Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 632/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2011-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Bożena Suleja (spr.), Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi J. i Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] NR [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. zwanej dalej O.p.), art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. zwanej dalej u.p.d.o.f.) - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającej J. i Z. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. - uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]zł.

W obszernym uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wskazał, że Z. J. przystąpił w 2003 roku jako wspólnik do Konsorcjum Produkcyjno - Handlowego A B.P.- Spółka Komandytowa z siedzibą w Z. Jego małżonka J. J. prowadziła w 2003 roku działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą B z siedzibą w T. W dniu 30 kwietnia 2004 r. J. i Z. J. złożyli wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2003 rok, w którym wykazali:

I. Z. J.:

-przychód z działalności gospodarczej: [...]zł.

-koszty uzyskania przychodu: [...]zł.

-strata z działalności gospodarczej: [...]zł.

-przychód z najmu: [...]zł.

-koszty uzyskania przychodu: [...]zł.

-dochód z najmu: [...]zł.

II. J. J.:

-przychód z działalności gospodarczej: [...]zł.

-koszty uzyskania przychodu: [...]zł.

-dochód z działalności gospodarczej: [...]zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] określił małżonkom J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że dane z księgi podatkowej dotyczącej przedsiębiorstwa B wykazane w zeznaniu PIT-36 są prawidłowe. Odnośnie Z. J. wskazał, że podatnik uzyskał w 2003 roku m.in. przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki komandytowej pod firmą Konsorcjum Produkcyjno - Handlowe A B.P. Spółka Komandytowa, w której od 20 września 2003 roku posiadał 60% udziałów jako komplementariusz.

Spółka A w 2003 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami, węglem, koksem oraz w zakresie wynajmu (poddzierżawy) pomieszczeń, placów składowych, hal produkcyjnych i magazynów dzierżawionych od C Sp. z o.o. w Z. Na podstawie aneksów do umowy spółki komandytowej (akt notarialny: Rep. [...] nr [...] z dnia [...], Rep [...] nr [...] z dnia [...], Rep. [...] nr [...] z dnia [...]) wspólnikami spółki w 2003 roku byli:

1. B. P. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 19 września 2003 r.,

2. P. S. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 16 czerwca 2003 r.,

3. J.M. w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 16 czerwca 2003 r.,

4.T.J. w okresie od 17 czerwca 2003 r. do 31 grudnia 2003 r.,

5. Z. J. w okresie od 20 września 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. (podkreślenie sądu).

Zgodnie ze wspomnianą zmianą umowy spółki komandytowej (akt notarialny Rep. [...] nr [...]) podatnik od dnia 20 września 2003 roku stał się komplementariuszem Konsorcjum Produkcyjno-Handlowego A Spółka komandytowa z udziałem w wysokości 60% (wkład [...]zł.) Wspólnikami Spółki Komandytowej A w okresie od 20 września do końca 2003 r. byli: Z. J. - udział 60% i T. J. - 40%. Ponieważ umowa spółki nie zawierała zapisów co do szczególnych uprawnień wspólników, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wspólnikiem, który mógł reprezentować spółkę był Z. J. jako komplementariusz, natomiast T. J. jako komandytariusz nie brał udziału w prowadzeniu spraw spółki.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że we wskazanym okresie spółką kierował i zarządzał faktycznie B. P. Warunkiem przejęcia przez podatnika udziałów w A było bowiem dalsze sprawowanie przez B. P. funkcji dyrektora firmy i kierowanie nią bez ingerencji nowego komplementariusza, na co Z. J. wyraził zgodę. Całą działalnością gospodarczą spółki nadal kierował samodzielnie B. P., który zajmując się handlem paliwem i węglem, faktycznie reprezentował interesy spółki komandytowej A.

Przeprowadzona na przełomie roku 2004/2005 kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego pochodzącego od firm: D – P. K. ze S. oraz Ez G. – P. K. i W. J., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. W 2003 roku, z uwagi na zbyt wysokie obroty olejem napędowym w spółce transakcje dotyczące handlu paliwem przeniesiono na inny podmiot gospodarczy, nad którym sprawowano pełną kontrolę. Obrót paliwem realizowany był pod firmą F B.C., który za swoją działalność otrzymywał wynagrodzenie. Dla uwiarygodnienia udziału w obrocie paliwami B. C. zawarł ze spółką A fikcyjną umowę najmu zbiorników do magazynowania paliw. Działalność F w zakresie handlu paliwem była prowadzona w B. przy ul. [...], a więc w miejscu gdzie działalność handlową prowadziła również firma podatnika. Finalni odbiorcy towaru –co wynika z dokumentów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową V Wydział Śledczy w C. – zapłatę realizowali przelewami na rachunki bankowe F (następnie F1) bądź w drodze wzajemnych rozliczeń. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. W roku podatkowym 2003 faktury te wystawiane były przez: G (w 2002 r. H)- Z. M., I – M. M. oraz J –T. B. Firmy te nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w przedmiocie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza technicznego, magazynowego, składu paliw czy zbiorników. Za wyjątkiem I, w/w firmy wykazywały obroty w dokumentacji handlowej i księgowej oraz wykorzystywały faktury VAT w rozliczeniu z organami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Nabywcami finalnymi oleju napędowego, zaopatrującymi się w A a następnie w F były podmioty gospodarcze prowadzące działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług transportu ciężkiego i oczyszczania miasta wykazujące duże zapotrzebowanie na olej napędowy. Z kolei podmioty wystawiające faktury na zakup węgla dla F to: K S.A. K., C Sp. z o.o. Z., L S.A. B. Sprzedaży węgla firma F dokonywała na rzecz Ł A.S., P. S.

Organ I instancji stanął na stanowisku, że to B. P. decydował o działalności spółki A a faktyczni wspólnicy nie ingerowali w jego poczynania, a jedynie udzielali mu pomocy. Wynika to chociażby z zeznań Z. J. zawartych w protokole konfrontacji P. S. i Z. J. przeprowadzonej w dniu 7 grudnia 2006r. przez CBŚ w K., w którym Z. J. zeznał m.in.: "ja kilka razy od niego (B. C. - wyjaśnienie sądu) odebrałem gotówkę, większość odbierałem w formie paczek w dużych kopertach lub paczki w reklamówkach (było to coś zawinięte w papier, lecz nie wiem czy były to pieniądze".

Organ ustalił także istotne dla sprawy okoliczności i fakty dotyczące wzajemnych relacji w handlu paliwami płynnymi pomiędzy Firmą Marketingowo-Usługową F B.C., a Konsorcjum Produkcyjno-Handlowym A Spółka komandytowa.

Odnośnie sprzedaży paliwa, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań B. C. ustalono, że odbywała się ona w oparciu o składane zamówienia przez odbiorców. Faktury sprzedaży wystawiał osobiście albo zlecał ich wystawienie pracownikowi po potwierdzeniu przez odbiorcę ilości otrzymanego paliwa. Dla dużych odbiorców paliwo "szło" bezpośrednio, natomiast pozostali mniejsi nabywcy odbierali z bazy paliwowej w B. przy ul. [...], na której dzierżawił zbiorniki na paliwo od firmy A. Odbiorcy płacili za zakupione paliwo najczęściej przelewem, mniejsi gotówką. Działalność B. C. polegała jedynie na prowadzeniu dokumentacji księgowej czyli obrocie fakturami i ich firmowaniu, a faktycznym handlem paliwami zajmowała się firma A. Nigdy nie dokonywał zapłaty z tytułu otrzymanych faktur zakupu, jak stwierdził "były one już wcześniej płacone, ja dostawałem jedynie potwierdzenie z kasy".

Podstawą wystawienia faktur sprzedaży były faksy od nabywców, telefony oraz kartki dostarczone przez pracowników bazy, na której składowane było paliwo zawierające dane dotyczące odbiorców paliwa i ilości paliwa. Wystawione faktury sprzedaży paliwa regulowane były przez odbiorców przeważnie przelewami na konto firmy F, następnie pieniądze były wybierane z konta i przekazywane panom S. lub P.

Powyższe znajduje oparcie także w zeznaniach samego B.P., który stwierdził w dniu 14 września 2005r., że zadaniem Pana C. było prowadzenie całej dokumentacji księgowej w zakresie obrotu paliwem: "C. siłą rozpędu przejął wszystkich odbiorców, do jakich paliwo dostarczała firma A. B.Pikorski zeznał także, że telefonicznie przekazywał B.C. informacje dotyczące tego, jakie ilości oleju i po jakiej cenie mają widnieć na fakturach sprzedaży wystawianych przez F. Były również przygotowane na kartkach tzw. "rozpiski" z danymi, na podstawie których C. wystawiał faktury. W sytuacji, gdy odbiorcy sami odbierali z bazy w B. paliwo, to faktury były wystawiane na miejscu przez B. C. Tytułem sprzedanego paliwa przez F B.C. w początkowym okresie działalności przekazywał mu osobiście w biurze A kwoty rzędu [...]zł. - [...]zł. Pieniądze te podejmowane były z konta F w M Bank O/R. W późniejszym okresie pieniądze przekazywane były P. za pośrednictwem P. S., co ten ostatni potwierdził zeznając, iż: "w trakcie współpracy P. z C., pieniądze, jakie C. wypłacał z konta bankowego w M Bank w R. przekazywał mnie. Pieniądze odbierałem osobiście lub podczas mojej nieobecności odbierała moja żona".

Odnośnie handlu węglem organ podatkowy ustalił, iż mechanizm działania zaangażowanych w ten proceder osób wyglądał podobnie. Jak zeznał bowiem B. C.: w przypadku handlu węglem sytuacja wyglądała podobnie jak w przypadku handlu przez firmę F paliwem. Faktury sprzedaży węgla wystawiałem na polecenie A. lub P. S. To, ile wystawić węgla, za jaką cenę oraz na jaki rodzaj węgla, a także sposób zapłaty otrzymywałem faxem lub na kartce. Osobiście nie dysponowałem żadnym węglem. Nie otrzymywałem nigdy osobiście żadnych pieniędzy z tytułu sprzedaży węgla. Po wypisaniu faktury sprzedaży węgla oryginał trafiał do kupującego tj. firmy Ł. Faktury te przekazywałem do rąk A. S. Węgiel, który fakturowo sprzedałem do firmy Ł pochodził jedynie z kompensat za paliwo od finalnych odbiorców". B.C. wyjaśnił nadto, iż w przypadku sprzedaży kompensat w postaci węgla do firmy Ł formą płatności był przelew, przedpłata lub gotówka. Gdy płatność następowała w drodze przelewu lub przedpłaty to pieniądze z konta F wypłacał i przekazywał do rąk S. Stwierdził, iż nie posiadał wiedzy czy w ogóle z tego tytułu wpływały jakieś pieniądze na konto jego firmy, gdyż nie miał możliwości wglądu w stan konta.

Sposób współpracy w zakresie handlu węglem znalazł potwierdzenie w zeznaniach świadka P. S. złożonych w dniu 20 marca 2006r. w Urzędzie Skarbowym w Z. Wyjaśnił on, że współpraca ta nawiązana została z B.C. w lutym 2003 roku poprzez Konsorcjum Produkcyjno -Handlowe A i polegała na wyszukiwaniu odbiorców węgla. Po znalezieniu nabywcy uzgadniana była z B.C. ilość i rodzaj węgla, którym zainteresowany jest nabywca. Zakupu węgla firma Ł dokonywała wyłącznie w celu dalszej odsprzedaży. W momencie odbioru węgla z kopalni na podstawie kwitu wagowego S. wystawiał fakturę sprzedaży do danego odbiorcy, natomiast firma F wystawiała dla firmy Ł faktury zbiorcze oraz pojedyncze, które C. dostarczał, a z kolei A. S. potwierdzała ich odbiór.

W toku postępowania, w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie sprzedaży oleju napędowego, zgromadzono materiał dowodowy dokumentujący przeprowadzone czynności sprawdzające, kontrole krzyżowe i przesłuchania świadków - nabywców oleju napędowego od firmy F, szczegółowo wymienionych w treści decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że olej napędowy faktycznie był w obrocie i był nabywany przez w/w odbiorców wykazanych na fakturach sprzedaży. Ponadto część odbiorców jak np. Firma N, O, L.S., K S.A., C Sp. z o.o., L, P nabywało paliwo w Konsorcjum Produkcyjno - Handlowym A także w latach poprzednich.

Z całości zebranego materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego oraz materiału zebranego przez Centralne Biuro Śledcze w K. wynika, że B. C. zajmował się fakturowym obrotem paliwa współpracując z Konsorcjum Produkcyjno - Handlowym A, którym kierował B. P. Ustalenia wskazują, że poza faktyczną sprzedażą tego produktu firma ta zajmowała się wprowadzaniem do obrotu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomych źródeł. B. C. faktycznie nigdy nie kupował oleju napędowego ani nie płacił za niego. Potwierdziły to przesłuchania szeregu osób w charakterze świadków przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. jak i w CBŚ w K., w tym także przedsiębiorców zaopatrujących się na stacji w B. przy ul. [...]. Świadkowie zeznali, że dokonywali zakupu oleju napędowego w firmie F z uwagi na cenę, która była niższa niż cena "orlenowska" i dobrą jakość paliwa. Należności za zakupiony olej napędowy finalni odbiorcy regulowali przelewem na rachunek bankowy bądź w przypadku niektórych nabywców w formie kompensat na węgiel. Przelewy regulowane były na wskazany rachunek bankowy firmy F w oddziale M Bank w R.

Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że rola firmy B.C. polegała jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur. Całość paliwa widniejąca na fakturach sprzedaży firmy F B.C. wystąpiła w obrocie, lecz faktycznym właścicielem i zbywcą sprzedanego paliwa była Spółka komandytowa A.

W dalszej kolejności organ wskazał, iż przychód Spółki komandytowej został ustalony na podstawie dokumentów źródłowych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej za 2003 rok i włączonych faktur VAT z firmy F B.C. za 2003 rok. Stosownie do postanowień art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów Konsorcjum Produkcyjno - Handlowego A, (za okres od 20 września 2003r. do 31 grudnia 2003r. - tj. za okres kiedy podatnik Z. J. był komplementariuszem spółki) włączono sprzedaż paliwa na łączną kwotę [...]zł. oraz włączono sprzedaż węgla na łączną kwotę [...]zł. wynikającą z faktur wystawionych przez firmę F.

Ponadto w zakresie przychodów spółki A organ podatkowy I instancji:

- wyłączył z przychodów działalności gospodarczej łączną kwotę [...]zł., wynikającą z trzech faktur wystawionych przez Konsorcjum Produkcyjno - Handlowe A na rzecz Firmy Marketingowo -Usługowej F B.C. na podstawie zawartych umów najmu magazynu paliw oraz pomieszczeń biurowych, z uwagi na fakt, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i są czynnościami, które faktycznie nie zostały dokonane,

- ustalił, że w księdze podatkowej nie ujęto przychodu finansowego ze środków obrotowych na rachunku bankowym w łącznej kwocie [...]zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, że spółka A zaksięgowała w kosztach fikcyjną fakturę VAT na zakup węgla niesortowanego Od kontrahenta F B.C. (faktura VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...]zł.). Faktura ta nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie może dokumentować rzeczywistych wydatków uznanych przez spółkę za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono również nieprawidłowości w rozliczaniu następujących operacji gospodarczych:

1. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości materiałów budowlanych wykorzystanych do prac budowlanych w obiektach dzierżawionych od C Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł., które w ocenie organu I instancji stanowią wydatki na ulepszenie w obcych środkach trwałych i inwestycje w obcych środkach trwałych,

2. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków remontowych w kwocie [...]zł. netto, które powinny być zaliczone jako ulepszenie środków trwałych,

3. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zakupu zabawek na Św. Mikołaja w kwocie [...]zł netto.

Organ podatkowy ustalił, że z danych zawartych w zeznaniu PIT-36 za 2003 rok wynika, iż Z.J. uzyskał przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Tymczasem w trakcie postępowania podatkowego podatnik w dniu 23 lipca 2009 r. złożył pismo, w którym wyjaśnił, że przychody z tytułu najmu w 2003r. dotyczą spółki A a nie jego osobiście. Zatem przychód wykazany jako odrębne źródło przychodu - najem - winien być wykazany jako przychód z działalności gospodarczej.

Wobec powyższego organ podatkowy skorygował przychód spółki A za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. na kwotę [...]zł. Określił też przychód i koszty uzyskania przychodu spółki z działalności gospodarczej za okres od 20 września 2003 r. do 31 grudnia 2003r., kiedy jej komplementariuszem był Z.J. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego T. określił małżonkom J. i Z. J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości [...]złotych.

Od przedmiotowej decyzji pierwszoinstancyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Decyzji pełnomocnik strony zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 133 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne określenie strony postępowania i przypisanie spółce komandytowej, której wspólnikiem była strona, przychodu uzyskanego przez osobę trzecią,

- naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez określenie stronie zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebedącej osobą prawną za okres, w którym strona nie pozostawała wspólnikiem spółki,

-naruszenie przepisu art. 200 § 1 O.p poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że błędem organu podatkowego jest przypisywanie działalności pracownika, wykonywanej częściowo za pomocą infrastruktury pracodawcy oddanej do używania osobie trzeciej, o której to działalności pracodawca nie wie, nie ma na nią wpływu, nie osiąga z niej korzyści ani nie ponosi wydatków. Innymi słowy, zdaniem pełnomocnika to B. P. faktycznie dokonał obrotu paliwem, a nie Konsorcjum Produkcyjno-Handlowe A. Strona zarzuciła też nieprawidłowe określenie daty tj. 20 września 2003r. jako dnia, od którego stał się Z.J. wspólnikiem spółki A. Podniosła w tym zakresie, że spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisania do rejestru, a także zmiana wspólnika spółki odnosi skutek z chwilą wpisu w rejestrze tj. od dnia 6 listopada 2003 r.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Podtrzymał stanowisko organu I instancji w kwestii obrotu olejem napędowym. Podniósł w tym zakresie, iż akt oskarżenia z dnia [...] sporządzony w sprawie o sygnaturze [...] oraz udostępnione przez Prokuraturę protokoły przesłuchań zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym w przedmiotowej sprawie podatkowej na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], z dnia [...] i z dnia [...], którymi postanowił dopuścić jako dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok wszystkie uzyskane materiały dowodowe.

Wnikliwa analiza całokształtu materiału dowodowego prowadzi w ocenie organu odwoławczego do wniosku, że transakcje sprzedaży firmowane przez firmę F były realne - co potwierdziły m.in. przesłuchania nabywców tego paliwa - niemniej jednak F nie było rzeczywistym sprzedawcą tego paliwa. B. C. nie miał wpływu na funkcjonowanie firmy albowiem była pod pełną kontrolą wspólników spółki A, którzy czerpali zyski z tej działalności.

Organ zaakcentował, iż w okresie od 20 września do 31 grudnia 2003r., zgodnie ze zmianą umowy spółki z dnia 19 września 2003r. oraz z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, sprawami spółki winien kierować komplementariusz w osobie Z. J. Jednakże spółką kierował i zarządzał faktycznie B.P. Podatnik podczas przesłuchania w CBŚ w K. w dniu [...] sam zeznał, że "P. zaproponował mi przejęcie udziałów spółki komandytowej A (...) P. postawił warunek, że pozostaje dyrektorem w A i będzie nadal firmą kierował bez mojej ingerencji (...). Całą działalność w A nadal prowadził samodzielnie P.". Ten fakt potwierdził także T.J. podczas przesłuchania przez CBŚ w K. w dniu [...] który zeznał "dalej zajmowałem się swoimi sprawami, nie interesowałem się A. Generalnie po przyjęciu udziałów nic się nic zmieniło. P. nadal był w spółce, wszystko było jak poprzednio".

