Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1494/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1494/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 listopada 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r., sprawy ze skargi M.B., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 września 2013 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 czerwca 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił M.B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Kia Carnival, [...], pojemność silnika 2902 cm³, roku produkcji 2003.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że nabyty przez podatnika w dniu 5 maja 2008r. we Włoszech pojazd jest samochodem osobowym podlegającym akcyzie, na podstawie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a."). Organ poczynił te ustalenia w oparciu o pozyskane od Starostwa Powiatowego w Krośnie dokumenty, na podstawie których przedmiotowy samochód został zarejestrowany przez obecnego właściciela pojazdu, a także oględziny pojazdu dokonane w dniu 28 maja 2013r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K..

Organ pierwszej instancji wskazał na wygląd i cechy samochodu, stwierdzone podczas oględzin pojazdu a to: dwa rzędy siedzeń - 4 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą), wszystkie fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki i podłokietniki, wzdłuż dwubocznych paneli obecne są okna sterowane elektrycznie, przeszklona klapa bagażnika, jednolita tapicerka boczna również w przestrzeni bagażnika. Dodatkowo znajdują się tam miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, a w podsufitce umieszczono oświetlenie, otwór nawiewny oraz uchwyt - tożsame ze znajdującymi się na wysokości pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Ponadto w przestrzeni bagażnika widoczne są również osłony głośników, a w podłokietniku znajduje się schowek, wyprofilowany np. na kubek oraz mechanizm otwierania okien bocznych. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej na okoliczność przeprowadzonych oględzin wynika, że wnętrze pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pasażerów i jednoznacznie z osobową funkcjonalnością takiego samochodu kojarzone. Znajdujące się w pojeździe elementy takie jak: podłokietniki, klamki wewnętrzne, uchwyty, popielniczki, tapicerka drzwi i bagażnika, dywaniki podłogowe czy umieszczone za drugim rzędem siedzeń nawiewy, głośniki i sposób wyprofilowania podłokietników pozwalający na umieszczanie w nich kubków oraz mechanizm elektrycznego opuszczania szyb w tej części pojazdu jednoznacznie potwierdzają jego osobowy charakter. Organ podniósł, że wszystkie te elementy podnoszą komfort podróżowania i wskazują na osobową funkcjonalność przedmiotowego samochodu, przy czym są to cechy w nim dominujące i należy go zaklasyfikować do kategorii samochody osobowe, pozycja CN 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Tym samym, w ocenie organu pierwszej instancji nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód klasyfikuje się do kodu CN 8703 i stanowi on wyrób będący przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym (80 ust. 1 u.p.a.). Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów osobowych przypisanych do pozycji CN 8703, a przeznaczeniem samochodów przypisanych do pozycji CN 8704 polega na tym, że pojazdy tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego. Pojazdy klasyfikowane do pozycji CN 8703 mogą służyć zarówno do przewożenia osób, jak i przewożenia towarów. Przedmiotowy pojazd został zbudowany fabrycznie jako samochód osobowy i w związku z tym nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towarowego. Cechami świadczącymi o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu jest stwierdzony sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie ( zamocowana do sufitu i podłogi pojazdu za pomocą śrub przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej wykonana z konstrukcji rurowej) nie może świadczyć o jego przeznaczeniu do przewozu towarów. Przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe bowiem znaczenie ma ustalenie zasadniczego, właściwego podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenia są posiadane przez niego cechy świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. Klasyfikowanie pojazdów dla celu ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik wniósł o uchylenie decyzji z uwagi, że wydana została na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie obowiązującej w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

Ponadto, odwołujący się wniósł o ponowną klasyfikację tego samochodu, podnosząc że nabył samochód posiadający homologację samochodu ciężarowego. Zwrócił uwagę, że samochód ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy również przez Wydział Komunikacji w L.. Zdaniem odwołującego się fakt komfortowego wyposażenia samochodu nie może świadczyć o jego przeznaczeniu.

W piśmie z dnia 23 lipca 2013r. podatnik podniósł, że oceny samochodu dokonano po 5 latach od jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Równocześnie podtrzymał stanowisko, że pojazd ten był samochodem ciężarowym o czym świadczy płaska podłoga wykonana z płyty z zamontowanymi uchwytami do pasów zabezpieczających ładunek, a także kratka metalowa zamontowana na panelach okiennych oraz tapicerka zabezpieczona specjalnym tworzywem. Końcowo stwierdził, że urząd celny nie powinien kwestionować dokumentów urzędowych, takich jak świadectwo homologacji.

Decyzją z dnia 13 września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje przede wszystkim jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu i jego wyposażenie zgodne z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym itp., które mają odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Tak więc użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu.

W ocenie organu drugiej instancji istniejące obiektywne cechy tego pojazdu wskazują jednoznacznie, że przedmiotowy samochód był wyprodukowany jako samochód osobowy, mieszczący się w zakresie pozycji CN 8703.

Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy jednoznacznie więc wskazuje, na tymczasowy, odwracalny charakter adaptacji pojazdu, która nie zmieniła konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu. Jednocześnie zwrócono uwagę, że obecny w trakcie oględzin aktualny właściciel samochodu B.B. zeznał, że pojazd ten został w takim stanie zakupiony (15 kwiecień 2012r.), oraz że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Odnosząc się do zarzutów odwołania podkreślono, że w związku z jednoznaczną dyspozycją zawartą w powołanym wyżej art. 3 ust. 2 u.p.a., fakt klasyfikacji pojazdu wynikający z homologacji i innych dokumentów wydanych przez organy administracji włoskiej, jak również w dokumencie rejestracyjnym wydanym przez polską administrację samorządową, czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym nie był wiążący dla tej sprawy, bowiem, jak stanowi ww. przepis dla poboru akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się wyłącznie klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Odwołując się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiono natomiast, że skoro przedmiotowy samochód podatnik nabył na terenie Włoch w dniu 5 maja 2008r., to postępowanie podatkowe jak również zaskarżona decyzja mieściły się w ramach czasowych wyznaczonych w powołanym przepisie.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił organowi naruszenie prawa uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej.

W uzasadnieniu podniesiono, że wbrew sugestiom organów to nie obiektywne przeznaczenie samochodu, lecz cechy nadane przez producenta winny mieć zasadnicze znaczenie przy rozstrzyganiu. W konsekwencji należy odwołać się do zapisów homologacji posiadającej cechy dokumentu urzędowego.

W dalszej kolejności zwrócono uwagę, że dla ustalenia przeznaczenia pojazdu znaczenie ma tylko i wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego, kiedy to w Urzędzie Skarbowym w L. wydano mu zaświadczenie VAT-25. Tymczasem, gdyby zachodziły jakiekolwiek wątpliwości co do przeznaczenia nabytego pojazdu, to urząd skarbowy nie miałby prawa wystawić takiego zaświadczenia bez opłacenia akcyzy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do ustalenia, czy samochód marki Kia Carnival w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 - jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 - jak domagał się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej zwana: "u.p.a."), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z 2004r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4), nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów - zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. - są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów - stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. - powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3).

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe - samochody osobowe, kod CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza bowiem, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj także należy, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.),do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, w art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano bowiem, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 2007.286.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, że obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo - towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. z 2006r. Nr 86, poz. 880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007r. uszczegółowiły, że pozycja CN 8703 obejmuje także pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (np. pickup). Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06.

Z poczynionych przez organ ustaleń faktycznych wynika, że organy podatkowe orzekały w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Z zebranego materiału dowodowego (protokół z oględzin z dnia 28 maja 2013r., dokumentacja fotograficzna) bezspornie wynikało, że przedmiotowy samochód Kia Carnival jest samochodem pięciodrzwiowym; drzwi wahadłowe kierowcy i pasażera, drzwi boczne przesuwane 2 szt., klapa tylna, wszystkie drzwi z przeszklonymi oknami, pojazd posiada dwa rzędy siedzeń - 4 miejsca siedzące (włącznie z kierowcą), wszystkie fotele wyposażone w pasy bezpieczeństwa, zagłówki i podłokietniki, wzdłuż dwubocznych paneli obecne są okna sterowane elektrycznie, przeszklona klapa bagażnika, jednolita tapicerka boczna również w przestrzeni bagażnika. Dodatkowo znajdują się tam miejsca do montażu pasów bezpieczeństwa, a w podsufitce umieszczono oświetlenie, otwór nawiewny oraz uchwyt - tożsame ze znajdującymi się na wysokości pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Ponadto w przestrzeni bagażnika widoczne są również osłony głośników, a w podłokietniku znajduje się schowek, wyprofilowany np. na kubek oraz mechanizm otwierania okien bocznych. Z dokumentacji fotograficznej sporządzonej na okoliczność przeprowadzonych oględzin wynika, że wnętrze pojazdu jest charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych do przewozu pasażerów i jednoznacznie z osobową funkcjonalnością takiego samochodu kojarzone. Znajdujące się w pojeździe elementy takie jak: podłokietniki, klamki wewnętrzne, uchwyty, popielniczki, tapicerka drzwi i bagażnika, dywaniki podłogowe czy umieszczone za drugim rzędem siedzeń nawiewy, głośniki i sposób wyprofilowania podłokietników pozwalający na umieszczanie w nich kubków oraz mechanizm elektrycznego opuszczania szyb w tej części pojazdu jednoznacznie potwierdzają jego osobowy charakter. Zasadne jest spostrzeżenie organów, że wszystkie te elementy podnoszą komfort podróżowania i wskazują na osobową funkcjonalność przedmiotowego samochodu, przy czym są to cechy w nim dominujące.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703.

Należy podkreślić, że organy nie pominęły przy ocenie, cech samochodu świadczących o jego używaniu również do przewozu towarów (przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej, wykonana z konstrukcji rurowej, zamocowana do sufitu i podłogi pojazdu za pomocą śrub), jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Podkreślić należy, że oględziny pokazały, że samochód posiadał dwa rzędy siedzeń, lecz jego dalsze wyposażenie wskazywało, że pojazd pierwotnie posiadał również trzeci rząd siedzeń. Świadczyły o tym przede wszystkim oryginalne uchwyty do mocowania foteli trzeciego rzędu, górne uchwyty z oświetleniem dla pasażerów tego rzędu, jak też głośniki, przyciski do elektrycznego otwierania szyb, elektrycznie regulowany nawiew klimatyzacji, czy uchwyty na kubki dla pasażerów tej części pojazdu. Z powyższego wynika, że w przedmiotowym pojeździe dokonano przeróbek związanych z zakresem jego użytkowania. Jednakże przeróbki te mają tymczasowy, odwracalny charakter (krata oddzielająca cześć pasażerską do bagażowej przykręcona była widocznymi śrubami umożliwiającymi łatwy jej demontaż). Jakkolwiek oględziny przedmiotowego samochodu – jak zauważył skarżący – odbyły się po kilku latach od daty jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, jednakże w ocenie Sądu nie pozbawia to ich waloru istotnego dowodu wskazującego na rzeczywisty charakter pojazdu Kia Carnival, tym bardziej, że obecny właściciel samochodu zeznał, że pojazd ten został w takim stanie zakupiony w dniu 15 kwietnia 2012r. oraz, że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Zauważyć trzeba, że typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca plus 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej - do przewozu towarów. W niniejszej sprawie organy ustaliły, że sporny pojazd posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów może być jego funkcją dodatkową związaną z jego użytkowaniem, niezmieniającą jednakże jego zasadniczego przeznaczenia.

Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych - uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów.

Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego "dokumenty urzędowe", w tym także te wystawione przez organy włoskie, jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, a na które powoływał się skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej.

Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Okoliczności, że skarżący zapłacił opłatę recyklingową oraz Urząd Skarbowy w Limanowej wydał mu zaświadczenie VAT-25 nie mogą skutecznie podważyć prawidłowych ustaleń organów podatkowych w zakresie opodatkowania przedmiotowego pojazdu podatkiem akcyzowym dokonanych po przeprowadzeniu stosownego postępowania wyjaśniającego i skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W kwestii znaczenia świadectwa homologacji pojazdu dla uznania danego pojazdu za wyrób akcyzowy w świetle u.p.a. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 166/13, gdzie stwierdził, że "Świadectwo homologacji nie stanowi żadnego "prejudykatu" w sprawie zakwalifikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest niewątpliwie dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Może natomiast te domniemania podważyć, jako, że przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodów jako samochody osobowe i jednocześnie mogącymi stanowić przeciwdowody dla świadectwa homologacji tego pojazdu mogą być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu samochodowego, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu przeznaczeniu pojazdu". Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 25 marca 2014r., sygn. akt I GSK 251/13.

Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie zebranych dowodów, które w sposób niebudzący wątpliwości pozwoliły wskazać na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, Sąd nie stwierdził naruszeń, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o wadliwości przeprowadzonego postępowania, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wszystkie powoływane przez skarżącego dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a.

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organy obu instancji prawidłowo uznały, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu). Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych. Rację należy również przyznać organom, gdy podnosiły, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd był wykorzystywany (użytkowany).

Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz - pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.