Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2633/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 73/18 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 24 280 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 marca 2018 r., I SA/Kr 73/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 28 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, w dniu 10 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników S. sp. z o.o. postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o 2 800 000 zł poprzez utworzenie nowych udziałów, które objęła F. sp. z o.o., jako jej dotychczasowy jedyny wspólnik. Udziały te – zgodnie z treścią uchwały - zostały pokryte wkładem pieniężnym. Z uwagi na okoliczność, że F. sp. z o.o. na dzień objęcia udziałów posiadała wobec S. sp. z o.o. wierzytelność z tytułu niespłaconych pożyczek z odsetkami, a w wyniku objęcia udziałów po stronie S. sp. z o.o. powstało roszczenie wobec F. sp. z o.o. o opłacenie objętych udziałów, w dniu 10 grudnia 2013 r. zawarto umowę, na podstawie której doszło do umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

W ocenie skarżącej, konwersja długu na kapitał to zamiana wierzytelności na inne prawo majątkowe (czyli na udziały), a zatem objęcie udziałów w S. sp. z o.o. i pokrycie ich wierzytelnością własną stanowiło wniesienie wkładu pieniężnego, co nie spowodowało powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2014r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Na podstawie postanowienia z 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W toku postępowania stwierdzono nieprawidłowości w ustalaniu przez spółkę przychodów związanych z opisanym objęciem udziałów. Zdaniem organu spółka zaniżyła dochód do opodatkowania za 2014 r. o kwotę 2 800 000 zł stanowiąca wartość udziałów objętych w S. sp. z o.o., w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, a tym samym zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 532 000 zł.

W konsekwencji, decyzją z 27 czerwca 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w kwocie 2 131 503 zł, a zaskarżoną decyzją z 28 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organów podatkowych, skarżąca wniosła do S. sp. z o.o. wkład niepieniężny, który nie był przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że doszło do wniesienia na kapitał zakładowy wkładu pieniężnego, jeżeli całą należną wpłatę pieniędzy rozliczono wierzytelnościami z tytułu udzielonych pożyczek, a więc na kapitał zakładowy przekazano faktycznie wierzytelności pieniężne. Konwersja wierzytelności na kapitał nie jest formą obiegu bezgotówkowego. Dokonując konwersji wierzytelności na kapitał drogą potrącenia umownego nie można wywołać tych samych skutków podatkowych jakie powstałyby w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych. Dochodzi do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za otrzymane udziały od spółki podwyższającej swój kapitał zakładowy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej konwersja długu na kapitał zawsze będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego-niezależnie od tego jak zostanie zakwalifikowane to na gruncie prawa cywilnego, niezależnie jak to zostanie nazwane w treści uchwały. Objęcie udziałów w zamian za wkład nawet nazwane "pieniężnym" przy jednoczesnym braku jego faktycznej wpłaty i uregulowaniu poprzez potrącenie ze wzajemną wierzytelnością jest w istocie wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy jest przychodem z praw majątkowych nabytych przez podmiot obejmujący udziały, a spółka powinna rozpoznać przychód w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutu spółki, że rozpoznając tak powstały przychód organy nie uwzględniły kosztów uzyskania przychodów odpowiadających nominalnej wartości wierzytelności wynikających z udzielonych pożyczek, organ odwoławczy wskazał, że wierzytelność będąca przedmiotem konwersji jest składnikiem majątku, na który podatnik nie poniósł wydatku. W sprawie wniesiono w formie aportu należności (wierzytelności) własne, które nie są wydatkiem i nie mogą ze swej istot być kosztem uzyskania przychodu, ponieważ spółka wydatków tych nie poniosła. W art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca nie uwzględnił wierzytelności własnych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. Organ nie podzielił argumentacji odwołującej się do nowelizacji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. Ustosunkowując się do wpisów dokonanych w KRS, organ podniósł, że samo podjęcie uchwały, nazwanie czy nawet zarejestrowanie czynności w dokumencie urzędowym nie przesądza o faktycznym charakterze czynności, ponieważ ten charakter zostaje stwierdzony w oparciu o analizę i ocenę całokształtu materiału dowodowego w sprawie podatkowej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko nie zgodziła się z ocena organów, że w uwarunkowaniach sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za aport (wkład niepieniężny) gdy tymczasem wyraźną intencją strony było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny. Zakwestionowano również nieuwzględnienie przez organ (pominięcie) alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym.

4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odwołując się do orzecznictwa NSA sąd pierwszej instancji uznał, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy stanowi wkład niepieniężny. Stan faktyczny sprawy oznacza zmianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, czyli udziały, nie zaś formę regulowania należności za zbycie towaru. Zarówno strona skarżąca, jak również spółka do której wnoszono wkład niepieniężny byli w stosunku do siebie wierzycielami i dłużnikami. Spółka posiadała roszczenie o pokrycie kapitału zakładowego w zamian za udziały, zaś strona skarżąca roszczenie z tytułu wymaganej wierzytelności. Obydwa roszczenia były wymagalne i mogły stanowić przedmiot roszczeń. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca otrzymała udziały w zamian za wkład niepieniężny. a więc doszło do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."), podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Dodatkowo sąd pierwszej instancji wskazał, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo uznały, iż informacje zamieszczone w Krajowym Rejestrze Sądowym dotyczące wniesienia, bądź niewniesienia aportów do spółki, a tym bardziej ich pieniężnego, czy innego charakteru, nie są wiążące dla prowadzących postępowanie organów podatkowych w zakresie skutków podatkowych, jakie te zdarzenia wywołały, ale stanowią jedynie dowód w sprawie, który podlega ocenie. Istotnie bowiem taka, czy inna nomenklatura, czy nawet zarejestrowanie czynności nie decyduje w sposób wiążący o jej skutku w aspekcie podatkowym, lecz podlega na gruncie prawa podatkowego prawnej ocenie organów podatkowych, jako wyłącznie uprawnionych do jej dokonania. Wedle art. 23 ust. 1 ustawy z 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2013r., poz. 1203 ze zm. ze zm.; dalej: "ustawa o KRS"), sąd rejestrowy bada jedynie, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa, co oznacza, iż sąd taki nie ocenia, nie decyduje i nie może przesądzać o skutkach podatkowych wynikających z dokumentów zdarzeń. Sam fakt zarejestrowania zdarzenia nie może oznaczać, iż organy podatkowe nie mogą ocenić go pod kątem przepisów prawa podatkowego. Powyższa ocena odnosi się oczywiście również do zdarzeń w postaci podjęcia określonych uchwał.

5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., a tym samym art. 151 p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia przez Sąd dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, polegające na zaniechaniu ustosunkowania do wszystkich istotnych elementów argumentacji F., w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą, a to pominięcie przy rozstrzygnięciu:

a) przytoczonych przez spółkę orzeczeń sądów administracyjnych interpretacji prawa podatkowego uznających za prawidłowe stanowisko zgodnie z którym o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały ma charakter wkładu pieniężnego czy niepieniężnego decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego,

b) przedłożonej opinii uznanego autorytetu tj. Prof. [...],

c) zarzutów wskazanych w pkt VI petitum skargi, w szczególności poprzez brak ustosunkowania się do zarzutu nierespektowania w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy przez tut. organ podatkowy normy prawnej i regulacji wynikających z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 194 o.p.,

- co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi spółki;

2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 o.p. oraz art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez nieprawidłową realizację funkcji kontrolnej w stosunku do organów i tym samym nieuchylenie zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy sąd pierwszej instancji zaakceptował dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji i pominął normę prawną wynikającą z art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w sytuacji gdy:

a) tut. organ, a w ślad za nim orzekający w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wprost przyznaje, że pojęcia wkład pieniężny i wkład niepieniężny nie zostały zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani też w Kodeksie spółek handlowych,

b) na gruncie kwalifikacji prawnopodatkowej tzw. konwersji wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności - w okresie w którym spółka dokonywała czynności podwyższenia kapitału zakładowego i obejmowała udziały (2013 r.) przeważający był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale (wola wspólników) jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym,

c) dokonując analizy i weryfikacji zapadłych w kontekście przedmiotowego zagadnienia orzeczeń ale również wydanych na przestrzeni ostatnich lat interpretacji prawa podatkowego z całą pewnością należy stwierdzić, że mieliśmy/mamy do czynienia z obiektywnie istniejącymi wątpliwościami co do treści (wykładni) przepisu prawa podatkowego - tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., który zawiera w swej treści wprost określenie "wkład niepieniężny" i którego prawidłowe odkodowanie jest elementem podatkowo twórczym - skoro w odniesieniu do tego samego przepisu prawnego prezentowane były w orzecznictwie przeciwstawne stanowiska

- co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi spółki;

4) prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14 § 4 k.s.h. poprzez:

– jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w uwarunkowaniach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki S. sp. z o.o. w zamian za aport (wkład niepieniężny), gdy tymczasem wyraźną intencją wspólnika F. sp. z o.o. było objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, co znalazło odzwierciedlenie w treści protokołu z obrad Zgromadzenia Wspólników,

– błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że tzw. konwersja wierzytelności na udziały - w wariancie w którym zgromadzenie wspólników przewiduje objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny a jedynie celem uproszczenia wzajemnych rozliczeń strony (wspólnik i spółka będąc względem siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem) dokonują potrącenia umownego (kompensaty) wzajemnych wierzytelności transformuje charakter wnoszonego wkładu z pieniężnego na niepieniężny, gdy tymczasem rozróżnienia od siebie wymaga zagadnienie charakteru wnoszonego wkładu od technicznego sposobu uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania;

5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja) w zw. z art. 217 Konstytucji, jako normatywnych źródeł konieczności uwzględniania zasady pewności prawa w operatywnej wykładni prawa podatkowego, poprzez ich nieuwzględnienie, w sytuacji gdy w momencie dokonywania przez spółkę czynności objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przeważający był pogląd, zgodnie z którym to wola wyrażona w uchwale jest decydująca w ocenie czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym czy niepieniężnym, co nie licuje z zasadą pewności prawa (w tym jego wykładni) i zaufania obywateli (podmiotów prawa) do państwa które budują organy podatkowe;

6) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii prof. [...] jako dowodu uzupełniającego;

7) z daleko posuniętej ostrożności procesowej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie (pominięcie) kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach.

6.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej spółki zarzutów, wskazać należy, że sprawa ta, na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020 r. poz.1842) w związku z zarządzeniem nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, skierowana została do rozpoznania na posiedzenie niejawne.

6.2. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w związku z art. 14 § 4 k.s.h. w zakresie uznania, że tzw. konwersję wierzytelności na udziały należy uznać za wkład niepieniężny do spółki stanowiący przychód podlegający opodatkowaniu, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1j u.p.d.o.p. w związku z art. 2a o.p., poprzez ich błędną wykładnię i nieuwzględnienie (pominięcie) kwestii alokacji kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności mających być rzekomym wkładem niepieniężnym. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 133, art. 134 § , art. 141 § 4, art. 145 § pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a.) ze względu na niewłaściwe wykonanie kontroli sądowej zaskarżonego aktu i pominięcie przy wydaniu zaskarżonej decyzji zarówno właściwego rozumienia wskazanych przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 194 o.p. i art. 365 k.p.c.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przedstawiając własny pogląd w sprawi wyjaśniono również, że odmienne wnioski zaprezentowane w zaskarżonym wyroku pozwalają na stwierdzenie sprzeczności tej oceny z zasadami konstytucyjnymi wyrażonymi w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP.

Przy tak sformułowanych zarzutach należało przypomnieć, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

W rozpoznawanej sprawie nie był jednak kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji przedstawiony przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punk odniesień do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

6.3. Jak trafnie zdefiniował sąd pierwszej instancji spór rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia dwóch kwestii: czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały, stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., a w przypadku uznania, że jest to wkład niepieniężny czy w związku z uzyskaniem z tego tytułu przychodu spółka może rozpoznać jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej (art. 15 ust. 1 i art. 15 ust.1j tej ustawy).

