Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1219/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-02-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. i zabezpieczenia tego zobowiązania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...] ([...]), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu odwołania Z. O. (dalej – Skarżący, Podatnik), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r. nr [...] ([...]), którą:

1) określono:

– za marzec 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– za kwiecień 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– za maj 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– za czerwiec 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...]zł,

– za lipiec 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– za sierpień 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– za wrzesień 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– za październik 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

– za listopad 2015 r. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł,

2) dokonano zabezpieczenia na majątku Podatnika, w toku kontroli podatkowej, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

– za marzec 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł,

– za kwiecień 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł,

– za maj 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł,

– za czerwiec 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł,

– za lipiec 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...]zł,

– za sierpień 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł,

– za wrzesień 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł,

– za październik 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł,

– za listopad 2015 r. na kwotę [...] zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę [...] zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Organ I instancji w toku postępowania kontrolnego wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2015 r. oraz kwotę należnych odsetek od przybliżonego podatku, a ponadto dokonał zabezpieczenia na majątku Skarżącego wskazanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami.

W jej uzasadnieniu wskazano, że wobec Skarżącego prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2013 r. do 28 lutego 2019 r. W toku kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od miesiąca marca 2015 r. do miesiąca listopada 2015 r. poprzez dokonanie odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktur VAT wystawionych przez: A Sp. z o.o. w Z., B Sp. z o.o. w W., C Sp. z o.o. w W. oraz D w O..

Następnie organ I instancji przedstawił ustalenia poczynione odnośnie poszczególnych podmiotów uczestniczących w obrocie towarem w postaci [...], które poczynione zostały w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku czynności kontrolnych oraz postępowań podatkowych prowadzonych również przez inne organy podatkowe.

Zajmując się spółką A, która wystawiała faktury na rzecz Skarżącego w okresie od marca do maja 2015 r. wskazano, że podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. wobec wątpliwości co do jej istnienia. Przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec tej Spółki okazało się niemożliwe, gdyż pod pierwotnym adresem (Z.), jak również adresem w. podmiot nie prowadzi działalności. Nie nawiązano również kontaktu z osobą reprezentującą Spółkę. Z tych względów nie ustalono legalnego źródła pochodzenia towaru, fakturowanego następnie na rzecz Podatnika, jak również nie ustalono, czy od pierwszej sprzedaży towarów na rynku krajowym został odprowadzony podatek od towarów i usług. Analiza KRS-u doprowadziła organ do stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczą kwestionowane faktury, jednym z udziałowców Spółki był K. G., prowadzący jednocześnie działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, pod nazwą E. E również wystawiała faktury na rzecz Podatnika dokumentujące dostawę takiego samego towaru, tj. [...]. Spółka i E miały siedzibę pod tym samym adresem. Firma E fakturowała dostawy dla Skarżącego w okresie od grudnia 2013 r. do marca 2014 r., po czym w jej miejsce weszła Spółka A, która fakturowała dostawy od marca 2014 r.

Zakupiony towar Skarżący w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy sprzedawał czeskiej spółce F s.r.o. Ta następnie dostarczała go do polskiej spółki G Sp. z o.o. w W. (dostawa – C.), bądź słowackiej spółce H s.r.o., która końcowo sprzedawała go spółce G (dostawa – S.).

Kontrolujący ustalili, że spółka G został wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. wobec wątpliwości co do jej istnienia. Podjęta próba przeprowadzenia kontroli okazała się bezskuteczna. Siedzibą podmiotu jest "wirtualne biuro". Spółka nie realizowała obowiązków podatkowych, tj. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Prezes Zarządu nie ma żadnej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W tej sytuacji nie ustalono dalszego obrotu tym towarem. Zaznaczono jednocześnie, że dostawy towaru dla tej Spółki nie miały miejsca, a zajmowała się ona wprowadzaniem jedynie "pustych" faktur.

W konsekwencji organ I instancji stanął na stanowisku, że powyższe transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że zarówno pierwszy, jak i ostatni podmiot w łańcuchu transakcji to "znikający podatnicy".

Odnośnie spółki B, która była drugim z dostawców [...] na rzecz Podatnika, również wskazano, że została ona wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem [...] r. wobec wątpliwości co do jej istnienia. Przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec tej Spółki okazało się niemożliwe, gdyż pod adresem rejestrowym jest wiele lokali, a Spółka nie sprecyzowała jego numeru. Z tych względów nie ustalono legalnego źródła pochodzenia towaru, fakturowanego następnie na rzecz Podatnika, jak również nie ustalono, czy od pierwszej sprzedaży towarów na rynku krajowym został odprowadzony podatek od towarów i usług.

Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem spółki B w okresie od 8 lipca 2015 r. (figurował w KRS-ie do chwili wydania decyzji przez organ I instancji, pomimo deklarowanej sprzedaży spółki w kwietniu 2016 r.) był M. G., który jest osobą bezdomną. Według jego relacji był on "figurantem", który wykonywał czynności zlecone przez nieznane mu osoby.

Zakupiony towar od spółki B Skarżący sprzedawał wyłącznie czeskiej Spółce I s.r.o. Następnie dostarczany był do słowackiego kontrahenta J s.r.o. W dalszej kolejności towar trafiał do jednej z polskich spółek: K Sp. z o.o. w K., L Sp. z o.o. w K. oraz M Sp. z o.o. w W.. Według słowackich organów skarbowych brak jest dowodów na to, aby towar był transportowany na Słowację, a następnie do Polski. Z tych względów, w ich ocenie, transakcje te były fikcyjne i miały jedynie na celu uzyskanie korzyści podatkowych.

W konsekwencji organ I instancji stanął na stanowisku, że transakcje związane z obrotem towarem zakupionym od spółki B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że zarówno pierwszy, jak i ostatni podmiot w łańcuchu transakcji to "znikający podatnicy".

Organ I instancji wskazał także na błędy w rozliczeniu faktur wystawionych przez C Sp. z o.o. oraz D. Doprowadziły one do zawyżenia podatku naliczonego odpowiednio w czerwcu 2015 r. o kwotę [...] zł i w sierpniu 2015 r. o kwotę [...] zł.

Naczelnik US przyjął w tej sytuacji, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, wystawianych przez wyżej wymienione podmioty, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Dokonując weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur ujętych w rejestrze nabyć towarów i usług, a następnie rozliczonych w deklaracjach VAT-7, ustalono, że Podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego, w związku z dokonaniem odliczenia VAT na podstawie faktur wystawianych przez wyżej wymienione podmioty, a tym samym dokonał zaniżenia wartości podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w okresie od marca do listopada 2015 r., na łączną kwotę [...] zł. Podatnikowi bowiem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługiwało w oparciu o kwestionowane faktury prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Następnie organ I instancji wskazał na ustawowe przesłanki ustanowienia zabezpieczenia i uznał, że okoliczność udziału Skarżącego w łańcuchu dostaw i nabyć niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawę zastosowania wobec niego instytucji, o której mowa w art. 33 § 1 o.p.

Odnosząc się do sytuacji ekonomicznej Podatnika, ustalonej na podstawie sprawozdań finansowych za lata 2014 – 2017 oraz zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2013-2018, organ I instancji wskazał, że kondycja finansowa Skarżącego utrzymuje się na dobrym poziomie. Świadczy o tym, zdaniem Naczelnika US, fakt, że na ostatni dzień każdego roku bilansowego należności krótkoterminowe znacznie przewyższały zobowiązania krótkoterminowe, firma Skarżącego posiadała dodatni kapitał własny oraz środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych. Wskazano także że prowadzona przez Podatnika działalność gospodarcza w poszczególnych latach przynosiła zyski, w tym w 2018 r., kiedy to Skarżący uzyskał dochód w wysokości [...]zł. Ponadto ustalono, że Podatnik posiada ruchomości o łącznej wartości [...] zł, a po uwzględnieniu amortyzacji w wysokości [...]zł oraz kilka nieruchomości, gdzie większość z nich jest obciążona hipotekami umownymi z tytułu zaciągniętych kredytów o łącznej wartości wpisów hipotecznych [...] zł. Zauważono przy tym, że łączna wartość środków ruchomych w okresie od 30 kwietnia 2019 r. ("Ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2019" według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r.) do 30 listopada 2019 r. uległa zmniejszeniu o [...]zł.

Podkreślono, że pomimo dobrej sytuacji ekonomicznej Podatnik nie reguluje dobrowolnie wszystkich swoich zobowiązań na bieżąco i uchylał się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych poprzez wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywał je w rozliczeniu podatku od towarów i usług, co przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku VAT, uprawnia organ podatkowy do uznania, iż zachodzi w tej sytuacji przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych.

Naczelnik US podniósł również, że Skarżący nie dochowuje ustawowych terminów płatności zobowiązań, o czym świadczą posiadane przez niego zaległości podatkowe. Według informacji na dzień 24 lutego 2020 r. prowadzone było wobec Podatnika postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. ([...] zł) oraz podatku akcyzowym za wrzesień 2019 r. ([...]zł). Ponadto posiadał on zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2019 r. oraz od lipca do sierpnia 2019 r. (wobec różnych organów podatkowych), które zostały ściągnięte w ramach postępowania egzekucyjnego.

Organ I instancji zauważył, że kontrola prowadzona u Podatnika obejmuje również działalność prowadzoną w kolejnych latach, aż do 2019 r., w związku z czym można przyjąć, iż kwota zobowiązania wynikającego z nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT ulegnie znacznemu zwiększeniu.

Dodatkowo Naczelnik US nadmienił, że w stosunku do Podatnika w dniu [...] r. została wydana decyzja, na mocy której dokonano już zabezpieczenia na majątku Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. na łączną kwotę [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Ponadto organ I instancji zauważył, że w okresie od 30 kwietnia 2019 r. do 30 listopada 2019 r. Podatnik dokonywał czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić prowadzenie egzekucji.

Podsumowując uznano, że z uwagi na powyższe okoliczności zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015 r. do listopada 2015 r., które prawdopodobnie zostanie określone w przyszłości nie zostanie dobrowolnie wykonane przez Podatnika, więc zachodzi przesłanka do dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 o.p.

Od powyższej decyzji organu I instancji pełnomocnik Podatnika złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

1) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 o.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami) i dokonanie zabezpieczenia na majątku Podatnika pomimo niewykazania okoliczności, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane;

2) art. 33 § 4 pkt 2 o.p. poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (wraz z odsetkami), bez uwzględnienia posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania;

3) art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez pominięcie dowodów wskazujących na brak świadomości co do ewentualnej przestępczej działalności jego kontrahentów.

Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania.

Uzasadniając odwołanie zgodzono się z twierdzeniem organu I instancji, że sytuacja majątkowa Podatnika jest dobra. Nie podzielono jednak twierdzenia, że Skarżący dokonał odliczeń na podstawie faktur stwierdzających czynności, które nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju lub stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Wskazano, że Podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Pełnomocnik Skarżącego zaznaczył, że z rejestru udostępnionego obecnie przez Ministra Finansów wynika, iż spółka B posiadała ten status do [...] r., a spółka A do [...]r. Wszystkie te podmioty istniały w trakcie transakcji i to one ich dokonywały. Wskazano, że Skarżący nabywał [...], a następnie po przetransportowaniu jej na terytorium Czech, dochodziło do dostawy towaru na rzecz F s.r.o i I s.r.o. Podkreślono, że potwierdzają to przede wszystkim zeznania kierowców, którzy przewozili wspomniany towar do podmiotu z Czech.

Pełnomocnik Skarżącego podkreślił, że Podatnik nie dysponował narzędziami pozwalającymi na badanie statusu podmiotów współpracujących z jego kontrahentami oraz weryfikację, co dzieje się z towarem na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu. Zaznaczono, że z reguły dostawcy z przyczyn biznesowych nie ujawniają danych podmiotów, od których pozyskują towary z obawy, że zostaną w przyszłości pominięci w łańcuchu dostaw. Zdaniem pełnomocnika, brak dowodów pozwalających na stwierdzenie, że Skarżący współdziałał z ewentualnymi przestępcami podatkowymi pozwala na przyjęcie, że Podatnik działał w dobrej wierze. Powołano się na wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym stwierdzono, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący (a nie ma możliwości ustalenia rzeczywistego dostawcy), chyba że zostanie wykazane, że podatnik wiedział, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Z uwagi na powyższe pełnomocnik Skarżącego uznał, że nie można przyjąć, że doszło do nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a Podatnik trwale uchylał się od regulowania należności publicznoprawnych poprzez posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami. Podkreślił, że z uzasadnienia decyzji wynika, że mogło dochodzić do nieprawidłowości u kontrahentów Skarżącego, ale nie można przenosić ich na jego sytuację. W odwołaniu stwierdzono, że organ I instancji podjął próbę wykazania, że Podatnik mógł mieć świadomość uczestniczenia w łańcuchu przestępczych działań, a uczynił to poprzez wskazanie, że w transakcjach brali udział znikający podatnicy i podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności. Stwierdzono jednak, że nie wykazał, iż Skarżący mógł być tego świadomy.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy w pełni podzielił argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. W jego opinii, zebrany materiał dowodowy dowodzi tego, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego". Ponadto potwierdzono prawidłowość wyliczenia kwoty przybliżonego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od marca do listopada 2015 r., a także wyliczonych od tej kwoty odsetek.

Wyjaśniono dodatkowo, że dobra sytuacja majątkowa nie wyklucza wystąpienia przesłanki warunkującej wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie art. 33 § 1 o.p. Podkreślono przy tym, że obawa niewykonania zobowiązania oznacza, obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji administracyjnej. Wskazano również, że z porównania danych zawartych w "Ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w roku 2019" według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r. i 30 listopada 2019 r., wynika, że ich wartość uległa zmniejszeniu o [...] zł. Według Dyrektora IAS, spadek wartości środków trwałych jest na tyle istotny, iż może być samodzielną przyczyną obawy niewykonania zobowiązań objętych decyzją.

Zauważono, iż Dyrektor IAS uzupełnił akta sprawy w nieznacznym zakresie i uzyskał informację od organ I instancji (pismo z dnia [...] r.), że po przekazaniu akt do organu odwoławczego, w stosunku do Podatnika powstały zaległości podatkowe oraz zostały wszczęte postępowania podatkowe. W dacie przekazywania tej informacji, tj. na dzień [...]r. Skarżący posiadał zaległości z tytułu zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowniczych za okres 6-12/2019 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiąc 10-12/2019, 1-4/2020 w łącznej wysokości [...]zł.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor IAS w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że przesłanką zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 o.p., jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego oraz wskazał na okoliczności jej zaistnienia. Przenosząc te rozważania na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy zauważył, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli przeprowadzonej u Podatnika wynika, że transakcje zawierane z poszczególnymi kontrahentami pozorowały prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, z materiału z tego wynika, że Skarżący faktycznie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za powyższym, zdaniem organu II instancji, przemawiają następujące fakty:

– w transakcjach uczestniczyły podmioty tzw. "znikający podatnicy", u których nie było możliwości przeprowadzenia kontroli oraz ustalenia źródła pochodzenia towarów, a także ustalenia, czy od pierwszej sprzedaży towarów na rynku krajowym został odprowadzony podatek od towarów i usług;

– brak wiarygodności jednej ze spółek dostarczających towar do Podatnika z uwagi na to, iż jedynym udziałowcem i prezesem tej spółki jest osoba bezdomna, nie posiadająca żadnej wiedzy na temat działalności spółki;

– kontrolowany zawierał transakcje z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej;

– towar nie był dzielony, tylko w identycznych ilościach i asortymencie przekazywany był kolejnemu odbiorcy w krótkim czasie (najczęściej w tym samym dniu);

– faktyczne dostawy towarów odbywały się pomiędzy polskimi podatnikami, a dostawy do czeskiego i słowackiego odbiorcy były pozorowane.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób mówić o braku świadomości Skarżącego, że posługiwał się fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lub że były one wystawione przez nieistniejące podmioty. Powyższe okoliczności mogły spowodować powstanie uzasadnionej obawy organu I instancji co do rzetelnego prowadzenia działalności przez Podatnika. Dyrektor IAS podkreślił, że organ podatkowy może uwzględnić wszelkie okoliczności wskazujące na ryzyko niewykonania zobowiązania, przy czym nie jest rolą organu podatkowego udowadnianie, że okoliczność taka na pewno miała miejsce.

Dyrektor IAS uznał, że majątek Podatnika może okazać się niewystarczający na pokrycie ewentualnych przyszłych zobowiązań również z uwagi na obawę, że określona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego może ulec znacznemu zwiększeniu, tj. do kwoty [...] zł, w związku z ustalonymi w toku prowadzonej kontroli nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów i usług w kolejnych latach - od 2016 r. do 2019 r.

Podsumowując organ odwoławczy uznał, że podnoszone w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Tym samym po ponownym rozpoznaniu sprawy stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne jest prawidłowe.

W skardze z dnia 3 września 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

– prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż przesłanki zabezpieczenia wymienione w § 1 wskazanego artykułu zostały przez organ uprawdopodobnione, przez co organ był uprawniony do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy uwzględniając ogół materiału dowodowego zebranego w sprawie nie sposób ustalić, iż przesłanki takie występują;

– prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej, uwidaczniające się w pomijaniu dowodów świadczących na korzyść Skarżącego w całościowej analizie sprawy, co wpłynęło na wydanie niekorzystnej decyzji na rzecz Podatnika;

– prawa procesowego, tj. art, 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez rażące naruszenie zasad przeprowadzania postępowania, polegające na prowadzeniu postępowania oraz wydaniu decyzji wyłącznie na podstawie okoliczności mających miejsce w otoczeniu Skarżącego, ujawnionych wobec jego kontrahentów, a następnie przełożenie tych okoliczności jako pewny fakt na sytuację Skarżącego, co skutkowało zaniechaniem poszukiwania innych okoliczności sprawy, które można było pozyskać bezpośrednio od Skarżącego.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił przebieg sprawy oraz stanowisko organów podatkowych. Następnie podniósł, iż instytucję zabezpieczenia określoną w art. 33 § 1 o.p. cechuje w dużej mierze uznaniowość, która ograniczona jest powinnością wykazania wystąpienia przesłanki w postaci "uzasadnionej obawy". Dokonując wykładni tego pojęcia wskazał, że katalog tego rodzaju przypadków zdefiniowany przez ustawodawcę nie ma charakteru zamkniętego, przez co "uzasadniona obawa" może zostać wykazana także w inny sposób. Zaznaczył jednak, że ustawodawca wskazując przykładowe przesłanki istnienia "uzasadnionej obawy" niejako nakreślił kierunek, w jakim powinny być poszukiwane także inne przesłanki "uzasadnionej obawy". Za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08 stwierdzono, że badanie "uzasadnionej obawy" winno dotyczyć działań podatnika bądź sytuacji z nim związanych, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Wobec tego pełnomocnik przyjął, że wypełnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" powinno odnosić się zarówno do prawdopodobieństwa określenia zobowiązania podatkowego, w komparycji z sytuacją majątkową podatnika, jak również historycznym aspektem regulowania przez niego zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też wypełniania obowiązków ciążących na podatniku, takich jak np. składanie deklaracji podatkowych. Powzięcie zatem wyłącznie obawy przez organ podatkowy, że względem podatnika może zostać wydana decyzja określająca, nie może automatycznie prowadzić do wniosku, iż obawa organu jest uzasadniona. Podkreślono mianowicie, że nie chodzi o jakąkolwiek obawę, ale o obawę poważną, uzasadnioną konkretnymi, zdefiniowanymi okolicznościami sprawy sytuacją ekonomiczną konkretnego podatnika, o duże prawdopodobieństwo wystąpienia takiej sytuacji. Jednocześnie ocena sytuacji w tym zakresie powinna być dokonywana na podstawie obiektywnych kryteriów, gdyż tylko wtedy decyzja o zabezpieczeniu podlegająca kontroli sądowej będzie sprawdzalna (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1250/11).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy pełnomocnik nie zgodził się z organami, że w stosunku do Skarżącego istnieje obawa niewykonania zobowiązania i jednocześnie jest ona uzasadniona. Według pełnomocnika, wniosek organów jest oparty na wybiórczej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, z góry ukierunkowanej na próbę uprawdopodobnienia świadomego uczestnictwa Skarżącego w mechanizmie karuzeli podatkowej oraz rzekomego uchylania się od regulowania zobowiązań podatkowych. Wnioski te organy podatkowe wyciągnęły wyłącznie na podstawie dowodów pozyskanych w toku kontroli przeprowadzonych u kontrahentów Podatnika, pomijając istotne dowody świadczące na korzyść Skarżącego, a znajdujące się w aktach sprawy, które mogą świadczyć, iż ewentualne uczestnictwo w mechanizmie karuzeli podatkowej było przez Podatnika niezawinione. Organy dokonały analizy sytuacji finansowej i ekonomicznej Skarżącego, ale w żaden sposób nie odniosły się do tego, jak sytuacja ta wpływa na obawę nie wykonania zobowiązania. Zaniedbania w tym zakresie nie zaskakują pełnomocnika, gdyż sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącego sprzed momentu wydania decyzji zabezpieczającej w żaden sposób nie może uzasadniać obawy organu podatkowego co do uregulowania przez niego ewentualnego zobowiązania podatkowego.

Organy całkowicie nie uwzględniły tego, że Podatnik nie miał wpływu na ustalenia czynione wobec jego kontrahentów. Pominięto również to, że Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, podczas gdy jego kontrahenci działają w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, gdzie charakter odpowiedzialności za zobowiązania jest zupełnie inny. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że jego mocodawca współpracuje z organami udzielając wyjaśnień, czy udostępniając żądane dokumenty.

Zajmując się kwestią sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącego pełnomocnik wskazał, że wyniki jej analizy nie uzasadniają obawy niewykonania ewentualnego zobowiązania podatkowego. Otóż jego mocodawca w latach 2013-2018 uzyskał łącznie dochód w wysokości niemalże [...]zł. Ponadto jego majątek ruchomy, jak i nieruchomy, szacowany jest na kwotę przekraczającą [...] zł. Zestawienie ewentualnego zobowiązania podatkowego z tymi wartościami, w ocenie pełnomocnika, nie może rodzić wątpliwości co do realnych możliwości Skarżącego uiszczenia podatku. Dodał przy tym, że Podatnik złożył oświadczenie ORD-HZ ujawniając swój majątek. Natomiast co do powstałych zaległości podatkowych wyjaśnił, że zaistniały one po tym, jak organ podatkowy na podstawie decyzji z dnia [...] r. dokonał zabezpieczeń na majątku Skarżącego (środkach trwałych, rachunkach bankowych). Ich uciążliwość doprowadziła do tego, że Podatnik nie był w stanie regulować swoich zobowiązań. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, organ nie może powoływać się na okoliczności, do których się przyczynił. Zaznaczono również, że twierdzenie o zbywaniu przez Skarżącego majątku nie zostało poparte żadnymi dowodami.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych pełnomocnik stanął na stanowisku, że w tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia wystąpienia "uzasadnionej obawy". Zaznaczył przy tym, że organ nie wskazał dlaczego twierdzi, iż pomimo dobrej sytuacji finansowej Podatnika ten nie będzie w stanie uregulować przypuszczalnego zobowiązania, nie wskazał także dlaczego uważa, że Podatnik od uregulowania takiego zobowiązania będzie starał się uciec.

Błędne jest również założenie organu, jak twierdzi pełnomocnik, który przyjmuje, że Podatnik uchylał się od regulowania zobowiązań podatkowych z racji na to, że wystawiał on i przyjmował nierzetelne faktury, a także wykorzystywał je w rozliczeniach podatkowych. Mianowicie, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji nie był uprawniony do przyjęcia za okoliczność udowodnioną tego, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie karuzeli podatkowej, gdyż na chwilę wydania decyzji okoliczność ta była (a także jest nadal) przedmiotem niezakończonej kontroli podatkowej. Ponadto oparcie tego twierdzenia na ustaleniach poczynionych w ramach postępowań dotyczących kontrahentów Podatnika, godzi w ogólne zasady postępowania sformułowane m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 o.p. Podobne zachowania nie znajdują aprobaty w orzecznictwie, co znajduje odzwierciedlenie np. w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

Wyjaśniając znaczenie zwrotu "podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnych" pełnomocnik stwierdził, że termin ten odnosi się do stanu faktycznego zastanego. Zatem, by można było mówić o trwałym nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych należy najpierw stwierdzić, iż zobowiązania te istnieją oraz, że podatnik uchyla się od ich uiszczania w sposób trwały. W tej sytuacji, jak podniósł pełnomocnik, skoro w dniu wydania decyzji zabezpieczającej, w stosunku do kontrolowanego okresu nie wydana została decyzja określająca, to nie sposób uznać, iż potencjalne zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji określającej, która dopiero (prawdopodobnie) zostanie wydana do danego postępowania, spełnia kryterium istnienia zobowiązania podatkowego.

Według pełnomocnika, samo potencjalne wykorzystywanie przez Skarżącego pustych faktur w celu rozliczenia podatku VAT, nie może uchodzić za wystarczającą przesłankę do zastosowania zabezpieczenia (zob. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 660/20). Organ podatkowy powinien bowiem wykazać, że "zachodzi uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego na podstawie całościowej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie.

W odniesieniu do transakcji przeprowadzanych z firmą C Sp. z o.o. oraz D pełnomocnik zgodził się z organem, iż wspomniane transakcje powinny zostać rozliczone w deklaracjach podatkowych we wskazany przez organ sposób.

W ocenie pełnomocnika, z całokształtu uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż Dyrektor IAS jest zdania, że uczestniczenie przez Podatnika w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych już samo w sobie jest przesłanką uprawniającą przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa nieuregulowania zobowiązań podatkowych przez Podatnika. Tymczasem nie dokonano oceny tego, czy Skarżący świadomie uczestniczył w tych transakcjach. Nie można jednak przyjmować, że Podatnik wiedział o tym procederze. Pełnomocnik zwrócił uwagę na doskonałe zorganizowanie dostawców towaru, którzy nie tylko względem organów wykazywali uczciwość działania (rejestracja VAT, składanie deklaracji podatkowych), ale także względem swoich odbiorców. Tymczasem organy w ogóle nie wzięły pod uwagę możliwości "wmieszania" Podatnika wbrew jego woli w proceder oszustwa podatkowego. Mechanizm działania nierzetelnych przedsiębiorców pozwolił pozostać im bezkarnymi, a organy starają się odzyskać utracone środki od osób, które nieświadomie uczestniczyły w tym procederze. Zwrócono uwagę, że Podatnik nie dysponował możliwościami ustalenia przepływu towaru na wcześniejszym, jak i na późniejszym etapie obrotu nim. Podkreślono także, iż kontrahenci strzegą swoich kontaktów handlowych, aby nie być pomijani w łańcuchu transakcji.

Końcowo autor skargi zauważył, że odnośnie objęcia kontrolą podatkową również lat 2015-2019 twierdzenie, że kwota zobowiązania ulegnie znacznemu zwiększeniu jest wyłącznie spekulacją, z uwagi na to, że organ I instancji nie przytoczył jakiegokolwiek uzasadnienia w tym zakresie. W tej sytuacji brak jest możliwości odniesienia się do tez, które nie zostały poparte żadnymi konkretnymi argumentami.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie Sąd wskazuje, że Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału wydanym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie przeprowadzi posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów odstępując od wymaganej prawem rozprawy.

Sprawa, będąca przedmiotem kontroli sądowej, dotyczy zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2015 r. Spór skoncentrował się wokół tego, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki dokonania wspomnianego zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 o.p.

Rozważania należy rozpocząć, od przytoczenia uregulowań prawnych, które były podstawą wydania decyzji zabezpieczającej. Zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 o.p. zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zauważyć należy, że w przypadku, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.).

Wobec tego w myśl art. 33 § 4 o.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 1 o.p.;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p.

Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania wymiarowego. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Zatem trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowań sugerujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki. Oznacza to, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich okoliczności i dowodów wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, przy czym uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia. W konkretnym przypadku do uznania organu podatkowego pozostawiono stwierdzenie, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Zatem każda sprawa wymaga indywidulnej oceny pod kątem wystąpienia wspomnianej "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego".

Jak podniesiono wcześniej, przesłanki uzasadniające twierdzenie o wystąpieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego zostały wymienione w sposób przykładowy. Nic więc nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. W literaturze wskazuje się, że dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, iż podatnik z uwagi na stan majątkowy, nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (zob. W Stachurski [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, P. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el. 2013).

W orzecznictwie sądów administracyjnym powszechnie akceptowany jest pogląd, że wystawianie, jak i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 o.p. (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18, Lex nr 2492423; z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 683/16 Lex nr 2474216, z dnia 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 909/17, Lex nr 2782381).

Podkreślić należy, iż ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości. Organy powinny uprawdopodobnić, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organy nie muszą więc udowodnić, że istnieje ta obawa, lecz mają ją uprawdopodobnić, czyli wykazać, że istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie może nie zostać wykonane (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1880/15, Lex nr 2315008). Zasadnie zatem organ odwoławczy podniósł w zaskarżonej decyzji, że prawidłowość przeprowadzenia dowodów, ustalenia stanu faktycznego oraz ich oceny prawnej jest przedmiotem postępowania wymiarowego i znajdzie swoje odzwierciedlenie w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe.

W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wystąpienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniały faktem ujawnienia w postępowaniu kontrolnym, że Skarżący rozliczając podatek dokonał obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Otóż jak wskazano, stwierdzone nieprawidłowości polegały na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez: A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Ponadto w rozliczaniu wspomnianego podatku uwzględniano również faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw do czeskich spółek: F s.r.o. oraz I s.r.o. Organy podatkowe podkreślały także, że przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej wiąże się z uzasadnioną obawą niewykonania "dobrowolnego" zobowiązania podatkowego. W tym kontekście wskazano na zaległości podatkowe Skarżącego, które były lub są przedmiotem postępowania egzekucyjnego.

Sąd aprobuje pogląd, że uczestnictwo w procederze polegającym na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT, którego celem jest uzyskanie nienależnego podatnikowi zwrotu podatku wynikającego z różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym może usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia.

Wystąpienie tej okoliczności organy obu instancji argumentowały ustaleniami poczynionymi w postępowaniach kontrolnych prowadzonymi wobec bezpośrednich, jak również pośrednich kontrahentów Podatnika, jak również wobec samego Skarżącego. W tym zakresie należy podkreślić, że wszystkie polskie podmioty uczestniczące w transakcjach towarem – [...] zostały wykreślone z rejestru podatników VAT w związku w wątpliwościami co do ich istnienia. Ponadto spółki, które dostarczały towar Podatnikowi, jak również spółki mające kupować towar od podmiotów czeskich lub słowackich (będące ostatnim ustalonym ogniwem karuzeli podatkowej) to "znikający podatnicy". Wyjaśnić należy, że "znikający podatnicy" to co do zasady firmy słupy, formalnie zarejestrowane, funkcjonujące jednak wyłącznie w celu dokonania oszustw podatkowych. Na ich rzecz dokonywane są fikcyjnie transakcje wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów. Firmy te wystawiają fikcyjne faktury VAT, umożliwiając kolejnym podmiotom odliczenie podatku naliczonego. Działają z reguły krótko, brak z nimi kontaktu, nie rozliczają z budżetem podatku od towarów i usług.

Jak ustalono pierwszy z dostawców Podatnika, tj. spółka A nie podała się kontroli, gdyż zarówno w siedzibie w Z., jak również pod wskazywanym w KRS-ie nowym w. adresem nikogo nie zastano oraz nie stwierdzono, aby spółka ta prowadziła działalność. Stwierdzono natomiast, iż w okresie, kiedy dostarczała ona towar Podatnikowi jedynym jej udziałowcem oraz osobą ją reprezentującą był K. G.. Osoba ta we wcześniejszym okresie sprzedawała Skarżącemu ten sam towar w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej E.

Zakupiony towar tego samego dnia lub wciągu kilku dni Skarżący sprzedawał w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do czeskiej spółki F. Ta z kolei zbywała go polskiej spółce G lub słowackiej spółce H. Słowacki podmiot finalnie dokonywał sprzedaży także do spółki G. Końcowy odbiorca towaru, jak wskazano wcześniej, również jest "znikającym podatnikiem", który posiada "wirtualną siedzibę", a także nie realizuje obowiązków podatkowych. Jej Prezes Zarządu nie dysponuje wiedzą o prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do drugiego z dostawców Podatnika, tj. spółki B. Organ nie mógł nawiązać kontaktu z podmiotem, wskutek czego niemożliwym było przeprowadzenie czynności kontrolnych. Jej Prezesem Zarządu była osoba bezdomna. Oznajmiła on, że była "figurantem", gdyż udziały nabyła na prośbę nieznanej osoby. Nie miała wiedzy na temat prowadzonej działalności. Dokonywała czynności, o które była poproszona m.in. dokonywała wypłat pieniędzy z rachunków bankowych, podpisywała przedstawiane jej dokumenty. Kolejnym etapem sprzedaży towaru była jego dostawa do czeskiej spółki I, która zbywała go na rzecz słowackiej spółki J. Następnie towar miał trafiać do polskich spółek: K, L, M. Organy słowackiej administracji skarbowej poinformowały, że transakcje te miały fikcyjny charakter, gdyż brak jest dowodów na to, aby towar był transportowany na teren Słowacki, a w dalszej kolejności do Polski.

Ustalenia poczynione w tych postępowaniach doprowadziły organy podatkowe do tych samych konkluzji, tj. że działalność spółek była pozorowana, a więc nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej, a celem ich istnienia było wystawienie fikcyjnych faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Powyższe okoliczności uprawdopodobniają, że Skarżący uczestniczył w obrocie gospodarczym, gdzie wystawione były faktury VAT, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Uprawdopodobniono również to, że Podatnik był świadomy tego uczestnictwa. Trudno bowiem przyjąć inne założenie, skoro Skarżącemu towar miał być dostarczany przez "znikających podatników". Tymczasem do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (zob. wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1032/18, Lex nr 3062877). Zasygnalizować przy tym należy, że w niniejszym postępowaniu nie ocenia się wystąpienia podstaw do pozbawienia Skarżącego uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie jest to bowiem przedmiotem rozpoznawanej sprawy. Uprawdopodabnia to natomiast wystąpienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia w przyszłości zobowiązania podatkowego, a więc wystąpienia przesłanki warunkującej zastosowanie art. 33 § 1 o.p. W tym kontekście trafnym jest stwierdzenie, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17, Lex nr 2634407).

Niezależnie od powyższego zbadano sytuację finansową Skarżącego. Według organów, jak również pełnomocnika, jest ona dobra. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w analizie sprawozdań finansowych za lata 2014-2017 oraz zeznań podatkowych PIT-36L za lata 2013-2018. Otóż o dobrej kondycji finansowej Podatnika m.in. świadczy stosunek zobowiązań krótkoterminowych do przysługujących firmie należności krótkoterminowych. Ponadto wskazać należy, że na ostatni dzień każdego roku bilansowego należności krótkoterminowe znacznie przewyższały zobowiązania krótkoterminowe. Firma posiadała także dodatni kapitał własny oraz środki pieniężne w kasie lub na rachunkach bankowych. Zwrócić należy, że Skarżący na przestrzeni ostatnich lat odnotowywał dochody, które oscylowały pomiędzy kwotą [...] zł (2015 r.) a kwotą [...] zł (2013 r.). Natomiast w 2018 r. Podatnik odnotował zysk w wysokości [...] zł.

Ponadto ustalono, że Podatnik jest współwłaścicielem wraz z małżonką sześciu nieruchomości, z czego znaczna ich część obciążona jest hipotekami umownymi z tytułu zaciągniętych kredytów. Zaznaczyć należy, że szacowana wartość wspomnianych nieruchomości wynosi [...] zł, podczas gdy łączna wysokość hipotek (przy uwzględnieniu także hipoteki ustanowionej po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej w kwocie [...] zł) wynosi [...]zł.

Skarżący dysponuje również majątkiem ruchomym, na który składają się środki transportu, a także różnego rodzaju maszyny, urządzenia, narzędzia i przyrządy o łącznej wartości [...] zł (wartość po uwzględnieniu amortyzacji wynosi [...] zł). Zauważyć należy, że łączna wartość środków ruchowych "Ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych" według stanu na dzień 30 kwietnia 2019 r. uległa zmniejszeniu do stanu na dzień 30 listopada 2019 r. o [...] zł.

Wiadomym jest, jak wskazał organ I instancji, że samodzielnie Skarżący nie uregulował zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. oraz z tytułu podatku akcyzowego za wrzesień 2019 r. Wobec czego wszczęte zostały w tym zakresie postępowania egzekucyjne do majątku Podatnika. Dyrektor IAS ustalił natomiast, że na dzień 2 lipca 2020 r. na Skarżącym ciążył niezapłacony podatek z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2019 r. oraz podatek od towarów i usług za okres od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. w łącznej wysokości [...] zł.

Ponadto Skarżący dobrowolnie nie uiścił podatku od towarów i usług za okresy: od lipca do listopada 2019 r. (wierzyciel – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.) oraz od lipca do sierpnia 2019 r. (wierzyciel – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S.). Nadmienić należy, że zaległości te zostały uzyskane przez organ w trybie egzekucyjnym.

Z powyższego może wynikać, że kondycja majątkowa Podatnika w ogólnym rozrachunku jest dobra. Jednak nie można nie dostrzec, że zobowiązania umowne zabezpieczone hipotekami znacznie przekraczają wartość nieruchomości, na których zostały ustanowione. Mianowicie jest to różnica wynosząca aż [...] zł ([...] zł wartość łączna hipotek umownych – [...] zł wartość łączna nieruchomości). Ponadto wykazano, że majątek ruchomy Skarżącego na przestrzeni 7 miesięcy uległ znaczącemu zmniejszeniu, tj. o kwotę [...] zł. Zatem jego wartość na koniec listopada 2019 r. wynosiła [...] zł ([...] zł - [...] zł). Jest to uszczuplenie oscylujące w granicach 3/5 wartości względem stanu na koniec kwietnia 2019 r.

Powyższe pozwala na postawienie tezy, że wartość zobowiązań Skarżącego przewyższa całkowitą wartość jego majątku ruchomego i nieruchomego o ok. [...]zł. Ponadto dodać należy do tych zobowiązań zaległości podatkowe Skarżącego, które na dzień 2 lipca 2020 r. wynosiły [...] zł. Wobec tego opinię o dobrej kondycji Skarżącego de facto kreuje fakt, że prowadzi on nadal działalność gospodarczą, która przynosi dochód. Zestawienie przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa ([...] zł), z dochodem za rok 2018 ([...] zł) wskazuje, że stanowi ona ponad połowę wysokości dochodu. Pamiętać jednak należy, że w analizowanym okresie, tj. 2013-2018 Skarżący osiągał także dochody znacznie poniżej przybliżonej kwoty zobowiązania (2016 r. – [...] zł) lub też w wysokości do niej zbliżonej (2017 r. – [...] zł). Przypomnieć także należy, że organ podatkowy w stosunku do Skarżącego wydał już jedną decyzję zabezpieczającą dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. na kwotę [...] zł (decyzja z dnia [...] r. nr [...]). W takiej sytuacji odniesienie obu kwot, które zostały zabezpieczone (łącznie [...] zł) obrazuje znaczącą dysproporcję pomiędzy dochodami Podatnika, a przybliżoną kwotą zobowiązań podatkowych.

Jak się więc okazuje kondycja majątkowa Podatnika nie jest tak dobra, jak wskazywałyby na to dane przytoczone przez organy obu instancji. Mianowicie głębsza ich analiza daje dopiero rzeczywisty obraz możliwości wykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego. Jeszcze raz należy wskazać, że majątek w postaci ruchomości i nieruchomości nie odpowiada wysokości zobowiązań wynikających z zaciągniętych przez Skarżącego kredytów. Ponadto zaznaczyć należy, iż nieruchomości (poza jedną działką) stanowią zabezpieczenie tych zobowiązań w formie hipotek. W tej sytuacji nierealne byłoby uzyskanie zaspokojenia ewentualnych zobowiązań, których dotyczy niniejsza decyzja zabezpieczająca, a tym bardziej biorąc pod uwagę kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] r. Podnieść przy tym należy, iż pierwszeństwo zaspokojenia zyskują zobowiązania zabezpieczone hipotekami wpisanymi wcześniej, przed tymi późniejszymi.

Jak wykazano wyżej, również wysokość dochodów uzyskiwanych przez Podatnika nie gwarantuje potencjalnego wykonania zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że dla ustalania sytuacji finansowej Skarżącego bez znaczenia pozostaje fakt trwającego postępowania kontrolnego, gdzie organ I instancji przewiduje, iż ujawnione nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług mogą doprowadzić do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Otóż stwierdzić należy, iż jest to jedynie pewnego rodzaju przypuszczenie, które nie zostało wyliczone chociażby w formie przewidzianej w art. 33 o.p.

Zatem zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazuje możliwość wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2015 r. Podkreślić jeszcze raz należy, że ocena uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania odnosi się do pewnego stanu hipotetycznego mogącego mieć miejsce w przyszłości, a jej wystąpienie wystarczy, jak zostanie uprawdopodobnione.

W tym miejscu należy odnieść się do twierdzenia organów, że przesłanka zabezpieczenia opiera się na uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego w sposób "dobrowolny". W ocenie Sądu, brzmienie art. 33 § 1 o.p., jak również jego dalszych jednostek redakcyjnych, nie pozwala na przyjęcie tego rodzaju tezy. Uznać natomiast należy, że treść art. 33 § 1 o.p. wyraźnie stanowi o uzasadnionej obawie, a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o wykonaniu zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji.

Sama kwota zabezpieczenia jest wartością przybliżoną, mającą charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje jedynie kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwotę rzeczywiście go obciążającą. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jest więc wartością "szacunkową", bowiem na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, to brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. Posłużenie się więc danymi, które zostały uprawdopodobnione, tak jak w niniejszym przypadku, jest wystarczające dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2015 r.

W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań. Dlatego też na tym etapie nie prowadzi się postępowania dowodowego właściwego dla postępowania podatkowego, które kończy się decyzją wymiarową. Oznacza to, że organ podatkowy ma za zadanie jedynie uprawdopodobnić wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie bada więc materiału dowodowego pod kątem wydania decyzji rozstrzygającej o wymiarze zobowiązania podatkowego. Nie można zatem w ramach niniejszej sprawy rozstrzygać w sposób jednoznaczny m.in. co do dobrej wiary Skarżącego w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji nie zasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Podsumowując stwierdzić należy, iż w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, uprawdopodobniono nieprawidłowość polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powstała więc przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Ponadto przedstawiono sytuację finansową Podatnika, która uzasadnia twierdzenie, że nie posiada on majątku pozwalającego na uregulowanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2015 r. Zatem zasadnym było przyjęcie, że w sprawie wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania prognozowanego zobowiązania podatkowego. Na marginesie należy dodać, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego istnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy jako dłużnik nie wykonuje zobowiązań w prawidłowej wysokości (zob. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 461/18, Lex nr 2785295).

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).