Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1562/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 70 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 18 ust. 1 art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (uchylenia decyzji i umorzenia postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ i instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" S. A. w K. (dalej: strona, skarżąca, spółka) kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006r. w wysokości 403 756 zł i umarzająca postępowanie w sprawie.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. W dniu [...] r. strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 403 756 zł, składając jednocześnie skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego.

2.2. Decyzją z [...] r. organ I instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ II instancji decyzją z [...] r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na potrzebę wszczęcia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym.

2.4. Organ I instancji mając na względzie ww. decyzję wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za październik 2006 i następnie decyzją z [...]r. określił Spółce kwotę zobowiązana podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości 403 756 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie zauważył, iż w sprawie opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 263/10, w którym to orzeczeniu NSA uznał, że producent energii elektrycznej nie może domagać się nadpłaty, ponieważ w sprawie mają zastosowanie i pierwszeństwo przepisy prawa krajowego. Wskazał, że skoro obowiązywały one w spornym okresie, nie zostały wyeliminowane i zgodnie z ich treścią producent był podatnikiem akcyzy, to o nadpłacie nie może być mowy.

2.5. Strona kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia wniosła odwołanie żądając uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego (prymatu) oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa energetyczna); art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dalej: Dyrektywa horyzontalna) oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

2.6. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił powyższe rozstrzygnięcie, którym określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. na kwotę 403 756 zł i umorzył postępowanie w sprawie.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) oraz art. 18 i 19 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej upa).

Wskazując na przepis art. 21 § 1 O.p. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem (pkt 1) - zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 2) - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z § 2 art. 21 tej ustawy, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, z którego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W myśl jednak postanowień art. 75 § 4 O.p., jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu podatkowego. Inny sposób postępowania naruszałby ww. regulacje. Uprawnienia wynikające z art. 21 § 3 O.p. stanowiące, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji. Nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 3 O.p.) nie powoduje automatycznego skutku materialnopodatkowego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy więc traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji

3.1. W skardze strona, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 81 w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 2 O.p., przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego;

2) naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej, oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

W uzasadnieniu podkreślono, iż stanowisko strony potwierdza wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1396/09, który jej zdaniem jednoznacznie wyjaśnia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek materialnoprawny określony w art. 21 § 2 O.p. Ponadto zdaniem skarżącej WSA w Gliwicach jednoznacznie wskazuje, że jeżeli organ twierdzi, że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości innej niż określona w korekcie (w niniejsze sprawie w wysokości innej niż 0 zł), to zobowiązany jest wydać decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Natomiast określenie zobowiązania podatkowego w tej wysokości zakwestionowałoby wprost orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych dlatego organ nie wydał decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe strony zgodnie ze skorygowaną deklaracją wynoszące 0 zł zostało zadeklarowane w prawidłowej wysokości, co wynika z wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt C-475/07. Zatem przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy musi być bezpośrednio stosowany z pierwszeństwem przed przepisami krajowymi.

W piśmie procesowym z dnia 19 września 2012 r. strona na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok WSA o sygn. akt III SA/Gl 1399/09.

3.2. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonej decyzji.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt III SA/GI 254/14, oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, który w składzie całej Izby Gospodarczej orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Odnosząc się z kolei do sporu o formalne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy Sąd I instancji stwierdził, że negacja zasadności korekty deklaracji dokonana przez organy podatkowe oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana przez Spółkę w pierwotnej deklaracji i nie zachodzi zatem przesłanka odmienności zobowiązania podatkowego w stosunku do złożonej deklaracji, a więc brak jest podstaw do wydania decyzji wymiarowej - w świetle przepisów art. 21 i 75 O.p. i w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Według Sądu I instancji nie może bowiem budzić wątpliwości, że zasadniczo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa (zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Może ono powstać w wyniku decyzji konstytutywnej, tzn. ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. lub w wyniku decyzji deklaratoryjnej, do której dochodzi wówczas, gdy wskutek wszczęcia postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W tym wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę (art. 21 § 3 i 4 O.p.).

Sąd I instancji uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jak wskazał WSA przepis ten obejmuje przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, pomimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania w sensie proceduralnym nie oznacza jednak bezprzedmiotowości materialnej w takim znaczeniu, że nie istnieje tu zobowiązanie podatkowe. Oznaczać może co najwyżej, że w sprawie zobowiązania, którego ewentualnie miałoby dotyczyć postępowanie i decyzja, istnieje już rozstrzygnięcie o charakterze samowymiaru, nie wymagające decyzji, czyli jego korekty. Takie rozwiązanie występuje w art. 21 § 3 O.p., które zakłada, że mimo wszczęcia postępowania może w ogóle nie dojść do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z tym przepisem po wszczęciu postępowania wydaje się decyzje w sprawie zaległości podatkowej albo decyzję, która stwierdza nadpłatę. Nie wydaje się natomiast decyzji gdy zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało wyznaczone przez podatnika w deklaracji podatkowej mającej charakter aktu stosowania prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z obowiązkowym jego załącznikiem – korektą deklaracji – nie niweluje bytu prawnego deklaracji pierwotnej; nie ma bowiem skutku materialno-prawnego. Dopiero uznanie przez organ podatkowy słuszności takiego żądania powoduje podjęcie przez niego stosownych, wyżej opisanych działań.

4. Postępowanie przed Sądem II instancji.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wywodów nie związanych z przedmiotem postępowania, w którym wydana została zaskarżona decyzja oraz poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia;

b) art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i nierozważenie czy zachodzi naruszenie prawa materialnego wskazane w tych zarzutach, a w konsekwencji brak oceny, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokość zobowiązania podatkowego strony w podatku akcyzowym;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2, art. 21 § 3, art. 75 § 3 i art. 81 O.p., poprzez oddalenie skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego oraz. wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, iż kwota podatku określona w takiej skorygowanej deklaracji jest zaniżona, postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego może zostać uznane za bezprzedmiotowe;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję umarzającą postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji kiedy postępowanie nie mogło być uznane za bezprzedmiotowe, gdyż organy podatkowe zakwestionowały w tym postępowaniu wysokość podatku wykazanego w skorygowanej deklaracji podatkowej.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 72 § 1 pkt 1 O.p., przez jego błędną wykładnię, poprzez uznanie, że przepis ten może być podstawą orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i ma w postępowaniu w tej sprawie "przesądzające znaczenie" oraz poprzez jego zastosowanie w postępowaniu, którego przedmiotem jest skarga na decyzję wydaną w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego;

b) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego (ustawy o podatku akcyzowym) obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2016r., sygn. akt I GSK 1761/14, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu II instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest usprawiedliwiony.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przede wszystkim nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a także nie przedstawia w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia, o jakiej stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., w sposób wskazany w uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r.

W związku z tym NSA wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja organu odwoławczego, którą uchylił decyzję organu I instancji określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i umorzył postępowanie w sprawie.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika m.in. jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku wywody prawne dot. określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz wywody prawne odnoszące się do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej

NSA zauważył, że przedmiotem niniejszego postępowania jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, a nie stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym.

Dlatego też wszelkie rozważania Sądu I instancji na temat zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostają bez związku z niniejszym postępowaniem. Postępowanie dotyczące nadpłaty podatku i postępowanie dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego, to dwa różne postępowania. Wprawdzie wcześniej toczyło się postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, ale uszło uwadze Sądu I instancji, że decyzja organu I instancji została uchylona przez organ II instancji z zaleceniem wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Sąd II instancji wskazał, że pomocną w ocenie legalności zaskarżonej decyzji może okazać się uchwała 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13.

W konsekwencji uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uczyniło przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

5.1. Skarga okazała się niezasadna.

5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze regulacje art. 133 i 134 p.p.s.a. przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja organu II instancji z dnia 19 stycznia listopada 2012r. uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006r. i umarzająca postępowanie w sprawie.

5.3. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd uznał za prawidłowe niesporne ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

5.4. Przesądzające znaczenie dla sprawy mają uchwały NSA podjęte w składach: 7 sędziów z dnia 3 grudnia 2012r. I FPS 1/12 oraz całej Izby Finansowej z dnia 29 września 2014r. II FPS 4/13.

W uchwale z dnia 3 grudnia 2012r., NSA stwierdził, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).

Natomiast w uchwale z dnia 29 września 2014r. NSA wyraził pogląd, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p).

5.5. Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, przypomnieć należy, że skarżąca z tytułu sprzedaży energii elektrycznej zadeklarowała w deklaracji AKC-3/H za październik 2006r. i wpłaciła podatek akcyzowy w kwocie 403 756 zł, do czego z mocy regulacji u.p.a. była zobowiązana.

Zgodnie bowiem z art. 18 ust. 1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Art. 19 ust. 1 u.p.a. stanowi natomiast, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii w październiku 2006r. powstał w listopadzie 2006r. (art. 6 ust. 5 u.p.a.). Biorąc pod uwagę powyższe przepisy spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie wykazanej w deklaracji, co uczyniła.

Ponadto zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2007r., a upływ tego terminu nastąpił 31 grudnia 2011r.

Reasumując, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006r. zostało przez spółkę uregulowane, to organ podatkowy II instancji nie mógł orzekać w przedmiocie tego zobowiązania, albowiem zobowiązanie to wygasło poprzez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), a zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Należy także wskazać, iż w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w świetle uchwały 7 sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r sygn. akt II FPS 5/13 może być również weryfikowana wysokość zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r. tym bardziej, że prowadzenie postępowania wymiarowego nie jest już możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia (vide pkt 5.8.).

5.6. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, zasadnie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i prawidłowo przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zauważyć należy, że obejmuje on przypadki, w których organ odwoławczy uchyla decyzje organu i instancji i umarza postępowanie w sprawie jeżeli stwierdzi, że organ i instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi, gdy organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ocena kwalifikacji tej bezprzedmiotowości może być różna ze względu na rodzaj postępowania podatkowego. W postępowaniu wymiarowym postępowanie jest bezprzedmiotowe, gdy zobowiązanie podatkowe zostało już uiszczone tj. wygasło przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

5.7. Niezależnie od powyższych uwag trafne jest stanowisko organu, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę narusza art. 21 § 3 O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika tego podatku w deklaracji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 O.p ). Art. 21 § 2 O.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). Z regulacjami O.p. korespondują wskazane w pkt 5.5. wyroku przepisy u.p.a.

W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożoną w trybie art. 75 § 3 O.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r. III SA/Gl 15/13, korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 O.p. (LEX nr 1307344).

5.8. Wskazać także należy, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (II FPS 5/13, CBOSA).

5.9. W konsekwencji skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.