Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 363/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2009-10-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2009 r. sprawy ze skargi H.-P. Spółka z o.o. z/s w K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok oraz odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na ten podatek za miesiące od marca do grudnia 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].03.2009 r., nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości deklarowania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za rok 2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2009 r. nr [...] określił "H" Sp. z o.o. w S. K. (dalej jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie wyższej niż zadeklarowana w zeznaniu CIT-8 oraz odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od marca do grudnia 2005 r.

Organ I instancji stwierdził, iż w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zaniżono przychody o kwotę 711.591,14 zł z tytułu niezaewidencjonowania wszystkich przychodów ze sprzedaży produktów i z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów

o kwotę 13.448,02 zł. Na kwotę zaniżonych przychodów złożyły się niezaewidencjonowane przychody ze sprzedaży produktów w wysokości netto 688.682,22 zł oraz wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w wysokości 22.908,52 zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów nie uznano za koszt podatkowy 2005 r. wydatków Spółki poniesionych w związku z wyjazdami służbowymi Pana K. L. w kwocie 13.448,02 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, istota sporu w przedmiotowym postępowaniu polega na ustaleniu wydajności materiałowej tarcicy sosnowej zużywanej przy produkcji mebli przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży mebli dokonał szczegółowego rozliczenia udziału materiałów w produktach sprzedanych w 2005 r.

W celu ustalenia wydajności materiałowej tarcicy zużywanej przez Spółkę jako surowiec do produkcji mebli powołano biegłego, który sporządził stosowną opinię

w tym zakresie. Rzeczoznawca J. K. W. stwierdził, iż wydajność materiałowa tarcicy sosnowej w tym konkretnym przypadku powinna mieścić się w granicach od 35 do 40%. Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę opinii prof. dr hab. J. S., w której rzeczoznawca ocenił wydajność tarcicy sosnowej klasy III, w wyrobach gotowych produkowanych przez skarżącą Spółkę w okresie kwiecień - czerwiec 2005 r. na około 25,32%, organ stwierdził, że autor tej opinii przy wyliczaniu wskaźnika wydajności tarcicy za okres trzech miesięcy (kwiecień, maj, czerwiec) nie uwzględnił produkcji w toku na koniec czerwca, co zniekształciło otrzymany wynik.

Organ odwołał się również do przedłożonego przez Spółkę "Katalogu wskaźników wydajności tarcicy iglastej", opracowanego przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Meblarstwa w Poznaniu, z którego wynika, że wielkość wskaźnika wydajności tarcicy uzależniona jest od klasy jakości, grubości i długości elementów. Przekładając informacje z Katalogu na stan faktyczny w przedmiotowej sprawie ustalono, iż uwzględniając parametry przerabianej tarcicy oraz fakt, że Spółka

od kwietnia do września 2005 r. dokonywała zakupów gotowej płyty klejonej formatowanej przez sprzedawcę na gotowe elementy mebli, gdzie najdłuższy element miał długość 1600 mm, a zdecydowana większość nie przekraczała 1000 mm - wskaźnik wydajności tarcicy w/g Katalogu mieścił się w granicach 30-33%.

Po przeprowadzeniu analizy dokumentów księgowych i stosownych wyliczeniach z wykorzystaniem metody eksperta wskazanego przez Spółkę tj. prof. dr hab. J. S., organy ustaliły wskaźnik wydajności tarcicy na poziomie 29,4%. W ocenie organu odwoławczego nie odbiega on od wskaźnika za II kwartał 2005 r. (wyliczonego po uwzględnieniu stanu materiałów zawartych w produkcji w toku na koniec czerwca) i od wskaźnika wydajności tarcicy wg Katalogu. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że do wyliczenia wskaźnika wydajności tarcicy na ww. poziomie przyjęto również materiały stanowiące roboty w toku w/g stanu na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r., w tym stan płyty klejonej, wynikający z załączonych arkuszy spisu z natury.

Ustosunkowując się do wartości wskaźnika materiałów ściernych do wartości materiałów w ogóle, organ stwierdził, iż wyliczono go zgodnie z zapisami

w arkuszach kalkulacyjnych dostarczonych przez Spółkę dla mebli serii [...]. We wszystkich kalkulacjach wynosi on 2% wartości wszystkich materiałów zużytych do produkcji poszczególnych mebli. Skoro udział wsadu materiałowego wynosił ok. 50% w kalkulacji ceny wszystkich modeli mebli, to w wielkości tej zawierała się również wartość materiałów ściernych. Jest to wskaźnik wartości materiałów ściernych do wartości materiałów w ogóle, a nie do ceny wyrobu.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono ilościowe rozliczenie materiałów wydanych do produkcji. Dotyczyło ono tarcicy, płyty klejonej, boazerii, wosku, zawiasów, kółek oraz ćwieków. Ilość wydanych z magazynu materiałów i surowców do produkcji ustalono na podstawie dokumentów magazynowych RW, natomiast ilość materiałów zużytych do produkcji ustalono w oparciu o arkusze kalkulacyjne oraz faktury sprzedaży, z uwzględnieniem stanu zapasów. W wyniku analizy danych wynikających z ksiąg i zgromadzonych dowodów źródłowych stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Powyższe zdaniem organu odwoławczego, dawało podstawę do stwierdzenia, że zaewidencjonowany przychód uzyskany ze sprzedaży produktów był przez Spółkę zaniżony. Dokonane ustalenia faktyczne świadczą o niezgodności zapisów po stronie przychodu z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, co dyskwalifikuje uznanie prowadzonych ksiąg za rzetelne. W ocenie organu, stwierdzenie nierzetelności, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego,

o którym mowa wart. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "O.p."), możliwe

jest na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Katalog środków dowodowych w tym zakresie jest otwarty, a ocena, czy księgi mogą być dowodem prawdziwości wynikających z nich danych, należy do organu podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał daje podstawę

do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, a stwierdzone nieprawidłowości skutkują uznaniem ksiąg handlowych Spółki za nierzetelne

w części dotyczącej przychodów i nie uznaniem jej w tym zakresie za dowód stosownie do art. 193 § 2 i 4 O.p.

Organ dysponował wiarygodnymi dowodami, które podważają treść zapisów ksiąg w zakresie wielkości przychodów podatkowych i mogły służyć do ustalenia podstawy opodatkowania. Określając podstawę opodatkowania w oparciu o metodę oszacowania przyjętą stosownie do art. 23 § 3 pkt 5 O.p. oparto się na dokumentacji księgowej Spółki uzupełnionej o uzyskane w postępowaniu dowody,

a w szczególności przyjęto wartość zakupionej tarcicy sosnowej i płyty klejonej. Organ prawidłowo zakwestionował rzetelność ksiąg, w konsekwencji nie uznając ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując oceny rzetelności ksiąg rachunkowych Spółki oparto się na rozliczeniu surowców i materiałów przeznaczonych do produkcji mebli w 2005 r., co w efekcie dawało podstawę

do stwierdzenia, że nie wszystkie przychody zostały zaewidencjonowane. Wątpliwości organów nie budzi, więc nierzetelność ewidencji po stronie przychodów, a także sposób oszacowania podstawy opodatkowania z wykorzystaniem metody kosztowej. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane ustalenia dały możliwość określenia przychodu ze sprzedaży i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistej wielkości.

W zaskarżonej decyzji organ podatkowy szeroko w tym zakresie uzasadnił swoje stanowisko, obszernie odnosząc się do wyjaśnień składanych w toku postępowania przez Spółkę. Porównywanie więc, jak to czyni w dodatkowych wyjaśnieniach biegły rewident, wielkości sprzedaży w 2005 r. z danymi z lat 2004 i 2006, na którą miałyby wpływ kursy walut jest nieuprawnione.

Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący niewyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy pod kątem umów zawartych z odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli. Wyjaśniał, że uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2008 r.

i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazano, iż być może

do wyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy przyczynić by się mogła analiza umów i kontraktów zawartych z głównym odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli, tj. z francuską firmą A. Zalecenie powyższe dotyczyło analizy zawieranych kontraktów handlowych pod kątem wymagań odbiorcy, co do jakości mebli. W kwestii tej organ pierwszej instancji odebrał wyjaśnienia od Prezesa Spółki, z których wynika, że firmą A. Spółka nie podpisywała kontraktu ramowego, a dostawy były realizowane na podstawie zamówień pisemnych i telefonicznych. Ponadto organ wskazał, że jeżeli istniała umowa, czy też kontrakt handlowy, Spółka chcąc wywieść pozytywne skutki prawne z postawionego zarzutu, winna takie dokumenty przedłożyć kontrolującym.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie weryfikacji kosztów uzyskania przychodu w Spółce dotyczących wyjazdów służbowych Pana K. L. Wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaksięgowała w urządzeniach księgowych wydatki z tytułu podróży służbowych tego pracownika, udokumentowane poleceniami wyjazdów służbowych. Przesłuchany na tę okoliczność w charakterze świadka Pan K. L. zeznał, iż ewidencji przebiegu pojazdu nie prowadził, a rozliczenia kosztów wyjazdów dokonywał na drukach poleceń wyjazdów służbowych. Spółka również w dokumentach źródłowych nie posiadała takiej ewidencji. W związku z tym, wobec braku ewidencji przebiegu pojazdu, wydatki na podróże służbowe prywatnym samochodem pracownika, stosownie do przepisu art. 16 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki.

Organ wyraził także pogląd, że bezpłatne korzystanie przez Spółkę z pożyczki udzielonej jej przez udziałowca stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu

art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Spółka uzyskała przychód w wysokości wartości,

którą musiałaby zapłacić przy uzyskaniu kredytu bankowego, czyli wysokości równej wartości odsetek od kredytu bankowego równego kwocie otrzymanej pożyczki.

W skardze złożonej do tut. Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz decyzji organu I instancji i zarzuciła naruszenie:

1) art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. - poprzez określenie Spółce zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny, a nie faktycznie uzyskany;

2) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie,

że nie jest możliwe ustalenie dochodu Skarżącej na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji rachunkowej;

3) art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe określenie przychodu z nieodpłatnego świadczenia;

4) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 w związku z art. 120, art.121 i art.124 O.p. - poprzez wydanie decyzji z pominięciem podstawy prawnej oraz szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego;

5) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez bezpodstawne uznanie, że dane wynikające

z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania;

6) art. 23 § 3 pkt 5 oraz art. 23 § 5 O.p. - poprzez wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania bez uzasadnienia oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób niezmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania;

7) art. 193 O.p. - poprzez uznanie, iż księgi podatkowe Skarżącej za 2005 r.

w części dotyczącej sprzedaży są nierzetelnie, a tym samym nie uznanie

za dowód tego, co wynika z jej zapisów oraz brak sporządzenia protokołu badania ksiąg;

8) naruszenie art. 212 i art. 121 O.p. - poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji sprzecznej ze swoją wcześniejszą decyzją wydaną w toku tego samego postępowania;

9) art. 127 i art. 233 O.p. - poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, brak decyzji rozpoznającej merytorycznie sprawę,

a ograniczenie się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji;

10) art. 120, art.121, art.180, art.187 i art.191 O.p. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie uwzględnienie wniosków i dowodów Skarżącej wniesionych w toku postępowania podatkowego w odniesieniu do rzetelności ksiąg podatkowych za 2005 r. oraz poprzez dowolną i wybiórczą ocenę dowodów.

W obszernym uzasadnieniu skargi, jej autor podniósł, że nawet gdyby były spełnione przesłanki z art. 23 § 1 O.p., co w sprawie nie ma miejsca, to organ podatkowy powinien przed szacowaniem wykazać, że nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., czego nie próbował nawet udowodnić.

Spółka powołała się również na dołączony do akt raport z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej za 2005 r., sporządzony przez biegłego rewidenta. W raporcie tym stwierdzono, że księgi rachunkowe Spółki są kompletne i rzetelne. Ponadto wskazała na czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów Spółki, w wyniku których

nie stwierdzono nieprawidłowości. W takiej sytuacji w ocenie Spółki brak jest podstaw do określania czysto teoretycznego przychodu, na podstawie teoretycznych wyliczeń wydajności materiałów służących do produkcji. Spółka podniosła przy tym, że organ podatkowy nie sporządził protokołu z badania ksiąg (art. 193 § 6 O.p.). Dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania mocy dowodowej jej ksiąg podatkowych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 212 O.p. Spółka argumentowała,

że organ I instancji nie usunął w toku ponownego rozpoznania sprawy wad, jakie zostały wskazane w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] marca 2008 r. Ponadto w ocenie autora skargi, organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności, które należało zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a na które wskazał organ odwoławczy w decyzji z [...] sierpnia 2008 r. Zdaniem Spółki nie wykonano zalecenia wyjaśnienia wątpliwości związanych z wydajnością materiałową tarcicy poprzez analizę umów zawartych z odbiorcą produkowanych przez Spółkę mebli – firmę A.

W skardze podniesiono również, że z materiału dowodowego nie wynika, aby kwota 401.200 zł wpłacona przez Wiceprezesa Zarządu stanowiła pożyczkę.

W szczególności nie potwierdzają tego zeznania Prezesa Spółki. Poza tym, określając wartość nieodpłatnych świadczeń, organy błędnie zastosowały w ocenie autora skargi, art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Wzięto bowiem pod uwagę wysokość oprocentowania kredytów udzielanych podmiotom gospodarczym w 2005 r.

przez oddziały trzech banków w Ł. Spółka dodała, że zgodnie z Kodeksem cywilnym, umowa pożyczki może być nieodpłatna. Ponadto autor skargi szczegółowo uzasadniła naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który był podstawą stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę w 2005 r., skutkującą oszacowaniem przychodu Spółki za 2005 r.

Organ I instancji stwierdzając, że zapisy w księgach rachunkowych

ze sprzedaży produktów, pomimo ich zgodności z dowodami księgowymi (fakturami VAT) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a więc są nierzetelne w świetle postanowień art.193 O.p. podniósł, że produkcja wyrobów nie była ewidencjonowana według kosztów wytworzenia, a zatem porównanie jej z kosztami produkcji

i zużyciem materiałów na podstawie zapisów kont było niemożliwe. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, na podstawie dokumentów magazynowych RW, sporządzono ilościowe rozliczenie materiałów wydanych do produkcji tj.: tarcicy, płyty klejonej, boazerii, wosku, zawiasów, kółek oraz ćwieków. Natomiast ilość materiałów zużytych do produkcji organ ustalił w oparciu o arkusze kalkulacyjne oraz faktury sprzedaży, z uwzględnieniem stanu zapasów. Analizując dane wynikające z ksiąg

i zgromadzonych dowodów źródłowych stwierdzono rozbieżności między ilością wszystkich materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r., z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów. Zdaniem organu powyższe ustalenia faktyczne świadczą o niezgodności zapisów

po stronie przychodu z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych,

co dyskwalifikuje uznanie prowadzonych ksiąg za rzetelne, a w rezultacie obalenie domniemania prawnego, o którym mowa wart. 193 § 1 O.p., zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego,

co wynika z zawartych w nich zapisów.

Nie sposób zgodzić się z tą oceną. Korzystanie z wynikającego z tego przepisu domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności. Z treści art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a contrario księgi nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego uznać należy za nierzetelne. Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej znajdującą swój wyraz w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tylko wówczas, gdy w oparciu o przepis art. 193 O.p. organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Stwierdzenia nierzetelności ksiąg nie można oprzeć na podstawie oszacowania wielkości niezrealizowania przychodu, którego wielkość została wyliczona na podstawie zakładanych (teoretycznych) wyliczeń wydajności materiałów służących do produkcji na podstawie arkuszy kalkulacyjnych i wyjaśnieniach Prezesa zarządu Pana A. Z. dotyczących granicy opłacalności produkcji oraz na twierdzeniu, że "znaczna" część materiałów, których wartość zaliczona została do kosztów uzyskania przychodów na 2005 r. nie znalazła odzwierciedlenia w wartości mebli sprzedanych w tym roku z uwzględnieniem stanu zapasów. To ostatnie twierdzenie organ oparł m.in. na analizie rozliczenia ilościowego materiałów wydanych do produkcji na podstawie dokumentów RW. W analizie tej zabrakło jednakże ustalenia współczynnika procentowego, jaki stanowiła, stwierdzona przez organy, różnica miedzy ilością poszczególnych materiałów wydanych do produkcji, a ilością zawartą w wyprodukowanych wyrobach sprzedanych w 2005 r. (z uwzględnieniem różnicy stanu zapasów) w ilości poszczególnych materiałów wydanych do produkcji (np ustalona przez organ I instancji ilość materiałów, która została wydana, lecz nie została wmontowana stanowiła w przypadku tarcicy i płyty klejonej 91,26 m3 , co stanowi ok. 4,95% materiałów wydanych z magazynu w ilości: 1841,78 m3, a w przypadku ćwieków jest ilość 1922 sztuk, co stanowi ok.1,03% ćwieków wydanych w ilości 187.056 sztuk). Nie ustalono, więc ponad wszelką wątpliwość, czy stwierdzone różnice ilościowe poszczególnych materiałów wydanych do produkcji pozwoliłyby

na wyprodukowanie dodatkowej partii mebli, a następnie ich sprzedaż

poza ewidencją. Natomiast organ odwoławczy, wypowiadając się w tym zakresie ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że "znaczna ilość wydanych

na podstawie dokumentów magazynowych RW nie znalazła się w wyrobach gotowych sprzedanych w 2005 r. i stanowiących zapas na 31.12.2005 r." (s. 4 zaskarżonej decyzji). Spółka dokonując kalkulacji kosztów własnych produktów zakładała istnienie pewnych stałych czynników (planowanych do osiągnięcia). Kalkulacja będąca metodą szacowania opłacalności produkcji zawiera,

więc wielkości teoretyczne, które nie zawsze muszą się pokrywać z wielkościami występującymi w praktyce.

Pamiętać należy, że przepisy O.p. (w przeciwieństwie do rozwiązań przyjętych w uchylonym art.169 §2 Kpa), nie dają organowi podatkowemu uprawnienia do odrzucenia księgi jako dowodu w postępowaniu z uwagi na to,

że zdaniem organu podatnik osiąga dochód rażąco niższy od tego, jaki byłby konieczny dla pokrycia ponoszonych przez niego wydatków, czy też z uwagi

na nie zrealizowanie zakładanego dochodu, lub z uwagi na istnienie sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika.

Ponadto ze znajdującego się w aktach administracyjnych "Raportu z oceny systemu ewidencji księgowej przychodów i kosztów działalności produkcyjnej

za 2005 r." (k-68/2, tom III) przygotowanego przez biegłego rewidenta Panią J. S. z S. spółka z o.o., wynika, że "stosowany w jednostce system kontroli wewnętrznej zapewniał właściwą gospodarkę materiałową stanu majątkowego Spółki w zakresie zinwentaryzowanych wyrobów gotowych i produkcji w toku oraz umożliwiał ustalenie w cyklach miesięcznych przychodów ze sprzedaży produktów oraz kosztów ich uzyskania. Dodatkowo w raporcie wskazano, że Spółka prowadziła uproszczony system ewidencji kosztów, który z uwagi na charakter prowadzonej działalności nie jest zalecany, jednakże w trakcie weryfikacji prowadzonych zasad polityki rachunkowości nie stwierdzono istotnych nieprawidłowości. Tym samym twierdzenie biegłego rewidenta, który sporządził Raport przeczy stwierdzeniu organu pierwszej instancji, jakoby brak było w sprawie stosownej ewidencji księgowej pozwalającej na ustalenie kosztu własnego produktów w konsekwencji uznania, że arkusze kalkulacyjne są jedyną i miarodajną weryfikacją kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży produkcji (s.13, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...].03.2009 r.). Powyższe czyni uzasadnionym zarzut naruszenia art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - podniesiony w skardze z uwagi na uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu Spółki na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Ponadto Spółka podnosiła w toku postępowania, że wpływ na wysokość procentowego udziału kosztów materiałowych w cenie produktu wyrażonej w euro miał wpływ spadek wartości euro w stosunku do wartości PLN. Fakt ten zdaniem Sądu został przez organy niesłusznie zbagatelizowany. Z uwagi na dokonaną kalkulację cen produktów w walucie euro (walucie obcej) sztywne odnoszenie ustalonego przez organy wskaźnika procentowego wartości wszystkich materiałów zużytych do produkcji w wartości produktów sprzedanych na poziomie 49,50%,

w sytuacji, gdy wsad materiałowy ustalony jest w PLN obarczony jest ryzykiem błędu. Spadek wartości przychodów spowodowany wahaniami kursu euro może, bowiem wpływać na wzrost procentowego udziału wartości wsadu materiałowego skalkulowanego w PLN w faktycznej cenie produktu.

Zdaniem Sądu organy nie dysponowały wiarygodnymi dowodami,

które skutecznie mogłyby podważyć treść zapisów ksiąg rachunkowych w zakresie wielkości przychodów podatkowych zgodnych z fakturami VAT (dowodami księgowymi), a w konsekwencji nie dysponowały dowodami, które dawałyby podstawę do szacunkowego ustalenia wielkości przychodów. Nierzetelność księgi podatkowej, nie została przez organy udowodniona. Jak wskazano wyżej okoliczność, że księgi nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń wskazujące

na ich nierzetelność tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powinny zostać przez organ wykazane zgodnie

z zasadą prawdy obiektywnej, znajdującą swój wyraz w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zobowiązującą organ do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tylko, gdy w oparciu o przepis art. 193 O.p. organy podatkowe podważą domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, czego w omawianej sprawie nie uczyniono, organy mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością

w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych.

Powyższe dało Sądowi podstawę do uznania, że organy ustalając stan faktyczny sprawy naruszyły art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. oraz art.191 O.p. Pamiętać bowiem należy, że ocena dowodów, dokonywana przez organ, powinna być oparta na zasadach logiki, a organ podatkowy z zebranego materiału dowodowego powinien wysnuwać jedynie wnioski logicznie uzasadnione. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do błędnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i w efekcie do nieuzasadnionego zastosowania art. 23 O.p. i pominięcia wynikającej z art.193 §1 O.p., szczególnej mocy dowodowej ksiąg rachunkowych prowadzonych w 2005 r. przez Spółkę, stanowiących dowód zupełny istnienia faktów, które zostały w nich zarejestrowane. Brak prawidłowej oceny rzetelności ksiąg przez organ, uniemożliwia ustalenie wyniku finansowego

z zastosowaniem szacunkowego określenia wielkości transakcji, które zdaniem organu, nie zostały ujęte w tych księgach.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny wziąć pod uwagę powyższe rozważania Sądu. Dopiero w razie wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych organy będą mogły przystąpić do szacowania podstawy opodatkowania.

Bez prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, która powinna być dokonana przez uprawniony do tego organ, przedwczesne jest wypowiadanie się,

co do materialnoprawnych skutków szacowania podstawy opodatkowania

oraz naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. – podniesionego z uwagi na określenie Spółce zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny

z istotą opodatkowania podatkiem dochodowym określając przychód teoretyczny,

a nie faktycznie uzyskany.

Za niezasadny uznano natomiast zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2

oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. - poprzez nieprawidłowe określenie przychodu

z nieodpłatnego świadczenia. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieoprocentowanej (nieodpłatnej) jest świadczeniem nieodpłatnym, które polega na korzystaniu

z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek ciężarów. Nieoprocentowana pożyczka stanowi, więc nieodpłatne świadczenie, w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie (por. wyrok WSA w Krakowie sygn.

I SA/Kr 931/06, LEX nr 467983).

Również zarzut naruszenia art. 127 i art. 233 O.p. wyrażające zasadę dwuinstancyjności uznano za niezasadny. Jak pokazują akta sprawy i lektura skarżonej decyzji, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do formalnej kontroli decyzji pierwszej instancji ale ponownie w całości rozpoznał sprawę. Zauważyć należy, że jeżeli organ odwoławczy nie dokonuje dodatkowych czynności dowodowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie, to bazując na dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dokonuje jedynie ponownej, swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Jednakże z uwagi na dostrzeżone i opisane we wcześniejszej części niniejszych rozważań naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] marca 2009 r., natomiast zgodnie z dyspozycją art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął - zgodnie z postanowieniami art. 200, art. 205 § 2 i 3 w związku z § 2 ust.1, § 6 pkt 6 oraz § 18 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).