Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 220/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska, Sędziowie NSA Janusz Drachal, Małgorzata Korycińska (spr.), Protokolant Anna Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3512/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 października

2005 r. sygn. akt V SA/Wa 3512/04 w sprawie ze skargi [...] Sp. z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 30 września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD o nr [...] z dnia 12 września 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki będące przedmiotem dokonanego przez [...] -Spółkę z o.o. w Pruszkowie importu towaru pochodzącego ze Słowenii. Do zgłoszenia dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury handlowe wystawione przez eksportera - firmę [...]. ze Słowenii.

Decyzją z dnia 12 września 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ponieważ w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 30 września 2004 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i w tej części orzekł, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera ujawniono umowę z 1/2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami, z których wynikało przyznanie dystrybutorowi ([...] Sp. z o.o.) przez eksportera premii pieniężnej w wysokości do 11,82%, liczonej od łącznej wartości leków zakupionych w danym roku kalendarzowym. Ponadto wskazał, że ujawniono zarejestrowane w księgowości importera noty kredytowe, będące podstawą rozliczeń pomiędzy firmą [...] Sp. z o.o. a kontrahentem zagranicznym, mające wpływ na ustalenie wartości celnej sprowadzanych towarów. Ujawnienie w trakcie kontroli dodatkowych postanowień oraz not kredytowych stanowiło podstawę zakwestionowania prawidłowości dokumentów przedłożonych przy zgłoszeniu celnym.

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przytoczył treść przepisów art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego i wyjaśnił, że w sprawie niniejszej wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturze wystawionej przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia premii pieniężnej wynikającej z not kredytowych eksportera z dnia 29 września 2000 r. przypisanych do lipca, sierpnia i września 2000 r.

Poza sporem jest fakt, że umowa z dnia 01/02 lipca 1999 r. została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej uregulowania stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Umowa regulowała ceny zakupu i płatności oraz wzajemne zobowiązania stron związane z dostawą i zakupem leków. Zaś załącznik obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r. – sprecyzował warunek udzielenia premii pieniężnej w wysokości do 11,82 % liczonej od łącznej wartości wyrobów sprzedanych przez [...]. Podstawa naliczania premii wynikała z zakupów realizowanych przez skarżącą spółkę od dostawcy tych leków. Postanowienia tej umowy miały więc w ocenie Sądu, wpływ na wartość celną importowanych towarów.

Sąd stwierdził, że z treści art. 23 § 1 Kodeksu celnego i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej wynika, iż wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna nawet, jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego.

W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, premie pieniężne, chociaż zostały zrealizowane zgodnie z warunkami porozumienia po dacie zgłoszenia celnego, kształtowały wartość transakcyjną, gdyż miały istotny wpływ na cenę faktycznie zapłaconą − obniżały tę cenę w stosunku do podanej w zgłoszeniu celnym. Powoływany przez skarżącą przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według obowiązujących w tym dniu stawek. W tym stanie rzeczy , zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

Za chybione uznał Sąd również zarzuty o charakterze procesowym, przy czym dostrzegł, iż organ I instancji naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jednakże to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Oceniając wpływ uchybienia na wynik sprawy celnej Sąd wskazał, iż postępowanie przed organem I instancji trwało osiem miesięcy i w tym czasie strona mogła w nim czynnie uczestniczyć. Ponadto decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o dokumenty ujawnione w trakcie kontroli, a zatem na podstawie analizy materiałów udostępnionych przez [...].

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i argumentacja zawarta w wydanych decyzjach, nie pozwalają, w ocenie Sądu, na stwierdzenie, że dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny.

Za nietrafny uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania celnego oraz zasady obiektywizmu. Wyjaśniono, że wskazywane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 28 września 2001 r., skierowane do dyrektorów urzędów celnych, wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych w celu weryfikacji prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie decyzje zostały wydane przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie organów celnych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy celne postanowień art. 2 Konstytucji RP stwierdzając, że nie można mówić o naruszeniu przepisu konstytucyjnego w sytuacji, gdy zaskarżone decyzje zostały podjęte na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i z powołaniem się na prawidłowe przepisy prawa.

[...] Spółka z o.o. w Pruszkowie wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, domagając się uchylenia w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., tj.:

1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższego przepisu spowodowałoby konieczność umorzenia postępowania przez organ celny,

* naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi,

* art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w szczególności Załącznika nr 1 z dnia 18/26 października 2000 r. do umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że premie finansowe otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną towarów importowanych, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie ustalony został prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu premii pieniężnych na wartość celną importowanych towarów,

naruszenie art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości sprzedaży farmaceutyków nabytych od zagranicznego dostawcy w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania przez organy celne sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r. wraz z załącznikami, a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące premii pieniężnej, której wielkość uzależniona została od wartości sprzedaży, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznej sprzedaży mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

naruszenie art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne przyporządkowanie not kredytowych nr 7,8,9 i 9/P nr 3 z dnia 29 września 2000 r. do zgłoszeń celnych z miesiąca lipca, sierpnia i września

2000 r. oraz pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których powyższe noty kredytowe zostały przyporządkowane w ten sposób, jak również poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wartość celna towarów objętych spornym zgłoszeniem celnym została obniżona przez organy celne przy uwzględnieniu powyższych not kredytowych,

2) naruszenie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia przez Sąd ze względu na niezgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, tj. pomimo że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, czyli rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych - załącznika nr 6 "Instrukcja wypełniania dokumentów SAD. Część V. Pole 45" oraz z naruszeniem art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby decyzja ta została wydana z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów i Instrukcji wypełniania dokumentów SAD, to rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych towarów mogłoby być inne, tzn. wartość celna nie zostałaby zmieniona w stosunku do tej, którą strona skarżąca wykazała w dokumentach SAD.

II. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

- naruszenie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez błędną wykładnię art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 9 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że otrzymana przez skarżącą po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszenia celnego premia pieniężna mogła mieć wpływ na wartość celną importowanego towaru oraz błędną wykładnię art. 85 § 1 Kodeksu celnego polegającą na przyjęciu, że stan towaru i jego wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego mogą zostać ustalone z uwzględnieniem zdarzeń mających miejsce po przyjęciu zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych.

Argumentacja na poparcie powyższych zarzutów została przedstawiona przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu ustawowych podstawach, o których stanowi art. 174 p.p.s.a.. W takiej sytuacji ocenę ewentualnej zasadności podnoszonych zarzutów rozpocząć należało od tych, które odpowiadały wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawie skargi kasacyjnej, to jest naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sprawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do twierdzenia, że Sąd I instancji z naruszeniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odmówił uchylenia kontrolowanych decyzji, mimo iż w toku postępowania przed organami celnymi doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mocą art. 262 Kodeksu celnego miały zastosowanie w tym postępowaniu.

Rozważania nad trafnością tych zarzutów kasatora, należy rozpocząć od odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zważyć przy tym trzeba, iż bezsporne w sprawie jest, iż organ I instancji uchybił temu przepisowi, a Sąd I instancji przyjął, iż uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy celnej. Natomiast strona skarżąca ewidentny, w jej ocenie, wpływ na wynik sprawy, upatruje w tym, że "gdyby organ celny dochował wyznaczonego siedmiodniowego terminu, to postępowanie musiałoby zostać umorzone z uwagi na upływ trzyletniego terminu do wydania decyzji" /uzasadnienie skargi kasacyjnej/. Problem naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w dniu 25 kwietnia 2005 r. sygn. FP 56/04 i jakkolwiek dotyczył on innego stanu prawnego i faktycznego /naruszenia tego przepisu przez organ II instancji/, to pogląd prawny wyrażony w tej uchwale pozostaje aktualny w niniejszej sprawie. W sentencji omawianej uchwały stwierdzono, że naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. , jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że komentowany przepis odnosi się zarówno do organu pierwszej jak i drugiej instancji, co oznacza, że żaden z tych organów nie może uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie składu podejmującego tę uchwałę naruszenie obowiązku nałożonego art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje uchylenie decyzji, tylko w wówczas, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Oznacza to, że w każdej sprawie Sąd bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji dokonał takiej zindywidualizowanej oceny i biorąc pod uwagę fakt, iż postępowanie przed organem I instancji toczyło się przez okres prawie 8 miesięcy, w czasie, którego strona mogła aktywnie uczestniczyć /i uczestniczyła/, a także, iż materiał dowodowy sprowadzał się do dokumentów przedstawionych przez stronę podczas kontroli postimportowej uznał, iż naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę ocenę, biorąc ponadto pod uwagę jeszcze i to, że uchybienia dopuścił się organ I instancji, a w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła jakichkolwiek innych materiałów ani też nie przedstawiła żadnej argumentacji świadczącej o tym, że gdyby organ I instancji dochował ustawowego terminu to ocena zebranego materiału byłaby inna.

Zważyć nadto trzeba, że art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapewnia stronie możliwość wypowiedzenia się w wyznaczonym terminie /w omawianym stanie prawnym – siedmiodniowym/ celem przedstawienia nowych dowodów bądź też własnej oceny zebranego materiału dowodowego. Powołany przepis dotyczy zatem prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania przed wydaniem decyzji przez organ celny I i II instancji.

Z brzmienia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i celu tego przepisu nie wynika natomiast by uprawnienie do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów miało znaczenie dla upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, uznał ten zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony.

Nie jest uzasadniony także zarzut wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organów celnych obydwu instancji, gdyż WSA prawidłowo ocenił, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art. 135 p.p.s.a. traktuje o obowiązku wyjścia przez sąd poza granice skargi w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli były podjęte w granicach danej sprawy o ile

jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z kolei przesłanką zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest inne niż wymienione w pkt 1 lit. b) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej WSA wykonał powierzoną mu w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. funkcję, kontrolując zgodność zaskarżonej decyzji z prawem i wobec ustalenia, że decyzja ta nie została wydana z naruszeniem przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a./, nie miał podstaw do jej uchylenia i zastosowania w sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a.

Przechodząc do szczegółowej oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy w szczególności wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie polega na zasadności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów w sytuacji, gdy uprawniony otrzymuje je dopiero po dniu zgłoszenia celnego. Wokół tego zagadnienia została rozbudowana argumentacja skargi kasacyjnej.

Kodeks celny szczegółowo reguluje sposoby ustalania wartości celnej importowanego towaru, nie pozostawiając stronom dowolności w przeprowadzaniu tej czynności. Art. 23 § 1 Kodeksu celnego, określając wartość celną towarów jako wartość transakcyjną i definiując tę wartość jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, nie rozstrzygał jednak wprost wspomnianego zagadnienia ewentualności uwzględnienia rabatów przy określaniu wartości celnej towarów, a tym bardziej mechanizmu rozliczeń związanych ze stosowaniem tego rodzaju upustów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do zagadnienia metody obliczania wartości celnej. Zważyć należy, iż strona skarżąca nie zakwestionowała zastosowanej w sprawie metody obliczenia wartości celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy i ustalenia organów celnych były na tyle wyczerpujące, że pozwoliły odtworzyć linię rozumowania przy obliczaniu wartości transakcyjnej. Już z tej przyczyny powoływanie się na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło odnieść skutku.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego ustalenia, czy w sprawie występowały rabaty na fakturach, czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi należy stwierdzić, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku jednoznacznie wskazał, że wartość celna leków powinna być określona z uwzględnieniem premii pieniężnej wynikającej z przywołanych w uzasadnieniu orzeczenia not kredytowych przyporządkowanych do przedmiotowego zgłoszenia celnego.

W tych warunkach, w sytuacji prawidłowego uwzględnienia upustu wskazanego w w/w notach kredytowych, nie mogą być uznane za zasadne, powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W związku z zarzutem skarżącej, że w uzasadnieniach decyzji zabrakło precyzyjnego określenia sposobu wyliczenia rabatu ustalonego w odniesieniu do zgłoszenia celnego, należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie nie jest sposób dokonania szczegółowych wyliczeń w ramach przyjętej metody uwzględnienia rabatu przysługującego Spółce, lecz sama zasadność uwzględnienia tego rabatu przy ustalaniu wartości celnej towaru z uwagi na przyznanie go po dniu zgłoszenia celnego. Zaznaczyć przy tym należy, iż zastosowany w sprawie sposób obliczania wartości celnej wyłączał ponadto celowość obliczania wartości rocznych zakupów.

Stawiając powyższy zarzut strona skarżąca podniosła także i to, że dowolnie przyporządkowano noty kredytowe 7,8,9, i 9P do zgłoszeń celnych z miesiąca lipca, sierpnia i września. Przypomnieć zatem należy, iż Sąd I instancji wskazał, iż noty kredytowe wystawione dla kontrahenta polskiego nie odnoszą się do konkretnych faktur importowych, a sama skarżąca przyznała, że były formą rozliczeń w drodze kompensacji. W ocenie tego Sądu noty kredytowe, w tym przyporządkowane do niniejszego zgłoszenia potwierdzają jedynie fakt zrealizowania obniżki. Naczelny Sąd Administracyjny i ten pogląd Sądu I instancji podziela.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił podniesionego przez skarżącą zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz art. 2 Konstytucji RP, wskutek pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193), a w szczególności załącznika nr 6 - Instrukcja wypełniania dokumentu SAD, część V, pole 45. Zdaniem skarżącej, WSA naruszył te przepisy, podzielając stanowisko organów celnych, że skarżącą obciążał obowiązek zadeklarowania upustu w polu 45 dokumentu SAD, załączenia umowy dotyczącej premii finansowej do zgłoszenia celnego oraz wystąpienia o weryfikację zgłoszenia celnego, chociaż z określonych w tym zarządzeniu zasad wypełniania dokumentu SAD nie wynikają takie obowiązki.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że umowa z dnia 2 lipca 1999 r. nie jest wprawdzie umową sprzedaży, ale zawiera postanowienia mające istotne znaczenie dla ustalenia ceny transakcyjnej sprowadzonych przez skarżącą farmaceutyków i dlatego powinna być przez skarżącą ujawniona w chwili zgłoszenia ich do procedury celnej. Obowiązek taki wynika z art. 64 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Kodeks celny w art. 64 § 4 upoważnia jednocześnie właściwy organ do określenia wymagań, jakie powinno spełniać zgłoszenie celne, wzorów formularzy oraz dokumentów, jakie należy do niego dołączyć.

Wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. określało w przepisie § 206 jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do dokumentu SAD, natomiast w § 209 również przykładowo określało treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie było jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku, zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia wartości celnej (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. GSK 53/04 Orzecznictwo NSA i WSA 2(2). 2004, poz. 48).

W rozpatrywanym przypadku skarżąca była zatem zobowiązana zarówno do ujawnienia umowy jak i do uwzględnienia przewidzianej tą umową premii finansowej, jako mającej znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru.

W ust. 1 § 206 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wyliczono jedynie w sposób przykładowy dokumenty, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, a w § 208 również przykładowo określono treść faktury lub innego dokumentu służącego do ustalenia wartości celnej.

Treść tych przepisów wskazuje na bezzasadność wywodów skarżącej, wiążących obowiązek podania w polu 45 dokumentu SAD informacji o udzielonym upuście ceny (premii finansowej) wyłącznie z upustem, który został uwidoczniony w fakturze. Stwierdzenia te oderwane są od obowiązku prawidłowego sporządzenia faktury, to znaczy zamieszczania w niej wszystkich elementów kształtujących cenę towaru. Nie można bowiem skutecznie powoływać się na fakturę, która nie zawierała wszystkich danych dotyczących ceny towaru i przez to nie mogła być miarodajna dla ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towar. Wobec tego, że przedstawiona przez skarżącą interpretacja obowiązków wynikających z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów nie jest prawidłowa, nie mógł być uznany za uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, a w konsekwencji art. 2 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m.in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908).

Mając na uwadze powyższe – Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.