Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1042/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 1, par. 2,  par. 4,  art. 123 par. 1, art. 181, art. 191, art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 883/10 w sprawie ze skargi I. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) Oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 883/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. S. i A. S. - zwanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 507 847 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek miesięcznych w podatku dochodowym za okres od stycznia do grudnia 2003 r.

Stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. wiązały się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego.

Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 31 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wyniku czynności kontrolnych podjętych wobec Skarżącego stwierdzono brak ksiąg podatkowych. Skarżący przedłożył jedynie dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży i zakupów towarów handlowych w 2003 r., na podstawie których ustalono wartość sprzedaży towarów i usług w wysokości 385 638,36 zł, natomiast zakup towarów handlowych ustalono w wysokości 97 564,28 zł. Określono przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego pod nazwą "C." za 2003 r. w wysokości 391 508,08 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 98 035,06 zł i dochód w wysokości 293 473,02 zł oraz uznano, że oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G." zarejestrowaną na nazwisko J. G. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, skoro podstawa opodatkowania została określona na podstawie dokumentów źródłowych, to nie było podstaw do zastosowania instytucji oszacowania przewidzianej w art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Analizując materiał dowodowy, w tym informacje od innych urzędów, weryfikując koszty podatkowe wskazane w zeznaniu podatkowym, a także uwzględniając wszystkie wydatki wynikające z faktur VAT przedłożonych przez Skarżącego oraz pozyskanych w toku czynności kontrolnych i podatkowych organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżący przedłożył wszystkie dokumenty związane ze sprzedażą, natomiast odtworzenie dokumentów kosztowych przerzucił na organy podatkowe, które nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania środków dowodowych potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sam podatnik. Jednakże w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym uwzględniono przychód, jak i koszty uzyskania tego przychodu.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek, prowadził również działalność gospodarczą pod firmą "G.", nie zgłaszając do podstawy opodatkowania uzyskanych dochodów. Wynikało to z zebranego materiału dowodowego w tym z kontroli w tej firmie oraz z prowadzonego postępowania karnego, pism kierowanych do innych urzędów a także zeznań świadków.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść zeznań złożonych przez Skarżącego oraz przesłuchanych w charakterze świadków: J. G., R. G. oraz przedstawicieli firmy "M." – M. K. i S. K., której firma "G." sprzedawała towary (tusze i tonery do drukarek atramentowych).

Analizując te zeznania organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie firmy "G." zarysowały się dwie wersje:

- Skarżący twierdzi, że nie prowadził działalności gospodarczej pod szyldem tej firmy, a tylko pomagał w jej prowadzeniu koledze;

- z kolei J. G. twierdzi, że działalność gospodarczą w jego imieniu prowadził serdeczny kolega - Skarżący.

W związku ze sprzecznym dowodami organ odwoławczy stwierdził, że ich ocena należy do organu podatkowego, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje ich oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Organ odwoławczy uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do stwierdzenia, iż firma "G." była podmiotem firmującym działalność gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, który wyszukiwał kontrahentów, jak i dopełniał formalności związanych z transakcjami (dostarczał towar, zarządzał rachunkiem bankowym tej firmy). Na poparcie swojego stanowiska organ drugiej instancji przywołał wyroki sądów karnych.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

1) art. 23 § 1, § 2 i § 5, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej,

2) art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut braku oszacowania podstawy opodatkowania w odniesieniu do dochodów Skarżącego. Sąd powołując się na art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadku, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd zauważył, że w przypadku braku ksiąg podatkowych, jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia - nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia. Sąd powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f i zauważając, iż Skarżący przedstawił dowody wskazujące na wysokość przychodów osiąganych w swojej firmie oraz częściowo potwierdzających fakt ponoszenia wydatków w tej firmie (kosztów uzyskania przychodów) stanął na stanowisku, że organy podatkowe miały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania z przychodów osiąganych w tej firmie, bez wykorzystania instytucji oszacowania, a podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się definicją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić, czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, sama faktura sprzedaży - dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła - nie może być dowodem dokumentującym koszt uzyskania przychodu w działalności gospodarczej. Fakt dokonania danej transakcji powinien też być potwierdzony u kontrahenta. Dalej Sąd przytaczając ustalenia organów podatkowych przyjął, iż nie sposób je podważyć zwłaszcza, że Skarżący oprócz jednej faktury nie wskazał innych źródeł dowodowych, ani środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem spornych kosztów podatkowych. W tym kontekście Sąd uznał, że samo wystawienie faktury i nawet ewentualna zapłata wymienionej w niej kwoty, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi. Dowodem na wykonanie usługi dla potrzeb prawnopodatkowych jest wyłącznie rezultat tej umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Odmowa przedłożenia takiego dowodu i uniemożliwienie dokonania jego oceny nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe. W efekcie Sąd stwierdził, że wobec braku jednoznacznych i przekonujących dowodów dotyczących zakresu świadczonych usług i sprzedawanego towaru przez kontrahentów oraz braku dowodów potwierdzających zapłatę za te usługi, słusznie uznały organy podatkowe, że rzekome wydatki na rzecz wskazanych firm podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut, iż organy podatkowe nie mogły wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dowodowym materiałów (dowodów) zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, jak i karnych, a zeznania świadków złożone przed innymi organami powinny być ponowione w niniejszym postępowaniu. Na poparcie swojej argumentacji Sąd powołał art. 181 Ordynacji podatkowej podkreślając, iż przepis ten daje organom podatkowym możliwość wykorzystania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania karnego i w żadnym razie nie można z niego wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego, a określone dowody przeprowadzone, np. w postępowaniu karnym (zeznania świadków), po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W ocenie Sądu, oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów zgromadzonych w postępowaniu karnym nie narusza art. 190 Ordynacji podatkowej, o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do zarzutu, iż organy podatkowe niezasadnie przypisały Skarżącemu do podstawy opodatkowania dochód z działalności firmy "G.", zdaniem Sądu, wszystkie czynności podejmowane przez Skarżącego świadczyły, że on sam prowadził działalność gospodarczą pod tą firmą, gdyż nie będąc jej pracownikiem, ani formalnym pełnomocnikiem wyszukał kontrahenta, dopełniał formalności związanych z obrotem towarowym (dostarczał towar, faktury, zarządzał rachunkiem bankowym tej firmy) i tylko on był znany przedstawicielom kontrahenta, który z nim zawierał transakcje gospodarcze.

W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

1) art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 23 § 1, § 2 i § 5 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, skutkującym bezpodstawnym odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania;

2) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 23 § 2 w związku z art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że na gruncie przedmiotowej sprawy istniały podstawy prawne wynikające z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, bez przeprowadzenia oszacowania, a tym samym na niezastosowanie art. 23 § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej;

3) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które polegało na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie z pominięciem istotnych okoliczności dotyczących transakcji z firmą wielobranżową "O.", co skutkowało wadliwym ustaleniem wielkości ponoszonych przez przedsiębiorstwo Skarżącego kosztów uzyskania przychodów, a tym samym wpłynęło na wysokość przypisanego Skarżącym podatku;

4) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym: art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które polegało na bezpodstawnym przyjęciu, że oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek Skarżący popełniając przestępstwo firmanctwa, prowadził również działalność gospodarczą pod firmą "G.", nie zgłaszając do podstawy opodatkowania uzyskanych dochodów z zatajonej działalności, co doprowadziło do bezpodstawnego podwyższenia przypisanego Skarżącym podatku;

5) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które polegało na wydaniu przez organy podatkowe decyzji wymiarowych bez uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu karnego stwierdzającego popełnienie przez Skarżącego przestępstwa firmanctwa, które to orzeczenie warunkowałoby dopiero możliwość przypisania Skarżącemu przychodów z działalności firmy "G.", co skutkowało bezpodstawnym nałożeniem na Skarżących ciężaru podatkowego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżący wskazali m.in., że Sąd pierwszej instancji uznał, że nie jest naruszeniem przepisów postępowania zaniechanie szacowania podstaw opodatkowania mimo braku ksiąg podatkowych akceptując błędny pogląd organów podatkowych, iż w sprawie nie zaistniała konieczność przeprowadzenia szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżących, nie można było odstąpić od szacowania z uwagi na to, że nie było możliwości uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, co wynikało z oczywistego i bezspornego faktu braku ksiąg podatkowych Skarżącego. Jeśli bowiem nie ma danych z ksiąg podatkowych, to nie można ich uzupełnić. W efekcie powyższego Skarżący stanęli na stanowisku, że w sprawie winno dojść do czynności oszacowania podstaw opodatkowania. Odmowa przeprowadzenia szacowania, pomimo istnienia ku temu wyraźnych podstaw prawnych nakazuje przyjąć, iż organy podatkowe dokonały "obejścia" przepisów o szacowaniu.

Skarżący zauważyli, że organom podatkowym w toku prowadzonych postępowań nie udało się uzyskać żadnych innych, nowych, istotnych i nieznanych "danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania", poza potwierdzeniem tych danych, które wynikały z treści zachowanej u Skarżącego dokumentacji podatkowej. W opinii Skarżących, pełnymi danymi źródłowymi umożliwiającymi odstąpienie od szacowania nie mogą być jedynie uzyskane w toku prowadzenia postępowania informacje potwierdzające okoliczności wynikające z zachowanej dokumentacji firmy Skarżącego. Powołując się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Skarżący zwrócili uwagę, iż organy podatkowe odstąpiły od szacowania nie w oparciu o istnienie dowodów pozwalających ustalić podstawę opodatkowania, ale w związku z nieuzyskaniem takich dowodów. Nieuzyskanie danych o kosztach nie jest powodem uprawniającym do odstąpienia od oszacowania.

W następnej kolejności odnośnie do zarzutu błędnej interpretacji, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 23 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej Skarżący argumentowali, że błędna interpretacja Sądu polegała na tym, że Sąd uznał nieistnienie obowiązku określenia rzeczywistej (zbliżonej do rzeczywistej) podstawy opodatkowania. Skarżący zauważyli, iż Sąd przerzucił na Skarżącego obowiązek posiadania dokumentacji kosztowej. Zdaniem Skarżących, samo przeprowadzenie szczątkowych czynności kontrolnych w celu ustalenia przebiegu transakcji zawartych przez Skarżącego w 2003 r. nie jest tożsame z "uzyskaniem dowodów", o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro w wyniku takich czynności organy podatkowe kompletnych danych nie uzyskały, to nie były na tej podstawie uprawnione do odstąpienia od szacowania. Jest to postępowanie sprzeczne z treścią normy zawartej w powyższym przepisie, czego w opinii Skarżących, Sąd nie dostrzegł. Analizując przebieg postępowania dowodowego przed organem pierwszej instancji Skarżący wysnuli wniosek, że w sprawie nie istniały jakiekolwiek podstawy do twierdzenia, że "wykluczono inne transakcje poza udokumentowanymi", co z kolei nakazuje przyjąć, iż nie było możliwości odstąpienia od szacowania, a odstąpienie od przeprowadzenia szacowania jest możliwe jedynie w przypadku, gdy oba elementy kształtujące dochód (tj. przychód oraz koszty) zostały ustalone w sposób niewątpliwy. W związku z powyższym Skarżący stwierdzili, iż brak ksiąg podatkowych oraz innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, w świetle postanowień art. 23 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, stanowił przesłankę określenia u Skarżących podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Analizując sytuację ekonomiczną działalności gospodarczej Skarżącego wskazano, iż wymiar zastosowany przez organy podatkowe naruszał w sposób oczywisty wymogi stawiane przez pominiętą regulację z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ należało uznać określenie wyniku finansowego za 2003 r. w wysokości wskazanej przez Skarżących w deklaracji (zakładające zyskowność na poziomie 7,1%), co uzasadniało dalsze działania związane z likwidacją działalności.

W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej Skarżący podkreślili, iż organy podatkowe poczyniły ustalenia w przedmiocie stanu faktycznego sprawy z pominięciem istotnych wniosków dowodowych Skarżących formułowanych w toku postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących zakupu u kontrahenta Skarżącego - firmy "O.", materiałów biurowych i urządzeń komputerowych na kwotę ponad 100 000 zł. Zdaniem Skarżących, brak jakichkolwiek ustaleń organu odwoławczego w tym względzie nakazywał przyjęcie tezy, iż twierdzenia tego organu jakoby firma Skarżącego nie przeprowadzała znacznych transakcji ze swoim kontrahentem były całkowicie gołosłowne, czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej, Skarżący podnieśli, iż organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek Skarżący popełniając przestępstwo firmanctwa prowadził działalność gospodarczą pod firmą "G.", niezgłaszając do podstawy opodatkowania uzyskanych dochodów z zatajonej działalności, opierając to stanowisko na wadliwie ocenionych dowodach, które jednocześnie zostały uzyskane z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący podkreślili, iż organy podatkowe przyjęły popełnienie przez Skarżącego czynu zabronionego - "firmanctwa", przede wszystkim w oparciu o włączone do postępowania podatkowego kserokopie przesłuchań osób będących świadkami, stronami, bądź też podejrzanymi, przeprowadzonych w toku w postępowań karnych. Zeznania tych osób uzyskane zostały jednak w drodze przesłuchań bez udziału strony postępowania. W opinii Skarżących, stanowiło to rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 123 § 1, art. 190 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, protokoły przesłuchań określonych osób przeprowadzonych w innych postępowaniach bez udziału strony postępowania podatkowego stanowić mogą w postępowaniu podatkowym jedynie materiały o charakterze informacyjnym, mówiące o tym, że określona osoba może posiadać pewne wiadomości na temat faktów, które mogą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej - co powinno uzasadniać konieczność jej przesłuchania w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, z zapewnieniem czynnego udziału strony w przeprowadzeniu tego dowodu. Skarżący zauważyli, iż jak słusznie wskazują organy podatkowe oraz Sąd, art. 181 Ordynacji podatkowej stwarza możliwość posiłkowania się materiałami zgromadzonymi w toku postępowania karnego, to jednak dopuszczenie tych materiałów do postępowania dowodowego nie może w żadnym wypadku naruszać ogólnych zasad postępowania podatkowego. Dodatkowo podnieśli, że w sposób całkowicie nieuprawniony doszło do włączenia do materiału dowodowego kserokopii aktu oskarżenia przeciwko Skarżącemu, w związku z czym rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o dokument (tj. akt oskarżenia), który nie może być traktowany jako dowód w sprawie. Tym samym doszło do naruszenia art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaakceptowanego bezzasadnie przez Sąd pierwszej instancji. Nawiązując do trwającego postępowania karnego Skarżący stwierdzili, iż bezzasadne jest stanowisko organów podatkowych, jakoby w chwili obecnej wina Skarżącego w zakresie przestępstwa firmanctwa nie budziła wątpliwości. Dalej Skarżący dokonali obszernej analizy zeznań świadków i prowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego, wskazując na liczne nieścisłości. Podkreślili, iż organy podatkowe nie podjęły czynności mających na celu ich wyjaśnienie oraz nie przeprowadziły wnioskowanych dowodów. W związku z powyższym Skarżący stwierdzili, że braki postępowania dowodowego spowodowały, iż organ drugiej instancji naruszył normy z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co zaakceptował Sąd.

Skarżący w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej argumentowali, iż kwestia dotycząca popełnienia bądź też niepopełnienia przez Skarżącego zarzucanego mu przestępstwa firmanctwa stanowi zagadnienie wstępne, a organ podatkowy nie jest podmiotem uprawnionym do badania kwestii o charakterze karnym, a taką jest niewątpliwie kwestia firmanctwa. Skarżący podnieśli, iż warunkiem nałożenia jakiegokolwiek ciężaru podatkowego z tytułu popełnienia przez podatnika czynu zabronionego musi być w każdym przypadku uprzednie uznanie przez sąd karny, iż określony podmiot popełnił przestępstwo.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Dwie pierwsze grupy zarzutów tej skargi odnoszą do uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły od określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Na poparcie tej zasadniczej dla skargi kasacyjnej tezy pełnomocnik Skarżących sformułował zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno w płaszczyźnie procesowej, przede wszystkim jako nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jako naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, przy czym głównie chodziło tu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 i § 5 tego artykułu oraz wymienionymi przepisami u.p.d.o.f.

Pomimo istnienia zasadniczych różnic co do charakteru naruszeń prawa zarzucanych w ramach obu tych podstaw kasacyjnych i co za tym idzie odmienności sposobu dowodzenia, że naruszenia te miały miejsce, obu tym grupom zarzutów poświęcone zostało w skardze kasacyjnej wspólne uzasadnienia, bez dostatecznego wyodrębnienia argumentacji odnoszącej się do poszczególnych podstaw kasacyjnych.

Jeżeli chodzi o aspekt naruszenia prawa procesowego pełnomocnik Skarżącego wymienia, m.in. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dosyć ogólnej i skrótowej argumentacji w tym zakresie można wnosić, iż kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, zwłaszcza w zakresie poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Natomiast z przytoczonych w tej mierze argumentów nie wynika, aby uzasadniona została zawarta w "opisie" sposobu naruszenia wymienionych przepisów procesowych teza, iż ich naruszenie polegało na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego, skutkującym bezpodstawnym odstąpieniem od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. O ile sprawa istnienia wad w ustaleniach faktycznych w powyższym zakresie powinna być oceniana w ścisłym związku z wykładnią przepisów dotyczących kategorii "kosztów uzyskania przychodów" oraz związanych z tym także ściśle kwestii procesowych, m.in. zakresu obowiązków dowodowych organów podatkowych w zakresie wykazywania istnienia kosztów uzyskania przychodów, czy też obowiązków "dokumentacyjnych" samego podatnika, o czym będzie jeszcze dalej mowa, tak nie sposób przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie odstąpienie przez organy podatkowe od oszacowania podstawy opodatkowania było skutkiem niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego.

Natomiast rozstrzygnięcie tej kwestii, a więc czy w danym przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze oszacowania, czy też można było od tego sposobu odstąpić, powinno nastąpić zasadniczo na gruncie samego art. 23 Ordynacji podatkowej, jednakże w ścisłym powiązaniu ze stanem faktycznym sprawy oraz analizą i wykładnią przepisów dotyczących elementów konstrukcyjnych składających się na dochód jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli więc w rozpoznawanej sprawie sporną kwestią okazały się być przede wszystkim koszty uzyskania przychodów, to do rozważań dotyczących istnienia, bądź nie, obowiązku oszacowania podstawy opodatkowania powinna zostać również włączona analiza charakteru prawnego tych kosztów oraz warunków dopuszczalności ich określenia w drodze oszacowania.

Zasadnicza część argumentów skargi kasacyjnej przytoczonych na poparcie zarzutów w zakresie bezpodstawnego, zdaniem pełnomocnika Skarżących, odstąpienia przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wywodzona jest właśnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza z § 2 tego artykułu w związku z jego § 1 i § 5.

Powołując się na treść art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżących stwierdził, iż na gruncie niniejszej sprawy nie można było odstąpić od oszacowania z uwagi na to, że nie było możliwości uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Wynikało to z oczywistego i bezspornego faktu braku ksiąg podatkowych Skarżącego. Jeżeli bowiem nie ma danych z ksiąg podatkowych, to nie można ich uzupełnić.

Taka wykładnia tego przepisu nie oddaje jednak celu i istoty instytucji oszacowania. Powyższego przepisu stanowiącego o "uzupełniającym" uwzględnieniu innych dowodów, które wraz z zapisami księgi mają odtworzyć podstawę opodatkowania, nie należy tak rozumieć, że tylko w przypadku jednoczesnego oparcia się na zapisach księgi oraz danych wynikających z innych przeprowadzonych dowodów, możliwe jest odstąpienie od oszacowania, gdyż unormowanie to należy wykładać w powiązaniu z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis oszacowanie podstawy opodatkowania odnosi do przypadku nie tylko braku ksiąg podatkowych, ale również innych danych niezbędnych do określenia podstawy obliczenia podatku. A contrario, skoro były inne dowody pozwalające na określenie podstawy obliczenia podatku, to nie było powodów do szacunku (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1028/11, wyrok NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1360/11; wszystkie powoływane wyroki dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oczywiście w tej konkretnej sprawie pełnomocnik Skarżących kwestionuje istnienie tych "innych dowodów", nie jest to jednak już, jak wskazano w skardze kasacyjnej, niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jako konsekwencja błędnej wykładni tego przepisu.

Dalsze rozważania w kwestii istnienia po stronie organów podatkowych obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzedzone być powinny kilkoma uwagami odnoszącymi się do kategorii "kosztów uzyskania przychodów", tego bowiem elementu konstrukcyjnego dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dotyczyły omawiane właśnie dwie pierwsze grupy zarzutów rozpoznawanej skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Niemniej przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Skoro w przepisie tym mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi tu o wydatki rzeczywiste, a ponadto jak już wspomniano, niezbędne jest istnienie związku z przychodami W tym właśnie kontekście szczególnego znaczenia nabiera udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy w danym przypadku spełnione zostały wskazane wyżej przesłanki ustawowe pozwalające uznać określony wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej.

Obowiązek ten, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania. Nie ma to jednak nic wspólnego z zarzucanym w skardze kasacyjnej traktowaniem przez organy podatkowe odliczenia tych kosztów jako szczególnego rodzaju uprawnienia przysługującego podatnikom. W skardze tej argumentuje się, że skoro mamy do czynienia z wymiarem podatku, to obowiązki w tym zakresie w całości obciążają organy podatkowe, a dla zakresu tych obowiązków nie ma żadnego znaczenia zachowanie się podatnika, ponieważ to nie jego obowiązki są przedmiotem postępowania przed sądem. Z argumentacji tej zdaje się też wynikać, iż zdaniem pełnomocnika Skarżących, na podatniku nie ciążą żadne obowiązki w zakresie wykazywania czy też dokumentowania poniesionych kosztów uzyskania przychodów, skoro w skardze kasacyjnej zarzuca się Sądowi pierwszej instancji, iż ten odnosząc się do obowiązków podatnika, przerzuca na niego obowiązek posiadania dokumentacji kosztowej.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić, bowiem obowiązek podatnika prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych ma charakter normatywny i wynika, m.in. z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11).

Powracając natomiast do stanowiącej bezpośredni przedmiot sporu instytucji oszacowania podstawy opodatkowania raz jeszcze należy podkreślić, iż wiąże się ona w sposób ścisły z omówioną wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej ten aspekt sprawy, co skądinąd jest zrozumiałe, został pominięty. W skardze tej wskazywano natomiast na obowiązek organów podatkowych przejścia do oszacowania podstawy opodatkowaniu w sytuacji braku ksiąg podatkowych i to niezależnie od przyczyny istnienia takiego braku. Rację należy przyznać pełnomocnikowi Skarżących gdy twierdzi, iż celem oszacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, a nie karanie podatnika, że nie ma właściwej dokumentacji podatkowej. Z drugiej jednak strony, brak takiej dokumentacji i niewywiązywanie się przez podatnika z obowiązku prawidłowego ujmowania w tej dokumentacji zdarzeń gospodarczych, w tym także dokumentowania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, nie może być dla takiego podatnika źródłem niczym nie uzasadnionych preferencji, w porównaniu do podatników, którzy obowiązki w tym zakresie wypełniają. Gdyby bowiem przyjąć wynikający ze stanowiska przedstawionego w skardze kasacyjnej automatyzm w stosowaniu oszacowania jako sposobu określenia podstawy opodatkowania, w tym także określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, to z punktu widzenia podatnika niecelowe byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji podatkowej, czy też dokumentowanie ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, gdyż zawsze można byłoby zażądać dokonania ich oszacowania, według jednej z metod określonych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, czy też np. jak postuluje się w skardze kasacyjnej ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu z uwzględnieniem wskaźnika rentowności z lat ubiegłych.

W związku z tym podkreślić należy, iż warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania.

Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów.

Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06).

Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i przepisów u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09).

Mając na uwadze powyższe rozważania, za niezasadne uznać należy dwie pierwsze grupy zarzutów, zamieszczonych w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej i odnoszących się do uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.

Następny zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dotyczył wadliwego ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji z firmą "O.", co skutkowało nieuwzględnieniem poniesionych przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodów.

Również ten zarzut jest niezasadny.

Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił, że brak było jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt poniesienia przez Skarżącego wydatków na rzecz tej firmy, a ponadto faktu tego nie można było również potwierdzić na podstawie ewidencji podatkowej, gdyż ani Skarżący, ani jego kontrahent takowej nie posiadali. Zważywszy, że chodziło o kwotę ponad 100 000 zł, a więc ok. 1/3 kosztów uzyskania z przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "C." w całym 2003 r., jako niezbyt przekonywująca i wiarygodna jawi się przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, iż to dopiero w związku z bezprawnymi działaniami organu podatkowego pierwszej instancji polegającymi na zaniechaniu oszacowania, na etapie postępowania odwoławczego Skarżący na skutek podjęcia dodatkowych czynności zdobył wiedzę na temat części kosztów uzyskania przychodu, jakie ponosił w 2003 r. na zakupy dokonywane w firmie "O.". Nadmienić też trzeba, iż pomimo wezwań organu odwoławczego oraz "podjęcia przez Skarżącego dodatkowych wysiłków" dowodów na poniesienie tych kosztów nie udało mu się uzyskać.

Analogicznie należy też ocenić uwagi Skarżącego wobec faktu, że przesłuchany przez organ pierwszej instancji prowadzący firmę "O." zeznawał w zupełnie odmiennej kwestii, a więc jedynie co do potwierdzenia autentyczności jednej transakcji w zakresie usługi konsultacji meblowych. Skoro, jak wynika z zaskarżonej decyzji, osoba ta w toku kontroli działalności Skarżącego przedłożyła fakturę odnoszącą się do tej transakcji, a Skarżący miał sposobność odniesienia się do zeznań tej osoby i okazanych przez nią dokumentów, to trudno jest rzeczowo wytłumaczyć, dlaczego już wówczas nie przypomniał sobie, że ponosił wydatki na rzecz tej firmy w kwocie ponad 100 000 zł. W tym też kontekście należy oceniać krytyczne uwagi Skarżącego, iż nie poczyniono czynności dowodowych dotyczących tych "nowych faktów".

Nie są również zasadne zastrzeżenia pełnomocnika Skarżących, że organ odwoławczy nie przeprowadził jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych, np. przesłuchania właściciela firmy "O." lub osób z nim w owym czasie współpracujących, czy też nie zażądał przekazania stosownej dokumentacji księgowej, zważywszy, iż T. O. w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji złożył oświadczenie, że nie posiada firmowych dokumentów "O." za lata 1997-2005, ponieważ uległy zniszczeniu, na skutek zalania piwnicy.

Skądinąd trudno byłoby uznać, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości mogło być ogólne oświadczenie ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sygnalizowanej już sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychody, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Następna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku wymienionymi, licznymi przepisami Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek Skarżący popełniając przestępstwo firmanctwa prowadził również działalność gospodarczą pod firmą "G." nie zgłaszając do podstawy opodatkowania uzyskanych dochodów z zatajonej działalności.

W ramach tej grupy zarzutów pełnomocnik Skarżących w obszernych wywodach, powołując się zwłaszcza na art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej kwestionuje przydatność i dopuszczalność wykorzystywania przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, materiałów z postępowania karnego.

Pełnomocnik Skarżących podkreśla, iż jeżeli chodzi o przypisanie Skarżącemu prowadzenia działalności pod firmą "G.", organy podatkowe opierały swoje ustalenia na włączonych do postępowania podatkowego kserokopiach przesłuchań osób, będących świadkami, stronami, bądź też podejrzanymi, uzyskanych w toku postępowań karnych.

W tym kontekście niezasadne są poczynione przez pełnomocnika Skarżących na wstępie jego rozważań w powyższym zakresie twierdzenia, że zeznania tych osób uzyskane zostały w drodze przesłuchań bez udziału strony postępowania (podatnika), co stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego, w tym przede wszystkim zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, tj. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie art. 190 tej ustawy stanowiącego rozwinięcie tej zasady w odniesieniu do zeznań świadków.

Skoro bowiem chodziło o zeznania, m.in. świadków uzyskane w toku postępowania karnego, to nie sposób domagać się udziału w nich Skarżącego - jako podatnika i twierdzić, iż przez brak takiego udziału naruszone zostały przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku trafnie zwrócił uwagę, że określone dowody przeprowadzone w postępowaniu karnym (np. zeznania świadków), po ich włączeniu do postępowania podatkowego przybierają postać dowodów z dokumentów.

Odnosząc się natomiast do zasadniczych zastrzeżeń pełnomocnika Skarżących, sformułowanych w powyższym zakresie, w tym towarzyszącej im wywiedzionej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tezy, że dowody ze źródeł osobowych pochodzące z postępowania karnego lub karnego skarbowego muszą być ponowione na potrzeby postępowania podatkowego, wskazać należy, że na gruncie postępowania podatkowego nie obowiązuje w sposób bezwzględny zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Jak wynika bowiem z art. 181 Ordynacji podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym i nie mogą być uważane, jak twierdzi w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżących, jedynie jako swoistego rodzaju źródło informacji o dowodzie. Nie można również zgodzić się z poglądem wyrażonym w tej skardze co do bezpodstawnego, zdaniem pełnomocnika Skarżących, włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania osób podejrzanych. To, że z procedury karnej wynika, iż podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym, w przypadku gdy protokół zawierające takie wyjaśnienia zostanie włączony do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (...)". W świetle art. 175 k.p.k., oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia. Wyjaśnienia te są na gruncie postępowania karnego traktowane jako środek dowodowy. Jeżeli zatem podejrzany zdecyduje się na ich składanie, to muszą one być brane pod uwagę w toku tego postępowania, oceniane w zestawieniu z innymi dowodami, nie zaś z góry eliminowane, tylko z tego względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza, iż nie ma formalnych przeciwwskazań normatywnych, albowiem formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Oczywiście zupełnie odrębną kwestią jest - mając na uwadze zasygnalizowane wyżej uwarunkowania prawne dotyczące składania wyjaśnień przez podejrzanego - ocena tychże dowodów na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, a więc krytyczne do nich podejście, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania dla wykazania określonych okoliczności faktycznych z innymi rodzajami dowodów, co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie miało miejsce.

Odrębną również kwestią, lecz również nie mającą wpływu na formalną dopuszczalność traktowania wyjaśnień podejrzanego złożonych w postępowaniu karnym, jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jest użyteczność takich wyjaśnień dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej. Użyteczność ta powinna być analizowana i oceniana z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy.

Z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzenia dowodów, na rzecz zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji kluczowego znaczenia nabiera poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie spełniającej wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 181 tej ustawy nie można wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w toku postępowania karnego lub osoby, która w tym postępowaniu składała wyjaśnienia w charakterze podejrzanego. W konsekwencji skorzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie istotnie znaczną część materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń dotyczących prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej pod firmą "G." stanowiły materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, istotne także dla postępowania podatkowego. Były to jednak, o czym była już mowa, pełnoprawne dowody również na gruncie postępowania podatkowego, o zróżnicowanym charakterze (osobowe środki dowodowe oraz różnego rodzaju dokumenty), pozwalające we wzajemnym powiązaniu oraz w zestawieniu z pozostałymi dowodami na ustalenie istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej.

Organ odwoławczy zasadnie podkreślał, iż wszystkie kluczowe ustalenia oparte zostały na materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, do którego Skarżący w toku całego postępowania mieli dostęp.

Jeżeli chodzi natomiast o kwestie dotyczące poprawności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym także dokonanej w jego ramach oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie przypisania Skarżącemu do podstawy opodatkowania dochodów z działalności firmy "G.", Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek w bardzo zwięzły sposób, to jednak podał zasadnicze powody, dla których uznał, że stanowisko organów podatkowych w tej mierze było prawidłowe. Argumenty te odnosiły się do przejawów aktywności i zaangażowania Skarżącego w działalności firmy "G." wykraczające, jak przyjęły to organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, poza, jak twierdził z kolei Skarżący, odpłatną pomoc koledze w prowadzeniu firmy. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej, fragmentami bardzo szczegółowa, stanowiąca w znacznej części powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji nie dotyczyła zasadniczo rzecz biorąc tego aspektu sprawy, który obejmował przejawy, formę i stopień zaangażowania w prowadzenie interesów firmy "G." przez samego Skarżącego, lecz koncentrowała się na wykazywaniu, sprzeczności i niekonsekwencji w zeznaniach J. G. i R. G. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, organy podatkowe z naruszeniem ram swobodnej oceny dowodów dały wiarę sprzecznym twierdzeniom wieloletniego alkoholika p. G. i osoby skazanej prawomocnie za przestępstwa gospodarcze (tj. p. G.), a nie uznały za wiarygodne zeznań osoby o nieposzlakowanej opinii, prowadzącej od zawsze ustabilizowany tryb życia, czyli Skarżącego.

Pomijając już samą trafność i moc przekonywania takiego sposobu argumentowania, zauważyć należy, że do podnoszonych w tym zakresie przez Skarżących w toku postępowania zastrzeżeń ustosunkował się również w bardzo szczegółowych wywodach podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji. Organ ten przytoczył obszerne fragmenty zeznań kluczowych w sprawie osób, tj. Skarżącego, J. G., R. G. oraz przedstawicieli odbiorcy towarów dostarczanych przez firmę "G." - firmy "M.", zwracając uwagę, że zeznania te w znacznej części są ze sobą sprzeczne. Organ odwoławczy podkreślił, że w takiej sytuacji, a więc gdy w sprawie występują sprzeczne ze sobą dowody, należy dokonać oceny ich wiarygodności i odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń w ramach przysługujących organowi prowadzącemu postępowanie kompetencji procesowych - oceny zebranego materiału dowodowego, według zasad obowiązujących w procedurze podatkowej.

Następnie organ odwoławczy poddał takiej analizie zgromadzone w sprawie dowody i przedstawił szczegółową argumentację, bez konieczności jej ponownego przytaczania, na podstawie której uznał, wskazując na konkretne przejawy zaangażowania Skarżącego w działalność firmy "G.", że zdecydowanie wykraczają one poza udzielanie jedynie pomocy w prowadzeniu firmy i świadczą o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego pod szyldem tej firmy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji akceptujące - jako prawidłowe, ustalenia i wnioski poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe, jest trafne i nie budzi zastrzeżeń.

Mając to na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej zamieszczone w jej części oznaczonej nr 4.

W ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej pełnomocnik Skarżących wskazuje na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w związku z niedostrzeżonym przez ten Sąd naruszeniem przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co polegało na wydaniu przez te organy decyzji wymiarowych bez uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu karnego stwierdzającego popełnienie przez Skarżącego przestępstwa firmanctwa, które to orzeczenie warunkowałoby dopiero możliwość przypisania Skarżącemu przychodów z działalności firmy "G.".

Ten ostatni przepis, tj. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Przepis ten nakazuje zatem obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego w przypadku, gdy wyłoni się zagadnienie wstępne warunkujące możliwość wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z równym przekonaniem jak uczyniono to w skardze kasacyjnej, należy wyrazić pogląd przeciwny, a więc, że nie ulega wątpliwości, że kwestia dotycząca stwierdzenia, bądź nie, w postępowaniu karnym zarzucanego tam Skarżącemu przestępstwa firmanctwa nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań, z których każde prowadzone jest według właściwej dla siebie procedury i realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem karnym, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Generalnie rzecz jednak biorąc, procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.

Zgodnie z cytowaną już treścią powyższego uregulowania, przesłanka zawieszenia postępowania polega na tym, że rozstrzygnięcie danej sprawy zależy od wyniku innego postępowania.

W rozpoznawanej sprawie zależność taka nie występowała. To, że toczy się wobec Skarżącego postępowanie karne, w którym być może przedmiotem ustaleń sądu karnego - w świetle zasad odpowiedzialności karnej - miałyby być te same okoliczności, które były również badane i analizowane w postępowaniu podatkowym, w niczym nie pozbawiało organów podatkowych kompetencji do wydania rozstrzygnięcia na podstawie materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, po przeprowadzeniu postępowania odpowiadającego wymogom wiążącym te organy procedury wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym także w tej części prowadzonej pod cudzym nazwiskiem.

Ze względu na zakres i treść uregulowań zawartych w ustawie karnej skarbowej, jest dosyć częstym zjawiskiem, iż niewypełnienie obowiązków podatkowych stanowić może jednocześnie płaszczyznę rozpatrywania odpowiedzialności za delikt karny skarbowy. Nie oznacza to jednak, iż ustalenie podstaw odpowiedzialności w płaszczyźnie karnej skarbowej stanowi prejudykat dla ocenianej według przepisów materialnego prawa podatkowego sprawy podatkowej.

Powyższy zarzut jest zatem bezzasadny.

Z analogicznych, jak przedstawione wyżej, powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., o co wnioskował pełnomocnik Skarżących.

Mając powyższe uwadze oraz uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).