Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1849/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1654/11 w sprawie ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1654/11, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. G. (Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 4 kwietnia 2011 r., nr (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, oddalił skargę.

Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez WSA w Warszawie, był następujący:

Zaskarżoną decyzją z 4 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 31 grudnia 2010 r. w przedmiocie odmowy umorzenia Skarżącemu zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. w wysokości 11 347,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Dnia 18 sierpnia 2010 r. Skarżący - w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. odmawiającej rozłożenia na raty należności podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. – zwrócił się z prośbą o umorzenie tejże zaległości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. 31 grudnia 2010 r. wydał decyzję odmowną.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę decyzji i umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzji organu pierwszej instancji zarzucił:

- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego pod kątem istnienia przesłanek umorzenia w całości zaległości podatkowych;

- rażące naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania, podkreślając swoją trudną sytuację finansową i zdrowotną, uniemożliwiającą uregulowanie przedmiotowej zaległości podatkowej, Skarżący wskazał na występujący w sprawie ważny interes podatnika i interes publiczny.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wynika, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę, czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Podał także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd wskazujący, iż nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy nie jest bezwzględnie związany żądaniem podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie zaległość podatkowa powstała w wyniku nieprawidłowego wskazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług, w związku z dokonanym przez Skarżącego, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, importem towarów (świeżego czosnku) dopuszczonego do obrotu z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej - 0%, na podstawie załączonego przez Skarżącego do zgłoszenia celnego świadectwa przewozowego. Świadectwo to uznane zostało przez macedońską administrację celną za nieważne, w wyniku rozpatrzenia wniosku o weryfikację złożonego przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw Komisji Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego powyższe niezgodne z prawem działanie Skarżącego powoduje, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. wraz z odsetkami za zwłokę, naruszałoby interes publiczny, przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Organ podkreślił, że również sytuacja finansowa Skarżącego nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie należności. Podał, że z informacji o stanie majątkowym oraz oświadczenia złożonego w toku postępowania odwoławczego wynika, że źródłem utrzymania Skarżącego jest renta w wysokości ok. 644 zł miesięcznie (z czego 200 zł egzekwowane jest przez Izbę Celną w W.), oraz prace dorywcze (kilkaset złotych). Skarżący nie ponosi kosztów utrzymania mieszkania, obciążony jest alimentami w wysokości 300 zł. miesięcznie, ponosi wydatki związane z wykupem leków w wysokości ok. 30 zł miesięcznie oraz utrzymaniem (nie podał kwoty). W ocenie organu ww. dane wskazują że obecna sytuacja finansowa Skarżącego jest trudna. Jednakże trudna sytuacja finansowa nie może stanowić samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Ważny interes podatnika stanowiący jedną z przesłanek uzasadniających przyznawanie ulg w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie może bowiem, zdaniem organu być utożsamiany z dążeniem do uwolnienia się od regulowania zobowiązań podatkowych.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67 § 1 pkt 3 oraz art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe stosowanie i wykładnię przyjmując, iż organ podatkowy ma pełną dowolność w ocenie przesłanek umorzenia i prawo do własnej oceny pomimo, iż swobodna ocena dowodów nie mieści się w pojęciu własnej oceny, lecz musi uwzględniać całokształt zebranego materiału dowodowego i badać ważny interes podatnika lub interes publiczny.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że pogląd zgodnie, z którym organ ma prawo do własnej oceny, czy w sprawie występują przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego oraz do oceny, oraz czy występowanie tych przesłanek uzasadnia przyznanie ulgi jest niezasadny; bowiem w sprawie nie chodzi o subiektywną ocenę organu, lecz obiektywną ocenę, czy w sprawie zachodzi uzasadniony ważny interes podatnika lub interes publiczny, dający podstawę do ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Skarżący podkreślił, że żyje w ubóstwie od wielu lat, podobnie, jak jego dzieci, jest chory i jego stan nie pozwala mu na podjęcie pracy, nie ma zdolności kredytowych ani oszczędności. Z tych względów zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownej oceny sytuacji Skarżącego pod kątem istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

W odpowiedzi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podkreślono przede wszystkim, że dokonana przez ten Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała wad prawnych, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określona w powołanym wyżej przepisie instytucja umorzenia należności budżetowych w trybie indywidualnej decyzji organu podatkowego zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Oznacza to, iż wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem (ważny interes podatnika lub interes publiczny) daje organowi prawo do udzielenia ww. ulgi, nie powoduje jednakże powstania obowiązku jej udzielenia. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru (w tym przypadku: ważny interes podatnika lub interes publiczny), prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy. Stwierdzenie zatem, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy.

Sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w ramach uznania administracyjnego sprowadzać się może zatem do zbadania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, tzn. czy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy i rozważył wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na wybór możliwości rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi. Sąd nie może natomiast w świetle postanowień art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oceniać tego rodzaju decyzji z punktu widzenia ich słuszności.

WSA uznał, że w procesie wydawania zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa. Wydając decyzję organ podatkowy wzywał Skarżącego do nadesłania informacji świadczących o jego sytuacji majątkowej. Swoje rozstrzygnie oparł na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego, w tym informacjach zgromadzonych we wcześniejszym postępowaniu o rozłożenie zaległości podatkowej na raty. Organ wskazał, że niezgodne z prawem działanie Skarżącego powoduje, iż ewentualne przyznanie wnioskowanej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej, naruszałoby interes publiczny, przy wykładni którego należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość i bezpieczeństwo. Odniósł się także do sytuacji finansowej Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że sytuacja majątkowa Skarżącego jest trudna, jednakże wskazał, że okoliczność ta w świetle poprzednich działań Skarżącego, stanowiących oszustwo podatkowe, nie uzasadnia uwzględnienia wniosku. Organ podatkowy w toku postępowania podjął czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek tej decyzji. Ustalenia organu podatkowego, co do braku przesłanek udzielenia ulgi uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika i ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej. Zdaniem Sądu, jako że decyzja wydawana na podstawie art. 67a O.p. jest decyzją uznaniową, w której prawem do udzielenia ulgi dysponuje organ podatkowy uznać należało, iż wydana w niniejszej sprawie - na podstawie prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego - decyzja nieuwzględniająca żądań Skarżącego nie wykracza poza granice uznania administracyjnego i nie narusza prawa.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za instancję odwoławczą, które nie zostały uiszczone ani w całości ani w części, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: tj. art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, 121 i 122 O.p. oraz art. 67a § 1 pkt 3 O.p.; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie – wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie, że organ wydał decyzję w oparciu o rzetelną ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału oraz art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 207, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że z zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. a także związanej z nią zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. wynika "obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Powołano się również na wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 października 2011 r. (I SA/Kr 2047/10), podnosząc, że niedopuszczalna jest dowolność w rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych.

Podkreślono, że w rozstrzyganej sprawie "wniosek o umorzenie zaległości podatkowych nie został uwzględniony z powodu błędnej interpretacji pojęcia ważnego interesu podatnika dokonanej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego". Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślono, że "przesłankę ważnego interesu podatnika może uzasadniać jego sytuacja materialna" oraz, że "aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku strony, trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika i czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej" (s. 5 skargi). Zdaniem Skarżącego, gdyby Sąd pierwszej instancji "ocenił prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy to musiałby dojść do przekonania, że w sprawie zaistniał ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowych" (s. 6 skargi).

Dodatkowo zwrócono jeszcze uwagę, że Skarżącemu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, uzasadniając to niemożnością ponoszenia przez Skarżącego jakichkolwiek kosztów postępowania – a równocześnie uznano, że sytuacja materialna Skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych.

II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była zasadna.

4. W skardze kasacyjnej postawiono wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania, t.j. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie, że organ wydał decyzję w oparciu o rzetelną ocenę całości zgromadzonego w sprawie materiału.

W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie – jako przepisów prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 120, art. 121 i 122 O.p., podkreślając, że z zasady praworządności ustanowionej w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 O.p. a także związanej z nią zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p. wynika "obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą".

5. Z zarzutami tymi nie można się zgodzić. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wszystkie istotne dla sprawy dowody, elementy stanu faktycznego i argumenty podatnika zostały rozważone przez Sąd pierwszej instancji, zarówno w aspekcie prawnym, jak i faktycznym.

W zakresie przesłanek umorzenia zaległości, do których odnosi się zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (por. np. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt 666/12, wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 619/09, wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, s. 382).

Pojęcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego" nie ma stałego zakresu treści, lecz jego treść należy ustalać w procesie stosowania prawa przy uwzględnieniu indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12).

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, należy podkreślić, że z akt sprawy wynika, iż organ w trakcie postępowania administracyjnego dwukrotnie wzywał Skarżącego do nadesłania informacji świadczących o jego sytuacji majątkowej (pismo z dnia 27 października 2010 r. oraz z dnia 17 listopada 2010 r.). Ze względu na to, że w odpowiedzi na pierwsze pismo Skarżący przesłał jedynie oświadczenie o stanie majątkowym, a drugiego wezwania nie odebrał, organ podatkowy oparł się na danych będących w posiadaniu urzędu skarbowego, w tym informacjach zgromadzonych we wcześniejszym postępowaniu w sprawie rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Ustalona w ten sposób sytuacja materialna Skarżącego została prawidłowo oceniona przez organ (co zaakceptował Sąd pierwszej instancji) jako niespełniająca przesłanki istnienia ważnego interesu podatnika. W szczególności dane przedstawione przez podatnika nie pozwalały na przyjęcie, że brak umorzenia zaległości podatkowej stanowić będzie zagrożenie dla podstaw jego egzystencji, skoro w informacji o stanie majątkowym nie podał on ani pełnych informacji o dochodach (stwierdził np. że nie ponosi kosztów utrzymania mieszkania, nie wskazując kto je ponosi; nie podał informacji o miejscu zamieszkania); ani pełnych informacji o wydatkach i kosztach; ani też nie poparł informacji żadną dokumentacją (chociażby dotyczącą obciążeń alimentacyjnych).

Rację ma oczywiście pełnomocnik Skarżącego, że organy nie dysponują władzą uznaniową co do ustalenia istnienia przesłanek umorzenia zaległość podatkowej (ta władza uznaniowa dotyczy samego umorzenia po ustaleniu istnienia przesłanek umorzenia) oraz, że powinny w ramach postępowania dowodowego ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika, jeśli z tej sytuacji podatnik wywodzi istnienie jego ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowej. Jednak w niniejszej sprawie, organy podjęły działania w celu ustalenia tej sytuacji podatnika wzywając go do przedłożenia odpowiednich informacji i dokumentów znajdujących się w jego posiadaniu, czego podatnik nie uczynił.

Przesłanki podjęcia decyzji na podstawie art. 67 a § 1 O.p. wymagają każdorazowo indywidualnej wykładni, tj. konkretyzacji w określonym, ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym i podlegają ocenie w ramach sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli legalności. Ta kontrola, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, została przeprowadzona prawidłowo. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które – na podstawie dostępnych im danych - uznały że sytuacja ekonomiczna podatnika jest trudna, ale nie może być uznana za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika. Wniosek Sądu pierwszej instancji – w świetle wskazanych wyżej okoliczności - jest słuszny. W okolicznościach niniejszej sprawy, w których podatnik nie podaje pełnych danych dotyczących jego sytuacji majątkowej, a jednocześnie z tej sytuacji wywodzi istnienie jego ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowej, organ nie miał innej możliwości niż oparcie rozstrzygnięcia na dostępnych danych, z których nie wynikało, aby ważny interes podatnika wystąpił. Nie można wobec tego uznać, aby w wyroku akceptującym takie stanowisko organów, sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 Konstytucji, art. 67 a § 1 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 120, art. 121 i art. 122 O.p.

6. Odnosząc się do powołanych w skardze kasacyjnej wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że orzekając w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy w nich przedstawione. Należy zgodzić się ze stwierdzeniami, że niedopuszczalna jest dowolność w rozpatrywaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych, czy że przesłankę ważnego interesu podatnika może uzasadniać jego sytuacja materialna. Jak jednak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy podatkowe – na podstawie dostępnych im danych - oraz Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli decyzji administracyjnej, przeanalizowały sytuację Skarżącego, a następnie prawidłowo ją oceniły.

7. Odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji Sądu pierwszej instancji, który przyznał Skarżącemu prawo pomocy ale równocześnie zaaprobował twierdzenie organu, że sytuacja materialna skarżącego nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowych, należy zwrócić uwagę, że prawo pomocy w postępowaniu sądowym ma zupełnie inne cele oraz oparte jest na odmiennych przesłankach niż umorzenie zaległości podatkowej. Przyznanie prawa pomocy, które przede wszystkim służy realizacji prawa do sądu, nie może być równoznaczne z uznaniem, że podatnik spełnia przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej.

8. Nie można się również zgodzić ze Skarżącym, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 p.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie polegające na przyjęciu, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Jak wyjaśniano wyżej, w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego, co uzasadniać mogłoby zarzut naruszenia art. 145 p.p.s.a.

9. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.

Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów postępowania wyjaśnić należy, że wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu określonym w przepisanych art. 258- 261 p.p.s.a.