Od rozstrzygnięcia tych spornych kwestii zależy ocena prawidłowości stanowiska organu zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, że w rozliczeniu rocznym za 2014 r. spółka zaniżyła dochód do opodatkowania o kwotę 2 800 000 zł stanowiąca wartość udziałów objętych w S. sp. z o.o. w R. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, a tym samym zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 532 000 zł.

Pomimo treści uchwał Zgromadzenia Wspólników, że pokrycie kapitału S. sp. z o.o. nastąpiło w formie wkładu pieniężnego, w sytuacji umownego potrącenia wierzytelności, organy przyjęły, że skarżąca wniosła do tej spółki wkład niepieniężny, który nie był przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią w rozumienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Jednocześnie uznano, że spółce nie przysługuje możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej wierzytelności. Wniosek taki wyprowadzono z wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Przeciwne stanowisko w toku całego postępowania prezentuje spółka wywodząc, że wniesiony wkład miał charakter pieniężny i był neutralny podatkowo.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sporze, czy wniesienie do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego wierzytelności przysługującej wobec tej spółki w zamian za jej udziały stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., rację należało przyznać sądowi pierwszej instancji. Wbrew zarzutom podnoszonym w skardze kasacyjnej na tle przedstawionego stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonano prawidłowej oceny wykładni i zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Jak trafnie wywiódł sąd pierwszej instancji, wyjaśnienie tego spornego zagadnienia wymagało wykładni art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z treści wskazanego przepisu w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. wynika, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie z tym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości nominalnej wartości tych udziałów (akcji) lub wkładów. Na tle cytowanego przepisu za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że – tak jak w rozpoznawanej sprawie – konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04; z 24 września 2013 r., II FSK 2617/11; z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1792/12; z 17 grudnia 2014r., II FSK 2758/12; z 25 marca 2015r., II FSK 349/13; z 10 listopada 2016r., II FSK 1196/16; publik. CBOSA). Do tych poglądów przyłącza się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych, podobnie jak i poprzednio obowiązującego Kodeksu handlowego, nie definiują pojęć wkład pieniężny, czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce kapitałowej, jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Na poparcie stanowiska co do niepieniężnego charakteru wkładu w przypadku konwersji wierzytelności na udziały (akcje) w spółce kapitałowej oraz rozumienia wkładu pieniężnego jako określonej liczby znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo w formie transferu pieniądza bankowego, powołano się na poglądy wyrażane w tym zakresie w szeregu publikacji dotyczących prawa handlowego.

Podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywania oraz mając na uwadze, iż sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności spółki w kapitale zakładowym dłużnika nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny, za niezasadny uznać należy, oparty na przeciwnym twierdzeniu, zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię.

6.5. Wymaga podkreślenia, że skarżącej spółce przysługiwała w stosunku do spółki zależnej jako dłużnika wierzytelność pieniężna (z tytułu udzielonej pożyczki). W pierwszoplanowej jednak w sprawie kwestii, a więc dla rozróżnienia wkładu pieniężnego od wkładu niepieniężnego, nie ma znaczenia, jakie było pierwotne źródło wierzytelności pieniężnej przysługującej podmiotowi mającemu objąć udziały (akcje) w spółce kapitałowej w zamian za tę wierzytelność. Poza tym, jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, powołując się na poglądy wyrażone w literaturze przedmiotu, "(...) nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna, niż pokrycie kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12 (publik. CBOSA).

Systemowe odczytanie norm zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., określającym przychód oraz art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. regulującym sposób powstania powyższego przychodu, prawidłowo doprowadziło sąd pierwszej instancji do oceny, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, z tytułu konwersji wierzytelności na kapitał spółki zależnej po stronie skarżącej powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci własnych wierzytelności pożyczkowych spółki, czyli wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny w spółce zależnej.

6.6. Drugi sporny problem stanowi konsekwencje przyjęcia, że w sprawie spółka wniosła wkład niepieniężny na pokrycie objęcia udziałów w spółce zależnej i związany jest z podatkowymi skutkami w zakresie kosztów uzyskania przychodów konwersji wierzytelności własnej podatnika na udziały w spółce kapitałowej, będącej jego dłużnikiem. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując pojęcia przychodów, zawiera ich przykładowe wyliczenie w art. 12 ust. 1. Do kategorii przychodów zaliczona została m.in. nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy zasadne jest stanowisko, iż w 2014 r. skarżącej nie przysługiwało prawo do zaliczenia wartości wnoszonego wkładu do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Udzielenie odpowiedzi w tej spornej kwestii wymaga wykładni art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominował pogląd, że regulacja przewidziana w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., dopuszcza możliwość ustalenia kosztu uzyskania przychodu na poziomie "faktycznie poniesionych" wydatków. Wobec tego regulacja ta nie odnosi się do sytuacji, gdy dochodzi do konwersji własnych wierzytelności podatnika względem spółki na udziały w tej spółce. Wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem wkładu (por. wyroki NSA: z 24 lipca 2013 r., II FSK 2340/11; z 3 grudnia 2010 r., II FSK 1292/09; z 15 marca 2012 r., II FSK 1659/10; z 11 września 2012 r., II FSK 269/11; z 2 października 2012 r., II FSK 230/11 oraz z 7 grudnia 2012 r., II FSK 827/11; publik. CBOSA). W orzeczeniach tych podkreślono, że wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej, w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W warstwie normatywnej problem ten jest rozstrzygnięty w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. pozwalającym zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Dokonując jednak wykładni gramatycznej oraz systemowej tego przepisu sąd pierwszej instancji w istocie odwołał się do znaczenia językowego w mowie potocznej pojęcia "nabycie" i stwierdził, że zostało one użyte przez ustawodawcę w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę", czyli dotyczy sytuacji, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu.

6.7. Przedstawiona wykładnia językowa art. 15 ust. 1 i ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. w tym brzmieniu nie prowadziła do jednoznacznych wniosków, że wartość wierzytelności własnej z tytułu udzielonej pożyczki nie należy do kategorii kosztów, o których mowa w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do stosowania zawężającej wykładni w odniesieniu do pojęcia "faktycznie poniesionych wydatków na nabycie". Przede wszystkim istotne dla wyjaśnienia treści tego przepisu pojęcie "nabycie" nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretując to pojęcie trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2015r., II FSK 2839/13; publik. CBOSA). Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych). W rozważanej sytuacji trudno doszukać się takich powodów. Leksykalne znaczenie tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Skoro art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. wprost odwołuje się do pojęć mających swoje źródło w prawie prywatnym (wkład niepieniężny, nabycie) należy odczytywać go przez odwołanie się do języka prawnego tejże gałęzi prawa, a nie tylko i wyłącznie przez odwołanie się do języka potocznego.

Ponieważ kwestia powstania prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki unormowana jest w przepisach prawa cywilnego, więc przy braku samodzielnej regulacji tego zagadnienia w przepisach prawa podatkowego, niezbędne jest uwzględnienie ustaleń doktryny tej gałęzi prawa. Pod pojęciem nabycia w ujęciu cywilistycznym może kryć się zarówno nabycie pierwotne, jak i nabycie wtórne. Jeżeli bowiem do nabycia prawa dochodzi w wyniku operacji na rynku, tj. w wyniku nabycia od innego podmiotu, wskazane nabycie ma charakter pochodny (P. Machnikowski, [w:] Zarys prawa cywilnego, praca zbiorowa pod red. E. Gniewka i P. Machnikowskiego, wyd. 2, Warszawa 2016, s. 41). Z nabyciem o charakterze pierwotnym mamy zaś do czynienia, w sytuacji gdy do powstania prawa dochodzi w wyniku zdarzenia, które prowadzi do wykreowania określonego prawa, w tym wypadku udzielenia pożyczki (art. 720 k.c.). W ujęciu kodeksu cywilnego pożyczka jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron – dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Dotyczy to również zwrotu pożyczki, przy czym przedmiotem powrotnego przeniesienia własności nie muszą być te same pieniądze lub te same rzeczy zamienne, byle miały tę samą ilość i jakość.

Jeżeli zatem przedmiotem wkładu do spółki z o.o. będzie wierzytelność wspólnika z tytułu udzielonej spółce pożyczki, to wykładnia gramatyczna art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nie pozwala na przyjęcie jednoznacznych wniosków, że istnieją przesłanki, by do kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu wnoszącego taki wkład nie zaliczyć kwoty udzielonej pożyczki.

6.8. Na gruncie podatków dochodowych kwota pożyczki co do zasady nie stanowi ani przychodu pożyczkobiorcy, ani kosztów uzyskania przychodów u pożyczkodawcy. Koszty i przychody stanowią jedynie odpowiednio u pożyczkobiorcy i u pożyczkodawcy zapłacone odsetki od pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 u.p.d.o.p.). W przypadku udzielenia pożyczki nie dochodzi bowiem do definitywnego przysporzenia dla biorącego pożyczkę, a dla pożyczkodawcy – definitywnego uszczuplenia (zmniejszenia) jego aktywów. Ustawa podatkowa wiąże bowiem co do zasady przychody i koszty z tymi zdarzeniami, które mają definitywny wpływ na wysokość aktywów i pasywów podatnika. W tym przypadku dający pożyczkę pomniejsza wprawdzie swój majątek o wartość pieniędzy lub pożyczonych rzeczy, jednak w zamian uzyskuje wierzytelność (zobowiązanie dłużnika biorącego pożyczkę do zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy). Bez wydania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku i przeniesienia ich własności na biorącego pożyczkę po stronie dającego pożyczkę nie powstanie jednak prawo domagania się od dłużnika zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, czyli wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Sytuacja dającego pożyczkę ulega jednakże zmianie, gdy przeniesie on własną wierzytelność na inny podmiot. Wierzytelność przechodzi wówczas z majątku zbywcy do majątku nabywcy i przejście to ma charakter definitywny (por. art. 510 k.c.). Majątek dotychczasowego wierzyciela zostanie w wyniku przeniesienia uszczuplony o wartość wierzytelności. Jeżeli jednak zbycie (przeniesienie) wierzytelności ma charakter odpłatny, wierzyciel uzyska przychód podatkowy w postaci ceny uzyskanej od nabywcy tej wierzytelności (por. pkt 1 i 5 w W. Kurowski, komentarz do art. 510 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Zbywający swoją wierzytelność wierzyciel przychodu tego by nie uzyskał, gdyby wcześniej nie miał wierzytelności własnej. Wierzytelność ta natomiast by nie powstała, gdyby dający pożyczkę nie przeniósł wcześniej na rzecz biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy określonych co do gatunku, a tym samym, gdyby nie wydatkował sumy pieniędzy w celu wykonania swojego zobowiązania z umowy pożyczki. Wydatkowanie sumy pieniędzy na określony cel jest równoznacznie z wydatkiem na ten cel (por. pojęcie "wydatku" w Słowniku języka polskiego PWN, publ. https://sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html). Objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialności w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków.

6.9. Wobec braku jednoznacznego wyniku wykładni gramatycznej art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. dla potrzeb rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego należało odwołać się do wyników wykładni systemowej. W takiej sytuacji na gruncie ustawy podatkowej należało zweryfikować to, że skoro objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnej stanowi autonomiczne zdarzenie, powodujące osiągnięcie dochodu będącego przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych, to czy rozliczeniu podatkowym tego zdarzenia wspólnik ma obowiązek wykazać uzyskane przychody (wartość nominalną objętych udziałów albo akcji), lecz nie przysługuje mu również prawo do potrącenia kosztów uzyskania tych przychodów, w wysokości wartości aktywów "wyjętych" z majątku wspólnika i przeniesionych na spółkę w ramach aportu (czyli wartości wierzytelności z tytułu udzielonej spółce pożyczki).

Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.10. Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Jak wynika z przedstawionej definicji dochodu pierwszy element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3c i 4b u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). W rozpoznawanej sprawie przychody spółki stanowiła nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.).

Drugim elementem istotnym z punktu widzenia tej definicji są koszty uzyskania tego przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2014 r. wymieniał źródła przychodu, w przypadku których opodatkowaniu podlega tylko przychód, bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania są to należności licencyjne (art. 21 u.p.d.o.p.), dywidendy (art. 22 u.p.d.o.p.). W przypadku pozostałych źródeł uzyskania przychodu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ równocześnie przepis ten mówi o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów należy wiązać z przychodami wymienionymi w art. 12 ust.1 tej ustawy.

Zatem, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej strony, wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozwala na przyjęcie oceny zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po stronie spółki (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 orazart. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

6.11. Za przyjęciem zaprezentowanej wykładni przemawia również uzasadnienie wprowadzenia regulacji art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. oraz poszczególne nowelizacje tego przepisu. Dla przypomnienia przepis ten wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2001r. w art. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 60, poz. 700). Wprowadzenie tej regulacji zostało bezpośrednio powiązane z równoczesnym wprowadzeniem przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, stanowiąc odpowiednik uznania po stronie kosztów uzyskania przychodów wprowadzenia do ustawy nowej kategorii przychodów z tytułu wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych. Taki cel tej regulacji jednoznacznie potwierdza uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej (por. uzasadnienie projektu Sejm RP III kadencji druk nr 1854). Zatem intencją ustawodawcy było to, aby w każdym przypadku ustalenia przychodu na podstawie art. 12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p. towarzyszyła możliwość przypisania do tych przychodów odpowiadających mu kosztów (art. 15 ust. 1j tej ustawy).

Kolejne zmiany tego przepisu od dnia 1 stycznia 2015r. (ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2014r., poz. 1328), od dnia 1 stycznia 2018 r. (ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej, Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) i od dnia 1 stycznia 2019 r. (ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2018r. poz. 2159) tej zasady nie zmieniały. Wręcz przeciwnie, precyzując poszczególne regulacje prawne z tego zakresu dążono do wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku). Szczególne znaczenie należało przyznać nowelizacji z 2018 r. poprzez dodanie w art. 15 ust.1j pkt 2a. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów jest wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W uzasadnieniu projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki mają usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Wskazywano, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Jednoznacznie wyjaśniono, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia. Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów.

6.12. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny wyrażanej w zaskarżonym wyroku oraz wyrokach, do których odwołał się sąd pierwszej instancji w treści uzasadnienia, że art. 15 ust1j pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie mógł stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodów w wypadku dokonywania potrącenia przez wspólnika własnej wierzytelność z tytułu udzielonej spółce pożyczki na podstawie art. 14 § 4 zd. 2 k.s.h. Uznając swobodę ustawodawcy w zakresie prawa podatkowego stwierdzić należy, że swoboda ta nie jest nieograniczona, a ustawodawca, jak wskazano wyżej, musi przy stanowieniu prawa honorować m.in. zasadę równości, wywodzoną z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na uzyskanie wierzytelności własnej, a uznawanie za takie wydatków na nabycie pochodne wierzytelności stanowiłoby nieuprawnione i nieuzasadnione różnicowanie podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Za zasadne wobec tego należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust.1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną należało przedstawiony przez sąd pierwszej instancji wynik wykładni językowej art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. zweryfikować. Prowadził on bowiem do zaakceptowania wniosku, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może istnieć przychód bez przypisanych do niego kosztów jego uzyskania. Wykładni tego przepisu należało dokonywać w sposób kompleksowy, gdyż wykładnia językowa, wbrew ocenie zawartej w zaskarżonym wyroku, nie była w pełni jednoznaczna.

6.13. Przedstawiona argumentacja odnosząca się do częściowo uzasadnionych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w rozpoznawanej sprawie przesądzała równocześnie o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej strony sąd pierwszej instancji wobec zasadności naruszenia przepisów prawa materialnego nie miał podstawy do oddalenia skargi spółki na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.14. Ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt.1 lit. a p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a.

O kosztach postępowania w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.).

Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz