Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 55/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Przewlekłość postępowania
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122, art. 125, art. 139, art. 187 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi K. D. i W. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

K. D. i W. sp. k. z siedzibą w W. - dalej "Skarżąca" - pismem z [...] października 2017 r., wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r., zarzucając mu naruszenie:

- art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) – dalej "O.p." - polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób przewlekły. Skarżąca wskazała, że postępowanie podatkowe trwa już 18 miesięcy (w trakcie którego jedynie przez 2 miesiące sprawa rozpoznawana była przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. - art. 139 § 4 O.p.), a dotyczy ono jednej faktury zakupu dokumentującej nabycie prawa do zgłoszenia znaku towarowego, czym rażąco wykracza poza termin załatwienia sprawy określony w art. 139 § 1 O.p. w którym ustawodawca nakazał rozpoznanie sprawy przez organ I instancji w terminie 2 miesięcy od daty jego wszczęcia,

- art. 140 § 1 O.p. polegające na systematycznym wydłużaniu terminu zwrotu podatku w oparciu o pozorne przyczyny - tj. konieczność ponownych analiz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w sytuacji gdy organ podatkowy zaprzestał gromadzenia nowych materiałów dowodowych, a z rzekomych kolejnych "analiz" materiału dowodowego, nie wynikają żadne wnioski,

- art. 139 § 1 O.p. polegające na tworzeniu przez organ podatkowy pozoru prowadzenia postępowania podatkowego w sposób wyczerpujący, poprzez kierowanie kolejnych wezwań do Skarżącej, których treść powiela okoliczności wyjaśnione uprzednio przez Skarżącą w odpowiedziach na poprzednie wezwania, bądź dotyczy kwestii irrelewantnych dla wyjaśnienia sprawy, a wątpliwości w tym zakresie są stwarzane i mnożone przez organ podatkowy w celu wykreowania podstawy do realizowania bezprawnego procederu przedłużania postępowania podatkowego,

- art. 139 § 1 O.p. polegające na kreowaniu przez organ podatkowy nowych okoliczności w celu przedłużenia zakończenia postępowania podatkowego, podczas gdy jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2279/16 zapadłym w indywidualnej sprawie Skarżącej: "Skarżący ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji organu podatkowego ze Skarżącym wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego do wyceny wartości prawa majątkowego było nie przedłożenie przez Skarżącego dokumentów, których Skarżący nie ma obowiązku posiadać" (str. 16 wyroku), w związku z czym na obecnym etapie organ podatkowy, który otrzymał wycenę wartości prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego (co przyznał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w postanowieniu o uznaniu ponaglenia za bezzasadne), powinien zakończyć postępowanie podatkowe i wydać decyzję merytoryczną,

- art. 139 § 1 O.p. polegające na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wartości rynkowej nabytego prawa do zgłoszenia znaku towarowego podczas gdy jest to irrelewantne dla postępowania na co również słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2279/16 zapadłym w indywidualnej sprawie Skarżącej: "organ nie wyjaśnił, czy zbywca lub nabywca prawa majątkowego nie ma pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w związku z tym czy istnieją przesłanki określenia podstawy opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Nadmienić należy, że Skarżąca twierdzi, że wartość prawa jest zgodna z wartością rynkową. Tym samym organ w treści postanowienia nie daje żadnych wskazówek wyjaśniających, na czym polega ryzyko niezasadności zwrotu podatku w związku z "wątpliwościami co do wyceny" nabytego prawa majątkowego. Same powiązania Skarżącej ze Spółką sprzedającą prawo majątkowe nie wypełnia hipotezy art. 32 ust. 1 u.p.t.u."

- art. 140 § 1 O.p. polegające na niedotrzymywaniu terminów przedłużanego postępowania wydawanych przez organ podatkowy i wydawaniu kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania po upływie terminów poprzednich (vide postanowienie z [...] lipca 2017r., wydane po upływie terminu do zakończenia postępowania wyznaczonego postanowieniem z [...] maja 2017r. na dzień 17 lipca 2017 r.).

Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu [...] stycznia 2016 r. złożyła deklaracje VAT -7K za IV kwartał 2015 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 378.599 zł. W dniu 28 stycznia 2015 r. złożyła korektę złożonej wcześniej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. wykazując kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 376.344 zł. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. organ podatkowy postanowił wszcząć postępowanie w sprawie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. Decyzją z [...] listopada 2016r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w kwocie 83.656 zł. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r. uchylono decyzję organu podatkowego z [...] listopada 2016r. i przekazano do ponownego rozpoznania. Skarżąca wskazała, że pomimo przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, sprawa do dnia dzisiejszego nie została rozpoznana. Postanowieniem z [...] marca 2017r. organ podatkowy poinformował o swoim uchybieniu rozpoznania sprawy w ustawowym terminie i wyznaczył nowy termin rozpoznania sprawy na 17 maja 2017r. Postanowieniem z [...] maja 2017r. (doręczonym po upływie terminu przedłużenia postępowania - tj. 18 maja 2017r.) organ podatkowy powiadomił o kolejnym swoim uchybieniu w załatwieniu sprawy w ustawowym terminie, wydłużając tym razem postępowania do 17 lipca 2017r. Tego terminu również organ podatkowy nie dotrzymał. Po wygaśnięciu tego postanowienia w dniu 17 lipcu 2017r., postanowieniem z [...] lipca 2017r., doręczonym w dniu 25 lipca 2017r., przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do 18 września 2017r., a 18 września 2017r. organ podatkowy znów poinformował Skarżącą o kolejnym niedotrzymaniu wyznaczonego przez siebie terminu, wyznaczając kolejny termin zakończenia sprawy na dzień 20 listopada 2017r. Pismem z [...] sierpnia 2017r. Skarżąca wniosła ponaglenie na nieterminowe, przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015r., wszczętego postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. (doręczonym 22 kwietnia 2016r.). Postanowieniem z [...] października 2017r. (doręczonym w dniu 18 października 2017r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał złożone przez Skarżącego ponaglenie za bezzasadne.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenie postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednocześnie w myśl art. 140 § O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy.

W ocenie Skarżącej organ podatkowy prowadzi postępowanie w sposób przewlekły, nie dokonując żadnych czynności mających na celu zakończenie postępowania podatkowego. W uzasadnieniu kolejnych postanowień organ podatkowy powołuje się na konieczność ponownej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tymczasem organ podatkowy zaprzestał gromadzenia nowych dowodów, a z rzekomych kolejnych "analiz" materiału dowodowego, nie wynikają żadne wnioski. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy w rzeczywistości nie dokonuje żadnych czynności w trakcie kolejnych wydłużeń postępowania, co uzasadnia stwierdzenie przewlekłości prowadzonego postępowania. Dalsze przedłużanie postępowania nie ma żadnego uzasadnienia, skoro w trakcie przedłużeń organ podatkowy nie wykonuje żadnych czynności. Co więcej nie dotrzymuje nawet własnych terminów przedłużenia postępowania, wydając nowe postanowienia już po wygaśnięciu poprzednich (vide postanowienie z [...] lipca 2017r., wydane po upływie terminu do zakończenia postępowania wyznaczonego na dzień 17 lipca 2017r.). Tymczasem przedłużające się postępowanie podatkowe powoduje, że Skarżąca nie może uzyskać wykazanego w deklaracji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, co poważnie utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej. Organ przedłużył bowiem termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., do czasu zakończenia postępowania podatkowego.

Skarżąca dodała, że okoliczność pozornego przedłużania postępowania podatkowego dot. IV kwartału 2015r. potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 22 września 2017r., III SA/Wa 2279/16, w którym wskazano, że: "Skarżący ma rację, że akta sprawy, a w szczególności treść korespondencji organu podatkowego ze Skarżącym wskazują, że przyczyną wątpliwości organu podatkowego co do wyceny wartości prawa majątkowego było nieprzedłożenie przez Skarżącego dokumentów, których Skarżący nie ma obowiązku posiadać". Tymczasem obecnie Skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu wycenę prawa ze zgłoszenia znaku towarowego. Jednakże brak złożenia wyceny stanowił tylko pretekst dla przedłużenia postępowania podatkowego. W miesiąc po złożeniu wyceny, organ podatkowy, a w ślad za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznali, że sama wycena nie jest już wystarczająca, a dla zakończenia postępowania konieczne jest także ustalenie: "okoliczności wytworzenia znaku towarowego, wysokości kosztów wynikających z jego opracowania oraz ustalenie na jakiej podstawie i pod jakim tytułem prawnym Kancelaria korzystała ze znaku towarowego przez nabycie prawa do jego zgłoszenia". Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 2017r. III SA/Wa 2279/16 wskazał, iż nie ma podstaw do kwestionowania wartości rynkowej tylko z tego powodu, że sprzedający i kupujący są ze sobą powiązani (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.), zaś zarówno dla Skarżącej jak i spółki sprzedającej podatek od towarów i usług jest neutralny, czego organy podatkowe nie kwestionują.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, co do naruszenia art. 139 § 1 O.p., wskazał, iż dokonanie oceny czy sprawę należy zakwalifikować do szczególnie skomplikowanej, należy do organu podatkowego prowadzącego postępowanie. Ze sprawą skomplikowaną mamy do czynienia w przypadku istnienia wątpliwości zarówno w stanie faktycznym, jak również w stanie prawnym. Wątpliwości w stanie faktycznym mogą wiązać się z koniecznością przeprowadzenia nowych dowodów, mogą wynikać z analizy materiału dowodowego. Termin wynikający z art. 139 § 1 O.p. może ulec faktycznemu wydłużeniu. W przypadku powstania przeszkód w prowadzeniu czynności postępowania organowi podatkowemu przysługuje prawo wyznaczenia nowego terminu jej załatwienia, jak również może być wyznaczony termin dodatkowy. Zgodnie bowiem z art. 140 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zatem obowiązek zawiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie ciąży na organie podatkowym bez względu na to czy niezałatwienie sprawy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu, czy też od niego niezależnych, a także wtedy, gdy naruszenie terminu nastąpiło z winy strony.

W ocenie organu prowadzone wobec Skarżącej postępowanie podatkowe należy zakwalifikować jak sprawę szczególnie skomplikowaną, takie podejście uzasadnia fakt, iż po wydaniu decyzji z [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powołane rozstrzygnięcie, celem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego w oparciu o wskazane wytyczne, tak aby w sposób wyczerpujący i wszechstronny zbadać stan faktyczny sprawy i w oparciu o te ustalenia zakończyć postępowanie w drodze decyzji.

Organ stwierdził, że niezasadny jest zarzut, jakoby organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób przewlekły przez okres 18 miesięcy, z tego względu, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., które zostało zakończone w dniu [...] listopada 2016 r. wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 83656 zł. Niniejsza decyzja na skutek odwołania Skarżącej wniesionego w dniu [...] listopada 2016r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2017r. W dniu 10 marca 2017r. do organu podatkowego przekazano akta sprawy do ponownego rozparzenia, rozpoczynając tym samym drugi etap prowadzonego postępowania podatkowego, zmierzający do uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego oraz wyjaśnienia okoliczności i aspektów zaistniałych w sprawie, biorąc tym samym pod uwagę wytyczne wskazane przez Dyrektora IS.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaznaczył, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 140 O.p., każdorazowo Skarżąca była zawiadamiana postanowieniem wydanym w trybie wyżej powołanego przepisu o wydłużeniu terminu załatwienia sprawy wraz z oznaczeniem przyczyn uniemożliwiających zakończenie postępowania we wcześniejszym terminie, dotyczących m.in. kierowanych do Skarżącej oraz jej kontrahentów, bądź kierowanych do innych organów podatkowych zapytań, a nie jak mylnie wskazuje Skarżąca jedynie "kolejnych analiz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie".

Poza tym organ wskazał, że zgodnie z art. 187 § 1 organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym obowiązek ten nie może być pojmowany jako absolutny i nieograniczony. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, a to oznacza, iż podatnik winien wskazywać wszelkie dowody mające znaczenie dla sprawy, zwłaszcza te, które mają dowieść okoliczności dlań korzystnych, zaś organy nie mają obowiązku poszukiwać dowodów mających podważyć ich własne ustalenia faktyczne. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczania stosownej dokumentacji) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika. Tymczasem D. D., komplementariusz reprezentujący Spółkę oraz twórca znaku towarowego T. odmówił składania zeznań zarówno w charakterze strony na podstawie art. 199 O.p., jak i w charakterze świadka w trybie art. 196 O.p. Powyższa odmowa znacząco utrudniła ustalenie okoliczności związanych z powstaniem znaku towarowego T. oraz wprowadzeniem go do obrotu i późniejszym wykorzystaniem wprowadzonej przez D. D. działalności, co wpłynęło na konieczność pozyskania dodatkowego materiału dowodowego w celu rzetelnej oceny co do prawidłowości transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] października 2015r.

Odwołując się do zarzutu "systematycznego wydłużania terminu zwrotu podatku w oparciu o pozorne przyczyny" Naczelnik [....] Urzędu Skarbowego W. wskazał, iż każdorazowo organ podatkowy w wydawanych w trybie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2017 poz. 1221 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT" - postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym starał się zachować wszystkie wymogi procesowe, tj. dokonanie przedłużenia przed wyekspirowaniem pierwotnie wskazanego terminu zwrotu oraz spełnienie standardu wyznaczonego uchwałą NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt. I FPS 2/16, zgodnie z którą rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno być sformułowane w sposób konkretny, ze wskazaniem dokładnej daty wydłużającej pierwotnie obowiązujący termin ustawowy, bądź wyznaczony poprzednim postanowieniem. Ponadto organ podatkowy każdorazowo konkretyzował przyczynę, dla której nieuzasadnione jest wcześniejsze dokonanie deklarowanego przez Spółkę zwrotu. Biorąc również pod uwagę wytyczne wskazane w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017r. sygn. akt. III SA/Wa 2279/16, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w postanowieniu z [...] listopada 2017r. starał się w sposób wyczerpujący wskazać jakiego rodzaju wątpliwości przemawiają za koniecznością dokonania dodatkowej weryfikacji zwrotu, a tym samym wydłużenia terminu na jego dokonanie.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaznaczył również, że wątpliwości organu podatkowego nie są, jak twierdzi Skarżąca "mnożone", lecz dotyczą kwestii związanych z przedmiotową transakcją i są doskonale znane Skarżącej, chociażby z wytycznych wskazanych w uzasadnieniu decyzji uchylającej Dyrektora IS, z uzasadnień zawartych w kolejnych postanowieniach, czy to wydanych w trybie art. 140 § 1 O.p. czy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę fakt, iż komplementariusz Spółki, D. D., utrudnia organowi podatkowemu ustalenie okoliczności faktycznych kluczowych dla niniejszej sprawy, w tym m.in. ustalenie okoliczności powstania znaku towarowego T., wysokość kosztów związanych z jego wytworzeniem, daty i sposobu wprowadzenia go do obrotu, podmiotów korzystających wcześniej ze znaku oraz podstaw prawnych uprawniających do jego używania, wpływów uzyskanych z wprowadzenia i udostępnienia innym podmiotom przedmiotowego znaku towarowego przed nabyciem przez Spółkę prawa do jego zgłoszenia, poprzez odmowę składania zeznań zarówno w charakterze świadka jak i strony postępowania, a także uchylanie się od wskazania odpowiedzi na niektóre z kierowanych w wezwaniach pytań, uzasadniając to przekroczeniem zakresu prowadzonego postępowania podatkowego, stwierdzić należy, iż Spółka powinna mieć świadomość, że brak powyższych informacji skutkuje koniecznością podjęcia innych działań zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podkreślił, iż ocena zasadności powstania wątpliwości pozostałych do wyjaśnienia w sprawie oraz ich wpływu na zakończenie postępowania nie może być zdeterminowana swobodnym uznaniem Spółki, iż złożyła ona już wszystkie dowody niezbędne w sprawie, w związku z czym nie ma już żadnych aspektów koniecznych do wyjaśnienia. Niniejsza ocena leży w gestii organu podatkowego. W związku z powyższym zastrzeżenie, jakoby organ podatkowy "kreował nowe okoliczności w celu przedłużenia zakończenia postępowania podatkowego" mimo przedłożenia przez Spółkę wyceny wartości prawa ze zgłoszenia znaku towarowego do Urzędu Patentowego są niezasadne. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 lutego 2015r. sygn. akt I SA/Wr 2496/14, zarówno przepisy krajowe (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT), jak i uregulowania unijne (art. 273 Dyrektywy 112) przyznają kompetencję organowi podatkowemu do podejmowania takich czynności, jakie organ ten uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. W ramach tych uprawnień mieści się w szczególności możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku i to na czas jaki konieczny jest do weryfikacji rozliczenia według jednej z procedur przewidzianych w przepisach podatkowych. Przyznanie Spółce możliwości decydowania o kompletności zebranego materiału dowodowego jest tym bardziej nieracjonalne, gdy weźmie się pod uwagę utrudnianie organowi podatkowemu postępowania poprzez odmowę składania zeznań przez D. D., zarówno w charakterze świadka jak i strony postępowania, a także uchylanie się przez Spółkę od wskazania odpowiedzi na niektóre z kierowanych w wezwaniach pytania, uzasadniając to przekroczeniem zakresu prowadzonego postępowania podatkowego. Dokument w postaci wyceny wartości rynkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego T. przygotowany na zlecenie firmy K. D. i W. Sp. k. nie może zostać uznany jako dowód kończący postępowanie, gdyż nie wyjaśnia aspektów dotyczących wytworzenia znaku oraz ustalenia działań i nakładów, jakie wpłynęły na wartość rynkową prawa ze zgłoszenia tegoż znaku w dacie dokonywanej transakcji.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego "prowadzenia przez Organ podatkowy postępowania dowodowego w zakresie wartości rynkowej nabytego prawa do zgłoszenia znaku towarowego, podczas gdy jest to irrelewantne dla postępowania", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zaznaczył, iż w toku postępowania organ nie ogranicza się do zbadania wartości rynkowej nabytego prawa, lecz wszelkich okoliczności związanych z przedmiotową transakcją, które mają istotne znaczenie dla ustalenia, czy powyższe działanie nie miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług, w tym m.in. odtworzenie mechanizmu zawierania transakcji, analizę przebiegu transakcji w zakresie obrotu znakiem towarowym T. na jej wcześniejszym etapie, zbadanie, na jakiej podstawie T. sp. z o.o. II S.K.A. miała prawo do zgłoszenia znaku towarowego i jaką miał wartość w chwili nabycia, zbadanie, na jakiej podstawie znak towarowy T. był wykorzystywany przez T. sp. z o.o. ll S.K.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz od kiedy Spółka korzystała ze znaku towarowego, wyjaśnienie okoliczności związanych z wytworzeniem znaku towarowego, w tym przede wszystkim celem ustalenia, jakie koszty zostały poniesione z tego tytułu (np. koszty grafika), zbadanie, czy cel nabycia prawa do zgłoszenia znaku został zrealizowany, ustalenie, na jakiej podstawie i pod jakim tytułem prawnym Spółka korzystała ze znaku towarowego przed nabyciem prawa do jego zgłoszenia. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy jest jeszcze niekompletny, dlatego też nie ma możliwości na tym etapie jednoznacznego rozstrzygnięcia, czy sporna faktura z 31 października 2015r. wystawiona przez T. sp. z o.o. II S.K.A. tytułem zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego T. na rzecz Spółki została wykorzystana do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

W odpowiedzi na kolejne zastrzeżenie Skarżącej "polegające na niedotrzymywaniu terminów przedłużanego postępowania wydawanych przez organ podatkowy i wydawaniu kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy po upływie terminów poprzednich'' Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaznaczył, iż niniejsza sytuacja odnosi się tylko do jednego postanowienia z [...] lipca 2017r. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2016r. (sygn. akt. II FSK 2966/14) "w judykaturze akcentuje się, że upływ terminu wskazanego w art. 139 O.p., który nie został przedłużony, nie pozbawia organu podatkowego kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność czynności podjętych przed, jak i po upływie tego terminu zob. wyrok NSA z 14 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 34/10, LEX nr 918218). Pogląd ten pozostaje aktualny również w sytuacji ewentualnego przekroczenia terminu wyznaczonego na podstawie ort. 140 Ordynacji podatkowej". W powołanym wyżej przypadku organ wydał niezwłocznie tj. w dniu [...] lipca 2017r. postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 18 września 2017r., a zatem upływ jednego dnia nie może przeważać na niekorzyść organu podatkowego, mając na względzie również świadomość Spółki, iż nie wszystkie kwestie zostały w sprawie wyjaśnione. Potwierdza to fakt, iż na wcześniejszym etapie postępowania D. D., jako komplementariusz Spółki odmówił składania zeznań w charakterze świadka, natomiast w dniu 23 maja 2017r. skierował do organu podatkowego pismo ze stwierdzeniem, iż na wszelkie pytania i wątpliwości Spółka udzieli odpowiedzi drogą pisemną.

W piśmie procesowym z [...] stycznia 2018r. Skarżąca zawarła polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego jakoby sprawa miała charakter sprawy "szczególnie skomplikowanej". Skarżąca podkreśliła, że postępowanie dotyczy badania jednej faktury. Skarżąca dodała, że przedłożyła organowi podatkowemu wszystkie żądane przez niego dokumenty w ramach czynności sprawdzających, w toku całego postępowania podatkowego odpowiedziała na wszystkie kierowane wezwania.

Odpowiadając na powyższe pismo Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., pismem z [...] lutego 2018r., wyjaśnił, że w toczącym się postępowaniu organ nie ogranicza się do badania jedynie faktury nr [...] z [...] października 2015r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. II S.K.A. na rzecz Skarżącej tytułem zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego, lecz wszelkich aspektów mających wpływ na zawarcie transakcji, które mają istotne znaczenie dla ustalenia czy powyższe działanie nie miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. Powyższe aspekty zostały wskazane organowi I instancji w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r. Ponadto organ podatkowy wskazał, że Skarżąca aktywnie bierze udział w toczącym się postępowaniu jednak nie realizuje w pełni wezwań organu, jedynie częściowo ustosunkowując się do żądanych wyjaśnień.

Pismem z [...] sierpnia 2018r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z zapytaniem czy zostało zakończone postępowanie dotyczące Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015r., które zostało wszczęte postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy pismem z 4 września 2018r. poinformował, że w dniu [...] marca 2018r. została wydana decyzja określająca kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. Od ww. decyzji Skarżąca wniosła odwołanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Z przepisów tych wynika więc, że zarówno bezczynność jak i przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym.

Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6.

Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości.

Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd).

W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015r.

Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a.

Zważyć należy, że przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania".

W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w P.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona.

Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie.

W przypadku zatem skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania sąd kontroluje, czy istotnie organ administracji publicznej pozostaje w zwłoce w załatwieniu sprawy w ten sposób, że w prawnie ustalonym terminie nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub pomimo prowadzenia postępowania w sprawie, nie zakończył postępowania wydaniem w terminie decyzji, postanowienia, innego aktu albo nie podjął stosownej czynności.

Orzekając więc w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu lub przewlekłość postępowania organu, sąd nie przeprowadza kontroli określonego aktu lub czynności danego organu, lecz biorąc za podstawę stan faktyczny i prawny danej sprawy rozstrzyga, czy istotnie organ pozostaje w bezczynności lub przewlekłości czy też nie.

Podkreślić jednocześnie należy, że skarga na bezczynność/przewlekłość organu uruchamia postępowanie sądowe, w którym sąd ogranicza się do ustalenia, czy organowi można przypisać lub nie stan bezczynności/przewlekłości, nie jest zaś władny zajmować stanowiska w kwestiach merytorycznych. Uwzględniając bowiem skargę na bezczynność (lub przewlekłość postępowania), w pierwszej kolejności – jak wynika z art. 149 § 1 P.p.s.a. – sąd zobowiązuje organ do załatwienia sprawy w określonym terminie, nie wypowiadając się co do samego sposobu załatwienia, w tym co do treści przyszłego rozstrzygnięcia. Stąd w postępowaniu sądowym w sprawie ze skargi na bezczynność organu i przewlekłość postępowania, nie jest dopuszczalna kontrola prawidłowości podejmowanych w postępowaniu administracyjnym rozstrzygnięć.

"W ramach skargi na bezczynność nie można rozstrzygać kwestii merytorycznych i określać w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może nakazywać organowi wydania decyzji, postanowienia lub podjęcia czynności określonej treści. Uwzględnienie skargi na bezczynność organu jest wyłączone w przypadku wydania decyzji, podjęcia stosownego rozstrzygnięcia niezależnie od tego, czy nastąpiło to w terminie określonym w kodeksie postępowania administracyjnego. Prawidłowość podjętej decyzji, postanowienia lub czynności może zostać poddana ocenie w innej sprawie w toku postępowania odwoławczego i następnie wskutek skargi do sądu administracyjnego." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012r., sygn. akt II OSK 349/12, publ. CBOSA).

W sprawie ze skargi na bezczynność/przewlekłość sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, lecz jedynie ocenia, czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 listopada 2012 r., IV SAB/Po 76/12, publ. LEX nr 1242301).

Reasumując, rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na bezczynność/przewlekłość organu administracji publicznej, jest dokonanie kontroli czy organ ten pozostaje w zwłoce w prowadzonym postępowaniu. Rozpoznając zatem skargę na bezczynność/przewlekłość Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności/przewlekłości.

W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła skargę do Sądu, na przewlekłość postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r.

Przypomnieć wypada, że podatek od towarów i usług jest obliczany i deklarowany przez samego podatnika. Zastosowanie mechanizmu samoobliczenia podatkowego pociąga za sobą naturalną możliwość kontroli podatnika w tym zakresie przez organy podatkowe. Taka kontrola podejmowana przez organy podatkowe ma na celu m.in. zapobieganie możliwości popełniania różnego rodzaju nadużyć, w tym w zakresie np. zawyżania odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006 Nr 347 s.1 ze zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników [...]". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek sprawdzania prawidłowości obliczenia i deklarowania przez podatnika kwoty podatku do zapłaty lub kwoty podatku naliczonego, jak też kwoty nadwyżki podatku do zwrotu. Weryfikacja taka dotyczy nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samego podatnika, ale odnosi się także do jego kontrahentów.

Podkreślenia przy tym wymaga, że weryfikacja rzetelności i prawidłowości transakcji podejmowanych przez podatnika może być nie tylko następstwem wykrycia nieprawidłowości w jego dokumentacji, w toku czynności sprawdzających lub w toku kontroli podatkowej. Weryfikacja taka jest konieczna, jeżeli materiał dowodowy zabezpieczony u podatnika, np. w toku prowadzonej kontroli podatkowej, nie jest wystarczający i istnieje konieczność pozyskania dodatkowych dowodów, w szczególności związanych także z kontrahentami podatnika. Zakończenie weryfikacji jest jednak możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.).

Wskazać również należy, że w procedurze podatkowej z przepisu art. 125 § 1 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Z drugiej strony zauważyć jednak trzeba, że obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Chodzi zatem zarówno o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak i o to, by czynności zmierzające do tego celu nie trwały nadmiernie długo.

Inaczej mówiąc, z uwagi na obowiązującą zasadę prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy.

Wskazać należy, że terminy załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 139 oraz art. 140 O.p.

Przy ocenie wystąpienia przewlekłości prowadzonego postępowania, istotnego znaczenia nabiera właśnie kwestia terminów przewidzianych na załatwienie sprawy. Jak już wskazano z art. 125 O.p. wynika, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, a sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Organy winny zatem podejmować działania bez zbędnej zwłoki.

Prawidłową realizację zasady szybkości postępowania oraz jej gwarancje stanowią przepisy Rozdziału 4 O.p. "Załatwienie sprawy".

Z art. 139 § 1 O.p. wynika, iż załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej, nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie zaś z § 2 art. 139 O.p. niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie.

Z powyższego wynika, iż to stopień skomplikowania sprawy determinuje czas i termin jej załatwienia.

Wskazać również należy, że w wypadku terminów ustalonych w art. 139 § 1 O.p. chodzi o czas efektywny, jakim dysponuje organ. Do określonych Ordynacją podatkową terminów załatwiania spraw nie wlicza się bowiem terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Podkreślenia również wymaga, że opóźnienia w zakończeniu postępowania powstałe z przyczyn niezależnych od organu występują wówczas, gdy organ mimo dołożenia należytej staranności nie mógł dotrzymać terminu załatwienia sprawy. Dodać trzeba, że z kolei czynności związane z wezwaniem świadka i powiadomieniem strony powinny być dokonywane z odpowiednim wyprzedzeniem, które z uwagi na okres oczekiwania na potwierdzenie przez pocztę faktu otrzymania powyższych powiadomień przez odbiorców winno wynosić około miesiąca.

W myśl natomiast art. 140 § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie (tzw. podstawowym z art. 139 O.p.), podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (art. 140 § 2 O.p.). Celem tej regulacji jest właśnie przeciwdziałanie przewlekłości postępowania.

O tym, że również terminy ustalone w trybie art. 140 § 1 O.p. są terminami przewidzianymi do załatwiania spraw, świadczy chociażby art. 141 § 1 O.p. przewidujący specyficzny środek prawny w postaci ponaglenia, który służy stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub w terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p.

Zawiadomienie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 140 § 1 O.p. składa się z dwóch elementów. Pierwszy z nich ma charakter informacyjny, bowiem sprowadza się do uzasadnienia przyczyn niedotrzymania terminu. Drugi element zawiadomienia to wskazanie nowego terminu, w którym sprawa powinna być załatwiona.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, organ wskazując przyczyny niedotrzymania terminu, nie ma obowiązku wyjaśniania stronie jaki konkretnie materiał dowodowy zamierza jeszcze zgromadzić w toku postępowania. Strona natomiast zgodnie z art. 178 O.p. ma prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i zapoznając się z nimi może uzyskać wiedzę o gromadzonych dowodach.

Z okoliczności stanu sprawy wynika, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] listopada 2016r., która w wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania została uchylona przez Dyrektora IS decyzją z dnia [...] lutego 2017r. i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Organ I instancji akta sprawy otrzymał w dniu 10 marca 2017r. W okresie pomiędzy otrzymaniem akt a wniesieniem skargi, organ w trybie art. 140 § 1 O.p. kilkukrotnie wyznaczał nowy termin jej zakończenia, każdorazowo podając przyczynę niedotrzymania terminu.

Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, co nie budzi wątpliwości, organ nie dotrzymał terminu wynikającego z art. 139 § 1 O.p. Jednakże organ wywiązał się z obowiązku nałożonego na podstawie art. 140 § 1 i 2 O.p., zawiadamiając Skarżącą o niezakończeniu postępowania podatkowego we właściwym terminie, podając przyczynę niedotrzymania terminu oraz wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Bez wpływu na wynik sprawy jest przy tym okoliczność wydania kolejnego postanowienia wskazującego nowy termin załatwienia sprawy jeden lub dwa dni po upływie uprzednio wskazanego terminu załatwienia sprawy. Dodać należy, że należy odróżnić instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT od instytucji powiadomienia strony o niedochowaniu terminu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i wskazania nowego terminu jej załatwienia.

Z analizy dokumentów załączonych do akt administracyjnych oraz faktów przedstawionych także w udzielonej odpowiedzi na skargę, wynika że przyczyną niedotrzymania terminu jest konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego. Taki obowiązek wynika z zasady prawdy obiektywnej uregulowanej w art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy prowadzące postępowanie mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Zasada ta została rozwinięta w regulacji art. 180 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organy podatkowe mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma znaczenie dla właściwego stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Niewątpliwie podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy.

Z kolei przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Przepis art. 180 § 1 O.p. wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi. Przy czym przez możliwość przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo, a nie pewność, wpłynięcia określonego dowodu na rzeczywiste (obiektywne) ustalenie stanu faktycznego.

Organ – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zatem zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje przez przeprowadzenie dowodu. Przy czym katalog środków dowodowych, zawarty w art. 181 O.p. nie jest katalogiem zamkniętym. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zaznaczyć również należy, że w świetle powołanego przepisu ustalenie stanu faktycznego jest możliwe także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ (także inny organ) w innym postępowaniu. Dowodami mogą być także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma zakres dużo szerszy niż pojęcie "dokumenty". W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, ale także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

W rozpoznanej sprawie, jak wynika z nadesłanych akt, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2017r. uprzednio wydanej przez organ I instancji decyzji z [...] listopada 2016r. i doręczeniu decyzji organu odwoławczego oraz zwrocie akt dokonanym dniu [...] marca 2017r., Naczelnik US niezwłocznie podjął czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy.

I tak Naczelnik US pismem z [...] marca 2017r. wezwał D. D. - jako twórcę znaku T. - do złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia stosownej dokumentacji, w celu ustalenia okoliczności dotyczących powstania znaku towarowego T., wprowadzenia go do obrotu oraz wykorzystania go w działalności pozostałych podmiotów (tj. Kancelarię Doradcy Podatkowego D. D. . Centrum Księgowe T. Sp. z o.o. Sp. k., T. sp. z o.o. II S.K.A.). Naczelnik US wezwał też Spółkę do złożenia dodatkowych wyjaśnień, mając na uwadze konieczność ustalenia, w jaki sposób doszło do uregulowania zobowiązania oraz ustalenia, jaki wpływ na prowadzoną działalności miało nabycie przedmiotowego znaku towarowego.

Ze względu na konieczność wyjaśnienia wskazanych kwestii postanowieniem z dnia [...] marca 2017r. Naczelnik US wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] maja 2017r. W dniu [...] marca 2017r. Naczelnik US wydał zaś postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015r. w kwocie 376.344 zł do dnia 18 września 2017r. w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. Postanowienie to zostało zaskarżone zażaleniem z [...] marca 2017r. Postanowieniem z [...] czerwca 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy to postanowienie.

W dniu [...] marca 2017r. wpłynęła odpowiedź Spółki na ww. wezwanie organu wraz z dokumentacją w postaci potwierdzeń płatności w ramach kwestionowanej faktury VAT. W odniesieniu do wezwania skierowanego na adres D. D. nie wpłynęła odpowiedź.

W dniu [...] kwietnia 2017r. Naczelnik US skierował wezwanie do kontrahenta Spółki tj. podmiotu T. sp. z o.o. II S.K.A.

Ponadto w dniu [...] kwietnia 2017r. ponownie wezwano D. D. do złożenia wyjaśnień w zakresie udzielenia informacji na temat okoliczności wytworzenia znaku towarowego, kosztów z tym związanych, sposobu i daty wprowadzenia go do obrotu, warunków korzystania ze znaku oraz korzyści finansowych z tym związanych.

Na wskazane wezwanie D. D. odpowiedział pismem z dnia [...] kwietnia 2017r., w którym stwierdził, iż przedmiotowe wezwanie jest sprzeczne z prawem i nie wywołuje skutków prawnych z uwagi na "zakamuflowaną próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony". Dodatkowo zaznaczył, że nie wyraża zgody na przesłuchanie w charakterze strony na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej.

Kontrahent Spółki, tj. T. sp. z o.o. II S.K.A. w piśmie z [...] kwietnia 2017r.. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z [...] kwietnia 2017r. wskazał na swoje wcześniejsze wyjaśnienia i dokumenty złożone w toku postępowania podatkowego, odmawiając jednocześnie okazania umów, faktur i potwierdzeń płatności. Swoją odmowę uzasadnił brakiem związku pomiędzy powstaniem obowiązku podatkowego a okolicznością wcześniejszego nabycia prawa do znaku towarowego.

Biorąc pod uwagę wcześniejsze (nieskuteczne) wezwania, w dniu [...] maja 2017r. wezwano na przesłuchanie w charakterze świadka D. D., zgodnie z dyspozycją organu II instancji.

Ze względu na zaplanowane czynności, postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. Naczelnik US wskazał nowy termin załatwienia sprawy tj. 17 lipca 2017r.

W toku przesłuchania w dniu [...] maja 2017r. D. D. odmówił składania zeznań w charakterze świadka.

Pismem z [...] maja 2017r. D. D. jako komplementariusz reprezentujący Spółkę poinformował organ podatkowy, iż na wszelkie pytania i wątpliwości Spółka udzieli odpowiedzi drogą pisemną.

Postanowieniem z [...] lipca 2017r. Naczelnik US wskazał nowy termin załatwienia sprawy tj. 18 września 2017r.

W dniu [...] sierpnia 2017r. Spółka złożyła pismo z prośbą o dopuszczenie dowodu z odpisu wyceny wartości rynkowej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego "T." sporządzonej przez biegłego rewidenta mgr W. P. Powyższy dokument zawiera informacje dotyczące m.in. charakterystyki znaku towarowego, jego wyceny oraz korzyści z jego stosowania. W piśmie tym Spółka nie wyjaśniła jednak okoliczności wytworzenia tego znaku towarowego, wprowadzenia do obrotu i wykorzystania go w ramach działalności gospodarczej.

W dniu [...] września 2017r. organ podatkowy skierował ponowne wezwanie do Spółki celem złożenia wyjaśnień, precyzyjnie formułując pytania, na które oczekuje odpowiedzi.

Postanowieniem z [...] wrzenia 2017r. Naczelnik US wskazał nowy termin załatwienia sprawy tj. 20 listopada 2017r. W tym samym dniu wydał też postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. Organ wskazał na konieczność analizy dokumentu złożonego przez Spółkę przy piśmie z [...] sierpnia 2017r. oraz oczekiwanie na odpowiedź na wezwanie skierowane w dniu [...] września 2017r.

W dniu [...] września 2017r. do organ wpłynęła odpowiedź Spółki na wezwanie z [...] września 2017r. D. D., reprezentujący Spółkę w prowadzonym postępowaniu w przytoczonej odpowiedzi stwierdził, iż żądanie organu podatkowego wskazania zasad oraz dokumentów, na podstawie których Spółka korzystała ze znaku towarowego T. przed dokonaniem zakupu prawa do jego zgłoszenia do Urzędu Patentowego "pozostaje poza zakresem prowadzonego postępowaniu podatkowego i jest niedopuszczalne". Ponadto w odniesieniu do zapytania dotyczącego zapłaty za zakupione prawo Spółka wskazała, iż "w zakresie pozostałej kwoty termin płatności został przez Strony wydłużony do momentu uzyskania przez K. D. i W. zwrotu podatku od towarów i usług (...) aby zachować zasadę neutralności podatku od towarów i usług".

W dniu 13 listopada 2017r. Naczelnik US skierował wezwanie do D. D., jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Doradcy Podatkowego D. D., w celu uzyskania informacji dotyczących korzystania ze znaku towarowego T. przed nabyciem przez K. D. i W. Sp. k. prawa do jego zgłoszenia oraz pozyskaniem stosownych licencji uprawniających do korzystania z tegoż znaku.

Dodatkowo pismem z 16 listopada 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zwrócił się z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o kontrahenta Spółki T. sp. z o.o. S.K.A.. tj. Spółkę V. sp. z o.o. Sp. k. w celu weryfikacji transakcji zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego zawartej w dniu [...] października 2015r. Jak wyjaśnił Naczelnik US za koniecznością owej weryfikacji przemówiły liczne podobieństwa w zawarciu owej transakcji z transakcją badaną w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz tożsamość zbywcy.

Z uwagi na podjęte działania, w dniu [...] listopada 2017r. Naczelnik US postanowieniem wskazał nowy termin załatwienia sprawy tj. 22 stycznia 2018r. Naczelnik US w dniu [...] listopada 2017r. wydał również postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 22 stycznia 2018r. powołując się na dokonane wcześniej czynności. Ponadto organ wskazał, iż wątpliwości w sprawie dotyczą okoliczności zawarcia przedmiotowej transakcji nabycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego T. oraz fakt, iż Spółka do dnia dzisiejszego nie dokonała całkowitej zapłaty za fakturę nr [...] z dnia [...].10.2015r.

Powyższe wskazuje, że Naczelnik US sukcesywnie podejmuje czynności procesowe celem wykonania wytycznych zawartych w decyzji Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2017r. i zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

Zauważyć w tym miejscu również należy, że gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonego postępowania bezspornie wymaga przestrzegania z urzędu przez każdy organ podatkowy właściwości miejscowej. Stosownie do art. 17 § 1 O.p. jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Właściwość miejscowa organów podatkowych wymaga także uwzględnienia rozwiązań organizacyjnych przyjętych w przedmiocie terytorialnego zakresu działania organów podatkowych i podmiotów pełniących funkcje organów podatkowych oraz wyznaczenia siedzib tych organów. Bezspornie gromadzenie materiału dowodowego w ramach prowadzonych postępowań poprzez inne właściwe miejscowo organy, na okoliczności istotne w sprawie, nie może być poczytane za bezczynność lub przewlekłość postępowania. Przy czym niewątpliwie wydłuża to czas trwania danego postępowania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze zarzuty skargi, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić o przewlekłości prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego.

W niniejszej sprawie dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu zakończenia tego postępowania.

Jak wynika z akt sprawy w toczącym się postępowaniu organ nie ogranicza się do badania jedynie faktury nr [...] z [...] października 2015r. wystawionej przez T. Sp. z o.o. II S.K.A. na rzecz Skarżącej tytułem zbycia prawa do zgłoszenia znaku towarowego, lecz wszelkich aspektów mających wpływ na zawarcie transakcji, które mają istotne znaczenie dla ustalenia czy powyższe działanie nie miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. Powyższe aspekty zostały wskazane organowi I instancji w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2017r.

Konieczne jest zatem szczegółowe wyjaśnienie okoliczności przedmiotowej transakcji. Organ zobowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu rzeczywistego przebiegu tej transakcji.

Jak wynika z akt sprawy w momencie wniesienia skargi nie zakończono czynności dowodowych. Nie uzyskano także pełnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie ustaleń we wskazanym zakresie.

Brak pełnego materiału dowodowego w powyższym zakresie uniemożliwiał zakończenie prowadzonego postępowania. Tę m.in. okoliczność organ wskazywał jako przyczynę niezakończenia tego postępowania we właściwym terminie w uzasadnieniach postanowień o wyznaczeniu nowego terminu jego zakończenia.

W związku z powyższym, a także z przywołaną już okolicznością, iż nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy Sąd uznał, iż nie istniało uzasadnienie faktyczne i prawne do zobowiązania organu do zakończenia postępowania podatkowego. Tu organ, jako gospodarz postępowania, a także strona skarżąca, która ma prawo do czynnego udziału w postępowaniu (z którego w pełni korzysta) powinny być zainteresowane tak wyczerpującym i wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego, by właściwie zakończyć postępowanie i rozstrzygnąć sprawę objętą jej zakresem.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Naczelnik US nie dopuścił do przewlekłego prowadzenia postępowania w stosunku do Skarżącej. Organ sukcesywnie podejmował działania celem dokonania ustaleń niezbędnych do załatwienia sprawy w zakresie podatku od towarów i usług. Wszystkie podejmowane czynności miały na celu ustalenie stanu faktycznego ww. sprawy.

Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynikał z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany był złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego.

W sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy (zakończenie postępowania) w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 O.p., z uwagi na jej złożoność, jak też brak należytej współpracy Skarżącej i osób ją reprezentujących.

Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania.

W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady działania budzącego zaufanie do organów podatkowych. Obowiązek zaś niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności wyrażonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Reasumując: okoliczności sprawy wskazują, że postępowanie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ podał okoliczności, które uprawdopodabniają zarzut nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej. Z akt sprawy wynika, iż organ bez zbędnej zwłoki podejmował działania w jego toku. Niewątpliwie z uwagi na charakter transakcji, postępowania prowadzone wobec Skarżącej jest czasochłonne i pracochłonne. Ponadto organ zawiadamiał Skarżącą o niemożności zakończenia postępowania podatkowego w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jego zakończenia. Wydane w tym zakresie postanowienia zawierały wystarczające uzasadnienia faktyczne i prawne. Bez znaczenia przy tym jest, że wydając kolejne postanowienie organ powołał kilkakrotnie te same przyczyny niezachowania terminu, w sytuacji, kiedy nie ustały pierwotne przyczyny. Natomiast obowiązek niezwłocznego załatwienia sprawy nie może naruszać obowiązków spoczywających na organie z mocy innych przepisów, w szczególności organy obowiązane są do działania zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Naczelnik US podejmował czynności celem zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do załatwienia sprawy, nie dopuszczając przy tym do przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego. Długość jego trwania była spowodowana koniecznością wykonania wielu czynności dowodowych, w tym u innych podmiotów. Podejmowane czynności pozostawały w związku przyczynowym z zakresem prowadzonego postępowania i zmierzały do jego zakończenia. Czynności te miały na celu ustalenie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Rozpoznając w przedstawionej sytuacji faktycznej skargę na przewlekłość organu, w świetle powołanych powyżej wywodów, należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

W tej sytuacji skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.