Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 98/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
*Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 91
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, II. Zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W.M. (dalej: strona, skarżąca, Gmina) jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia [...] (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: uVAT) odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Z wniosku obejmującego opis zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek). W latach 2012-2014, Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej: 1. W L.P. – etap I robót; 2. W W.M. oraz w W.K. - etap II robót. Wydatki na inwestycję są udokumentowane fakturami VAT. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych. W październiku 2014 r. inwestycja została przyjęta na stan środków trwałych Gminy dokumentem OT, stanowiąc w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej (dalej: PGK, Spółka), będącej spółką komunalną Gminy, celem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT.

Wyjaśniła Gmina, że sfinansowała inwestycję częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie Umowy o przyznanie pomocy (dalej: Umowa o dofinansowanie). VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Podział prac w zakresie inwestycji na dwa etapy wynikał z zawartej Umowy o dofinansowanie (dotacja była wypłacana w dwóch transzach). Gmina mogła ubiegać się o rozliczenie pierwszej części inwestycji i otrzymanie pierwszej transzy dofinansowania pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót. W konsekwencji w grudniu 2013 r. sieć kanalizacji wybudowana w ramach Etapu I została odebrana (protokołem) od wykonawcy. Na moment podpisania protokołu sieć nie posiadała wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych oraz pozwoleń na użytkowanie, dlatego PGK nie rozpoczęła korzystania z infrastruktury do celów działalności gospodarczej i nie dokonywała sprzedaży usług odprowadzania ścieków. Podpisany protokół nie stanowił o oddaniu środka trwałego do użytkowania, ale umożliwiał Gminie wystąpienie z wnioskiem o płatność w związku z Umową o dofinansowanie. Oddanie Etapu I robót do użytkowania nastąpiło dopiero po ukończeniu Etapu II robót i po otrzymaniu pozwoleń na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej, co nastąpiło w październiku 2014 r. Wówczas PGK rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej, tj. rozpoczęła regularną sprzedaż usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury.

Wskazała Gmina, że już na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy. Na mocy zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązała się jednak do spełnienia następującego warunku: (...) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: (do) nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. A zatem zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji na rzecz Spółki (w drodze umowy dzierżawy), pod warunkiem jednak, że wystąpi wcześniej z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci na PGK w drodze dzierżawy, i że uzyska zgodę od Samorządu Województwa. Z kolei zgodnie z zasadami podpisanej Umowy o dofinansowanie, Gmina może złożyć taki wniosek nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia całego dofinansowania (a więc w tym przypadku drugiej transzy), co następuje później, niż moment przyjęcia sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania dokumentem OT oraz przekazania sieci kanalizacji Spółce do eksploatacji. Po rozliczeniu inwestycji, Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie.

Dalej wskazała Gmina, że po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy. W okresie od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości, po rozliczeniu ostatniej transzy dofinansowania inwestycji oraz otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci w drodze umowy dzierżawy.

Podała strona, że Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy, planuje wystawić fakturę VAT na PGK, na której dokona jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, ujmie przedmiotową sprzedaż w swojej deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowe obciążenie będzie jednoznacznie związane z użytkowaniem sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę w okresie od października 2014 r., a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że:

1. Od początku realizacji inwestycji Gmina rozważała wykorzystywanie nabytych towarów i usług, w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wykonywania przy pomocy kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku działalności odpłatnej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT.

W szczególności, w roku 2012, a zatem na moment ponoszenia pierwszych wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina rozpoczynała wprowadzanie zmian w zakresie prowadzenia gospodarki komunalnej na terenie Gminy, związanej z wykonywaniem zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W roku 2012 usługi sanitarne na terenie Gminy wykonywał jeszcze Rejonowy Związek Spółek Wodnych, w oparciu o użyczoną przez Gminę infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, przy czym Gmina już wówczas rozpoczęła przygotowania do powołania spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy, celem powierzenia swojej spółce działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy. Od momentu podjęcia działań związanych z powołaniem spółki komunalnej, Gmina zakładała odmienne przekazywanie jej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niż Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych, tj. odpłatne, zamiast nieodpłatnego.

2. Gmina dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji, potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zgodnie z umową o przyznanie pomocy w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej", objętego PROW na lata 2007-2013 (dalej: Umowa), zawartą w dniu 26 marca 2012 r., pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą, realizacja operacji pod nazwą "Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (...)", została dofinansowana do kwoty netto wydatków (tj. jako koszty kwalifikowane inwestycji Gmina wykazała w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji, stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy, kwoty wydatków netto, nie uwzględniając tym samym w kosztach kwalifikowanych wartości podatku VAT, który może podlegać odliczeniu w przypadku odpłatnego wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT). Przedmiotowa praktyka była odmienna od wcześniejszych działań Gminy związanych z ubieganiem się o dofinansowanie do budowy innej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem uprzednio Gmina występowała o dofinansowanie na tego typu projekty, wnioskując o dotacje do kwoty brutto wydatków. Ponadto na moment budowy sieci kanalizacji sanitarnych Gmina rozpoczęła działania prowadzące do zmiany sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie usług wodno-ściekowych na terenie Gminy. Od momentu podjęcia tych działań, Gmina zakładała odmienne przekazywanie spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niż Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych - tj. odpłatne zamiast nieodpłatnego.

W dniu 30 lipca 2012 r., Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełnionym w dniu 12 października 2012 r.), w którym chciała potwierdzić, że czynności wniesienia aportem przez Gminę do planowanej spółki z o.o. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wybudowaną na przełomie lat 1980 - 2011 przez Gminę, będą podlegały zwolnieniu z VAT. Gmina otrzymała w tym zakresie interpretację indywidualną z dnia [...] wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Przedmiotowa interpretacja potwierdza, że Gmina planowała zmienić sposób przekazywania infrastruktury operatorowi usług sanitarnych na terenie Gminy z nieodpłatnego na odpłatny.

Z dniem 1 lipca 2013 r., spółka komunalna Gminy - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej (dalej: PGK, Spółka) - rozpoczęła działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, za co pobiera opłaty od podmiotów trzecich. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Gmina wniosła aportem do PGK infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa w wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej, a zatem dokonując tej transakcji rozpoczęła odpłatne przekazywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz operatora usług wodno-kanalizacyjnych. Ponadto, Prezes Zarządu PGK wydał Zarządzenie w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy, przewidując w nim możliwość przyjęcia przez PGK do używania takich urządzeń, m.in. na podstawie umowy dzierżawy.

W dniu 1 lipca 2013 r. Gmina zawarła z PGK umowę użyczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która pozostała na stanie środków trwałych Gminy (czyli nie była przedmiotem aportu, o którym mowa powyżej), a która w latach ubiegłych była dofinansowana do kwoty brutto wydatków, mając świadomość, że skoro Gmina ubiegała się o dofinansowanie do budowy tej infrastruktury do kwoty brutto wydatków, Gmina nie zamierzała przy jej pomocy prowadzić działalności gospodarczej.

Podsumowując, na moment realizacji inwestycji Gmina podejmowała szereg działań, które potwierdzają zmianę modelu przekazywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do operatora usług wodno-ściekowych na terenie Gminy, z nieodpłatnego przekazania na odpłatne, stanowiące po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej (za wyjątkiem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dofinansowanej do kwoty brutto wydatków, która nie była przedmiotem aportu, i która już na moment rozpoczęcia budowy została przeznaczona przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, co potwierdzają składane dla tych projektów oświadczenia VAT).

3. Na moment przekazania przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania PGK, odbyło się spotkanie w Urzędzie Gminy, w którym uczestniczyli przedstawiciele Gminy, PGK i pełnomocnik, podczas którego ustalono, że po rozliczeniu drugiej transzy dofinansowania Gmina wystąpi z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w drodze umowy dzierżawy na Spółkę i po uzyskaniu takiej zgody, Strony dokonają formalnego zawarcia umowy dzierżawy i rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Stąd, na moment oddania tych sieci do użytkowania, nie została zawarta żadna umowa między Gminą a Spółką (bowiem bez zgody Samorządu nie można było zawrzeć umowy dzierżawy, a Strony nie zamierzały udostępniać sieci nieodpłatnie).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina sformułowała dwa pytania, przy czym niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2, tj.: Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT. Gmina udostępniając infrastrukturę kanalizacyjną odpłatnie na rzecz Spółki komunalnej, działa w tym zakresie nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 6 uVAT. Ponadto, na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji. Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej jako podatnik VAT w latach 2012-2014, a zatem w okresie, w którym Gminie przysługuje prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 uVAT.

Od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji/korzystania na rzecz Spółki, jest ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT po stronie Gminy, związanych z dzierżawą tej infrastruktury do PGK, a zatem spełniony jest również drugi warunek wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury. W ocenie Gminy, dla odliczenia VAT, w tym przypadku nie ma znaczenia moment formalnego zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a PGK (tj. po uzyskaniu zgody Samorządu Województwa), bowiem Gmina dokona rozliczenia wynagrodzenia, a tym samym podatku VAT należnego, za okres od oddania sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania i eksploatacji Spółce, do momentu sformalizowania umowy dzierżawy ze Spółką.

W powołanej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Omówił organ podatkowy przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 oraz art. 88 ust. 3a, ust. 4 oraz art. 91 ust. 3, ust. 4, ust. 7, ust. 7a, ust. 7b, ust. 7c uVAT Dalej omówił przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) – art. 2, art. 6, art. 9. Wskazał organ, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Dalej wyjaśnił organ, że zgodnie z przepisami z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do wniosku organ wskazał, że z opisu sprawy ani uzupełnienia do wniosku nie wynika jednoznacznie, że opisana inwestycja polegająca na budowie sieci kanalizacji sanitarnej od początku miała służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz aby Gmina, przystępując do projektowania inwestycji, posiadała dokumenty, z których wynikałoby takie jej przeznaczenie.

Zauważył organ, że w uzupełnieniu do wniosku Gmina powołała, że dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - Umowa o przyznanie pomocy, - interpretacja indywidualna z dnia [...], - Zarządzenie PGK w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych i/lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy. Jednakże, zdaniem organu żaden z podanych dokumentów nie wskazuje wprost, że na moment planowania i rozpoczęcia realizacji inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej, inwestycja ta miała być budowana w celu prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zwrócił uwagę organ, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (w drodze umowy dzierżawy), pod warunkiem jednak, że wcześniej wystąpi z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz PGK w drodze dzierżawy i taką zgodę od Samorządu Województwa otrzyma. Gmina z wnioskiem wystąpiła, ale na dzień dzisiejszy, zgody takiej jeszcze nie udzielono, ponadto nie ma pewności, że Wnioskodawca ją otrzyma, oraz że przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz PGK w drodze umowy dzierżawy faktycznie nastąpi. Interpretacja nie dotyczy inwestycji, będącej przedmiotem zapytania, ale inwestycji realizowanych w latach 1980-2011. Z kolei Zarządzenie PGK nie stanowi, że Gmina już od początku realizacji inwestycji dotyczącej budowy sieci kanalizacji sanitarnej miała na celu oddanie tej inwestycji do odpłatnego użytkowania, ponadto Zarządzenie jest zarządzeniem wewnętrznym PGK nie strony.

Zdaniem organu mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, którą następnie od momentu oddania do używania, de facto, do dnia dzisiejszego, udostępnia nieodpłatnie, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem nabywała towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym po oddaniu sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania, inwestycja ta nie była przez Gminę używana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Skoro Wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji, przekazał PGK sieć kanalizacji sanitarnej do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu, kiedy odda ją do odpłatnego użytkowania Spółce (na podstawie umowy dzierżawy), wyłączył sieć kanalizacji sanitarnej całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, stwierdził organ, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W okolicznościach analizowanej sprawy, nabycie towarów i usług celem budowy sieci kanalizacji sanitarnej nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż wytworzona inwestycja bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT (jak wynika z opisu sprawy, do dnia dzisiejszego Gmina nie przekazała sieci kanalizacji sanitarnej do odpłatnego użytkowania a ponadto przekazanie takie jest sytuacją przyszłą i niepewną). Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Wobec powyższego, nawet w sytuacji, gdy Gmina odda inwestycję do odpłatnego użytkowania Spółce z o.o. w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, prawo do odliczenia VAT nie powstanie, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Zdaniem organu za prawidłowością przyjętego rozwiązania przemawia całokształt okoliczności przedstawionych we wniosku, zwłaszcza sposób wykorzystania nieruchomości bezpośrednio po jej oddaniu do użytkowania w ramach nieodpłatnego używania (czyli w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT) przez PGK, czyli podmiot posiadający odrębną od Gminy osobowość prawną, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Stwierdził organ, że z uwagi zatem na fakt, że Wnioskodawca, w trakcie realizacji inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył nieruchomość poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze oddanie jej do odpłatnego użytkowania (na podstawie umowy dzierżawy), nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej inwestycji. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie zdaniem organu nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła interpretację indywidulną, wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona

1) naruszenie przepisów postepowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.615 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie rozstrzygnięcia stanowiącego odpowiedź na pytanie nr 2 z wniosku, która pozostaje w sprzeczności z odpowiedzią na pytanie nr 1, mimo że są oparte na tym samym opisie zdarzenia;

b) art. 14b § 1 -3 O.p. przez błędne odniesienie się do opisu zdarzenia i uznanie, że rolą organu jest tworzenie dodatkowych elementów zdarzenia przyszłego i wskazywanie na sytuacje hipotetyczne w zaprezentowanym przez Gminę opisie;

2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co miało wypływ na wynika sprawy:

a) art. 86 ust. 1 i 13 uVAT przez uznanie, że Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z infrastrukturą przedstawioną w opisie sprawy i uznanie, że planowane oddanie sieci kanalizacji na podstawie umowy dzierżawy pozostaje bez wpływu na uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową przedmiotowych sieci, a tym samym Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT;

b) art. 15 ust. 1-2 w zw. z art. 15 ust. 6 uVAT przez uznanie, że Gmina na moment realizacji inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania, nie działała w charakterze podatnika VAT, a wskazane w opisie sprawy sieci kanalizacji są wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;

c) art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 uVAT przez uznanie, że wytworzona infrastruktura będąca przedmiotem wniosku, bezpośrednio po oddaniu do użytkowania została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT, tj. Gmina wyłączyła sieć całkowicie poza VAT;

d) art. 91 ust. 6-7 uVAT w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-5 uVAT przez ich niewłaściwe zastosowanie do opisu sprawy, które skutkowało uznaniem, że również na podstawie tych przepisów Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na sieci kanalizacji, o których mowa w sprawie.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 98/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (WSA) zawiesił z urzędu postepowanie w sprawie w związku z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjnym (NSA) postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 972/15.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 98/17 WSA we Wrocławiu podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Z kolei po myśli art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy Gminą a organem dotyczy możliwości odliczenia - w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w sytuacji, kiedy Gmina ponosiła wydatki na realizację sieci w latach 2012-2014, następnie infrastruktura w październiku 2014 r. została przekazana przez Gminę spółce komunalnej PGK do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż usług odprowadzania ścieków), przy czym z uwagi na sposób finansowania inwestycji na moment przekazania sieci PGK nie została jeszcze zawarta umowa dzierżawy. Odpłatna umowa dzierżawy pomiędzy Gminą a PGK, uwzględniająca co miesięczny czynsz oraz jednorazową opłatę za okres od października 2014 do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, zostanie zawarta po uzyskaniu zgody Sejmiku Województwa.

Zdaniem Gminy ma ona prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT. Podkreśliła strona, że Gmina dokonywała w latach 2012-2014 nabycia towarów i usług związanych z budową sieci jako podatnik VAT, a zatem w okresie, kiedy Gminie przysługuje prawo do dokonania korekt deklaracji VAT. Od początku Gmina miała zamiar wykorzystywać nabyte towary i usługi związane z budową sieci do czynności opodatkowanych, tj. wykonywać działalność odpłatną. Od momentu przekazania sieci do PGK, infrastruktura jest przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT po stronie Gminy, związanych z dzierżawą sieci do PGK, a jedynie formalny moment zawarcia umowy dzierżawy został przesunięty z uwagi na sposób finansowania inwestycji, o czym wiedziała Gmina i PGK. Ponadto w umowie dzierżawy jest przewidziana opłata za okres od przekazania sieci PGK do zawarcia umowy dzierżawy.

Zdaniem natomiast organu podatkowego Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT. Powyższe wynika z faktu, że Gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z powyższą inwestycją, gdyż na moment realizacji inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania, nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, fakt oddania inwestycji początkowo w nieodpłatne użytkowanie Spółce z o.o. oraz planowane oddanie Spółce sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie umowy dzierżawy, pozostaje bez wpływu na uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej.

Powołał organ uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 uVAT, podkreślił, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku, a którą oddała nieodpłatnie PGK, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Inwestycja ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, gdyż była używana przez PGK. Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji, przekazała wytworzoną infrastrukturę Spółce do nieodpłatnego używania, to w konsekwencji, od momentu rozpoczęcia inwestycji, do momentu faktycznego oddania ww. inwestycji w dzierżawę, wyłączyła tę infrastrukturę z systemu podatku VAT. Skarżąca - w myśl art. 86 ust. 1 uVAT nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację stronie skarżącej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że będące wyrazem neutralności podatku VAT prawo do odliczenia na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług znajduje swój wyraz min. w art. 86 ust. 1 uVAT. Przedstawiona w tym przepisie zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając.

Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wymaga przy tym, aby odliczeniu podlegała tylko taka kwota podatku naliczonego, która spełnia warunki przewidziane w pozostałych przepisach ustawy o VAT. Odliczenie podatku powinno nastąpić w taki sposób, aby jego zakres możliwie precyzyjnie odpowiadał wykorzystaniu nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej dającej prawo do odliczenia.

Dla rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r. wydany w sprawie C-140/17, do którego tez Sąd się odwoła. W wyroku z 25 lipca 2018 r. Trybunał orzekł, że "Artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia."

W uzasadnieniu tego wyroku TSUE podniósł, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).

W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (pkt 36).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (pkt 38 ).

Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ( pkt 39).

Ponadto, z zastrzeżeniem potwierdzenia tego przez sąd odsyłający, jest bezsporne, że w niniejszej sprawie przy nabyciu spornej nieruchomości jako dobra inwestycyjnego Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej ( pkt 41).

Zatem sytuacja, której dotyczy spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C-378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika ( pkt 42).

Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany ( pkt 47).

Wskazówką przemawiającą za przyjęciem, że podmiot prawa publicznego zamierzał działać przy nabyciu takiego dobra jako podatnik VAT jest także fakt zarejestrowania go w takim charakterze (teza 50). Jednocześnie TSUE podniósł, że nie ma w istocie znaczenia, iż dane dobro nie zostało po wytworzeniu bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, nie ma jednak wpływu na powstanie prawa do odliczenia (teza 51).

W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro ( pkt 53).

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko TSUE, wyprowadzone z zasady neutralności w zakresie obciążeń podatkiem od wartości dodanej podatników prowadzących działalność gospodarczą, opowiadające się także w przypadku podmiotów prawa publicznego za szerokim rozumieniem pojęcia czynności nabycia "jako podatnik", należy stwierdzić, że z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, uzupełnionego na żądanie organu interpretacyjnego, wynika, że Gmina w latach 2012-2014 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy sieci kanalizacji sanitarnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że od początku inwestycji (od pierwszych wydatków) podjęła działania, których celem było odpłatne przekazanie infrastruktury na rzecz Spółki, która będzie zajmowała się wykonywaniem zadań związanych odprowadzaniem ścieków. Opisała we wniosku Gmina proces zmian w prowadzonej gospodarce komunalnej. Ponadto Gmina wyjaśniła skomplikowane warunki finansowania inwestycji (konieczność wystąpienia do Sejmiku Województwa) i związaną z tym niemożność bezpośredniego oddania sieci (po zakończeniu inwestycji) w odpłatną dzierżawę do PGK, Gmina wyjaśniła dlaczego nie mogła podjąć czynności opodatkowanych zaraz po zakończeniu inwestycji. Wskazała Gmina, że zamiar podejmowania czynności opodatkowanych był znany stronie i PGK. Gmina i PGK uzgodniły warunki umowy dzierżawy uwzględniające miesięczny czynsz płatny od daty zawarcia umowy, jak również uwzględniły uiszczenie przez PGK opłaty za okres od oddania infrastruktury PGK do czasu zawarcia umowy dzierżawy.

W ocenie Sądu w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do kwestionowania oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei okoliczność, że do czasu zawarcia umowy dzierżawy kanalizacja jest udostępniana nieodpłatnie (nie jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy), nie może przesądzać o tym, czy Gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17 należy uznać, że w sprawie Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług dokonując inwestycji w postaci budowy sieci kanalizacji sanitarnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 6 uVAT), co oznacza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze przeszłych korekt, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale Gmina od początku miała zamiar takiego wykorzystania. .

Jako uzasadnione ocenił Sąd zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Odnośnie zarzutu związanego ze sprzecznością stanowiska organu podatkowego w zakresie udzielenia odpowiedzi na zadane przez Gminę pytanie oznaczone we wniosku nr 1, a stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej interpretację, co ma naruszać zasadę zaufania do organów podatkowych, to Sąd uznaje ten zarzut za bezzasadny. Taka ocena zarzutu wynika przede wszystkim z faktu, że odpowiedź na pytanie nr 1 została udzielona w ramach odrębnej interpretacji pozostającej poza kontrolą Sądu, a ponadto w niniejszej interpretacji organ w ogóle się do pytania nr 1 nie odnosił (nawet nie jest powołane). Zasadnie natomiast strona wskazuje, że organ podatkowy nieprawidłowo oceniając wniosek strony odwołał się do okoliczności, które nie stanowiły opisu zdarzenia. Mianowicie organ stwierdził, że do dnia dzisiejszego Gmina nie przekazała kanalizacji do odpłatnego używania, a ponadto takie przekazanie jest sytuacją przyszłą i niepewną. W ocenie Sądu, obowiązkiem organu była ocena zdarzenia (zaznacza Sąd, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego) zgodnie z jego opisem przez stronę, tzn. że doszło do przekazania sieci do PGK oraz Gmina i PGK mają zamiar zawarcia umowy dzierżawy po dopełnieniu określonych czynności związanych z finansowaniem inwestycji.

Wskazując na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić zaprezentowane w sprawie stanowisko Sądu.