotem postępowania wobec skarżącego, informacji handlowych o kontrahentach spółki,

> postanowieniem z [...] marca 2016 r. wyłączono z akt sprawy kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z [...] listopada 2014 r. wydanej wobec N. T. spółki z o.o. z siedzibą w [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do stycznia 2014 r., w materiale dowodowym sprawy pozostawiono jednak wyciąg z tej decyzji, tj. po usunięciu danych osobowych i adresowych innych kontrahentów wymienionej spółki, danych dotyczących innych podmiotów gospodarczych i o rozliczeniach finansowych z kontrahentami niemających związku ze sprawę, informacji handlowych o kontrahentach spółki,

> postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. wyłączono z akt sprawy dokumenty dotyczące K. spółki z o.o. z siedzibą we [...] - kopię decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z [...] listopada 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2014 r. oraz protokół przesłuchania R. H. z 13.07.2015 r., pozostawiono jednak w materiale dowodowym sprawy zanonimizowane wersje tych dokumentów, tj. po usunięciu danych osobowych oraz innych danych i informacji dotyczących podmiotów, które w wymienionych dokumentach występują, lecz nie dotyczą przedmiotowego postępowania.

Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie przytoczył wprawdzie ponownie tego opisu wyłączeń, jednak wyraźnie odwołał się w tym względzie do wyjaśnień zawartych w postanowieniu organu I instancji i jednoznacznie je zaakceptował. Stwierdzić przy tym należy, że organ II instancji zasadnie podniósł, że przywołane wyjaśnienia odnoszące się do zakresu (przedmiotu) danych usuniętych w zanonimizowanych wersjach (wyciągach) wymienionych dokumentów znajdują potwierdzenie w porównaniu tych zanonimizowanych wersji dokumentów z ich wersjami niezanonimizowanymi, zgromadzonymi w odrębnej kopercie (w kopercie tej złożone są również uwierzytelnione kopie postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z [...] lipca 2016 r., [...] marca 2018 r. i [...] stycznia 2019 r., o których mowa w zaskarżonym postanowieniu), stanowiącej część akt sprawy przedstawionych sądowi. Z protokołu przesłuchania świadka usunięte zostały jedynie dane ściśle osobowe (jak dane rodziców, data urodzenia, adres zamieszkania). Natomiast w odniesieniu do decyzji organ konsekwentnie usunął kwoty określanych zobowiązań, elementy rozliczeń podatkowych, dane innych niż skarżący firm będących kontrahentami spółek, a nadto częściowo zeznania przesłuchiwanych osób, które nie mają związku z przedmiotem kontroli. Podkreślenia wymaga, że w przedstawionych sądowi aktach sprawy znajduje potwierdzenie stwierdzenie organu II instancji, że wyłączenia nie dotyczą tych treści zawartych w decyzjach, które odnoszą się do transakcji z udziałem firmy skarżącego.

Zdaniem sądu, podzielić należy ocenę organów obu instancji, że interes publiczny uzasadnia wyłączenie z akt sprawy wskazanych wyżej danych. Za oczywistą należy uznać konieczność ochrony danych osobowych osób fizycznych, zwłaszcza gdy dane te mogą nie być znane stronie postępowania (tu: skarżącemu), a jednocześnie nie mają znaczenia z punktu widzenia przedmiotu tego postępowania. Wartości takie jak bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, nakazują jednak chronić także i inne dane, jak dane o sytuacji finansowej lub majątkowej podmiotów innych niż skarżący, ich zobowiązaniach podatkowych, transakcjach i rozliczeniach z podmiotami innymi niż skarżący, mogące obejmować informacje objęte tajemnicą skarbową albo tajemnicą handlową, które w dyspozycji organu prowadzącego postępowanie znalazły się jako zawarte w dokumentach przekazanych przez inne organy państwa lub podmioty inne niż skarżący, lecz nie są istotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania. Ujawnienie danych podmiotów niezwiązanych ze sprawą mogłoby pozwolić osobom nieuprawnionym na ich identyfikację lub doprowadzić do ujawnienia informacji handlowych lub innych istotnych gospodarczo danych. Zatem wyłączenie z akta sprawy tego rodzaju danych należy ocenić jako zgodne z art. 179 § 1 o.p.

Niezależnie od powyższego w stanie niniejszej sprawy należy– w ocenie sądu – zauważyć, że dokonując wykładni art. 179 o.p. należy mieć na uwadze również specyfikę postępowania kontrolnego. Dobro tego postępowania nakłada na organ obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do danych dotyczących podmiotów trzecich, w taki sposób, by pewne fakty i informacje nie zostały ujawnione przedwcześnie, nawet wobec kontrolowanego, ponieważ mogłoby to zniweczyć osiągnięcie celu postępowania kontrolnego. W pojęciu interesu publicznego w rozumieniu art. 179 o.p. mieści się zatem – zdaniem sądu – także czasowa ochrona pewnych danych i motywowane tym wyłączenie z akt sprawy, ze względu na interes publiczny, całości lub części dokumentów oraz odmówienie stronie możliwości zapoznania się z nimi. W przeciwnym bowiem przypadku strona mogłaby, ze względu na treść dowodów, o jakich tu mowa, podejmować działania znacząco utrudniające dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, czego z kolei wymaga art. 122 o.p.

W ocenie sądu odmówienie skarżącemu możliwości zapoznania się z całą treścią dokumentów objętych postanowieniami o wyłączeniu z akt sprawy z [...] lipca 2016 r., [...] marca 2018 r. i [...] stycznia 2019 r. nie stanowi nadmiernej ingerencji w prawo skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. W aktach sprawy pozostały bowiem dokumenty w wersji zanonimizowanej, a także dokumenty nieobjęte wyłączeniami, przy czym – co ponownie należy podkreślić – pozostały dostępne dla skarżącego te części dokumentów, w których przedstawione są dane i informacje dotyczące transakcji z udziałem skarżącego. Zdaniem sądu pomimo częściowego utajnienia treści dokumentów pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego stanowiska w postępowaniu kontrolnym, w tym składania wyjaśnień i zgłaszania wniosków.

Sąd nie podziela poglądu skarżącego, że w stanie niniejszej sprawy dane objęte wyłączeniem z akt sprawy ze względu na interes publiczny, o których mowa wyżej, dotyczące innych podmiotów gospodarczych, na przykład dotyczące transakcji zawieranych przez te podmioty z innymi firmami lub rozliczeń finansowych, mają zasadnicze znaczenie z punktu widzenia ustalenia, czy strona uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z transakcjami zawieranymi przez te podmioty. Przedmiotem kontroli prowadzonej wobec skarżącego jest między innymi rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i w związku z tym badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji, a nie tylko transakcje pozostające w bezpośrednim związku ze skarżącym. Nie znaczy to jednak, że dla dokonania ustaleń we wskazanym zakresie niezbędne są wszystkie dane, które znajdują się w dokumentach uzyskanych przez organ prowadzący postępowanie lub że wszystkie dane mogą być ujawnione na danym etapie postępowania, o czym była mowa wyżej. Anonimizacja, w tym taka, jaka została dokonana w stanie niniejszej sprawy, pozwala ujawnić przebieg poszczególnych badanych transakcji bez nadmiernego udostępniania danych podmiotów w nich uczestniczących.

Nie jest również uzasadniony – w ocenie sądu – zarzut wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem art. 217 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego, uzasadnienie tego postanowienia nie ma charakteru blankietowego ani nie jest pobieżne, lecz zawiera wskazanie konkretnych kategorii danych, do których dostępu skarżącemu odmówiono, oraz powody tej odmowy. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika dokonana przez organ II instancji ocena, że w interesie publicznym w rozumieniu art. 179 § 1 o.p. jest ochrona niezwiązanych ze sprawą danych podmiotów trzecich, które znajdowały się w wyłączonych dokumentach, bowiem ochrona danych identyfikujących inne osoby lub podmioty gospodarcze, danych w zakresie rozliczeń finansowych takich osób i podmiotów, danych o charakterze osobistym i rodzinnym osób niebędących stroną postępowania, jest obowiązkiem organów państwa. Realizacja tego obowiązku zapobiega bezprawnym naruszeniom prawa do prywatności lub tajemnicy przedsiębiorstwa, stanowi także element realizacji zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p., oraz wynikającego z art. 293 o.p. obowiązku ochrony tajemnicy skarbowej.

W odniesieniu do formułowanych w skardze, z odwołaniem się do wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz wyroków sądów administracyjnych, poglądów, zgodnie z którymi:

- podatnicy powinni mieć w toku sprawy wgląd w dokumenty i akta tak, aby móc skutecznie przedstawić swoje racje i realizować przysługujące im prawo do obrony, które stanowi zasadę ogólną prawa Unii i powinno być uwzględniane wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami,

- niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć,

- w przypadku braku wglądu w materiał dowodowy możliwość strony odniesienia się do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe staje się iluzoryczna i można wówczas twierdzić, że stronę pozbawiono niezbędnych gwarancji procesowych obrony jej praw,

należy stwierdzić, że sąd podziela poglądy prawne przedstawione w wyrokach powołanych przez skarżącego, jednak nie ma to istotnego znaczenia w niniejszej sprawie. W sprawie tej sąd dokonuje bowiem oceny zgodności z prawem nie aktu (decyzji) rozstrzygającego o rozliczeniu podatkowym skarżącego, lecz postanowienia o odmowie wglądu w akta sprawy (kontroli celno-skarbowej), które nie zawiera żadnych ocen w przedmiocie zasadności rozliczeń podatkowych skarżącego, w tym co do ich nieprawidłowości związanych z nieprawidłowościami po stronie dostawców paliw, ewentualnie świadomości skarżącego co do udziału w takich nieprawidłowościach. W sprawie ze skargi na postanowienie w przedmiocie odmowy wglądu w akta sprawy ocenie zgodności z prawem podlega, czy organ ustalił przesłankę wyłączenia oraz czy z uzasadnienia wydanego postanowienia wynika, czym organ się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony. Ocenę w tym zakresie w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia sąd przedstawił wyżej.

Natomiast w związku z zawartym w skardze wnioskiem o "umożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wskazanymi w postanowieniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej", należy wskazać, że przepis wymieniony w treści tego wniosku wskazuje jedno z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i skierowany jest do takiego organu. W świetle przywołanych wyżej art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 2 (pkt 2) i art. 145 p.p.s.a. zakres działania wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu (lub czynności) organu administracji publicznej, a uwzględniające skargę kompetencje tego sądu zasadniczo mają charakter kasacyjny.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.