Z tego wynika, że B. P. zajmując się handlem paliwem i węglem faktycznie reprezentował interesy spółki komandytowej A, gdyż w okresie do 20 września 2003 r. był jej komplementariuszem, a w okresie od 20 września 2003r. do 31 grudnia 2003r. reprezentował spółkę będąc jej pracownikiem - dyrektorem, na co udzielił mu pozwolenia komplementariusz spółki Z.J.

Odnosząc się do faktu, iż organ I instancji przychody spółki powiększył o przychody firmy F organ zauważył, że nie znajduje żadnego ekonomicznego uzasadnienia oraz nie jest zgodne z doświadczeniem życiowym nieodpłatne "przekazanie" dobrze funkcjonującego (wysokie miesięczne obroty) przedsięwzięcia gospodarczego - odbiorców, dostawców, zaplecza technicznego, wiedzy potrzebnej do jego prowadzenia - na rzecz osoby trzeciej, która miałaby czerpać całe zyski z tej działalności. Uzasadniona była natomiast formalna zmiana "firmy" - np. w celu zaniżenia obrotu lub ukrycia podmiotów "stojących" za prowadzoną działalnością. Organy podatkowe miały zatem udowodnioną podstawę do stwierdzenia, że wykazana w prowadzonej przez B. C. księdze podatkowej wartość przychodu z tytułu sprzedaży oleju napędowego jest w rzeczywistości przychodem należnym spółki A. Wspólnicy tej spółki prowadzili bowiem w rzeczywistości obrót paliwem, który był ewidencjonowany w dokumentacji księgowej firmy F - dokonywali jego zakupów i ponosili z tego tytułu koszty, a następnie go sprzedawali i otrzymywali środki pieniężne należne z tytułu jego sprzedaży. Wynikającą z wystawionych przez firmę F faktur sprzedaży oleju napędowego na łączną kwotę [...]zł. należało zatem - na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane - uznać za przychód otrzymany przez wspólników spółki A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. słusznie uznał także za przychód otrzymany przez wspólników spółki A z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kwotę [...]zł. wynikającą z wystawionych przez firmę F faktur sprzedaży węgla. Jak wykazano bowiem powyżej B. C. nie handlował węglem, a zaewidencjonowane w jego dokumentacji księgowej operacje związane z jego obrotem dotyczą węgla otrzymanego przez wspólników spółki A w rozliczeniu za sprzedany olej napędowy. Nie budzi bowiem wątpliwości, że sprzedaż paliwa i węgla prowadzona była przez wspólników spółki A i to oni uzyskali z tego tytułu przychód, który należało ujawnić i opodatkować.

Stąd też 60% kwoty wynikającej z faktur sprzedaży oleju napędowego i węgla wystawionych w okresie od 20 września 2003r. do 31 grudnia 2003r. należy uznać jako przychód przypadający na Z. J. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust, 1, a Z.J. jako komplementariusz miał prawo do uczestnictwa w zysku spółki proporcjonalnie do wysokości wniesionego przez niego wkładu.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił nadto, iż organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu zakupu sprzedawanego paliwa. W tym zakresie przytoczył szczegółowo zeznania osób wymienionych jako wystawcy zakwestionowanych faktur zakupu oleju napędowego w tym: M. M. – I, Z. M. –H, T. B. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe J z siedzibą w Z., zeznania B.P. oraz pracownika A w osobie L.S.

W ocenie organu zeznania te pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że prowadzone przez Z.M. przedsiębiorstwo handlowe G oraz przedsiębiorstwo handlowo usługowe J T.B. były podmiotami gospodarczymi, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały zaplecza magazynowego, składu paliw czy zbiorników paliw, nie dysponowały również jakimkolwiek transportem do przewozu paliw, a wyłącznym celem ich działania było stworzenie pozorów legalności transakcji handlowych przeprowadzanych przez wspólników spółki A (prowadzących w tym zakresie działalność pod firmą F). Podmioty te przyjmowały i wystawiały faktury VAT poświadczające transakcje gospodarcze, które nie miały miejsca aby zalegalizować wprowadzenie do obrotu gospodarczego oleju napędowego wytworzonego w nielegalny sposób. Faktury, na których jako wystawca figurowało przedsiębiorstwo handlowe I M.M. zostały natomiast sfałszowane. W badanym okresie nie prowadzono bowiem pod firmą I działalności gospodarczej, a zgodnie z zeznaniem M.M. faktury dotyczące sprzedaży przez firmę I oleju napędowego są fałszywe.

Kończąc ten wątek organ stwierdził, że żaden ze wspólników spółki komandytowej A nie przedstawił jakichkolwiek dowodów wskazujących na legalne nabycie oleju napędowego, a zebrane materiały wskazują, że w badanym okresie sprzedawany olej napędowy był w większości dostarczany za pośrednictwem T. S. od prowadzonej przez P. K. firmy D z siedzibą w S. a w późniejszym okresie od firmy W.J. E z siedzibą w G., które to podmioty zajmowały się nielegalną produkcją oleju napędowego z oleju opałowego - tym samym w przedmiotowej sytuacji nie było podstaw do oszacowania kosztów zakupu sprzedanego paliwa. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi bowiem w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni ich legalne poniesienie, ponieważ uznanie kosztu zakupu jako kosztu uzyskania przychodu w pewnych sytuacjach byłoby zalegalizowaniem obrotu nielegalnego towaru obok prowadzonego w firmie legalnie.

Organ odwoławczy uznał natomiast, iż wspólnikom spółki A należało określić koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży (pod firmą F) węgla. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Z zebranych dowodów wynika, że przedmiotowy węgieł był rzeczywiście w obrocie, dokonano za niego zapłaty (w formie kompensaty) i pochodził on od legalnie działających podmiotów gospodarczych (w przeciwieństwie do sprzedawanego oleju napędowego). Przemawiają za tym zwłaszcza wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli firm sprzedających węgiel: T.W. i A.T., reprezentujących firmę K S.A. K., M.D., reprezentującą firmę C Sp. z o.o. w Z., A.C. –L S.A. B., którzy potwierdzili, że kupowali od firmy F olej napędowy, wykorzystywany następnie na własne potrzeby, a zapłaty za otrzymane paliwo dokonywali w formie kompensat, tj. wzajemnych potrąceń za sprzedany firmie F węgiel lub za pomocą porozumień trójstronnych (L S.A. B. otrzymywało od F olej napędowy w zamian, za który otrzymywała ona węgiel od firmy K S.A. K., która w ten sposób regulowała swoje zobowiązania wobec L S.A. B.). Świadkowie ci zeznali także, iż wcześniej kupowali paliwo od firmy A - np.: "w latach wcześniejszych współpracowaliśmy z firmą A, w 2003 r. to właśnie ta firma wskazała nam firmę F, gdyż już się tym nie zajmowała", "firma F była jakby następcą po A - co wskazuje na "ciągłość" zakupów paliwa z jednego źródła. Organ powołał się także pisma kontrahentów informujące firmą F o dokonaniu kompensaty zobowiązań i należności oraz na wzajemne porozumienia kompensacyjne (rozrachunkowe)

