Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2911/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 33, 18b, 165
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organ I instancji"), działając na podstawie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") decyzją z dnia [...] marca 2016 r. dokonał zabezpieczenia na majątku R. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. grudzień 2014r. oraz marzec 2015 r.

Od powyższej decyzji w dniu 7 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie jej w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 33 § 1 i 4 O.p., jak również art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.;

2. art. 120, 121 § 1 i 2 oraz art. 124 i art. 129 O.p.;

3. art. 122 w zw. z art. 187 O.p.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej również jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] lipca 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r.

W uzasadnieniu zauważył, że przybliżone kwoty zobowiązań Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za marzec 2015 r. zostały określone w zaskarżonej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w związku z tym, iż Spółka jest podejrzewana o uczestnictwo w łańcuchu transakcji karuzelowych w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Organ I instancji określił także należne od ww. kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowa decyzja została wydana w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrolą podatkową, podczas której dokonano ustaleń świadczących o nierzetelności Spółki polegającej na uchylaniu się od obowiązków podatkowych. Organ II instancji wskazał, że wyniki kontroli wskazują na działania Spółki zmierzające do uszczuplenia należności budżetowych, co czyni uprawnionym do twierdzenia, że w przyszłości okoliczności te mogą spowodować uchylenie się przez Stronę od dobrowolnego wykonania zobowiązań.

Organ II instancji uznał również za zasadne stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przyjmowanie faktur, co do których istnieje podejrzenie, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, także stanowi uzasadnienie do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, że na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wskazuje także analiza sytuacji finansowej Spółki, która wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie uregulować kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., wskazując, że organ I instancji zarówno w podstawie prawnej, jak i w osnowie swojej decyzji powołał artykuły dotyczące postępowania zabezpieczającego, nie zaś wymiarowego, gdyż decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie przesądza treści decyzji wymiarowej. Organ odwoławczy podkreślił, że z samej istoty decyzji o zabezpieczeniu wydawanej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika, że decyzja zabezpieczająca nie musi określać wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie, która później zostanie potwierdzona w decyzji wymiarowej. Ponadto organ II instancji wskazał, że na etapie postępowania zabezpieczającego, kiedy liczy się szybkość tego postępowania ze względu na zagrożenie interesu fiskalnego państwa brakiem realizacji zobowiązania, którego wysokość ma zostać określona, dopiero w przyszłości organ nie musi prowadzić postępowania dowodowego, które wykazać ma wysokość zobowiązania.

Organ odwoławczy nie podzielił również pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2016 r. w trybie art. 247 § 1 pkt 1 O.p., a w przypadku nieuwzględnienia jej żądania - o uchylenie zaskarżonej wyżej wymienionych decyzji i umorzenie postępowania. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 18b Ordynacja podatkowa poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 18b (w zakresie prowadzonej kontroli) Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. oraz art. 17 par. 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w ustalenia właściwości do wydania decyzji o zabezpieczeniu;

2. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie;

3. art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie;

4. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne, wybiórcze oparcie się na faktach i dokumentach oraz błędną ocenę zebranego materiału dającego podstawę do zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej;

5. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że z uwagi na zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w związku z przekroczeniem wysokości przychodu organem właściwym do wydania decyzji z dniem [...] stycznia 2016 r. stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W..

Skarżąca podniosła ponadto, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Powyższe oznacza, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Kontrola ta sprowadza się więc do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sąd może też stwierdzić nieważność decyzji (postanowienia) w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1pkt 2 p.p.s.a.) albo stwierdzić wydanie decyzji (postanowienia) z naruszeniem prawa, jeśli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami dotyczy, w swej zasadniczej części, zasadności wydania przez Organ decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe tj. 12/2014r. oraz 03/2015r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, od której to decyzji Skarżący wniósł odwołanie.

W tym kontekście wstępnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 O.p.).

Zdaniem organu, w sprawie zaistniały podstawy orzeczenia o zabezpieczeniu, bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że organ nie wykazał przesłanek do zabezpieczenia przewidzianych w tym przepisie (tj. art. 33 § 1 O.p.).

Niezależnie od powyższego, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca poprzez swojego pełnomocnika zarzuciła, iż decyzja organu o zabezpieczeniu została wydana z naruszeniem właściwości do wydania przedmiotowej decyzji, gdyż decyzję tę w I instancji powinien był wydać Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., gdy tymczasem wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Zdaniem Skarżącej, organ naruszył przepis art. 18b O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2016r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art. 18b O.p. (w zakresie prowadzonej kontroli) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015r. oraz art. 17 § 1 O.p. w zakresie ustalenia właściwości do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Powyższa wadliwość wiąże się z niezastosowaniem przez organ przepisu przejściowego, tj. art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Z takim zarzutem nie zgadza się Dyrektor Izby Skarbowej w W., który w odpowiedzi na skargę (w toku postępowania odwoławczego zarzut ten nie był podnoszony) odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu podatkowego I instancji do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika podniósł, że została ona wydana w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. kontrolą podatkową, wszczętą w 2015r. W trakcie postępowania toczącego się zarówno przed organem I, jak i Organem II instancji ustalono, że R. Sp. z o.o. z uwagi na spełnienie przesłanek wynikających z art. 5 ust, 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015r., poz. 578) od dnia 01.01.2016r. podlega pod właściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W..

Jednakże z uwagi na fakt, iż kontrola podatkowa dotycząca ustalenia prawidłowości w podatku od towarów i usług za w/w okresy podatkowe została wszczęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prawidłowo wydał decyzję zabezpieczającą z dnia [...].03.2016r.

Zdaniem DIS, zgodnie z art. 18b § 1 O.p. - organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Dlatego też zarzut pełnomocnika Strony jest nietrafny.

Ponadto odnosząc się do wskazanego przez pełnomocnika art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r.. poz. 1649), który miałby wskazywać na błędne zastosowanie przez organ podatkowy art 18 b § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2016r.). Dyrektor Izby wyjaśnił, iż przepis art. 27 cyt. ustawy należy stosować w przypadku już wszczętych postępowań podatkowych, kontroli podatkowych, czynności sprawdzających oraz innych spraw podatkowych; Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stosował się do w/w przepisu i prowadził kontrolę podatkową także po zmianie właściwości Spółki, z uwagi na przesłanki wynikające z art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a ustawy z dnia 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2015r., poz. 578). Podkreślił też, iż postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].03.2016r. jest odrębnym postępowaniem podatkowym i nie można w tej sytuacji zastosować art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw.

Przy tak zakreślonych granicach skargi kluczowym zagadnieniem, wymagającym rozważenia w pierwszej kolejności, jest ustalenie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącej spółki.

Właściwość miejscowa organu to jego zdolność do rozstrzygania spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego. Stąd też dla ustalenia, jaki organ jest właściwy miejscowo do rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, konieczne jest ustalenie terytorialnego zasięgu jego działania (zob.: B. Brzeziński, M. Kalinowski,A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Ordynacja podatkowa komentarz, "Dom Organizatora", Toruń 2007, s. 139).

Podać należy, że instytucję właściwości miejscowej organów podatkowych regulują w szczególności przepisy art. 17 - art. 18b Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 O.p.

Zgodnie z art. 18a O.p. jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Stosownie do tego ostatniego przepisu, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W orzecznictwie sądowym podnosi się, że zwrot "z zastrzeżeniem art. 18b" użyty w art. 18a O.p. oznacza, że art. 18a nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym albo w kontroli podatkowej wówczas, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego nastąpi w trakcie postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej.

Ustawodawca daje wówczas pierwszeństwo organowi podatkowemu właściwemu w sprawie objętej postępowaniem podatkowym w dniu wszczęcia tego postępowania, a nie temu organowi, który aktualnie byłby właściwy miejscowo w tej sprawie. Ta sama zasada dotyczy właściwości organu podatkowego w ramach kontroli podatkowej. Art. 18b O.p. określa skutki zmiany w zakresie właściwości organów podatkowych dla dwóch odrębnych, mających właściwe sobie cele, instytucji prawnych, tj. postępowania podatkowego i kontroli podatkowej. Wprawdzie skutki tych zmian są identyczne - tak w przypadku postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej wystąpienie w ich trakcie zdarzenia powodującego zmianę właściwości nie wywołuje zmiany organu podatkowego i ten sam organ, który wszczął postępowanie lub kontrolę, nadal je kontynuuje.

W orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, że organ właściwy w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego, pozostaje właściwy również do prowadzenia postępowania podatkowego, nawet jeżeli w trakcie kontroli podatkowej, bądź po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2011r., sygn. akt FSK 940/10, LEX nr 1082321 i z dnia 22 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 1020/09, LEX nr 785333 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1902/12).

W realiach sprawy bezsporne jest, że w 2015r. Naczelnik US W. rozpoczął prowadzenie kontroli podatkowej u Skarżącej. Powstaje jednak pytanie, czy w związku z przekroczeniem wysokości przychodu przez Skarżącą (i pismem z dnia 25 stycznia 2016r. informującym o zmianie właściwości) organem podatkowym I instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu od dnia [...] stycznia 2016r. stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czy też nadal nim był Naczelnik US W..

Odpowiedzi na tak postawione pytanie należy szukać zarówno w ustaleniu charakteru postępowania w sprawie zabezpieczenia w stosunku do kontroli podatkowej, jak i na tle treści normatywnej przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649).

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2014r. (sygn.. akt I FSK 727/14; dostępny na www.cbois.nsa.gov.pl) status postępowania zabezpieczającego nie jest postrzegany jednolicie w orzecznictwie. Tym niemniej pogląd, zgodnie z którym postępowanie to "nie ma charakteru odrębnego od tych postępowań (kontrolnego lub podatkowego – uwaga Sądu), stanowiąc ich immanentną część" (tak np. w wyroku NSA z 2 lipca 2014 r., I FSK 1128/13, CBOSA) uznać należy za odosobniony. Dominuje stanowisko, zgodnie z którym postępowanie kontrolne lub podatkowe oraz postępowanie zabezpieczające należy uznać za odrębne (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 991/12, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo)".

Wniosek taki wspiera w szczególności wykładnia systematyczna, wskazująca na odrębności postępowania zabezpieczającego wynikające z art. 165 § 5 pkt 4 i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i podkreślająca zarazem konieczność wszczęcia (w sposób odformalizowany, jakkolwiek niezależnie) tegoż (kolejnego) postępowania (jako że nie wyłączono zastosowania art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadnie też podkreśla się, że orzeczenie o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika ma formę decyzji (art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzję tę uważa się za nierozstrzygającą sprawy co do istoty (zob. ww. wyrok o sygn. II FSK 991/12), tym niemniej, jak każda decyzja wymaga ona przeprowadzenia właściwego dla niej postępowania, skoro "kończy postępowanie w danej instancji" (art. 207 § 2 in fine Ordynacji podatkowej).

W związku z powyższym nie sposób uznać, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie są w szczególności przekonujące argumenty funkcjonalne przywoływane na rzecz tego stanowiska, wskazujące na związek decyzji zabezpieczającej z postępowaniem głównym (jej akcesoryjny charakter), zważywszy na postanowienia ww. przepisów Ordynacji podatkowej, z których wynika, że zabezpieczenie dokonywane jest decyzją po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w tym przedmiocie ze wszystkim jego cechami wyróżniającymi (odrębnościami).

Dlatego też art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się do czasu, w jakim można dokonać zabezpieczenia ("w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej"); nie wynika z tego przepisu, że decyzja zabezpieczająca wydawana jest w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym (w ramach tych postępowań).

W konsekwencji, skoro postępowanie w sprawie zabezpieczenia nie toczy się w ramach postępowania kontrolnego, nie jest jego integralną częścią, to okoliczność, że do wszczętej kontroli podatkowej ma zastosowanie art. 18b O.p., nie oznacza automatycznego zastosowanie go do postępowania zabezpieczającego. Dotyczy on bowiem właściwości miejscowej organu przed którym postępowanie jest już w toku (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1473/08, LEX nr 528256).

W realiach sprawy Organ odwoławczy, mimo iż co zasady, jak wydaje się (bo wprost temu nie dał wyrazu w zaskarżonej decyzji) zgadza się z powyższym poglądem, to jednak – jak trafnie wskazała Skarżąca - w zaskarżonej decyzji "pominął obowiązek zbadania okoliczności" właściwości organu na tle przepisu przejściowego, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, a który brzmi:

"Art. 27. 1. Postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy."

Powyższy przepis przejściowy oznacza, że do kontroli podatkowych wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się "stare" przepisy dotyczące właściwości, a zatem art. 18b w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.; przepis ten (art. 18b do dnia 31.12. 2015r.) brzmiał:

"Art. 18b. Organy podatkowe właściwie w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości."

Przepis ten odnosi się więc do sytuacji, w której organ, który wszczął kontrolę podatkową jest właściwy do załatwienia sprawy kontroli i postępowania podatkowego (wymiaru).

Sąd zauważa, że stanowisko Organu odwoławczego, zawarte w odpowiedzi na skargę, iż "postępowanie zakończone decyzją Naczelnika US W. z dnia [...] marca 2016r. jest odrębnym postępowaniem podatkowym i nie można w tej sytuacji zastosować art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10.09.2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw", gdyż organ ten "prowadził także kontrolę podatkową także po zmianie właściwości Spółki" nie ma oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Powyższe rozważania pozwalają stwierdzić, że błędnie Dyrektor przyjął, że skoro w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organ pierwszej instancji, postępowanie kontrolne było w toku, to z uwagi na art. 18b O.p. organem właściwym w sprawie zabezpieczenia pozostawał Naczelnik US W..

Reasumując należy skonstatować, że w świetle przepisu art. 18b O.p. w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1649) w realiach sprawy organem właściwym w I instancji do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Naczelnik [...] US w W. jako "nowy" organ właściwy od [...] stycznia 2016r.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy by zobowiązany orzec w sprawie stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p., na podstawie którego organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.

W tej sytuacji, tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, Organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażony przez Sąd pogląd prawny wyrażony w niniejszym uzasadnieniu, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a.