Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1911/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. S.A. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2016 r. nr IPPP3/4512-990/15-4/ISZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. S.A. Oddział w Polsce kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2015 r. G. Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów realizacji wspólnego przedsięwzięcia pomiędzy stronami umowy o współpracę, tj. L. i P. (Spółką) oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej także "podatek VAT") naliczonego z faktur wystawionych przez L., w związku z tymi czynnościami. Wniosek uzupełniony został w dniu 4 lutego 2016 r. na wezwanie organu interpretacyjnego z dnia 25 stycznia 2016 r.

W treści przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że jest spółką zarejestrowaną zgodnie z prawem macedońskim, posiadającą siedzibę w Macedonii. Spółka jest przedsiębiorcą zagranicznym, prowadzącym działalność w zakresie budowy dróg i posiada oddział zarejestrowany w Polsce. Na moment wykonania czynności objętych pytaniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji, Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Polsce.

L. jest spółką akcyjną zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę w Polsce. L. prowadzi działalność na rynkach budowlanych realizując projekty z zakresu budownictwa i inżynierii lądowej. Jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce.

Spółka oraz L. (Partnerzy) zawarli tzw. umowę o współpracę w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia obejmującego budowę drogi (P.) na rzecz zamawiającego, w której druga spółka była tzw. L. Partnerzy realizowali P. na podstawie Umowy o Współpracę, która nie konstytuowała odrębnego podmiotu prawnego i nie podlegała rejestracji. Zgodnie z Umową o Współpracę, P. ponosili odpowiedzialność solidarną względem Zamawiającego, a ich udział w przedsięwzięciu stanowił odpowiednio: 50% w przypadku Spółki oraz 50% w przypadku L. Każdy z Partnerów zapewnił personel zarządczy i nadzorczy, a także wszelkie inne zasoby, jakie były wymagane do celów realizacji P.

Zgodnie z Umową o Współpracę L. był wyłącznym przedstawicielem w kontaktach z Zamawiającym. Każdy z P. był uprawniony do wykonania części prac będących przedmiotem Umowy o Współpracę. Strony ustaliły, że wynagrodzenie za wykonanie tych prac, oznaczające koszty joint venture, nie powinny być wyższe, niż odpowiedni koszt ustalony przez P. w ramach oferty przetargowej.

Zgodnie z Umową o Współpracę, zasady wzajemnych rozliczeń między P. były następujące:

I – L. ujmował wszystkie przychody i koszty związane z P. na osobnych i przeznaczonych do tego celu kontach w swoim systemie rachunkowości,

II – L. wystawiał Zamawiającemu faktury z tytułu wynagrodzenia za prace wykonane w ramach Umowy o Współpracę. Spółka wystawiła L. odpowiednio fakturę za przypadające jej wynagrodzenie,

III - Spółka wystawiła L. faktury obejmujące koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji P., jakie zostały poniesione bezpośrednio przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym,

IV – L. wystawił Spółce faktury obejmujące wszystkie koszty związane z usługami, towarami, itd. udostępnionymi do celów wspólnej realizacji P., w wysokości równej procentowemu udziałowi w P. Rozliczenia zawierały koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość przeprowadzonych przez niego prac w ramach wykonania P., takich jak:

1) koszty dóbr i usług nabytych od zewnętrznych dostawców przez L.,

2) koszty dóbr i usług nabytych przez zewnętrznych dostawców Spółki, która przeniosła je na L.,

3) koszty prac przeprowadzonych przez L. oraz

4) koszty prac przeprowadzonych przez Spółkę, która przeniosła je na L.

Wnioskodawca podkreślił, iż podatek od towarów i usług, podatek dochodowy od osób prawnych (CIT), a także inne podatki wynikające z realizacji P. były finansowane ze środków pieniężnych P. w ramach Umowy o Współpracę.

Wynagrodzenie należne Spółce zostało odzwierciedlone w wystawionych przez Spółkę na L. fakturach VAT, a wykazany podatek od towarów i usług został potraktowany przez Spółkę jako jej VAT należny.

Spółka podkreśliła, że przedmiotem jej wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego są koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość prac przeprowadzonych przez L. w ramach wykonania P., które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (IV), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między P. Jednocześnie Spółka wskazała, że podpunkt 3 punktu (IV) nie jest przedmiotem wniosku, ponieważ Spółka otrzymała dokumenty w tym zakresie bez podatku VAT. Spółka podkreśliła swój interes prawny w otrzymaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego w ww. zakresie, gdyż ma to wpływ na ewentualne prawo Spółki do odliczenia podatku VAT zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. Dalej: "ustawa o VAT".

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca sprecyzował następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość prac przeprowadzonych przez L. w ramach wykonania P., które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (IV), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesione przez L. w celu realizacji P. będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też są to świadczenia znajdujące się poza zakresem opodatkowania tym podatkiem ?

2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami L. obejmującymi przeniesienie na Spółkę kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość prac przeprowadzonych przez L. w ramach wykonania P., które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (IV), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między P., poniesionych przez L. w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę i które zostały udokumentowane fakturami, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość prac przeprowadzonych przez L. w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (IV), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między P., poniesione przez L. w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę (zafakturowane na Spółkę), nie stanowiły wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz świadczenie znajdujące się poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami L. obejmującymi przeniesienie kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość prac przeprowadzonych przez L. w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część powyżej wskazanego punktu (IV), podpunkty: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez L. w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę i które zostały udokumentowane fakturami, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W dniu 24 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej - działający z upoważnienia Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną o sygn: 1PPP3/4512-990/15-4/ISZ, - w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania czynności rozliczenia kosztów pomiędzy L. a Spółką oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L. w związku z tymi czynnościami - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny wskazał, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym L. projektu, który nabywa określone towary i usługi, w tym od Spółki, a następnie dokonuje przeniesienia ich wartości w określonej w Umowie o Współpracę wysokości na Wnioskodawcę, najpierw traktowany jest przez Spółkę jako nabywca towarów/ usługobiorca, a następnie jako dostawca/usługodawca wobec Spółki. Wobec tego, że opisany przez Wnioskodawcę podział kosztów wiąże się z rzeczywistym świadczeniem pomiędzy L. a Spółką, dokonanie przez L. podziału kosztów powoduje, że Spółka (Partner Umowy o Współpracę) płaci za zakupy towarów i usług dokonane na rzecz realizacji Projektu, które zgodnie z Umową o Współpracy, zobowiązał się ponieść Wnioskodawca. Korzyścią o charakterze majątkowym, jaką w związku z takimi rozliczeniami uzyskuje Spółka, jest wynagrodzenie otrzymane od L., w związku z przypadającym Spółce wynagrodzeniem z tytułu wykonania zlecenia dla Zamawiającego. Czynności takie stanowią odpowiednio dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy lub art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem czynności te, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi przez L. na rzecz Spółki. Tym samym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez L., w związku z podziałem kosztów na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie w ocenie organu interpretacyjnego nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy.

W związku z przedmiotową interpretacją, w dniu 14 marca 2016 r. Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 22 kwietnia 2016 r. znak 1PPP3/4512-1-19/I6-2/ISZ organ w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie stwierdził podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Na ww. interpretację złożono następnie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżonej interpretacji Spółka zarzuciła:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów:

- art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. Projektu oraz wartość prac przeprowadzonych przez L. w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część wskazanego punktu (IV), podpunktu: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń pomiędzy P., poniesione przez L. w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę (zafakturowane na Spółkę), stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r., w związku z czynnościami L. obejmującymi przeniesienie kosztów wynikających z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość prac przeprowadzonych przez L. w ramach wykonania Projektu, które stanowił część wskazanego punktu (IV), podpunktu: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń między Partnerami, poniesionych przez L. w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę, które zostały udokumentowane fakturami, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez skonstruowanie Interpretacji z niejednoznaczną oceną stanowiska Skarżącej oraz niepełnym uzasadnieniem prawnym, co doprowadziło do naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, kwalifikacja prawno-podatkowa czynności rozliczeń kosztów dokonywanych pomiędzy Partnerami w ramach przedstawionej we wniosku Umowy o Współpracę wskazuje, iż nie stanowi usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że przedmiotem analizy jest kwestia kwalifikacji rozliczenia kosztów, jako odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazała następnie na ogólny charakter umowy konsorcjum, w którym to zakresie polskie prawo cywilne pozostawia podmiotom znaczną swobodę w kształtowaniu wzajemnych praw i obowiązków. Znajduje to uzasadnienie m.in. w treści art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) wprowadzającego do polskiego prawa cywilnego zasadę swobody umów, zgodnie z którą, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, jeżeli jego treść lub cel nie sprzeciwia się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. W konsekwencji, w praktyce obrotu gospodarczego, oprócz umów w sposób szczegółowy uregulowanych w przepisach prawa materialnego, wykształcił się szereg tzw. umów nienazwanych, których moc prawna znajduje swoje źródło w zasadzie swobody umów.

Skarżąca zauważyła, że jedną z umów nienazwanych, powszechnie stosowaną w praktyce gospodarczej, jest umowa konsorcjum, która nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego. Jednakże mimo braku prawnych regulacji, praktyka prawno-gospodarcza wykształciła pewne wzorce charakteryzujące umowy konsorcjum, nazwane też umowami o współpracę lub umowami kooperacji.

Wskazała, iż umowa konsorcjum umożliwia podmiotom w niej uczestniczącym, połączenie środków finansowych, czy też know-how, co umożliwia realizację przedsięwzięcia, które przekroczyłoby możliwości podmiotu działającego samodzielnie. Co do zasady, umowy takie zawierane są na czas określony, często odpowiadający osiągnięciu celu na który zostały powołane. Z reguły umowy konsorcjum nie tworzą osobnego podmiotu gospodarczego cechującego się odrębną osobowością prawną, który byłby zobligowany do rejestracji, w tym rejestracji jako podatnik VAT, posiadania odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty uczestniczące w konsorcjum zazwyczaj zachowują swoją odrębność we wszystkich działaniach nie wchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Podmioty będące stronami umowy konsorcjum często ponadto określają warunki współpracy, w tym wybierają L. konsorcjum, który reprezentuje je wobec zamawiającego i innych podmiotów zewnętrznych, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Skarżąca podkreśliła, że w ramach umowy konsorcjum istnieją różne warianty rozliczania przychodów i kosztów związanych z realizacją poszczególnych zamówień. Możliwym jest przykładowo, że faktury za wykonane prace będą przekazywane bezpośrednio zamawiającemu przez poszczególnych konsorcjantów, którzy będą bezpośrednio otrzymywali wynagrodzenie. Możliwe jest również dokonywanie poszczególnych czynności na rzecz L. konsorcjum i ich fakturowania na niego. L. zaś wykonuje zamówienie na rzecz zamawiającego oraz wystawia fakturę za wykonane czynności konsorcjantów i otrzymuje z tego tytułu wynagrodzenie.

Skarżąca odwołując się do praktyki prawno-gospodarczej i zasady swobody umów podkreśliła, że współpracujące ze sobą w ramach umowy konsorcjum podmioty gospodarcze mają prawo do ustalenia takiego sposobu rozliczeń zarówno zysku, jak i kosztów związanych z realizowanym przedsięwzięciem, jaki będzie właściwy dla realizowanego w ramach umowy konsorcjum przedsięwzięcia.

Skarżąca wskazała, iż zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, dana czynność może być uznana za świadczenie usług (a nie dostawę towarów) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1) istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;

2) istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);

3) istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu.

Skarżąca podkreśliła, iż kluczowym czynnikiem decydującym o opodatkowaniu danego świadczenia (dostawy usługi albo towaru) jest jego odpłatność. Wskazała w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), na podstawie którego można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , uważane mogą być relacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

3) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

4) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Skarżąca podkreśliła, iż takie stanowisko znajduje potwierdzenie na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1373/14; z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 oraz w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14).

W ocenie Skarżącej organ w wydanej interpretacji nie uwzględnił kontekstu ekonomicznego przedsięwzięcia realizowanego w ramach umowy konsorcjum. Wskazała, iż z ugruntowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska wynika, że w przypadku umów o charakterze kooperacyjnym lub konsorcjalnym należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, nie zaś - dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących do realizacji tego celu, na dowód czego powołała orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK i 128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r.t sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt 1 FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14. W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie, przez skoordynowane i wspólne działania partnerów, rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Zdaniem Skarżącej, w wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do analizy rozliczenia kosztów dokonywanego przez Partnerów będących stronami umowy o charakterze konsorcjalnym (kooperacyjnym) tj. Umowy o Współpracę, całkowicie pomijając jednak cele i zasady wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, P. Umowy o Współpracę wspólnie realizowali Projekt na rzecz Zamawiającego, w związku z czym zarówno Spółka, jak i L. Projektu byli zobowiązani do poczynienia wkładów w wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę, co stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, lecz wyłącznym celem tych nakładów było osiągnięcie wspólnej korzyści - realizacji Projektu skierowanego do Zamawiającego, który był beneficjentem działań podejmowanych przez Spółkę oraz L. jako kooperantów.

Zdaniem Skarżącej, uwzględniając ekonomiczny charakter Umowy o Współpracę w ramach realizacji Projektu, rozliczenia pomiędzy Partnerami można podzielić na dwa typy relacji, które na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT powinny być uznawane za jedno złożone i wspólne działanie Partnerów na rzecz Zamawiającego, stanowiące gospodarczo jedną całość, tj.: rozliczenia pomiędzy Partnerami Umowy o Współpracę a Zamawiającym związane z faktyczną dostawą towarów, bądź świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z Projektem oraz wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami w ramach Umowy o Współpracę - związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy Partnerami Umowy o Współpracę na zasadach w niej uzgodnionych.

W konsekwencji, świadczenie w postaci Projektu realizowanego na rzecz Zamawiającego przez P. stanowi odpłatną usługę opodatkowaną podatkiem VAT, rozliczaną w ramach pierwszej z tych relacji. Natomiast relacja druga stanowić będzie jedynie czynność techniczno- rachunkową, dokonywaną w celu realizacji Projektu, tj. świadczenie nie będące odpłatną usługą w rozumieniu ustawy o VAT, a więc czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT, gdyż rozliczenia te są sprawą wewnętrzną P., pozostającą poza strefą rozliczeń z Zamawiającym i stanowią udział we wspólnie osiągniętych przychodach oraz kosztach realizowanego w ramach umowy konsorcjum przedsięwzięcia. W przypadku tej relacji nie można zdaniem Skarżącej mówić o spełnieniu przesłanki odpłatności, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w ramach rozliczenia kosztów pomiędzy Partnerami Umowy o Współpracę nie następuje świadczenie wzajemne, gdyż to Projekt i wynagrodzenie otrzymane za jego wykonanie stanowią względem siebie świadczenia wzajemne. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT całościowo podlega usługa w postaci Projektu świadczona przez P. na rzecz Zamawiającego, gdyż czynność rozliczenia kosztów pomiędzy P. ma jedynie charakter techniczny, dokonywany w ramach realizacji Projektu, związany tylko z uzgodnionym podziałem prac i towarzyszącym mu rozliczeniem kosztów ponoszonych przy realizowaniu wspólnej inwestycji. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1072/13 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14.

W konsekwencji powyższego w ocenie Skarżącej doszło także do naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ ten uznał, iż Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu świadczenia ww. usług.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Skarżąca wskazała na brak pełnego uzasadnienia prawnego stanowiska tego organu w sytuacji uznania stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Wadliwe uzasadnienie prawne zaskarżonej Interpretacji, a przez to naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 tej ustawy nastąpiło na skutek pominięcia powołanej przez Spółkę argumentacji wynikającej z orzeczeń sądów administracyjnych, jak również na skutek braku wskazania przez organ interpretacyjny konkretnej podstawy prawnej opodatkowania podatkiem VAT rozliczeń pomiędzy Partnerami umowy konsorcjum. Tymczasem Skarżąca przedstawiła w toku postępowania obszerną i wyczerpującą argumentację, uzasadniającą prawidłowość uznania, że rozliczenie kosztów wskazanych w wydanej interpretacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. W szczególności, w toku prowadzonego postępowania Skarżąca przedstawiła potwierdzające zasadność twierdzeń Skarżącej rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, analogiczne do stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi. Pominięcie przez organ interpretacyjny wykładni prawa dokonywanej przez sądy administracyjne w sprawach cytowanych przez Skarżącą przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, a analogicznych do sprawy będącej przedmiotem skargi, skutkowało w ocenie Spółki naruszeniem zasady zaufania do organów administracji, zasady legalizmu oraz zasad konstruowania uzasadnienia prawnego interpretacji podatkowych.

Skarżąca ponadto wskazała, iż z zasady zaufania do organów państwa wypływa jednoznaczny nakaz dla organów podatkowych takiej interpretacji przepisów, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, gdyż jedynie takie postępowanie może budzić zaufanie do organów podatkowych. Z powyższych względów, wykluczone jest posługiwanie się przez organ podatkowy w procesie wykładni przepisów prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco), co ewidentnie miało miejsce w związku z wydaniem zaskarżonej Interpretacji, a nie na korzyść podatnika, jeżeli nawet zaistnieją wątpliwości, zgodnie z regułą (in dubio contra fisco).

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ interpretacyjny uznał je za niezasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na względzie powołane powyżej kryteria, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia, czy czynność polegająca na rozdziale kosztów dokonywanym przez Parterów w ramach Umowy o Współpracę, będącej de facto umową konsorcjum, zawartą pomiędzy P. (L. oraz Skarżącą) w celu realizacji Projektu na rzecz Zamawiającego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W złożonej skardze Strona zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wydanej dla Spółki interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów, w szczególności art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami w stanie prawnym obowiązującym od 2011 r" koszty wynikające z nabycia dóbr i usług od zewnętrznych dostawców L. oraz wartość przeprowadzonych przez L. prac w ramach wykonania Projektu, które stanowiły część wskazanego punktu (IV), podpunktu: 1, 2 oraz 4 dotyczące rozliczeń pomiędzy P., poniesione przez L. w celu realizacji Projektu będącego przedmiotem Umowy o Współpracę (zafakturowane na Skarżącą), stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez organ interpretacyjny jest nieprawidłowa, gdyż w przypadku opisanego we wniosku o interpretację prawa podatkowego podziału kosztów i przychodów przez L. konsorcjum oraz jego P. (Skarżącą), dokonywanego w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia (budowy drogi), brak jest wystarczających podstaw aby czynności te zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się, w ocenie Sądu, z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy L. i P. umowy konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług.

Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez L. na rzecz P. Umowy o Współpracę (konsorcjum), polegającej na proporcjonalnym obciążeniu kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od Zamawiającego przychodem.

Mimo, iż odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o VAT, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje bowiem się na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, iż odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68).

Tymczasem pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do konsorcjum na jego rzecz, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia L. konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne L. konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. L. konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem swojego P. (Skarżącej) z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego L. oraz P.

W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. Okoliczność, ze Skarżąca oraz L. konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że oba podmioty wykonując swoje obowiązki wynikające z Umowy o Współpracę świadczą odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez L.), a Zamawiającym, w związku z czym tylko w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Określony w Umowie o Współpracę podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany w ramach konsorcjum nie może zatem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innemu podmiotowi wchodzącego w skład konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje L.. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że L. konsorcjum oraz jego P. nie działa wyłącznie we własnym imieniu lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na jego rzecz, lecz obciążał częścią kosztów, to nie można uznać, iż w tym przypadku ma miejsce transfer lub refakturowanie usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Wskazać trzeba, iż odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości ( np. wyrok z 3 marca 1994r w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Partnerami konsorcjum opisanych w przedmiotowym wniosku o interpretację.

Poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Skarżąca otrzymując przychód od L. konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od L., lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym a nie L. Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy P. konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez L. konsorcjum.

W nawiązaniu do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji indywidualnej organ w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez P. konsorcjum umowie celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia, skupił się przede wszystkim na aspekcie rozliczenia kosztów i przychodów oraz ich udokumentowaniem pomiędzy L. konsorcjum i Skarżącą, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez P. konsorcjum na rzecz jego L., czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ interpretacyjny przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, należało stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. art. 5 ust. 1 pkt. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez Partnerów Umowy o Współpracę stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum).

Organ interpretacyjny przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisów prawa materialnego do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na wniosek skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).