Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 112/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust 1, art. 88 ust 4a pkt 4 lit a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Stanisław Grzeszek Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi R. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oraz styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2013 r. skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

Zaskarżoną decyzją z 19 listopada 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania R. F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 29 grudnia 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości:

-zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II,III i IV kwartał 2013r. (653.962,00 zł),

-zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowiącego kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej-u.p.t.u.) za styczeń 2013r., kwiecień 2013r., maj 2013r. i lipiec 2013r. (256.462,00 zł),

działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, podatniczka w 2013r. prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy "R. " R. F. w K. w zakresie serwisu samochodowego. Z tytułu tej działalności rozliczała się w zakresie podatku VAT w Urzędzie Skarbowym [...] składając deklaracje za okresy kwartalne.

Postanowieniem z dnia 13 lipca 2016r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec R. R. F. w zakresie: "Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. oraz podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2013r.".

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, organ I instancji stwierdził, że w analizowanym okresie skarżąca w rejestrach zakupów za 2013r. zaewidencjonowała nabycie towarów i usług na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, na których jako wystawcy figurowały niżej wymienione firmy:

1. N. Sp. z o.o. w K.,

2. E. Sp. z o.o. w Limanowe,

3. Usługi Handlowe J. M. C.,

4. L. Sp. z o.o. w K.,

5. G.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (protokoły przesłuchań świadków, dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych i organów ścigania, przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów, analiza dokumentacji źródłowej) organ I instancji poczynił wedle których faktury wystawione przez w/w podmioty nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanej przez nich czynności, rodzących obowiązek podatkowy a tym samym nie dawały one odbiorcy prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku.

Ustalono także, że podatniczka w 2013r. wystawiła na rzecz [...] [...] [...] S. M. [...] i [...] Sp. z o.o. faktury VAT sprzedaży towarów nabytych uprzednio na podstawie faktur wystawionych przez firmy: [...] [...] Sp. z o.o. w K., [...] Sp. z o.o. w L., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W protokole badania ksiąg podatkowych z dnia 10 listopada 2017r. organ działając na podstawie art. 193§6 O.p. nie uznał za dowód prowadzonych przez podatniczkę rejestrów VAT za I,II,III i IV kwartał 2013r. w zakresie podatku naliczonego ujętego w tych rejestrach i stwierdził ich nierzetelność w części dotyczącej transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez opisane powyżej firmy, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W uzupełnieniu protokołu z 14 listopada 2017r. za nierzetelne uznano także księgi podatkowe ewidencjonujące faktury sprzedaży wystawione przez [...] [...] jako nabyte od [...] [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w latach 2012-2013 tj. od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Organ nie uznał za dowód rejestrów VAT za w/w okres w zakresie podatku należnego ujętego w tych rejestrach, w części dotyczących wskazanych w protokole transakcji sprzedaży.

Podatniczka odliczyła podatek naliczony w rozliczeniach za poszczególne kwartały z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w łącznej kwocie [...]zł. Skutkiem tego, na podstawie art. 108 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego na zakwestionowanych fakturach.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego:

a). art. 121§1 O.p. w zw z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o K. Administracji Skarbowej-poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w szczególności poprzez subiektywną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, polegającą na przyjmowaniu tylko takiej jego części, która potwierdzała z góry przyjęte, niekorzystne dla podatnika stanowisko, przy pominięciu i kwestionowaniu pozostałej, niepasującej do forsowanej tezy,

