Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 843/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.25 b
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 3 ust. 1 i 1a, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 art. 10 ust. 1 pkt. 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387) – dalej jako "u.p.d.o.f."; w związku z prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 2074/17, po ponownym rozpatrzeniu odwołania M. S. - dalej jako "Skarżący", "Strona" lub "Podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 28 listopada 2014 r. ustalającej Stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 93.530,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 57.341,00 zł.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wobec Skarżącego i jego małżonki S.S. (dalej jako "małżonka", "Skarżąca") wszczęte zostały postępowania podatkowe w sprawie ustalenia źródeł przychodów za 2008 r., które na podstawie art. 166 O.p. połączone zostały do wspólnego prowadzenia.

Naczelnik US ustalił, że w 2008 r. Skarżący poniósł wydatki: na nabycie w dniu 28 kwietnia 2008 r. samochodu osobowego Jeep za cenę 5800 euro, na nabycie w dniu 7 sierpnia 2008 r. samochodu osobowego Volkswagen za cenę 23.900 euro oraz z tytułu udzielenia w dniu 9 maja 2008 r. pożyczki dla I. G. w wysokości 60.000 zł. Za 2008 r. Małżonka Strony złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodów (poniesionej straty) na formularzu PIT-37, w którym wykazała przychód ze stosunku pracy w wysokości 10.666,16 zł. Skarżący za 2008 r. nie złożył żadnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Organ pierwszej instancji dokonał zestawienia dochodów uzyskanych przez małżonków i poniesionych przez nich wydatków w latach poprzedzających 2008 r. W zestawieniu tym uwzględniono przychody ze stosunku pracy uzyskiwane przez małżonkę Strony w latach 2005-2007, zwrot nadpłaty wynikający z zeznania rocznego za rok 2005, dochód uzyskany w roku 2007 z gospodarstwa rolnego w kwocie 135.000 zł. Po stronie wydatków poniesionych przed rokiem 2008 uwzględniono wydatki: poniesione przez małżonkę z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy; związane z utrzymaniem ustalone na podstawie danych GUS w zakresie średnich miesięcznych rozchodów na osobę w gospodarstwach domowych, a od kwietnia 2007 r. w gospodarstwach rolników; na zakup samochodu osobowego AUDI za cenę 35.000 zł; związane z nabyciem nieruchomości położonej w G. (45.292,64 zł); z tytułu składek KRUS. Nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła 8.439,44 zł (170.672,29 zł – 162.232,85 zł). W związku z tym znajdująca się na rachunku bankowym kwota 1880,39 zł uznana została za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r.

Po stronie przychodów osiągniętych w roku 2008, organ nie uwzględnił kwoty 200.000 zł, którą Skarżący miał otrzymać od D. D. tytułem pożyczki. Wprawdzie zawarcie umowy pożyczki udokumentowane zostało aktem notarialnym z dnia 11 lipca 2008 r., brak jednak było dowodów na faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki. Podobnie, z uwagi na brak dowodów na zwrot przez I. G. udzielonej jej pożyczki w wysokości 60.000 zł, także i ta kwota nie została uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 r.

Zestawiając ze sobą źródła przychodów małżonków z wydatkami poniesionymi przez nich w roku 2008, w rozbiciu na dzień ich poniesienia, Naczelnik US ustalił kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 249.412,52 zł, z czego na Stronę przypadała kwota 124.706,26 zł. Wobec powyższego Naczelnik US przyjął, że wskazana kwota 124.706,26zł stanowi wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, od którego, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%.

W tych okolicznościach Naczelnik US decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. wydaną na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ustalił stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 93.530 zł (124.706,26 x 75%).

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika US Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się od powyższej decyzji z dnia 28.11.2014 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego powstania z uwagi na brak podstaw prawnych do jego dalszego prowadzenia, ewentualnie z uwagi na brak dochodów Skarżącego, które nie znajdowałyby pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. Kwestionując zasadność ww. decyzji z dnia 28.11.2014 r. Strona zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuca:

1. obrazę art. 120 O.p. i art. 8 ust. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. będący niezgodny z ustawą zasadniczą, a nadto:

2. art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie poddania wątpliwości przez organ I instancji fakt przekazania podatnikowi kwoty udzielonej pożyczki w dniu 11.07.2008 r., tj. z naruszeniem zasad swobodnej oceny - oparciem ustaleń na częściowym materiale, w oderwaniu od pozostałych dokumentów zebranych w toku postępowania, bez wzajemnej łączności dowodów oraz z pominięciem szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych przedłożonych przez podatnika, a nadto poprzez niewskazywanie na konieczność dodatkowego potwierdzania innymi dowodami, oczywistych w ocenie podatnika, okoliczności związanych z zawarciem umowy pożyczki i jej wykonaniu.

W uzasadnieniu Strona w szczególności podniosła, że główną podstawą prawną powyższego rozstrzygnięcia, jak wynikało bezpośrednio z treści decyzji, był art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r., który na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014 r. w sprawie P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Tym samym mając na uwadze treść art. 120 O.p., a przede wszystkim art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, takowy przepis nie może być podstawą decyzji kształtującej obowiązki podatnika.

Zdaniem Strony, w sytuacji wydania zaskarżonej decyzji z 28.11.2014 r., tj. po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadne było umorzenie postępowania w niniejszej sprawie na skutek niezgodności przywołanego przepisu z Konstytucją.

W wyniku rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor IS") decyzją z dnia 9 września 2016 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 rok w niższej kwocie, tj. 57.341,00 zł w miejsce 93.530,00 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle zacytowanego przepisu prawa nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Następnie Dyrektor IS podkreślił doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29.07.2014r., sygn. akt P 49/13, konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie TK, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że w dniu 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy rozdział 5a, w którym między innymi:

zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych,

określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania,

przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika,

przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw.

W u.p.d.o.f. wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W związku powyższym organ odwoławczy stwierdził, że jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Tym samym, wbrew zarzutom Strony, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi przeszkody dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy.

Organ stwierdził, że kwestia wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2008 nie była sporna. Spór dotyczył natomiast wysokości osiągniętych w 2008 przez małżonków przychodów. Strona jako źródło finansowania poniesionych w tym roku wydatków wskazywała kwotę 200.000 zł uzyskaną tytułem pożyczki od D. D. oraz kwotę 60.000 zł, która miała pochodzić ze zwrotu pożyczki udzielonej I. G.. Organ pierwszej instancji jednak nie dał wiary stronie co do faktu dysponowania ww. kwotami.

W odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 11 lipca 2008 r. zawartej między Skarżącym a D. D., Dyrektor IS wskazał, że czym innym jest zawarcie umowy pożyczki, a czym innym jej wykonanie. Fakt zawarcia takiej umowy nie budzi wątpliwości, brak jest jednak dowodów na to, że kwota pożyczki została przekazana Skarżącemu. Pisemne wyjaśnienia notariusza, który sporządził umowę pożyczki, nie potwierdziły faktu przekazania w jego obecności kwoty pożyczki, zasłonił się on bowiem obowiązującą go tajemnicą zawodową. W tej sytuacji organ podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy D. D. dysponował środkami pozwalającymi mu na udzielenie spornej pożyczki. Zeznania D. D. co do źródeł finansowania pożyczki okazały się zbyt ogólnikowe – nie podał on nawet przybliżonych danych dotyczących wysokości dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego i ponoszonych przez siebie kosztów. Analiza przychodów i wydatków E. i D. D. za lata 2003-3006, dokonana na podstawie informacji posiadanych przez organ wykazała, że poniesione w tych latach wydatki (transakcje kupna-sprzedaży samochodów, nabycie jednej nieruchomości, wydatki na utrzymanie, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) przekraczały przychody uzyskiwane przez małżonków (z pracy E. D., z gospodarstwa rolnego, z tytułu dopłat ARiMR, ze sprzedaży kombajnu i samochodu). Wprawdzie w roku 2007 uzyskane przychody znacznie przekroczyły poniesione w tym roku wydatki, niemniej jednak w dniu 10 stycznia 2008 r. D. D. nabył nieruchomość za kwotę 121.108,00 zł, a w dniu 1 kwietnia 2008 r. nabył samochód za cenę 35.350,00 zł. Powyższe oznacza, że nie posiadał on na dzień 11 lipca 2008 r. środków pozwalających na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000 zł.

Organ podkreślił także, że oprócz zeznań D. D. i wyjaśnień strony, brak jest dowodów na dokonanie spłaty pożyczki.

Dyrektor IS podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji, że strona nie uprawdopodobniła, że udzielona I. G. pożyczka w wysokości 60.000 zł została przez nią zwrócona jeszcze w 2008 r. czy to w terminie wynikającym z aktu notarialnego (do dnia 9 lipca 2008 r.) czy to w terminach wskazanych w oświadczeniach przez strony umowy pożyczki (jesień 2008 r., druga połowa 2008 r.). Zatem brak jest podstaw do przyjęcia tych środków po stronie legalnych źródeł przychodów w 2008 r.

Dyrektor IS zwrócił jednak uwagę, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w chronologii zdarzeń dochodu z gospodarstwa rolnego uzyskanego przez podatników. Organ odwoławczy naprawił to uchybienie, stwierdzając, że Skarżący małżonkowie na dzień 31 grudnia 2007 r. dysponowali z tego legalnego źródła przychodu nadwyżką przychodów nad wydatkami w łącznej wysokości 94.776,63 zł (na każdego małżonka przypada kwota 47.338,32 zł). Łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 152.908,08 zł, z czego na stronę przypadła kwota 76.454,04 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie tylko o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że będący główną podstawą prawną rozstrzygnięcia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis ten nie może być zatem podstawą decyzji kształtującej obowiązki podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1527/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora IS z dnia 9 września 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

W uzasadnieniu WSA w Gdańsku wskazał, że nie zgadza się z oceną strony co do skutków wskazanego w skardze wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) i jednocześnie, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Wskazano, że z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległ stan prawny, w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r., poz. 251, dalej zwana: "ustawa nowelizująca u.p.d.o.f. z 2015 r."), która wprowadziła nowe przepisy dotyczące zasad opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz przedawnienia prawa do wymiaru podatku z tego tytułu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy do uzyskanych przed 1 stycznia 2016 r. przychodów, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodziły ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosować należało przepisy u.p.d.o.f. i O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Stwierdzono wobec tego w uzasadnieniu wyroku, iż Dyrektor IS zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy już nie obowiązywał. Następnie wywiedziono, że przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f. nie zostały wskazane w sentencji decyzji, jednak w uzasadnieniu organ przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikające z rozdziału 5a u.p.d.o.f. Nie budził wobec tego wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie miało w ocenie WSA wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. Odnosząc się do kwestii spornych, tj. otrzymania przez Skarżącego pożyczki od D. D. w kwocie 200.000 zł i zwrotu przez I. G. kwoty 60.000 zł Sąd uznał, że dokonana w sprawie przez organy podatkowe ocena dowodów nie przekroczyła wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Zauważono, że w zasadzie jedynym dowodem zaoferowanym przez Stronę w celu wykazania faktu otrzymania pożyczki w kwocie 200.000 zł, był akt notarialny dokumentujący zawarcie tej umowy. Słusznie, w ocenie WSA, zauważył organ, że zawarcie umowy pożyczki jest czym innym niż jej wykonanie. Samo udokumentowanie pożyczki umową zawierającą podpisy obu stron tej umowy, nawet zawartą w formie aktu notarialnego, bez udokumentowania przepływu tych środków jest zatem niewystarczające dla potwierdzenia okoliczności faktycznego dysponowania określonymi zasobami finansowymi umożliwiającymi następnie poniesienie sfinansowanymi nimi wydatków. W sprawie brak jest dowodów, że taki przepływ finansowy nastąpił. Zdaniem WSA, organ podjął czynności dowodowe zmierzające do potwierdzenia faktu przekazania pożyczkobiorcy gotówki, zgodnie z treścią aktu notarialnego, jednak okazały się one bezskuteczne. Notariusz, który sporządził umowę pożyczki, potwierdził jedynie fakt sporządzenia umowy. Wbrew argumentacji zawartej w skardze, potwierdzenie przez notariusza złożenia podpisów na umowie pożyczki przez jej strony, nie jest równoznaczne z udziałem notariusza w przekazywaniu środków pieniężnych. W ocenie Sądu treść aktu notarialnego nie była przekonującym dowodem wskazującym na przekazanie środków. Także dalsze podjęte przez organ czynności nie doprowadziły do potwierdzenia faktu przekazania Skarżącemu przez D. D. kwoty 200.000 zł. Przede wszystkim z ustaleń dotyczących stanu majątkowego D. D. wynikało, że na dzień 11 lipca 2008 r., nie dysponował on kwotą pozwalającą na udzielenie wspomnianej pożyczki. Organ ustalenia te oparł o zgromadzone dokumenty dotyczące posiadanego przez świadka gospodarstwa rolnego, uzyskiwanych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa dopłat, dokonywanych przez niego czynności majątkowych. Wynikało z nich, że jakkolwiek na dzień 1 stycznia 2008 r. D. D. mógł dysponować kwotą 200.000 zł, to jednak została ona wydatkowana na nabycie nieruchomości w dniu 10 stycznia 2008 r. (za cenę 121.108,00 zł) i na nabycie w dniu 1 kwietnia 2008 r. samochodu (35.350 zł). Na dzień 11 lipca 2008 r. pożyczkodawca nie posiadał zatem wystarczającej ilości gotówki, aby móc udzielić Skarżącemu pożyczki. Ustaleń tych strona skarżąca nie zdołała podważyć. WSA za prawidłową uznał ocenę, że materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego przepływu gotówki pomiędzy stronami umowy pożyczki. Słuszne zastrzeżenia organu wzbudził również fakt, że brak jest jakichkolwiek dowodów na zwrot pożyczki. Podobnie WSA ocenił kwestię, dotyczącą zwrotu kwoty 60.000 zł przez I. G., gdyż również co do tej okoliczności brak było dowodów mogących fakt ten potwierdzić. Samo zobowiązanie się w umowie przez pożyczkobiorcę do zwrotu kwoty pożyczki w określonym terminie, nie oznacza jeszcze, że zwrot taki nastąpił. Kwota taka nie wpłynęła na rachunek bankowy Skarżącego, co więcej, Strona nie wykazała zwrotu tej pożyczki w katalogu dochodów uzyskanych w roku 2008. Dopiero na wezwanie organu Strona wyjaśniła, że zwrot pożyczki nastąpił w drugiej połowie 2008 r. Z kolei I. G. wskazała, że zwrot nastąpił jesienią 2008 r. Niespójności te w powiązaniu z brakiem dowodów na dokonanie zwrotu kwoty 60.000 zł powodują, że nie było możliwe ustalenie, kiedy konkretnie zwrot pożyczki nastąpił i w rezultacie nie można było uznać kwoty 60.000 zł jako legalnego źródła finansowania wydatków poniesionych w 2008 r. WSA uznał, że przepisy regulujące kwestię postępowania dowodowego, w tym art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w sprawie zastosowano prawidłowo, gdyż organy obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.

Od powyższego orzeczenia pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na uznaniu zaskarżonej decyzji z dnia 9 września 2016 r. jako odpowiadającej przepisom prawa decyzji organu podatkowego II instancji, mimo że decyzja ta dotknięta była obrazą art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 i art. 240 § 1 pkt 8 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., co polegało na jej wydaniu bez podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 2074/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1527/16 w całości; uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 9 września 2016 r. oraz orzekł o kosztach postępowania.

NSA w uzasadnieniu stwierdził, że tylko jeden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów uznać należy za zasadny – mianowicie zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., w zakresie dotyczącym podstawy prawnej decyzji ostatecznej oraz wyjaśnienia w niej tej podstawy prawnej. W ocenie NSA, decyzja Dyrektora IS z dnia 9 września 2016 r. została wydana m.in. na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na wprowadzenie do u.p.d.o.f. nowych regulacji objętych rozdziałem 5a u.p.d.o.f. i cytując art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. z 2015 r. wyjaśnił, że jego obowiązkiem było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o dotychczasowe regulacje z uwzględnieniem wniosków wypływających z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13, gdyż nadal istniej materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy. Rozstrzygając skargę strony WSA w Gdańsku stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "Dyrektor Izby Skarbowej zbędnie przywołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy już nie obowiązywał. Jakkolwiek przepisy rozdziału 5a nie zostały wskazane w sentencji decyzji, to jednak w uzasadnieniu na str. 21-22 organ przytoczył najważniejsze zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wynikające z rozdziału 5a u.p.d.o.f. Nie budzi zatem wątpliwości, że w sprawie miały zastosowanie nowe przepisy rozdziału 5a, w tym art. 25b u.p.d.o.f., a błędne wskazanie w podstawie prawnej rozstrzygnięcia uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma wpływu na wynik sprawy. Tak jak bowiem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., tak i art. 25b znowelizowanej ustawy stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych." Zdaniem NSA, te stwierdzenie Sądu I instancji nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy i stały się tym samym oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązując do tego wywodu podniesiono, że samego "zauważenia" przez organ odwoławczy zmiany porządku prawnego nie można utożsamiać z przywołaniem podstawy prawnej, czy też z jej wyjaśnieniem, zwłaszcza z uwagi na podnoszenie zarzutów niekonstytucyjności podstawy prawnej. NSA zauważył, że choć treść normatywna uregulowania obowiązującego do 31 grudnia 2015 r. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. została co do zasady i w pewnej formie pomieszczona w unormowaniu z art. 25b u.p.d.o.f., to jednak nie została ona w nim powtórzona w formie identycznego zapisu leksykalnego. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że taka sama co treści podstawa prawna jak w uchylonym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarta jest w obecnie obowiązującym art. 25b u.p.d.o.f. i jej pominięcie nie miało wpływu na wynik sprawy na co w efekcie wskazał WSA w Gdańsku, negując jednak w istocie zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Skoro zatem zgodnie ze stanowiskiem Sądu I instancji powinna zostać zastosowana podstawa prawna z art. 25b u.p.d.o.f., to w oparciu o jej zapisy, a nie uchylonego już przepisu, Dyrektor IS powinien rozpatrzyć odwołanie, a także zweryfikować stan oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz dokonać chronologicznego rozliczenia wydatków tego roku w oparciu o art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniem podstawy prawnej zawartej w uzasadnieniu decyzji zostało to uczynione na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, nie można wobec tego z góry przyjąć, że zastosowanie innej niż prawidłowa podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co stwierdził Sąd I instancji, nie stanowi naruszenia, które miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Konieczna jest bowiem w takim przypadku ocena sprawy właśnie poprzez pryzmat prawidłowej podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego. Nie jest możliwe w rozpatrywanym przypadku przyjęcie a priori założenia, że przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama, bez dokonania oceny sprawy według niezastosowalnego przepisu prawa materialnego. NSA stwierdził, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17 i z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16, publ. na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

NSA uznał natomiast za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim te, które odnoszą się do prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego w zakresie pożyczki w kwocie 200.000 zł, którą według strony skarżącej miał udzielić Skarżącemu D. D..

W ocenie NSA, trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sam fakt zawarcia umowy pożyczki w formie aktu notarialnego nie potwierdza okoliczności faktycznej przekazania środków pieniężnych na rzecz pożyczkodawcy. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe dokonały w sposób szczegółowy rozpatrzenia sytuacji materialnej małżonków D. w tym w latach poprzedzających 2008 r. i zasadnie wskazały, że osoby te, a w szczególności D. D. nie mogły posiadać w dniu 11 lipca 2008 r. wolnych środków pieniężnych w kwocie 200.000 zł. NSA nie zgodził się z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności związanej ze sprzedażą przez D. D. w dniu 17 października 2007 r. nieruchomości rolnej za kwotę 185.000 zł. Organy podatkowe uznały, że na początek 2008 r. małżonkowie D. mogli posiadać odpowiednie środki finansowe, lecz wskazano jednocześnie, że prócz bieżących kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny w 2008 r., D. D. dokonał zakupu w dniu 10 stycznia 2008 r. nieruchomości za kwotę 121.108 zł a w dniu 1 kwietnia 2008 r. samochodu za kwotę 35.350 zł. To spowodowało, że za prawidłowe należy przyjąć ustalenie faktyczne, iż przy braku odpowiednio wysokich bieżących dochodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i dopłat bezpośrednich z ARiMR, nie miał on środków na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000 zł w dniu 11 lipca 2008 r.

Co do okoliczności faktycznych związanych z pożyczką udzieloną przez Skarżącego I. G., a następnie zwrotem środków pieniężnych, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się wyłącznie do tego, że okoliczności zawarcia i wykonania tej umowy były takie same jak w przypadku pożyczki uzyskanej od D. D. NSA wskazał, że w świetle art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają NSA ocenę ich zasadności. (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Uzasadnienie kasacji musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa przez sąd administracyjny pierwszej instancji i przedstawienie stosownej argumentacji. W odniesieniu do uchybień przepisom procesowym oznacza to konieczność wykazania, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się konkretnie do żadnych okoliczności faktycznych dotyczących poszczególnych transferów pieniędzy pomiędzy majątkiem małżonków Skarżących, a I. G.. Jeśli zatem Strona wnosząca skargę kasacyjną nie uzasadniła zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to NSA nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Tym samym za prawidłowe NSA uznał przyjęcie w ramach stanu faktycznego sprawy przez WSA w Gdańsku, że Skarżący nie otrzymali w 2008 r. od I. G. zwrotu pieniędzy z tytułu udzielonej pożyczki.

Rozpatrując sprawę ponownie, mając na względzie treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) oraz treść wyroku NSA z dnia 8 października 2019 r. Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 28 listopada 2014 r. ustalającej Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych opisana na wstępie decyzją z dnia 9 czerwca 2020 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 57.341,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w pierwszej kolejności Dyrektor IAS, odnosząc się do podniesionej przez Stronę kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnił, że decyzja Naczelnika US z dnia 28 listopada 2014 r. została doręczona Stronie w dniu 3 grudnia 2014 r.

W ocenie Dyrektora IAS do dnia 28 lutego 2015 r. kwestia ta była uregulowana w treści art. 68 § 4 O.p. Przepis ten stanowił, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przepis ten określał pięcioletni termin przedawnienia, którego bieg rozpoczynał się z upływem końca roku w którym należało złożyć zeznanie podatkowe za rok, którego dotyczyła decyzja ustalająca wysokość podatku "zryczałtowanego", a by zobowiązanie takie powstało organ podatkowy musiał wydać i doręczyć decyzję ustalającą przed upływem tego terminu. Bezspornie, w opinii organu odwoławczego, w zaistniałym stanie faktycznym decyzja organu I instancji z dnia 28 listopada 2014 r. ustalająca zobowiązanie za rok 2008 została doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 68 § 4 O.p.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. SK 18/09 orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP; tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji dnia 27 sierpnia 2013 r., nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r.

Zdaniem Dyrektora IAS oznacza to, że w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r. przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił jeszcze element obowiązującego systemu prawa.

Ponadto wbrew argumentacji Strony, zasadnym jest, w opinii organu odwoławczego, wskazanie stanowiska NSA, który orzekł, że podziela wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie poglądy, iż decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/1 liz dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16, CBOSA).

Zdaniem Dyrektora IAS, skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r., kiedy to obowiązywał jeszcze art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Obecnie -zgodnie z zaleceniami wyroku NSA - organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował (skorygował) zobowiązanie już istniejące, powstałe po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustala ponownie zobowiązania podatkowego, to tez nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawa nowelizującą.

Dyrektor IAS nie zgodził się z twierdzeniami strony, że w sprawie miało miejsce naruszenia art. 68 § 4a O.p., tym bardziej, że takiego naruszenia nie stwierdził NSA, który w wyroku z dnia 8 października 2019 r. odniósł się do zastosowanego art. 68 § 4 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS bez wątpienia, gdyby na etapie rozpoznawania skargi kasacyjnej stwierdzono naruszenie również przepisu art. 68 § 4a O.p., wówczas NSA wypowiedziałby się w tej kwestii w wyroku.

Kolejno organ odwoławczy powołał treść art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1 -7 u.p.d.o.f. i stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Organ powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego a także treść art. 191 i 127 O.p. i stwierdził, że uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością, a w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, mając na względzie wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 8 października 2019 r. oraz wskazane powyżej regulacje u.p.d.o.f. i O.p. organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kwota wydatków w wysokości 152.908,08 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uwzględniając przy tym art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. za 2008 rok, na każdego małżonka przypadła kwota 76.454,04zł (tj. ½ z 152.908,08 zł). W obszernym uzasadnieniu organ również odniósł się szczegółowo do kwestii, czy D. D. dysponował środkami pozwalającymi mu na udzielenie spornej pożyczki. Zdaniem organu, zeznania D. D. co do źródeł finansowania pożyczki okazały się zbyt ogólnikowe – nie podał on nawet przybliżonych danych dotyczących wysokości dochodów osiąganych z gospodarstwa rolnego i ponoszonych przez siebie kosztów. Analiza przychodów i wydatków E. i D. D. za lata 2003-3006, dokonana na podstawie informacji posiadanych przez organ wykazała, że poniesione w tych latach wydatki (transakcje kupna-sprzedaży samochodów, nabycie jednej nieruchomości, wydatki na utrzymanie, składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne) przekraczały przychody uzyskiwane przez małżonków (z pracy E. D., z gospodarstwa rolnego, z tytułu dopłat ARiMR, ze sprzedaży kombajnu i samochodu). Wprawdzie w roku 2007 uzyskane przychody znacznie przekroczyły poniesione w tym roku wydatki, niemniej jednak w dniu 10 stycznia 2008 r. D. D. nabył nieruchomość za kwotę 121.108,00 zł, a w dniu 1 kwietnia 2008 r. nabył samochód za cenę 35.350,00 zł. Powyższe oznacza, że nie posiadał on na dzień 11 lipca 2008 r. środków pozwalających na udzielenie pożyczki w kwocie 200.000 zł. Organ odwoławczy podkreślił także, że oprócz zeznań D. D. i wyjaśnień strony, brak jest dowodów na dokonanie spłaty pożyczki.

Dyrektor IAS podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona nie uprawdopodobniła, że udzielona I. G. pożyczka w wysokości 60.000 zł została przez nią zwrócona jeszcze w 2008 r. czy to w terminie wynikającym z aktu notarialnego (do dnia 9 lipca 2008 r.) czy to w terminach wskazanych w oświadczeniach przez strony umowy pożyczki (jesień 2008 r., druga połowa 2008 r.). Zatem brak jest podstaw do przyjęcia tych środków po stronie legalnych źródeł przychodów w 2008 r.

Dyrektor IAS zwrócił jednak uwagę, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w chronologii zdarzeń dochodu z gospodarstwa rolnego uzyskanego przez podatników. Organ odwoławczy naprawił to uchybienie, stwierdzając, że Skarżący małżonkowie na dzień 31 grudnia 2007 r. dysponowali z tego legalnego źródła przychodu nadwyżką przychodów nad wydatkami w łącznej wysokości 94.776,63 zł (na każdego małżonka przypada kwota 47.338,32 zł). Łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 152.908,08 zł, z czego na stronę przypadła kwota 76.454,04 zł.

Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie kwota wydatków w wysokości 76.454,04 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. A zatem w wyniku stwierdzenia, iż poniesione w 2008 wydatki nie znalazły pokrycia w opodatkowanych źródłach - zgodnie z normą wyrażoną w treści art. 25e u.p.d.o.f., Dyrektor IAS ustalił od kwoty 76.454,00zł zryczałtowany 75% podatek dochodowy w wysokości 57.341,00 zł.

Dyrektor IAS za nietrafne uznał zarzuty Strony dotyczące naruszenia zasad wyrażonych w treści art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., gdyż zaskarżona decyzja z dnia 28 listopada 2014 r. zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a wydanej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił jakimi przesłankami kierował się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywał się do argumentów podnoszonych przez Stronę w trakcie postępowania. W decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśniono również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. To, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją Strony nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p.

Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że jakkolwiek NSA w wyroku z dnia 8 października 2019r. sygn. II FSK 2074/17 wskazał na konieczność zastosowania przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy właściwych przepisów, o których mowa w Rozdziale 5b - art. 25b i nast. u.p.d.o.f., i podkreślił, iż przedmiotowy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i oceniony w kontekście ww. nowych regulacji prawnych. Zaznaczył, że subsumpcja stanu faktycznego pod nowy stan prawny uregulowany przepisami art. 25b i nast. u.p.d.o.f. w całości przyniosła ten sam efekt ekonomiczny - tą samą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dokonane ustalenia i ocena powstałej w roku 2008 nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi nastąpiła zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego. Bez wątpienia ustalone w tym ponownym postępowaniu wydatki nie znajdują pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, czemu dał wyraz NSA w swojej ocenie prawnej, a organ odwoławczy był nią związany.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art 233 §1 pkt 2 lit.a) O.p. poprzez jego wadliwe zastosowanie w zw. z art 68 § 4a O.p. poprzez jego niezastosowanie, co polegało na wydaniu w dniu 9 czerwca 2020 r. decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości oraz ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., czyli ustalenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu jego przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, spór dotyczy prawidłowości określenia Stronie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 57.341 zł.

Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zapadłej w sprawie decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez NSA (wyrokiem z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 2074/17) wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego sygn. akt I SA/Gd 1527/16 oraz decyzji Dyrektora IS z dnia 9 września 2016 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 170 p.p.s.a stanowi natomiast, że orzeczenie prawomocne wiąże strony i sąd, który je wydał. Oznacza to zatem, że zarówno organy orzekające w sprawie, jak i Sąd orzekający w tym postępowaniu jest związany treścią i oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wydanym w danej sprawie. Takim wyrokiem jest wskazany powyżej wyrok NSA z dnia 8 października 2019 r.

W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy powołanego uzasadnienia wyroku NSA z dnia 8 października 2019 r.

W orzeczeniu tym NSA wskazał przede wszystkim, że organ odwoławczy powinien rozpatrzyć odwołanie na podstawie art. 25b u.p.d.o.f., a nie uchylonego już przepisu, a także zweryfikować stan oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz dokonać chronologicznego rozliczenia wydatków tego roku w oparciu o art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniem podstawy prawnej zawartej w uzasadnieniu decyzji zostało to uczynione na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, nie można wobec tego z góry przyjąć, że zastosowanie innej niż prawidłowa podstawy prawnej w zakresie prawa materialnego, co stwierdził Sąd I instancji, nie stanowi naruszenia, które miało wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Stronę w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia zasady wynikającej z treści art. 68 § 4a O.p., a kwestia przedawnienia zobowiązania była już przedmiotem rozważań dokonanych przez NSA w prawomocnym wyroku z dnia 8 października 2019 r., którymi tut. Sąd na mocy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. jest związany. Zatem bez konieczności powtarzania szczegółowej analizy dokonanej w powołanym orzeczeniu, Sąd w składzie orzekającym wskazuje, że niewątpliwie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r. została doręczona Stronie w dniu 3 grudnia 2014 r. Przepis art. 68 § 4 O.p. obowiązywał do dnia 28 lutego 2015 r., kiedy to wszedł w życie wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. NSA stwierdził, że decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) O.p. wydana po upływie terminu określonego w art. 68 § 4 O.p., uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2417/17 i z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3536/16, CBOSA).

Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wykreowała (ustaliła) decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 listopada 2014 r., kiedy to obowiązywał jeszcze art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Obecnie - zgodnie z zaleceniami wyroku NSA z dnia 8 października 2019 r. - organ odwoławczy wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował (skorygował) zobowiązanie już istniejące, powstałe po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, na skutek kontroli jej poprawności.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z opinią Strony, że w spornej sprawie miało miejsce naruszenie art. 68 § 4a O.p., tym bardziej, że takiego naruszenia nie stwierdził NSA, który w przedmiotowym wyroku z dnia 8 października 2019 r. odniósł się do zastosowanego art. 68 § 4 O.p. W następstwie powyższego NSA nie zanegował również zastosowania w podstawie prawnej i rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w tym zwrotu "uchyla w całości". Bez wątpienia, gdyby na etapie rozpoznania kasacji stwierdzono naruszenie przepisów proceduralnych - art. 68 § 4a i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., wówczas Sąd II instancji bez wątpienia wypowiedziałby się w tej kwestii w tym wyroku.

Tut. Sąd w pełni aprobuje stanowisko w powyższym zakresie wyrażone przez NSA w powołanym wyroku z dnia 8 października 2019 r.

Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów tut. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy stosując się do wskazań NSA zawartych w powołanym wyroku zasadnie i prawidłowo dokonał ponownej weryfikacji stanu majątkowego obojga małżonków poprzez uwzględnienie nabytych uprzednio składników majątku i zweryfikował stan oszczędności Strony na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz dokonał chronologicznego rozliczenia wydatków tego roku w oparciu o art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że jakkolwiek NSA w wyroku z dnia 8 października 2019 r. wskazał na konieczność zastosowania przy ponownym rozstrzyganiu niniejszej sprawy właściwych przepisów, o których mowa w Rozdziale 5b - art. 25b i nast. u.p.d.o.f., to podkreślić należy, iż przedmiotowy stan faktyczny został prawidłowo ustalony i oceniony w kontekście powołanych nowych regulacji prawnych. Zaznaczyć przy tym należy, że subsumpcja stanu faktycznego pod nowy stan prawny uregulowany przepisami art. 25b i nast. u.p.d.o.f. w całości przyniosła ten sam efekt ekonomiczny - tą samą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Dokonane ustalenia i ocena powstałej w roku 2008 nadwyżki wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi nastąpiła zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego. Bez wątpienia ustalone w tym ponownym postępowaniu wydatki nie znajdują pokrycia w przychodach (dochodach) opodatkowanych lub przychodach (dochodach) nieopodatkowanych, czemu dał wyraz NSA w swojej ocenie prawnej, a organ odwoławczy był nią związany.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo powołał i uwzględnił treść art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1-5, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ust. 1 -7 u.p.d.o.f. a w konsekwencji stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku.

Organ powołał również orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego a także treść art. 191 i 127 O.p. i zasadnie stwierdził, że uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością, a w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podatnik jest zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania.

Organ trafnie stwierdził, że kwestia wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2008 nie była sporna. Spór dotyczył natomiast wysokości osiągniętych w 2008 przez małżonków przychodów. Strona jako źródło finansowania poniesionych w tym roku wydatków wskazywała kwotę 200.000 zł uzyskaną tytułem pożyczki od D. D. oraz kwotę 60.000 zł, która miała pochodzić ze zwrotu pożyczki udzielonej przez Skarżącego I. G..

Podkreślenia wymaga, że NSA rozpoznając wniesioną przez Stronę skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r. nie stwierdził uchybień w zakresie dokonanej przez Sąd oraz organy podatkowe oceny w przedmiocie udzielonych pożyczek.

Przypomnieć należy, że NSA uznał za bezzasadne zarzuty skargi kasacyjnej, w tym przede wszystkim te, które odnoszą się do prawidłowości ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego w zakresie pożyczki w kwocie 200.000 zł, którą według strony skarżącej miał udzielić Skarżącemu D. D.. Ponadto za prawidłowe NSA uznał przyjęcie w ramach stanu faktycznego sprawy przez WSA w Gdańsku, że Skarżący nie otrzymali w 2008 r. od I. G. zwrotu pieniędzy z tytułu udzielonej pożyczki.

Związany tą oceną na mocy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. sąd w składzie orzekającym w pełni zaprezentowaną przez NSA ocenę aprobuje i stwierdza, że ponownie orzekający w sprawie Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował się do ustaleń faktycznych w zakresie udzielonych pożyczek, nie dając wiary sformułowanym przez Skarżących twierdzeniom – co znalazło odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS zwrócił jednak uwagę, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił w chronologii zdarzeń dochodu z gospodarstwa rolnego uzyskanego przez podatników. Organ odwoławczy naprawił to uchybienie, stwierdzając, że Skarżący małżonkowie na dzień 31 grudnia 2007 r. dysponowali z tego legalnego źródła przychodu nadwyżką przychodów nad wydatkami w łącznej wysokości 94.776,63 zł (na każdego małżonka przypada kwota 47.338,32 zł). Łączna kwota wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła 152.908,08 zł, z czego na stronę przypadła kwota 76.454,04 zł.

Tym samym w przedmiotowej sprawie kwota wydatków w wysokości 76.454,04zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

A zatem w wyniku stwierdzenia, iż poniesione w 2008 wydatki nie znalazły pokrycia w opodatkowanych źródłach - zgodnie z normą wyrażoną w treści art. 25e u.p.d.o.f. Dyrektor IAS zasadnie ustalił od kwoty 76.454 zł zryczałtowany 75% podatek dochodowy w wysokości 57.341 zł.

W ocenie Sądu, organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę działał na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z uwzględnieniem art. 25b u.p.d.o.f., zgodnie ze wskazaniami co do dalszego postępowania, sformułowanymi przez NSA w wyroku z dnia 8 października 2019 r.

Ponadto organ odwoławczy ponownie dokonał prawidłowej oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, nie przekroczono przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 180 O.p.

W ocenie Sądu to, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań podatnika, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

W ocenie Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, ponieważ tego rodzaju wątpliwości nie miały miejsca. Okoliczności stanu faktycznego zostały bowiem ustalone w sposób jednoznaczny, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia na podstawie przepisów prawa. Nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego.

Konkludując, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IAS w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, co stanowiło realizację wskazań co do dalszego postępowania określonych w wyroku z dnia 8 października 2019 r.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.