Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 392/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oraz wysokości zobowiązania podatkowego - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") po rozpatrzeniu odwołania J. K. ("podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2015 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi za luty 2015r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...]zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zwrotu podatku w wysokości [...] zł. W jego ocenie podatnik nienależnie wykazał kwotę podatku do zwrotu, gdyż bezpodstawnie odliczył podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie łącznie 62.240 szt. kawy Jacobs Kronung od dwóch dostawców, tj. 36.000 szt. na kwotę [...]zł netto plus VAT [...] zł na podstawie faktury VAT [...] z [...] r.; 14.400 szt. na kwotę [...]zł netto plus VAT [...] zł na podstawie faktury VAT [...] z [...] r. - wystawionych przez E. oraz 15.840 szt. na kwotę [...]zł netto plus VAT [...] zł na podstawie faktury [...]/2015 z [...] r. wystawionej przez L. , przy jednoczesnym wykazaniu przez podatnika, odpowiednio w tym samym dniu wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru i w takiej samej ilości, na rzecz c. podmiotów: V. s.r.o., na podstawie faktury [...] z [...] r., J. s.r.o., na podstawie faktury [...] z [...] r. i T. s.r.o. na podstawie faktury [...] z [...] r. Organ podatkowy stwierdził, że faktury te stwierdzały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze a zawarte przez podatnika transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy Jacobs Kronung stanowiły ogniwo w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT w oparciu o mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej". W ocenie organu pierwszej instancji, zawarte transakcje zakupu i sprzedaży to pozorne transakcje, nie mające celu gospodarczego, wykazany w fakturach towar nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego, a podatnik nie dochował należytej staranności przy realizacji transakcji. Z tego względu organ pierwszej instancji odmówił zwrotu zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. kwoty [...]zł, stwierdził, że prawidłowa kwota zwrotu wynosi [...] zł i określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, stwierdzając jednocześnie, że podatnik wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zawyżył w lutym 2015 r. wartość netto sprzedaży o kwotę [...]zł oraz podatek naliczony o kwotę [...]zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zagadnienie, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia w rozliczeniu za luty 2015 r. podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur VAT dokumentujących nabycie kawy Jacobs Kronung jak też, czy prawo to przysługiwało w odniesieniu do faktur VAT ujętych w rejestrze zakupów za luty 2015 r. a dokumentujących nabycie usług transportowych dotyczących przewozu tego towaru (faktury nr [...]/014 z dnia [...] r. wystawionej przez U. oraz faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez E. ).

Organ podatkowy przypomniał, że podatnik rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą T. w grudniu 1990 r., zaś jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych i handel artykułami spożywczymi. Od 1 stycznia 2008 r. podatnik był zarejestrowany w zakresie podatku VAT z tytułu prowadzonego gospodarstwa rolnego, zaś dla dostaw wewnątrzwspólnotowych był aktywny od [...] listopada 2007 r.

W odniesieniu do ujętych w rejestrze zakupów VAT za luty 2015 r. faktur wystawionych przez E. oraz L. stwierdzono, że: (1) zapłata za towar z faktury nr [...] w łącznej kwocie [...]zł dokonana została z rachunku bankowego podatnika w dniach 12.02.2015 r. – w kwocie [...]zł i 16.02.2015 r. w kwocie [...]zł., przy czym każdorazowo zapłatę na rzecz dostawcy (E. ) poprzedzały wpływy środków od późniejszego nabywcy towaru w ramach WDT (V. s.r.o.); (2) zapłata za towar z faktury nr [...]/2015 w łącznej kwocie [...]zł dokonana została z rachunku bankowego podatnika w dniu 16.02.2015 r. na rzecz L. s.c. po otrzymaniu w dniu 13.02.2015 r. przelewu od nabywcy w ramach WDT (J. s.r.o.); (3) zapłata za towar z faktury nr [...] w kwocie [...]zł dokonana została z rachunku bankowego podatnika na rzecz E. w dniu 27.02.2015 r., ale po otrzymaniu przelewu od T. s.r.o. (nabywcy zagranicznego).

Organ nadmienił, że w rejestrze sprzedaży podatnik ujął faktury VAT: nr [...] z [...] r. nr [...] z [...] r. oraz nr [...] z [...] r. dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy tego towaru na rzecz czeskich podmiotów V. s.r.o., J. s.r.o., T. . Dodatkowo w toku kontroli podatkowej w dokumentacji źródłowej podatnika stwierdzono trzy faktury VAT oraz wystawione do nich trzy faktury korygujące (datowane na marzec 2015 r.) wystawione przez N. , których to faktur nie zarejestrowano w rejestrze zakupów w lutym 2015 r.

W decyzji organ odwoławczy przedstawił łańcuch podmiotów dokonujących transakcji kawą Jacobs Kronung, z udziałem występujących na poprzednich etapach obrotu krajowych firm: E. S. , B. sp. z o. o. i S. sp. z o. o.; - L. s.c, K. s.c. i A. sp. z o. o. jak też podmiotów zagranicznych "V. " s.r.o., "J." s.r.o. i "T." s.r.o.

Organ zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na poprzednich etapach obrotu nie doszło do sprzedaży towaru. Żaden z tych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji faktycznie nie rozporządzał towarem jak właściciel, żaden nie posiadał zaplecza technicznego-gospodarczego, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż towaru. Obrót towarem (kawą Jacobs Kronung) pomiędzy podmiotami wskazanymi w decyzji był wyłącznie obrotem fakturowym i nie dochodziło do rzeczywistej sprzedaży towaru. Dowody jednoznacznie wskazują zdaniem organu, że zarówno zakup jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru wskazanego na fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a podatnik uczestniczył w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT naliczonego w postaci zadeklarowanego zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł, pełniąc w tym procederze rolę tzw. "brokera", czyli podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru i zmierzającego do odzyskania podatku w formie zwrotu bezpośredniego. W konsekwencji odmówiono tym transakcjom przypisania cech obrotu gospodarczego.

Również organy podatkowe prowadzące postępowania wobec podmiotów uczestniczących w całym procederze zgodnie stwierdziły, że celem przeprowadzonych przez nie transakcji było uzyskanie zwrotu podatku VAT, a nie rzeczywisty obrót towarem. Uznały, że jego przemieszczenie pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu przed podatnikiem było wyłącznie papierowe, mimo iż podmioty biorące udział w procederze dbały o zachowanie wszelkich wymogów formalnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, dotyczących udokumentowania transakcji, czy też regulowania należności w formie bezgotówkowej. W oparciu o te informacje organy w rozpoznawanej sprawie uznały, że rola tych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur. Zauważono, iż transakcje fakturowe odbywały się w tym samym dniu, zaś za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Podkreślono, że była to płatność "odwrócona", polegająca na tym, iż pierwszy sprzedawca towaru (S. , L., A. otrzymywał zapłatę na końcu, po wpłacie przez ostatecznego odbiorcę (V. , J., T.. W konsekwencji stwierdzono, że kwestionowane w toku postępowania faktury VAT dokumentujące nabycie kawy Jacobs Kronung ujęte przez podatnika w rejestrze zakupu VAT za luty 2015 r. nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji i podatnik nie miał prawa do odliczenia, a w następnie zwrotu wykazanego na nich podatku naliczonego. Jednocześnie stwierdzono, że zadeklarowane przez podatnika dostawy na rzecz czeskich spółek nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

Powołując się na orzecznictwo TSUE organ omówił zagadnienie świadomego uczestnictwa w oszustwie karuzelowych i uznał, że okoliczności związane z transakcją zakupu kawy Jacobs Kronung od firmy E. i L. s.c., a następnie jej sprzedażą przez podatnika w ramach WDT na rzecz c. podmiotów, wskazują na jego świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, a także o niedochowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności. W argumentacji podkreślano, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, w lutym 2015 r. rozszerzył ją o handel artykułami spożywczymi (bez jakiegokolwiek zaplecza) i dokonał tylko trzech transakcji zakupu towaru i trzech transakcji sprzedaży, które miały miejsce albo tego samego dnia, albo zaraz po nim, tj. 11.02.2015 r. 13.02.2015 r. i 27.02.2015 r. Organ przedstawił ustalenia co do roli N. S., działającego we współpracy z podatnikiem i pełniącego rolę pośrednika handlowego – organizatora obrotu kawą Jacobs. Omawiając zeznania podatnika organ akcentował, że podatnik nie miał żadnego wpływu ani na wybór kontrahentów, ani na rodzaj sprzedawanego towaru, ani wysokość ceny, czy miejsce dostawy, ani też na wykonawcę usługi transportowej, łącznie z wypełnianiem dokumentów CMR. Wszystkie szczegóły zostały wcześniej zaplanowane przez N. S., a podatnik jedynie realizował dokonane ustalenia. Z dostawcą porozumiewał się na dzień przed transakcją, nie przeprowadził żadnej weryfikacji partnerów gospodarczych, nie sprawdził czy są to legalnie działające podmioty, czy sprzedawca dysponuje towarem. Wystarczającym dla podatnika było, że podmioty te zostały, mu polecone czy to przez N. S., czy też przez kuzyna P. K.. Zdaniem organu okoliczności te wskazywały na całkowity brak kontroli nad prowadzoną działalnością, narzucenie kontrahentów, z którymi były zawarte transakcje oraz zaakceptowanie przez podatnika uzgodnień dokonanych wcześniej przez inne osoby odnośnie szczegółów transakcji, co z kolei świadczyło to o tym, że podatnik wpasował się w opracowany wcześniej schemat działalności i chociaż nie był organizatorem procederu, to jednak świadomie w nim uczestniczył, z nastawieniem na zysk w postaci zwrotu podatku VAT. Jego rola ograniczała się do akceptacji warunków ustalonych przez organizatorów procederu, sfinansowania ze środków własnych różnic cenowych spowodowanych wyższą ceną brutto nabycia towaru od ceny sprzedaży oraz do firmowania własnym nazwiskiem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Przywołując treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie towaru przez podatnika nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Fakturom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót, nie doszło do rozporządzania towarem przez kolejne podmioty stanowiące ogniwa ustalonych łańcuchów transakcji. Skoro więc kontrahenci podatnika nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciel, to również on sam nim nie dysponował. W konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u., transakcje zostały wykonane w warunkach nie mających związku z realnymi działaniami gospodarczymi wobec czego zakwestionowane faktury VAT jako nie mające związku z czynnościami dokonanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Również zadeklarowane dostawy na rzecz podmiotów czeskich nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego poprzez wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru podatnik zawyżył wartość sprzedaży o kwotę [...]zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p."), polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, nieuwzględnieniu wniosków i twierdzeń zgłaszanych przez stronę postępowania, zaniechaniu przeprowadzenia dowodów, które miały kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także polegające na nierozpatrzeniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonaniu oceny zaistniałych w sprawie okoliczności na podstawie dowolnych wybranych dowodów przy pominięciu tych, które zostały przedstawione przez skarżącego oraz przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że skarżący brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych;

- art. 121 § 1 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu odniesienia się do postulowanych przez skarżącego wniosków dowodowych i podjęciu czynności, których celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo, że wyżej opisane działanie nie budzi zaufania do organów podatkowych;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy O.p., polegające na przyjęciu, iż w sprawie występuje oszustwo karuzelowe z udziałem skarżącego, pomimo iż w materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów dotyczących przebiegu postępowań wobec pozostałych uczestników transakcji, ich roli w rzekomym oszustwie, a także pomimo braku ustalenia osób kierujących tym rzekomo nielegalnym obrotem;

- art. 13 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe (bezpodstawne) zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz odmowy zwrotu kwoty zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji VAT 7 za luty 2015 r.;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 u.p.t.u. w zw. z art. 207 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że skarżący w lutym 2015 r. uczestniczył w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. brokera w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 193 § 4 O.p., poprzez pozbawienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że skarżący uzyskał nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy skarżący działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabył towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za luty 2015 r. oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 O.p. w zw. z art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. i w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota VAT powinna wynosić [...] zł, a nie [...] zł.

Skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia stanu faktycznego przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, polemizował z wnioskami wynikającymi z oceny materiału dowodowego i zasadniczo powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przekonywał, że czynności nabycia i WDT miały miejsce, towar został przewieziony do C. Wskazywał na niekonsekwencję organów podatkowych w twierdzeniu z jednej strony, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostawy towarów, rozliczano za nie płatności oraz dokumentowano je fakturami, a z drugiej strony, że powyższe dostawy nie są jednak dostawami towarów w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. albowiem stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym miały wiedzieć wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej. Podkreślał, że organy nie udowodniły podatnikowi świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

Ponadto zarzucał, że decyzja została zredagowana w sposób czasami uniemożliwiający zrozumienie jej treści, że brak w niej uporządkowanego opisu stanu faktycznego. Wskazywał, że większość ustaleń faktycznych dotyczy innych podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu i nie są powiązane ze skarżącym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje:

W ocenie sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, ani też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325– dalej: "p.p.s.a."). Wszystkie zarzuty skargi zarówno procesowe jak i materialnoprawne sąd uznał za nieuzasadnione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dostrzegł też wystąpienia innych przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, a jej uzasadnienie spełnia wymogi dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny zasadności stanowiska organu podatkowego, który powołując się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zmienił skarżącemu rozliczenie podatkowe za wskazany w decyzji okres rozliczeniowy, poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A. S. (E. ) oraz L. s.c., dokumentujących nabycie kawy Jakobs Kronung stwierdzając, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu faktury VAT i jej wewnątrzwspólnotowa dostawa nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W konsekwencji zakwestionował też prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych związanych z przemieszczeniem tego towaru jako nie związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Sąd podziela ustalenia stanu faktycznego i ich ocenę prawną. Ustalenia i wnioski przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia znajdują bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W toku postępowania skarżący konsekwentnie polemizował z organem wskazując, że nie udowodnił on w sposób zgodny z regułami procedury podatkowej, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru wykazanego w ich treści. Powoływał się też na nieudowodnienie świadomego uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Podważał działania organów podatkowych co do weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu twierdząc, że występujące tam nieprawidłowości, nie mogą negatywnie wpływać na ocenę konkretnych transakcji z jego udziałem. Akcentując zasadę neutralności w VAT w zestawieniu z zarzutem uczestnictwa w procederze celem uzyskania korzyści, skarżący powoływał się na ustawowe uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Podejmując rozważania w zakresie oceny zaskarżonej decyzji w świetle stawianych jej zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy na przepisy stanowiące normatywną podstawę kontrolowanych decyzji podatkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle wymienionego przepisu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności.

Nie ma wątpliwości co do tego, że w modelowej konstrukcji podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika. Jednakże, aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, nabycie towaru (usługi) musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza bowiem o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bowiem sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez podmiot spełniający określone w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. kryteria podatnika podatku od towarów i usług. Innymi słowy, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie w obrocie gospodarczym, będące jednocześnie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Opisana zależność podkreślana jest zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak i w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych. W wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/97 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia, nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11 stwierdził jednoznacznie, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami) jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach TSUE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej Dyrektywy (zastąpionej następnie Dyrektywą Rady 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, czyli transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą Dyrektywę. Przesłanki te (dot. odliczenia podatku) nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, wyrok ETS z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, czy wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11; orzeczenia dostępne na stronie internetowej curia.europa.eu.).

Mając na uwadze argumenty skargi, należy w pierwszym rzędzie wskazać na uprawnienie organów podatkowych do oceny transakcji podatnika w perspektywie całego łańcucha dostaw. Wypowiedział się na ten temat TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/ 11 stwierdzając w punkcie 37, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". W wyroku tym Trybunał powołując się na wcześniejsze orzecznictwo podkreślił jednocześnie, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W orzecznictwie TSUE zwraca się jednocześnie uwagę na aspekt dysponowania towarem jako element prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów bądź usług (por. tezy wyroków TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04).

Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy zgodzić się z oceną organów, że ujęte przez skarżącego w rejestrze zakupów faktury wystawione przez S. A. (E. ) oraz L. s.c. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i skarżący nie był uprawniony do odliczenia wykazanej w nich kwoty podatku naliczonego. Organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy w postaci faktur VAT, rejestrów zakupów i sprzedaży, zeznań świadków i strony, włączonych do niniejszego postępowania kserokopii decyzji właściwych organów podatkowych wydanych wobec podmiotów będących uczestnikami łańcuchów dostaw na wcześniejszym etapie, jak też dokumentów zawierających informacje o tych podmiotach, w tym informacje dotyczące podmiotów czeskich (odbiorców WDT) pochodzące od organów czeskiej administracji podatkowej, informacje odnośnie podmiotu chorwackiego, dokumenty przewozowe CMR i inne dokumenty. Z zebranych dowodów, w tym z zeznań skarżącego, wyraźnie wynika, że skarżący, którego firma prowadziła działalność w branży transportowej, nie prowadził rzeczywistego handlu artykułami spożywczymi, jedynie go pozorując pod kierunkiem organizatora łańcuchów dystrybucyjnych towaru, którym był N. S.. Jak ustalono, między innymi na podstawie zeznań skarżącego, pośrednik ten związany ze skarżącym umowami agencyjnymi, osobiście ten proceder nadzorował, określając przedmiot dystrybucji (kawę Jakobs), dobierając dostawców i nabywców wewnątrzwspólnotowych, organizował też dostawy z kontrahentami z C. , załatwiał wszelkie formalności, organizował transport włącznie z wypełnianiem dokumentów przewozowych. Wskazywał on też gdzie i co kupić, a także decydował o cenach. Skarżący natomiast nie wykazał, aby obrót kawą Jakobs w jego firmie miał charakter gospodarczy, typowy dla branży handlowej. Skarżący nie zawierał pisemnych umów dostawy, nie poszukiwał odbiorców towaru, nie miał kontaktu z bezpośrednim dostawcą i biernie realizował ustalenia organizatora fakturowych dostaw. Jego podejście do transakcji pokazuje całkowity brak kontroli tej sfery działalności przedsiębiorstwa, wyrażającej się też w pełnej akceptacji uzgodnień podmiotów zewnętrznych, co jest sprzeczne z gospodarczym celem tych transakcji i uzasadnia wniosek organów o świadomym wpasowaniu się w opracowany przez organizatora procederu schemat działalności mającej na celu wyłudzenie VAT.

Jak wynika z ustaleń poczynionych na podstawie dowodów zebranych w sprawie, wobec podmiotów biorących udział w obrocie tym towarem na wcześniejszych jego etapach (B. spółka z o.o., S. spółka z o.o., W. spółka z o.o., [...] M. A. spółka z o.o.) właściwe miejscowo organy podatkowe wydały decyzje w zakresie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, w tym lutym 2015 r., z określeniem kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te oparto na ustaleniach o nie prowadzeniu przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz pozorowaniu obrotu kawą Jakobs. Również dokumenty przesłane przez Naczelnika [...] US w K. – organu miejscowo właściwego dla bezpośredniego dostawcy skarżącego – S. A., potwierdzały jego świadomy i czynny udział w procederze karuzeli podatkowej w roli znikającego podatnika. Nadto, z decyzji podatkowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. dotyczącej N. S. wynikało, że jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Czyniąc ustalenia dotyczące charakteru kwestionowanych transakcji w oparciu o zgromadzone dokumenty i zeznania świadków, organy podatkowe prawidłowo uwzględniły w swojej ocenie również okoliczności wynikające z dowodów zebranych w toku innych postępowań podatkowych. Oceny prawnej co do roli tego podmiotu w zakresie fakturowego obrotu kawą Jakobs z udziałem skarżącego, nie zmienia fakt późniejszej korekty faktur za usługi pośrednictwa handlowego.

W świetle opisanych w decyzji okoliczności ustalonych na podstawie zebranego materiału dowodowego i mających w nim odzwierciedlenie, nie można organom podatkowym postawić zarzutu dowolności w ocenie charakteru kwestionowanych transakcji. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie tak zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącego. W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do kontrolowanych transakcji zidentyfikowane zostały typowe dla mechanizmu karuzelowego cechy, znacząco odmienne od typowej działalności gospodarczej, takie jak: brak pisemnych umów z dostawcami pomimo stosunkowo dużych wartości transakcji, nieznajomość bezpośredniego dostawcy i źródła pochodzenia towaru, wielość podmiotów w łańcuchu dostaw tego samego towaru, z góry ustaleni przez wspólnego organizatora dostawcy i odbiorcy towaru, jeden wspólny organizator łańcuchów dystrybucyjnych, szybkie rozliczenia i brak fizycznego nadzoru nad towarem, wreszcie i to, że skarżący prowadząc firmę transportową nie posiadał zaplecza magazynowego dla działalności artykułami spożywczymi, nie prowadził typowej dla branży handlowej działalności marketingowej i reklamowej, a ostatecznie nabywane przez niego towary nie trafiały do krajowej sprzedaży detalicznej. Organ zwrócił też uwagę na specyficzny dla karuzeli podatkowej system przepływu płatności polegający na tym, że jako pierwsze płaciły spółki czeskie na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur WDT, a następnie skarżący uzupełniając otrzymane płatności o brakujące środki, przekazywał je swoim dostawcom. Okoliczności tych skarżący nie zdołał zakwestionować, koncentrując swoją argumentację na teoretycznych aspektach prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo sprowadzając ją do polemiki z ustaleniami organów.

Zdaniem sądu wnioski wyprowadzone przez organy co do charakteru transakcji są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w przeprowadzonych w toku postępowania dowodach. Uzasadniały one przyjęcie, że zakwestionowane faktury stwierdzające nabycie towarów oraz ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W oparciu o te ustalenia słusznie wywiedziono też, że relacje skarżącego z dostawcami nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Takiego sposobu działania jak zobrazowany w decyzji nie można było uznać jako działanie w warunkach rynkowych. Słusznie podkreślano, że analiza zebranych dowodów wskazywała na brak rozporządzania przez skarżącego towarem jak właściciel i na świadome jego uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku w ostatniej fazie krajowego obrotu, gdzie źródłem korzyści miał być zwrot podatku, w związku z wykazaniem WDT, dla której w ustawie przewidziana jest zerowa stawka podatku.

W toku postępowania skarżący nie zdołał podważyć tych ustaleń, ani ich oceny prawnej. Należy wskazać, iż zostały one poczynione zarówno w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania, jak i w oparciu o materiał dowodowy włączony do postępowania w postaci decyzji podatkowych wydanych wobec podmiotów biorących udział w obrocie na wcześniejszych jego etapach. Wynikające z tego materiału okoliczności składają się na obraz transakcji o cechach typowych dla obrotu karuzelowego z udziałem znikającego podatnika. Do przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć również to, że transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia nie szukając odbiorców detalicznych fakturowanego towaru, a etapem kończącym łańcuch była wewnątrzwspólnotowa dostawa, dla której ustawa przewiduje zerową stawkę podatku. Nie bez znaczenia dla oceny był także element zewnętrznego organizatora tego procederu (N. S.). W oparciu o te ustalenia słusznie skarżącemu odmówiono skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie spornego towaru.

Trafna jest też ocena prawna co do braku przesłanek zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług właściwej dla WDT. Jak słusznie podkreślono w decyzji, warunkiem jej zastosowania jest dostawa towarów na rzecz odbiorcy z kraju członkowskiego UE spełniająca cechy przeniesienia prawa do jego rozporządzaniem jak właściciel, co jednocześnie warunkuje nabycie tego towaru przez podmiot zagraniczny. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy słusznie organy podatkowe odmówiły uznania udokumentowanych przez skarżącego transakcji za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Z ustaleń organów poczynionych w oparciu o informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej wynikało bowiem, że odbiorca skarżącego – V. s.r.o. wystawiła w dalszym etapie fakturę na chorwacką firmę S. , jednak na podstawie dokumentu transportowego (CMR) ustalono, że towar nie pojechał do C. lecz wrócił do kraju. Jednocześnie z informacji przesłanych przez chorwacką administrację podatkową wynikało, że firma, która miała być odbiorcą towaru (S. Z. założona przez obywatela polskiego) była nieosiągalna dla chorwackich władz podatkowych i posiadała cechy znikającego podatnika. Podobne spostrzeżenia poczyniła czeska administracja podatkowa wobec kolejnego odbiorcy w ramach WDT – J. s.r.o. Firma ta nie zadeklarowała nabycia wewnątrzwspólnotowego w lutym 2015 r., nie posiadała środków transportu, nieruchomości ani nie zatrudniała pracowników. W odniesieniu natomiast do trzeciego odbiorcy zagranicznego – T. s.r.o., ustalono, że kawa nabyta od skarżącego (na podstawie faktury z [...] lutego 2015 r. została następnie "sprzedana" przez ten podmiot tego samego dnia polskiej firmie PHU P. C., natomiast jej transport według dokumentu CMR odbył się do magazynu w miejscowości O., skąd został wcześniej wyekspediowany do T.. W świetle tych okoliczności uprawniona jest ocena organów, że spółki czeskie były jedynie kolejnymi ogniwami łańcucha dystrybucyjnego, a dokumentowane pomiędzy nimi transakcje sprzedaży i WDT nie miały charakteru gospodarczego, natomiast obecność towaru w magazynie, a nawet jego przemieszczenie słusznie oceniono jako jedynie element pozorowania obrotu, uznając tym samym, że czynności wykonywane w ramach tego "obrotu" nie odzwierciedlały w istocie zdarzenia gospodarczego jako czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji, zakwestionowanie przez organ faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego usług transportowych, nie mających w istocie związku z czynnościami opodatkowanymi (ze sprzedażą opodatkowaną), wbrew przekonaniu skarżącego nie stanowiło naruszenia tego przepisu.

Sąd nie podziela też oceny skarżącego w kwestii naruszenia przez organy zasad postępowania w sferze gromadzenia i oceny materiału dowodowego wyrażonych w art. 121, art. 181 i art. 191 O.p. W toku postępowania podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie wykazał zaś braków w materiale dowodowym, których nieuzupełnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie mogłoby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a. Zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności włączone w poczet materiału dowodowego dokumenty z postępowań podatkowych dotyczących podmiotów biorących udział w zidentyfikowanych i opisanych łańcuchach fakturowego obrotu, potwierdzały okoliczności dotyczące charakteru kwestionowanych przez organy transakcji, a zwłaszcza roli jaką odgrywały w nich poszczególne podmioty. Jak wspomniano wyżej, za nieuzasadnione należało też uznać stanowisko skarżącego o braku podstaw do czynienia ustaleń dotyczących transakcji nabycia kawy przez skarżącego, w oparciu o informacje dotyczące innych podmiotów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie zaś do przepisu art. 181 tej ustawy, zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszcza jako dowód w postępowaniu podatkowym w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Treść art. 181 O.p. nie sprzeciwia się więc przeprowadzaniu dowodów zebranych w toku postępowań przeprowadzonych u kontrahentów podatnika, a wręcz dopuszcza taką możliwość. Należy przy tym podkreślić, że skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, mógł zapoznawać się z zebranymi dowodami, w tym z decyzjami dotyczącymi podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednich etapach obrotu, a przed wydaniem decyzji miał możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest też stanowisko co do tego, że włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2019 r. I SA/Gl 500/19, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 4 września 2019 r. I SA/Bk 127/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2019 r. I SA/Gl 462/19). Organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie zatem oparły istotne dla wyniku sprawy ustalenia na dowodach w postaci decyzji wydanych w wyniku postępowań prowadzonych w stosunku do podmiotów biorących udział w fakturowaniu dostaw towaru w opisanych przez organy transakcjach łańcuchowych.

Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. organy zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, biorących udział w obrocie towarem na jego wcześniejszym etapie, zakończonych wydaniem decyzji podatkowych, w tym określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wśród których znajdowały się także faktury wystawione na rzecz skarżącego. Trzeba podkreślić, iż decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (bez względu na przymiot ostateczności) i tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. Oznacza to, że nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia tego domniemania (por. orzeczenia w sprawach: NSA z 17 lutego 2017 r. II FSK 65/15, WSA w Gliwicach z 20 grudnia 2016 r. III SA/Gl 1111/16).

Zebrany w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oceniony został zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Skarżący nie wykazał błędów logicznych w rozumowaniu organów, ani też niezgodności ich wniosków z zasadą doświadczenia życiowego, czy z ogólnie dostępną wiedzą. Jak już wyżej wskazano argumentacja przytoczona na poparcie zarzutów skargi ogranicza się do prezentacji własnej oceny sprawy i w takim kształcie nie mogła skutecznie prowadzić do podważenia ustaleń przyjętych za podstawę decyzji. Organy oceniły poszczególne dowody w zestawieniu z pozostałymi oraz w kontekście całego materiału dowodowego i wyprowadziły z nich wnioski odpowiadające zasadom logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. Należy zatem powtórzyć, iż w świetle całokształtu materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy, którego ocenę sąd uznał za prawidłową, trafnie organy zakwestionowały sporne faktury jako nie dokumentujące opisanych w nich czynności opodatkowanych. W konsekwencji faktury te nie mogły kreować u skarżącego prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku od towarów i usług. Natomiast wbrew temu co skarżący zarzuca w skardze, w ustalonym stanie faktycznym istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza pozostałych przepisów tej ustawy wymienionych w pkt 2c skargi.

Stan faktyczny ustalony w tej sprawie mieści się w zakresie hipotezy normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wobec czego organy prawidłowo zastosowały jej dyspozycję. Należy podkreślić, że co do charakteru obrotu objętego kwestionowanymi fakturami, organy poczyniły ustalenia na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów z dokumentów urzędowych (decyzji wydanych wobec podmiotów współdziałających w łańcuchu dostaw), z których jednoznacznie wynikało, iż na wcześniejszych etapach obrotu faktury wystawione w odniesieniu do tego samego towaru również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji skarżący nie nabył towarów w celu dokonania czynności opodatkowanych lecz tylko dla uprawdopodobnienia obrotu towarem, którego ostatnim zamierzonym etapem była WDT dla której ustawa przewiduje zerową stawkę VAT. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły więc wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii świadomości co do charakteru transakcji i jego dobrej wiary zarzucanego nie wykazania jej przez organy podatkowe, wskazać trzeba iż w orzecznictwie TSUE prezentowane jest jednolite stanowisko co do interpretacji przepisów dyrektywy stanowiących podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). Wynika z niego, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, przepisy te należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja dająca prawo do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu tak m. in. w powoływanych wyżej wyrokach TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C 142/11, z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 ). Również w orzecznictwie sądów krajowych wyraża się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście jej stanu faktycznego. Na to orzecznictwo powołuje się także skarżący, choć nie przedstawia argumentów, które mogłyby podważyć stanowisko organów w tej kwestii. Jak wynika choćby z wyroku NSA z 27 maja 2014 r. w sprawie I FSK 814/13, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, celem upewnienia się co do jego wiarygodności. Problematykę dobrej wiary szeroko omówił też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2019 w sprawie I FSK 958/17. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że "staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Nadto na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe (jeżeli takie występują) tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok NSA z [...] w sprawie I FSK [...] i powołany tam wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] r. I FSK [...]).

Tymczasem już z zeznań skarżącego wynikało, że nie miał on kontaktów z bezpośrednim dostawcą i nie interesował się handlem artykułami spożywczymi w swojej firmie. Nie przedstawił też żadnych dokumentów lub innych dowodów potwierdzających podejmowanie działań weryfikujących źródło pochodzenia towaru i bezpośredniego dostawcę. W świetle całokształtu okoliczności sprawy sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżący był świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami, zaś nabywanie wykazanego w nich towaru miało na celu jedynie upozorowanie czynności opodatkowanych, które z powodu braku celu gospodarczego takimi w istocie nie były.

Sposób działania skarżącego w zakresie handlu kawą Jacobs dalece odbiegał od zachowań w typowym profesjonalnym obrocie gospodarczym, dlatego nie sposób zakwestionować oceny organów o braku po jego stronie jakiejkolwiek staranności w prowadzeniu swoich spraw w tym zakresie. Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów oraz bez faktycznego nadzoru nad towarem, nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, lecz wskazuje na nadużycia prawa podatkowego przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem sądu twierdzenia skarżącego o braku wiedzy na temat rzeczywistego charakteru transakcji, w świetle zastosowanych przez organy kryteriów należytej staranności, nie mogły zasługiwać na uwzględnienie z powodu braku wiarygodności.

Trzeba wskazać, iż faktury mające walor jedynie dokumentu prywatnego nie korzystają z domniemania prawdziwości ich treści stosownie do art. 194 § 1 do § 3 O.p. i rolą podatnika, w tym bardziej przedsiębiorcy, dbającego w sposób należyty o swoje interesy, jest takie udokumentowanie transakcji, aby jej rzetelność czyli zgodność z rzeczywistością, nie mogła budzić wątpliwości. Jeśli natomiast faktura nie odzwierciedla nabycia towaru w celu wykonania czynności opodatkowanej, nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik może korzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o domniemanie "dobrej wiary". W realiach rozpoznawanej sprawy organy wykazały okoliczności, w oparciu o które należało przyjąć istnienie po stronie skarżącego świadomości, że przyjmowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego lecz miały na celu jego upozorowanie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Odnosząc się jeszcze do zarzucanego w skardze naruszenia przez organy zasady neutralności VAT, nadmienić trzeba, że podatek ma charakter wtórny, uzależniony od obrotu gospodarczego a prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie ponosi ekonomicznego ciężaru tego podatku ponieważ w obrocie ciężar ten ponosi ostatecznie odbiorca detaliczny i w takiej wysokości podatek musi znaleźć się w budżecie państwa, a nie u przedsiębiorcy. W rozpoznawanej sprawie okoliczność pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej została udowodniona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, wobec czego również zarzut naruszenia zasady neutralności nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło też do naruszenia prawa procesowego tj. art. 2a O.p. Przepis ten i wynikająca z niego zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 9 lipca 2019 II FSK 2610/17). Za gołosłowne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący upatrywał naruszenia prawa materialnego, w tym również ostatniej z wymienionych ustaw, w błędnych ustaleniach stanu faktycznego lub niewłaściwej ocenie materiału dowodowego i nie wskazał żadnych argumentów zmierzających do ich uzasadnienia, wobec czego zarzuty należało uznać za chybione. Nie doszło też do naruszenia w sprawie wskazywanego w skardze przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na to, że jak słusznie skonstatował organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, przepisy tej ustawy nie miały w sprawie zastosowania, gdyż organem właściwym w sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a nie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej.

Reasumując, sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy organy dokonały niezbędnych ustaleń stanu faktycznego i trafnie uznały, że biorąc pod uwagę całokształt okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz kompleksową wymowę zgromadzonych w sprawie dowodów, skarżący był świadomy, że faktury dokumentujące obrót kawą Jacobs nie stanowiły elementu rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej lecz miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy jest spójna, logiczna i respektuje wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których nawiązywano również w tym wyroku. Sposób jej prezentacji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd nie podziela przy tym zarzutu zredagowania decyzji w sposób uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Metodologia sporządzenia uzasadnienia decyzji jest konsekwencją rozbudowanych łańcuchów dystrybucyjnych z udziałem wielu podmiotów, co zasadniczo wymuszało przyjęty przez organ odwoławczy sposób redakcji jego motywów. Końcowo sąd zauważa, że w skardze podniesiono też zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który należało uznać za wskazany pomyłkowo, skoro tego przepisu organy podatkowe nie stosowały jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W świetle powyższych argumentów, zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego należało uznać za niezasadne i tego względu, na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.