Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 364/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka U. Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 479/18 w sprawie ze skargi Syndyka U. Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 kwietnia 2018 r. nr 1801-IOC.4310.156.2018 nr 1801-IOC.4310.157.2018 nr 1801-IOC.4310.158.2018 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka U. Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 479/18, oddalił skargę Syndyka Masy U. Sp. z o.o. w upadłości w T. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Agencja Celna Sp. z o.o. w T., (później: G. spółka z o.o., U. sp. z o.o. w likwidacji, a następnie U. sp. z o.o. w upadłości; obecnie: U. sp. z o.o.), działająca na mocy upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela pośredniego importera J. sp. z o.o. w K., złożyła w Oddziale Celnym w J. [...] zgłoszenia celne, dotyczące importowanego z Ukrainy zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego o liczbie B.[...] + [...]% niesłodzonego, klasyfikując towar według kodu TARIC 2009 79 98 20 oraz określając jego wartość celną w oparciu o wartość jednostkową towaru, wynoszącą 200 euro za tonę (0,2 euro za kg) i wyliczając kwotę cła z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 14,5% oraz kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu z zastosowaniem stawki 5%.

Po przyjęciu zgłoszeń celnych i zwolnieniu towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w P. – zgodnie z art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 1992.302.1, dalej: WKC) – podjął działania kontrolne dotyczące danych zawartych w zgłoszeniach celnych importera. Organ stwierdził, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy G. po cenie jednostkowej 200 EUR za tonę, która z kolei nabyła ten towar od kontrahentów ukraińskich po cenie wielokrotnie wyższej (1733 EUR/t) od deklarowanej w zgłoszeniach celnych. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie dokumentów uzyskanych od importera ora w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do niech dokumentów. Ponadto z ukraińskich dokumentów celnych i dołączonych do niego faktur wynika, że liczba B. soku, którego dotyczy niniejsza sprawa wynosiła < 67 %.

Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych od organów ścigania, zgromadzonych w aktach śledztwa [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie, organ stwierdził, że podmiotem kontrolującym transakcję zakupu przez importera soku jabłkowego na Ukrainie, następnie sprzedanego T. sp. z o.o. S.K.A., była firma T. z siedzibą na Ukrainie. Faktyczny obrót towaru odbywał się, więc pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponadto faktury wystawione przez zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii spółkę G. podpisywał Z.Z., będący jednocześnie członkiem zarządu finalnego odbiorcy towaru.

Zdaniem organów, opisane wyżej działania żadnego uzasadnienia, a ukierunkowane były wyłącznie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił ponadto, że firma G., zarejestrowana w kancelarii sądu handlowego, nie figuruje w bazach celnych. Adres tego podmiotu został zidentyfikowany, jako dobrze znany adres wykorzystywany do odbioru korespondencji, z którego korzysta wiele firm, jednak rejestry handlowe nie są tam przechowywane.

W konsekwencji Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu decyzjami z dnia 6 grudnia 2017 r. (nr 408000-COC.4310.340.2017.PK, 408000-COC.4310.341.2017.PK, 408000-COC.4310.342.2017.PK) określił spółce prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych, według zgłoszeń celnych z 12 kwietnia 2013 r.:

- nr [...] w wysokości 39 934 zł oraz zaksięgowania kwoty 11 872 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym;

- [...] w wysokości 41 719 zł oraz zaksięgowania kwoty 12 402 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym;

- [...] z 17 kwietnia 2013 r. w wysokości 20 324 zł oraz zaksięgowania kwoty 6 042 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną a kwotą wskazaną w zgłoszeniu celnym.

Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2018 r. o numerach: 1801.IOC.4310.156.2018, 1801.IOC.4310.157.2018 i 1801.IOC.4310.158.2018.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawach materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych. W stanie faktycznym mamy, bowiem do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę wielokrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Zdaniem organu, działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego, a były ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ nie uznał za wiarygodne dokumentów w postaci faktur wystawionych przez brytyjską firmę G..

Dalej organ wskazał, że w świetle art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz.UE.L 1993.253.1, dalej: RWKC), jeżeli zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wątpliwości w zakresie autentyczności zadeklarowanej ceny transakcyjnej wynikały w pierwszej kolejności ze znacznej różnicy w cenie tego samego towaru w zależności od stron umowy. Dalsze uzasadnienie powziętych wątpliwości stanowiły ustalenia organów ścigania zawarte w aktach sprawy [...], dotyczące mechanizmu zaniżania wartości celnych towarów, a także fikcyjność brytyjskiego kontrahenta. W związku z powyższym organy podjęły działania w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem metod przewidzianych w 30 i art. 31 WKC.

