Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1056/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.24 ust.2
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.70 par.6art.21 §3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 6 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego

w [...] z 17 października 2014 r. i określił [...] – zwanemu dalej: "Stroną" zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy ww. decyzją uchylił decyzję organu I instancji określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 2008 r. w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "[...] – dalej zwana: "Spółką", (na podstawie umowy spółki

z dnia 26 stycznia 1998 r., z 50 % udziałem w zysku i stratach spółki). Przedmiotem działalności Spółki były miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane; restauracje; pozostałe placówki gastronomiczne; działalność paramedyczna; pozostała działalność rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Ponadto strona zawarła z [....] umowę spółki cywilnej "[....]" [....], w której udział Strony wynosił 50%.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową, której ustalenia zostały zawarte w protokole, zawierającym jednocześnie wynik badania rzetelności ksiąg przychodów i rozchodów za 2008 r. W wyniku kontroli stwierdzono:

– zawyżenie wartości odpisów amortyzacyjnych o łączną kwotę [....] zł

(wg. wyliczenia [...] zł), co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

– ujęcie w kosztach uzyskania przychodów dowodów księgowych niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy Spółką, a jej siedmioma kontrahentami. W wyniku weryfikacji transakcji, w tym na podstawie kontroli krzyżowych stwierdzono, iż podmiot:

a) [...] pod poz. 1916 w kol. pozostałe

wydatki widnieje, jako wystawca faktury nr [....] w kwocie [...] zł, która miała dokumentować zakup artykułów różnych, jednakże wśród dokumentów źródłowych jej nie odnaleziono. Organ I instancji stwierdził, że ww. kwota nie może stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów;

b) [....] pod poz. 1608 i 1616 (dwa wydatki) widnieje jako wystawca rachunków o nr [....] z 9 sierpnia 2008 r. i nr [...] z 12 sierpnia 2008 r., związanych z zakupem elementów zastawy stołowej, na łączną kwotę [....] zł netto. Według ustaleń organu I instancji taki podmiot nie figuruje

w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników, podany

nr REGON ([....]) oraz NIP nigdy nie zostały nadane temu podmiotowi, a pod wskazanym adresem siedziby firmy mieści się prywatna nieruchomość.

Zdaniem organ I instancji ww. transakcji brak racjonalności, w tym odpowiedniego zaplecza po stronie kontrahenta. Tym samym kwoty uwidocznione na ww. rachunkach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów;

c) "[....], widnieje jako wystawca siedmiu faktur na łączną kwotę [....] zł netto. Organ I instancji nie dał wiary oświadczeniu pana [....] z 28 lipca 2014 r., według którego zafakturowane prace wykonał

i otrzymał za nie wynagrodzenie. Zdaniem organu I instancji kontrahent nie posiadał zaplecza osobowego, technicznego, logistycznego oraz zaopatrzeniowego koniecznego do świadczonych przez niego prac. Ponadto brak było dokumentów potwierdzających tę współpracę. Nie stwierdzono także przepływów pieniężnych pomiędzy podmiotami, zaś harmonogram robót wynikający z dat poszczególnych faktur uznany został za nierealny. Zakwestionowano również współpracę kontrahenta z podwykonawcą w osobie S. Pietrzaka, który miał wykonywać dla niego roboty w [....] w ośrodku "[....]". Także, zgłoszenie ewidencyjne działalności gospodarczej [.....]" [....] nie odpowiada zakresowi prac, które miał wykonywać dla Spółki, a ponadto wyjaśnienia składane przez niego na okoliczność robót wykonywanych

w 2008 r. są niejasne, niespójne i niewiarygodne;

d) [....] widniejący jako samodzielny kontrahent albo równolegle jako podwykonawca usług świadczonych rzekomo przez [....], w transakcjach ze Spółką na łączną kwotę [....] zł netto.

Organ I instancji stwierdził, że nie wykonano na rzecz Spółki żadnych usług. Ponadto składane wyjaśnienia były lakoniczne, niejasne i niepoparte żadnymi dowodami (tj. teza o zaginięciu dokumentacji czy też współpraca w wykonywaniu ww. transakcji

z nieznajomymi spod sklepu). Analiza faktur wystawionych przez podmiot wykazała sprzeczność pomiędzy rodzajem i zakresem prac na nich wykazanych (4 z nich dotyczą sprzedaży hurtowej artykułów chemii gospodarczej, 4 prac montażowych, konserwacyjnych i naprawczych przy instalacjach CO, wannach SPA, przemysłowych urządzeń kuchennych, a tylko jedna odnosiła się do prac typowo budowlanych,

tj. położenia kostki polbrukowej na podjazdach), a faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej, którym były usługi ogólnobudowlane.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż w pozostałych wydatkach księgi podatkowej za 2008 r. pod. poz. 1568 z datą 31 lipca 2008 r. ujęta została kwota [....] zł, podając nr dowodu księgowego [...] i z opisem zdarzenia gospodarczego "zakup art. różnych", jednakże w zbiorze dokumentów źródłowych nie stwierdzono takiego dokumentu. Strona zaistniałą sytuację tłumaczyła zagubieniem bądź kradzieżą ww. dokumentu. Organ I instancji wskazał również na rozbieżności pomiędzy zeznaniami [....] złożonymi w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...];

e) [....]widnieje jako wystawca dokumentów źródłowych na łączną kwotę [....] zł, jednakże wśród dokumentów źródłowych stwierdzono jedynie cztery faktury, na podstawie których dokonano zapisów

(tj. [....] z 29 września 2008 r. - na łączną kwotę netto [....] zł, zaś dla pozostałych ośmiu zapisów brak było dowodów księgowych. Podjęta na wniosek organu I instancji próba przeprowadzenia kontroli działalności kontrahenta okazała się bezskuteczna z uwagi na brak wiedzy o miejscu pobytu [....]. Wskutek natomiast analizy czterech ww. faktur organ I instancji stwierdził duże rozbieżności pomiędzy ich zakresem, a zakresem zarejestrowanej przez [....] działalności (tj. pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami). Organ ten zauważył, że brak jest śladów jakichkolwiek rozliczeń między stronami (w tym zleceń, umów czy odbiorów);

e) [....]widnieje jako wystawca dwudziestu ręcznie wypisanych rachunków o łącznej wartości [....]zł dotyczących sprzedaży hurtowych ilości środków czystości i innych artykułów chemii gospodarczej, przy bardzo ogólnikowym określeniu sprzedawanych rzekomo towarów, a jeszcze rzadziej określano pojemność opakowania bądź inną cechę wyróżniającą dany produkt. Organ I instancji zwrócił także uwagę, że kontrahent pomimo wskazanego na spornych fakturach adresu siedziby przedsiębiorstwa znajdującego się we właściwości Urzędu Skarbowego w [...], nie zamieszkiwał i nie figurował w bazie danych podatników;

f) [....] Spółka Jawna, widnieje jako wystawca 25 faktur na łączną kwotę netto [....] zł (w okresie od lipca do października z wyjątkiem września 2008 r.), jednakże według oświadczenia złożonego przez [...] od grudnia 2003 r. spółka "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej, szczególnie nie prowadziła jej w okresie od 2008 do 2010 r. przez co nie mogły być wystawione żadne faktury. W jego ocenie również podpis na okazanych mu w toku kontroli fakturach nie jest na pewno ani jego ani syna, a osoby reprezentujące Spółkę nie są mu znane.

Zdaniem organu I instancji łączna kwota wydatków nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu pustych lub nieistniejących faktur wyniosła

w 2008 r. [....] zł (stosownie z wyliczeniem [....] zł), z czego na stronę przypadła, zgodnie z jej udziałem w Spółce kwota [....] zł. Na tej podstawie organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie [....] zł.

W odwołaniu od decyzji strona wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz rozprawy, a następnie o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, bądź o przekazane sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

– art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 286 § 2 poprzez niesporządzenie przez organ podatkowy szczegółowego wykazu pobranych od strony dokumentów, co zdaniem strony świadczy o możliwości zaginięcia niektórych z nich;

– art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i 190 poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących "niektórych elementów stanu faktycznego" na niekorzyść strony;

– art. 188 w zw. z art. 122 i 123 § 1 oraz art. 157 § 2 poprzez nieuzasadnioną – zdaniem trony - odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność "poważnych wątpliwości związanych z oceną dowodów przeprowadzonych bez udziału Strony na zasadzie pomocy prawnej";

– art. 21 § 3 poprzez nieuzasadnione określenie zobowiązania podatkowego Strony

w wysokości innej niż wskazana w deklaracji.

W uzasadnieniu podatnik zarzucił naruszenie zasad postępowania uregulowanych w Ordynacji podatkowej, poprzez nie dochowanie należytej staranności w ustaleniu braku dokumentów kosztowych, czy też odzwierciedlających rzeczywiste wykonanie transakcji.

Strona podniosła, iż organ I instancji bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i wskazała, iż ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym za 2007 r. w zakresie amortyzacji, w związku z toczącym się postępowaniem w tej sprawie przed WSA w [...], mogą mieć znaczenie dopiero po uprawomocnieniu się decyzji w tym zakresie. Powyższe zdaniem strony nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] po rozpoznaniu sprawy jako organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Stronie zobowiązanie

z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [....] zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt [...] i wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że przedmiotem sporu jest to, czy zdarzenia gospodarcze, których dotyczą kwestionowane przez organ I instancji faktury, miały w rzeczywistości miejsce. Organ odwoławczy stwierdził, że stanowisko organu I instancji dotyczące zawyżenia w 2008 r. kosztów uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę

[....] zł jest zgodne z przepisem art. 22 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie ocenia także ustalenia co do wysokości odpisów amortyzacyjnych. W wyniku analizy przedłożonych w dniach 12, 19 i 24 listopada 2014 r. dodatkowych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że:

– kopia faktury VAT [....] z 23 kwietnia 2003 r. wystawionej przez [....]" spółka jawna potwierdza zakup samochodu [....] za kwotę netto [...] zł, który to samochód podatnik ujął w ewidencji środków trwałych pod poz. 24 (o wartości początkowej odpowiadającej cenie zakupu, przy stawce amortyzacyjnej 20%, roczny odpis amortyzacyjny [...] zł, miesięczny odpis amortyzacyjny [...] zł, amortyzacja od maja 2003 r.). Kwotę kosztów uzyskania przychodów spółki w 2008 r. zdaniem organu należy zatem zwiększyć o łączną wartość pozostałego odpisu amortyzacyjnego, tj. o kwotę [...] zł, a co za tym idzie z uwzględnieniem tego odpisu omawiany środek trwały zostanie zamortyzowany całkowicie;

– kopia faktury VAT [...] z 3 marca 2003 r. wystawionej przez Przedsiębiorstwo Techniki [...] Sp. z o.o. potwierdza zakup kabiny opalającej [...] z centralnym wyciągiem za kwotę netto [....] zł, ujętej przez stronę w ewidencji środków trwałych pod poz. 25 (o wartości początkowej [...] zł, przy stawce amortyzacyjnej 20%, roczny odpis amortyzacyjny [....] zł, miesięczny odpis amortyzacyjny [...] zł, amortyzacja od sierpnia 2003 r.). Kwotę kosztów uzyskania przychodów spółki w 2008 r. należy zatem zwiększyć o łączną wartość pozostałego odpisu amortyzacyjnego, tj. o kwotę [....] zł, a co za tym idzie z uwzględnieniem tego odpisu omawiany środek trwały zostanie zamortyzowany całkowicie;

– kopia faktury VAT 9A z 9 grudnia 2002 r. wystawionej przez Nadleśnictwo Szubin potwierdza zakup samochodu [...] za kwotę netto [...] zł, ujętego przez Spółkę w ewidencji środków trwałych pod poz. 23 (o wartości początkowej [...] zł, przy stawce amortyzacyjnej 20%, roczny odpis amortyzacyjny [...] zł, miesięczny odpis amortyzacyjny [...] zł, amortyzacja od stycznia 2003r.). Kwotę kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2008 r. należy zatem zwiększyć o kwotę łączną pozostałego odpisu amortyzacyjnego w wysokości [...] zł, przy czym ten środek trwały

z uwzględnieniem ww. odpisu zostanie zamortyzowany całkowicie;

– pozostałe faktury VAT, tj. o nr [...] z 28 października 2004 r. (wystawiona przez [...]),z 25 czerwca 2004 r. (wystawiona przez "[...]" Sp. z o.o.), [...] z 11 października 2004 r. (wystawiona przez "[...]), [....] z 13 października 2008 r. (wystawiona przez [....]) dokumentują zakupy, które nie stanowią samodzielnych środków trwałych, bądź zostały sfinansowane z dotacji, czy też opiewają tylko na zaliczkę, ewentualnie nie da się ich przyporządkować do żadnej z pozycji ewidencji środków trwałych, tym samym zdaniem organu odwoławczego, pozostają one bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego strony.

Organ odwoławczy wskazał, że po uwzględnieniu dostarczonych już po wydaniu decyzji przez organ I instancji dowodów nabycia środków trwałych, wartość odpisów amortyzacyjnych przypadających na rok 2008 należało zwiększyć o łączną kwotę [....] zł, z czego na stronę przypada zgodnie z udziałem w Spółce, kwota [...]zł i na tej podstawie uznał, za uzasadnione uchylenie decyzji organu I instancji i określenie zobowiązania w prawidłowej wysokości.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał, że ocena o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2008 r. o kwotę łączną [....] zł uzasadniona jest analizą dokumentacji, która w tym zakresie nie jest zgodna z wyjaśnieniami oraz zeznaniami strony. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym brakuje dowodów na istnienie związku przyczynowo-skutkowego pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim nie potwierdzono samego faktu wykonania spornych usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki, przez [....]. W związku z powyższym uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów Spółki w 2008 r. za wadliwą i nierzetelną.

Mając na uwadze regulację art. 191 Ordynacji podatkowej i związany z nią

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy został w przedmiotowej sprawie zgromadzony i oceniony prawidłowo, a jego ocena jest spójna, logiczna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej wszechstronnie i rzetelnie zebrał cały materiał dowodowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a swoje wnioski oparł na zebranych dokumentach.

Uwzględniając fakt, iż organ I instancji w dniu wydawania swojej decyzji nie miał wiedzy o dokumentach przedstawionych przez stronę w toku postępowania odwoławczego, a które miały wpływ na wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, organ odwoławczy określił wysokość zobowiązania w kwocie [....] zł zwiększając kwotę kosztów uzyskania przychodów Spółki tytułem wspomnianych odpisów amortyzacyjnych.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w [...], skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów:

– art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 286 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że organ podatkowy odbierając dokumenty od podatnika (w tym również dotyczące środków trwałych) nie sporządził wykazu tych dokumentów, kwitując jedynie odbiór segregatorów i dlatego zdaniem podatnika niektóre dokumenty mogły zaginąć

w organie podatkowym;

– art.187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 190 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że wątpliwości dotyczące ustalania niektórych elementów stanu faktycznego rozstrzygane są przez organ podatkowy na niekorzyść podatnika w tym przypadku uznania faktur za "puste", wystawione za zakupione towary lub wykonane usługi przez firmy [...];

– art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie, postępowanie podatkowe nie dało dostatecznych podstaw do uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

Skarżący wskazał, że wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (zebranego z urzędu, ale również wnioskowanego przez podatnika) powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Zdaniem skarżącego w sprawie nie dochowano należytej staranności w ustaleniu, z jakich powodów niektórzy kontrahenci strony nie potwierdzają wykonania transakcji, a inni potwierdzają ich wykonanie. Zarzucono niepełne, a więc wadliwe ustalenia stanu faktycznego, które nie dają podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego.

Organ I instancji, a następnie organ odwoławczy podjęły szereg czynności (tj. kontrolę podatkową, badanie ksiąg, kontrole krzyżowe) zmierzających do ustalenia stanu rzeczywistego, jednakże nadal istnieją wątpliwości powinny zostać rozstrzygane na korzyść strony. Ponadto ustalenia wynikające z akt sprawy prowadzonych przez Dyrektora Kontroli Skarbowej dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym za 2007 rok, w szczególności w zakresie amortyzacji w związku z toczącym się postępowaniem w tej sprawie przed sądem administracyjnym, mogą mieć znaczenie dopiero po uprawomocnieniu się orzeczenia. Niniejsze nie oznacza, iż organ nie może samodzielnie przeprowadzić postępowania dowodowego obejmującego zagadnienia dotyczące odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę w 2008 roku.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko wyrażone w decyzji i przedstawioną w niej argumentację, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej "p.p.s.a", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest prawidłowość określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, do zapłaty tego podatku skarżący był zobowiązany do dnia 30.04.2009 r. Stosownie natomiast do treści art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. , poz. 749 ze zm.) Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tym samym w niniejszej sprawie termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od końca 2009 r. i powinien upłynąć z końcem 2014 r. Z uwagi zatem na fakt, że decyzja organu drugiej instancji została wydana po 31.12.2014 r., na wstępie rozważenia wymaga z urzędu kwestia przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie w dniu 30 września 2014 roku nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36L na skutek posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zb. Z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Natomiast w dniu 7.11.2014 r. zostało wydane postanowienie o zmianie zarzutów, które zostało ogłoszone [...] w dniu 19.11.2014 r. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 7.10.2014 r., odebranym przez podatnika 19.11.2014 r. zawiadomił go o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Słusznie zatem organ podatkowy drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Przechodząc w następnie do kwestii określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f." u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania (...). Stosownie zaś do treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", (...), zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje (...). Z kolei art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania (art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.").

Działając na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. Minister Finansów określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi (rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475).

Oceniając zatem istnienie okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie natomiast do treści art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Z kolei w myśl § 4 tego artykułu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, jednakże organ podatkowy uznaje za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, o czym mowa w § 5 omawianego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie w myśl art. 290 ww. ustawy w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż w protokole kontroli zostały zawarte zapisy badania urządzeń księgowych spółki za rok 2008 wraz z oceną prawidłowości ich prowadzenia. W konsekwencji stwierdzono, że księga przychodów i rozchodów spółki [...] w zakresie uzyskania przychodów była prowadzona nierzetelnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, słusznie zatem na podstawie art. 194 § 4 O.p. miął podstawy do nieuznania ich za dowód na okoliczności wynikające z zapisów ksiąg.

Organy uznały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmioty widniejące w tych dokumentach ([....]"), jako ich wystawcy w rzeczywistości nie wykonywały wyszczególnionych w nich usług na rzecz spółki cywilnej którego wspólnikiem był skarżący. Faktury te wskazują bowiem na zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że:

- wśród dokumentów źródłowych nie odnaleziono faktury mającej dokumentować zakup artykułów ujęty w kosztach przez podatnika [...],

- zaistniały rozbieżności pomiędzy przedmiotem działalności wystawcy faktury a przedmiotem dostawy – [....],

- brak śladów rozliczeń pomiędzy stronami – [...],

wystawcy faktur zaprzeczyli, aby wykonywali wyszczególnione w tych fakturach usługi bądź że nie było możliwości wykonania usług przez te podmioty [....],

- sprzedawane towary zostały określone w sposób ogólnikowy – [....]

- wystawcy faktur w okresie kiedy przedmiotowe faktury zostały wystawione nie figurowali w bazie podatników, bądź nie prowadzili działalności – [...]

W ocenie sądu, w tej sytuacji organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, aby zakwestionować przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych tymi fakturami i wezwać skarżącego do wykazania, że zaewidencjonowane faktury stanowiące podstawę do pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania, odpowiadają rzeczywistości. Z wyjaśnień strony jednak nie wynikały okoliczności, na podstawie których można byłoby stwierdzić, w jakim zakresie i przez kogo usługi te były wykonane; nie przedłożono żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Z kolei ustalenia i wnioski organów podatkowych w zakresie dotyczącym usług wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach opierają się na ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, co zostało w szczegółowy sposób przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych i poddane analizie przez sąd.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. W interesie skarżącego leżało zatem wykazanie poniesienia określonych wydatków na działalność gospodarczą organowi podatkowemu za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów, a nie tylko za pomocą własnym nie popartych materiałem dowodowym twierdzeń. Z uwagi na to, że faktura nie wystarcza, by uznać kwotę na niej wskazaną za koszt uzyskania przychodu, co ma znaczenie w przypadku faktur, co do których prawidłowości i rzetelności istnieją wątpliwości, powinno dążyć się do ujmowania w kosztach uzyskania przychodu jedynie wydatków rzeczywiście poniesionych na wskazane dobra (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sytuacji, gdy niewątpliwe jest, iż wystawca faktury nie wykonał w rzeczywistości usług wskazanych w tej fakturze, to organ nie jest zobowiązany z urzędu uznawać kwot wykazanych w tej fakturze za koszty uzyskania przychodów, w przypadku gdy usługi te w rzeczywistości zostały wykonane. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą), kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów, stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów i w takim przypadku płatności gotówką mają znaczenie.

Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim – nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowany należy uznać, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10; wszystkie dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmował w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść konkluzji, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. również wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W konsekwencji skoro to nie na organie podatkowym, a na podatniku ciąży obowiązek posiadania, względnie wskazania dowodów pozwalających na ustalenie kosztów uzyskania przychodów, to brak było podstaw do nakładania na organy obowiązku ustaleń, czy wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dokumentów mogły stanowić koszty inwestycji własnych Spółki albo poniesione zostały na innych podwykonawców niż wskazanych w nierzetelnych fakturach i rachunkach, oraz aby w przypadku nieudowodnienia przystąpiły do szacowania wydatków, o ile organy ustalą, że zostały one poniesione rzeczywiście. Brak było także podstaw do nakładania na organy podatkowe obowiązku badania z jakich przyczyn wystawcy faktur nie potwierdzili wykonania transakcji. Podkreślenia wymaga, że zakwestionowanie faktur nie nastąpiło tylko i wyłącznie w oparciu o twierdzenia wystawców, a w oparciu o całość materiału dowodowego, logikę zdarzeń i założenie racjonalności prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika.

Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe stwierdzić należy, że stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Z akt sprawy, wynika bowiem, że w toku postępowania organy podjęły szereg działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, w wyniku których nie doszukały się potwierdzenia wykonania spornych usług i dostaw przez wystawców faktur.

I tak, zweryfikowano i oceniono dokumenty i wyjaśnienia uzyskane od skarżącego, decyzje dotyczące poszczególnych wystawców faktur, informacje organów skarbowych, wydruki dotyczące baz podmiotów gospodarczych, ponadto w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód uzupełniający w postaci przesłuchania w charakterze świadka [....]. Zgromadzony materiał dowodowy nie doprowadził do potwierdzenia wykonania spornych usług oraz dostaw przez wystawców faktur.

Zdaniem sądu analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący - zgodnie z art. 187 § 1 O.p. Reasumując organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Natomiast stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 190 O.p. skarżący nie wskazał nawet jakie to konkretnie wątpliwości w jego cenie zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, i jakich konkretnych elementów stanu faktycznego wątpliwości te miałyby dotyczyć. Ponadto wskazać należy, że organy nie miały podstaw do badania, czego oczekiwałby skarżący, z jakich przyczyn kontrahenci strony nie potwierdzają wykonania transakcji.

Mając na uwadze prawidłowo ustalony stan faktyczny, który Sąd przyjmuje za podstawę kontroli w niniejszej sprawie oraz prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uznania za wadliwą dokonaną subsumcję tak ustalonego stanu faktycznego pod wskazane normy prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 286 § 2 O.p. wskazać należy, że tezę o możliwości zaginięcia niektórych dokumentów w organie podatkowym, strona postawiła dopiero w końcowej fazie postępowania, natomiast w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji strona dostarczała kolejne dokumenty do organu i nie wskazywała na okoliczność uprzedniego pełnego przedłożenia dokumentacji, podnosiła jedynie, że dokumenty ze zbioru usunął drugi wspólnik. Podnoszoną zatem tezę o możliwości zagubienia części dokumentów w organie uznać należy za niczym nie poparte twierdzenia strony formułowane na użytek postępowania.

W konsekwencji zatem należało uznać, że skarżący w żaden sposób nie wykazał podnoszonego naruszenia art. 21 § 3 O.p. i w sposób nieprawidłowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe.

Natomiast odnosząc się do zarzutu niewłaściwego oparcia się przez organ na ustaleniach odnośnie amortyzacji wynikających z decyzji za 2007 rok, wskazać należy przede wszystkim, że decyzja ta ma walor ostateczności, ponadto wyrokiem z dnia 4.12.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] oddalił skargę [...] na tę decyzję.

Mając powyższe na uwadze skargę jako nieuzasadnioną należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić