Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1819/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 415/16 w sprawie ze skargi P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016r. w sprawie I SA/Łd 415/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania za marzec 2013r.

Sąd I instancji nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 31 sierpnia 2015r., nr [...] określającą P. [...] Sp. z o.o. w L. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2013r. w wysokości 2.106.468 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaakceptował stanowisko organów, iż strona skarżąca posłużyła się w rozliczeniu dwoma nierzetelnymi fakturami, wystawionymi w dniu 26 marca 2013r. przez K. [...] T. K., o numerach [...] i [...], każda o wartości netto 10.650.000 zł i podatku VAT 2.449.500 zł, dotyczącymi zakupu samochodów ciężarowych marki BMW X5 GEPANZERT. Przedmiotem sprzedaży były w rzeczywistości pojazdy wyposażone standardowo, nie zaś pojazdy w wersji opancerzonej. W konsekwencji słusznie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem stwierdzały one dostawy towarów, które w istocie (to jest w zakresie przedmiotu transakcji) nie zostały dokonane. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Dodatkowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż bezzasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, to jest: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy, który potwierdza, że skarżąca spółka przynajmniej powinna była podejrzewać, że odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, w tym nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotu sprzedaży, na okoliczność rzeczywistego istnienia i wyceny wartości spornych samochodów. W materiale dowodowym brakuje również dowodu z informacji producenta BMW, czy możliwe było opancerzenie modelu X5 będącego przedmiotem transakcji zakwestionowanej przez Sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe uzasadniając swoje stanowisko sporo miejsca poświęciły zagadnieniu, jakie cechy powinien posiadać samochód opancerzony, a w materiale dowodowym brakuje fundamentalnego dowodu z oględzin. Wnioski organów podatkowych obu instancji opierają się wyłącznie na dokumentach i informacjach książkowych. Nie ma też znaczenia, że producencki opancerzony model BMW X 5 po raz pierwszy został zaprezentowany na targach w Moskwie dopiero w 2014 r., skoro w niniejszej sprawie opancerzenie miało być wykonane przez firmę zewnętrzną (a nie producenta). Naruszeniem powyższych przepisów postępowania było również niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowości wynikających z:

przerzucenia ciężaru dowodu z organu podatkowego na skarżącą, gdzie na s. 6

uzasadnienia wyroku wskazano, że "do podatnika, w którego rękach pozostaje

materiał dowodowy, należy wykazanie, że doszło do transakcji o deklarowanej

przez niego treści. Tymczasem w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie potrafiła w

sposób niewątpliwy wykazać, że przedmiotem dostawy były opancerzone wersje

BMWX5";

wyciągnięcia negatywnych dla spółki wniosków z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie T. K., a więc postępowania, w którym spółka nie miała statusu strony, nie mogła zgłaszać wniosków dowodowych ani zająć własnego stanowiska w sprawie;

wyciągnięcia negatywnych dla spółki wniosków z oświadczeń składanych przez

T. K., tj. osoby, która najprawdopodobniej naraziła spółkę na szkodę

majątkową liczoną w milionach złotych, wprowadzając w błąd pracowników spółki

i doprowadzając do zawarcia umowy kupna, a następnie leasingu zwrotnego

samochodów marki BMW, przedstawiając przy tym sfałszowane dokumenty

pochodzące rzekomo od instytucji państwowej;

nieuwzględnienia faktu, że wartość przedmiotu sprzedaży została wyceniona przez niezależnego i renomowanego ubezpieczyciela, tj. [...]. oraz [...], a następnie objęta ochroną ubezpieczeniową, na podstawie czego Spółka w dobrej wierze przyjęła wartość i istnienie samochodów za bezsporne;

niezweryfikowanie rzeczywistej wartości nabytych przez skarżącą, mimo

zgłaszania przez spółkę wniosków dowodowych w tym zakresie, a przez to

nieuprawnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, tj. bierną stronę

postępowania podatkowego;

kwestionowanie wartości samochodów przyjętej przez niezależne strony (brak

powiązań między skarżącą, a T. K. w rozumieniu art. 32 ustawy o

VAT) przy jednoczesnym niezweryfikowaniu i niewskazaniu rynkowej wartości tych

samochodów (w aktach sprawy brak opinii niezależnego eksperta

wyceniającego/szacującego wartość przedmiotu sprzedaży).

II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego, tj.

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że faktury numer 29/03/2013 oraz 30/03/2013 (dalej: "faktury") wystawione w dniu 26 marca 2013r. przez K. [...] T. K. dotyczące sprzedaży pojazdów marki BMW X5 VIN [...] oraz BMW X5 VIN [...] za łączną cenę 21.300.000,00 plus VAT 4.899.000,00 zł dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, mimo że spółka nabyła prawo do dysponowania tymi samochodami jak właściciel (1), transakcje miały miejsce (2), Spółka faktycznie nabyła samochody (3) oraz zapłaciła za nie ustaloną przez niezależne strony cenę (4), co odzwierciedla dokumentacja zgromadzona w sprawie. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie wskazuje, dlaczego dokumenty zgromadzone przez skarżącą standardowo nie mogły potwierdzać, że spółka dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 29 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2013r., poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że niepowiązane ze sobą podmioty nie mogą określić ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a skarżąca kupując po takiej cenie nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji organów obu instancji; o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

W zarzutach natury procesowej, autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób należyty oraz został wadliwie oceniony przez organy, co niezasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Brak należytego zebrania i oceny materiału dowodowego doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji zaniechania organów w postaci braku oględzin przedmiotu leasingu Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za bezpodstawny. W pierwszej kolejności podnieść należy, że oględziny pojazdów nie były przeprowadzone w toku postępowania podatkowego nie z powodu zaniedbania organu lub nieuzasadnionego oddalenia takiego wniosku dowodowego, ale z uwagi na niekwestionowany fakt, że przedmiot oględzin nie był w ogóle dostępny i nawet podatnik nie był w stanie wskazać, gdzie się znajduje. Podkreślić trzeba, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. o powołaniu biegłego, z treści którego wynika, że jeden z samochodów znajduje się parkingu Komendy Wojewódzkiej Policji w K., na które to postanowienie powołuje się autor skargi kasacyjnej, zostało wydane w dniu 21 czerwca 2016r., a zatem po dniu wydania decyzji organu II instancji. Trudno zatem czynić zarzut organom o nieprzeprowadzeniu dowodu z oględzin.

Co bardziej istotne, pozostałe dowody zgromadzone w sprawie w sposób niewątpliwy wskazują, że organy słusznie ustaliły, a Sąd pierwszej instancji to zaaprobował, że podatnik nie zakupił samochodów BMW X5 Gepanzert, lecz samochody BMW X5 w wersji standardowej. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, skarżąca spółka nie wykazała, że przedmiotem transakcji były samochody opancerzone, a organy podatkowe podejmując wszelkie niezbędne działania konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie znalazły potwierdzenia dla rzeczywistego zaistnienia transakcji objętych spornymi fakturami.

Do okoliczności, świadczących za słuszności tezy przyjętej przez organy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji należy zaliczyć to, że:

- z dowodów zakupu przedmiotowych samochodów wynika, że firma R. dokonała na rzecz K. [...] T. K. sprzedaży dwóch pojazdów BMW X5 bez dodatkowego wyposażenia, tj. pojazdów nieopancerzonych i nieposiadających systemu AN/APY i specjalnych systemów łączności. Oba pojazdy posiadały w dniu sprzedaży aktualne badania techniczne, które nie świadczyły o tym, że były opancerzone;

- istniejące "certyfikaty opancerzenia" nie były przyporządkowane do konkretnego pojazdu, a wskazany w nich certyfikat B12 w rzeczywistości nie istniał;

- samochody zostały zakupione od niemieckiego podmiotu za kwoty: 58.000 i 57.000 euro i to te dwie kwoty T. K. ujawnił w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz potwierdził ich przelew na rachunek niemieckiego sprzedawcy;

- przedłożone skarżącej spółce przez T. K. dwa kolejne rachunki, każdy na kwotę 2.555.000 euro, mające świadczyć o dodatkowym wyposażeniu, noszą identyczne numery co wcześniej wystawione dwa rachunki na 58.000 i 57.000 euro, a ponadto nie zostały ujawnione w dokumentacji T. K. oraz nie znalazły potwierdzenia w dokumentacji pozyskanej od niemieckiej firmy;

- zakupu samochodów opancerzonych, wyposażonych m.in w system radarowy AN/APY nie potwierdzają także dokumenty o dopuszczeniu do ruchu ww. pojazdów na terenie Niemiec oraz karty pojazdów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie ocenił, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też dalszych zarzutów określonych w pkt I skargi kasacyjnej.

W kwestii rzekomego przerzucenia ciężaru dowodu na skarżącą spółkę, wskazać należy, że - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - organy podatkowe przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe włącznie ze zwracaniem się do podmiotów zagranicznych i zasięganiem do materiałów z postępowań karnych, które doprowadziło do poczynionych ustaleń. Sam brak przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu - jak już wcześniej wspomniano – wynikał z obiektywnej niemożliwości jego przeprowadzenia. Jednocześnie w istocie stronie skarżącej nie udało się przedstawić takich dowodów, które potwierdzałyby stawianą przez nią tezę. Trudno zatem w takich okolicznościach zarzucić organom, że ciężar dowodu został przerzucony na skarżącą spółkę.

Co do zarzutu wyciągnięcia negatywnych do spółki wniosków z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie T. K., Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że skarżąca spółka miała zapewniony status strony w kontrolowanym postępowaniu i mogła podejmować wszelkie działania, które z takim statusem się wiążą. Natomiast ocena okoliczności wynikających z akt innego postępowania, została dokonana przez organy zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego w korelacji z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie, czemu dano wyraz w uzasadnieniach organów obu instancji. Podobnie sprawa się ma w przypadku oświadczeń składanych przez T. K., Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się tu dowolności ocen organów podatkowych, co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za słuszne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że co do potrzeby ustalenia rzeczywistej wartości samochodów, znaczenia wyceny dokonanej przez ubezpieczyciela oraz kwestii swobody ustalenia ceny w stosunkach cywilnoprawnych, rację ma organ odwoławczy, albowiem kwestie te w istocie nie miały znaczenia w sprawie, skoro organy podatkowe kwestionowały nie tyle wartość transakcji, ile fakt jej zaistnienia.

3.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji.

Według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 ([...]) i C-142/11 ([...]).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy, podzielić należy, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na nietypowy przedmiot transakcji, jak i sposób wykorzystania pojazdów przez T. K. Spółka nie podjęła żadnej próby potwierdzenia prawdziwości dokumentu z MSWiA, do czego powinien ją skłonić zarówno przedmiot transakcji, jak i sama osoba T. K. Ponadto skarżąca spółka nie otrzymała żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających, że nabywane pojazdy były rzeczywiście odpowiednio wyposażone, choć z uwagi na wielokrotnie wyższą cenę, powinna się o nie upomnieć, albo przynajmniej w sposób niewątpliwy stwierdzić istnienie opancerzenia i odpowiedniego dodatkowego wyposażenia. Za zachowanie należytej staranności nie można z pewnością uznać oparcia się na fakcie uprzedniego ubezpieczenia przedmiotowych samochodów. Przedmiotem transakcji miały być bowiem pojazdy o tak niestandardowym wyposażeniu i cenie, że konieczna była w tym przypadku skrupulatna weryfikacja przez skarżącą spółkę. Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności weryfikacji kontrahenta przez spółkę są również okoliczności świadczące o tym, że dokumenty, które miały być sporządzone przez MSW, nie mogły być autentyczne (kolokwialny język pism, błędnie wskazania nazwa organu administracji). Ponadto z zeznań pracowników skarżącej spółki wynikało, że spółka miała wątpliwości co do współpracy T. K. z MSW i planowane było spotkanie z przedstawicielami Ministerstwa, w celu potwierdzenia wiarygodności umów, jednak ostatecznie spotkanie takie nie doszło do skutku.

Reasumując zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności przywołane przez organy, a dalej przez Sąd pierwszej instancji wskazują, że skarżąca spółka powinna zauważyć, że dostawa pojazdów może wiązać się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, a zatem nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania omawianego zarzutu za trafny.

3.7. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804).