Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 282/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1 art. 14b par. 1 art. 14b par. 2a art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 282/17

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów po rozpatrzeniu zażalenia J. K. od własnego postanowienia (jako organu I instancji) z dnia [...] r., odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pytania nr 2 i nr 3 - utrzymał się w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnianiu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 lipca 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 23 września 2016 r., wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "PIT") w Polsce. Wnioskodawca pozostaje komandytariuszem polskiej spółki komandytowej ("Spółka komandytowa"). Wnioskodawca planuje wniesienie przez Spółkę komandytową w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce lub za granicą (dalej: "Spółka") przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, prowadzonego przez siebie lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: "Wkład Niepieniężny" lub "Aport") celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki. W razie wniesienia Aportu do Spółki z siedzibą za granicą, Spółka taka będzie traktowana jak osoba prawna i będzie podlegała opodatkowaniu w tym państwie od całości swoich dochodów spełniając wymogi określone w art. 5a pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT). W zamian za aportowane do Spółki składniki majątku w postaci Aportu Spółka komandytowa otrzyma udziały Spółki wydane na skutek podwyższenia jej kapitału zakładowego ("Udziały"). Aport zostanie dokonany z częściowym agio, tj. nie cała wartość Aportu zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki. Część wartości Aportu zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Wartość obejmowanych udziałów oraz Wkładu Niepieniężnego przekroczy 550 000 zł. Również więcej niż 550 000 zł wynosiłby dochód do opodatkowania gdyby w zdarzeniu przyszłym, o które pyta Wnioskodawca, taki dochód miał powstać zdaniem organu interpretacyjnego. Aport oraz otrzymanie Udziałów nastąpi w 2016 r., ale nie wcześniej niż dnia 1 sierpnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki komandytowej, stosując, do przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem Wkładu Niepieniężnego (aportu) do Spółki, wyłączenie z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, jako że osiąga przychód wolny od podatku, powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu, skoro w Jego ocenie planowane przeniesienie spełnia warunki zwolnienia przychodów w tym przepisie zawarte, a tym samym spełnia warunki wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego, w tym Ordynacji podatkowej, innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym przeniesienie własności składników majątku będzie zwolnione z przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podatek "PIT"), a tym wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, o ile tylko planowane przeniesienie spełnia warunki z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT ?

2. Jeśli Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej spełnia warunki zwolnienia przychodu i wynikającego z tego wyłączenia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT w zw. z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, jako że osiągnie przychody wolne od opodatkowania, to może na tej tylko podstawie zastosować zwolnienie z podatku i na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie wykazywać przychodu (i dochodu) wyłączonego od opodatkowania, czy też przychód ten, mimo spełnienia ww. warunków, może jednak nie być zwolniony i podlegać opodatkowaniu, gdyż możliwość skorzystania z tego zwolnienia i wyłączenia jest dodatkowo ograniczona przez przepisy działu IIIa, rozdział l Ordynacji podatkowej, tj. art. 119a-119f OP?

3. Jeśli zdaniem Organu interpretacyjnego, oceniając czy do Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki komandytowej ma zastosowanie zwolnienie przychodu z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT i wynikające z tego wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT należy brać pod uwagę nie tylko literalne brzmienie tych przepisów, ale także przepisy art. 119a-119f OP, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwolnienie przychodu oraz wyłączenie z opodatkowania dla przeniesienia składników majątkowych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy PIT w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PIT oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, jest objęte przedmiotem i celem przepisu Ustawy PIT w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej?

Po przeanalizowaniu treści wniosku Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie pytania nr 2 i nr 3. Natomiast w zakresie pytania nr 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Od powyższego postanowienia organu I instancji wniesiono zażalenie, w którym wniesiono o uchylenie postanowienia w całości oraz merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku, a zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 14b § 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej,

2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do jego zastosowania.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu sprawy, mając na uwadze zarzuty podniesione w zażaleniu stwierdził, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia Organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] r.

Rozpatrując wniesione zażalenie, w kontekście sformułowanych przez Stronę pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że prowadzone na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., póz. 613, z późn. zm.) postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną może jedynie, pozytywnie lub negatywnie, ocenić - z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego - czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia zauważono, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretacje rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej; innymi słowy żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku. Przy czym, zakres żądania określa sformułowane przez wnioskodawcę pytanie przyporządkowane do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ustosunkowując się do zarzutów przedstawionych w zażaleniu zwrócono uwagę, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz interpretacji. Zauważono, że Strona chciała uzyskać odpowiedź w zakresie sposobu interpretowania przepisów art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa w związku z planowanym zdarzeniem gospodarczym. Jednak przepisy, do których odwołuje się Strona, tj. art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa - wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Organ pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom Strony, nie mógł odnieść się do wskazanych przez Stronę przepisów i poddać je postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej. Wyjaśniono, że Organ pierwszej instancji oceniając stanowisko Strony jako nieprawidłowe - na co wskazuje Pełnomocnik Strony - dokonałby działania bezprawnego, bowiem tego typu postępowanie wykraczałoby poza zakres działań przewidzianych przepisami prawa, tj. Dział II Rozdział 1a ustawy Ordynacja podatkowa, do których stosowania Organ pierwszej instancji jest zobligowany.

Podkreślono, że powoływane we wniosku przepisy art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa odnoszą się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a ww. ustawy. Organ odwoławczy podtrzymał twierdzenie zawarte w postanowieniu wydanym przez Organ pierwszej instancji, że nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, określenie czy dla zdarzenia przedstawionego we wniosku znajdą zastosowanie przepisy art. 119a-119f ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe działanie jest zastrzeżone dla opinii zabezpieczającej, której wydawanie następuje na podstawie zupełnie innych przepisów prawa uregulowanych w Rozdziale 4 Działu IIIa ww. ustawy.

W kontekście sformułowanych przez Stronę pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 3, zdaniem organu, wydana interpretacja ingerowałaby w sposób niedopuszczalny w uprawnienia przysługujące bezpośrednio ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Zaznaczono, że postępowanie o wydanie opinii zabezpieczającej stanowi całkowicie odrębne postępowanie od "postępowania interpretacyjnego", o które wystąpiła Strona, gdzie na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednak upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów izb skarbowych.

Uprawnienie do złożenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika z art. 119w ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że ze względu na treść uzasadnienia do pytań oznaczonych we wniosku jako pytanie nr 2 i nr 3, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie tej części wniosku wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych. Uznano przy tym, że jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień, co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa. Z przepisu art. 119y ustawy Ordynacja podatkowa wprost można wywnioskować zasadę, zgodnie z którą odpowiedź – na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie przepis art. 119a ww. ustawy - może zostać udzielona wyłącznie w trybie przewidzianym dla wydawania opinii zabezpieczających poprzez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania. Do rozstrzygania o możliwości zastosowania przepisów w zakresie wydawania opinii zabezpieczających nie są zatem powołane organy upoważnione do wydawania interpretacji indywidualnych (w tym Organ, który wydał zaskarżone postanowienie). Ponadto wskazano, że zgodnie art. 119g § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe lub postępowanie kontrolne, jeżeli w określonych w tym przepisie sprawach może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy. Z kolei na podstawie art. 119g § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku podatków, do których ustalania lub określania uprawnieni są wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, wszczęcie lub przejęcie przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postępowania podatkowego następuje na wniosek właściwego organu podatkowego.

Wskazano, że zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § l, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa - przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W zawartym w tym przepisie pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej - tj. zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji - interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wydana w wyniku merytorycznego rozpatrzenia wniosku musi bowiem zawierać rozstrzygnięcie (ocenę), czy stanowisko wnioskodawcy w świetle przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe albo nieprawidłowe. Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć. Takiemu celowi służyć ma instytucja indywidualnej interpretacji, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowania nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel.

Pokreślono dalej, że zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, są nieuzasadnione, bowiem na mocy stosowanego odpowiednio, zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przepisu art. 165a § 1 tej ustawy, gdy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej z jakichkolwiek przyczyn nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, co też Organ pierwszej instancji uczynił wydając w dniu [...] r. postanowienie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał, że żądanie Strony wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym w oparciu o przepis art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji w ww. zakresie.

Mając na uwadze powyższe wysunięte w zażaleniu zarzuty naruszenia przepisów prawa art. 14b § 1 oraz § 3 i art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa uznano za bezzasadne i nie zasługujące na uwzględnienie.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. J. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,

2) przepisu art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem Organu podatkowego, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie,

3) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez Organ podatkowy nie na podstawie przepisów prawa; Organ podatkowy stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez Skarżącego, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym,

4) przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik spraw poprzez wskazanie, że określony przez Skarżącego zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Organowi podatkowemu i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej,

5) przepisu art. 5 ust. 1 nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. oraz przepisu art. 14na Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków podatnika.

Pełnomocnik nadmienił, że gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły Organ podatkowy rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko Skarżącego bądź uznającą Jego stanowisko za nieprawidłowe.

W związku z powyższym wniesiono o :

1) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy,

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że bez podstawy prawnej Organ podatkowy stwierdził, że wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji ochronnej i gwarancyjnej. Zdaniem autora skargi, wskutek wydania postanowienia I II instancji, Strona została pozbawiona ochrony materialnoprawnej jaka wynika z możliwości otrzymania indywidualnej interpretacji przepisów prawa oraz została pozbawiona wiedzy czy właściwie interpretuje zakres i warunki na gruncie przepisów wskazanej ustawy.

W ocenie strony skarżącej, nie jest tak jak wskazuje to Organ podatkowy, że przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być interpretowane wyłącznie poprzez instytucję opinii zabezpieczającej. Podkreślono, że przepisy te stanowią przepisy prawa materialnego, które w żadnym zakresie nie zostały wyłączone spod kognicji organów wydających interpretacje indywidualne. Nie są to przepisy prawa proceduralnego, regulujące uprawnienia i obowiązki organów skarbowych lub organów kontroli skarbowej, o których mowa w art. 14b § 2a Ordynacji, jak zdaje się to wskazywać Organ. Co więcej, w ocenie Skarżącego, przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą dotyczyć tylko takich sytuacji, w których występuje sprzeczność działań Skarżącego z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.

Zdaniem autora skargi, Organ podatkowy nie miał podstaw prawnych w przepisach nowelizacji Ordynacji podatkowej z dnia 13 maja 2016 r. do wydania postanowienia I i II instancji. W przekonaniu strony, jeżeli nastąpi opisane we wniosku zdarzenie i spełni warunki przewidziane przepisami prawa materialnego, to Skarżący będzie miał bezwarunkowe prawo do zwolnienia. Wskazanego prawa nie może ograniczać żaden inny przepis, ponieważ w przypadku przyjęcia, że zakres przepisu gwarantującego preferencję podatkową może zostać zmodyfikowany przez art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji należałoby stwierdzić, że system prawa podatkowego jest wewnętrznie sprzeczny.

Zatem, w ocenie strony skarżącej, w przedmiotowym zdarzeniu niezależnie od motywacji Skarżącego, tj. niezależnie, czy czynność zostałaby dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej lub bez takiego celu, art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania, ponieważ z mocy prawa realizuje cele przepisu ustawy podatkowej.

Wskazano następnie, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a-14p Ordynacji. Według autora skargi, interes Skarżącego w otrzymaniu interpretacji indywidualnej jest w przedmiotowej sprawie niewątpliwy, a udzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytania bezpośrednio rzutuje na prawidłowe ujęcie wysokości zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna, zaskarżone postanowienie nie narusza bowiem przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów wskazanych w skardze.

Spór między stronami dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W sporze tym rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Na tle zaistniałej kwestii spornej na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W świetle przytoczonych unormowań, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym. Postępowanie opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Nie może ono zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę.

W postępowaniu tym nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b O.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Organ wydający interpretację nie jest zatem uprawniony do rozstrzygania odnośnie ekonomicznych aspektów działania strony skarżącej.

Kwestionowane w przedmiotowej sprawie postanowienie jest prawidłowe, bowiem przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zagadnienie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zagadnienie odnosiło się w istocie do rozstrzygnięcia, czy we wskazanej przez niego sytuacji i w związku z zajętym przez skarżącego stanowiskiem będą miały zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie chodzi przy tym - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - czy przepisy art. 119a-119f O.p. będą miały zastosowanie tylko potencjalnie. Rozstrzygając bowiem przedmiotową sprawę organ musiałby dokonać merytorycznej oceny, czy bez względu na okoliczności faktyczne, jakie zaistniałyby w przyszłości, osiągnięta przez wnioskodawcę korzyść nie jest sprzeczna z celem i przedmiotem ustawy podatkowej. Taka ocena wymagałaby analizy przez organ interpretacyjny przepisów art. 119a-119f O.p., której nie można oczekiwać od organu interpretacyjnego w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W przedmiocie oceny zastosowania art. 119a O.p. są bowiem wydawane opinie zabezpieczające. Tryb wydawania tych opinii jest uregulowany z Dziale IIIa Rozdziale 4 O.p. W myśl art. 119y § 1 O.p. minister właściwy ds. finansów publicznych (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a. Odmawia natomiast wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do czynności mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119y § 2). Tryb wydawania opinii zabezpieczających różni się od trybu wydawania interpretacji indywidualnych, na co wskazuje choćby uregulowanie tych trybów w różnych działach Ordynacji podatkowej. Nie jest możliwe, aby w drodze interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że w danym przypadku nie zaistniały podstawy do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania wynikające z art. 119a O.p., a tego w istocie strona oczekuje od organu.

Ponadto stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy, np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11).

W świetle powyższego, skoro opinia co do oceny, czy do danego zdarzenia ma bądź nie ma zastosowania art. 119a O.p., jest wydawana w innym trybie i dotyczy zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna, to zasadnie organ interpretacyjny na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. odmówił wszczęcia postępowania.

Ze wskazanych wyżej względów, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji organ odwoławczy, nie naruszył także art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 O.p.

Brak jest też podstaw do przyjęcia, że uchybiono art. 121 O.p. To, że zaskarżone postanowienie nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym przepis art. 14na O.p. ma zastosowanie do interpretacji indywidualnych wydanych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Art. 14na pkt 1 stanowi z kolei, że przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a.

Po pierwsze, z przepisów tych wynika, że w odniesieniu do interpretacji wydanych po dacie 15 lipca 2016 r. ma zastosowanie przepis art. 14na pkt 1 O.p., a zatem jeśli w sprawie będącej przedmiotem postępowania interpretacyjnego zajdzie potrzeba wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a, to taka interpretacja nie będzie pełnić funkcji ochronnej.

Z regulacji tych można również pośrednio wywieść, że brak jest podstaw do orzekania przez organ wydający interpretację w przedmiocie wystąpienia przesłanek wynikających z art. 119a O.p. Skoro bowiem to organ interpretacyjny decydowałby o stosowaniu powyższego przepisu w danym stanie faktycznym, to bezprzedmiotowe byłoby odrębne regulowanie kwestii wydawania opinii zabezpieczających w dziale IIIa rozdziale 4 O.p., jak i niepotrzebne byłoby pozbawienie interpretacji funkcji ochronnej w przypadku konieczności wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., w sytuacji gdy ocena co do zastosowania tego przepisu należałaby do organu interpretacyjnego.

Po wtóre, strona skarżąca formułując przedmiotowy zarzut nie dostrzegła tej istotnej okoliczności, że cytowany art. 5 ust. 1 ma zastosowanie do wydanych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozpoznania jest zaś postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego a nie indywidualna interpretacja. Również zatem i z tego powodu zarzut ów jest niezasadny.

Nie można też podzielić stanowiska strony, co do naruszenia art. 120 O.p., ponieważ organ działał na podstawie przepisów prawa. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. Przepis ten wyraża zasadę szybkości postępowania. Stosowanie tej zasady nie może prowadzić do działań sprzecznych z prawem.

Mając powyższe na uwadze i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) należało orzec o jej oddaleniu.

P.C.