W celu obliczenia wartości celnej importowanego towaru przyjęto materiał porównawczy ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 30.10.2012 r, zgodnie, z którym dopuszczono do obrotu towar w postaci 23 ton koncentratu soku jabłkowego o liczbie B.[...] o ocenie jednostkowej 0,9 EUR/kg (faktura nr [...] z dnia 24.10.2012, warunki dostawy F.). Stosując elastycznie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych organ I instancji odstąpił od wymogu, że towary podobne muszą być wyeksportowane w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie natomiast z art. 151 ust. 3 RWKC do ustalenia wartości celnej przyjął najniższą wartość z ustalonych. Jednocześnie biegły stwierdził, że wartość koncentratu jabłkowego o liczbie B.[...] w porównaniu do koncentratu o liczbie B.[...] różni się o, około 68%, bowiem liczba [...] B. oznacza, że ekstrakt w porównaniu do koncentratu o liczbie B.[...] jest około 3,1 razy mniej stężony na 100g produktu. Aby uzyskać sok o zawartości [...] B., należy sok o zawartości [...] B. rozcieńczyć 3,1 razy, a więc cena soku o liczbie [...] B. powinna być o 68% większa w porównaniu do soku jabłkowego o zawartości [...] B..

Organ odwoławczy skonstatował, że wnioski zawarte w opinii biegłego powołanego przez organ I instancji są jednoznaczne i stanowcze, opinia zaś stanowi logiczną całość potrzebną do rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

Zdaniem WSA, wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.).

Mając, więc na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy oraz sposób procedowania organów Sąd stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadającym standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku regulacji Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o zarzuty związane z dopuszczeniem i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia w przedmiocie różnicy w wartości ceny pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie B. [...] (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie B. [...] (właściwość towaru porównawczego), to w ocenie WSA nie budzi wątpliwości, że osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy wypowiedziała się na polecenie organu celnego na okoliczności faktyczne podlegające ocenie w rozpoznawanych sprawach. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mający wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro skarżący nie podważa ani kompetencji biegłego ani zawartości merytorycznej opinii, ani też tego, że zlecającym był organ I instancji. Poza wszystkim jednak podkreślenia wymaga, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzieć się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi.

Analiza akt spraw administracyjnych oraz części sprawozdawczej skarżonych decyzji wskazuje, zdaniem Sadu, że rozstrzygające sprawę organy zebrały materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności. Organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, co, do których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności.

W tych okolicznościach nie można mówić o nieprawidłowości w działaniu organów, które swoje ustalenia w powyższym zakresie poczyniły w oparciu o całokształt ujawnionych okoliczności sprawy stosownie do art. 191 o.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania wyrażonych w art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 pkt 1 prawa celnego.

WSA wyjaśnił, że jeżeli chodzi o wartość celną towarów, stanowiącą główny przedmiot sporu pomiędzy skarżącą a organami, to zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Jednakże w pewnych przypadkach, wyliczonych w powołanym wyżej przepisie w punktach a-d, zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru.

Zgodnie z art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje, bowiem uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Organy celne (podatkowe) są uprawnione, a zarazem zobowiązane do samodzielnego, wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Postępowanie w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towarów jest dwuetapowe. Pierwszy etap ma na celu ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Drugi etap – w przypadku odrzucenia wartości transakcyjnej – ma na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej, w oparciu o metody przewidziane w WKC.

Mając na uwadze powyższe, a także poczynione w niniejszych sprawach ustalenia faktyczne, których prawidłowość nie budzi wątpliwości, Sąd I instancji stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały wartość transakcyjną towarów. Zadeklarowana wartość celna importowanego z Ukrainy soku budzi uzasadnione wątpliwości, wobec blisko trzykrotnej różnica w wartości importowanego do Polski towaru pomiędzy fakturami załączonymi do zgłoszeń celnych a fakturami załączonymi do deklaracji wywozowych, złożonych po stronie ukraińskiej. Przedmiotowe wątpliwości potęgują ponadto: niemożność identyfikacji sprzedawców importowanych towarów na terenie Wielkiej Brytanii, powiązania wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach, zwłaszcza w kontekście osoby Z.Z. mającego reprezentować podmioty brytyjskie, a który występuje również, jako reprezentant finalnego odbiorcy. Również dokonana przez organy celne analiza płatności za zgłoszony towar, wykazująca nadwyżkę tej płatności w stosunku do zadeklarowanych wartości celnych przedmiotowych towarów budzi uzasadnione zastrzeżenia, co do wiarygodności tychże deklaracji.

Skarżący, podważając ustalenia organów w opisanym wyżej zakresie, nie był w stanie wyjaśnić zasadności różnicy w cenach tego samego towaru, zwłaszcza w kontekście danych dotyczących tożsamości faktur.

Zdaniem WSA, nie bez znaczenia w sprawie jest też to, że wobec korelacji czasowej dokonywanych transakcji pomiędzy podmiotami polskimi, brytyjskimi i ukraińskimi, dużych różnic w wartościach tożsamego towaru, brak jest racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego dla takiego stanu rzeczy, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. W tej sytuacji nie można przyjąć bezkrytycznie za wiarygodną i rzeczywistą wartości transakcyjnej importowanych towarów.

W ocenie Sądu organy miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej spornego towaru, wobec czego, w celu określenia prawidłowej wartości celnej, niezbędnym stało się odwołanie do regulacji art. 30 i art. 31 WKC. Przepisy WKC regulują sposób określania wartości celnej towaru, przyjmując zasadę, że kolejna metoda znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy nie można ustalić tej wartości na podstawie poprzedniej.

Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, w ustaleniu wartości celnej towarów, posłużyły się metodą ostatniej szansy. Takie działanie organu, w zakresie wyboru metody należy uznać za zasadne, a wybór metody za prawidłowy i odpowiadający obowiązującym w tym zakresie regulacjom.

W ocenie Sądu organy przeanalizowały możliwość ustalenia wartości celnej na podstawie metod zastępczych z art. 30 WKC, dokonując ich omówienia i wykazując, dlaczego poszczególne z nich nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Wykazały mianowicie, że w dostępnych bazach danych brak było informacji o odprawach celnych dotyczących towarów identycznych, czy towarów podobnych w tym samym lub zbliżonym czasie, a organ nie dysponował danymi umożliwiającymi ustalenie wartości celnej metodą wartości kalkulowanej. Nie było, więc możliwości zastosowania powołanych wyżej metod. Brak ww. danych, pomimo podjętych działań w kierunku ich ustalenia, a także brak inicjatywy ze strony skarżącej, stanowi wystarczający argument za przyjęciem metody ostatniej szansy wskazanej w art. 31 WKC, w ramach, której wykorzystano poprzez elastyczne zastosowanie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC) i wybór ten jest prawidłowy. Skarżący, nie przedkładając dokumentów, które pozwoliłyby ustalić wartość celną w oparciu o inne metody zastępcze, nie może skutecznie zakwestionować ich odrzucenia przez organ.

W konsekwencji, nie dysponując jakimkolwiek adekwatnym dla wcześniejszych metod materiałem porównawczym, w ocenie Sądu, organy prawidłowo sięgnęły po metodę tzw. "ostatniej szansy" z art. 31 ust.1 WKC w ramach, której wykorzystano poprzez elastyczne zastosowanie metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych (art. 30 ust. 2 lit. b WKC). Organy należycie uzasadniły podjęte w tej mierze działania, odpowiadające przepisom prawa, w szczególności dobór zgłoszeń celnych stanowiących materiał porównawczy, spośród którego wybrano ten, gdzie cena jednostkowa była najniższa.

WSA nie uwzględnił zarzutu, że właściwość towaru, przyjętego przez organy, jako towar podobny (wartość B. [...]%), nie odpowiadała cechom towaru nabytego przez importera i sprowadzonego do kraju (B. < 67%). Sąd podkreślił, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że wartość w postaci liczby B. nabytego przez importera soku, w przypadku towarów objętych zgłoszeniami celnymi, wynosiła 21%, jak twierdzi skarżąca. Brak jest dokładnego i jednoznacznego opisu towaru, w szczególności, co do liczby B., parametrów koncentratu soku jabłkowego będącego przedmiotem przywozu. Wobec tego, skoro w przedmiotowych zgłoszeniach celnych określono liczbę B., jako mniej niż 67%, to przyjęcie przez organy, jako towar podobny soku o wartości B. [...]% należy uznać za uzasadnione.

Syndyk Masy U. Sp. z o.o. w T. w likwidacji w upadłości w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

I. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wyroku, a mianowicie:

a) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 1 § 1 p.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie i dokonanie kontroli zaskarżonych decyzji przez pryzmat pozanormatywnych przesłanek ustalania wartości celnej, a nie pod kątem ich zgodności z obowiązującymi przepisami;

b) art. 1 § 1 p.u.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne poprzez naruszenie zasady oceny prawidłowości działania administracji publicznej na podstawie akt sprawy i mieszczącej się w niej zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym w wyniku dowolnej oceny części materiału sprawy polegającej na: uznaniu za wykazane uzasadnionych wątpliwości, co do prawidłowości wartości transakcyjnej wskazanej w zgłoszeniach celnych, mimo iż materiał zebrany w sprawie nie pozwalał na takie wnioski, uznaniu za udowodnione powiązania podmiotów uczestniczących w transakcji, mimo iż brak na to jednoznacznych dowodów, pominięciu ilości sprowadzanego towaru a przede wszystkim ilości towaru, dla którego jest ustalana wartość celna w ujęciu globalnym (organ ustala wartości celną w kilkuset postępowaniach) i wpływu tej ilości na wartość celną, a nadto ustalenie, że organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie w kwestii ustalenia wartości celnej, podczas gdy analiza postępowania

świetle obowiązujących przepisów prawa normujących tą materię prowadzi do wniosków przeciwnych;

c) art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i uznanie wydanych w sprawie decyzji za legalne, mimo, iż analiza postępowania celnego oraz wydanych decyzji pod kątem zgodności z prawem prowadzi do wniosków przeciwnych;

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. Ustawy Prawo celne poprzez błędne uznanie, iż organy prawidłowo zebrały i oceniły materiał dowodowy w celu ustalenia wartości celnej importowanego towaru, podczas gdy materiał porównawczy zgromadzony w sprawie stanowił w istocie towar o innych właściwościach (liczbie B.) oraz innej ilości, niż wymagana przepisami prawa, a nadto organ wbrew twierdzeniom uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne poprzez ich niezastosowanie, dokonanie błędnej oceny zachowania organów i ustalenie, iż w postępowaniu celnym przeprowadzono dowód z opinii biegłego, podczas, gdy takowego brak, a niedostrzeżenie faktu niedopuszczenia dowodu z opinii biegłego mogło mieć istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, gdyż przeprowadzenie takiego dowodu na okoliczność ustalenia wartości clonego towaru było konieczne z uwagi na przedmiot postępowania i wymagane w tym zakresie wiadomości specjalne a brak opinii miał istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji;

f) art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w zw. z art. 90 Ustawy z dnia 19 marca 2004 r. prawo celne poprzez pominięcie w dokonywaniu sądowej oceny faktu, iż zaskarżone decyzje został wydane w postępowaniach, które z uwagi na przedmiot i podmiot postępowania powinny być połączone z innymi licznymi postępowaniami w sprawie ustalenia długu celnego, a brak takiego połączenia mógł mieć wpływ na treść decyzji.

II. Naruszenie prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 181a ust. 1 RWKC poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, mimo iż wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC nie były uzasadnione;

b) art. 221 ust. 3 WKC poprzez jego błędną interpretację i uznanie, że istniała przyczyna braku możliwości dokładnego określenia należnych opłat wymieniona w zd. 2 tego przepisu, podczas gdy wyłączną przyczyną było zaniechanie ze strony organów celnych, a nadto brak jest w sprawie czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych, nie sposób również mówić o rażąco niskiej cenie, uwzględniając zagęszczenie importowanego soku jabłkowego;

c) art. 29 ust. 1 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które przejawiało się w pominięciu wartości transakcyjne, która winna decydować o ustaleniu wartości celnej towaru;

d) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC, w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację i akceptację naruszenia przez organy wskazanych regulacji i aprobatę "elastycznego zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych", mimo iż ta metoda ustalania wartości celnej nie mogła być zastosowana wobec faktu, że towar w transakcjach porównawczych nie był zakupiony w tych samych ilościach i na tym samym poziomie handlu, co towar, dla którego ustalana jest wartość celna, ewentualnie poprzez błędną interpretację sformułowania "towar, dla którego ustalana jest wartość celna";

e) art. 151 ust. 1 RWKC poprzez jego błędną interpretację, skutkującą nadaniem błędnego znaczenia sformułowaniu "towar, dla którego określana jest wartość celna" oraz sformułowaniu "w zasadzie w takich samych ilościach", co przy posłużeniu się pozanormatywnym stwierdzeniem "ilości hurtowej" lub "przemysłowej" spowodowało błędne ustalenie o możliwości zastosowania metody wartości transakcyjnej towarów podobnych, jako podstawy obliczenia wartości celnej;

f) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC w zw. z art. 142 ust. 1 pkt d) poprzez jego błędną interpretację i ustalenie, iż mamy do czynienia z towarem podobnym, mimo różnic, w jakości towaru analizowanego oraz przyjętego, jako materii porównawczy;

g) art. 30 ust. 2 pkt b) WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy skorzystanie z metody zastępczej ustalania wartości celnej opisanej w tym przepisie było nieuprawnione wobec braku przesłanek jej zastosowania;

h) art. 31 ust. 1 WKC w zw. z załącznikiem nr 23 do RWKC poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało akceptacją naruszającego ten przepis zachowania organu polegającego na ustaleniu wartości celnej na podstawie metody wyceny (metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych), która z uwagi na brak przesłanek jej zastosowania nie mogła być samodzielną podstawą ustalenia wartości celnej towaru,

i) art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, iż oparcie się na metodzie tzw. ostatniej szansy, przy uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy, oznacza, że ustalana wartość nie stanowi wartości rzeczywistej, lecz odpowiednik takiej wartości najbardziej doń zbliżony, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu nie pozwala na taki wniosek, a prawidłowe odczytanie wynikającej z niego normy prawnej wskazuje, iż wyłącznie ustalenie, iż brak jest możliwości ustalenia rzeczywistej wartości towaru może prowadzić do ustalenia jego wartości w oparciu o najbardziej zbliżony odpowiednik tej wartości;

j) art. 151 ust. 3 RWKC poprzez jego błędną interpretację, która doprowadziła Sąd do odnalezienia znaczenia tego przepisu, które nie wynika z jego treści, tj. do ustalenia, iż "wszelkie okoliczności modalne dotyczące podważanej ceny transakcyjnej, eliminowane są poprzez regułę z art. 151 ust. 3 RWKC", podczas gdy z treści tego przepisu nie sposób wyciągnąć cytowanego wniosku, który sprowadza się de facto do pominięcia istotnej przesłanki, tj. ilości towaru, dla którego ustalana jest wartość celna;

k) art. 3 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego pominięcie, skutkujące akceptacją naruszającego normę tego przepisu zachowania organów, które określiły wartość celną towaru na podstawie ceny towaru sprowadzonego w czasie innym niż zbliżony oraz zakupionego w innych ilościach;

l) k) art. 7 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 w zw. z przepisami ogólnymi tego porozumienia, w zw. z art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, w zw. z art. 31 ust. 1 WKC, poprzez jego niezastosowanie i ustalenie, iż przepisy te nie będą miały bezpośredniego zastosowania w sprawie, mimo iż art. 31 ust. 1 wyraźnie się odnosi do zasad wynikających z Porozumienia, a zasady te m.in. zasada prymatu wartości transakcyjnej oraz wartości rzeczywistej towaru, jako naczelne zasady ustalania wartości celnej zostały przez organy obu instancji i Sąd pominięte,

m) art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994) w zw. z art. 31 ust. 1 WKC poprzez jego błędną interpretację w wyniku, której Sąd orzekający błędne ustalił, iż wystarczającym dla właściwego zastosowania owego przepisu jest podjęcie czynności mających na celu ustalenie wartości celnej zbliżonej do wartości rzeczywistej, podczas gdy norma prawna nakazuje ustalenie wartości celnej w oparciu o rzeczywistą wartość towaru, a dopiero, jeśli takie ustalenie nie będzie możliwe, nakazuje oparcie wartości celnej na najbardziej zbliżonym odpowiedniku takiej wartości.

Ponadto, spółka wniosła o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych w następujących kwestiach:

1) Zakresu stosowania powołanych w art. 31 ust. 1 WKC przepisów art. VII Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, tj. czy zasady wynikające z tych przepisów mają zastosowanie przy stosowaniu metody ustalenia wartości celnej wymienionej w przepisie art. 31 ust. 1 WKC? W szczególności czy zastosowanie ma zasada ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy przy stosowaniu tej metody organy mają obowiązek ustalenia rzeczywistej wartości towaru czy też zastosowanie metody ostatniej szansy determinuje brak konieczności ustalenia rzeczywistej wartości towaru? Czy należy uznać za prawidłowe zachowanie organów celnych, które bez ustalenia, iż niemożliwe jest obliczenie rzeczywistej wartości towaru posługują się odpowiednikiem tej wartości (rzekomo najbardziej do niej zbliżonym)?

