Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 866/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 5 i  art. 130 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 marca 2022 r. sprawy ze skarg A. E. G., A. M. G., P. G., T. G. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 kwietnia 2021 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata od 2016 do 2019 I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących kwotę 10 468 zł (dziesięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 12 kwietnia 2021 r. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 2 grudnia 2020 r. odmawiające uchylenia decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 14 czerwca 2016 r., z dnia 1 czerwca 2017 r., z dnia 4 czerwca 2018 r. i z dnia 30 maja 2019 r. określających A. G., A. G., P. G. oraz T. G. zobowiązania podatkowe w podatku od środków transportowych odpowiednio za 2016, 2017, 2018 i 2019 rok.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Decyzjami Prezydenta Miasta K. z dnia 14 czerwca 2016 r., z dnia 1 czerwca 2017 r., z dnia 4 czerwca 2018 r. i z dnia 30 maja 2019 r. określone zostało dla wW. zobowiązania podatkowe w podatku od środków transportowych za powyższe lata od pojazdów, tj.: ciągnika siodłowego marki Scania o nr rej. [...], ciągnika siodłowego marki Iveco o nr rej. [...], naczepy marki Kaessbohrer o nr rej. [...], ciągnika siodłowego marki Liaz o nr rej. [...] oraz samochodu ciężarowego marki Jelcz o nr rej. [...]

Pismem z dnia 29 stycznia 2020 r. podatnicy złożyli wniosek o wznowienie postępowania podatkowego i uchylenie ww. decyzji określających zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu wskazali, że nie byli i nie są współwłaścicielami wyżej wymienionych pojazdów. Właścicielem wymienionych pojazdów był zmarły A. G., jednak w dniu otwarcia spadku (28 września 2006 r.) pojazdy fizycznie nie istniały, a zatem nie wchodziły w skład spadku. Według wnioskodawców, okoliczności te wyszły na jaw w dniu 16 stycznia 2020 r., kiedy sporządzony został spis inwentarza po spadkodawcy przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie. Według ustaleń komornika w skład masy spadkowej nie wchodziły ruchomości i zobowiązani uważają, że zaistniały nowe, nieznane organowi podatkowemu okoliczności, uzasadniające wznowienie postępowania.

Po wznowieniu postępowania, organ I instancji wydał decyzje z dnia 2 grudnia 2020 r., o których mowa na wstępie. Przeprowadzone postępowanie potwierdziło dotychczasowe ustalenia, że pojazdy o nr rej. [...], [...], [...], [...] [...] były własnością zmarłego dnia 28 września 2006 r. A. G.. Pojazdy cały czas figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na nazwisko spadkodawcy. Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie Wydział I Cywilny z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I Ns 2995/07/K, uzupełnionym postanowieniem Sądu z dnia 30 czerwca 2009 r., spadek po zmarłym A. G., nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: żona - A. G. oraz dzieci: A. G., P. G., T. G. wszyscy po 1/4 części. Tym samym, spadkobiercy stali się współwłaścicielami ww. pojazdów. Organ I instancji powołał przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 620 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i podał, że Prezydent Miasta K. określając zobowiązanie podatkowe za ww. lata, posiadał informację, iż zobowiązani przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza i tym samym nabyli prawo własności przedmiotowych pojazdów. Skoro zobowiązani, jak twierdzą, nie mieli wiedzy na temat tych pojazdów, to należało dołożyć wszelkich starań, by wyjaśnić stan własności przypisanych im pojazdów lub złożyć wniosek o ich wyrejestrowanie. Tym bardziej, że od 28 września 2006 r., tj. od nabycia spadku, organ podatkowy określał, co roku zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od środków transportowych, a zobowiązani decyzji tych nie zaskarżali. Organ podał, że postępowanie w przedmiocie spisu inwentarza prowadzone było z wniosku podatników przy uczestnictwie wierzycieli: L. P. Sp. z o.o., M. F. S.A., P. L. Sp. z o.o. i B. P. S.A.. Komornik sądowy z nieznanych organowi podatkowemu przyczyn, nie ujawnił prawa własności do wymienionych pojazdów podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych, co nie zmienia faktu, że prawo własności do pojazdów zarejestrowanych i będących wcześniej własnością zmarłego A. G., nabyli podatnicy. Jak wynika z przedłożonego protokołu, spis inwentarza został sporządzony w oparciu o informacje przekazane przez uczestników postępowania, tj. wnioskodawców i konkretnych wierzycieli. Komornik sądowy nie występował do organu podatkowego z żadnym wnioskiem w tym zakresie i jak wynika z protokołu, nie ustalił też prawa własności pojazdów w organie rejestrującym.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że wobec niepodważenia przez wnioskodawców w żaden sposób faktu nabycia i rejestracji pojazdów przez spadkodawcę, a także niewykazania faktu wygaśnięcia obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 9 ust. 5 u.p.o.l., żądanie uchylenia decyzji wymiarowych w podatku od środków transportowych jest pozbawione zarówno podstaw faktycznych, jak i prawnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołań, utrzymało w mocy decyzje organu I instancji z dnia 2 grudnia 2020 r., uznając, że słusznie organ ten przyjął, że w sprawach nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wskazana w art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.").

Kolegium wyjaśniło, że ww. pojazdy cały czas figurują w ewidencji pojazdów i kierowców na nazwisko A. G.. Kolegium powtórzyło, że spadek po zmarłym nabyli na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza: żona - A. G. oraz dzieci: A. G., P. G., T. G. wszyscy po 1/4 części. Tym samym spadkobiercy stali się współwłaścicielami ww. pojazdów. Organ odwoławczy podał, że dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, podstawowe znaczenie ma sam fakt zarejestrowania, a nie przerejestrowania środków transportowych na nowego właściciela. Tak więc przy nabyciu pojazdu zarejestrowanego, w tym konkretnym przypadku w drodze spadkobrania, obowiązek podatkowy obciąża spadkobierców - nowych współwłaścicieli bez względu na to, czy dokonali oni przerejestrowania pojazdów. Zdaniem SKO, nie można w niniejszych sprawach podzielić stanowiska odwołujących się, iż wyszły na jaw istotne dla spraw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzje. Podnoszona przez podatników okoliczność, iż w dniu 16 stycznia 2020 r. sporządzony został spis inwentarza po spadkodawcy A. G. przez komornika sądowego, który nie ujawnił prawa własności do przedmiotowych pojazdów, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw. Organ ponownie zaznaczył, że prawo własności pojazdów jest przynależne spadkobiercom do czasu wyrejestrowania środków transportowych z ruchu na wniosek współwłaścicieli. Spadkobiercy A.. G. pojazdów ze stosownej ewidencji nie wyrejestrowali. Kolegium jeszcze raz podkreśliło, że spis inwentarza został sporządzony na podstawie danych przekazanych komornikowi przez podatników. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że komornik sądowy prowadził postępowanie w zakresie przynależności do masy spadkowej spornych pojazdów. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy nie wykazali, by pojazdy objęte decyzjami wymiarowymi nie stanowiły własności spadkodawcy na chwilę otwarcia spadku. Nie przedstawili żadnego dowodu potwierdzającego, że po otwarciu i nabyciu przez nich spadku doszło do zdarzeń mających wpływ na wymiar podatku od środków transportowych. Kolegium stwierdziło, że dopóki nie dojdzie na wydania decyzji uchylającej decyzję o rejestracji pojazdów lub decyzji o czasowym wycofaniu pojazdów z ruchu, dopóty nie można stwierdzić, że ustał obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych.

W skargach skierowanych do WSA w Krakowie pełnomocnik skarżących zarzucił decyzjom SKO w K.:

1. naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania tj. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niewyłączenia pracowników Urzędu Miasta K.: H. N. i M. A., biorących udział w wydaniu decyzji odmawiających wznowienia postępowania, następnie zaskarżonych i uchylonych przez SKO;

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wspływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 200a §1 pkt 2 w zw. z §4 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy pomimo wniosku strony oraz przez niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy;

b. art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 767 § 1 i 4 kpc przez pominięcie istotnego faktu wynikającego z niekwestionowanego dokumentu urzędowego w postaci spisu inwentarza sporządzonego przez komornika pod nadzorem sądu, tj. faktu nieprzysługiwania spadkodawcy prawa własności pojazdów wym. w treści decyzji podatkowej w chwili śmierci;

c. art. 194 §1 O.p. w zw. z art. 9 ust. 4b u.p.o.l., przez pominięcie istotnego faktu wynikającego z dokumentu urzędowego w postaci decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 19 lutego 2007 r. o umorzeniu postępowania w sprawie rejestracji pojazdu, tj. faktu braku rejestracji pojazdu przez A. G., a w konsekwencji niepowstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od środków transportowych;

d. art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że spis inwentarza nie może stanowić dowodu na nieprzysługiwanie spadkodawcy prawa własności środków transportowych z tego powodu, że komornik sporządza spis inwentarza w oparciu o informacje przekazane przez uczestników postępowania, podczas gdy zgodnie z przepisami k.p.c. w spisie inwentarza komornik zamieszcza przedmioty faktycznie należące do spadku (art. 6388 § 1 k.p.c.), które ustala i zamieszcza w spisie z urzędu (art. 6388 § 3 k.p.c.), dokonując spisu majątku ruchomego w obecności dwóch świadków (art. 6384 § 1 w zw. z art. 6388 § 5 k.p.c.), nadzór nad czynnościami komornika sprawuje sąd, który wydał postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza (art. 6382 § 3 k.p.c.), a temu kto nie zgadza się z treścią spisu inwentarza przysługuje skarga do sądu w terminie 7 dni od dnia powzięcia wiadomości o sporządzeniu spisu (art. 767 §1 i 4 k.p.c.);

e. art. 767§1 i 4 k.p.c. przez ich pominięcie przy ocenie mocy dowodowej dokumentu urzędowego w postaci spisu inwentarza w sytuacji, gdy organ zawiadomiony o sporządzeniu spisu inwentarza nie zakwestionował jego treści w sposób i w terminie przewidzianym w tych przepisach, a zatem spis inwentarza stanowi niekwestionowany dowód nieprzysługiwania spadkodawcy prawa własności środków transportowych w chwili otwarcia spadku;

f. art. 194§1 i 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że:

- dokument urzędowy w postaci spisu inwentarza nie stanowi przesądzającego dowodu, że śp. A. G. nie był właścicielem środków transportowych w chwili śmierci, pomimo że z tego dowodu (niezakwestionowanego przez organ w sposób i w terminie przewidzianych przez przepisy k.p.c.) jednoznacznie wynika, że spadkodawca nie był właścicielem jakichkolwiek pojazdów w chwili śmierci, a organ nie przeprowadził innego dowodu przeciwko spisowi inwentarza, z którego wynikałoby że skarżący są właścicielami środków transportowych wymienionych w treści decyzji;

- dokumenty w postaci wydruków z ewidencji pojazdów stanowią dowód przysługiwania skarżącym prawa własności środków transportowych wymienionych w decyzji podatkowej, podczas gdy pojazdy wymienione w treści decyzji nie są tożsame z pojazdami ujawnionymi w ewidencji, jak również w treści ewidencji wpisana jest inna osoba niż skarżący - na dodatek nieżyjąca - a zatem treść ewidencji jest jednocześnie niezgodna zarówno z treścią decyzji jak i ze stanem faktycznym;

- zniszczenie przez organ dokumentów dotyczących pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] nie stanowi przeszkody do przypisania skarżącym obowiązku podatkowego w zakresie tego pojazdu, podczas gdy brak tych dokumentów powoduje, że organ nie dysponuje jakimkolwiek dokumentem potwierdzającym nabycie pojazdów nie tylko przez skarżących, ale nawet śp. A. G.;

g. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 2 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwych decyzji organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji podatkowej, pomimo że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi, który wydał decyzje podatkowe;

3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 922§1 i 2 k.c. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spadkobierca nabywa prawa majątkowe, które nie przysługiwały spadkodawcy lub nie istniały w chwili otwarcia spadku;

b. art. 9 ust. 1 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżących, pomimo że nie są i nigdy nie byli właścicielami pojazdów wymienionych w treści decyzji;

c. art. 9 ust. 4a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznanie, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] został zarejestrowany na śp. A. G. w sytuacji, gdy pojazd został zarejestrowany jedynie czasowo, a postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu zostało umorzone;

d. art. 9 ust. 4 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżących, pomimo że skarżący nigdy nie nabyli środków transportowych wymienionych w decyzji, albowiem nie były własnością śp. A.. G. w chwili jego śmierci;

e. art. 98 §1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy niesłusznie przypisywany skarżącym nie stanowi odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy.

W związku z powyższym skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, jak również wnieśli o uchylenie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie zobowiązanie organu I instancji do uchylenia tych decyzji i umorzenia postępowania podatkowego, jak również zasądzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargi organ wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Pełnomocnik skarżących złożył do akt szereg pism procesowych. W jednym z nich, tj. w piśmie z dnia 29 września 2021 r., wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów urzędowych w postaci załączonych do przedmiotowego pisma informacji Prezesa Rady Ministrów – Ministra Cyfryzacji o danych zgromadzonych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców dla wykazania faktu, że pojazdy przypisywane skarżącym nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, a na skarżących nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych w zakresie tych pojazdów. Pełnomocnik podał w szczególności, że informacje o danych zgromadzonych w systemie informatycznym CEPIK zostały sporządzone przez organ prowadzący Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców zgodnie z art. 80a ust. 4 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w związku z czym stanowią dokumenty urzędowe i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

WSA w Krakowie rozpoznając w dniu 9 marca 2022 r. sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 866/21 do I SA/Kr 868/21 dotyczące odmowy uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2016 – 2019 postanowił połączyć je do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 866/21. Sprawy te ze względu na występowanie w nich tych samych skarżących, jak i tożsamy stan faktyczny, pozostawały ze sobą w związku, który uzasadniał zastosowanie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), "p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku stwierdzanie braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Rozpoznając niniejszą sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019.2325 z późn. zm. - p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd jest zobowiązany skontrolować legalność zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów i wniosków sformułowanych w skardze.

Wobec tego, realizując ten obowiązek, przede wszystkim wymaga odnotowania, że zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną (por. rozdział 17 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa). Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem. Jego istota sprowadza się do ustalenia czy decyzja ostateczna została wydana w warunkach przesłanek wznowienia wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p.

Jednocześnie stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, zwany dalej "funkcjonariuszem", pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Prawidłowe odczytywanie i stosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p wymaga właściwej interpretacji pojęcia zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja, w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., to decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Ordynacja podatkowa normuje system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są między innymi środki zaskarżenia. Środki zaskarżenia są instytucjami procesowymi, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć w celu ich kasacji lub reformacji. Do cech właściwych dla środków zaskarżenia należy zaliczyć oparcie ich konstrukcji prawnej na zasadzie skargowości (służą podmiotom uprawnionym do żądania uruchomienia określonego rodzaju postępowania weryfikacyjnego). Ich celem bezpośrednim jest doprowadzenie do kasacji lub do reformacji rozstrzygnięcia podatkowego. Środki zaskarżenia można klasyfikować na podstawie różnych kryteriów. Jednym z nich jest kryterium przesunięcia kompetencji do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia na organ wyższego stopnia. Na podstawie tego kryterium wyróżniamy:

a) środki zaskarżenia bezwzględnie dewolutywne, to jest takie, które zawsze przesuwają sprawę do wyższej instancji;

b) środki zaskarżenia względnie dewolutywne, które powodują przesunięcie rozpatrzenia środka zaskarżenia do organu wyższego stopnia tylko w razie nieuwzględnienia ich przez organ pierwszej instancji;

c) środki zaskarżenia niedewolutywne, które rozpatrywane są przez organ wydający zaskarżone rozstrzygnięcie.

Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium rodzaju zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stosując to kryterium, wyróżniamy: a) środki zaskarżenia zwyczajne, służące od rozstrzygnięć nieostatecznych; b) środki zaskarżenia nadzwyczajne, wnoszone od rozstrzygnięć ostatecznych. Kolejnym kryterium klasyfikującym środki zaskarżenia jest kryterium mocy prawnej wniesionego środka zaskarżenia. Na podstawie tego kryterium przeprowadza się podział na: a) środki zaskarżenia bezwzględnie suspensywne, to jest takie, które z mocy prawa wstrzymują wykonanie zaskarżonego rozstrzygnięcia; b) środki zaskarżenia względnie suspensywne, czyli takie, które wstrzymanie wykonania zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostawiają ocenie organu rozpatrującego środek zaskarżenia. Z kolei według kryterium możliwości wnoszenia danego środka zaskarżenia samodzielnie rozróżniamy: a) środki zaskarżenia samoistne; b) środki zaskarżenia niesamoistne, to znaczy takie, które można wnieść tylko z innymi środkami zaskarżenia. (Por. szerzej Ordynacja podatkowa. Komentarz, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex 2009, s. 865 i nast.).

Przedstawione rozważania prawne dotyczące zdefiniowania i klasyfikacji środków zaskarżenia wprost prowadzą do stwierdzenia, zgodnie z którym wniosek o wznowienie postępowania podatkowego jest jednym ze środków zaskarżenia o charakterze nadzwyczajnym. W następstwie zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. pracownik organu, który wydał decyzję objętą wznowieniem jest wyłączony od wydania decyzji po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego.

Niewątpliwie w analizowanej sprawie wydanie decyzji w wyniku wznowienia postępowania podatkowego przez tego samego pracownika organu podatkowego, który wcześniej brał udział w wydaniu decyzji objętych wznowieniem, istotnie naruszałoby gwarancje bezstronności organu podatkowego. Nadal bowiem aktualna pozostaje istotna wątpliwość czy ten sam pracownik organu podatkowego dostrzeże i obiektywnie weźmie pod uwagę wszystkie okoliczności czy błędy uzasadniające wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, którą sam wydał. Co istotne, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy odnosić zarówno do wznowienia postępowania podatkowego na wniosek, jak i z urzędu. W każdej z tych sytuacji istnieje konieczność zapewnienia podatnikowi gwarancji, że organ podatkowy przede wszystkim bezstronnie przeprowadzi wznowione postępowanie podatkowe.

Orzecznictwo sądów administracyjnych obydwu instancji jest ugruntowane i jednolite w zakresie w jakim wskazuje, iż "nie można akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniona" (II FSK 2486/19, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020r., III FSK 3501/21 wyrok NSA z dnia 18 maja 2021r.) Podkreśla się również w tym orzecznictwie, iż "określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", zawarte w przepisie art. 130 § 1 pkt 6 O.p., dotyczy również udziału pracownika w postępowaniu w trybach nadzwyczajnych, takich jak wznowienie postępowania" (I SA/Sz 232/20, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 września 2020r.) oraz, iż "określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji - organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe - postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji)" (I SA/Lu 282/20, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 września 2020r.)

Co istotne w stanie faktycznym rozpoznawanych spraw, przyjmuje się także jednolicie, iż "uczestnictwo tej samej osoby w składzie organu kolegialnego w merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, w tym złożenie podpisów pod decyzjami wydanymi w I instancji oraz II instancji stanowi naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. (I SA/Sz 918/19, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2020r. -wszystkie powołane jednie przykładowo orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)

Tymczasem w okolicznościach kontrolowanych postępowań podatkowych decyzje wymiarowe za lata 2016 i 2017 zostały bezpośrednio wydane przez pracownika Urzędu Miasta K. – Kierownika Referatu w Wydziale Podatków i Opłat H. N. natomiast w wydaniu decyzji za lata 2018 i 2019 ta osoba także brała udział bowiem wraz z innym pracownikiem Starszym Inspektorem M. A. podpisała się pod decyzjami, zamieszczając swoją imienną pieczątkę.

Decyzje Prezydenta Miasta K. z dnia 2 grudnia 2020r. w sprawie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 14 czerwca 2016 r., z dnia 1 czerwca 2017 r., z dnia 4 czerwca 2018 r. i z dnia 30 maja 2019 r. określających A. G., A. G., P. G. oraz T. G. zobowiązania podatkowe w podatku od środków transportowych odpowiednio za 2016, 2017, 2018 i 2019 rok także zostały wydane przez H. N. a podpisy pod decyzjami złożyła także M. A..

Okoliczność ta świadczy zatem jednoznacznie o aktywnym uczestnictwie przede wszystkim H. N. a także M. A. w formułowaniu końcowych wniosków, co do kierunku merytorycznego załatwienia sprawy dotyczącej wznowienia postępowania w zakresie decyzji, w których wydaniu wcześniej brały udział.

Takie postępowanie organu I instancji polegające na odstąpieniu od wyłączenia od rozpoznawania sprawy pracownika, który temu wyłączeniu podlega z ustawy, narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. W myśl art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy – SKO w K. – z kolei utrzymał w mocy wadliwe decyzje organu I instancji z pominięciem, że do ich wydania doszło z naruszeniem prawa, uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego.

Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy wznowienia z wpływem na wynik sprawy. W rezultacie samo stwierdzenie w toku sądowej kontroli, że organ I instancji wydał decyzję w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako jedną z kluczowych gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, służącą ochronie interesu prawnego podatnika.

Przesłanka wznowienia postępowania podatkowego wymieniona w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. jest natomiast wyrazem stanowiska ustawodawcy, w myśl którego naruszenie instytucji wyłączenia, a przez to istotnej dla podatnika gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zawsze uzasadnia uruchomienie tego nadzwyczajnego trybu.

Omówione wyżej naruszenie prawa ze strony organu I instancji i organu odwoławczego wykluczyło możliwość wyrażenia przez sąd stanowiska prawnego w kwestii istoty sprawy podatkowej, a więc przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, według złożonych wniosków.

W dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią przedstawione wyżej stanowisko prawne sądu.

Na marginesie Sąd zauważa, że zaistniała w sprawie wątpliwość czy w przedstawionych sądowi aktach znajduje się jednoznaczny dowód potwierdzający w sposób niebudzący wątpliwości, iż środki transportowe od których naliczany jest podatek pozostają zarejestrowane i pozostawały zarejestrowane na poprzednika prawnego skarżących A. G., na którą to okoliczność – jako pierwotną – powołują się organy. Ta konstatacja Sądu, powstała na bazie dołączonych do skarg dokumentów z bazy CEPIK, które niewątpliwie wymagają analizy w ponownie prowadzonym postępowaniu.

Z tych wszystkich powodów zaskarżone decyzje organu oraz decyzje organu I instancji z podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.