b). art. 122 w związku z art. 180§1, art. 187§1, art. 191 O.p. w zw z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw z art. 202 ust. 1 pkt 1 Przepisów wprowadzających ustawę o K. Administracji Skarbowej-poprzez niepodjęcie wszystkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz rzetelnego rozpatrzenia niniejszej sprawy, nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, a także dokonania jego subiektywnej i wybiórczej analizy oraz sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego wnioskowań, co doprowadziło w konsekwencji do stwierdzenia, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez: N. sp. z o. o., E. Sp. z o.o.,Usługi H. J. [...] C., [...] Sp. z o.o. K., [...] K. [...]- w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r.- poprzez przyjęcie, iż strona miała świadomość nieprawidłowego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, bowiem dopuściła się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach, których standardowe dochowanie, pozwalałoby na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz stwierdzenie, iż strona wystawiła na rzecz podmiotów [...] [...] [...] S. M. [...] i [...] Sp. z o.o. faktury VAT odsprzedaży towarów nabytych uprzednio fakturowo od [...] [...] Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

ponadto ww. decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a). art. 86§1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a u.p.t.u., poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności, podatnikowi nie przysługuje prawo odliczania podatku VAT,

b). art. 108 u.p.t.u.- poprzez błędne założenie, iż w świetle przedstawionych okoliczności doszło do samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie wystawienia faktur, które nie odzwierciedlają żadnej transakcji gospodarczych czyli tzw. ,,pustych faktur" .

Organ odwoławczy w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że okres przedawnienia w odniesieniu do rozliczeń za I,II i III kwartał 2013r. upływałby dnia 31 grudnia 2018r. a za IV kwartał 2013r. dnia 31 grudnia 2019r. jednakże w dniu 14 lutego 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 k.k.s. w zw. z art. 62§2 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s. w zw. z art. 6§2 k.k.s.: "Z uwagi na podanie nieprawdy w złożonych w okresie od kwietnia 2013r. do stycznia 2014r. w Urzędzie Skarbowym [...] w K., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem tej samej sposobności, deklaracjach podatku od towarów i usług [...] dotyczących podmiotu "[...] [...] R. F. z siedzibą w K., za I, II, III i IV kwartał 2013r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od transakcji nabycia towarów, stwierdzonych w nierzetelnych fakturach VAT, odzwierciedlających fikcyjne transakcje, przeprowadzone pomiędzy "[...] [...] R. F. a firmami: [...] [...] Sp. z o.o. w K., [...] Spółkę z o.o. w L., [...] Sp. z o.o. w K., Pro T. G. K. w K., czym narażono na uszczuplenie należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług o kwoty: za I kwartał 2013r. – [...] zł, za II kwartał 2013r. -161.915,00 zł, za III kwartał 2013r. – [...] zł, za IV kwartał 2013r. – [...] zł, tj. w łącznej kwocie [...]zł. a w konsekwencji uszczuplono należne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług o kwotę w łącznej wysokości [...] zł.

Zawiadomieniem z dnia 29 maja 2018r. - sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował R. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 i inne k.k.s., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 k.k.s. (Potwierdzenie odbioru w dniach: 18 czerwca 2018r. i 12 czerwca 2018r.-pełnomocnik). Z uwagi na fakt, iż ww. postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70§7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia będzie biegł dalej. Z uwagi na przedstawione okoliczności, podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r. nie uległ przedawnieniu, zatem organ II instancji był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy.

W dalszej części uzasadnienia, organ odwoławczy przypomniał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Organ przeprowadził postępowanie dowodowe, ustalając przebieg transakcji z poszczególnymi kontrahentami. Przesłuchano podatniczkę w charakterze strony, świadków T. W., M. F.. Podjęto próbę przesłuchania A. W..

Podatniczka słuchana w charakterze strony, podała, ze sprawami firmy zajmował się M. F., który posiadał pełnomocnictwo, ona zaś zajmowała się wystrojem, dekoracjami, imprezami, kontaktami z bankiem, szkoleniami. Podatniczka nie znała firm, których faktury zakwestionowano, umowy o współpracę z nimi mógł zawierać mąż. Nie wiedziała kiedy nawiązano współpracę, kto dostarczał towar z tych firm, nie wiedziała w jaki sposób zapłacono za towar, nie miała wglądu w dokumenty firmy.

Organ omówił ustalenia dotyczące odliczeń podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur z poszczególnych firm i tak:

[...] [...] Sp. z o.o.-płatności dokonano w formie gotówkowej a podatniczka przedkładając przelewy bankowe jedynie z adnotacją ,,zapłata za fv" nie wskazała, za które konkretnie faktury nastąpiła zapłata, z jakiego dnia, roku. Z raportów kasowych i dokumentów KW nie stwierdzono w 2013r. wypłat z kasy firmy podatniczki na rzecz [...] [...] Sp. z o.o. Także analiza dokumentów bankowych (oprócz dwóch przelewów na [...] zł i [...] zł ) nie wykazała wypłat środków pieniężnych za faktury wystawione przez [...] [...] Sp. z o.o. Organ wezwał spółkę o przedłożenie dokumentów księgowych dotyczących kwestionowanych transakcji z firmą [...] R. F. za lata 2012-2015 jednakże spółka nie odebrała wezwania. Pod adresem w K. funkcjonowało jedynie ,,wirtualne biuro". Spółka nie zatrudniała pracowników. Z deklaracji [...] składanych do organów administracji podatkowej wynikało, że spółka ta osiągała wielomilionowe obroty mimo ( około 15 mln zł w ciągu 12 miesięcy) że nie zatrudniała pracowników, nie miała sprzętu budowlanego, zaplecza, magazynu, środków transportu. Wiąże się to z koniecznością ponoszenia kosztów kontaktów, rozmów telefonicznych, wydatków na paliwo itp. Kapitał zakładowy wynosił jedynie [...] zł. więc pozyskanie kredytu kupieckiego na działalność generująca takie obroty jest znacznie utrudnione o ile w ogóle możliwe. Poza wysokimi obrotami nie wykazano żadnych klasycznych elementów charakterystycznych dla działalności gospodarczej.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a jedynie wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym celu zbadano działalność spółek [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. będących rzekomymi kontrahentami [...] [...] Sp. z o.o.

Podatniczkę R. [...] w kontaktach ze spółką [...] [...] miał reprezentować (w oparciu o umowę przedstawicielską) M. F.. M. F. nie widział towarów zakupionych w firmie [...] [...], zapłaty dokonywano gotówką. Towary rzekomo nabyte od [...] [...] w krótkim czasie R. [...] odsprzedała do firmy [...] [...] [...] S. M. [...] i [...]. Współpracę z firmą [...] [...] polecił podatniczce S. O..

Dokumentacja księgowa dotycząca firmy podatniczki w tym faktury wystawione przez [...] [...], organy ścigania zabezpieczyły w drukarni [...] gdzie pracował S. O., w jego mieszkaniu i samochodzie osobowym, który używał.

Prokuratura Okręgowa w K. zabezpieczyła faktury: [...] wystawione przez [...] [...] na rzecz podatniczki. Podatniczka w toku postępowania przedłożyła faktury o tych samych numerach ale różniące się wyglądem zewnętrznym, szatą graficzną.

Świadkowie: R. S., R. G., K. B.-O., S. O. nie potrafili wytłumaczyć dlaczego dokumenty firmy [...] [...] znajdowały się w drukarni [...]

Zdaniem [...] wykonywał on bardzo dużo prac na rzecz [...], koordynował różne prace, dopilnował obiegu dokumentów, kontaktował się z podwykonawcami.

W dokumentacji podatniczki (poza fakturami) nie było żadnych materialnych dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług wyspecyfikowanych w kwestionowanych fakturach.

Jeśli chodzi o firmę [...] to ustalono, że firma ta miała wykonać dla podatniczki odkrywkę ziemną w celu posadowienia budynku oraz celów projektowych (wykonanie badań geologicznych i nośności gruntu), wykonanie projektu wstępnego dla obiektu przy ul. [...] w K.. Płatność za wykonane usługi była w formie gotówkowej. Na podstawie przedłożonej dokumentacji nie stwierdzono by istotne doszło do wypłaty z kasy firmy podatniczki na rzecz firmy [...]. Wedle organu, faktura wystawiona przez E. nie dokumentowała rzeczywistych transakcji. Organ nie mógł skontaktować się ze spółka (jej organami), pod ujawnionym adresem (Limanowa ul. [...]) firma nie działała i nikt nie słyszał o niej. W lipcu 2014r. zmieniono adres na W. ul. [...] czyli adres nieistniejący. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT z lutym 2013r. Spółka nie złożyła zeznań [...] Wartość netto faktur wystawionych na rzecz podatniczki wyniosła: [...] zł. Spółka nie posiadała sprzętu budowlanego (jedynie drobny sprzęt). Ś. G. Zaręba, T. B., T. K. M. [...] nie potwierdzili by spółka wykonywała prace na rzecz podatniczki.

A. W., który reprezentował firmę [...] miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności na własny rachunek i reprezentowania spółek.

Spółka nie miała sprzętu ani możliwości technicznych by wykonać prace na rzecz podatniczki. Spółka mimo wezwań nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie prac na rzecz R. [...].

Co ustaleń w zakresie firmy J. M. to ustalono, że w 2013r. wystawił 45 faktur na rzecz skarżącej za usuwanie śniegu, usługi reklamowe, mycie szyb, dostawę mebli. J. M. zmarł w dniu 16 czerwca 2014r.

Organy ustaliły, że J. M. nie prowadził działalności gospodarczej. [...] był osobą bardzo biedną i by ogrzać się w swoim domu, wyrywał drewniane części podłogi i inne drewniane urządzenia, paląc je w piecu. Nadużywał alkoholu, zbierał butelki i złom. Podobnie wyjaśniła Z. Ś., mieszkanka bloku przy [...] w C., prowadzenie działalności gospodarczej przez [...] musiało być pomyłką gdyż była to osoba bardzo biedna, zbierał puszki, złom, palił w piecu odpadami i często pił alkohol. Zalegał z płatnościami za czynsz i to za długi okres. (Należność główna [...] zł i odsetki [...] zł stan na 30 czerwca 2014r.). W stosunku do [...] wystawiono tytuły wykonawcze m.in. za opłaty za doprowadzenie do izby wytrzeźwień oraz grzywny-mandaty karne.

Skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to by ktokolwiek ze strony spółki, odbierał usługi wykonane przez firmę J. [...], zakres świadczonych przez jego firmę usług jest bardzo szeroki (przykładowo meble, sprzedaż usług komputerowych czy wyposażenie specjalistyczne do warsztatu samochodowego) co w świetle doświadczenia życiowego budzi wątpliwości gdyż firmy jednoosobowe nie działają w tak wielu branżach jednocześnie. J. [...] był osobą ubogą, zadłużoną. Dane jego firmy były wykorzystywane po jego śmierci (16 czerwca 2014r.) przez inne podmioty-w dniach 25 lipca 2014r.i 29 października 2014r. złożono deklaracje VAT-7K wpisując w poz. 19 deklaracji sześciocyfrowe wartości transakcji.

Analizując transakcje w odniesieniu do faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. w K. za usługi reklamowe, mobilne, to ustalono, że podatniczka dokonała płatności za te usługi gotówką. Podatniczka podała, że za działalność marketingową jej firmy odpowiadał [...]. Wzywana do przedłożenia dokumentów bankowych, kasowych na okoliczność uiszczenia należności za nabyte usługi, nie przedłożyła dokumentów.

Firma [...] miała ,,wirtualne biuro" w K. przy [...]. Organy ustalił, że prezes spółki M. B. został prawomocnie skazany za przestępstwo z rozdziału XXXV K.k. wyrokiem Sądu z 2 lutego 2013r. Sąd Rejonowy Wydział XI Gospodarczy wykreślił w dniu 22 lipca 2013r. [...] jako prezesa zarządu spółki [...].

Organ wezwał [...] na przesłuchanie w charakterze świadka lecz ten mimo odbioru wezwania nie zgłosił się. Wzywany do przedłożenia dokumentacji dotyczącej wykonania prac na rzecz podatniczki, w zakreślonym terminie nie przedłożył żadnych dokumentów. Dokumentacja spółki [...] została zabezpieczona przez organy ścigania u [...] w jego mieszkaniu.

Ustosunkowując się do faktur wystawionych przez G. K., firma [...], organ wskazał, że faktury miały dokumentować usługi malowania dachu i elewacji. Płatności za wykonane prace dokonano gotówką ale nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności.

G. K., w 2013r. przebywał w Zakładzie Karnym. Nie znał R. F., jej firmy, nie wykonywał żadnych prac na jej rzecz. Nic nie wiedział na temat firmy [...]. Po okazaniu mu faktur, oświadczył, że nigdy ich nie wystawiał. Zgubił dowód osobisty i okazał zaświadczenie Burmistrza D. na tę okoliczność.

Wobec powyższego, w ocenie organu, obiektywne okoliczności realizowania przedmiotowych transakcji, pozwoliły postawić tezę, że podatniczka powinna była wiedzieć, że ww. transakcje nie były rzetelne.

W świetle powyższego, organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie, sporne transakcje nie miały miejsca, czyli nie zachodziła konieczność udowodnienia, iż podatniczka działała w złej wierze. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy, świadczą o tym, iż mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej była świadoma faktu, uczestniczenia w procederze wystawiania i odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Tak więc w ocenie organu, zakwestionowane faktury VAT nie uprawniały R. F. do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

W tych okolicznościach, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ I instancji rozstrzygnął, iż przedmiotowe faktury, wystawione na rzecz R. F. w 2013r. przez ww. firmy, mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i innych wyżej wymienianych - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie była ona uprawniona do odliczenia w rozliczeniach za poszczególne kwartały 2013r. podatku VAT w nich wykazanego. Zaznaczono, że spełnienie jedynie wymogów formalnych, tj. posiadanie faktury, nie stanowi wystarczającej przesłanki, pozwalającej na skorzystanie z uprawnień, wynikających z przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem VAT. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawione faktury, stanowiące podstawę dokonywania odliczeń, potwierdzały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, dokonanej przez wystawcę faktury, nie mogła zatem być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego.

Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, uznając, że organy obu instancji działały prawidłowo, w oparciu o zasady wynikające z Ordynacji podatkowej. W konsekwencji utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.

II.

W skardze do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła R. F. zarzucając:

1.rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego co narusza przepis art. 70§1 O.p., art. 120 O.p., art. 121§1 O.p.,

2.została wydana z naruszeniem art. 210§1 pkt 4 i 6 O.p. przez brak wskazania podstawy prawnej wydania skarżonej decyzji w części dotyczącej naruszenia prawa przez skarżącą,

3.naruszenie przepisu art.124 O.p. w zw z art. 120, art. 121§1 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się rozpatrując sprawę i przywołując wyroki sądowe, których związku ze sprawą nie wyjaśniono,

4.dokonanie dowolnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. co narusza dyspozycję art. 120 O.p. w stopniu rażącym,

5. bezpodstawne zastosowanie dyspozycji art.108 ust. 1 u.p.t.u. co narusza dyspozycję art. 120 O.p. w stopniu rażącym,

6. prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem, niebudzący zaufania do organów podatkowych, brak podjęcia niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodów przez czerpanie z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym, postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, co narusza odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 123§1, art. 124.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 17 lipca 2020r. pełnomocnik skarżącej wskazał na wyrok z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 GLENCORE.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz.2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Problematyczne w sprawie jest to, czy organ prawidłowo ustalił, że wystawcy faktur na Skarżącą nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej a faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że organy administracji podatkowej wydały postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§1 k.k.s. w zw. z art. 62§2 k.k.s. w zw. z art. 7§1 k.k.s. w zw. z art. 6§2 k.k.s. Zawiadomieniem z dnia 29 maja 2018r. - sporządzonym na podstawie art. 70c O.p. - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował R. F., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70§6 pkt 1 O.p., w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r., w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56§1 i inne k.k.s., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 k.k.s. Postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, to zgodnie z art. 70§7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania, termin przedawnienia będzie biegł dalej. Podatek od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r. nie uległ przedawnieniu, zatem organy administracji podatkowej były uprawnione do wydania decyzji w sprawie.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA: z 20 maja 2008r., sygn. akt: I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009r., sygn. akt: I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010r., sygn. akt: I FSK 584/09-CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09 ). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku NSA z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT.

Godzi się także przypomnieć zagadnienie tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt: I FSK 390/13 "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt: I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r. sygn. akt: I FSK 900/08, CBOSA).

Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na braku zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu ta grupa zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Podkreślić należy, że organy nie kwestionują wykonania prac budowlanych, wykończeniowych w salonie samochodowym przy ul. [...] w K..

Ustalenia dowodowe organu dotyczy rzekomego dostawców towarów i usług dla Skarżącej, tj. [...] [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Usługi [...], [...] Sp. z o.o., [...].

Organy prawidłowo ustaliły, że podmioty pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorował wykonywanie działalności gospodarczej.

Szczególnego zaakcentowania w realiach sprawy, G. K. w rzeczonym okresie rozliczeniowym nie prowadził działalności gospodarczej, nie rejestrował działalności gospodarczej a co ważne w 2013r. przebywał w Zakładzie Karnym.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425). Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Tego rodzaju działanie jest dopuszczalne w świetle art. 181 O.p. Treść przytoczonego przepisu świadczy o tym, że w przepisach O.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach (wystawcy faktur), nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2016r., sygn. akt: I FSK 1998/14). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008r., sygn. akt: I FSK 1128/07)

TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832 stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań warto też wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Sąd podziela wyżej przytoczone poglądy judykatury krajowej i unijnej, a mając je na względzie, nie można stwierdzić, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec wystawcy faktur i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w tej sprawie.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez firmy: [...] [...] Sp. z o.o. w K., [...] Sp. z o.o. w L. , Usługi H. J. [...] C., [...] Sp. z o.o. w K., [...] K., na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Całokształt zebranych dowodów, a przede wszystkim zeznania G. K. wskazują, że działalność była upozorowana.

Przy okazji nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że dokumenty księgowe firm, które świadczyły prace na rzecz Skarżącej, z niewiadomych przyczyn były w posiadaniu się u [...] (dokumenty [...] [...], [...].

Organ prawidłowo wywiódł, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu wystawców faktur. Fikcyjność spornych faktur opiera się nie na tym, że towar nie istnieje, ale na tym, że faktury są wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktury nie rozporządzał towarem jak właściciel, a więc to nie on faktycznie sprzedawał towar Skarżącej.

Skarżąca myli się twierdząc, że aby prawo do odliczenia zaistniało muszą wystąpić dwie przesłanki: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Fizyczne otrzymanie faktury i fizyczne posiadanie towaru w asortymencie odpowiadającym opisowi na fakturze nie wystarcza do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury. Faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych. Samo posiadanie towaru nie dowodzi rzetelności faktury.

Na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar Skarżącej. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawcy faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar i usługi dostarczyły w/w fimy - wystawca faktur. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez wystawcę faktur. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż formalny wystawca faktur. Dokładne ustalenie tego obrotu nie ma jednak znaczenia dla potrzeb zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Nie sposób przyjąć by istniały sprzeczności, wybiórczość ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie w tej sprawi.

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody kompleksowo wskazują, że organ ma rację twierdząc, iż na rzecz Skarżącej wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie rozporządzał towarem jak właściciel i to nie on dokonał dostawy towaru na rzecz Skarżącej w rozumieniu u.p.t.u. Wystawiane przez w/w firmy faktury nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może decydować tylko to, że Skarżąca fakturowała towar na swoich nabywców, a organ tego nie kwestionuje. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne dostawy na rzecz Skarżącej pochodziły od nikogo innego niż wystawca faktury.

Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącą prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżąca nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar do niej trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury.

O braku należytej staranności świadczyć może godzenie się przez przedsiębiorcę na gotówkowy sposób rozliczania za wykonane prace. Sąd rozpoznający sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi.

Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt: I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017r. sygn. akt: I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016r. sygn. akt:I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016r. sygn. akt: III SA/Wa 2433/15).

W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Mając w polu widzenia powołane wcześniej orzecznictwo, dotyczące znaczenia faktury w rozliczeniu VAT, należy podkreślić, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] - "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule - "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Takiej staranności kupieckiej podatniczka nie dochowała choć od osoby z wieloletnim doświadczeniem, prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należało oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. Wskazane okoliczności dowodzą, że podatnik wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć o nierzetelności rozliczanych faktur VAT.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług. Należało przyjąć, że Skarżąca świadomie aprobowała taki stan rzeczy, bo interesowało ją jedynie to, aby otrzymać towar i dopasowaną do niego fakturę.

Skala i charakter ujawnionych okoliczności faktycznych, ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe. Skarżąca nie wykazywała żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma dowodów, że w jakikolwiek sposób weryfikowała firmy. Skarżąca nie udokumentowała, że wdrożyła jakiekolwiek procedury weryfikacyjne kontrahentów. Zachowanie Skarżącej nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

Łączna ocena zebranych dowodów potwierdza wniosek organów, że Skarżąca musiała wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur, uzurpując sobie prawo do odliczenia podatku w nich wykazanego.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca świadomie wykorzystywała w rozliczeniach podatkowych tzw. puste faktury.Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów.

Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącej jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.

Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów albo polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżąca nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń.

Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 123, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. są więc niezasadne. Nie naruszono też zasad ogólnych postepowania podatkowego wskazanych w art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. Wbrew zarzutowi skargi, uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 4 O.p.

Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odmówić Skarżącej prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącej, był wystarczający, aby odmówić jej prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

Przechodząc do kwestii wydania decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u, Sąd wskazuje, że stosownie do treści tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 199 r. - Dz. Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego, które gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi.

Kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, to jednak powyższe nie wyklucza obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika.

Organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych zatem w sprawie zastosowanie ma wskazany przepis. Logicznym i ewidentnym jest wywód organu, że skoro faktury zakupu jak wykazano we wcześniejszej fazie uzasadnienia nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to Skarżąca nie mogła również dokonać sprzedaży usług do innych podmiotów. Innymi słowy Skarżąca nie mogła sprzedać tego, czego sama nie kupiła od wystawcy faktury lub sama nie wykonała. Tej konstatacji nie zmienia fakt istnienia materialnego wyniku prac budowlanych.

Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy, logicznym wnioskiem jak należało wywieść z zebranych dowodów jest to, że zdarzenie opisane spornymi fakturami (odsprzedaż towarów uprzednio nabytych od firm [...] [...] i [...] nie zostało w żaden sposób potwierdzone, a więc faktura wystawiona przez Skarżącą nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trudno doszukiwać się innego celu tej transakcji niż wykreowania kwoty podatku naliczonego od odliczenia.

W związku z wystawieniem przez Skarżącą faktury VAT na rzecz [...] i [...] [...] Auto S. M. [...] oraz wprowadzeniem jej do obrotu prawnego, pomimo że faktura te nie odzwierciedlała rzeczywistej sprzedaży towarów, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w spornej fakturze.

Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez Organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadoma, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Samo wystawienie faktury VAT, jeżeli nie wiąże się z tym realizacja rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może rodzić uprawnienia o jakim mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniały podstawy do określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty.

Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Sąd nie stwierdził też uchybień przepisom postępowania czy prawa materialnego, które obowiązany byłby wziąć pod uwagę z urzędu z mocy art. 134§1 p.p.s.a.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.