2) Interpretacji art. 31 ust. 3 WKC w zw. z art. 151 ust. 1 RWKC i art. 30 ust. 2 lit. b) WKC, tj. czy prawidłowe stosowanie tzw. metody ostatniej szansy dla wyliczenia wartości celnej towaru może polegać na stosowaniu metody opisanej w art. 30 ust. 2 pkt b) WKC, w sytuacji, gdy brak jest przesłanek jej zastosowania wynikających z "elastyczności", o której mowa w załączniku nr 23 do RWKC w stosowaniu innych metod ustalenia wartości celnej w ramach metody ostatniej szansy? Czy ta elastyczność oznaczać może, iż ustalenie wartości celnej nastąpi na podstawie jednej z metod ustalania wartości celnej (metody wartości transakcyjnej towarów podobnych) mimo braku warunków jej zastosowania wynikających z przepisów regulujących zasady stosowania takiej metody?

3) Definicji sformułowania "towary, dla którego ustalana jest wartość celna", tj., w jaki sposób ustala się ilość takiego towaru w sytuacji masowego importu towaru? Czy w przypadku sprowadzania przez jednego importera systematycznie dużych ilości towaru w tych samych warunkach ilość ta powinna być ustalona w oparciu o dane o całym znanym organom celnym imporcie?

4) Definicji wymienionego w art. 31 ust. 1 WKC sformułowania "dane dostępne we Wspólnocie", tj. czy przy ustalaniu wartości celnej towaru organy powinny zebrać dane dostępne w całej Unii Europejskiej czy też mogą poprzestać na danych krajowych, zawężając je wyłącznie do systemu służącego do obsługi zgłoszeń celnych?

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza, zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 8 listopada 2018 r., I SA/Rz 479/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. U. sp. z o.o., z siedzibą w T., wówczas Agencja Celna [...] sp. z o.o., działająca w charakterze przedstawiciela pośredniego importera – J. sp. z o.o., z siedzibą w Krakowie złożyła [...] i [...] kwietnia 2013 r. w Oddziale Celnym w J. zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące towaru importowanego z Ukrainy w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego, o liczbie B. [...] + [...]%, niesłodzonego. Nabycie soku zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przed G. (dalej: G.). Zgłaszający zaklasyfikował importowany towar według kodu TRAIC 2009 79 98 20, określając jego wartość celną w oparciu o wartość jednostkową towaru, wynoszącą 200 euro za tonę (0,2 euro za kg). Organ celny przyjął zgłoszenia celne strony, która złożyła zabezpieczenia kwot wynikających z długu celnego. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych u importera ustalono, że płatności mogące stanowić rozliczenie z kontrahentami wyniosły łącznie 33 005 175,29 euro, a ustalona przez kontrolujących łączna kwota zobowiązań za wszystkie importowane towary to 25 562 726,82 euro. Przedmiotowa nadwyżka płatności nie została uwzględniona w deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Wobec tego, powołując się na art. 78 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm., zwanego dalej WKC) Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu podjął działania kontrolne odnośnie danych zawartych w zgłoszeniach celnych importera. Na podstawie dokumentów uzyskanych od importera organ ustalił, że podmiot ten nabył sok jabłkowy od brytyjskiej firmy G. po cenie jednostkowej 200 euro za tonę. Jednocześnie organ ustalił (w oparciu o treść ukraińskich zgłoszeń celnych i załączonych do nich dokumentów – faktur zakupu soku przez brytyjską firmę), że G. nabyła towar, odsprzedany następnie importerowi, od kontrahentów ukraińskich. Kontrolowana spółka nie udostępniła kontrolującym pełnej dokumentacji dotyczącej płatności za okresy objęte kontrolą. Z materiałów uzyskanych od ukraińskich i brytyjskich organów podatkowych wynika, że brytyjska spółka zakupiła koncentrat soku jabłkowego na Ukrainie za kwotę ponad ośmiokrotnie wyższą (1 733 euro za tonę) od tej, za jaką towar został sprzedany importerowi i która została podana w zgłoszeniach celnych. Ponadto z ukraińskich dokumentów celnych i dołączonych do niego faktur wynika, że liczba B. soku wynosiła < 67 %. W konsekwencji powyższych ustaleń organ celny zakwestionował wartość celną towarów podaną w zgłoszeniach celnych i ustalił ją przy pomocy zastępczej metody wartości transakcyjnej towaru podobnego. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanych z Komendy Wojewódzkiej Policji w Rzeszowie ustalono, że w toku śledztwa [...] prokurator przedstawił osobom związanym z importem koncentratu soku jabłkowego zarzuty związane w wprowadzeniem w błąd organów celnych, co do rzeczywistej wartości importowanego towaru. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera, zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w dwudziestu sprawach oddalił skargi kasacyjne spółki w identycznych sprawach. Tylko jeden wyrok Sądu I instancji został uchylony z powodu naruszenia przepisów o kosztach postępowania (I GSK 3030/18). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela wykładnię prawa przedstawioną we wskazanych prawomocnych wyrokach, które z mocy art. 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby), są wiążące.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w tej sprawie wszechstronnie rozważył sposób prowadzenia postępowania przez organy celne: "Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skarg, dotyczące naruszenia przez organy celne art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego spraw, niewyjaśnienie wszelkich istotnych dla ich rozstrzygnięcia okoliczności, a także sprzeczność ustaleń organów z treścią zebranego w sprawach materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Mając, bowiem na uwadze okoliczności rozpoznawanych spraw, sposób procedowania w nich organów stwierdzić należy, że postępowania te zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy, odpowiadający standardom wynikającym z uregulowań Prawa celnego, a także stosowanych odpowiednio w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Rozstrzygające sprawy organy zebrały, bowiem materiał dowodowy wystarczający i zdatny do wyjaśnienia wszelkich okoliczności spraw, a dokonana przez nie ocena zebranych dowodów, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie nosi cech dowolności, gdyż jest w sposób jasny i logiczny wyjaśniona. W tym miejscu należy podkreślić, że w zakresie poczynionych ustaleń organy oparły się w przeważającej mierze na dowodach z dokumentów urzędowych – pism brytyjskiej i ukraińskiej administracji celnej, dokumentów z karnego postępowania przygotowawczego, w przypadku, których brak było podstaw do podważenia ich wiarygodności. Na okoliczności mogące stanowić podstawę zakwestionowania wiarygodności wyżej wskazanych dokumentów nie wskazał również skarżący, wobec czego jego twierdzenia w tym zakresie należy uznać za gołosłowne. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z dopuszczeniem i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności i żywienia, w przedmiocie różnicy cenowej pomiędzy sokiem jabłkowym o liczbie B.[...] (właściwość towarów deklarowanych) a sokiem jabłkowym o liczbie B.[...] (właściwość towaru porównawczego), to zauważyć należy, że nie budzi wątpliwości, iż w tym wypadku osoba o określonych, specjalistycznych kompetencjach i wiedzy, wypowiedziała się na polecenie organu celnego, co do okoliczności faktycznych podlegających ocenie w rozpoznawanych sprawach. W związku z tym nawet naruszenie zasad procesowych, związanych z dopuszczeniem tego dowodu i udostępnienia stronom wyników poczynionych ustaleń, nie może mieć tej doniosłości, że mogłoby zostać uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, skoro skarżący nie podważa ani kompetencji biegłego ani zawartości merytorycznej opinii oraz tego, że zlecającym był organ I instancji. Poza tym podkreślenia wymaga także to, że skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią rzeczonej opinii i wypowiedzenia się w jej przedmiocie, czego ostatecznie dowodzi treść skargi. W tej sytuacji nie sposób jest, więc stwierdzić, że niedopełnienie wymogów procesowych, w zakresie przeprowadzenia tego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela tę argumentację.

Według art. 174 pkt 2) p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. W ramach omawianej podstawy kasacyjnej Sądowi I instancji zarzucono naruszenie: art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. ustawy Prawo celne; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne; art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 90 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, według art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne wskazane w pkt od 1 do 7 oraz bezczynność (pkt 8 i pkt 9). Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej. W tej sprawie Sąd I instancji rozpoznał skargę na decyzję ostateczną oraz ocenił ją pod kątem legalności w zakresie zastosowanych przepisów.

Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, aby prześledzić tok rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku, który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 stwierdził: "Przepis art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe.

Przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej, określa kompetencję sądu administracyjnego w fazie orzekania. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie przez Sąd I instancji środka określonego w ustawie oraz nie zastosowanie innego nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd I instancji istnienia przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkujących uwzględnieniem skargi.

Zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w powiązaniu z przepisami ustawa Ordynacja podatkowa autor skargi kasacyjnej kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez organy administracji publicznej. Przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów skarżący kasacyjnie upatruje w wadliwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji publicznej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy administracji publicznej nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny tej sprawy nie jest sporny, kwestią sporną jest jedynie wartość celna importowanych towarów, których stan nie budzi wątpliwości.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a.

Prawidłowe sformułowanie podstawy skargi kasacyjnej opierającej się na podstawie z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - musi polegać na wskazaniu postaci naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, mylne odczytanie dyspozycji lub sankcji. Z kolei, naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że przepisy regulujące sposób ustalania wartości celnej są przepisami materialnymi. Według art. 30 ust. 1 i 2 pkt b) W.K.C., jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 (wartość transakcyjna), ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Definicja legalna towarów podobnych znajduje się w art. 142 ust. 1 lit. d) R.W.K.C.: "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. Natomiast według art. 151 ust. 1 R.W.K.C., w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b) Kodeksu (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu do wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w takich samych ilościach, co towary, dla których określana jest wartość celna. W przypadku, gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na innym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty, niezależnie od tego, czy taka korekta prowadzi do zwiększenia, czy też zmniejszenia wartości.

Organy celne, jak również Sąd I instancji nie naruszyły wskazanych przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Podstawowym ustaleniem było, że cena jednostkowa importowanego soku jabłkowego wynikająca z faktury nie była ceną faktycznie zapłaconą. Ustalenia tego dokonano stosując zastępczą metodę ustalania wartości celnej

Skoro w tej sprawie bezspornym jest, jakie towary były przedmiotem importu, ponieważ wynika to z prawidłowo dokonanych ustaleń faktycznych, w których uwzględniono stan towaru istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 67 W.K.C. i art. 214 ust.1 W.K.C.), to tym samym możliwe jest łączne rozpoznanie zarzutów naruszenia art. 29 ust. 1 W.K.C. i art. 30 ust. 2 lit. b) W.K.C. Zarzucając naruszenie prawa materialnego skarżący kasacyjnie wskazał, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały wartość celną towarów wynikającą z faktury importowej, jak również bezzasadnie zastosowały metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna.

Według art. 181a ust. 1 i 2 RW.K.C. jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Jeżeli organy celne mają wątpliwości określone w ust. 1, mogą zażądać, zgodnie z art. 178 ust. 4, przedstawienia uzupełniających informacji. Jeżeli wątpliwości te pozostają, organy celne przed podjęciem ostatecznej decyzji powiadamiają daną osobę na piśmie, o ile się o to zwróciła, o powodach tych wątpliwości i zapewnią jej odpowiednią możliwość udzielenia odpowiedzi. Ostateczna decyzja wraz uzasadnieniem przekazywana jest zainteresowanemu na piśmie.

Z tej regulacji prawnej wynika, że organy administracji celnej nie są związane wartością transakcyjną towaru deklarowaną przez podmiot dokonujący jego importu, mogą ją odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionują wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to, zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma, bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej.

Zgodnie z art. 178 ust. 4 RW.K.C., złożenie w urzędzie celnym deklaracji wartości (celnej) traktowane jest, jako przyjęcie odpowiedzialności przez osobę ją składającą, w odniesieniu do: prawidłowości i kompletności danych podanych w deklaracji, autentyczności dokumentów przedstawionych na poparcie tych danych, oraz dostarczenia każdej dodatkowej informacji lub dokumentu potrzebnego dla ustalenia wartości celnej towarów.

Organy administracji celnej w omawianym trybie są uprawnione do tego, aby żądać przedstawienia uzupełniających informacji od osoby, która deklarację wartości złożyła.

Z mocy art. 78 ust. 1 i 2 W.K.C., po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia. Po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Ustalenie na podstawie tych przepisów, że importowane towary były droższe, niż to zadeklarowała strona, może być uznane za uzasadnioną przyczynę do zakwestionowania wartości celnej towarów. Ustalenie to, z uwagi na różnicę tych wartości, w oczywisty sposób budzi wątpliwości, co do wiarygodności informacji składanych przez importera towarów. Stanowisko takie mieści się w granicach wynikających z art. 181 a ust. 1 R.W.K.C. i dlatego słusznie uznał Sąd I instancji, że organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadniał zakwestionowanie wartości towarów podanych w zgłoszeniach celnych przywozowych, ponieważ chodziło o transakcje łańcuchowe, w których następowało fikcyjne odsprzedanie towaru w tym samym dniu za cenę kilkukrotnie niższą niż w przypadku poprzedniej transakcji. Działania takie nie miały jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i były ukierunkowane jedynie na stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych.

Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dowodu zakupu przedłożonego przez importera jest możliwość ustalenia jego wartości celnej na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 lit. b) W.K.C. - wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Organy celne stosując omawianą metodę wskazały, jaki materiał porównawczy uwzględniły, ceny uwidocznione w innych zgłoszeniach celnych. Uwzględniono podobny rodzaj towaru (objęty tym samym kodem CN), podobną ilość, bardzo zbliżony przedział czasowy, kierunek handlu, warunki dostawy, podobną ilość towaru, zgodnie z art. 151 ust. 3 R.W.K.C. przyjęto najniższą cenę jednostkową.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.).