Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 963/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 194 par. 1, 210, 196 par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy III i IV kwartału 2014 r. oraz za I kwartał 2015 . I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. 7417,00 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] listopada 2018 r., nr [...] określającą P. H. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy III i IV kwartał 2014 r oraz I kwartał 2015 r..

Organ I instancji stwierdził, że Strona odliczyła podatek naliczony - z faktur mających dokumentować zakup usług transportowych, wynajmu koparek i ładowarek oraz napraw sprzętu - z naruszeniem przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji faktury wystawione przez:

Spółkę A Rok (NIP: [...]:

w III kwartale 2014 r. na kwotę 11.500 zl.

w I kwartale 2015 r. na kwotę 32.890 zł.

Spółkę B (NIP: [...]):

w III kwartale 2014 rna kwotę 6.900 zł,

w IV kwartale 2014 r. na kwotę 55.959 zł.

I kwartale 2015 r. na kwotę 19.562 zł,

Spółkę C (NIP: [...]):

w I kwartale 2015 r., na kwotę 1 1.647 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane wyżej podmioty dokumentują usługi, które wprawdzie zostały wykonane, ale nie przez podmioty wskazane na spornych fakturach.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że faktury VAT wystawione dla Strony przez firmę Spółka A, Spółka B oraz Spółka C i dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty.

- przepisów prawa procesowego tj. art. 122. art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) przez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a w odniesieniu do materiału zebranego przez organ - powierzchowną i dowolną jego ocenę, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione dla Strony przez firmy: Spółka A, Spółka B oraz Spółka C dokumentują czynności które nie zostały dokonane, bez wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor Izba Administracji Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Przytoczył brzmienie dowodów zgromadzonych w sprawie.

Odnośnie Spółka A M. R. przywołał ustalenia poczynione w toku kontroli prowadzone wobec tego podmiotu oraz zeznania pracowników Strony. Wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., po zakończeniu postępowania podatkowego wobec M. R. w dniu [...] września 2018 r. wydał decyzje wymiarowe: nr [...],[...],[...] w których M. R. określono, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty m.in. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Strony za okresy: sierpień, 2014 r., styczeń, luty oraz marzec 2015 r.

Organ uznał, że Strona nie przedłożyła, poza fakturami VAT żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy przez wystawcę faktur – M. R. a z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że M. R. nie miał możliwości wykonania tego typu usług: nic zatrudniał pracowników, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (garażu położonym na posesji w B. przy ul. [...]) nie posiadał żadnych narzędzi ani sprzętu mogącego służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. W toku przesłuchania w dniu 19 stycznia 2018 r. M. R. odnosząc się do transakcji naprawy sprzętu, potwierdził wprawdzie, że jest wystawcą faktur za naprawy sprzętu, nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy ze Stroną. Generalnie zasłaniając się niepamięcią nie odpowiedział na zadawane pytania. Jego zdaniem do wykonania napraw sprzętu budowlanego nie trzeba posiadać kwalifikacji, usługi wykonywał osobiście. Wyjaśnił ponadto, że nie udzielił Stronie gwarancji na dokonane naprawy.

Z materiału dowodowego wynika również, że M. R. nie zatrudniając pracowników, nie dysponując maszynami umożliwiającymi wykonanie usług wykonał niewiarygodnie dużo napraw - np. w sierpniu 2014 r. 70 napraw, w tym 29 napraw samochodów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem organu odwoławczego, warto zwrócić uwagę na sposób "współpracy" wystawcy faktur na rzecz Strony – M. R. z jego kontrahentem, tj. M. N. również w zakresie napraw sprzętu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że obydwa podmioty świadczyły wzajemnie usługi napraw samochodów i maszyn. W toku składania zeznań nie potrafili jednak opisać szczegółów dotyczących wykonanych usług ani wyjaśnić celu takiego działania. W ocenie organu odwoławczego bardzo ogólne wyjaśnienia są niewiarygodne także dlatego, że M. R. nie posiadał zaplecza technicznego - żadnych narzędzi ani sprzętu niezbędnego do wykonania tak specjalistycznych usług.

W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. M. R. nie wykonał na rzecz Strony usług naprawy sprzętu, co wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się natomiast do usług wynajmu od M. R. koparki oraz ładowarek organ stwierdził, że Strona nie przedłożyła żadnej jednoznacznej dokumentacji (za wyjątkiem faktur VAT oraz umową najmu maszyn budowlanych zawartą 18 grudnia r.) potwierdzającej wykonanie spornych usług. Natomiast inne dowody, a w szczególności zeznania pracowników Strony, tj. J. S.. M. N. oraz Z. A. dowodzą, że w badanym okresie Strona dysponowała wyłącznie koparkami Liebherr 934. na której pracował M. N. oraz JCB 330, którą operował J.S.. Świadkowie zeznali, że jako operatorzy koparek nie pracowali na innym sprzęcie. Tylko świadek Z. A. stwierdził, że na budowie były inne koparki, ale nie pamięta jakie i do kogo należały.

Wprawdzie Strona przedłożyła oświadczenia M. N. oraz J.S. z których wynika, że rzekomo obsługiwali inne maszyny budowlane, tj. koparkę CAT 365. ładowarkę KOMATSU WA 420 oraz KOMATSU PW 160, lecz organ nie dał wiary tym dowodom uznając natomiast za wiarygodne złożone przez nich, pod groźba odpowiedzialności karnej przewidzianej w art. 233 § 1 kk. zeznania w dniu 7 grudnia 2015 r. W ocenie organu odwoławczego oświadczenia zostały sporządzone przez Stronę na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreślono, że na oświadczeniach pracownicy wskazali wyłącznie wyżej wskazany sprzęt, nie powołując już maszyn, o których mówili w toku przesłuchań, tj. koparki JCB 330 oraz Liebherr 934.

M. R. sprzętu budowlanego nie wynajmował również od G. M.. Wprawdzie G. M. przesłuchany w dniu 11 lutego 2016 r. zeznał, że świadczył na rzecz M.R. usług najmu i okazał fakturę z 9 marca 2015 r. nr [...], wystawioną na rzecz M. R., lecz wynajem dotyczył tylko koparki kołowej KOMATSU PW160. Umowa wynajmu, której przedmiotem miała być koparka została zawarta 9 marca 2015 r. na okres od 9 marca do 31 maja 2015 r. Zapłata za fakturę zgodnie z okazanymi dokumentami przez G. M. została dokonana przelewem w dniu 17 marca 2015 r. przez firmę Spółkę D w kwocie 27.896.40 zł tytułem "faktoring - zaliczka za fakturę [...]", a także według KP z 1 czerwca 2015 r. przez M. R., gotówką w wysokości 27.896.40 zl. Organ podkreślił, że faktura wystawiona przez G. M. nie znajdowała się w rejestrach nabyć M. R. i nie została przez niego rozliczona w deklaracji VAT-7. Ponadto zgodnie z umową wydanie sprzętu miało nastąpić z dniem zawarcia umowy, tj. 9 marca 2015 r. zatem koparka nie mogła być przedmiotem wynajmu, przez M. R.a na rzecz Strony, w okresie wcześniejszym.

W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Strony przez M. R. stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stąd też nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Dalej organ wskazał, że wydana wobec M. R. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma charakter dokumentu urzędowego, którego treści organ jest związany do czasu wzruszenia domniemania jej prawidłowości.

Odnośnie Spółki C organ wskazał, że nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w spółce C z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem. Wysyłana korespondencja na adres siedziby nie jest odbierana. Podmiot jest zarejestrowany pod adresem ul. [...], taki sam adres wskazany został jako miejsce wykonywania działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej.

Z danych będących w posiadaniu Urzędu wynika, że pod wskazanym wyżej adresem Spółka nie posiada siedziby, nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza i nie jest przechowywana dokumentacja. Na posesji nie ma żadnych informacji, tablic, dotyczących Spółki C. Ostatnią deklaracje Spółka złożyła za III kwartał 2014 r., od IV kwartału 2014 r. deklaracje nie są składane. Z dniem 29 września 2015 r. została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT.

Z zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że prezesem zarządu spółki C (KRS [...]) w okresie 2012-2016 był L. K. W. (wykreślony z rejestru z dniem 28 czerwca 2016 r.). Został on przesłuchany w charakterze świadka przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w G. (protokół z 16 grudnia 2016 r.) na okoliczności związane z transakcjami zawartymi pomiędzy spółką C a spółką E P. H.

Świadek zeznał, że nigdy nie słyszał o firmie Spółka E, dowiedział się ojej istnieniu z wezwania. Funkcję prezesa zarządu przestał pełnić w listopadzie 2014 r.. nie wie dlaczego długo nie był wykreślony z KRS-u. Po swojej rezygnacji w 2014 r. nie miał w żaden sposób do czynienia ze spółką "Spółką C".

Dalej organ przytoczył treść zeznań Strony oraz R. C.. Wskazał także, że instancji nie miał możliwości przesłuchania M. G.,- właściciela spółki bowiem zmarł w dniu [...] kwietnia 2017 r.

W ocenie organu z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że spółka C nie wykonała spornych usług na rzecz P. H.. Organ podkreślił, że podmiot ten nie miał fizycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników. Wprawdzie R. C. w złożonych zeznaniach twierdził, że sprzęt mógł prawdopodobnie należeć do innych podwykonawców, lecz jednocześnie stwierdził, że jego zakres współpracy ograniczał się do uzyskania koncesji na wydobycie piasku i żwiru, nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących ewentualnego przekazania sprzętu na rzecz Podatnika, nie był w stanie wskazać na jakie budowy została dostarczona, kto był operatorem koparki. Podobnie nie podał szczegółowych informacji dotyczących usług transportowych. Organ wskazał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami Podatnika i R. C.. P. H. zeznał, że kontakt nawiązał z R.C., który reprezentował ten podmiot. Z nim spotykał się na terenie W. oraz kontaktował się telefonicznie. Koparka miała być dostarczona bezpośrednio na budowę przez R. C., została wynajęta z operatorem. Z kolei R. C. zeznał, że nie posiada wiedzy w zakresie współpracy z P. H., ponieważ tymi sprawami się nie zajmował.

Organ podkreślił, że P. H. nie był w siedzibie swojego kontrahenta, tj. spółki "spółka" w K., nie sprawdził go w organie podatkowym w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku VAT, nie zawarł umów pisemnych określających sposób i zakres współpracy, wszystkie ustalenia, zgodnie z jego oświadczeniem, dokonywano ustnie. Powyższe okoliczności wskazują, że Strona nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahenta, co potwierdza również sposób nawiązania współpracy z firmą "spółką C" jaki opisał P. H. w swoich zeznaniach.

Odnośnie "Spólki C" M. M. organ, po przytoczeniu zeznań strony na temat współpracy z tym podmiotem, wskazał, że podjęto próby przesłuchania M.M., który mimo kilkakrotnych wezwań nie stawił się na przesłuchanie. W dniu 8 marca 2016 r. M.M., w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, przesłał do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pismo, w którym oświadczył, że nie zamierza składać żadnych wyjaśnień za okres objęty kontrolą.

Dalej organ przytoczył ustalenia poczynione przez od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli i postępowania podatkowego wobec M. M. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy potwierdza jednoznacznie, że M. M., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Spółka C nie wykonał na rzecz Strony usług udokumentowanych spornymi fakturami. Nie posiadał on żadnego zaplecza technicznego, majątku, środków trwałych pozwalających na wykonanie usług. Mając na uwadze fakt, że M. M. w badanym okresie nie posiadał własnego sprzętu budowlanego, a także uwzględniając fakt, że A. M. nie żyje od [...] grudnia 2011 r. nie jest możliwe, aby faktury wystawione przez [...] J. A. M. na rzecz spółki C M.M. a w konsekwencji faktury wystawione przez spółkę C M. M. na rzecz Strony dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji.

Także i w tym przypadku organ powołał się na fakt wydania w stosunku do M.M. decyzji [...] maja 2018 r.. nr [...] którą Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił M. M. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje się samego faktu wykonania spornych usług, lecz tożsamość podmiotów uczestniczących w tych transakcjach - usług nie wykonały podmioty wskazane na spornych fakturach, tj. "Spółka A" M. R. "Spółka C" oraz "spółka B" M. M.. Okoliczność ta stanowi przesłankę do stwierdzenia fikcyjności opisanych transakcji.

W ocenie organu Strona, jako podatnik będący odbiorcą tych faktur co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. O niedochowaniu przez Stronę należytej staranności kupieckiej świadczą:

– podjęcie współpracy bez weryfikacji kontrahentów w CEIDG. KRS. REGON, brak wystąpienia na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie czy dany podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony,

– podjęcie współpracy z podmiotami bez sprawdzenia czy dysponują odpowiednim zapleczem organizacyjno-technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności i wykonania poszczególnych usług,

– niesprawdzenie w dostępnych bazach czy osoba, z którą Strona uzgadniała szczegóły transakcji jest umocowana do reprezentowania podmiotu (np. przy podjęciu współpracy ze spółką C),

– brak zawarcia pisemnych umów bądź innych dokumentów potwierdzających warunki współpracy, regulujących m.in. kwestie gwarancji (także jak w rozpatrywanej sprawie usług o dużej wartości), zasad niedotrzymania terminów itp.; wszystkie ustalenia, w tym dotyczące cen były ustalane ustnie, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką,

– przekazywanie środków pieniężnych poza miejscem prowadzenia działalności gospodarczej stron w takich miejscach jak stacje benzynowe, na budowach, brak wiedzy Strony co do siedziby podmiotów, - brak zainteresowania Strony w zakresie posiadania przez Spółkę C oraz M.M. odpowiednich miejsc do wywożenia "urobku" z budów.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Admnistracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie

- art. 180, 181, 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a w odniesieniu do materiału zebranego przez organ - powierzchowną i dowolną jego ocenę, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że faktury VAT wystawione dla Strony przez firmy: "spółka A" M. R., "Spółka C" oraz "Spółka B" M. M. dokumentują czynności które nie zostały dokonane, bez wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych,

art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że faktury VAT wystawione dla Strony przez firmę "Spółkę a" M. R., "spółkę C" oraz "spółkę B" M. M. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty.

W uzasadnieniu podkreślił, że w prowadzonym postępowaniu organy nie wzięły pod uwagę czy Strona byłaby w stanie wykonać terminie zlecone prace budowlane, których w jednym czasie prowadziła kilka. Biorąc pod uwagę fakt, że Strona jest w posiadaniu tylko dwóch maszyn (koparek) prowadzenie w jednym momencie kilku zleceń jest niewykonalne. Dlatego też Strona była zmuszona wynajmować dodatkowe maszyny, w tym również od M. R..

Zdaniem Strony skarżącej błędny jest również wniosek organu dotyczący wyceny usług napraw wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez M. R.. Organy dokonały porównania ceny regeneracji pompy do nieporównywalnych usług naprawy, które były świadczone na rzecz Strony, w szczególności wymiany przewodu hydraulicznego czy toczenia nakrętki i tulei do siłowników, które nie są tak drogie i skomplikowane jak naprawa mostu napędowego czy pompy hydraulicznej, które są niezbędne, aby maszyna mogła pracować. Strona zarzuciła że organy I i II instancji wtoku postępowania nie dokonały żadnych czynności dowodowych mających na celu ustalenie cen rynkowych napraw sprzętu budowlanego, które zostały zakwestionowane. W odniesieniu do transakcji ze spółką C Strona wywodzi, że absurdem byłoby weryfikowanie siedziby wszystkich kontrahentów, z którymi podatnicy dokonują transakcji, zatem brak takiej weryfikacji nie powinien mieć wpływu na przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez tych kontrahentów faktur.

Odnosząc się do oceny zeznań świadków (3 pracowników Strony, którzy zeznali, że pracowali wyłącznie na koparkach, które należały do P. H.) dokonanych przez organ, stwierdza, że nie jest możliwe, aby trzy osoby jednocześnie operowały dwoma koparkami, w dodatku na różnych budowach, co potwierdza, że Skarżący musiał wynajmować dodatkowe koparki do obsługi prowadzonych inwestycji. Podkreśla, że nie miał obowiązku informowania zatrudnionych pracowników o swoich decyzjach biznesowych i firmach, od których wynajmuje maszyny budowlane bądź od których nabywa usługi wywozu urobku.

Ponadto samochody nie zawsze są oznakowane nazwą bądź logo firmy, dla której pracują. Dlatego pracownicy mogli nie być w stanie zidentyfikować, czy dany samochód reprezentuje firmę "spółka C", czy też inną, która w danym okresie świadczyła usług na rzecz Strony.

Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami dotyczącymi M.M., prowadzącego firmę "Spółka B". Stwierdza, że nie byłby w stanie zrealizować w terminach wynikających z umów robót budowlanych na inwestycjach, które obsługiwał w okresie objętym postępowaniem podatkowym, gdyby nie wynajmował dodatkowego sprzętu oraz nie korzystał z usług wywozu urobku świadczonych przez kilka firm. Powyższe świadczy o braku jakiejkolwiek wiedzy i świadomości organu o branży budowlanej.

W ocenie Skarżącego, organ bezpodstawnie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane wyżej podmioty, gdyż materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, powinny ją udowodnić. Samo stwierdzenie cech oszustwa nie może generować wniosku o zaistnieniu świadomości u Skarżącego. Większość powoływanych przez organy okoliczności dotyczyła podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, lecz organy nie udowodniły, jak Strona mogła wiedzieć o tego typu faktach w sytuacji, gdy nie stwierdzono pomiędzy Stroną a usługodawcami]ej kontrahentów żadnych więzów natury personalnej czy kapitałowej oraz żadnych relacji gospodarczych, które sugerowałyby taką świadomość.

Skarżący wskazuje, że organ mimo złożonego wniosku o przesłuchanie M. M. celem wyjaśnienia przebiegu transakcji, nie zrealizował tego żądania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izba Administracji Skarbowej wniusł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167). stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Pierwszym przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy faktury wystawione na rzecz Podatnika przez "spółkę A" M. R. "spółkę C" oraz "spółkę B" M. M. dokumentują rzeczywiste transakcje.

Organ przyjmuje, że podmioty będące wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziła w 2014 i 2015 r. działalności gospodarczej.

Powyższe twierdzenia organ wywodzi z ustaleń poczynionych w toku kontroli prowadzonych wobec "spółki A " M. R., oraz "spółki B" M.M. i wydanych wobec nich decyzji podatkowych, a także dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym.

Wobec powyższego rozważenia wymaga moc dowodowa tej decyzji co do której organ wskazuje, że jest nią związany bez przeprowadzania jakichkolwiek własnych ustaleń i bez zapoznania się z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (T.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; z póń zm dalej u.p.t.u.) oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 121/11 "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1214/14) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej" (analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2042/13).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami.

Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącego decyzja na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzja z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianej decyzji organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Jednocześnie do akt sprawy organ włącza jedynie kopię decyzji nie zapoznając się w ogóle z materiałem dowodowym, który legł u podstaw jej wydania.

Postrzeganie decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącego. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącego nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącego jest bogatsza, niż baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanej w innych sprawach. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.

Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione. Skoro organ w decyzji uznaje fakty za udowodnione oraz ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanej w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w całości zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innych decyzji, przyjmując je za kluczowe i uznając, że jest nimi związany.

Wprawdzie w niniejszej sprawie organy włączyły do akt podatkowych dokumenty zebrane w toku kontroli prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, to jednak nie dokonały ich porównania z innymi dowodami. I tak na przykład organy powielają ustalenia dotyczące "spółki B" M. M. pomijając fakt, że pracownicy Skarżącego zgodnie poświadczają, że samochody oznaczone logo tej firmy świadczyły usługi wywozu urobku. Jest to o tyle znamienne, że jednocześnie organ przywołuje te same zeznania jako dowód nie wypożyczana przez Skarżącego sprzętu budowlanego. Wobec takich rozbieżności niezasadne było pominięcie dowodu z przesłuchania M.M.. Wprawdzie odmówił on składania wyjaśnień w toku prowadzonej wobec niego kontroli, jedna zgodnie z art 196 § 1 Ordynacji podatkowej "Nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Prawo odmowy zeznań trwa także po ustaniu małżeństwa, przysposobienia, opieki lub kurateli."

Istne sprzeczności istnieją też miedzy innymi dowodami. Organ na przykład pomija fakt, że niektórzy odbiorcy usług od Skarżącego potwierdzają fakt wykorzystywania innych koparek niż stanowiące jego własność.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie ogranicza się do zacytowania wybranych dowodów nie zawiera natomiast w zasadzie ich oceny. Organ – poza jednym przypadkiem- nie wskazuje którym dowodom dał wiarę a którym takiej wiary odmówił. Dostrzegając sprzeczność w zeznaniach Skarżącego i R. C. nie wskazuje przyczyn dla których to dał wiarę zeznaniom świadka a nie strony.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Odnośnie pozostałych dowodów- mimo wskazanych wyżej sprzeczności w ogóle brak takich rozważań.

"Prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. Innymi słowy - sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych." (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2020 sygn. akt.

I SA/Gl 1478/19, - LEX nr 2830019)

Podkreślić też trzeba wewnętrzną niespójność decyzji organu II instancji. W pierwszej bowiem części – dotyczącej "spółki A" M. R., "spółki C" organ w ogóle neguje korzystanie przez Skarżącego z obcego sprzętu wskazując, że pracownicy potwierdzili pracę tylko dwóch koparek. Końcowo zaś stwierdza, że nie neguje wykonania spornych usług, lecz jedynie wykonanie ich przez podmioty widniejące na fakturach. Jest to istotna sprzeczność bowiem inne są dla podatnika skutki ustalenia, że usługi zostały w ogóle nie wykonane a inne ustalenia, że zostały wykonane przez nie znany podmiot. W tym drugim wypadku istotne staje się ustalenie czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że doszło do oszustwa podatkowego.

Poważne wątpliwości

Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Jak Trybunał wielokrotnie orzekał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z dnia 3 lipca 2019 r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C‑316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to tak samo jest również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W związku z tym można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35).

Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu krajowego (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta) (wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie należy przypomnieć, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 51). Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak właściwe krajowe organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub oszustwa, ani żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52). Ponieważ przedstawienie takich dodatkowych dokumentów nie jest przewidziane w art. 178 lit. a) dyrektywy 112 i może naruszyć w sposób nieproporcjonalny korzystanie z prawa do odliczenia oraz, w rezultacie, zasadę neutralności, właściwy krajowy organ podatkowy nie może wymagać w sposób ogólny ich przedstawienia. Stąd też w wyroku z dnia 4 czerwca 2020 r., SC C.F. SRL, C‑430/19, EU:C:2020:429, TSUE uznał, że zasady regulujące stosowanie przez państwa członkowskie wspólnego systemu VAT, w szczególności zasady neutralności podatkowej i pewności prawa, należy interpretować w ten sposób, że – w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę – stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić – poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych.

Tymczasem z braku innych niż faktura dokumentów organy wywodzą brak realności transakcji. Brak przy tym ustaleń czy w transakcjach z innymi kontrahentami Skarżący zachowywał wyższe reżimy staranności..

Powyższe uchybienia powoduję, że nie można na obecnym etapie przyjąć, że w sprawie został w sposób należyty wyjaśniony stan faktyczny, co powoduje, że przedwczesna jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności w sposób prawidłowy zgromadzić i udostępnić Podatnikowi cały materiał dowodowy. Winien też w sposób prawidłowy dokonać prawidłowej oceny dowodów z uwzględnieniem ich wzajemnych relacji i wyjaśniśc ewentualne sprzeczności.

Reasumując Organ naruszył przepisy o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 c uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a.