Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1351/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5  ust. 1,  art. 15  ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1967 nr 71 poz 1301  art. 2
law: Pierwsza Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków  obrotowychnr 67/227/EWG
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: Art. 14 a Ordynacji Podatkowej nie daje organom prawa do oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku.

TEZY

Art. 14 a Ordynacji Podatkowej nie daje organom prawa do oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 200,00 ( dwieście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

R. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – K. o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania prawa podatkowego.

Z wniosku wynika, iż w 1991 roku otrzymał w darowiźnie gospodarstwo rolne, w tym grunty rolne. Po przekształceniu gruntu rolnego w grunt budowlany pod budownictwo jednorodzinne, w 2000 r. i w marcu 2004 r. dokonał podziału tego gruntu oraz sprzedaży w tym okresie niektórych działek budowlanych. Obecnie zamierza sprzedać jedną z 15 pozostałych działek. W związku z tym ma wątpliwości, czy sprzedaż jednej działki budowlanej, bez zamiaru sprzedaży w najbliższej przyszłości pozostałych należących do niego działek budowlanych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż działek budowlanych należących do majątku prywatnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] uznał że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, a także grunty. Organ podatkowy I instancji wskazał także, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności i dodał, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-K. podkreślił ponadto, że czynność wykonana jednorazowo będzie opodatkowana, jeżeli osoba dokonuje takiej czynności po raz kolejny, co sugeruje w ten sposób nieprzypadkową jej powtarzalność. W ocenie organu podatkowego I instancji, o kwestii częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności ani ilość dokonywanych transakcji - sprzedanych działek, lecz fakt powtarzalności czynności oraz okoliczności w jakich dochodzi do sprzedaży, a powtarzalność ta może odbywać się w sposób nieregularny tj. niekoniecznie w tych samych odstępach czasowych, oraz, że za każdym razem można dokonać sprzedaży zarówno jednej lub większej ilości działek.

W konkluzji organ I instancji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym można przyjąć, że R. H. nie zamierza dokonywać dostawy gruntu w sposób częstotliwy skoro oświadczył, że nie ma takiego zamiaru. Zdaniem organu podatkowego I instancji, za wystąpieniem w tym przypadku cechy "powtarzalności" nie przemawiają żadne okoliczności związane z przedmiotową transakcją, oraz zaznaczył, że intencja dokonywania czynności wielokrotnie, winna być wykazywana w chwili dokonywania tej czynności. Wobec tego planowana transakcja nie będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. Natomiast gdyby wnioskodawca dokonywał sprzedaży kolejnych działek, wówczas spełniona zostałaby przesłanka częstotliwości działań. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. nie zgodził się ze stanowiskiem Pana R. H., że sprzedaż towarów będących mieniem prywatnym podatnika nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ograniczenia takiego nie zawiera zarówno art.15 jak i pozostałe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnika nie zgodził się z rozstrzygnięciem w części dotyczącej ewentualnych przyszłych transakcji. Zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – K. wydając interpretację w oparciu o opisany stan faktyczny, dotyczący sprzedaży jednej działki, przesądził z góry o tym, że Strona już podjęła zamiar sprzedaży w przyszłości następnej działki. Powołując się na orzecznictwo ETS podatnik podkreślił, że sprzedaż osobistego majątku nie czyni go podatnikiem podatku VAT

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżona decyzja odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W ocenie organu odwoławczego osoba fizyczna ma prawo do swobodnego zbywania należących do niej przedmiotów. Sporadyczna sprzedaż towarów stanowiących majątek prywatny co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak dokonywanie sprzedaży towarów w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, należy uznać za podlegającą opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że o zamiarze częstotliwości decyduje chęć powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonania określonych czynności. Czynność wykonana jednorazowo będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeżeli okoliczności w jakich dokonywana jest sprzedaż pozwalają na dokonywanie takich czynności wielokrotnie, co oznacza nieprzypadkową jej powtarzalność, stanowiącą istotę działalności gospodarczej. Zatem, dla ustalenia, czy Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług, istotnym jest rozstrzygnięcie, czy prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego można uznać, iż planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki budowlanej będzie taką czynnością, gdyż jak wynika z wniosku już wcześniej dokonywał sprzedaży gruntów budowlanych i poczynił przedsięwzięcia nadające posiadanym gruntom cechy towaru: działki budowlane. Działania Wnioskodawcy, jakimi były przekształcenie i podział gruntu oraz sprzedaż niektórych działek, wskazują na celowe czynności, efektem których była sprzedaż gruntów w celach zarobkowych. Wprawdzie sprzedaż gruntów przed 1 maja 2004 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ale nie ze względu na charakter czynności, a dlatego, że grunt nie stanowił towaru w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11 poz.50 ze zm.).

Oceniając natomiast działanie R. H. począwszy od 2000 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podejmował on działania mające przysporzyć mu określonych korzyści. Wobec tego uznał, że R. H. dokonuje w sposób częstotliwy czynności sprzedaży gruntów budowlanych, zatem spełniona jest definicja działalności gospodarczej zawarta w art.15 ust.2 ustawy o VAT i czynności te podlegają w myśl art.5 ust. l powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na to, że dostawa gruntów budowlanych nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art.43 ust. l pkt. 9 i art. l13 ust. l ustawy o VAT, sprzedaż działki, będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, podlega w myśl art.41.ust.l tejże ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%.

Zdaniem organu odwoławczego definicja podatnika zawarta w art.15 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., nie jest sprzeczna z definicją podatnika, zawartą w art.4 ust. l Dyrektywy, ponieważ przepisy te uzależniają status podatnika od wykonywania przez niego samodzielnie działalności gospodarczej, tj. wykonywania czynności opodatkowanych w sposób częstotliwy (art.15 ust. l i 2), natomiast zgodnie z przepisami VI Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca działalność gospodarczą (art.4 ust. l i 2), tj. wykonująca wszelkie czynności opodatkowane.

Wobec tego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. interpretacja organu podatkowego I instancji w kwestii opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży jednej z 15 pozostałych, należących do Wnioskodawcy działek budowlanych, stwierdzająca, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest nieprawidłowa.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucał

– naruszenie prawa materialnego (art.15 ust. l ustawy o VAT), przez przyjęcie, że Skarżący decydując się na sprzedaż swojego mienia prywatnego wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą,

– naruszenie przepisu art. l4b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w niniejszej sprawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko, że sprzedaż działek – jako sprzedaż prywatnego majątku -nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem Skarżącego, gdyby uznać go za podatnika tylko dlatego, że na swoją ziemię nie znalazł jednego nabywcy, lecz kilkunastu, to tym bardziej można by żądać podatku VAT od osoby, która co roku sprzedaje samochód i kupuje nowy, oraz że takich sytuacji jest więcej - np. sprzedaż rzeczy podzielnej w częściach w celu uzyskania korzystnej ceny. Skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji przesądził z góry o tym, że sprzedaż w przyszłości następnych działek, będzie świadczyć o podjętym przez niego zamiarze częstotliwej sprzedaży tych gruntów. Wywodził, powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych, że nie można ustalić zamiaru w odniesieniu do czynności mających nastąpić w przyszłości oraz dodał, że nie składał zapytania dotyczącego spraw związanych z przyszłą sprzedażą. Ponadto podkreślił, że organy skarbowe na terenie P. i Sz. zupełnie inaczej traktują opisaną sprawę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

W ocenie organu odwoławczego analiza treści powołanego przez skarżacego orzeczenia z dnia 04.10.1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, dotyczącego sprzedaży pensjonatu nie prowadzi do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. nr [...] z dnia [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki budowlanej rażąco narusza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że orzeczenia ETS-u nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującym, gdyż w myśl art.87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78 poz.483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa, a więc takiego, który wiąże wszystkich - zarówno podmioty państwowe (organy, instytucje, funkcjonariuszy itd.), jak również obywateli i wszystkie znajdujące się pod jurysdykcją RP osoby oraz podmioty prawne są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje:

Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego lub o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przede wszystkim przepisy o postępowaniu.

Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym." , zgodnie zaś z § 2 tego przepisu "Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie." Z przepisów tych , a także z postanowień art. 14 a § 3 udzielona interpretacja winna odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i nie powinna poza ten stan wykraczać.

W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się zapytaniem o sposób opodatkowania konkretnej transakcji, sprzedaży nieruchomości, zaznaczając przy tym, że nie przewiduje dokonywania kolejnych transakcji. Wyraził przy tym pogląd, że sprzedaż taka, jako dotycząca majątku prywatnego nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.

Urząd skarbowy natomiast uznał pogląd podatnika za nieprawidłowy, przy czym przyznał, że planowana sprzedaż nie ma charakteru działalności gospodarczej ze względu na brak cechy powtarzalności, natomiast cechy takiej nabiorą ewentualne przyszłe transakcje.

Rozstrzygnięcie takie nie mieści się w granicach dopuszczonych w art. 14 a Ordynacji podatkowej, bowiem dotyczy okoliczności nie objętych opisanym przez wnioskodawcę stanem faktycznym a jedynie domniemywanych lub hipotetycznie przewidywanych przez organ. Przy czym pozostaje również wewnętrznie sprzeczne, skoro organ w istocie potwierdził pogląd podatnika, iż zamierzona transakcja, nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej więc nie podlega opodatkowaniu. Brak więc było podstaw do uznania stanowiska podatnika za błędne. Należy wyraźnie podkreślić, że art. 14a Ordynacji podatkowej nie daje organom prawa do oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż opisany we wniosku.

Analiza poprawności rozstrzygnięcia organu I instancji jest w niniejszej sprawie konieczna, jako ze Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany tego postanowienia. A więc interpretacja ta rodzi przewidziane w art. 14b § 1 skutki dla podatnika.

Z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika natomiast że - mimo odmowy zmiany postanowienia - uznano pogląd wyrażony przez organ I instancji za błędny. Nie wskazano przy tym, dlaczego - mimo odmiennej interpretacji przepisów - postanowienie organu I instancji utrzymano w mocy.

Takie działanie godzi w samą idee instytucji wiążących interpretacji przepisów podatkowych. Istotą postępowania w sprawie udzielenia interpretacji jest zapoznanie podatnika z poglądami prawnymi organów na opisany przez niego stan faktyczny. Postępowanie to bowiem w ogóle nie zakłada ustalania faktów. Jest oczywiste, że podatnik występując o udzielenie interpretacji chce uzyskać pewność co do swoich obowiązków podatkowych w opisanym przez siebie stanie faktycznym. W niniejsze zaś sprawie stanowisko organów obu instancji różni się w kwestii zasadniczej, bo w kwestii opodatkowania opisanej we wniosku transakcji. Podatnikowi nie wyjaśniono przy tym, do którego z poglądów winien się stosować. Postępowanie takie stanowi w ocenie sądu naruszeni wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady zaufania od organów podatkowych. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury.

Niezależnie od powyższych uchybień proceduralnych nie jest prawidłowe stanowisko organów obu instancji co do definicji podatnika podatku VAT . Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D.").

Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2 zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.

Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI D.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI D. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI D.). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI D.). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI D. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzący działalność gospodarczą) może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI D. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.

Nie można też zapominać, że status podatnika świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI D. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).

Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI D. tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.

Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.

Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.

ETS wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć co do wymogów w sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:

1/ prowadzi działalność gospodarczą;

2/ w sposób samodzielny;

3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." ( wyrok WSA Wrocław z 26.01.2007 sygn. akt I SA/Wr 1688/06 nie publ.)

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Reasumując zaskarżona decyzja została wydana zarówno z naruszeniem przepisów proceduralnych jak i prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi.