Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 563/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2015-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art 99 ust.12; art 19 ust 4; art 86
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art 70 par 6 pkt1;  art 70 par 1;art 23 par 2; art 122; art 187 par 1; art 70 c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. przy udziale spadkobierców J. L. – A. L. i O. L. spraw ze skarg J. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. Znak [...]Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. Znak [...]Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Znak [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 7 maja 2012 r. od nr [..] do nr [...] utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K z dnia 15 grudnia 2011 r. odpowiednio od nr [..] do nr [...] określające J. L zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za poszczególne miesiące 2006 r.

W dniu 28 grudnia 2010 r., wszczęto postępowanie kontrolne wobec J. W L prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Artystyczna A z siedzibą w K ("Agencja") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r. Organ zwrócił się do podatnika o dostarczenie dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, m. in. dokumentów rejestracyjnych, deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 i 2007 r., rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, dowodów księgowych dotyczących przychodów i wydatków, tj. faktur, rachunków, not itp., stanowiących podstawę zapisów w ww. ewidencjach księgowych za lata 2006 i 2007. W toku postępowania do organu trzykrotnie wpływały zaświadczenia lekarskie (łącznie pięć zaświadczeń), z których wynikało, że podatnik od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do 6 marca 2011 r. jest niezdolny do pracy. W związku z tym organ każdorazowo przedłużał termin na doręczenie przez podatnika żądanych dokumentów. Jednocześnie podatnik został poinformowany, że doręczenie dokumentów nie wymaga jego osobistej obecności w urzędzie, a czynności tej może dokonać upoważniona przez niego osoba. Podatnik w dniu 7 marca 2011 r. przedłożył kontrolującym zaświadczenie z Komisariatu Policji w Kielcach w sprawie zgłoszonej w dniu 24 stycznia 2011 r. kradzieży pojazdu wraz ze znajdującą się w nim dokumentacją firmy podatnika za lata 2005-2010. Podatnik został przesłuchany w charakterze strony, na okoliczność czego spisany został protokół. Z zeznań tych wynika, że w związku z kradzieżą nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów firmy za lata 2006- 2007. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, że prowadzona przez niego działalność polegała na organizowaniu imprez sportowo-kulturalnych oraz szkoleń, zarówno z jego inicjatywy, jak i na zlecenie firm.

Organ poinformował podatnika o konieczności odtworzenia skradzionej dokumentacji poprzez wystąpienie do kontrahentów - dostawców o wystawienie duplikatów faktur zakupu VAT, kontrahentów - odbiorców o przekazanie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kserokopii faktur sprzedaży VAT oraz zarówno do dostawców jak i odbiorców o przekazanie potwierdzonych za zgodność pozostałych dokumentów stanowiących podstawę zapisów w ewidencjach podatkowych. Organ wyznaczył podatnikowi miesięczny termin na dostarczenie odtworzonej dokumentacji. Jednocześnie podatnik został poinformowany, że brak oryginałów faktur zakupu VAT lub ich duplikatów skutkował będzie utratą prawa do odliczenia VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7. W celu ułatwienia odtworzenia dokumentacji organ kontrolny w załączeniu do pisma przekazał informację o kontrahentach: dostawcach i odbiorcach, sporządzoną na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności firmy podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy określające obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 112 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U.54.535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT"; § 22 ust. 1 i 2 i § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U.2005.95.798) i podniósł, że mimo kilkakrotnych wezwań J.L nie przedstawił na etapie postępowania żadnych dowodów, zarówno sprzedaży jak i zakupów, a nawet dowodów świadczących o tym, że zostały przez niego podjęte jakiekolwiek próby w celu odtworzenia skradzionej dokumentacji. W tej sytuacji organ określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie zgromadzonego we własnym zakresie materiału dowodowego, przede wszystkim dokumentów źródłowych firmy podatnika w postaci umów i faktur, uzyskanych od kontrahentów kontrolowanego.

Organ wskazał kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego określone przez organ w poszczególnych miesiącach 2006 r. i przedstawił szczegółowo w tabelach faktury, z których wynikają te wartości. Wymienione faktury zostały pozyskane w trybie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej. Kontrahenci podatnika oprócz zawartych z jego firmą umów, wystawionych przez niego faktur do tych umów, przekazali również dowody potwierdzające fakt uregulowania należności wynikających z tych faktur. Kwoty wynagrodzeń wynikające z umów każdorazowo były zgodne zarówno z kwotami należności wyszczególnionymi na fakturach jak również kwotami dokonanych zapłat za te faktury.

Dodatkowo za marzec 2006 r., na podstawie historii rachunku bankowego organ ustalił, że 7 marca 2006 r. B dokonało przelewu na kwotę 390 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr [..] Dane zawarte w opisie przelewu nie pozwoliły na identyfikację tego kontrahenta, dlatego też organ kontrolny porównując wysokość zapłaty za tę fakturę z wysokością zapłat przez innych kontrahentów uznał, że kwota 390 zł stanowi zapłatę za bilety i zgodnie z zasadą nadawania kolejnych numerów fakturom, że faktura nr [..] wystawiona została w marcu 2006 r. Kwotę 390 zł potraktowano jako kwotę brutto i metodą "w stu" wyliczono wartość netto tej sprzedaży - 364,49 zł oraz należny podatek według stawki 7% - 25,51 zł. Wartości te dodano do wartości sprzedaży i podatku należnego ustalonego na podstawie ww. faktur sprzedaży VAT.

Z kolei w czerwcu, we wrześniu i w grudniu 2006 r. na podstawie pisemnego wyjaśnienia złożonego przez C w K. w piśmie z 27 lipca 2011 r. organ ustalił, że podatnik w zamian za świadczenie usług wykonania zabezpieczenia medycznego podczas zorganizowanych imprez przekazywał Zakładowi nieodpłatnie bilety na te imprezy. Według informacji C w czerwcu 2006 r. otrzymał on 50 szt. biletów o wartości netto 2250 zł., we wrześniu 50 szt. o wartości 2500 zł, a w grudniu 40 szt. o wartości netto 2000 zł Organ opodatkował to przekazanie stawką 7%, wyliczając podatek należny. Wartości te dodano do wartości sprzedaży i podatku należnego ustalonego na podstawie ww. faktur sprzedaży VAT.

Biorąc pod uwagę art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, organ w rozliczeniu za lipiec 2006 r. uwzględnił faktury wystawione 24 sierpnia 2006 r. i 13 grudnia 2006 r. Faktury te dokumentowały bowiem sprzedaż usług promocji i reklamy świadczonej podczas koncertu w dniu 25 czerwca 2006 r. oraz w czasie jego organizacji a także sprzedaż biletów na ten koncert. W tym przypadku ostateczną datą wykonania usługi była data koncertu, tj. 25 czerwca 2006 r., zaś siódmy dzień od dnia wykonania tej usługi to 2 lipca 2006 r. Obowiązek podatkowy powstał zatem w lipcu 2006 r. i w tym miesiącu faktury te winny być rozliczone. W związku z powyższym organ nie uwzględnił powyższych faktur w rozliczeniu za sierpień i grudzień 2006 r.

Na podstawie historii rachunku bankowego organ kontrolny ustalił ponadto, że 5 września 2006 r. B.K prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D dokonał przelewu na kwotę 36.600 zł, tytułem zapłaty za fakturę nr [...] B. K do którego wystąpiono o przedstawienie dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych z firmą J. L w latach 2006, 2007, przedłożył umowy i faktury VAT dotyczące jedynie 2007 r. Organ uznał, że zapłacona faktura nr [..], tak jak faktury wystawione w 2007 r. dotyczyła usług promocji i reklamy i zgodnie z zasadą nadawania kolejnych numerów fakturom, wystawiona została w sierpniu 2006 r. Kwotę 36.600 zł potraktowano jako kwotę brutto i metodą "w stu" wyliczono wartość netto tej sprzedaży - 30.000 zł oraz należny podatek według 1 stawki 22% - 6.600zł. Wartości te dodano do wartości sprzedaży i podatku należnego ustalonego na podstawie ww. faktur sprzedaży VAT za miesiąc sierpień. Na tych samych zasadach organ uznał, że zapłacona w listopadzie faktura nr [...] na wartość netto 41.480 zł, wystawiona została w październiku 2006 r. Kwotę 41.480 zł potraktowano jako kwotę brutto i metodą "w stu" wyliczono wartość netto tej sprzedaży - 34.000 zł oraz należny podatek według stawki 22% - 7480 zł. Wartości te dodano do wartości sprzedaży i podatku należnego ustalonego na podstawie ww. faktur sprzedaży VAT za październik 2006 r.

Wyżej wskazane dowody, tj. faktury sprzedaży VAT, historia rachunku bankowego, pisemne wyjaśnienia jednego z kontrahentów Agencji dokumentujące rzeczywiste wartości poszczególnych transakcji pozwoliły na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2006 r.

W kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w styczniu i kwietniu 2006 r. oraz częściowo w pozostałych miesiącach tego roku organ wskazał na 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz na sformalizowany, oparty na systemie fakturowym charakter VAT. Podniósł, że na żadnym etapie postępowania podatnik nie okazał ani oryginałów, ani duplikatów faktur zakupu, jak również nie uprawdopodobnił, ani też nie podał informacji, które pozwoliłyby organowi na sprawdzenie, że wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. podatek VAT naliczony wynikał z faktur zakupu. Organ podkreślił, że to na podatniku, a nie na organie ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, dążąc jednocześnie do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w tym również dokumentującego dokonane przez podatnika zakupy. Wystąpiono w tym celu do dostawców podatnika ustalonych na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego dla potrzeb działalności Agencji. W wyniku tych czynności organowi kontrolnemu udało się uzyskać 3 faktury zakupu wystawione w lutym, 3 – w marcu, 1 – w maju, 5 – w czerwcu, 3 – w lipcu, 1 w sierpniu, 6 – we wrześniu, 3 – w październiku, 6 – w listopadzie i 10 – w grudniu. Wśród uzyskanych w wyniku tych czynności faktur VAT zakupu nie było jednak faktur wystawionych w styczniu i kwietniu 2006 r. Zatem przy braku innych dowodów niż wymienione wyżej faktury, organ uznał, że podatnik nie spełnił przesłanki z art. 86 ustawy o VAT dla obniżenia podatku należnego o naliczony w wysokości wykazanej w deklaracjach – VAT-7.

Dyrektor Izby Skarbowej w K nie zgodził się z zarzutem podatnika, że naliczając nie uwzględnił rzeczywistych przychodów i kosztów, które uzyskiwała jego firma. Jak wykazano obrót przyjęto na podstawie wystawionych przez podatnika faktur sprzedaży, przekazanych przez jego kontrahentów, a więc dowodów potwierdzających rzeczywiste transakcje. W stosunku natomiast do rzeczywistych kosztów organ na żadnym etapie postępowania nie kwestionował faktu, że podatnik dokonywał w ramach prowadzonej działalności zakupów towarów i usług. Podatnik został jednak pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów z uwagi na brak dowodów ich poniesienia.

Organ stwierdził również, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro bowiem przeprowadzone postępowanie wykazało, że zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązanie podatkowe VAT było niższe od określonego przez organ, organ był zobligowany na podstawie ww. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości.

W ocenie organu ponadto twierdzenie podatnika, że postępowanie kontrolne przeprowadzone zostało bardzo szybko i niedokładnie, a sposób jego prowadzenia doprowadził do tego, że większość jego kontrahentów była zastraszana i nie chciała podjąć z nim współpracy w odtworzeniu wszystkich kosztów działalności, które miały wpływ na wysokość podatków, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Postępowanie trwało bowiem od 28 grudnia 2010 r. (wszczęcie postępowania) do 15 grudnia 2011 r. (wydanie decyzji), a więc prawie rok. W tym okresie organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Podatnik natomiast przez cały okres trwającego postępowania nie wykazał żadnej inicjatywy w celu odtworzenia dokumentacji czy też wyjaśnienia jakichkolwiek kwestii związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, że moment wydania decyzji, tj. okres świąt i Sylwestra nie jest przypadkowy i doprowadziło to do tego, że podatnik nie był w stanie zgromadzić dodatkowych dowodów. Decyzja została bowiem wydana po wnikliwie i rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu, zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, zaś bierność podatnika w zakresie odtworzenia dokumentacji i przekazania jej kontrolującym nie dawała żadnych podstaw do przedłużenia postępowania. Odnośnie zarzutu, że organ nasyłając na podatnika policję utrudnił mu zgromadzenie dodatkowych dowodów, organ wyjaśnił, że w związku z tym, iż podatnik nie stawiał się na wezwania tego organu, skorzystał w grudniu 2011 r. z pomocy policji w doprowadzeniu go do siedziby urzędu, celem przedstawienia zarzutu z Kodeksu karnego skarbowego.

Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto zarzutu wykorzystania przez organ stanu zdrowia podatnika. Wyjaśnił, że w okresie, w którym podatnik przebywał na zwolnieniu lekarskim organy nie podejmowały żadnych czynności, poza kierowaniem do podatnika wezwań o dostarczenie dokumentacji księgowej. Mając na względzie właśnie stan zdrowia podatnika, który według przedłożonych zaświadczeń lekarskich uniemożliwiał mu dostarczenie tej dokumentacji organ kontrolny poinformował podatnika, że dostarczenie dokumentacji nie wymaga jego osobistego stawiennictwa w urzędzie, a czynności tej może dokonać upoważniona przez niego osoba. W każdym przypadku przedłożenia przez podatnika zwolnienia lekarskiego organ przedłużał termin na dostarczenie żądanej dokumentacji księgowej. Organ zauważył przy tym, że stan zdrowia podatnika w okresie, gdy przebywał na zwolnieniu lekarskim nie pozwolił mu na dostarczenie dokumentów do organu, nie przeszkodził natomiast przewozić dokumentacji firmy za okres pięciu lat w samochodzie w niewyjaśnionym celu, co doprowadziło według oświadczenia do utraty tej dokumentacji na skutek kradzieży samochodu. Od dnia 7 marca 2011 r. natomiast podatnik był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika.

Organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe określone w poszczególnych decyzjach 2006 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu 31 października 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął bowiem śledztwo w sprawie ujawnionego przestępstwa w firmie podatnika o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 K.k.s. Zarzut popełnienia ww. przestępstwa skarbowego został przedstawiony podatnikowi w dniu 29 grudnia 2011 r. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2011 r. przedmiotowe śledztwo zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania odwoławczego w zakresie VAT. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. pozostaje nadał zawieszony.

Na powyższe decyzje J.L złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i ponowne dokładne przeprowadzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania poprzez niezebranie wszystkich dowodów w sprawie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności prowadzonej przez niego działalności.

W uzasadnieniach skarg podatnik podniósł, że organ wydał dwadzieścia cztery decyzje, w których ustalił, że skarżący rzekomo uszczuplił w składanych deklaracjach VAT. Ustalenia te zdaniem skarżącego zostały dokonane na podstawie bardzo szybko i niedokładnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Sposób prowadzenia tego postępowania doprowadził do tego, że większość jego kontrahentów była zastraszana i nie chciała podjąć z nim współpracy w odtworzeniu wszystkich kosztów działalności, które miały wpływ na wysokość podatków. W efekcie organ całą swoją uwagę skupił na stronie przychodowej działalności, w większości pomijając rzeczywiste koszty działalności.

Skarżący wskazał, że z wyniku kontroli wynika, że działalność, którą prowadził generowała marże na poziomie ponad 1200% rocznie. W ocenie podatnika pośpiech z jakim przeprowadzono postępowanie był zupełnie nieuzasadniony, tym bardziej, że organ dokonał zabezpieczenia oszacowanych kwot, a moment wydania decyzji (okres świąt i Sylwestra) był nieprzypadkowy. W związku z tym skarżący nie był w stanie zgromadzić dodatkowych dowodów, tym bardziej, że organ nasyłając na niego policję dodatkowo mu to utrudniał.

Podsumowując skarżący podniósł, że całe postępowanie, sposób jego przeprowadzenia oraz stan jego zdrowia, które to okoliczności znał organ, zostały wykorzystane przeciwko niemu.

Skarżący zarzucił ponadto, że Dyrektor Izby Skarbowej w K nie zbadał ponownie sprawy, a tylko powielił zarzuty organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyznał, że organowi kontrolnemu nie udało się pozyskać faktur zakupu VAT od kontrahentów, a zdaniem skarżącego dla prawidłowego określenia podatku wystarczyłoby porównanie osiąganych przychodów i wydatków ponoszonych przez inne agencje artystyczne czego nie uczyniono.

Podatnik zwrócił również uwagę na niekonsekwencję organów, które w przypadku stwierdzenia wpływów na rachunek pomimo braku faktury potrafiły obliczyć i rozdzielić tę kwotę na kwotę netto i VAT oraz doliczyć do decyzji, a w przypadku zakupów zasłaniały się brakiem faktury i już nie potrafiły dokonać tych obliczeń.

Skarżący oświadczył, że w wyniku wszystkich podejmowanych wobec niego działań w trakcie postępowania (nasyłanie policji, blokowanie majątku, zastraszanie kontrahentów itp.) oraz przy uwzględnieniu jego złego stanu zdrowia nie był w stanie wszystkiego dopilnować, co wykorzystano przeciwko niemu naliczając abstrakcyjne podatki, przy przyjęciu marż, które zdaniem skarżącego osiągają tylko kartele kolumbijskie.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg.

Na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 552/14 do 560/14 i od I SA/Ke 563/14 do 574/14 oraz do wspólnego rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 552/14 do 560/14, które prowadzić i rozstrzygnąć pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 552/14, natomiast sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 563/14 do 574/14 prowadzić i rozstrzygnąć pod wspólną sygn. akt I SA/Ke 563/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Przy czym Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a."

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K określające J. L zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Należy wyjaśnić, że po wniesieniu skarg w dniu 15 maja 2013 r. J L zmarł, w związku z czym dalsze postępowanie sądowe toczyło się z udziałem spadkobierców skarżącego A. L i O. L, którzy zgłosili udział w sprawie.

Dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe i tym samym, czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe określonym wyżej zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został analizie. Dokonana ocena dowodów nie jest dowolna, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., w sytuacji braku u skarżącego dokumentacji podatkowej oraz zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że podatnik nie dysponował rejestrami dokumentującymi zdarzenia podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, (rejestrami zakupu i sprzedaży VAT, dowodami księgowymi dotyczącymi przychodów i wydatków – fakturami, rachunkami stanowiącymi podstawę wpisów w ewidencjach) dotyczącymi prowadzonej w 2006 r. działalności gospodarczej polegającej na organizowaniu imprez sportowo kulturalnych oraz szkoleń, co uzasadniało ustalenie podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe także wtedy, gdy brak jest ksiąg podatkowych i gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jakkolwiek ewidencja sprzedaży i zakupów VAT Agencji zaginęła, (w toku postępowania, w dniu 7 marca 2011 r., J. L przedłożył zaświadczenie z Komisariatu Policji w Kielcach potwierdzające fakt zawiadomienia tego organu w dniu 24 stycznia 2011 r. o kradzieży samochodu wraz z dokumentacją Agencji za lata 2005-2010), a podatnik mimo informacji o konieczności odtworzenia skradzionej dokumentacji, monitów organu w tym zakresie, nie przedłożył w toku postępowania żadnych dowodów zarówno sprzedaży jak i zakupu, organ uzyskał szereg dokumentów źródłowych Agencji. Przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe - czynności sprawdzające u kontrahentów J. L, których dane - nazwy i adresy ustalono na podstawie historii rachunku bankowego J.L prowadzonego dla potrzeb działalności gospodarczej - pozwoliły na pozyskanie dokumentów w postaci umów zawartych z jego firmą, wystawionych faktur, dowodów zapłaty. Dane wynikające z tych dokumentów - kwoty wynagrodzenia ustalone w umowach organ odniósł do należności wynikających wystawionych faktur oraz należności przekazanych za te faktury wskazując na ich zgodność. Zauważyć należy, że wartość sprzedaży brutto wynikająca z faktur VAT ustalona na podstawie faktur VAT wystawionych przez J. L przedstawionych przez kontrahentów stanowi 98,89 % ogólnej liczby kontrahentów ustalonych przez organ na podstawie rachunku bankowego. Sąd podziela też stanowisko organu który ustalając podstawę opodatkowania za miesiąc marzec 2006 r. uwzględnił należności z tytułu sprzedaży biletów na podstawie historii rachunku bankowego oraz przelewu dokonanego przez B (co do którego brak danych nie pozwalał na identyfikację), jak również opierając się na pisemnych wyjaśnieniach C dotyczącego przekazania nieodpłatnego biletów w zamian za świadczenie usług zabezpieczenia nieodpłatnego imprez organizowanych przez Agencję w miesiącu czerwcu i wrześniu i grudniu, opodatkował przekazanie. Należy też zaakceptować argumentację organu, który uznał, że ustalone na podstawie rachunku bankowego przelewy z miesiąca września i listopada 2006 r., dokonane przez D. dotyczyły faktur wystawionych odpowiednio w miesiącach sierpniu i październiku 2006 r. i winny być uwzględnione (przy przyjęciu kwoty wynikającej z przelewu jako kwoty brutto) w wartości sprzedaży i podatku należnego ustalonego na podstawie ww. faktur sprzedaży VAT za miesiące sierpień i październik 2006 r. Organy prawidłowo wypełniły też dyspozycję przepisu art. 19 ust 4 ustawy o VAT przyjmując, że obowiązek podatkowy wynikający ze świadczenia usług i promocji w czasie koncertu 25 czerwca 2006 r. powstał w lipcu czyli 7 dnia od wykonania usługi, zatem faktury wystawione w miesiącu sierpniu oraz grudniu 2006 r. winny być ujęte w rozliczeniu za lipiec 2006 r.

Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, że pozyskane dowody (faktury sprzedaży VAT) dokumentujące rzeczywiste wartości poszczególnych transakcji jak również pozyskane dane z rachunku bankowego z powiązaniu z dowodami wpłat oraz wyjaśnieniem kontrahentów dawały podstawę na ustalenie wartości sprzedaży w sposób najbardziej zgodny ze stanem rzeczywistym.

Odnosząc się do kwestii pozbawienia J. L prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną należy zauważyć, że wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oparte jest na systemie fakturowym. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia dostaw i usług. Tożsamy wymóg zawiera art. 178 lit a) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w którym wskazano, że warunkiem aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku, jest posiadanie faktury, wystawioną zgodnie ze wskazanymi w tym przepisie przepisami Dyrektywy. Z przytoczonego unormowania wynika zatem, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o faktury (oryginały lub duplikaty), z których wynikają kwoty podatku naliczonego, których suma daje podstawę do obniżenia podatku należnego. Faktury VAT służą bowiem odtwarzaniu zdarzeń i działań podatników prowadzących działalność gospodarczą, jak również dają możliwość ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i działań podatnika. Stanowią materiał źródłowy przy składaniu deklaracji podatkowych, a także materiał źródłowy w kontroli podatkowej, której celem jest sprawdzenie wywiązywania się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz dokumentujący spełnienie warunków skorzystania z określonych przepisami uprawnień. W sytuacji braku takich faktur (duplikatów) podatek naliczony nie może być uwzględniany przez organy podatkowe. Wskazać należy, że ustalenie przez organy podatkowe faktu, czy w momencie korzystania w ramach składanej deklaracji podatkowej z prawa do odliczenia podatku, podatnik dysponował stosownymi oryginałami faktur dokumentującymi podatek naliczony, możliwe jest jedynie w procesie kontrolnym, mającym miejsce po skorzystaniu z tego uprawnienia. Brak w tym momencie stosownych faktur (oryginałów lub ich duplikatów) nie pozwala kontrolującemu organowi na stwierdzenie, czy podatnik prawidłowo – w momencie składnia deklaracji – wypełnił dyspozycję art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a więc czy w tym momencie faktycznie dysponował prawidłowym dokumentem fakturowym dającym mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tym dokumencie. W przypadku, gdy z jakichś powodów doszło do utraty oryginału dokumentu źródłowego, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie przede wszystkim duplikatu faktury. Wobec powyższego za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko organu, który przyjął, iż to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania za pomocą faktur lub ich duplikatów prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej, przy braku działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do odtworzenia tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku utraty ciąży na podatniku. Podatnik, co wynika z materiału dowodowego mimo wezwań organu nie wykazał, by podjął działania zmierzające na uzyskanie duplikatów dokumentów, nie sygnalizował trudności z ich uzyskaniem. Wskazać należy, że w piśmie z dnia 16 marca 2011 r. Inspektor UKS wzywał stronę do odtworzenia dokumentacji podatkowej (duplikatów faktur sprzedaży i zakupu) za lata 2006 i 2007, informując, że brak oryginałów lub duplikatów będzie skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach VAT. Przesłał ustaloną na podstawie rachunków bankowych listę zawierającą nazwy i adresy kontrahentów (dostawców, odbiorców), monitował o przedstawienie części dotychczas odtworzonej dokumentacji. Wzywał też do wyjaśnienia czy podatnik podjął próby odtworzenia dokumentów.

Pomimo informacji i pouczeń skarżący nie przedstawił faktur, na podstawie których można by dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony i nie wykazał również ich duplikatami, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawiając dowodów dla dokonania obniżenia podatku należnego o naliczony, nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 86 ustawy o VAT. Należy zauważyć, że organ kontrolny realizując zasadę wszechstronnego wyjaśnienia sprawy pozyskał w toku postępowania dokumenty – faktury zakupu VAT od dostawców, których udało się zidentyfikować na podstawie historii rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby działalności Agencji. Uwzględniając te dokumenty organ dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odpowiednio za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

Wobec powyższego jako niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące wadliwości postępowania przez podjęcie wyłącznie działań zmierzających do odtworzenie dowodów dotyczących wielkości sprzedaży, a nie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla odtworzenia dowodów potwierdzających uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego jak również zarzut, że obowiązkiem organu było dokonanie oszacowania przychodów i wydatków osiąganych przez inne agencje. Zauważyć należy, że instytucja szacowania odnosi się do wartości sprzedaży (obrotu), a z przyczyn wskazanych wyżej nie może stanowić podstawy ustalenia podatku naliczonego.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak zbadania przez organ odwoławczy sprawy i powielenia stanowiska organu pierwszej instancji. Organ rozpatrzył materiał dowodowy, dokonał jego oceny przedstawiając stanowisko w uzasadnieniach decyzji. Fakt, że stanowisko to jest tożsame ze stanowiskiem organu kontroli nie oznacza, że organ podjął rozstrzygnięcie bez ponownego merytorycznego zbadania sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że postępowanie organu było prawidłowe, zgodne z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podjął bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ nie naruszył też art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Skoro przeprowadzone postępowanie wykazało, że zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. zobowiązanie podatkowe VAT było niższe od określonego przez organ, organ był zobligowany na podstawie ww. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT do określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości.

Przedmiotowe decyzje zostały wydane przez organ w dniu 7 maja 2012 r. a dotyczą określenia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem kontroli Trybunału, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, był stan prawny, który obowiązywał do 1 września 2005 r. - przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Od 1 września 2005 r. obowiązywał przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym na mocy art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych niektórych ustaw. Jakkolwiek zmiana z 2005 r. stanowiła istotne zawężenie zakresu zastosowania przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez związanie skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które ściśle wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego zagrożonego przedawnieniem, to w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Trybunał wyraźnie zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w brzmieniu obecnym zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Przeprowadzona w cytowanym wyroku wykładnia normy prawnej określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście naruszenia zasady państwa prawa zawartej w art. 2 Konstytucji może mieć pełne zastosowanie w stosunku do unormowania obowiązującego od 1 września 2005 r. Podkreślić należy, że Trybunał zakwestionował zawieszenie biegu terminu przedawnienia tylko w przypadku, gdy podatnik nie zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu jednego z postępowań określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na skutek upływu terminu przedawnienia obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., gdyby nie wystąpiły okoliczności rzutujące na przedłużenie terminu uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 roku., zaś zobowiązanie za miesiąc grudzień 2006 r. z dniem 31 grudnia 2012 roku. Organ odnosząc się do kwestii przedawnienia prawidłowo wskazał, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 31 października 2011r. z uwagi na wszczęcie w tym dniu, przez Inspektora Kontroli Skarbowej, śledztwa w sprawie ujawnionego przestępstwa w Agencji należącej do J.L o spowodowanie narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych za lata 2006 2007 w łącznej kwocie 8.927.783 zł. Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego należy podnieść, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, musi być powiązany z powiadomieniem podatnika, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z niekwestionowanej przez podatnika informacji UKS w K wynika, że w dniu 29 grudnia 2012 r. J. L został przedstawiony zarzut popełnienia przestępstwa wszczętego w dniu 31 października 2011 r. o spowodowanie narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych za lata 2006 -2007 w tym z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 do grudnia 2007 r. w kwocie 3.275.457. tj o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w zw. z art. 38 § 2 K.k.s. Przedstawienie zarzutu i przesłuchanie w charakterze podejrzanego w dniu 29 grudnia 2012 r., oznacza, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia. Na marginesie należy dodać, że z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c Ordynacji podatkowej, nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone decyzje są zgodne z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W kontekście prawidłowych ustaleń nie budzi wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargi.