Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1461/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 5 i ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.2, art. 8, art. 178
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek As.sąd.WSA Roman Wiatrowski(spr.) Protokolant Sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D M na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2004 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P z dnia [....] r. Nr [...] w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (....) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I w uchylonym zakresie nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R. Wiatrowski /-/K. Wolna-Kubicka /-/S. Małek


UZASADNIENIE

D.M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów, materiałów budowlanych oraz gazu płynnego.

W miesiącu [...] podatnik nabywał wewnątrzwspólnotowo samochody używane, co zostało udokumentowane następującymi fakturami:

1)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez A. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

2)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez B. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspóInotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

3)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawioną przez C. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

4)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez D. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w której określono podatek należny w wysokości [...],

5)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez B. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

6) faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawioną przez B. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

7)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawioną przez D. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

8)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez B. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

9)faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez E. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

10) faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez B. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...], dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...],

11) faktura nr [...] z dnia [...] dokumentująca zakup samochodu marki [...] na kwotę [...] wystawiona przez B. Podatnik wystawił fakturę wewnętrzną nr [...] z dnia [...] dokumentującą wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w której określono podatek należny w wysokości [...].

Łączna kwota podatku należnego wynikająca z w/w faktur wynosi [...].

Podatnik w/w faktury wewnętrzne zaewidencjonował wyłącznie w rejestrze zakupu VAT.

W wyniku przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego ustalono, że podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w powyższych fakturach, został rozliczony przez podatnika w deklaracji VAT - 7 za miesiąc [...] jako podatek naliczony i zadeklarowany jako kwota do przeniesienia na miesiąc następny. Podatnik nie zadeklarował w deklaracji VAT - 7 za powyższy miesiąc podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz 535), określił stronie należny podatek od towarów i usług z działalności gospodarczej za miesiąc [...] w kwocie [...], podatek naliczony w kwocie [...].

W związku z zawyżeniem przez podatnika kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] organ pierwszej instancji, powołując się na art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia.

Od przedmiotowej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym nie kwestionuje kwot określających wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...]. Strona stawia jedynie zarzut w części dotyczącej ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarżący powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. sygn.akt K 17/97 dot. stosowania sankcji (na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz 50 z późn. zm), który, według niego stanowi, iż sankcji tej nie stosuje się w stosunku do osób fizycznych. Zdaniem Strony fakt, iż norma prawna art. 109 ust 6 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ma identyczną treść jak stwierdzony przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przesądza o braku możliwości stosowania sankcji wobec osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzuty podatnika zawarte w odwołaniu dotyczą przepisów sankcyjnych obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, że ewentualne odstąpienie od stosowania sankcji podatkowych wobec osób fizycznych w podatku VAT może obecnie wynikać tylko z odpowiedniego zapisu w obecnie obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług .

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc te same argumenty, które wcześniej zostały przedstawione w odwołaniu.

Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: czy przepisy artykułu 109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe są zgodne z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wyrokiem z dnia4 września 2007r. Trybunał Konstytucyjny sygn. akt I P 43/06, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną nie pozostaje w niniejszej sprawie określenie podatnikowi zobowiązania w należnym podatku od towarów i usług za miesiąc [...] w kwocie [...] oraz w podatku naliczonego w kwocie [...]. Sporne pozostaje natomiast, to czy zgodne z prawem było ustalenie na podstawie art. 109 ust. 6 z związku z art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia kwoty do przeniesienia. W rozpatrywanej sprawie dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało ustalone za miesiąc [...] w kwocie [...] w związku z tym, że podatnik zawyżył kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...].

W obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) art. 109 ust.5 i 6 ma następujące brzmienie:

"5. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

6. Przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1".

Natomiast art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług stanowi, że W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Art. 109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nakazuje nałożenie na podatnika sankcji, gdy w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.

Art. 109 ust.6 w zw. z art. 109 ust.5 tej ustawy zobowiązuje naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, do nałożenia sankcji na podatnika, który wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - do obniżenia podatku należnego w następnych okresach rozliczeniowych - wyższą niż należna. Przepis ten daje również możliwość określenia sankcji w stosunku do podatnika, który wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie wyższej od kwoty należnej. Art. 87 ust.1, do którego odwołuje się przepis art. 109 ust.6, ustanawia prawo podatnika, którego podatek naliczony był wyższy od podatku należnego, zarówno do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy jak też do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W art. 109 ust.5 i ust.6 możemy wyróżnić następujące stany hipotetyczne, w których naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe:

- podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej,

- podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

- podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego podlegającą przeniesieniu na przyszły okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia.

Podatnicy, którzy dokonali czynów określonych w jednej z wyżej wymienionych sytuacjach hipotetycznych, poniosą odpowiedzialność w postaci sankcji administracyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów usług. Natomiast na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy podatnicy będący osobami fizycznymi mogą ponosić odpowiedzialność za popełnienie przestępstwa skarbowego albo wykroczenia skarbowego.

Art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy ( Dz.U. Mr 83, poz. 930 z późn. zm.), w związku ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 24 lipca 2003r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy ( Dz. U. Nr 162, poz. 1569) , od 1 maja 2004r. otrzymał następujące brzmienie:

"§ 1.Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie.

§ 2. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

§ 3. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

§ 4. Karze określonej w § 3 podlega także ten podatnik, który mimo ujawnienia przedmiotu lub podstawy opodatkowania nie składa w terminie organowi podatkowemu lub płatnikowi deklaracji lub oświadczenia".

Ustawą z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U., Nr 178, poz. 1479) zmienione zostało brzmienie §1 art. 56 Kodeksu karnego skarbowego, poczynając od 17 grudnia 2005r. na następujące :

"§1Podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie.";

W art. 56 Kodeksu karnego skarbowego spenalizowano zachowanie polegające na oszustwie w trakcie czynności deklarowania podatków lub składania oświadczeń (§ 1-3), a nadto nieterminowe złożenie wymaganej deklaracji podatkowej lub oświadczenia podatkowego (§ 4).

Oszustwo, o jakim mowa w art. 56 § 1-3, popełnia się w deklaracji podatkowej lub w oświadczeniu podatkowym, składanych organowi podatkowemu albo płatnikowi podatku.

Tak więc art. 56 § 1-3 może penalizować również zachowania, o których mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, polegające na tym że:

- podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej,

- podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

- podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego podlegającą przeniesieniu na przyszły okres rozliczeniowy wyższą od kwoty należnej.

W zależności od wielkości podatku narażonego na uszczuplenie, oszustwo podatkowe, o którym mowa w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego występuje w formie podstawowej (§ 1) lub uprzywilejowanej (§ 2 i 3), w tym jako uprzywilejowany typ przestępstwa skarbowego, przy tzw. małej wartości podatku narażonego (§ 2), lub jako jedynie wykroczenie skarbowe, gdy narażenie to nie przekracza tzw. ustawowego progu (§ 3);

Odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlegają osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 4 Kodeksu karnego skarbowego przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można popełnić umyślnie, a także nieumyślnie, jeżeli kodeks tak stanowi.

Z powyższego wynika, iż czyny skutkujące, na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiedzialnością administracyjną w postaci sankcji VAT, mogą być jednocześnie, w stosunku do osób fizycznych, na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego, kwalifikowane jako czyny zabronione pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności i kary pozbawienia wolności, jeżeli czyn stanowił przestępstwo albo kary grzywny określonej kwotowo, gdy czyn zabroniony stanowił wykroczenie.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w stosunku do osób fizycznych zachodzi potencjalny zbieg odpowiedzialności administracyjnej w postaci sankcji VAT i odpowiedzialności karnej skarbowej za wykroczenia albo przestępstwa skarbowe.

Zgodnie z art.178 Konstytucji RP sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Tym samym również Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był uprawiony do kwestionowania warstwy normatywnej art.109 ust. 5 i ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. z chwili, kiedy doszło do jego zastosowania w sprawie podatkowej przez organy podatkowe obydwu instancji. Możliwość taką stworzył dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04 września 2007 r. w sprawie sygn. akt P 43/06, w którym orzeczono, że art. 109 ust.5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu ww. wyroku z dnia 04 września 2007r. sygn. akt P 43/06 Trybunał konstytucyjny stwierdził, że przesłanką uznania niekonstytucyjności zaskarżonego przepisu w zakresie objętym pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest uznanie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis ten w swym obecnym brzmieniu - podobnie jak art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z 1993 r. dopuszczając stosowanie, wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za przestępstwa i wykroczenia skarbowe w postępowaniu karnym skarbowym, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Trybunał podkreślił że "Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą - podatników podatku od towarów i usług."

W niniejszej sprawie istotne jest również to, że Trybunał Konstytucyjny w dalszej części uzasadnienia zwrócił uwagę, że mimo iż utrata mocy obowiązującej norm uznanych za niekonstytucyjne następuje z datą ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw, to już sam fakt ogłoszenia wyroku przez Trybunał, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego nie jest pozbawiony prawnego znaczenia dla postępowań toczących się przed organami administracyjnymi lub sądami na tle przepisów dotkniętych niekonstytucyjnością. Już bowiem z momentem publicznego ogłoszenia wyroku (co jest wcześniejsze niż moment derogacji niekonstytucyjnego przepisu przez promulgację wyroku) następuje uchylenie domniemania konstytucyjności kontrolowanego przepisu. To, jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, powoduje, że organy stosujące przepisy uznane za niekonstytucyjne powinny uwzględniać fakt, iż chodzi o przepisy pozbawione domniemania konstytucyjności. Okoliczność, że w tych warunkach sądy mają zastosować przepisy, które obowiązywały w dacie zaistnienia zdarzeń przez nie ocenianych, ale następnie zostały uznane za niekonstytucyjne w wyroku Trybunału Konstytucyjnego i na skutek tego nie obowiązują w dacie orzekania, w zasadniczy sposób wpływa na swobodę sądów w zakresie dokonywania wykładni tych przepisów. Trybunał uznał za trafny reprezentowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok: z 29 października 2002 r., sygn. P 19/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 67 i postanowienie z 6 kwietnia 2005 r., sygn. SK 8/04, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 44) -pogląd, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa (por. postanowienie SN z 21 września 2005 r., sygn. akt I KZP 16/05, Biuletyn Prawa Karnego 5/05). Jak podkreślił to Trybunał w uzasadnieniu omawianego wyroku "...tego rodzaju autonomia interpretacyjna przysługująca sądom znajduje zakotwiczenie w art. 8 Konstytucji i jest wyrazem bezpośredniego stosowania Konstytucji w drodze kierowania się wykładnią zgodną z Konstytucją. Konieczność takiego postępowania interpretacyjnego, jak wyżej opisano, wynika z art. 190 Konstytucji. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o niekonstytucyjności musi bowiem prowadzić do dalszych działań, mających na celu przywrócenie stanu zgodności z Konstytucją (por. wyrok TK z 13 marca 2007 r., sygn. K 8/07, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 26)."

Podzielając wyżej prezentowany pogląd Trybunału Konstytucyjnego że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności danej normy stwarza dla organów stosujących prawo wskazówkę, przełamującą zwykłe zasady prawa intertemporalnego i zasady decydujące o wyborze prawa właściwego w momencie stosowania prawa, stwierdzić należy , iż przed Sądem orzekającym w niniejszej sprawie powstała możliwość oparcia niniejszego rozstrzygnięcia o przepis art.8 ust.2 Konstytucji RP, który stanowi, iż przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Wyeliminowanie zatem z obrotu prawnego przez wyrok Trybunału Konstytucyjnego takiej interpretacji art.109 ust.5 i ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., która pozwalała na jego stosowanie w stosunku do osób fizycznych otwiera Sądowi drogę do przyjęcia jako podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przepisów art.2 Konstytucji RP w relacji do zastosowanego przez organy podatkowe art.109 ust.5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. Tym samym należy stwierdzić, że zaskarżone decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem wyżej powołanych przepisów. Godzi się bowiem zauważyć, iż na podstawie art.8 ust.2 Konstytucji RP bezpośrednio stosowane są postanowienia ustawy zasadniczej, które odnoszą się do regulacji w zakresie wolności, praw i obowiązków człowieka i obywatela (por. komentarz do art.8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze, 2002). Tym samym wskazane powyżej przepisy rangi konstytucyjnej, tj. art.8 ust.2 Konstytucji RP w zw. z art.2 Konstytucji RP stanowią dla Sądu podstawę do wyeliminowania z obrotu wadliwych decyzji organów podatkowych.

Z art. 135. p.p.s.a. wynika, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Wobec faktu, że wadą naruszenia wskazanych wyżej przepisów dotknięte są zarówno decyzja I instancji jak i decyzja organu odwoławczego, na podstawie cyt. art. 135 p.p.s.a. obie decyzje należało uchylić w części, w której orzeczono o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny odstąpić od obciążania skarżącego dodatkowym zobowiązaniem podatkowym za [..].

W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego należy wskazać, iż doszło do naruszenia przy wydawaniu decyzji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Dodatkowo należy wskazać, że przesłanką uwzględnienia skargi może być także przepis art.145 § 1 pkt.1) lit. b) p.p.s.a., który stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Z kolei przepis art.240 § 1 pkt.8) Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Z tych zatem powodów należało orzec jak w pkt.1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit. a), b) p.p.s.a.

Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 p.p.s.a.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji w uchylonym zakresie do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a..

/-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Małek