Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 152/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2014-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 11, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 93a par. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 93 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.Z. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżący, A.Z., wniósł skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2013 r., nr [...] w sprawie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki.

W dniu 16 sierpnia 2013 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki. Wniosek zawierał opis następującego zdarzenia przyszłego. Skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych ("PIT") mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jest jednym z czterech udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka" oraz Wnioskodawca wraz z pozostałymi udziałowcami Spółki jako "Udziałowcy"). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Udziałowcy rozważają przekształcenie w przyszłości Spółki w spółkę jawną - spółkę osobową prawa handlowego ("Spółka Przekształcona") w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "KSH").

Na skutek przekształcenia skarżący stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH.

Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców czy osoby trzecie).

W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki / Spółki Przekształconej.

Spółka na dzień przekształcenia będzie właścicielem różnych składników majątkowych, w tym w szczególności głównego składnika majątkowego w postaci akcji spółki notowanej na Giełdzie Papierów Wartościowych ("Spółka Zależna").

Dalej wskazano, że Spółka nabędzie akcje Spółki Zależnej w wyniku likwidacji innej spółki posiadającej osobowość prawną będącej aktualnie właścicielem tych akcji i ich wydania Spółce jako majątku otrzymanego w związku z likwidacją tej spółki. Poza tym na dzień przekształcenia Spółka może posiadać inne aktywa majątkowe - w tym, np. środki pieniężne oraz inne papiery wartościowe. Po przekształceniu Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność inwestycyjno-holdingową, w ramach której w szczególności będzie kontynuować zarządzanie pakietem akcji Spółki Zależnej pozostając ich właścicielem oraz może dokonywać odpłatnego zbycia akcji i zarządzać środkami pieniężnymi uzyskanymi w ramach prowadzonej działalności (tj. w szczególności w związku z ewentualną sprzedażą części akcji Spółki Zależnej).

Wskazano, że w przyszłości nie jest również wykluczone, że wnioskodawca obniży wkład kapitałowy w Spółce Przekształconej, wystąpi ze Spółki Przekształconej lub Udziałowcy - w przypadku ustania przyczyn, dla których została powołana Spółka (tj. w szczególności wspólne zarządzanie kontrola / wykonywanie praw właścicielskich z akcji Spółki Zależnej w ramach jednego pakietu umożliwiającego wywieranie istotnego wpływu / kontrolę nad Spółką Zależną) - mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu (likwidacji) Spółki Przekształconej. Na podstawie tak określonego zdarzenia przyszłego skarżący sformułował następujące pytania:

czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że przekształcenie Spółki w spółkę jawną w trybie art. 551 i nast. KSH będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT, tj. Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu do opodatkowania dla celów PIT z wyjątkiem ewentualnego przychodu (dochodu) z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce (art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT)?

Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że wypłaty środków pieniężnych dokonywane przez Spółkę Przekształconą na rzecz skarżącego z bieżących zysków Spółki Przekształconej będą wolne od podatku PIT?

Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, skarżący będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

a) przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;

b) kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych:

i. w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej);

ii. w przypadku składników majątkowych (w szczególności akcji w Spółce Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątku likwidacyjnego w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej przez skarżącego lub wystąpienia skarżącego ze Spółki Przekształconej:

a) przeniesienie własności składników majątkowych (innych niż Środki pieniężne) przez Spółkę Przekształconą na rzecz skarżącego będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

b) Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17b, odpłatne zbycie tych składników majątkowych przez skarżącego (przy czym art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania do przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub innych przychodów z kapitałów pieniężnych, w szczególności akcji w Spółce Zależnej)?

c) Skarżący przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:

i) Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia - na zasadach określonych pytaniu nr 3 podpunkt b.i. oraz b.ii),

ii) Spółkę Przekształconą lub;

iii) Skarżącego po nabyciu takiego składnika majątku:

- niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na skarżącego) lub przez skarżącego (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?

5) Czy prawidłowe jest stanowisko skarżącego, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:

a) nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla wnioskodawcy otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,

b) opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez skarżącego, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c?

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 5 skarżący stwierdził, że w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:

- nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla wnioskodawcy otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,

- opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez skarżącego, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c.

Dalej skarżący wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawna z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust, 3 pkt 12 ustawy o PIT opodatkowane jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osoba prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych, jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralna podatkowo.

Tym samym w przypadku likwidacji w przyszłości Spółki Przekształconej otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po jego stronie obowiązku podatkowego.

Skarżący będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej. Zastosowanie co do kwalifikacji przychodu z odpłatnego zbycia będzie miał w tym zakresie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT. Wyłączenie z opodatkowania po sześciu latach, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, zdaniem skarżącego, nie ma jednak zastosowania do składników majątku takich jak udziały, czy papiery wartościowe - w tym akcje Spółki Zależnej, gdyż przychód z ich zbycia będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych.

Jeśli chodzi o ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica miedzy przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów w uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Skarżący podkreślił również, że powyższa analiza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2011 r. ([...]).

Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektor Izby Skarbowej udzielając zaskarżonej interpretacji wskazał, że jej przedmiotem jest odpowiedź na pytanie nr 5 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pozostałe pytania w dniu [...] listopada 2013 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia sygnaturach: [...].

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej w dniu [...] listopada 2013 r. interpretacji uznał stanowisko skarżącej za:

- prawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 5 lit. a),

- nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania nr 5 lit. b).

Istotna dla rozpoznawanej sprawy gdyż jest z nią związana jest interpretacja dotycząca punktu 3, z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...].

W uzasadnieniu przywołując treść przepisów, tj. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), oraz art.5a pkt. 26, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt.1, art. . 10 ust. 1 pkt 3 art. 14 ust. 1, ust 2,ust 3,art. 24, ust.3d i ust.3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), organ stwierdził, że w przypadku otrzymania przez wspólnika w następstwie likwidacji spółki składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego z tytułu likwidacji spółki.

W konsekwencji do przychodów z działalności gospodarczej zaliczane są przychody - z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Z przychodu tego wyłączony jest natomiast przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne.

Tak więc otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątku (np. akcji Spółki Zależnej) w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej jest neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie prowadzi do opodatkowania Wnioskodawcy w momencie przeniesienia składników majątku Spółki Przekształconej na Wspólnika.

Opodatkowane będzie natomiast odpłatne zbycie tych składników majątku (z wyłączeniem środków pieniężnych) przez Wspólnika chyba, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Do ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia zastosowanie powinien mieć odpowiednio art. 24 ust. 3d i 3e ustawy o PIT. Regulacja ta stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji z takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Organ interpretacyjny wskazał, że zasady dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów wymienione powyżej nie znajdą jednak zastosowania do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia majątku, który został otrzymany przez Spółkę z tytułu likwidacji innej spółki, gdyż ani Spółka, ani Wnioskodawca nie ponieśli wydatków na objęcie tego majątku.

W odniesieniu do zbycia otrzymanych akcji stwierdził przywołując regulację art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), . art. 14 ust. 3 pkt 12, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), z art. 30b ust. 1, ust.4, że w sytuacji, gdy obrót akcjami w spółkach kapitałowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu - mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne lub inne składniki majątkowe stanowiące majątek Spółki Przekształconej, tj. udziały w spółkach kapitałowych łub papiery wartościowe - w tym akcje Spółki Zależnej. Zainteresowany wskazał przy tym, że obrót akcjami w spółkach mających osobowość prawną będzie przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej, tj. tego rodzaju działalność będzie mieściła się w przedmiocie działalności spółki jawnej.

W związku z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego oraz przytoczonymi regulacjami prawnymi wskazał, że skoro przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie obrót akcjami w spółkach kapitałowych, to sprzedaż akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej skutkować będzie powstaniem po stronie Zainteresowanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem warunków wskazanych w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy.

Oznacza to, że jeżeli odpłatne zbycie ww. akcji nie nastąpi przed upływem sześciu łat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej, i odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wówczas po stronie Zainteresowanego nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jeżeli natomiast zbycie akcji w spółkach kapitałowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja tej spółki, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, organ wskazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych innych składników majątkowych przez Spółkę Przekształconą na rzecz Wnioskodawcy będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podlegać będzie natomiast, odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę. Przychód ze zbycia akcji stanowił będzie jednak przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie jak wskazał Zainteresowany ze źródła kapitały pieniężne.

Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego, zbycia tych składników majątkowych, innych niż akcji Spółki Zależnej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:

-Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia)

-Spółkę Przekształconą

z zastrzeżeniem art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

-oraz Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku,

niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego).

Przychodu ze zbycia akcji w Spółce zależnej nie można jednak pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, gdyż jak wskazano w interpretacji nr [...] (odnoszącej się do pytania nr 3) Spółka, a w konsekwencji Wnioskodawca nie ponieśli wydatku na ich nabycie w sytuacji gdy stanowią one majątek likwidacyjny innej spółki.

W świetle powyższego, organ stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko skarżącego, w myśl którego nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej. Natomiast nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanego, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę, zgodnie z zasadami określonymi w pytaniu nr 4 b i c.

Interpretację doręczono skutecznie 19 listopada 2013 r.

W dniu 5 grudnia 2013 r. do Izby Skarbowej wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2013 r. znak [...].

W powyższym wezwaniu skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu wyrażonym w tej interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] listopada 2013 r. nr [...], która dotyczyła odpowiedzi na zawarte w pkt 3 pytanie, a ma ona związek z zadanym pytaniem 5 lit. b, organ uznał stanowisko skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych przez spółkę jako majątek likwidacyjny za nieprawidłowe.

Podkreślił, że definicja kosztów zwarta w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zdaniem organu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy,

- został właściwie udokumentowany.

Zauważył, że pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Tymczasem w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

W konsekwencji, w ocenie organu, w zaistniałej w sprawie sytuacji skarżący nie będzie uprawniony do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

W złożonej skardze do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego, to jest przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011, Nr 74, poz. 397, z póżn. zm., dalej "ustawa o CIT") oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U, 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej "ustawa o PIT") w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku, a w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych nabytych przez Spółkę w ramach majątku likwidacyjnego innej spółki a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem ( likwidacją) Spółki Przekształconej Wnioskodawca nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

2. Przepisów postępowania, to jest art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, j.t. z późń. zm.) (dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na przedstawiony we wniosku problem, lakoniczne odniesienie się do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz nieuzasadnienie własnego stanowiska w sposób wyczerpujący, a w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji.

Skarżący zakwestionował stanowisko Organu wyrażone w Interpretacji w zakresie pytania nr 5 lit. b) tj. w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku nabytych przez Spółkę w ramach likwidacji, tj. w zakresie w jakim Organ w kwestii rozpoznania kosztów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Tym samym Skarżący nie podważył pozostałych zawartych w Interpretacji twierdzeń.

Skarżący w pełnym zakresie podtrzymał stanowisko, że w związku z zasadami sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, tj. w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania ( likwidacji) Spółki Przekształconej.

Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (w szczególności akcji Spółki Zależnej), nabytych przez Spółkę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji, niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) łub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego). Taką analizę należy przeprowadzić na gruncie przepisów ustawy o CIT, bowiem to one mają zastosowanie do Spółki (spółka kapitałowa).

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. podniósł, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art.16 ust.1 oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub mogą mieć wpływ na możliwość powstania przychodu ( w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodu). Przepis ten konstytuuje więc zasadę , stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Możliwość kwalifikowania konkretnego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, jego poniesienie było uzasadnione w świetle okoliczności wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazał, że choć ustawa o CIT nie reguluje wprost zasad rozpoznawania kosztów przy zbyciu składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji osoby prawnej, to jednak istnieją wynikające z wykładni celowościowej i systemowej, argumenty przemawiające za prawidłowością stanowiska skarżącego, tj. istnienia uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku likwidacyjnego oraz ustalenia tych kosztów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątku z dnia ich nabycia w ramach likwidacji spółki kapitałowej.

Po pierwsze bowiem, przychód z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego powinien być ustalony (abstrahując od pomniejszenia o koszt nabycia udziałów) w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego z dnia jego nabycia w związku z likwidacją osoby prawnej. Biorąc pod uwagę, że Spółka uzyska przychód podatkowy na poziomie wartości rynkowej majątku "likwidacyjnego" - jedynie ustalenie kosztu przy odpłatnym zbyciu składników majątkowych wchodzących w skład majątku "likwidacyjnego" (względnie wartości początkowej dla celów amortyzacji przy środkach trwałych / wartościach niematerialnych i prawnych) pozwoli na zachowanie - zdaniem skarżącego - symetrii pomiędzy przychodami z likwidacji a kosztami udziałowca nabywającego składniki majątkowe. Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników stanowi przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników. W przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej wartości ekonomicznej.

Po drugie, prawidłowość w/w podejścia potwierdza zdaniem skarżącego brzmienie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Ponadto w przypadku ewentualnej sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust 1 ustawy o CIT, będzie kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

Po trzecie z kolei, skoro ustawa o CIT określa sposób ustalania wartości początkowej, który został opisany powyżej, to powinien on być również zastosowany do ustalenia wartości podatkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Pomimo braku bezpośredniego uregulowania w przepisach ustawy o CIT przedmiotowego problemu rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, przytoczona argumentacja - znajduje zdaniem skarżącego - uzasadnienie w podejściu systemowym oraz intencji ustawodawcy. Bowiem niezależnie od charakteru i rodzaju nabywanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej składników majątkowych powinna mieć do nich zastosowanie ta sama zasada podatkowa, zgodnie z którą ich wartość stanowi przychód podatnika z tytułu nabycia majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej, a wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt podatkowy w przypadku odpłatnego ich zbycia czy rozporządzenia w inny odpłatny sposób.

W ocenie skarżącego, nie ma podstaw do różnicowania uprawnień podatnika do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu ze względu na sposób zakwalifikowania składników majątkowych nabytych w drodze takiego samego zdarzenia prawnego. Zatem należy przyjąć, że regulacje art. 16g ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, powinny mieć również analogiczne zastosowanie wobec pozostałych składników majątkowych, tj. innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nabytych w drodze likwidacji spółki.

W opinii skarżącego, wskazana przez niego metodologia ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych nabytych w ramach likwidacji spółki kapitałowej została już uznana w praktyce organów podatkowych za słuszną, co jak twierdzi, potwierdzają indywidualne interpretacje wydane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia: [...] stycznia 2014 r., nr [...], [...] sierpnia 2012 r., nr [...],[...] kwietnia 2012 r., nr [...],[...] listopada 2009 r., nr [...],[...] listopada 2011 r. nr [...],[...] stycznia 2010 r., znak [...],[...] listopada 2010 r., [...],[...] stycznia 2010 r., nr [...],[...] stycznia 2009 r. nr [...],[...] marca 2009 r., nr [...].

Uzasadniając z kolei zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej skarżący podniósł, że uzasadnienie interpretacji jest wadliwe. Organ nie odniósł się bowiem do całości przedstawionego we wniosku problemu, tj. nie ustosunkował się w pełni do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, nie poddał analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodu, jak również nie przedstawił w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego.

Podkreślił, że w zakresie będącym przedmiotem niniejszej skargi, istnieje już ugruntowana, jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych. W konsekwencji, pomimo że interpretacje indywidualne wydane na rzecz innych zainteresowanych nie wiążą organów podatkowych, to organ powinien odnieść się do interpretacji przywołanych przez skarżącego oraz uzasadnić dlaczego nie zgadza się z podejściem w nich wyrażonych. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie do szeregu powoływanych interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej P.p.s.a.) Sąd administracyjny jest władny dokonać kontroli legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych spawach. W przypadku uwzględnienia skargi na ten akt, Sąd uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.).

Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia sukcesji generalnej. Sąd podziela poglądy obu stron, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową prawa handlowego, oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie jest nowym podmiotem, lecz stanowi kontynuację spółki przekształconej w zmienionej formie prawnej. Na gruncie podatkowym, zasada sukcesie generalnej została wyrażona w art. 93 a §1 pkt 1 lit b w zw. z art. 93 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się natomiast wokół prawa wspólnika spółki przekształconej (spółki jawnej), do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (akcji), otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania ( likwidacji) Spółki

Przekształconej, która z kolei nabyła je jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółki aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej,- w wysokości wartości rynkowej tych składników z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że w sytuacji odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku ( szczególności akcji Spółki Zależnej) nabytych przez Spółkę jako majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółki kapitałowej aktualnie posiadającej akcje Spółki Zależnej, a otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej. Wnioskodawcy nie przysługuje uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tych składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę w ramach likwidacji.

Sąd stanowiska skarżącego nie podziela.

Zarówno bowiem z okoliczności w jakich ma dojść do nabycia składników majątku, jak i charakter prawny tego majątku prowadzą do odmiennych wniosków.

Z przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego wynika, że głównym składnikiem majątku jaki otrzyma Wnioskodawca będą nabyte przez spółkę sp. z o.o. przed przekształceniem, akcje uzyskane w wyniku likwidacji innej spółki kapitałowej.

W doktrynie prawa handlowego powszechnie uznaje się, że akcje są rodzajem papieru wartościowego. Wspólną cechą papierów wartościowych jest ścisłe powiązanie dokumentu z inkorporowanym w nim prawem podmiotowym. Posiadanie dokumentu akcji jest warunkiem wykonywania prawa. Akcja oznacza prawo akcjonariusza do udziału w dochodach spółki akcyjnej oraz majątku, jaki w toku likwidacji spółki pozostanie po zaspokojeniu długów (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 15 kwietnia 1993 r., I ACr 361/92).

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć mowa w tej ustawie o papierach wartościowych, to rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Ksh (...). Do takiego pojmowania akcji odsyła m.in. art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący w złożonej skardze w oparciu o wykładnie systemową oraz jego zdaniem intencję ustawodawcy dowodzi, że zasady dotyczące rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zawarte w ustawie o CIT w odniesieniu do środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, mają również zastosowanie do innych składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osoby prawnej, w tym akcji.

W ocenie Sądu, taka wykładnia jest jednak niedopuszczalna.

Nie można bowiem inkorporować przepisów dotyczących amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do składników majątkowych, które nimi nie są, choćby z tego względu, że ustawodawca w ustawie o CIT w sposób wyczerpujący wskazał co podlega amortyzacji, a co nie. Skoro nie ujął w tym katalogu akcji, to nie ma możliwości stosowania przepisów o amortyzacji, w odniesieniu do tego rodzaju majątku.

Prawidłowość stanowiska skarżącego nie potwierdza również - art. 16 g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Wynika bowiem z niego, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, z zastrzeżeniem ust. 10b - ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. A zatem ww. regulacja dotyczy środków trwałych oraz innych wartości niematerialnych i prawnych i tylko w odniesieniu do nich – zdaniem Sądu - powinna mieć zastosowanie.

Sąd za chybiony uznaje również zarzut naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, nie występuje poniesienie jakiegokolwiek wydatku. Z ww. regulacji wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei z art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z powyższej regulacji wynika zatem, że wydatki – o ile zostają poniesione – mogą być rozliczone po stronie kosztów dopiero w momencie zbycia akcji przez wspólnika, a nie w momencie jego otrzymania. Tym samym przeniesiony w czasie został koszt uzyskania przychodu. Zatem wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodu nie w toku ich poniesienia, lecz dopiero przy ustaleniu dochodu ze zbycia tych akcji.

Analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 8 w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy jednak podkreślić, że mowa jest o wydatkach faktycznie poniesionych. A zatem tylko wydatek bezpośrednio związany z nabyciem akcji może być uznany za koszt podatkowy.

Na marginesie należy jedynie dodać, że nawet kiedy taki wydatek zostaje poniesiony, to w świetle powyższej regulacji nie można podzielić poglądu skarżącego, że koszt podatkowy odpowiadałby wartości rynkowej składników majątkowych z dnia ich nabycia.

Wartość rynkowa składników majątkowych, nie koniecznie bowiem jest równa wartości wydatku, który rzeczywiście zostaje poniesiony, a tylko taki – w świetle ww. regulacji - może być brany pod uwagę. Tak więc, to nie wartość rynkowa, a faktycznie poniesiony wydatek ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów. Taka wykładnia ww. przepisów ma potwierdzenie m.in. w obowiązku udokumentowania wydatku, który podatnik zamierza zaliczyć do kosztu podatkowego. Zatem nie ma możliwości wykazania innego kosztu uzyskania przychodu, niż rzeczywiście poniesiony.

Podniesiony zarzut nie wytrzymuje krytyki przede wszystkim jednak z tego powodu, w jakich okolicznościach dojdzie do nabycia akcji. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka kapitałowa nabędzie akcje w wyniku likwidacji spółki zależnej. Akcje te, w wyniku przekształcenia, nabędzie spółka jawna (wspólnicy spółki).

Należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych, unormowanego w przepisach K.s.h. Zarówno bowiem z art. 286 § 2 ksh ( w przypadku sp. z o.o.) jak i z art. 474§ 2 ksh (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzająca wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów, lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy.

Z powyższego wynika więc, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku. Przekazując majątek, spółka realizuje dyspozycję zawartą w przepisach ksh. Nie jest to również wykonanie zobowiązania opartego o stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym. Zatem w sytuacji zbycia akcji otrzymanych w wyniku likwidacji innej spółki, wspólnik spółki jawnej choć uzyska przychód, który będzie zobowiązany rozpoznać, to nie będzie mógł go pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu jako, że nie poniósł wydatku na nabycie tych akcji. Tych wydatków w wysokości wartości rynkowej z dnia ich uzyskania, nie poniosła również spółka kapitałowa, uzyskująca akcje w wyniku likwidacji osoby prawnej. Skoro zatem nie został poniesiony ten wydatek zarówno przez spółkę kapitałowa jak i jej sukcesora, to nie można również mówić o kosztach podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i art. 8 ust.1 u.p.d.o.f.

Za nietrafny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 14c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane prawem elementy. Organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je. Poddał przy tym analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia – prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów - były najistotniejsze.

Skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się w pełni do prezentowanego w sprawie stanowiska. Tymczasem organ nie ma obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich wymienionych we wniosku o interpretację stwierdzeń. Jego zadaniem jest udzielenie odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyr. WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 489/09).

Także to, że organ nie uwzględnił indywidualnych interpretacji wydanych w odrębnych sprawach nie stanowi o wadliwości zaskarżonego aktu. Trafnie wskazał organ podatkowy, że jego rolą w sprawie była ocena stanowiska wnioskodawcy, a nie ocena stanowiska innych organów w wydanych przez nie interpretacjach. Ponadto, każda interpretacja indywidualna jest wydawana w odpowiedzi na przedstawiony we wniosku konkretny, zindywidualizowany stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Poza tym, szereg z przywołany interpretacji dotyczy środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacji spółki, a nie składnika majątkowego w postaci akcji, zatem choćby z tego powodu nie mają znaczenia dla sprawy.

Także nie jest zasadny zarzut odnoszący się do odesłania przez organ do uzasadnienia zawartego w interpretacji udzielonej do pytania trzeciego, albowiem sama strona w treści zadanych pytań oraz przedstawionym stanowisku zawarła odesłania do poprzednich pytań. W momencie udzielenia odpowiedzi na pytanie 5 organ już udzielił odpowiedzi na pytanie trzecie.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd skargę oddalił.