Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 911/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Anna Florek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określające M. S.:

1/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w wysokości 3.019 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.019 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.086,90 zł,

2/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. w wysokości 3.154 zł, zaległość podatkową w wysokości 3.154 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.114,80 zł,

3/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 7.844 zł,

4/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w wysokości 44.257 zł, zaległość podatkową w wysokości 35.639 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 32.676,60 zł,

5/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości 9.427 zł, zaległość podatkową w wysokości 147 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 129,60 zł,

6/ nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.622 zł,

7/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w wysokości 20.840 zł, zaległość podatkową w wysokości 20.628 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 15.948,50 zł,

8/ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. w wysokości 2.483 zł, zaległość podatkową w wysokości 132 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 76,70 zł,

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W trakcie czynności kontrolnych podjętych celem sprawdzenia poprawności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe ustalono, że M. S. wraz z małżonkiem R. S. zakupili w dniu [...].1999 r. działkę o powierzchni [...]m. kw. położoną w S. przy ul. A nr X (numer geodezyjny [...]). Decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. wydał M. i R. S. pozwolenie na budowę pawilonów handlowo-usługowych ([...] szt.) przy ul. A X. Inwestor został zobowiązany w treści decyzji do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Następnie decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta S. udzielił M. S. pozwolenia na użytkowanie zespołu pawilonów handlowo-usługowych wybudowanych przy ul. A X.

Dnia [...].2000 r. Prezydent Miasta S. zatwierdził projekt budowlany i wydał M. S. pozwolenie na budowę inwestycji pod nazwą: "zespół [...] pawilonów handlowo-usługowych przy ul. A nr Y" - jako uzupełnienie pawilonów zlokalizowanych przy ul. A X. M. S., jako inwestor została zobowiązana do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego. Prezydent S. udzielił tego pozwolenia na użytkowanie decyzją z dnia [...] r.

Ustalono również, że M. S. w 1999 i 2000 r. zawarła szereg umów dzierżawy gruntu położonego w S. przy ul. A X i Y. W § 3 tychże umów dzierżawiący zostali zobowiązani do zakupu pawilonów handlowych. W wykonaniu tych umów podatnik wystawił i ujął w ewidencji sprzedaży za grudzień 1999 r., marzec, czerwiec, lipiec i grudzień 2000 r. faktury VAT dokumentujące sprzedaż płyt warstwowych, kształtowników, rozdzielnic elektrycznych, rynien, stolarki aluminiowej, rolet, płytek, betonu – opodatkowane 7% stawką podatku od towarów i usług, jako sprzedaż materiałów budowlanych. Ponadto wystawił faktury dokumentujące sprzedaż usług ubezpieczenia ze stawką 0 % oraz usług montażu ze stawką 22%. Do powyższych faktur VAT podatnik wystawił faktury korygujące w zakresie zastosowanej dla usług ubezpieczenia stawki 0% korygując ją na 22%. Odbiorcami powyższych faktur VAT były osoby, z którymi strona zawarła umowy dzierżawy gruntu. W ewidencji sprzedaży za marzec, kwiecień i listopad 2000r. podatnik ujął również 3 faktury dokumentujące sprzedaż pawilonu handlowego opodatkowaną według 22% stawki podatku od towarów i usług.

Organ kontroli skarbowej uznał dokonane przez podatnika transakcje za sprzedaż pawilonów handlowych opodatkowanych 22% stawką stwierdzając tym samym zaniżenie podatku należnego z tego tytułu. Określenie prawidłowych kwot zobowiązań i nadwyżek podatku do przeniesienia na następne miesiące spowodowało konieczność zmiany rozliczeń dokonanych przez podatnika w deklaracjach złożonych za styczeń i luty 2000 r.

