Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 367/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" oraz ze skargi B. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 782 zł (siedemset osiemdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił B. i G.R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w łącznej kwocie 33.040 zł, tj. po 16.520 zł na każde z małżonków.

W motywach podjętych rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż zostały one wydane w oparciu o ustalenia postępowania podatkowego, z których wynikało, że w 2004 r. małżonkowie R. ponieśli wydatki w łącznej wysokości 97.743 zł na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w G. G. podczas, gdy według złożonego przez nich w dniu 28 kwietnia 2005 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2004 r., G.R. osiągnął dochód z wynagrodzenia w kwocie 6.912,16 zł, zaś B.R. osiągnęła dochód z wynagrodzenia w kwocie 1.036,84 zł.

W celu sprawdzenia, czy podatnicy posiadali wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie powyższego wydatku, organ I instancji dokonał analizy osiąganych przez nich dochodów, stanu majątkowego na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz wysokości kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem rodziny. Uwzględniając zebrany w toku postępowania materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że poniesione w 2004 r. przez podatników wydatki w łącznej wysokości 44.051,18 zł nie znalazły pokrycia w zgromadzonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z powyższym ustalił B. i G. R. za ten rok zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów w wysokości 16.520 zł na każde z małżonków.

W uzasadnieniach wydanych - w związku ze złożonymi odwołaniami - decyzji z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako podstawę prawną m.in. przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. Jak podał, w myśl tych uregulowań, przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dokonując szczegółowej analizy poniesionych przez małżonków wydatków oraz źródeł ich finansowania, organ odwoławczy, po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, stwierdził, że podatnicy posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w wysokości 55.003,84 zł, a nie jak przyjął organ I instancji w wysokości 23.686,40 zł. Jednocześnie nie podzielił stanowiska podatników, którzy w oświadczeniu z dnia 24 lutego 2009 r. podali, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadali oszczędności w gotówce w wysokości 85.000 zł.

Przyjmując wysokość oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 55.003,84 zł, organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia strony zawarte w piśmie z dnia 22 listopada 2010 r., z których wynikało, że G.R. osiągał dochody w wysokości ok. 120.000 zł miesięcznie z działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi i przemysłowymi prowadzonej w okresie od 29 listopada 1989 r. do 31 marca 1990 r. Fakt prowadzenia działalności we wskazanym wyżej przedmiocie oraz okresie potwierdził bowiem w toku postępowania odwoławczego Urząd Miejski w piśmie z dnia 12 sierpnia 2010 r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, w związku z przedłożeniem w toku tego postępowania dodatkowych dokumentów, uwzględnił dochód G.R. z tytułu pracy w Niemczech w 2000 r. w wysokości 10.078,69 zł oraz z działalności rolniczej prowadzonej w latach 2000 – 2003 w wysokości przyjętej w umowie dzierżawy gruntów rolnych o powierzchni 1,80 ha, tj. 1.828,80 zł rocznie, powiększonej za 2003 r. o wskaźnik inflacji. Do wydatków z tego okresu przyjęto natomiast podatek rolny oraz zapłacone składki na ubezpieczenie rolników za ten okres. Po stronie przychodów przyjęto również uposażenie wypłacone G.R. w związku z odbytą w okresie 1990 r. – 1991 r. służbą wojskową w łącznej kwocie 1.840 nowych zł oraz przyznane B.R. w związku z tym środki z pomocy społecznej w łącznej wysokości 3.457.650 zł.

