Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 565/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 3  ust. 3,  par. 4  ust. 1,  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 4  ust. 1  pkt 3,  ust. 5,  art. 11  ust. 1,  art. 65  ust. 1,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122 ,    art. 123 ,   art. 187  par. 1,  art. 188 ,  art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 grudnia 2007r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" znak: "[...]" określającą "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2004r. w kwocie 755,00 zł.

"A" Sp. z o.o. prowadząc działalność gospodarczą, w roku 2004 zajmowała się przede wszystkim sprzedażą hurtową i detaliczną paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą produktów nieżywnościowych.

W wyniku przeprowadzonej w 2005r. kontroli obejmującej okres od 1.01.2004r. do 21.04.2005r. ustalono, iż w kontrolowanym okresie olej opałowy do celów grzewczych zakupiło 125 osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Przy sprzedaży pobierano od kupujących oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Ze złożonych w tym okresie 279 oświadczeń, tylko 4 spełniały warunki wymagane stosowanymi przepisami. Pozostałe oświadczenia nie zawierały kompletnych danych tj. m.in. numeru PESEL, numeru NIP, ilości posiadanych urządzeń grzewczych, rodzaju i typu tych urządzeń, podpisu składającego oświadczenie. Jednocześnie odbiorcy oleju opałowego podczas postępowań sprawdzających potwierdzili zakup i zużycie tego wyrobu do celów grzewczych za wyjątkiem kilku przypadków. M.innymi nie został potwierdzony przez R. H. zakup od "A" Sp. z o.o. oleju opałowego w ilości 1700 litrów, zgodnie z oświadczeniem dołączonym do faktury nr "[...]" z dnia 04.06.2004r. Przesłuchany w toku postępowania podatkowego w dniu 17 maja 2006r. w charakterze świadka R. H. zeznał, że zakupił od "A" Sp. z o.o. tylko 900 litrów oleju opałowego. Ponadto podpis na oświadczeniu nie jest jego podpisem. Organ I instancji uzyskał także wyjaśnienia A. H., która potwierdziła, że jej mąż zakupił od "A" Sp. z o.o. tylko 900 litrów oleju opałowego, na co przedłożyła kopię polecenia przelewu kwoty 1467,00 zł potwierdzającego zapłatę za partię oleju opałowego w ilości 900 litrów.

W wyniku analizy zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu "[...]" decyzję w której określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. w kwocie 913,00 zł.

Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji uzyskał od Urzędu Celnego, gdzie w dniu 17 maja 2006r. przeprowadzono dowód z zeznań świadka R. H., kompletną dokumentacją dotyczącą tej czynności, która potwierdzała, że spełniony został obowiązek zawiadomienia pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zachowaniem terminu wskazanego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec faktu, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o terminie przesłuchania świadka organ uznał, że nie występuje uzasadniona konieczność powtórzenia tej czynności. Przyjmując, że ujawniony stan faktyczny nie uległ zmianie Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia "[...]" określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004r. w kwocie 755 zł. stosując procedurę z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego tj. dokonał obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu tegoż oleju.

Organ I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym ust. 4 stanowi, iż czynności, o których mowa w ust. 1-3. podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowanie warunków oraz norm określonych przepisami prawa. W art. 65 ust. 1 ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Równocześnie, korzystając z ustawowego upoważnienia Minister Finansów rozporządzeniem dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jego zastosowana. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, dla sprzedawanych w kraju olejów opałowych, z których 50% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C, w przypadku, gdy dotyczą oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka akcyzy określona w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia wynosi 197zł/1000 litrów. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w podanej powyżej wysokości sprecyzowany został w § 4 rozporządzenia i sprowadza się do uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek powinien być spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest zobowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż. Oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1. imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, 2. adres zamieszkania nabywcy, 3. określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4. określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5. wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6. datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia jeżeli oleju opałowy sprzedawany w kraju jest przeznaczony na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w tym rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenie, tj. 1141zł/1000 litrów. Taki sam skutek wywiera zgodnie z § 4 ust. 5 w/w rozporządzenia nie złożenie przedmiotowego oświadczenia przez nabywcę. A zatem nie złożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uznanie oświadczenia za nie spełniające określonych wymogów oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnej sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganego prawem oświadczenia - stanowiącego dokument, którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe oraz podważył fakt sprzedaży R. H. takiej ilości oleju opałowego, jaką wskazano w fakturze nr "[...]" z dnia 4.06.2004r.

W odwołaniu Spółka zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 4 ust. 5, ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 1 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu braku oświadczeń pomimo, iż strona nie była uprawniona do ich odbierania.

Ponadto zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, a także naruszenie art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań świadków, które to dowody zostały przeprowadzone wadliwie, a bezpodstawnie pominięto wniosek strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób które nabywały z ich zezwolenia, na okoliczność zakupu opału.

Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania.

W jego ocenie zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie niewłaściwe udokumentowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego na cele opałowe oraz podważył sam fakt sprzedaży R. H. 1700 litrów oleju opałowego wg faktury nr "[...]" z dnia 4.06.2004r. Odbiorca oleju przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że taka transakcja nie miała miejsca oraz podważył autentyczność podpisu widniejącego na oświadczeniu dołączonym do tej faktury.

Okoliczność, iż powyższe oświadczenia nie spełnia wymogów przewidzianych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Nie można bowiem przypisać go do konkretnej transakcji, a tylko tak funkcjonują one w przepisach regulujących podatek akcyzowy od olejów opałowych - jako związane nieodłącznie z konkretną transakcją sprzedaży. Uznanie przedłożonego oświadczenia za niespełniające wymogów określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia oznacza, że podatnik w odniesieniu do konkretnej sprzedaży oleju opałowego nie posiada wymaganego oświadczenia, stanowiącego dokument którego pozytywne zweryfikowanie warunkuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzonej przez organ podatkowy I instancji wadliwości materialnej i formalnej oświadczenia nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument mający spełniać określone wymogi ma szczególne znaczenie dowodowe. Powyższe ustalenia skutkują opodatkowaniem zakwestionowanej sprzedaży oleju opałowego stawkami akcyzy przewidzianymi dla oleju napędowego. Z tych też przyczyn Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 4 ust. 5, ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyznanie stronie statusu podatnika podatku akcyzowego. Wskazał także, iż definicję podatnika podatku akcyzowego zawiera art. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie ·z powołanym przepisem podatnikami podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z jego analizy wynika, że podatnikiem podatku akcyzowego jest każda osoba wymieniona w art. 11 ustawy wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu, bez względu na fakt, czy w stosunku do podmiotu powstaje obowiązek podatkowy. W art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Tak więc podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Na podmiotach, które nabyły w celu dalszej odsprzedaży wyroby akcyzowe zawierające już w cenie kwotę akcyzy, naliczonej i zapłaconej np. przez producenta, nie będzie co do zasady ciążył obowiązek związany z rozliczeniem akcyzy, czy obowiązek rejestracji dla celów podatku akcyzowego. Tym niemniej w sytuacji, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, zachowanie odmienne niż wskazane w w/w przepisie (np. sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką akcyzy staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, iż zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie miał w rzeczywistości miejsca.

Dyrektor Izby Celnej nie uznał za zasadne twierdzenia o zbytniej dowolności założenia organu I instancji, stosownie do którego nie potwierdzenie zakupu oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach, świadczy o tym, iż sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z § 3 ust. 3 w/w rozporządzenia, przeznaczenie na cele inne niż opałowe oleju opałowego sprzedawanego w kraju lub niedopełnienie innych wskazanych w rozporządzeniu warunków, powoduje zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w wysokości 1141 zł/1000 litrów. Ponadto § 4 ust. 5 tego rozporządzenia stanowi, iż identyczny skutek wywołuje również niezłożenie przez nabywcę oświadczenia spełniającego określone wymogi. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż wymiar podatku akcyzowego jest związany ze stwierdzeniem braku dokumentów uprawniających do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, nie zaś ustaleniami pozwalającymi określić, czy rzeczywiście został on zużyty przez kupujących na cele inne niż opałowe. Nie jest przy tym możliwe ustalenie przeznaczenia oleju zużytego ponad trzy lata temu.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ podatkowy I instancji uwzględnił jednofazowy charakter podatku akcyzowego i dokonał obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowe o kwotę akcyzy zawartej w cenie zapłaconej przy nabyciu oleju.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej również zarzut naruszenia art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188 oraz art. 180 Ordynacji nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Pełnomocnik strony nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań osób bliskich, sąsiadów i innych osób, które mogły nabywać olej z upoważnienia nabywców wskazanych w dokumentach. Prawidłowo też został przeprowadzony dowód z zeznania świadka – nabywcy oleju opałowego. Dokumentacja przesłana przez Naczelnika Urzędu Celnego dotycząca przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. H. zawiera materiały potwierdzające zawiadomienie pełnomocnika strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z jego zeznań z zachowaniem terminu wskazanego w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem prawo gwarantujące czynny udział strony w postępowaniu było w pełni respektowane, a rezygnacja z tego prawa była świadomym wyborem pełnomocnika Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

– art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż treść tych przepisów prowadzi do wniosku. że na sprzedawcy w przypadku posiadania nieczytelnych, niepodpisanych lub niepotwierdzonych przez nabywców oświadczeń ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

– art. 4 ust. 5 wymienionej ustawy przez przyznanie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego,

– § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż brak oświadczeń u sprzedawcy wyrobu akcyzowego oraz posiadanie nieczytelnych bądź niepodpisanych oświadczeń bądź oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń,

– § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe, sprzedaży oleju opałowego niewłaściwie zabarwionego bądź przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, § 4 ust. 5 rozporządzenia w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia poprzez zastosowanie sankcji z tytułu nie potwierdzonych oświadczeń pomimo, iż strona skarżąca nie była uprawniona do ich odbierania,

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 187 w/w ustawy, poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych w oświadczeniach to należy uznać, że zastosowanie mieć powinna wyższa stawka podatku akcyzowego; rozbieżność stanowiska organu polegająca na tym, że jako równoznaczne organ podatkowy traktuje oświadczenia nieprawdziwe z tymi, które zdaniem organu zawierają braki formalne,

– istotne naruszenie art. 122, art. 123, art. 190 § 2, art. 188 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne pominięcie wniosku strony o przesłuchanie świadków - osób bliskich nabywców wskazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, sąsiadów tych nabywców lub osób, które nabywały olej z ich zezwolenia.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że bezpodstawne jest przyjęcie, iż z uwagi na to, że nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nabywcy należy uznać, że sprzedawany przez stację "A" olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Żaden przepis prawa nie upoważnia kogokolwiek do przyjęcia takiego domniemania. Skoro organy podatkowe stanęły na takim stanowisku, to w sprawie mamy do czynienia z domniemaniem faktycznym, co stanowi naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej - zasady działania na podstawie przepisów prawa. Jest to również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Wywodzenie skutku o zużyciu oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem z uwagi na sam fakt niemożności zweryfikowania oświadczeń, stanowi daleko idące przypuszczenie. W ocenie skarżącej Spółki kluczowe znaczenie w sprawie miała kwestia wykazania, że dokonywano sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W toku postępowania organ podatkowy poprzestał natomiast na badaniu oświadczeń, czym naruszono art. 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei wszystkie zweryfikowane przez organ podatkowy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Organy podatkowe naruszyły również art. 122 Ordynacji podatkowej bowiem nie podjęły jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Wszystkie odbierane oświadczenia, także te zakwestionowane przez organy podatkowe były zarówno prawdziwe, jak i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Skarżąca powołała się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 7 marca 2006r. (znak PA II-8168-32-JL/MS/06/1019), zgodnie z którym "sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opałowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń". Skarżąca podniosła, iż poza aspektem formalnym dotyczącym kompletności złożonego przez nabywcę oświadczenia w zakresie elementów, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, nie ma podstaw do przypisania skarżącej odpowiedzialności za nieprawdziwość tego oświadczenia. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z rzeczywistym przeznaczeniem zakupywanego przez nabywców oleju opałowego. Skarżąca podkreśliła, że nie odnosi się to do sytuacji w której sprzedawcy można byłoby przypisać świadome współdziałanie w podawaniu przez nabywców nieprawdziwych danych personalnych czy też fałszowanie przez sprzedawcę takich oświadczeń. Organy podatkowe nie wskazały - nie mając na to dowodów, aby sytuacja taka miała miejsce. Skarżąca stwierdziła również, iż ustawa o podatku akcyzowym w art. 4 ust. 5 określiła sytuację, w której nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo iż podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3 (w tym sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Powołana regulacja wprowadza zasadę jednofazowości (jednokrotności) podatku akcyzowego, odróżniającą tę daninę od innych podatków pośrednich. Określono mianowicie sytuacje, w których nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 4 ustawy, co do zasady rodzących powstanie obowiązku podatkowego. Skoro w ściśle określonych sytuacjach nie powstaje obowiązek podatkowy, tym samym nie może być mowy o podleganiu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli w odniesieniu do zakupionego przez dystrybutora (skarżącą) od producenta oleju opałowego przeznaczonego do opału powstał obowiązek podatkowy już we wcześniejszej fazie obrotu, a ponadto podatek akcyzowy został zadeklarowany w prawidłowej wysokości (przez producenta), to w myśl postanowień art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do tego nabywcy dystrybutora. Dystrybutor (skarżąca) nie jest zatem według skarżącej podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż nie podlega obowiązkowi podatkowemu, bo taki po prostu nie powstaje. Dystrybutor (skarżąca), jako że nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, w świetle § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. nie ma obowiązku ani nawet prawa podejmowania działań celem uzyskania od dalszych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Zatem skarżąca nie była w ogóle zobowiązana (a nawet uprawniona) do odbierania przedmiotowych oświadczeń, a zatem nie ma także podstaw do wyciągania konsekwencji prawnych w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatkowej wynikającej z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w związku z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Nietrafny jest zarzut, że skarżąca jako dystrybutor oleju opałowego nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Jednym z rodzajów czynności, podlegających opodatkowaniu jest, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy – sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

Pojęcie obowiązku podatkowego nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania ale obejmuje również podstawę opodatkowania stawki podatku, ulgi i zwolnienia.

Art. 4 ust. 5 ustawy na który Spółka się powołuje stanowiący, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości nie może być odczytywany w sposób przedstawiony w skardze.

Prezentowana wykładnia zasady jednofazowości akcyzy nie uwzględnia bowiem tego, że "należna kwota akcyzy" zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku.

W art. 65 ust. 1 ustawy określono stawkę akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe w wysokości 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 powołanego artykułu Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ustawie, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków stosowania obniżonych stawek.

Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825) obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki.

Nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, w świetle przepisów rozporządzenia, że:

Po pierwsze

– obniżona stawka akcyzy w wysokości 197 zł /1000 litrów nie mogła być stosowana do sprzedaży oleju opałowego nie zabarwionego na czerwono bądź prawidłowo nie oznaczonego lub przeznaczonego na inne cele niż opałowe (§ 3 ust. 3 rozporządzenia),

Po drugie

– każdy podmiot sprzedający olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe (§ 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia).

Spółka nabywając olej opałowy od producenta tj. Koncernu Naftowego "B" SA składała takie oświadczenie w fakturze VAT, zatem zobowiązywała się do odsprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Jednocześnie mogła sprzedać zakupiony olej opałowy osobom fizycznym według ceny zawierającej obniżoną stawkę akcyzy wyłącznie po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia. Nie może więc twierdzić, ze nie powstaje w stosunku do niej obowiązek podatkowy w akcyzie ze względu na to, że akcyzę zapłacił producent, albowiem w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych bez dopełnienia obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 (zawierającego elementy określone w ust. 2) nie jest spełniona przesłanka "określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w należnej wysokości" o czym jest mowa w art. 4 ust. 5 ustawy.

Należna kwota akcyzy w takim wypadku, to kwota obliczana przy zastosowaniu stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5 tego rozporządzenia.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych w decyzji przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i prawidłowo je zastosowały w stanie faktycznym sprawy. Przeprowadziły postępowanie podatkowe nie naruszając zasad i reguł tego postępowania określonych w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

Ustaliły, że faktura z dnia 4.06.2004r. nr "[...}" opiewająca na sprzedaż R.H. oleju opałowego w ilości 1700 litrów nie potwierdza rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Z zeznań nabywcy (k.-29, t. 2 akt podatkowych) informacji uzyskanej od jego żony (k.-18), przelewu z rachunku bankowego (k.-22), odpisu faktury i odpisu oświadczenia bezsprzecznie wynika, że skarżąca temu nabywcy sprzedała tylko 900 l. oleju opałowego. Skoro więc zwrócił on fakturę dotyczącą sprzedaży 1700 litrów oleju opałowego celem korekty, a Spółka nie dokonała tej korekty przy czym jednocześnie oświadczenie (nie oryginalne lecz odpis) o nabyciu 1700 litrów oleju nie zostało potwierdzone przez R. H. organy podatkowe miały prawo przyjąć, że Spółka sprzedała 800 l. oleju na inne cele. Nie znajduje też potwierdzenia w treści tego oświadczenia (pomijając, że bez potrzeby zasięgania opinii grafologa można uznać, że nie zostało złożone przez R. H.) argumentacja skargi, że wszystkie zweryfikowane przez organy oświadczenia były prawdziwe, potwierdzały prawdziwe dane i faktyczną sprzedaż. Ponadto, że przedmiotowe oświadczenie zawiera wszystkie elementy określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Gdy normodawca wprowadza preferencyjną stawkę podatku nakładając na podatników obowiązek uzyskiwania potwierdzenia uprawnień do nabycia wyrobu akcyzowego po cenie zawierającej obniżoną stawkę akcyzy oraz określa szczegółowo elementy takiego potwierdzenia (oświadczenia) to skutki wszelkich niedociągnięć i braków w powyższym zakresie obciążają podatnika. W takim wypadku ciężar dowodu, że przy sprzedaży zastosował on prawidłową stawkę podatku spoczywa na podatniku. Oczywiście nie zwalnia to organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania zgodnie z zasadą prawdy materialnej, z udziałem podatnika i uwzględniania oraz oceny dowodów przez niego wnioskowanych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie wyciągały z ustaleń kontroli pochopnych wniosków, a oświadczenia zawierające braki weryfikowały w toku postępowania.

Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej albowiem pełnomocnik skarżącej był zawiadomiony o terminie i miejscu przesłuchania świadka. Żadnych wniosków dowodowych nie składał więc nie sposób uznać, że mogło dojść do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

Natomiast wyrok tut. Sądu z dnia 23.05.2007r. sygn. akt I SA/Ol 118/07 odnosił się do nieco innego stanu sprawy. W poprzednio rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z zeznania nabywcy opału a ponadto oświadczenie o zakupie oleju opałowego nie zawierało takich braków jak będące przedmiotem oceny w sprawie niniejszej.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury podatkowej w stopniu uzasadniającym jej uchylenie Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.