Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 639/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Teresa Randak ( spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Dyrektor") - mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], stwierdził, że stanowisko A S.A. w K. (dalej w skrócie: "wnioskodawca", "Spółka", "skarżąca") – przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z finansowaniem oddelegowanym pracownikom kosztów transportu w okresie do miesiąca lutego zawarte w pkt 1 wniosku – jest nieprawidłowe.

Powyższą interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego we wniosku następującego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność na terenie RP oraz poza granicami kraju. Głównym przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług w zakresie wykonywania, montażu i konserwacji urządzeń oraz instalacji wykorzystywanych w energetyce/przemyśle. Wykonywane usługi mają zróżnicowany charakter, zarówno pod względem okresu ich trwania, liczby pracowników, jak i lokalizacji. Pracownicy wnioskodawcy świadczą pracę zarówno w Polsce, jak i poza granicami kraju wykonując ją w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy, dokonywaną za zgodą pracownika w oparciu o stosowne aneksy do umów o pracę. Taka forma oddelegowania nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, dlatego wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet i innych świadczeń, które przysługiwałyby gdyby odbywali oni podróże służbowe. W związku z tym, że wnioskodawca realizował inwestycje poza granicami kraju, a więc praca realizowana była poza stałym miejscem zamieszkania pracowników, a także poza siedzibą wnioskodawcy, wnioskodawca udostępniał pracownikom możliwość skorzystania z bezpłatnych przejazdów z siedziby wnioskodawcy/miejsca zamieszkania pracownika/z kraju do miejsca wykonywania danego kontraktu (a dokładnie miejsca zakwaterowania zorganizowanego przez pracodawcę) i z powrotem oraz z miejsca zakwaterowania w miejscu danego kontraktu do miejsca wykonywania pracy (np. budowa) i z powrotem. Udostępnienie pracownikom bezpłatnego transportu wynikało z konieczności ich przetransportowania z Polski do miejsca wykonywania pracy oraz umożliwienia im wykonywania obowiązków pracowniczych w miejscu danego kontraktu. W ocenie wnioskodawcy organizacja tego typu transportu leży w interesie pracodawcy – zapewniając mu możliwość realizacji kontraktu poprzez umożliwienie pracownikom wykonywania czynności zmierzających do realizacji przedsięwzięcia. Transport odbywał się busami/autobusami leasingowanymi przez pracodawcę bądź wynajmowanymi od podmiotów trzecich, w ramach świadczonych przez nich usług przewozowych. Wnioskodawca wskazał, że w drugim przypadku ponosił on koszty usługi transportowej. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 i interpretacją podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego czy zapewnienie tego typu transportu winno być traktowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, od którego wnioskodawca zobowiązany jest do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na gruncie przywołanego wyżej zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy postępowanie Spółki przed lutym 2014 r. w zakresie kwalifikacji ponoszonych kosztów transportu, ustalanych w następujący sposób, tj. poprzez włączenie ich do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako "przychodu" danego pracownika podlegającego opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było prawidłowe?

2. Czy postępowanie Spółki od lutego 2014 r. do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie braku kwalifikacji ponoszonych kosztów transportu ustalanych w następujący sposób, tj. poprzez wyłączenie ich z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako "przychodu" danego pracownika podlegającego opodatkowaniu, od którego Spółka jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, było prawidłowe?

Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania 1, wartość ponoszonych przez niego kosztów transportu, z którego pracownik korzystał wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy (do opodatkowania), od którego wnioskodawca był zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazując na treść z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.), przychodami ze stosunku pracy są nie tylko wypłaty pieniężne, ale również wartość innych otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji pracownika świadczeń pieniężnych lub rzeczowych, wynikających ze stosunku pracy. Tym samym, w szczególności, przychodami ze stosunku pracy jest wartość innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika. Wnioskodawca wskazał, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "inne nieodpłatne świadczenie", co w praktyce może budzić wątpliwości co do zakresu opodatkowania świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które są ściśle związane z działalnością gospodarczą pracodawcy, a nie potrzebami osobistymi pracownika. Uwagi te, w ocenie wnioskodawcy, należy odnieść do zapewnienia na koszt Spółki transportu pracowników, w związku z wykonywaniem ich obowiązków służbowych, w zakresie opisanym w stanie faktycznym. W ocenie Wnioskodawcy, w takim przypadku nie mamy do czynienia z przychodem po stronie oddelegowanego pracownika, od którego Spółka musiałaby – jako płatnik - pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na poparcie takiego twierdzenia wnioskodawca przytoczył fragmenty wskazanej interpretacji indywidualnej, a także powołanych na wstępie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym w ramach wniosku stanie faktycznym, nie została spełniona druga z przesłanek, które sformułował Trybunał Konstytucyjny, tj. oceniane świadczenie, nawet jeśli istnieje możliwość jego ewidencjonowania i przypisania indywidualnie danemu pracownikowi, jest spełniane w interesie pracodawcy, nie zaś pracownika - wiążącą się z możliwością realizacji przez pracodawcę kontraktu z zamawiającym/głównym wykonawcą - tym samym nie stanowiąc przychodu pracownika. Rozwijając przedmiotowe zagadnienie wnioskodawca zauważył, że także jego kontrakty zawierane z inwestorami/głównymi wykonawcami, głównie z zagranicy, zakładały przeważnie, że musiał on zapewnić swoim pracownikom takie same warunki pracy, jakie obowiązywały pracowników "miejscowych" (tj. pracowników krajów oddelegowania), - w tym także zagwarantować we własnym zakresie transport, na warunkach nie gorszych niż obowiązujące pracowników "krajowych". Jego zdaniem w takiej sytuacji nie sposób zakładać, że oddelegowani pracownicy w przypadku braku impulsu ze strony pracodawcy i przeniesienia ich do pracy za granicę (poza miejsce stałego zamieszkania), ponieśliby jakiekolwiek koszty związane z podróżą najczęściej poza granice Polski, czy to z miejsca zamieszkania do miejsca oddelegowania i z powrotem, czy też z miejsca zakwaterowania w miejscu oddelegowania do miejsca wykonywania pracy i z powrotem, bowiem w takim wypadku konieczność podróży w ogóle by nie wystąpiła. Powyższe oznacza, że dla oddelegowanych pracowników nie powstawała w istocie jakakolwiek korzyść ze stosunku pracy, w szczególności zaś nie była ona wynoszona niejako "na zewnątrz" stosunku pracy i nie stanowiła ich wzbogacenia. Taka ocena jest tym bardziej uzasdniona, że bezsporne powinno być, że oddelegowani pracownicy w trakcie pobytu za granicą (poza miejscem stałego zamieszkania) mieli na utrzymaniu rodziny, które pozostały w Polsce - ponosili nadal związane z tym koszty. Co więcej, z punktu widzenia poszczególnych pracowników obowiązek świadczenia pracy poza granicami kraju (poza miejscem stałego zamieszkania) mógł być przecież niekorzystny i uciążliwy, chociażby z pobudek rodzinnych, czy też życiowych. Zdaniem wnioskodawcy nie sposób też przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym pracownicy odnieśli wymierną korzyść, stanowiącą ich wzbogacenie poprzez zaoszczędzenie im wydatków (których zresztą nigdy by nie ponieśli, gdyby nie oddelegowanie do świadczenia pracy poza miejscem ich stałego zamieszkania - z inicjatywy pracodawcy, w związku z pozyskaniem przez Niego kontraktów dotyczących poszczególnych inwestycji).

W ocenie wnioskodawcy powyższe okoliczności przemawiają za stanowiskiem, że w przedstawionym przypadku brak jest świadczenia, które powiększałoby podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i rentowe poszczególnych oddelegowanych pracowników. Nie są bowiem spełnione przesłanki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dające podstawę do przyjęcia, że zaistniał dla pracowników przychód ze stosunku pracy, gdyż spełniane przez pracodawcę (wnioskodawcę) świadczenie leżało w jego interesie, wiążąc się z umożliwieniem realizacji kontraktu, który zawarł z inwestorem/głównym wykonawcą, nie zaś w interesie pracowników, którzy przy braku inicjatywy ze strony pracodawcy nigdy nie ponieśliby analogicznych wydatków, tj. nie ponieśliby kosztów podróży do miejsc, do których ich oddelegował.

Oceniwszy zaprezentowany w tej sprawie stan faktyczny, Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wydając interpretację indywidulaną z [...] r. W jej uzasadnieniu organ przywołał treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 24-25 i 30f u.p.d.o.f. i stwierdził, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Organ interpretacyjny zauważył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji nieodpłatnych świadczeń, jednakże rozumienie tego pojęcia wypracowane zostało w orzecznictwie, wskazując na uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 oraz z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, organ interpretacyjny przytoczył również stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 i zauważył, że w kontekście pierwszego z warunków wskazanych w tym wyroku przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku. W odniesieniu do drugiej z przesłanek wskazanych w powyższym wyroku organ interpretacyjny zauważył, że Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu, wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. W odniesieniu do trzeciego warunku, organ interpretacyjny zauważył, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowany w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców — nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Tym samym w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług, a przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu, co wynika z dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług, która w prawie polskim znalazła odzwierciedlenie w art. 671-674 k.p. Jednocześnie całokształt przepisów k.p. wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju, albowiem polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania przepisy k.p. nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak to ma miejsce w przypadku podróży służbowej, zgodnie z art. 775 k.p. Oddelegowania nie można zatem, w ocenie organu interpretacyjnego, utożsamiać ani z podróżą służbową, ani pracą mobilną, albowiem nie stanowi wykonania zadania służbowego rozumianego jako zdarzenie incydentalne. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy, a jego zgoda nie oznacza przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, którego zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz normalne wykonywanie obowiązków pracowniczych.

Tym samym, w ocenie organu interpretacyjnego, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.o.p.d.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. Organ interpretacyjny stwierdził, że to zaś prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na przejazd do miejsca oddelegowania do wykonywania pracy za granicą i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania do pracy za granicą, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Z tych też względów organ interpretacyjny uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za jego zgodą oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową polegającą na uniknięciu wydatku, a tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatny przejazd do miejsca oddelegowania i z powrotem z miejsca oddelegowania do siedziby pracodawcy oraz pomiędzy poszczególnymi miejscami oddelegowania. Jeżeli zaś pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. z chwilą otrzymania tego świadczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wskazując na treść art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1 i art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny uznał, że wartość świadczenia (w postaci bezpłatnego transportu) stanowi dla pracowników wnioskodawcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f., a wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem zobowiązany do zakwalifikowania powyższego świadczenia jako przychodu danego pracownika i włączenia go do podstawy opodatkowania oraz obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 w zw. z art. 38 u.p.d.o.f., a w myśl art. 39 ust. 1 cyt. ustawy do sporządzenia w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (P1T-11) i przesłania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższe zaś oznacza, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pyt. 1 było nieprawidłowe.

W skardze z dnia 27 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciwszy organowi naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego. Do tej pierwszej grupy zaliczył naruszenie: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zapewnienie przez pracodawcę pracownikom zatrudnionym w ramach usług budowlano-montażowych świadczonych poza granicami RP, dojazdu z Polski do miejsca świadczenia pracy, stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. W grupie przepisów procesowych wskazał na naruszenie: art. 124 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnienia przesłanek wydanej "decyzji", polegające w szczególności na braku odniesienia do twierdzeń i interpretacji przedstawionej przez wnioskodawcę oraz do zacytowanego przez niego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik wskazał, że wydatki na przejazd pracowników były związane z organizacja miejsca świadczenia usług przez pracodawcę i w tym wymiarze nie różnią się od kosztów dostarczenia sprzętu specjalistycznego, czy innego wyposażenia niezbędnego do wykonywania przedmiotu zawartych przez wnioskodawcę umów. Powtórzył, w ślad za wnioskiem, że w przypadku braku oddelegowania za granicę pracownicy nie ponieśliby jakichkolwiek kosztów, a co więcej dla oddelegowanych pracowników obowiązek świadczenia pracy za granicą mógł być niekorzystny i uciążliwy. Fakt konieczności ponoszenia kosztów również w Polsce oznacza, że pracownicy ci odnieśli wymierną korzyść. Pełnomocnik wnioskodawcy wskazał ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 i stwierdził, że wyrok ten odnosi się wprost do przypadku analogicznego jak wskazany we wniosku. Ostatecznie stwierdził, że organ interpretacyjny nie podjął jakiejkolwiek polemiki z tezami i wykładnią przyjętą w tym orzeczeniu oraz we wniosku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. W tych ramach podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zapewnienie pracownikowi – który wyraził zgodę na świadczenie pracy poza granicami kraju – dowozu zarówno do miejsca zakwaterowania jak i do konkretnego miejsca świadczenia pracy stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, jak twierdzi organ interpretacyjny, czy też nie stanowi, jak twierdzi skarżąca Spółka.

Sąd w tej kwestii podziela stanowisko strony skarżącej.

Przed przystąpieniem do oceny prawnego sporu wymaga zaakcentowania, że przedstawiając stan faktyczny Spółka podkreśliła, że dowóz pracowników do miejsca świadczenia pracy wynika z zawartego zagranicznego kontraktu, w którym zlecający zastrzegł obowiązek dowożenia pracowników do pracy.

Pozostałe elementy stanu faktycznego zostały szczegółowo przedstawione w części historycznej niniejszego uzasadnienia nie ma więc potrzeby ponownego omawiania tej kwestii.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ust. 1 u.p.d.f. zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymieniono: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę. W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, nie jest to katalog zamknięty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem co do zasady wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, ma prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń. W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Konstytucyjnego w wyroku interpretacyjnym z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Trybunał Konstytucyjny uznał art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.f. za zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, wówczas gdy są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny zaznaczył, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione:

- za zgodą pracownika,

- w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i

- przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, przy czym korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wyrok ten nakazuje dokonywanie prokonstytucyjnej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o których mowa w art. 12 i art. 11 u.p.d.f. na gruncie ustalonych stanów faktycznych, gdyż tylko takie rozumienie tego pojęcia jest zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Uwzględniając tę wykładnię, Sąd stwierdził, że nie są przychodem pracownika koszty ponoszone przez pracodawcę z tytułu dowozu pracowników do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami kraju w rozumienie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. u.p.d.f. Przyjmując za Trybunałem Konstytucyjnym kryteria konieczne do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód pracowniczy, Sąd uznał, że:

- po pierwsze, kryteria te muszą być spełnione łącznie;

- po drugie zaś, że w ocenianym stanie faktycznym, dowóz pracowników – jakkolwiek korzystny dla pracownika – spełniony był nie w jego interesie, ale w interesie pracodawcy, skoro był to jeden z warunków zawartego kontraktu (przynajmniej w odniesieniu do dowozu do miejsca świadczenia pracy).

Zapewnienie pracownikom usług w postaci dowozu do miejsca zakwaterowania i świadczenia pracy poza granicami kraju a także ich przywóz do Polski leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy nigdy nie musieliby korzystać z tego typu usługi, gdyby pracodawca nie zawarł kontraktu z zagranicznym podmiotem i "przeniósł" tym samym świadczenie pracy poza granice kraju. Wymaga zaakcentowania, że orzecznictwo sądów administracyjnym w tej kwestii jest bogate i co do zasady jednomyślne. Sądy przyjmują bowiem, że zarówno dowóz pracowników do miejsca świadczenia pracy poza granicami kraju, jak i też ich zakwaterowania nie stanowi przychodu ze stosunku pracy (por. wyroki: NSA z dnia 9.08.2016 r. sygn. akt II FSK 1970/14, z dnia 19.09.2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12, NSA: z dnia 15.04.2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23.07.2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 20.07.2017 r. sygn. akt I SA/Rz 316/17, publikowane: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA).

Zasadnie Spółka wskazuje we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na przepis art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (teksy jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.; dalej: K.p.), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany, w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W tym kontekście dowóz pracowników do miejsca wykonywania pracy (a następnie ich przywóz do Polski), które znajduje się w znacznej odległości od siedziby pracodawcy, także miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pracowników, którzy wykonają zagraniczny kontrakt. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść ekonomiczną poprzez wykonanie przez pracowników kontraktu zagranicznego. Wynagrodzenie, które z tego tytułu uzyska – w sytuacji, gdy zleceniobiorca zastrzegł dowożenie pracowników do budów – obejmowała będzie także ten koszt. Poza tym pracownicy będą mogli podjąć pracę w sposób efektywny i przynoszący korzyści ekonomiczne pracodawcy. Przyjdzie nadto zauważyć, że świadczenie pracy przez pracownika poza krajem wiąże się z szeregiem uciążliwości, tym bardziej, że jak wynika z wniosku, także miejsca świadczenia prac poza granicami kraju są różne. Sprawna obsługa kontraktu wymaga zatem od pracodawcy dowożenia pracowników.

Należy podkreślić, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy w związku z podpisanym kontraktem zagranicznym. Inaczej rzecz ujmując, wszystkie te wydatki, które zapewniają wykonanie/wywiązanie się pracodawcy z zawartego kontraktu są wydatkami pracodawcy a nie wydatkami ponoszonymi w imieniu pracownika. Konstatacji tej nie zmienia fakt, że pracownik korzysta z przewozów, gdyż to pracodawca a nie pracownik ma – w myśl zawartego kontraktu – zapewnić dowóz pracowników do miejsc świadczenia pracy.

Przyjęcie, przez organ interpretacyjny, że przewóz pracowników dokonywany był w interesie pracownika i że zostały spełnione wszystkie przesłanki uznające to świadczenie pracodawcy jako przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia zdaniem Sądu, jest sprzeczne z wskazanymi, przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku w sprawie K 7/13, kierunkami wykładni pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń". Powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.f. nie został prawidłowo zastosowany do opisanego we wniosku stanu faktycznego, albowiem świadczenie ponoszone przez pracodawcę z tytułu dowozu pracowników do miejsca świadczenia pracy poza granicami kraju nie jest świadczeniem ponoszonym w interesie pracownika.

Powyższy pogląd zgodny jest z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 (http//orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy".

W zaskarżonej interpretacji dokonano zatem nieprawidłowej wykładni pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia", o którym mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.f. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię tych przepisów.

Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygniecie o kosztach postępowania sądowego oparto na art. 200 i art. 205 §2 ww. ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania sądowego składają się: wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 507 z późn. zm.) oraz kwota 17 zł. z tytułu poniesionej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.