Organ II instancji nie uwzględnił natomiast zarzutu odwołania o pominięciu dochodów z lat 1989 –1996. Jak wskazał, nie dysponował informacjami o uzyskiwanych dochodach G.R. w okresie od 5 lutego do 28 listopada 1989 r. oraz od 27 sierpnia 1991 r. do końca 1995 r.. Natomiast za rok 1996 G.R. wykazał przychód w wysokości 1.103 zł. Dopiero w piśmie z dnia 22 listopada 2010 r. podatnicy złożyli wyjaśnienia dotyczące tego okresu, z których wynikało, że G.R. mógł uzyskiwać dochody, których nie uwzględnił w swym rozliczeniu organ I instancji. W związku z tym, iż informacje w dokumentach były niekompletne, organ II instancji ustalił z korzyścią dla strony dochód z udokumentowanych okresów zatrudnienia w oparciu o dane GUS na podstawie przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej. Na tej podstawie określono dochód G.R. z tytułu wynagrodzenia w latach 1988 - 1989. Ponadto organ II instancji przyjął wysokość zasiłku z tytułu pozostawania bez pracy w latach 1991-1994. Organ odwoławczy uwzględnił również nieudokumentowany okres pracy G.R. w latach 1992 – 1993 z uwagi na to, że bezpośrednio po tym okresie podatnik był zarejestrowany jako bezrobotny i pobierał zasiłek z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej, odmiennie w stosunku do decyzji organu I instancji, uwzględnił także po stronie przychodów podatników oszczędności w wysokości 18.000 zł zgromadzone z prowadzonej przez G.R. w latach 1997 - 2000 działalności gospodarczej. Ponadto zmienił wysokość ustalonego przez organ I instancji dochodu B.R. za okres 1986 - 1991 i przyjął go w wysokości wynagrodzenia otrzymywanego na ostatnio zajmowanym stanowisku, tj. w kwocie 1.167.600 zł. Przyjął również wysokość otrzymywanego przez B.R. zasiłku wychowawczego z tytułu pozostawania w latach 1991 – 1993 na płatnym urlopie wychowawczym.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał natomiast zarzut dotyczący przyjętych przez organ I instancji cen zakupu i sprzedaży samochodów przez G.R. na podstawie katalogów PSWR lnfo-Ekspert. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona, pomimo wezwania, w toku postępowania nie udzieliła żadnej odpowiedzi w tym zakresie, ani też nie przedłożyła odpowiednich dokumentów. Jedynie pismem z dnia 22 listopada 2010 r. wyjaśniła, iż odnalazła dokumenty dotyczące zbycia samochodu osobowego marki AUDI 100 i dołączyła kserokopię umowy komisu z dnia 24 września 1999 r. na kwotę 11.700 zł. G.R. wskazał, że mimo współwłasności z teściem, wszystkie środki pieniężne z tytułu sprzedaży samochodu, za zgodą teścia zatrzymał, w związku z czym organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu przychód ze sprzedaży tego samochodu w wysokości 11.700 zł. Natomiast pozostałe wartości zakupionych i sprzedanych przez G.R. samochodów organ odwoławczy pozostawił w wielkościach ustalonych przez organ I instancji na podstawie cen rynkowych według katalogów PSWR lnfo-Ekspert.

W kwestii zarzutu odwołania dotyczącego statystycznych kosztów utrzymania, organ II instancji uznał za dopuszczalne ustalenie dochodów i wydatków podatnika, w szczególności kosztów utrzymania, na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Jak wskazał, organ I instancji, ustalając koszty utrzymania, uwzględnił wyjaśnienie podatników, iż od dnia ślubu zamieszkiwali na wsi u rodziców oraz pozostawali na ich utrzymaniu. W związku z tym z koszyka wydatków wyeliminowano: żywność, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, koszt utrzymania mieszkania oraz pozostałe wydatki. Uwzględniono natomiast wydatki na: odzież i obuwie, higienę i ochronę zdrowia, kulturę i rekreację oraz transport i łączność. W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia organu I instancji były dalece korzystne dla podatników.

Z przedstawionego w tabeli nr 3 na s. 16 – 20 uzasadnienia decyzji organu II instancji zestawienia obejmującego lata 1986 – 2003 wynikało, że małżonkowie R. zgromadzili przychody w wysokości 170.434,55 zł oraz ponieśli wydatki w wysokości 125.430,71 zł, w związku z czym na dzień 1 stycznia 2003 r. mogli posiadać oszczędności w wysokości 55.003,84 zł, a nie jak oświadczyli w wysokości 85.000 zł. Uwzględniając wydatki poniesione w 2004 r. w kwocie 106.182,04 zł, w tym na zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 97.743 zł, oraz osiągnięte w tym roku przychody w wysokości 40.211,27 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w osiągniętych przez podatników przychodach nie znalazła pokrycia kwota 10.966,93 zł, tj. po 5.843,47 zł na każde z małżonków. W związku ze zmianą dokonanego przez organ I instancji rozliczenia, organ odwoławczy decyzjami z dnia "[...]" uchylił rozstrzygnięcia tego organu i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w wysokości 4.112 zł na każde z małżonków.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji wskazał, że art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia organy podatkowe do wezwania strony postępowania do złożenia oświadczenia o dochodach i wydatkach. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne również zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak wskazał, prowadzone w toku postępowania przed organem II instancji postępowanie uzupełniające wynikało z faktu, że podatnicy dopiero na tym etapie przedłożyli dokumenty potwierdzające osiąganie niektórych dochodów. Uzupełniony materiał dowodowy został poddany ocenie, a dokonane ustalenia faktyczne i dowodowe pozwoliły uznać sporne kwestie, podnoszone w odwołaniu, dotyczące stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r.

W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje B. i G.R., wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucili im obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenia zasad postępowania, tj. art. 121 § 1 w z. z art. 191, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniach wskazali, że w celu uprawdopodobnienia wysokości posiadanych na dzień 31 grudnia 2003 r. oszczędności złożyli przed organem I instancji oświadczenie pod odpowiedzialnością karną. W toku prowadzonego postępowania wykazali, że zgromadzone oszczędności pochodziły z prawie dwudziestoletniego okresu aktywności zawodowej, w tym również z działalności gospodarczej prowadzonej przez G.R. w latach 1989 –1990 oraz 1997 – 2002. Jednakże organy nie oceniły w pełni, jakie przychody osiągali podatnicy i jaka była ich zdolność oszczędzania do 2004 r., zaś konstrukcję decyzji oparły na hipotetycznie ponoszonych wydatkach. Zarzucając, iż przeprowadzona przez organy ocena była sprzeczna z logiką i doświadczeniem życiowym, podatnicy podnieśli, że odwoływanie się w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny, wysokości dochodów z działalności rolniczej, wartości sprzedanych pojazdów i cen zakupu samochodów do danych statystycznych znacznie odbiegało od stanu faktycznego sprawy. Podatnicy zgodzili się ze stanowiskiem organów, że wobec nieudokumentowania wysokości tych wydatków organy mogły odwołać się do danych statystycznych, ale powinny również przeanalizować, które z nich są adekwatne dla sytuacji życiowej stron. Tymczasem bez żadnego uzasadnienia przyjęto dane ogólnopolskie zamiast regionalnych, które są znacząco, bo około 30 – 40 % niższe od ogólnopolskich. Uznanie przez organ odwoławczy, iż skarżący w latach 1986 – 2003 ponieśli wydatki w łącznej wysokości 63.603,65 zł, pozwala na konstatację, iż ich korekta zaledwie o 17,24 % w celu urealnienia do wydatków ponoszonych w regionie "[...]" na obszarze wiejskim, skutkowałaby stwierdzeniem organu, iż nie wystąpił niedobór środków. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej przyjął w poszczególnych latach dane dotyczące wydatków gospodarstw domowych pracowniczych ogółem (lub odpowiednio gospodarstw domowych ogółem) zamiast gospodarstw pracowników na stanowiskach robotniczych (gospodarstw domowych pracowniczo – chłopskich), a do takiej grupy należało zakwalifikować gospodarstwo domowe skarżących. Powyższe również pozwoliłoby na całkowite obalenie tezy o niedoborze środków, co strona zobrazowała na przykładzie danych za lata 1993 – 2003.

Skarżący zarzucili również przyjętą przez organ II instancji wysokość dochodów z działalności rolniczej wyliczoną niezgodnie z obowiązującymi przepisami wydanymi na podstawie art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz.969 ze zm.). Wykazany przez organ dochód z tego tytułu za lata 2000 – 2002 w wysokości 1.828,80 zł rocznie wynikał z przyjętego dla celów podatku rolnego przelicznika przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 hektara przeliczeniowego za rok 1999, który wynosił 1.016,00 zł (1.016 x 1,8) i nie był wielkością prawidłową dla obliczenia dochodu dla celów podatku rolnego w latach następnych. Ponadto, jak wskazali skarżący, dochód rolnika może być liczony na 3 różne sposoby, tj. dla celów podatku rolnego według zasad określonych wyżej, dla celów ustawy o pomocy społecznej (194 zł miesięcznie od 1 hektara przeliczeniowego) oraz dla celów świadczeń rodzinnych (252 zł miesięcznie od 1 hektara przeliczeniowego). Tak więc, uwzględniając powyższe wskaźniki, obliczony dla różnych celów dochód z gospodarstwa rolnego podatników o pow. 1,80 ha przeliczeniowego mógł wynieść 1.828,80 zł bądź 4.190,40 zł, bądź też 5.443,20 zł. Tymczasem rzeczywisty dochód z gospodarstwa rolnego był znacznie wyższy, bowiem skarżący zajmowali się uprawą wczesnych odmian m.in. ziemniaków, kapusty, cebuli, buraków, a jesienią uprawiali m.in. kapustę, marchew. Wszystkie płody rolne sprzedawali osobiście na lokalnych rynkach. Osiągnięte z tego tytułu w latach 2000 – 2004 dochody, w ocenie podatników, wyniosły około 12 – 15.000 zł. Jednocześnie podatnicy zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że przyjęty przez niego statystyczny dochód z 1 hektara przeliczeniowego jest już pomniejszony o składki na fundusze emerytalno – rentowy i fundusz składkowy. Niesłusznie więc po stronie wydatków ujął składki do KRUS w łącznej kwocie 3.703,30 zł.

W ocenie podatników podkreślane w decyzjach sprzeczności i niekonsekwencje lub braki w składanych przez nich wyjaśnieniach i przedłożonym materiale dowodowym w znacznej mierze były rezultatem upływu czasu. Nie mogli oni przewidzieć konieczności archiwizowania dokumentacji finansowej przez okres prawie 18 lat, tym bardziej, że dokumentów takich i przez tak długi okres nie przechowują organy.

Końcowo skarżący podkreślili, że organy zarzuciły im niedobór środków w wysokości 10.966,93 zł, co stanowi 5,41 % ogółu przychodów za lata 1986 – 2004. Tym samym, organ II instancji stwierdził, że w okresie prawie 18 lat aktywności zawodowej niemożliwe było zaoszczędzenie 609,28 zł rocznie, a więc niespełna 51 zł miesięcznie. Tymczasem wartość ta mieści się w granicach błędu.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W myśl tych uregulowań zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób mający wpływ lub w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (art. 145 § 1 lit a – c p.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to oznacza, że skargę należało uwzględnić.

Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy wskazać, że sporna kwestia podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.do.f. i ma specyficzny charakter. W myśl tej normy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.).

W świetle powyższego, opodatkowanie, w sytuacji o jakiej mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy jest zatem uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Z regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika również, że o ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko podatnik posiada pełną wiedzę na temat przychodów w tymże roku uzyskanych. Wywodząc zatem skutki prawne z określonych faktów, może on wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" uchylił decyzje organu I instancji w całości i ustalił skarżącym wysokość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. w kwocie 4.112 zł na każde z małżonków, przy czym, co należy wyraźnie podkreślić, początkowo organ I instancji ustalił, że podatnicy osiągnęli dochód z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 16.520 zł na każde z małżonków. Zdaniem organu odwoławczego, skoro wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad możliwymi do pozyskania środkami finansowymi, istniały podstawy do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia. Nie uzasadniły również w sposób przekonujący, dlaczego na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy mogli zgromadzić poza systemem bankowym, wyłącznie kwotę 55.003,84 zł, a nie tak jak twierdzili w toku postępowania, kwotę 85.000 zł. Argumentacja organu w tym zakresie jest nieprzekonująca, a taka powinna być zgodnie z zasadą przekonywania podatnika o słuszności rozstrzygnięcia.

Uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko skarżących, zgodnie z którym organ odwoławczy nie uzasadnił w prawidłowy sposób obranej przez siebie metody określenia wysokości ponoszonych w latach 1986 – 2004 wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego na podstawie danych statystycznych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że podatnicy, choć prezentują rozbieżną w tej kwestii argumentację, na s. 7 skarg wyrazili pogląd, zgodnie z którym nie kwestionują co do zasady dopuszczalności ustalenia wysokości tego rodzaju wydatków na podstawie danych gromadzonych przez urzędy statystyczne i publikowanych w ogólnie dostępnych rocznikach statystycznych. Sposób ten, choć dalece niedoskonały, zyskał bowiem akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że uzasadnieniem dla tak obranej metody jest okoliczność, że podatnik nie jest w stanie określić faktycznej wysokości tych wydatków (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 89/05, opubl. ONSAiWSA 2006/3/81). Nie ulega jednak wątpliwości, że zestawienia zawarte w rocznikach statystycznych mają na celu jedynie określenie przybliżonych średnich wielkości statystycznych w obszarze objętym badaniami, nie określają natomiast wysokości kosztów ponoszonych przez konkretne osoby. Z tego też względu posługiwanie się tymi danymi wymaga przeprowadzenia uprzednio gruntownej analizy, w toku której należy ustalić, choć w podstawowym zakresie, metodologię organów statystyki publicznej, w szczególności kryteria, które mogą mieć wpływ na zaszeregowanie prowadzonego przez podatnika gospodarstwa domowego do konkretnej grupy, dla której dane statystyczne są gromadzone. Dowolne stosowanie tych danych w oparciu o błędne założenia, może bowiem prowadzić do rażąco odmiennej oceny sytuacji majątkowej podatnika.

W tym kontekście wskazać należy, że w świetle akt sprawy jawi się obraz skarżących jako osób niezwykle oszczędnych i żyjących skromnie, którzy od zawarcia związku małżeńskiego w 1990 r. do zakupu lokalu mieszkalnego w 2004 r. zamieszkiwali u rodziców B.R. na wsi i ponosili koszty utrzymania w niewielkim stopniu, tzn. dokładali się do rachunków za energię elektryczną (zeznania B.R. z dnia 27 maja 2009 r., k. 87 akt adm.). Jak podał G.R. do protokołu przesłuchania z dnia 27 maja 2009 r. (k. 93 akt adm.) ponosili niewielkie wydatki, gdyż "generalnie na wsi wszystko mieliśmy swoje". Nie ponosili wydatków na wodę, w którą zaopatrywali się ze studni. Nie byli zarejestrowani przez lokalnych dystrybutorów energii elektrycznej i gazu. Nie posiadali również telefonu ani nie ponosili opłat z tytułu abonamentu RTV. G.R. zeznał ponadto, że przebywali na "garnuszku teściów", zaś wszystkie oszczędności, począwszy od otrzymanych w 1986 r. od rodziny 900 bonów (zamienników dolarów) oraz wniesionej przez B.R. w dniu ślubu kwoty 6.000 zł, gromadzone były z myślą o zakupie mieszkania, który nastąpił dopiero w 2004 r. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, organy przy ustalaniu wysokości wydatków na utrzymanie z przyjętych danych statystycznych wykluczyły wydatki na żywność, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, koszt utrzymania mieszkania oraz pozostałe wydatki. Przyjęły natomiast wydatki na: odzież i obuwie, higienę i ochronę zdrowia, kulturę i rekreację oraz transport i łączność. Zdaniem organów, przeprowadzone wyliczenie z uwzględnieniem w/w kryteriów było wyjątkowo korzystne dla strony. Oceny tej jednak nie podzielili sami skarżący, wskazując, że przyjęte przez organy dane odnoszące się do wydatków gospodarstw domowych pracowniczych ogółem były dla nich mniej korzystne niż dane dotyczące wydatków gospodarstw domowych pracowników na stanowiskach robotniczych czy robotniczo – chłopskich. Twierdzeniu temu nie sposób odmówić słuszności, bowiem już pobieżna analiza dołączonych do akt sprawy kopii poszczególnych zestawień danych statystycznych za lata 1986 – 2004 (k. 178 – 182 akt adm.) wskazuje, że różnica w wielkościach wydatków dla poszczególnych typów gospodarstw jest znaczna i np. dla roku 1993 r. wynosi 168,01 zł miesięcznie dla gospodarstw domowych pracowników ogółem oraz 142,59 zł miesięcznie dla gospodarstw domowych pracowników na stanowiskach robotniczych. Wbrew twierdzeniom organu, nie jest niemożliwe określenie, do jakiej grupy gospodarstw domowych należy zaliczyć rodzinę podatników. Oczywistym jest, że w okresie 1986 – 2004, który był przedmiotem analizy organu, charakter tego gospodarstwa ulegał zmianie wraz ze zmianą źródła przychodów rodziny. Co prawda, jak słusznie podkreślił organ, przyjęcie tej metody może spowodować niekorzystne określenie wysokości wydatków za okres, w którym G.R. prowadził działalność gospodarczą, niemniej jednak w aspekcie całego 18 – letniego okresu, za jaki przeprowadzono wyliczenia, może być to korzystne dla stron postępowania.

Zasadnie strona wskazuje również, iż przedmiotem analizy i ewentualnego zastosowania w toku postępowania powinny być regionalne dane statystyczne prowadzone dla województwa "[...]", a nie dane ogólnopolskie. Faktem notoryjnym, który powinien być znany organowi II instancji m.in. z racji prowadzenia wielu innych postępowań, w tym, także tych, w których bada on sytuację finansową i majątkową podatników (np. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych), jest bowiem, że region, w którym zamieszkują podatnicy należy do najmniej rozwiniętych i najuboższych w kraju, co musi pociągać za sobą zmniejszone w tym regionie w odniesieniu do skali całego kraju wydatki na utrzymanie. Okoliczności tych jednak organ II instancji nie poddał bliższej analizie, uznając, że samo wyłączenie ze standardowego koszyka tych wydatków, których skarżący i tak nie ponosili, jest wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie i zwalnia organ z obowiązku większej dociekliwości w tym zakresie. Powyższe jest o tyle istotne, iż biorąc pod uwagę wysokość ustalonych w niniejszej sprawie zobowiązań podatkowych, każda, nawet z pozoru mało znacząca, korekta przeprowadzonego przez organ odwoławczy wyliczenia tych wydatków w skali prawie 20 – letniego okresu aktywności zawodowej podatników może skutkować stwierdzeniem, że wbrew twierdzeniom organu, nie wystąpił niedobór środków pieniężnych, który był podstawą wniosku o osiąganiu przez podatników przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. O tym jak istotne dla wyniku sprawy mogą być nawet niewielkie korekty wielkości poszczególnych przychodów oraz wydatków podatników świadczy chociażby przebieg postępowania w niniejszej sprawie, w toku którego organ I instancji ustalił zobowiązania podatkowe w wysokości po 16.520 zł na każde z małżonków, zaś organ II instancji, uwzględniając częściowo zarzuty odwołania, ustalił wysokość tych zobowiązań jedynie w kwocie 4.112 zł na każde z małżonków.

Następną okolicznością, którą podatnicy zasygnalizowali w toku postępowania, a która nie znalazła dostatecznego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym sprawy oraz w uzasadnieniu decyzji, była otrzymywana od rodziny pomoc o charakterze rzeczowym. W toku postępowania G.R. wskazał bowiem na otrzymywanie od czasu do czasu paczek z USA od brata, które mogły wpłynąć na wysokość ponoszonych przez podatników wydatków. Organy nie ustaliły jednak ani wartości tej pomocy, ani też okresu, w jakim była świadczona. Tymczasem pomoc ta mogła mieć wpływ na określenie, jakie wydatki ze standardowego koszyka wydatków statystycznych były ponoszone przez skarżących.

Sąd ocenił również krytycznie sposób ustalenia przez organ II instancji wysokości przychodu z prowadzonej przez skarżących od 1 kwietnia 2000 r. działalności rolniczej na podstawie powierzchni (1,80 ha) wydzierżawionych gruntów rolnych o kl. IVa. Wbrew temu co twierdzi organ, dołączone do akt sprawy umowy dzierżawy z dnia 31 marca 2000 r. i 31 marca 2003 r. (k. 275 i 276 akt adm.) nie określają tego przychodu w wysokości 1.828,80 zł rocznie. Na taką wartość wskazuje jedynie dopisek na umowie z dnia 31 marca 2000 r. o treści "Roczny dochód z pow. 1,80 ha przeliczeniowego wynosi 1.828,80 zł", pod którym jednakże nie znajdują się podpisy stron umowy, lecz widnieje pieczęć Urzędu Miejskiego i nieczytelny podpis. Pozostałe zapisy sygnowane tym samym podpisem oraz pieczątką Urzędu Miejskiego mogą wskazywać, iż kwota ta została wyliczona na potrzeby określenia wysokości podatku rolnego. Można zatem jedynie domniemywać, że podstawę wyliczenia tej wartości stanowił art. 18 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.). Jednakże, wbrew sugestii organu II instancji, w samej treści umowy nie określono wysokości przychodu z będących przedmiotem dzierżawy gruntów. Trudno natomiast za podstawę ustaleń organu w tej kwestii uznać zamieszczony na umowie przez nieznaną osobę i w bliżej nieokreślonych okolicznościach dopisek. Konsekwentnie stwierdzić należało, że całkowicie nieuzasadnione było również określenie przez organ odwoławczy przychodu z działalności rolniczej za okres od 2003 r. na podstawie w/w kwoty, tj. 1.828,80 zł, powiększonej o wskaźnik inflacji. W tym zakresie należy w całości podzielić argumentację skarg, zgodnie z którą ustawodawca przewiduje kilka sposobów wyliczenia dochodu z działalności rolniczej na różne cele, w tym m.in. podatku rolnego, pomocy społecznej (art. 2a ust. 2 ustawy z dnia 29 listopada 1990 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 1998 r., Nr 64, poz. 414 ze zm.), czy też świadczeń rodzinnych (art. 5 ust. 8 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r. (Dz. U. Nr 228, poz. 2255 ze zm.). Jak słusznie zauważyli skarżący, przyjęte przez ustawodawcę w powołanych przepisach sposoby wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego odbiegają znacznie od siebie, przy czym podkreślić należy, że zostały one przewidziane dla ściśle określonych celów, tj. zadań wykonywanych przez organy państwa w ramach pomocy społecznej, przyznawania świadczeń rodzinnych czy też poboru podatku rolnego. Zastosowanie któregoś z w/w sposobów wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego na inne cele, m.in. ustalenia wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł przychodów, powinno być zatem poprzedzone staranną analizą, z której wynikać będzie dlaczego ten, a nie inny sposób wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej, zyskał akceptację organu. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że będzie to możliwe jedynie w sytuacji, gdy organ nie będzie dysponował żadnymi środkami dowodowymi, umożliwiającymi ustalenie rzeczywistej wysokości osiągniętego przez podatników z tego źródła przychodów dochodu. W tym miejscu wskazać należy, że okoliczność prowadzenia przez podatników działalności rolniczej została pominięta przez organ I instancji, choć G.R. zeznał w toku postępowania, że taką działalność prowadził (k. 94 akt adm.). Przyznanie przez stronę, że nie osiągnęła znacznych dochodów z tego źródła, nie zwalniało organu z obowiązku ustalenia ich wysokości. Dopiero organ II instancji uczynił przedmiotem analizy tę kwestię związku z pismem strony z dnia 22 listopada 2010 r. Z niewyjaśnionych jednak przyczyn odstąpił od próby ustalenia tych okoliczności z udziałem strony poprzez zażądanie dodatkowych wyjaśnień bądź przeprowadzenie dowodu z jej zeznań. Zdumiewające jest, że ustalając wysokość dochodów z działalności rolniczej, nie zadbano o to, by zasięgnąć informacji na temat wysokości tych dochodów u samej strony, niezależnie już od tego, czy organ oceniłby ją jako wiarygodną, czy też nie. W kwestii zeznań G.R., który określił dochody z działalności rolniczej jako nieznaczne, wskazać należy, że odpowiedź na zadane w toku przesłuchania pytanie zależy m.in. od sposobu zadawania pytań. Podkreślić należy, że samo pytanie, które sprowokowało tę wypowiedź strony, dotyczyło przychodów z działalności gospodarczej w latach 1997 – 2002, a nie rolniczej. To sam G.R., niejako pobocznie, wskazał na osiąganie dochodów z działalności rolniczej. Również następne zadane przez przesłuchującego pytanie dotyczyło działalności gospodarczej. Jeśli zatem ze sposobu pytania wynikała intencja bagatelizowania rozmiarów osiąganych zysków z tego tytułu, to i odpowiedź mogła być umniejszająca ich rzeczywistą rangę. Nie bez znaczenia jest w takiej sytuacji również ewentualna obawa strony czy przyznanie się do osiągania tego rodzaju dochodów nie spowoduje negatywnych skutków w zakresie opodatkowania. Wiedza o tym, że tego typu dochody nie podlegają opodatkowaniu nie jest bowiem powszechna, oczywiście jeśli nie są wynikiem zorganizowanej działalności gospodarczej, lecz w rozpatrywanej sprawie nic nie wskazuje na jej prowadzenie.

Sąd nie przychylił się natomiast do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie cen nabytych i sprzedanych przez G.R. samochodów. W sytuacji bowiem, gdy strona nie podała tych wartości i nie przedstawiła żadnych dokumentów, z wyjątkiem umowy dotyczącej samochodu Audi 100, organy w prawidłowy sposób oparły się w tym zakresie na podstawie cen rynkowych według katalogów PSWR lnfo-Ekspert. Bardziej szczegółowych zarzutów skarżący w tym względzie nie sformułowali, stąd też Sąd nie miał możliwości szerszego odniesienia się do nich.

Reasumując, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny budzi zastrzeżenia i to istotne. Wskazują na to między innymi przedstawione wyżej uwagi dotyczące tych ustaleń. W wyroku z dnia 19 maja 2004 r. w sprawie FSK 59/04 (nie publ.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że brak wystarczających ustaleń faktycznych czyni przedwczesnym rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Oczywiste jest, że stan faktyczny sprawy ustalają wyłącznie organy podatkowe, a do sądu administracyjnego należy zbadanie prawidłowości tych ustaleń biorąc pod uwagę normy prawa procesowego zastosowanego w danym stanie faktycznym, lub, których organy nie zastosowały, mimo ze powinny były to uczynić (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2530/04, niepubl.).

Uwzględniając powyższe, Sąd stwierdził, że skarga zasadna jest z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego (art.187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a których konsekwencją jest to, że organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie ustalił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto istotne dla rozstrzygnięcia kwestie nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu skarżonych decyzji, co skutkowało stwierdzeniem naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Końcowo należy wskazać, że na tle okoliczności sprawy konieczne jest dokonanie rozważań dotyczących celu, jakiemu służyć miało wprowadzenie do u.p.d.o.f. unormowań stanowiących podstawę do opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych lub nie mających pokrycia w źródłach ujawnionych. Uregulowania te mają z założenia zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania, przeciwdziałać funkcjonowaniu tzw. szarej strefy, powiązanej często z działalnością przestępczą (wyrok NSA z dnia 4 września 1997 r., I SA/Wr 948/96, Lex nr 31000). Z uwagi na cel omawianej regulacji w świetle przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dopiero stwierdzenie poniesienia przez podatnika wydatku oraz ewentualnego zgromadzenia zasobów finansowych przekraczających znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki oraz zasoby znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu lub posiadanych zasobach. W niniejszej sprawie trudno uznać za "znaczną" kwotę, o którą, zdaniem organu odwoławczego, wydatki przekroczyły dochody uzyskane przez podatników, tj. 10.966,93 zł. Ponadto organy kwestionują nie to, skąd podatnicy mieli środki na nabycie jakiegoś luksusowego dobra, lecz to, w jaki sposób przez okres prawie 20 lat aktywności, przy dużym wsparciu rodziny i bardzo skromnym trybie życia, zdołali zaoszczędzić środki przeznaczone na zakup ich pierwszego mieszkania o wartości 93.000 zł. Przeprowadzone przez organ wyliczenie doprowadziło do sytuacji, gdy stwierdzone różnice między przychodami a wydatkami ujawniły kwoty, które przy zastosowaniu zasad logiki i doświadczenia życiowego należałoby pominąć jako mieszczące się w granicach błędu statystycznego. Taki ogląd sprawy był konieczny właśnie ze względu na ratio legis unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub z dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, zanim dokona subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego, musi dokonać szczegółowych ustaleń na podstawie danych statystycznych, co do wysokości wydatków ponoszonych przez podatników, z uwzględnieniem charakteru prowadzonego przez nich w danym okresie gospodarstwa domowego. Ponadto, ustalając wysokość tych wydatków, organ powinien sięgnąć do regionalnych danych statystycznych, które pozwolą na najbardziej zbliżone do rzeczywistego stanu odtworzenie wysokości tych wydatków. Organ ustali również, jakie faktycznie dochody podatnicy osiągnęli z działalności rolniczej. Powyższe ustalenia muszą być oparte o jasne kryteria, które znajdą wydźwięk w uzasadnieniach decyzji i będą wyjaśniać, jaką w istocie metodę stosuje się dla uzyskania wyniku jak najbliższego stanowi rzeczy. Dla dokonania prawidłowych ustaleń konieczne będzie ponowne przesłuchanie podatników na okoliczności dotyczące prowadzenia działalności rolniczej, tj. rodzaju upraw, ilości plonów, organizacji zbytu plonów, nabywców i miejsca sprzedaży plonów, cen sprzedawanych towarów oraz wysokości uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Ocenie należy poddać również, pominiętą dotychczas, okoliczność otrzymywania pomocy od brata, którą również należy wyjaśnić w drodze dowodu z zeznań strony. Po ustaleniu powyższych kwestii, organ oceni, czy na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy mieli możliwość zgromadzenia oszczędności w podanej przez nich kwocie.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a uchylił zaskarżone decyzje, orzekając jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a, że nie mogą być one wykonane. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.