Mając to na względzie organ odwoławczy stwierdził, że rzeczywistym nabywcą przedmiotowego węgla od firm K S.A. K., C Sp. z o.o. Z. i L S.A. B. nie była widniejąca na fakturach jako nabywca firma F B.C., a wspólnicy spółki A, którzy dokonywali operacji gospodarczych posługując się firmą B.C. Choć B.C. nie był stroną w tych transakcjach niemniej jednak zafakturowany na tych dokumentach węgiel rzeczywiście został sprzedany przez wskazane powyżej firmy i znalazł się w obrocie gospodarczym. Wskazał przy tym, że firmy K S.A. K., C Sp. z o.o. Z. i L S.A. B. są podmiotami rzeczywiście działającymi na rynku, jak również wykazały one i rozliczyły przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowego węgla.

Wobec faktu, że organ I instancji na podstawie zgromadzonego materiału wykazana sprzedaż węgla przez F przypisał spółce A, w ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał wydatek poniesiony na zakup powyższego węgla jako koszt uzyskania przychodów w spółce komandytowej A. Z uwagi na to z kolei, że w rozpatrywanej sprawie istniały dane pozwalające na określenie wartości sprzedanego węgla bez konieczności zastosowania instytucji szacunku, organ odwoławczy odstąpił od jego określenia w drodze oszacowania i przyjął ją jako koszt uzyskania przychodu wspólników spółki A w wysokości [...]zł. za cały rok 2003.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję pierwszoinstancyjną i określił J. i Z. J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok na kwotę [...]zł.

Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ za chybiony uznał zarzut, że to B.P. faktycznie dokonał obrotu paliwem, a nie spółka komandytowa Konsorcjum Produkcyjno-Handlowe A. Podkreślił w tej kwestii, iż zeznania osób przesłuchanych jako podejrzanych oraz osób przesłuchanych jako świadków, pomimo pewnych rozbieżności, jednoznacznie wskazują na funkcjonowanie zorganizowanego mechanizmu mającego na celu wprowadzanie do obrotu prawnego oleju napędowego pochodzącego z nielegalnego źródła. Istnienia tego procederu w świetle zebranych w postępowaniu dowodów nie sposób zanegować. Zdaniem organu odwoławczego przede wszystkim za wiarygodne uznać należy zeznania złożone przez osoby biorące udział w "fakturowym" obrocie paliwem, tj. Z.M., B.C. i T.B., za czym dodatkowo przemawia okoliczność, że przesłuchiwani złożyli przed organami ścigania niekorzystne dla siebie zeznania i wskazali na ten sam mechanizm obrotu paliwem.

W okresie od 20 września 2003r. do 31 grudnia 2003r. B. P. reprezentował spółkę A będąc jej pracownikiem na stanowisku dyrektora, na co udzielił mu pozwolenia komplementariusz Z.J. Przekazanie uprawnień do reprezentowania spółki przez jej wspólników na B.P. nie zwalnia ich z obowiązku ponoszenia odpowiedzialności za jego działania prowadzone w tej spółce W kwestii tej obowiązuje generalna zasada, że wspólnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Dlatego też Z.J. obciążono odpowiedzialnością za działania B.P. w spółce A tylko w przedmiotowym okresie.

Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stwierdzeniem pełnomocnika, że organ I instancji błędnie przyjął datę 20 września 2003r. jako datę przystąpienia do spółki komandytowej. Zdaniem pełnomocnika dniem przystąpienia wspólnika do spółki osobowej jest dzień wpisania zmian w jej składzie osobowym do rejestru. W tej kwestii organ podniósł, że przystąpienie do spółki polega na wstąpieniu do spółki w drodze czynności prawnej. Nie ma decydującego znaczenia w tym momencie zgłoszenie zmiany składu osobowego do rejestru czy zarejestrowanie zmienionej firmy z uwzględnieniem nazwiska nowego wspólnika. Decydujący jest moment przystąpienia do spółki, czyli dokonanie stosownych oświadczeń woli przez przyszłego wspólnika i spółkę - w przedmiotowej sprawie sporządzenie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z dnia [...] w zakresie zmiany umowy spółki komandytowej. Przeniesienie praw i obowiązków wspólnika spółki nie skutkuje rozwiązaniem tej spółki i zawiązaniem nowej.

Co do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wyznaczył podatnikom siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Odpis wysłano do strony w dniu 24 września 2009r., które w dniu 13 października 2009r., po dwukrotnym awizowaniu przez pocztę zostało zwrócone jako nie podjęte w terminie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] Nr [...] zawiadomił pełnomocnika podatników o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie ww. zawiadomieniem wyznaczono stronie - stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. W dniu 5 stycznia 2010r. strona skorzystała z uprawnień zawartych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. co udokumentowane zostało stosownym protokołem. W dniu [...] organ odwoławczy postanowieniem Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej J. i Z. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 2 marca 2010r. Strona skorzystała z uprawnień zawartych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p.

Z kolei w piśmie z dnia 9 marca 2010r. pełnomocnik podniósł, że wobec braku skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego J. J., jej zobowiązanie uległo przedawnieniu. Wypowiadając się w tym przedmiocie organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1 i § 4 O.p. i wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy Nr [...] wystawiono w dniu [...]. Zawiadomienia o zajęciu rachunków wystosowano do R S.A. i S S.A. - odbiór w dniu 5 listopada 2009r. oraz T S.A.- odbiór w dniu 16 listopada 2009r. Zarazem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Nr [...] oraz kolejnych [...] i [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostały wysłane listem poleconym na adres domowy, gdzie adresatem byli Z.J. i J.J. Z.J. potwierdził w dniu 16 listopada 2009r. odbiór zawiadomień w sprawie zajęcia wraz z tytułem wykonawczym. W ocenie organu Z.J. - mąż J.J. był uprawniony do odbioru przesyłki o zajęciu rachunków bankowych i tytułu wykonawczego a zatem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

- naruszenie przepisu art. 70 § 1 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej J.J. wysokość wygasłego wskutek przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisu postępowania mające wpływ na wydaną decyzję, a to art. 133 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne określenie strony postępowania i przypisanie spółce komandytowej - której wspólnikiem byli skarżący - przychodu uzyskanego przez osobę trzecią,

- naruszenie przepisu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez określenie skarżącym zobowiązania podatkowego z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, podczas gdy działalność skutkująca powstaniem zobowiązania podatkowego nie była prowadzona przez tę spółkę osobową ale przez osobę trzecią oraz poprzez określenie skarżącym zobowiązania z tytułu udziału w spółce za okres, w którym nie pozostawali oni wspólnikami spółki.

Na wstępie uzasadnienia skargi jej autor podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe J.J. za rok 2003 uległo (niezależnie od braku zasadności jego korekty dokonanej w zaskarżonej decyzji) przedawnieniu z uwagi na brak skutecznego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Na gruncie zarówno procedury cywilnej jak i procedury administracyjnej, a także postępowania podatkowego doręczanie pism regulowane jest w sposób identyczny. Pełnomocnik wskazał, iż w przypadku awizowania pisma i pozostawieniu go w urzędzie pocztowym może je odebrać wyłącznie adresat osobiście lub osoba posiadająca jego szczególne, regulowane Prawem pocztowym, pełnomocnictwo. Na potwierdzenie przytoczył wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 sierpnia 2009r., sygn. I UK 71/09: "Doręczenie za pośrednictwem poczty korespondencji osobie fizycznej będącej stroną procesu cywilnego (w przypadku niedoręczenia jej w mieszkaniu adresata) może nastąpić w placówce pocztowej wyłącznie do rąk własnych adresata (strony procesowej). Wydanie przez pocztę takiej korespondencji innej osobie niż adresat jest nieprawidłowe i nie wywołuje skutków prawnych przewidzianych w k.p.c., które ustawa wiąże z doręczeniem pisma". Reguła ta znajduje zastosowanie także na gruncie Ordynacji podatkowej i K.p.a.

W niniejszej sprawie zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało w dniu 13 grudnia 2009 r. dostarczone pod adres miejsca zamieszkania J.J. Wobec braku osób uprawnionych do odbioru pisma przesyłka została złożona na okres siedmiu dni w urzędzie pocztowym. Przesyłkę odebrał na poczcie w dniu 16 grudnia 2009r. Z.J., który nie legitymował się pełnomocnictwem udzielonym przez żonę do odbioru korespondencji. Zdaniem pełnomocnika nie doszło zatem do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zastosowanym środku egzekucyjnym. Bieg terminu przedawnienia nie został przerwany. Zobowiązanie podatkowe za rok 2003 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.

Uzasadniając kolejny zarzut skargi pełnomocnik podniósł, iż w przedmiotowej sprawie należałoby obrót paliwem fakturowany przez F B.C. przypisać F, gdyż to na to przedsiębiorstwo wskazuje treść dokumentacji (w szczególności faktur). Skoro organ podatkowy uznał zaś, że F faktycznie nie dokonywało obrotu, to należało dokonać analizy wszelkich innych okoliczności faktycznych i na tej podstawie określić, komu należy przypisać obrót paliwem. Prawidłowo przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że obrót można przypisać - poza F - jedynie B.P. A zatem decyzja winna określać wysokość zobowiązania podatkowego B.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pełnomocnik zauważył, że faktycznie działalnością polegającą na obrocie paliwem kierował B.P. O "charakterze" tej działalności wiedział i go akceptował – B.C. Koszty "przedsięwzięcia" ponosili P. i C., także i oni odnosili przede wszystkim korzyść z nielegalnego procederu. Działalność była wykonywana dzięki kontaktom B.P. i z wykorzystaniem infrastruktury F, w tym pomieszczeń i zbiorników najmowanych od A. Natomiast Konsorcjum A nie odnosiło korzyści z nielegalnego obrotu paliwem, nie były wykorzystywane środki spółki, nie miała ona także żadnego wpływu na działania B.P. oraz B.C. Także zeznania świadków nie potwierdzają tezy organów podatkowych albowiem nie jest wiadomo, jakiego okresu z roku 2003 dotyczą (a bezsprzecznie strona nie była udziałowcem spółki komandytowej przez cały okres 2003r.), bądź to osoby przesłuchiwane wprost wskazują na okres sprzed wstąpienia do spółki komandytowej Z.J. i wystąpieniu z niej B.P.

Okolicznością przemawiającą za przypisaniem Spółce jawnej nielegalnego procederu nie jest fakt, że B.P. był przez pewien okres 2003r. pracownikiem i wspólnikiem Konsorcjum a to stąd, że jednocześnie:

- nadal mógł działać w obrocie ze skutkami dla siebie samego (jako osoba fizyczna był i jest odrębnym podmiotem praw i obowiązków),

- mógł działać w imieniu innych podmiotów, których nawet na chwilę obecną nie sposób ustalić (jako pracownik, wspólnik, pełnomocnik etc.)

W opinii pełnomocnika skarżących, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje, że podmiotem, któremu należy przypisać działalność P. w żadnym razie nie może być Konsorcjum A. Nie można z "automatu" przypisywać jego działań A, w pierwszej kolejności należy je przypisywać jemu samemu. Jeżeli wziąć pod uwagę, że A nie odnosiła korzyści finansowych z nielegalnego obrotu paliwem ani nie ponosiła jego kosztów, tym bardziej przypisanie jej działalności P. jest niczym nieuzasadnione a motywy decyzji organu odwoławczego w tej części są nieprzekonywujące i lapidarne. Pełnomocnik zaznaczył też, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji "mimochodem" przyznał rację stanowisku podatnika, formułując stwierdzenie: "B.C. faktycznie nigdy nie kupował oleju napędowego ani nie płacił za niego (...) rzeczywistym kupującym i ponoszącym koszty zakupu oleju napędowego był B.P." (a nie: Konsorcjum A).

W dalszej kolejności autor skargi przedstawił argumenty uzasadniające zarzut określenia skarżącym zobowiązania z tytułu udziału w spółce za okres, w którym nie pozostawali oni wspólnikami spółki przy czym odniósł je do sytuacji wspólnika T.J. a nie J. i Z.J. (uwaga Sądu). Wskazał w tym zakresie, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że T.J. był wspólnikiem Konsorcjum Produkcyjno - Handlowego A od dnia 17 czerwca 2003 r. albowiem zgodnie z art. 109 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru. W myśl art. 84 § 2 w zw. z art. 67 § 1 i art. 58 w zw. z art. 103 k.s.h., także wystąpienie wspólnika ze spółki i jej rozwiązanie odnoszą skutek z chwilą wpisu do rejestru. Podobnie i zmiana wspólnika spółki osobowej, stanowiąca w istocie wystąpienie jednego wspólnika i wstąpienie do spółki nowego, odnosi skutek z chwilą dokonania wpisu w rejestrze. Nowy wspólnik zawiera bowiem umowę spółki i umowy tej dotyczą te same regulacje, które dotyczyły umowy pierwotnej. Dopiero z chwilą dokonania wpisu zmiany wspólnika w KRS, osoby trzecie nabywają wiedzę o zmianie, a wspólnik wstępujący do spółki ma możliwość prowadzenia jej spraw i reprezentacji, gdyż widnieje w rejestrze jako osoba do tego uprawniona. T.J. został wpisany do rejestru dopiero z dniem 5 sierpnia 2003 r., co samo w sobie winno skutkować uchyleniem decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. skarżący Z.J. wyjaśnił dodatkowo, że wraz z synem T.J. nabyli udziały w spółce A mając na celu wykupienie terenu i dokonanie szeregu inwestycji. W spółce prowadzili działalność w postaci poddzierżawienia terenu i pomieszczeń znajdujących się na bazie – do marca 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniu, decyzja nie narusza prawa.

Zasadniczym kwestią sporną w sprawie, wymagającą ustosunkowania się na wstępie niniejszych rozważań jest przypisanie przez organ podatkowy przychodu z tytułu obrotu paliwami w 2003 roku Konsorcjum Produkcyjno – Handlowemu A B.P. spółka komandytowa.

W tym przedmiocie stwierdzić należy, iż ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w roku 2003 Konsorcjum Produkcyjno Handlowe A prowadziło działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw ciekłych i stałych a także działalność w zakresie dzierżawy oraz najmu obiektów i lokali. Przeprowadzona w dniach 26 listopada 2004 r. – 20 stycznia 2005 r. kontrola prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów oraz poniesionych kosztów wykazała, że Spółka uczestniczyła w obrocie nielegalnie wyprodukowanego oleju napędowego przez firmę D P.K. z siedzibą w S. a następnie E W.J. i P.K., z pominięciem księgowego dokumentowania jego zakupu. Wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego oleju następowało poprzez zakup faktur wystawianych na fikcyjną jego sprzedaż. Do tego celu wspólnicy A zaangażowali firmy: G Z.M., J T.B., oraz I M. M.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że proceder ten został przez wspólników Konsorcjum A rozpoczęty w roku 2002 a kontynuowany w latach następnych. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż od roku 2002 funkcjonował zorganizowany mechanizm mający na celu wprowadzenie do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa.

Fakt prowadzenia przez A handlu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła jak i sposób działania powiązanych ze sobą podmiotów został opisany w uzasadnieniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 384/09 w sprawie ze skargi wspólnika - J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w związku z jego udziałem w spółce A (skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem NSA z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 320/10).

We wrześniu 2002 r. Konsorcjum nawiązało współpracę z B.C. Z uwagi na rosnące obroty firmy komplementariusz B.P. zdecydował o "przerzuceniu" handlu paliwem na inny podmiot gospodarczy. W tym celu B.C. rozszerzył formalnie działalność swojej firmy F o pośrednictwo w sprzedaży paliw oraz zawarł ze spółką fikcyjną umowę najmu magazynu paliw z dwoma zbiornikami wraz z pomieszczeniem biurowym. Jego zadaniem w 2003 roku było dokumentowanie zakupu paliwa oraz jego sprzedaży za pomocą nieprawdziwych faktur. Faktycznie jednak nigdy nie prowadził działalności w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał wynagrodzenie natomiast obrót paliwami odbywał się poza F.

W świetle całokształtu zgromadzonego w toku postępowania materiału, w tym zeznań świadków nie może budzić wątpliwości, że B.C. pełnił w tym procederze jedynie rolę figuranta i nie można mu przypisać przychodu z tytułu handlu olejem napędowym oraz węglem w 2003 r. Rozstrzygnięcia tego zdaje się nie kwestionować także i sama strona skarżąca.

Należy stwierdzić, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, iż wartość przychodu F z tytułu sprzedaży paliw należało przypisać Konsorcjum A. Ustalenie to poprzedziła dokonana przez organy wyjątkowo dogłębna i wszechstronna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jego ocena oraz wyjaśnienie – z powołaniem się na konkretne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy Ordynacja podatkowa - prawnych konsekwencji ustalonego stanu faktycznego. Twierdzenia strony skarżącej jakoby przychód ten za okres objęty decyzją należało przypisać osobiście B.P. są gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami. Strona nie przedstawiła jakichkolwiek materiałów na poparcie tezy, że B.P., po zbyciu udziałów w spółce A we wrześniu 2003 r., działał we własnym imieniu bądź też jako właściciel, pracownik, przedstawiciel itp. innego podmiotu. Wręcz przeciwnie, z zeznań samego skarżącego Z.J. znajdujących się w aktach administracyjnych wynika niezbicie, że przystępując do spółki w dniu 19 września 2003 r. jako jej komplementariusz miał pełną świadomość, jaka jest istota i zakres jej działalności gospodarczej, co więcej brał w niej zamierzony udział. Przesłuchiwany w charakterze świadka w CBŚ KGP w K. w dniu [...] (akta o sygn. I SA/GL 631/10 tom [...], K [...]) zeznał, że P. zaproponował mu uczestnictwo w spółce na okres około roku, ponieważ chciał się pozbyć dotychczasowych wspólników. Miało to być przejęcie czysto formalne, P. postawił warunek, że pozostaje dyrektorem A i będzie firmą kierował bez ingerencji nowego komplementariusza. Z.J. wyjaśnił nadto: "...oczywiście ja, ani też syn nie wynieśliśmy opłaty za nabycie udziałów, gdyż przejęcie było czysto formalne, po przejęciu udziałów nie zmieniło się nic w zakresie zarządzania spółką, podejmowania decyzji, wydawania dyspozycji, poleceń (...) Byłem tylko figurantem w spółce. Całą działalność prowadził P., ja nie interesowałem się, co spółka kupuje i komu sprzedaje."

Ten fakt potwierdził także T.J. (komandytariusz) podczas przesłuchania przez CBŚ w K. w dniu [...], które to zeznania powołane zostały przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W świetle powyższego nie sposób uzna twierdzeń strony o działaniu B.P. na własny rachunek (bądź na rzecz podmiotu trzeciego) na uzasadnione. Nie budzi wątpliwości Sądu, że B.P. prowadził działalność jako osoba zarządzająca A na jej rzecz. Z kolei dowody zebrane w sprawie wskazują, że skarżący Z.J. wiedział, iż spółka komandytowa handluje paliwami (sam wcześniej nabywał olej napędowy na bazie A, kontrahenci odbierali paliwo na tejże bazie). Z jego zeznań wynika, iż: "przekazano mi, że od tej pory firma F będzie fakturować sprzedaż paliwa". Ponadto, jak ustaliły organy podatkowe, skarżący osobiście niejednokrotnie odbierał pieniądze oraz faktury sprzedaży od B.C. Ten ostatni oświadczył z kolei w swoich zeznaniach: "P., S. i Z.J. mówili mi, że ich interes jest nie do wykrycia, gdyż oni nigdy do niczego się nie przyznają" (zeznania B.C. z dnia [...] akta I SA/GL 632/10 T [...]).

Słusznie zatem organ odwoławczy uznał, iż przekazanie uprawnień do reprezentowania spółki przez jej wspólników B.P. nie zwalnia ich z obowiązku ponoszenia odpowiedzialności za jego działania prowadzone w ramach tej spółki zgodnie z zasadą, że wspólnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

Pokreślić trzeba, że organ pierwszej instancji szczegółowo opisał każdy zakwestionowany wydatek a ilość podjętych czynności procesowych oraz zakres prowadzonego postępowania dowodowego, świadczy – w ocenie Sądu – o rzetelnym zrealizowaniu przez organy podatkowe, obowiązków określonych w treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiących realizację zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Uwaga ta jest ta o tyle istotna, że postawa strony skarżącej była całkowicie bierna i ograniczyła się do wniesienia odwołania z zawartymi w nim twierdzeniami, bez przedłożenia wiarygodnych dowodów na ich poparcie, czy chociażby zgłoszenia jakiegokolwiek wniosku dowodowego. Organy wywiedzione wnioski oparły na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym na dokumentach urzędowych, w przeciwieństwie do strony skarżącej, która dla poparcia własnych argumentów nie przedstawiła żadnych dowodów. Realizacji zasady prawdy obiektywnej nie można utożsamiać z obciążaniem organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów dla potwierdzenia przeciwnych tez podatnika, w sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony przez organy, im przeczy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest współpracować z organem podatkowym oraz przedłożyć dowody, które uzasadniłyby przyjęcie tezy innej, niż wynikającej ze zgromadzonych z urzędu materiałów dowodowych (por. wyrok z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w którym sąd stwierdził: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik."

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia się zobowiązania podatkowego za 2003 r. wobec J.J. należy uznać go za bezzasadny.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony przez pełnomocnika strony skarżącej pogląd, iż stosownie do treści art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe skarżących za 2003 rok przedawniłoby się 31 grudnia 2009 r. Przedawnienie zobowiązania jednakże nie nastąpiło albowiem z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika bezspornie, że Sąd Rejonowy w T. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych uwzględnił wniosek wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 listopada 2009 r. o wpis hipoteki i w dniu 12 listopada 2009 roku dokonał wpisu w księdze wieczystej nr [...] hipoteki przymusowej w kwocie [...]zł. z tytułu zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym Nr [...] (vide. akta dotyczące postępowania egzekucyjnego). W dziale II tej księgi J. i Z. małżonkowie J. figurują jako użytkownicy wieczyści i właściciele budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Należy wyraźnie podkreślić, iż hipoteka (również przymusowa) powstaje z momentem dokonania faktycznego wpisu, wnioskodawcy zaś wolno powoływać się na łączące się z tym skutki prawne od dnia złożenia wniosku (art. 29 z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece).

Wskazać nadto trzeba, że na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony w art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania, jeżeli nastąpiło skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką. Wówczas bowiem zobowiązanie podatkowe przedawnić się nie może. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2006 r. (II FSK 1003/06) stwierdzając, że o tym czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką, przesądza wpis w księdze wieczystej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe podatnika zostało zabezpieczone prawomocnym i konstytucyjnym wpisem hipoteki to zgodnie z art. 70 § 8 ordynacji podatkowej nie mogło ulec przedawnieniu (por. także wyrok NSA z 25 marca 2009 r. sygn. akt II FSK 1309/08). Ustanowienie hipoteki na nieruchomość podatników w sposób oczywisty wynika z akt administracyjnych pominięcia jej w treści zaskarżonej decyzji.

W ocenie sądu chybiony jest także zarzut braku skutecznego doręczenia J.J. odpisu tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zastosowanych środkach egzekucyjnych, co zdaniem pełnomocnika oznacza przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec J.J.

Należy bowiem zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia zobowiązania podatkowego są małżonkowie J. i Z. J., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2003. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż odpis tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniami o zajęciach, wysłany obojgu małżonkom na ich wspólny adres zamieszkania, odebrał Z.J. w dniu 16 listopada 2009 r. (a nie 16 grudnia 2009 r. jak to omyłkowo wskazano w skardze). Poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto w tej sprawie egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Każde z małżonków było uprawnione do działania w imieniu obojga w postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym, skoro zaległość podatkowa podlega zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków objętych ustrojem wspólności ustawowej, co nie zostało podważone. W oparciu o art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 (małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też muszą być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków (por. wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt. III SA/Wa 2783/06, wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 492/08, wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2003 r. SA/Ka 2667/02, wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r. II FSK 340/06 niepubl.).

Sąd w pełni podzielił także stanowisko organu podatkowego odnośnie określenia daty przystąpienia Z.J. do spółki komandytowej A, uznając tym samym za nietrafny zarzut strony skarżącej naruszenia art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej kwestii należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Do wszystkich typów spółek osobowych znajduje zastosowanie art. 10 § 1 cyt. ustawy, który stanowi, iż ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Przepis ten wprowadza rozwiązanie polegające na dopuszczalności obrotu ogółem praw i obowiązków wspólnika. W przypadku takiego umownego przeniesienia na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przepis art. 10 k.s.h., w oparciu o który doszło do przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki na inną osobę, nie wiąże się ani z rozwiązaniem spółki, ani z ustąpieniem wspólnika ze spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2009 r. I SA/Rz 859/09). W braku odmiennych postanowień umowy spółki (np. co do uzyskania zgody pozostałych wspólników), przejście ogółu praw i obowiązków zachodzi z chwilą zawarcia umowy między wspólnikiem występującym a przystępującym do spółki. Wspólnicy mają obowiązek zgłoszenia tych zmian do Krajowego Rejestru Sądowego na mocy stosownych przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, niemniej jednak wpis ten nie ma charakteru konstytutywnego. Stąd też prawidłowo ustalił organ podatkowy datę, od której Z.J. objął funkcję komplementariusza w spółce A – 20 września 2003 r.

Reasumując powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego i została podjęta zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało właściwie i dogłębnie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.