Podatnik w dniu [...] 2002 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków - osób dzierżawiących od podatnika grunt, celem potwierdzenia faktu prawidłowości zaistnienia zdarzeń gospodarczych. Żądanych czynności dokonano w dniach [...] i [...].10.2002 r. Świadek R. Z. zeznała, iż pawiloniki były budowane ze środków osób "dzierżawiących" grunt. Pawilony te budował Pan S.. Materiały budowlane zostały zużyte do budowy pawilonów. Przesłuchiwana zeznała, iż nie przypomina sobie, czy w momencie przejęcia przez nią pawilonu był sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy. Ponadto zeznała, iż nie posiadała pozwolenia na budowę pawilonów z uwagi na to, że nie była właścicielem gruntu. Świadek R. K. potwierdził, iż zawarł dnia [...].1999r. z M. S. jako "Dzierżawcą" umowę dzierżawy gruntu i zakupu pawiloniku handlowego. Na zebraniu z osobami dzierżawiącymi grunt (chętni na postawienie pawilonów) ustalone zostało, że pawilony budowane są przez wynajętą przez R. S. firmę, dlatego też faktury na zakup materiałów otrzymali jako budujący z własnych środków. Na pytanie pełnomocnika strony świadek zeznał, iż przedmiotem umowy było wykonanie pawilonu handlowego na targowisku z jego środków. R. K. zeznał, iż nie budował ani nie wynajmował firmy budowlanej. Świadek nie posiadał pozwolenia na budowę. Świadek W. S. zeznała, iż przedmiotem umowy z dnia [...].2000 r. była dzierżawa gruntu i kupno pawilonu. Na pytanie pełnomocnika świadek zeznała, iż przedmiotem umowy była "dzierżawa gruntu i budowa zespołu pawilonów -wspólna budowa". Montaż pawilonów wykonany został przez firmę wynajętą przez M. S..

Pismem z dnia [...]2002 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Urzędu Miasta w S. z pytaniem, czy pawilon handlowo-usługowy wchodzący w skład zespołu [...] sztuk pawilonów handlowo-usługowych wybudowanych w S. przy ul. A X przez M. S. w oparciu o decyzję z dnia [...] r. można zaliczyć do obiektów budowlanych nie połączonych trwale z gruntem wymienionych w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 z późn. zm.), czy też jest to obiekt budowlany trwale związany z gruntem. W odpowiedzi na to Urząd Miejski w piśmie z dnia [...].2002 r. wskazał, że wybudowany w S. zespół pawilonów handlowo-usługowych zalicza się do tymczasowych obiektów budowlanych jako nietrwale związanych z gruntem.

Pełnomocnik podatnika pismem z dnia [...] 2002 r. wniósł o dołączenia opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie prawa budowlanego kwestionując informację Urzędu Miejskiego, jako niezgodną ze stanem rzeczywistym i faktycznym uznając, że budynki wyczerpują znamiona art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, czyli są obiektami budowlanymi, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach.

Dnia [...] 2002 r. do akt postępowania została złożona opinia budowlana z dnia [...] 2002 r. dotycząca pawilonów handlowo-usługowych w S. przy ul. A X sporządzona przez [...]. M. G. uprawnionego do projektowania i kierowania robotami budowlanymi i sprawdzona przez [...]. A. M. P., biegłego sądowego z zakresu szkód górniczych oraz budownictwa w specjalności konstrukcyjno-budowlanej i rzeczoznawcy budowlanego, z której wynika, że pawilony są na stałe związane z gruntem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. określił kwoty zobowiązań i zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące grudzień 1999 r., styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i grudzień 2000 r., natomiast decyzjami z dnia [...] r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące luty i czerwiec 2000 r. w wysokościach jak wyżej. Decyzje te zostały doręczone pełnomocnikowi R. S.. Odnośnie ostatnich wniosków dowodowych organ stwierdził w uzasadnieniu, że w żądaniu dołączenia do akt postępowania kontrolnego kontrolowana nie określiła czemu opinia ta miałaby służyć w prowadzonym postępowaniu. Odnosząc się do wniosków wynikających z opinii stwierdzono, że kontrolujący w toku kontroli nie kwestionowali faktu, iż zespół pawilonów handlowo usługowych jest trwale związany z gruntem ze względu na cechy konstrukcyjne. Pojęcie trwałego związania z gruntem ze względu na cechy konstrukcyjne, zdaniem organu, nie jest równoznaczne z pojęciem trwałego związania z gruntem w rozumieniu art. 46 kodeksu cywilnego. Pojęcie trwałego związania z gruntem zawiera ponadto także element czasowości. Wskazano, że jeśli nawet budynek jest w sensie fizycznym mocno związany z gruntem (posadowiony na fundamentach), ale został wybudowany jako tymczasowy to nie może być traktowany jako trwale związany z gruntem w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Powołano się przy tym na komentarz do art. 46 kodeksu cywilnego ( St. Dmowski i St. Rudnicki Komentarz do Kodeksu cywilnego, księga pierwsza, część ogólna). O czasowym charakterze budowli świadczyć miały umowy dzierżawy gruntu zawarte z właścicielami pawilonów na czas określony tj. 5 lat..

W końcu stwierdzono też, że powyższy fakt ten nie miał znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ponieważ bezspornym dla organu był fakt wydania towaru w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u., która to czynność w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3b u.p.t.u. podlega również opodatkowaniu tym podatkiem na równi ze sprzedażą.

Pismami z dnia [...].2002 r. nazwanymi odwołaniami R. S., wniósł o uchylenie tych decyzji w części, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o wstrzymanie ich wykonania. Zarzucono organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, 122, 180 § 1, 187, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). Zakwestionowano także fakt uznania przez organ kontroli skarbowej transakcji dokonanych pomiędzy odwołującą się, a dzierżawiącymi od niej grunt na podstawie zawartych umów za sprzedaż pawilonów handlowych, podczas gdy transakcje te dotyczyły sprzedaży materiałów i usług budowlanych. Pełnomocnik podniósł, iż:

1/ w listopadzie i grudniu 1999r. strona zawarła dwie umowy tj. umowę dzierżawy oraz umowę o sprzedaż materiałów budowlanych

2/ dzierżawcy umocowali stronę do zawarcia umowy o dzieło, której przedmiotem było wybudowanie pawilonów handlowych przez wybraną firmę budowlaną, co wynika jej zdaniem z zeznań świadków i wystawionych faktur VAT obejmujących zapłatę za wykonane roboty budowlane. Pełnomocnik podniósł, iż w spornym okresie strona dokonała sprzedaży materiałów budowlanych oraz wykonała usługi budowlane jako inwestor zastępczy. Dalej wyjaśnił, iż fakturując sprzedaż materiałów budowlanych (7%) i oddzielnie robociznę (22%), postąpiła ona zgodnie z prawdą obiektywną i obowiązującymi przepisami i pismami Ministerstwa Finansów, tj. Nr PPI-7200-224/93/As z 24.09.1993 r. i Nr PP3-8219-101/93/ER z 24.05.1994 r.

Zdaniem pełnomocnika skoro organ pierwszej instancji przyjął, iż pawiloniki handlowe wraz z gruntem stanowią nieruchomość, to zachodzi okoliczność nieważności umowy sprzedaży z uwagi na brak zachowania formy aktu notarialnego. Dodatkowo w odwołaniu za kwiecień 2000r. podniesiono, iż sprzedaż na rzecz M. S.-S. płytek oraz rozdzielnicy elektrycznej stanowiły odrębne od sprzedaży pawiloników transakcje.

Na wezwanie organu odwoławczego M. S. złożyła pełnomocnictwo z dnia [...].2003 r. dla R. S. do występowania i wnoszenia odwołań w jej imieniu przed Izbą Skarbową w K..

Jedną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w całości w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ ten stwierdził, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa i zapatrywaniem doktryny organa podatkowe są zobowiązane do dokonywania oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylenia się od opodatkowania. Dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 k.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że czynność prawna jest nieważna. Wskazano przy tym na wyrok NSA z dnia 14.07.1999 r. sygn. akt SA/Gd 2444/98 oraz z dnia 16.02.2000 r. sygn. akt SA/Sz 538/99 i art. 23 § 3 O.p. Ponadto organ ten stwierdził, że w aktach brak jest odrębnych umów na sprzedaż materiałów budowlanych i robociznę, a zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 6 k.c. ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W przedmiotowej sprawie strona kwestionując ustalenia organu I instancji nie przedłożyła żadnych dowodów uzasadniających jej twierdzenia. Ujęcie w ewidencji sprzedaży za marzec, kwiecień i listopad 2000r. faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż pawilonu handlowego ze stawką 22% A.W., A. K. "A" s.c, M. S., zdaniem organu, potwierdza jedynie stanowisko organu I instancji o dokonywaniu w spornym okresie sprzedaży pawilonów handlowych.

Natomiast zarzut strony o nieważności umów sprzedaży pawilonów handlowych ze względu na niedochowanie formy aktu notarialnego nie mógł być rozpatrywany przez organy podatkowe, gdyż według organu odwoławczego zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.t.u. czynności określone w art. 2 ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W piśmie z dnia [...] 2004r. stanowiącym skargę na powyższą decyzję strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej ze stanem faktycznym i przepisami prawa podtrzymując w całości zarzuty odwołania. Organowi odwoławczemu strona skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie zarzutów odwołania, a w szczególności naruszenie art. 122, 180 § 1, 191, 210 § 4 O.p. oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. u.p.t.u. Skarżąca argumentowała, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny stanu faktycznego poprzez zakwestionowanie zastosowania 7% stawki podatku od towarów i usług do zdarzeń gospodarczych nazwanych przez stronę sprzedażą materiałów budowlanych i zakwalifikowanie powyższych zdarzeń jako sprzedaż pawilonów handlowych, opodatkowanych 22% stawką podatku. Organowi odwoławczemu zarzuciła pominięcie porozumienia dodatkowego do umowy dzierżawy (zmiany do § 3) wskazując przy tym, że zawarta przez strony umowa sprzedaży materiałów budowlanych potwierdzona została wystawionymi fakturami VAT, określającymi zarówno towar będący przedmiotem sprzedaży jak i jego cenę oraz stawkę podatkową, zastosowaną prawidłowo w myśl obowiązujących przepisów. Natomiast udzielenie przez dzierżawców pełnomocnictwa do zawarcia w ich imieniu umowy o dzieło, jej zdaniem, potwierdzone zostało w toku postępowania kontrolnego, zeznaniami świadków (których zeznania przytaczano, fragmentarycznie), jak również wystawionymi fakturami VAT opodatkowanymi wg stawki 22%, ,obejmującymi zapłatę za wykonane roboty budowlane, które w konsekwencji doprowadziły do powstania dzieła, jakim są pawilony handlowe.

Skarżąca wyjaśniła, że w przedmiotowej sprawie wolą stron było zawarcie umowy dzierżawy oraz realizacja inwestycji polegającej na wybudowaniu pawilonów przeznaczonych do prowadzenia działalności handlowej przez dzierżawców. W zamiarze zrealizowania inwestycji budowlanej dzierżawcy postanowili w pierwszej kolejności nabyć od wydzierżawiającego potrzebny do budowy materiał, a następnie powierzyć wydzierżawiającemu zawarcie umowy o dzieło, która doprowadzić miała do wybudowania pawilonów handlowych.

Przy rozważaniach na temat, czy pawilony są nieruchomościami, strona wskazała zarzuty podniesione w odwołaniu. Nieporozumieniem skarżąca nazwała przytaczanie przepisów dotyczących bezprawności czynności lub jej pozorności ( art. 58 k.c. i 83 k.c.) w przypadku gdy brak jest ku temu okoliczności i zaistniałych faktów w sytuacji, gdy organ podatkowy powołuje się na "przyjętą linię orzecznictwa i zapatrywanie doktryny". Na końcu wskazano powołując się na orzecznictwo, że wszelkie niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie stwierdził między innymi, że zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wskazano, że w rozpatrywanym stanie faktycznym M. S. zawarła w 1999r. i 2000r. szereg umów dzierżawy gruntu, które w swej treści zawierały również postanowienia odnośnie sprzedaży pawilonów handlowych z przyłączami tj. energią elektryczną, wodą itp. W umowach tych nie wymieniano robót budowlanych, ich zakresu czy terminu realizacji, a umowy dzierżawy nie przekazują uprawnień do wykonywania robót budowlano-montażowych. Według organu zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci przyznają, iż nie zawierali umowy o roboty budowlane. Dalej podnosił, że w wyniku przeprowadzonego przez M. S. procesu budowlanego powstał zespół pawilonów handlowo-usługowych - obiekt budowlany sklasyfikowany w obowiązującej do 31.12.1999r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wydanej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego zarządzeniem Nr 70 z dnia 25 października 1989r. (znak PP-7-058-53) w grupie obiektów budynki handlowo - usługowe (z wyłączeniem składowych) zbiór 27, podzbiór 279 (odpowiednio w obowiązującej od 1.01.2000r. Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupie obiektów budynki handlowo-usługowe 1230). Zacytowano, że obiekt budowlany w rozumieniu Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest to przedmiot powstały w wyniku działalności budowlanej, stanowiący skończoną całość użytkową lub odrębną pod względem technicznym część zespołu przedmiotów składających się na całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały.

Reasumując swoje wywody organ odwoławczy stwierdził, że działania strony, polegające na zastosowaniu niższej niż to wynika z przepisów stawki podatkowej do sprzedaży pawilonów handlowych, miały na celu obejście przepisów podatkowych tj. uzyskanie korzyści kosztem należności budżetowych Państwa.

Także zarzut skargi, w ocenie organu odwoławczego, odnośnie naruszenia art. art. 122, 181 i 187, 191 oraz 210 § 4 O.p. był nieuzasadniony, bowiem organ pierwszej instancji dołożył wszelkich starań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a jako dowód w sprawie dopuścił wszystko co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem.

Co do zarzutu pominięcia przez organy podatkowe porozumienia dodatkowego mającego zmienić postanowienia § 3 umów organ zauważył, że w aktach sprawy brak pisemnych porozumień dodatkowych, zmieniających treść § 3 analizowanych umów. W związku z tym nie mógł się ustosunkować się do powyższego zarzutu strony skarżącej. Wobec przedstawionej wyżej argumentacji Ujęcie w ewidencji sprzedaży za marzec, kwiecień i listopad 2000r. faktur sprzedaży dokumentujących sprzedaż pawilonu handlowego ze stawką 22% A. W., A. K, "A" S.C, M. S., według organu odwoławczego, potwierdza jedynie stanowisko o dokonywaniu w spornym okresie sprzedaży pawilonów handlowych.

W związku z treścią odpowiedzi na skargę skarżąca złożyła dodatkowe pismo z dnia [...].2004 r. W piśmie tym podkreślono, że prezentowana przez organ odwoławczy wykładnia art. 2 ust. 4 u.p.t.u. jest rażąco wadliwa albowiem według skarżącej jest oczywiste, że brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, pozostaje dla powstania obowiązku podatkowego bez znaczenia, wyłącznie wówczas, gdy pomimo nie zachowania właściwej formy prawnej spełnione zostały przesłanki do zaistnienia skutków prawnych tej czynności. W związku z tym stwierdziła, że wystawione faktury, jako następstwo ustnych umów sprzedaży materiałów i sprzedaży usługi, nie wywołały skutku prawnego "przeniesienia własności budynku". Ponadto wskazano, że organ podatkowy nie potrafił w sposób wiarygodny uzasadnić przyczyn, dla których odmówił wiarygodności opinii biegłego, że obiekty pawilonów handlowych są trwale połączone z gruntem i jako części składowe gruntu nie mogą być samodzielnym od gruntu przedmiotem obrotu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przyjęła, że poprzez analogię w zakresie braków skutków prawnych w niniejszej sprawie będzie miała zastosowanie teza uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02.

Organ odwoławczy odpowiadając na powyższe pismo stwierdził, że powyższa uchwała dotyczyła innych sytuacji tzn., gdy dana sprzedaż na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.t.u. nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona. Za nietrafny uznano zarzut nieważności czynności prawnej, bowiem według organu argumentacja ta nie uwzględnia autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa w tym prawa cywilnego. Ponadto przepis art. 2 ust. 4 u.p.t.u., według organu, nakazuje wprost opodatkować czynności określone w art. 2 ust. 1-3 u.p.t.u. niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Na rozprawię skarżąca nie stawiła się. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w skardze i w złożonym piśmie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, bowiem wystąpiło naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocenę działań organu odwoławczego z punktu widzenia zgodności z prawem należy rozpocząć od uwagi natury ogólnej. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że autonomiczność prawa podatkowego oznacza w rzeczywistości autonomiczność ustawodawcy podatkowego. Natomiast w procesie stosowania prawa podatkowego - wszędzie tam, gdzie prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć swoistych dla tego prawa - należy posługiwać się pojęciami i zasadami ukształtowanymi w prawie cywilnym. Obok więc wykładni językowej - odgrywającej najważniejszą rolę w prawie podatkowym - należy posługiwać się w procesie interpretacji tego prawa także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy i na tym, że poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku z całością danego systemu (zob. R.Mastalski Glosa do wyroku SN z dnia 28 czerwca 2002 r., I CKN 841/00, OSP 2003/4/53 - t.5 ).

W swoich rozważaniach Sąd wziął pod uwagę i to, że przy wykładni prawa nie może być naruszona równowaga pomiędzy interesem Skarbu Państwa, a właściwym funkcjonowaniem instytucji prawa cywilnego, gdyż prawo podatkowe jest częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Dlatego wszędzie tam, gdzie prawodawca podatkowy nie korzysta z autonomii prawa podatkowego należy w imię zasady spójności i jedności systemu prawa posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w prawie podatkowym przepisów prawa cywilnego (zob. R,Mastalski op. cit., t.6).

W związku z tym akcentowana autonomiczność prawa podatkowego przez organ odwoławczy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy musi uwzględniać powiązania np. z prawem cywilnym. Zresztą organ ten posługuje się też wykładnią systemową zewnętrzną przy definicji budowli określonej w Prawie budowlanym i informacjami Urzędu Miejskiego wydanymi na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie uznały, że skarżąca dokonała sprzedaży pawilonów handlowo-usługowych, zamiast jak to wynika z wystawionych faktur sprzedaży materiałów budowlanych i świadczenia usług. Przy tej ocenie powołały się na ustalona linię orzecznictwa, co do możliwości uznania przez organy podatkowe, że dana czynność miała na celu obejścia przepisów prawa podatkowego. W podstawie prawnej decyzji nie były jednak wymienione stosowne przepisy obowiązujące w chwili wydawania decyzji. Wskazanie na przepis art. 58 i 83 k.c. i art. 23 § 3 O.p. jest niewystarczające.

W pierwszej kolejności w niniejszej sprawie mają znaczenie dwa przepisy: pierwszy odwołujący się wprost do konstrukcji czynności pozornej unormowanej w art. 83 k.c. w szczególności, gdy chodzi o skutki podatkowe takiej czynności, tj. art. 24a § 2 O.p. obowiązujący od dnia 1.01.2003 r., czyli istniejący na dzień wydania decyzji i drugi wskazujący pośrednio na skutku takiej czynności na gruncie prawa podatkowego, tj. przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Mimo, że organy podatkowe nie powołały tych przepisów w podstawach prawnych ale one obowiązywały w momencie rozstrzygania sprawy, dlatego to uchybienie procesowe nie miało wpływu na wynik sprawy.

Jak wynika z treści art. 24a § 2 O.p., jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inna czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli podatkowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej. Ogólnie przyjmuje się, że organy te rozpatrując sprawy podatkowe nie badają pozorności oraz jej efektów w prawie cywilnym, lecz jedynie w obszarze prawa podatkowego i że wykładnia całego przepisu art. 24a O.p. wskazuje na ścisłe powiązanie jego treści zawartej w § 2 z § 1 (zob. R.Mastalski w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" UNIMEX 2004, str. 157). Przepis § 1 stanowi o tym, że organy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony ale także zgodny zamiar stron i cel czynności. Ukrycie przez strony innej czynności niż to strony wyraziły "na zewnątrz" uregulowane zostało właśnie w art. 83 § 1 zd. 2 k.c. dotyczącym pozorności oświadczeń woli. Generalnie pozorność polega na tym, że strony zgodnie ustalają, że złożone co najmniej przez jedną z nich oświadczenie woli nie wywrze wyrażonych w nim skutków prawnych. Dla stwierdzenia pozorności nie przeprowadza się konfrontacji woli wewnętrznej z oświadczeniem, lecz rozważa się dwa oświadczenia, z tym, że jedno przeznaczone jest "na zewnątrz", a drugie ujawnione tylko między stronami (zob. Z.Radwański w: "System prawa prywatnego. Prawo cywilne – część ogólna." C.H. BECK 2002, str. 385). Oświadczenie woli złożone dla pozoru jest bezwzględnie nieważne, co powoduje, że nie następują wyrażone w nim skutki prawne. Potajemne porozumienie (ukryta czynność) może mieć tylko wtedy doniosłość prawną, gdy jest ważne, to znaczy, gdy odpowiada nie tylko ogólnym przesłankom wymaganym przez prawo dla każdej czynności prawnej, ale także takiej czynności prawnej, jaka owo ukryte porozumienie ma kreować (art. 83 § 1 zd. 2 k.c.) (zob. Z.Radwański op.cit., str. 391). Jeśli tak określone czynności nie wywołują skutków prawnych ze względu na bezwzględną nieważność, to również w przypadku prawa podatkowego w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług nie będzie miała zastosowanie cała u.p.t.u. na mocy art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie zwracano uwagę na bezskuteczność wynikającą z tego przepisu związaną z nieważną czynnością prawną (E.Bończak-Kucharczyk artykuł "VAT-em we wspólnoty mieszkaniowe" Rzeczposp. 2003/10/30 - t.1, A.Bartosiewicz, R.Kubacki Glosa do wyroku NSA z dnia 12 lutego 1999 r., SA/Bk 1722/97. M.Podat. 2003/8/43 - t.2 i wyrok NSA z 23.11.1999 SA/Rz 1066/98 LEX nr 44033).

W związku z tym ukryta czynność prawna przy pozorności aby wywoływała skutki podatkowe w zakresie podatku należnego, czy naliczonego musi być ważna na gruncie prawa cywilnego, czyli musi wynikać z prawnie skutecznej umowy. Przepis art. 2 ust. 4 u.p.t.u., na który powołuje się organ odwoławczy stanowi, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Porównując art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 4 u.p.t.u. należy zgodzić się z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że art. 2 ust. 4 u.p.t.u. odnosi się do czynności skutecznych, a nie takich, które nie wywołały skutku prawnego (zob. wyrok z 28.06.2004 r. FSK 199/04, ONSAiWSA 2005/2/36). Tym samym przepis ten należy odnieść do warunków i form np. zastrzeżonych jedynie dla celów dowodowych nie wywołujących nieważności bezwzględnej, dlatego błędne jest stanowisko organu odwoławczego reprezentowane w tym zakresie sprowadzające się do wykładni art. 2 ust. 4 u.p.t.u. bez uwzględnienia treści art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

W myśl art. 2 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i usług. Jak wynika z powyższego wyroku NSA z dnia 28.06.2004 r. moment przeniesienia prawa własności również w prawie podatkowym musi być określony zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Rzeczy ruchome i nieruchomości w postaci budynków, budowli i ich części są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.p.t.u. Nieważność bezwzględna występuje w przypadku sprzedaży nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Nie można również zbyć części składowych bez zbycia nieruchomości (art. 47 § 1 k.c.). Wówczas czynność prawna nie wywołuje skutków prawnych (art. 3 ust. pkt 3 u.p.t.u.). Sprzedaż rzeczy ruchomych bez zachowania formy pisemnej powoduje jedynie utrudnienia dowodowe, dlatego w takiej sytuacji może być stosowany przepis art. 2 ust. 4 u.p.t.u.

W ocenie Sądu przepisy prawa podatkowego, a w szczególności powołany wyżej art. 4 pkt 1 u.p.t.u. nie zmieniają statusu prawnego budynku, który zgodnie z art. 48 k.c. stanowi część składową gruntu. W związku z tym budynki i budowle wymienione w art. 4 pkt 1 u.p.t.u., jako towary tylko wtedy mogą być przedmiotem obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdy stanowią, odrębne nieruchomości budynkowe (np. budynki wzniesione na gruncie objętym prawem do użytkowania wieczystego, albo gdy sprzedaży dokonuje właściciel nieruchomości).

W sprawie nie była kwestionowana okoliczność, przez obie strony postępowania sądowo-administracyjnego, że skarżąca była cały czas współwłaścicielem gruntu, na którym zostały wystawione pawilony mimo zawarcia umów dzierżawy i wystawienia spornych faktur. Natomiast strony reprezentowały inne stanowiska, co do tego, czy pawilony były częściami składowymi nieruchomości gruntowej (jak twierdziła skarżąca powołując się na opinię budowlana złożoną przed organem pierwszej instancji), czy też rzeczą ruchomą nie związaną trwale z gruntem mogącą być przedmiotem odrębnej czynności prawnej (jak wskazywały organy podatkowe opierając się na informacji Urzędu Miejskiego). Na organach podatkowych spoczywał cały ciężar wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych występował dodatkowy należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży pawilonów, czyli sprzedaży rzeczy ruchomych. Organy te nie ustosunkowały się szczegółowo do ustaleń zawartych w opinii budowlanej z dnia [...].2002 r., z której wynika, że pawilony są na stałe związane z gruntem "ze względu na cechy przestrzenne oraz konstrukcyjne, określone projektem budowlanym i stanem istniejącym po wybudowaniu (...)". Według opisu opinii decydowały o tym;

- jednolite ściany zewnętrzne, ciągłe na długości całego ciągu pawilonów, bez przerw dylatacyjnych,

- wspólne ściany poprzeczne dla sąsiednich pawilonów danego ciągu, będące jednocześnie podporami stropów,

- monolityczne fundamenty,

- ciągły dach dla całego ciągu pawilonów,

- zapewnienie dostatecznej sztywności przestrzennej obiektu tylko w skali całego ciągu pawilonów.

Oparcie się na zwięzłej nie uzasadnionej informacji Urzędu Miejskiego z dnia [...] 2002 r., że zespół pawilonów handlowo-usługowych zalicza się do tymczasowych obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem nie jest wystarczające.

Przy ustaleniu, że były to obiekty stanowiące część składową gruntu nie można było zasadnie twierdzić, że nastąpiła sprzedaż, ponieważ była nieważna bezwzględnie bez sprzedaży gruntu i bez formy aktu notarialnego. Przy takiej ocenie organy nie wyjaśniły jaka czynność wymieniona w art. 2 ust. 3 u.p.t.u. byłaby właściwa w niniejszej sprawie wskazując na przesłanki i związane z nimi występujące okoliczności faktyczne. Ogólne powołanie się przez organ pierwszej instancji na art. 2 ust. 3 pkt 3b u.p.t.u. nie spełnia tych wymagań.

W ten sposób zostały naruszone obok przepisów prawa materialnego również przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ostatnio powołanej ustawy.