Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 904/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6559
Skarżony organ: Zarząd Województwa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Andrzej Skoczylas (spr.) Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Łódzkiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1208/15 w sprawie ze skargi Powiatu A na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1208/15 po rozpoznaniu skargi Powiatu A. na decyzję Zarządu Województwa Łódzkiego z dnia [...] września 2015 r. w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej, 1/ uchylił zaskarżoną decyzję; oraz 2/ zasądził na rzecz Powiatu A. zwrot kosztów postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Zarząd Województwa Łódzkiego zaskarżając orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie w szczególności:

1. art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzanie 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 11.07.2006, s. 25) w zw. z art. 30 i 30a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż stwierdzone przez Instytucję Zarządzającą nieprawidłowości nie mogą skutkować nałożeniem korekty finansowej w wysokości pełnej kwoty podatku VAT uprzednio zakwalifikowanej do dofinansowania wobec złożenia przez Powiat A. oświadczenia o braku możliwości odzyskania tego podatku i wobec przyjęcia, że decydująca jest tzw. "faktyczna prawna możliwość" odzyskania podatku VAT;

2. art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzanie 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 11.07.2006, s. 25) w zw. z art. 30 i 30a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ingerowanie w system realizacji programu operacyjnego (RPO WŁ) i określone w umowie warunki dofinansowania projektu przez stwierdzenie, że jako niekwalifikowalną Organ winien uznać tylko taką kwotę podatku VAT o jakiej zwrot Powiat A. miał możliwość faktycznie się ubiegać, pomijając potencjalną możliwość odzyskania przedmiotowego podatku w innym okresie czasu;

3. art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1) w zw. z art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzanie 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 11.07.2006, s. 25) w zw. z art. 30 i 30a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, iż prawną potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT należy rozumieć jako faktyczną prawną możliwość odzyskania podatku VAT i w związku z tym należy zawsze ustalić jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania z uwzględnieniem czasu obowiązywania możliwości odzyskania podatku oraz wysokości kwoty możliwej do odzyskania;

4. art. 211 ust. 4 w zw. z art. 211 ust. 1 pkt 2 i art. 208 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i art. 207 ust. 9 i 12a oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz art. 98 w zw. z art. 2 pkt 7 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego Rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do naruszenia procedur skutkujących obowiązkiem zwrotu części dofinansowania gdyż kwota przypadająca do zwrotu musi odpowiadać faktycznej możliwości skarżącego odzyskania poniesionego kosztu podatku VAT zgodnie z obowiązującym prawem krajowym;

5. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wykroczeniu poza kryterium dokonywanej kontroli działalności administracji publicznej, a więc sprawowanej pod względem zgodności z prawem przez ingerowanie w system realizacji programu operacyjnego w zakresie opisanym w pkt 1, co wykracza poza granice właściwości sądów administracyjnych i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo.

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257; powoływanej dalej jako: k.p.a.) przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że miało miejsce naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie stanowi istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wymienione przez Sąd uchybienia, jak nieprzedstawienie okoliczności, które organ brał pod uwagę w sprawie oraz nieuzasadnienie decyzji w sposób prawidłowy, pełny i przekonujący, nie miały miejsca;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie popełnionych przez Instytucję Zarządzającą uchybień, co uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a w konsekwencji wykonanie wskazań co do dalszego postępowania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 i 135 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie popełnionych przez Instytucję Zarządzającą uchybień, w szczególności poprzez brak odniesienia do kwestii jedynie częściowego zaskarżenia decyzji [...] w wysokości 118.906,77 złotych i tym samym orzeczenia ponad granice sprawy, co uniemożliwia stronie ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a w konsekwencji wykonanie wskazań co do dalszego postępowania;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 i 135 przez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie popełnionych przez Instytucję Zarządzającą uchybień, w szczególności poprzez brak odniesienia do kwestii jedynie częściowego zaskarżenia decyzji [...] w wysokości 118.906,77 złotych i tym samym orzeczenia ponad granice sprawy oraz pominięcia w uzasadnieniu przyczyn dla których Sąd I instancji nie rozważył jedynie częściowego uchylenia skarżonej decyzji.

Szczegółową argumentację na poparcie zrzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione i dlatego skarga nie może być uwzględniona.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla ewentualnego uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Ze wskazanych przepisów wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Wychodząc z tego założenia, należy na wstępie zaznaczyć, że wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości zastosowania przez sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, które nie mogą być uznane za usprawiedliwione. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi.

W tej sytuacji niezbędne jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych.

Podstawowym zagadnieniem prawnym, które znalazło się u podstaw wszystkich zarzutów kasacyjnych z zakresu prawa materialnego, było kwestionowanie prawidłowości przyjęcia, że za niekwalifikowalny wydatek należy uznać wyłącznie kwotę podatku VAT (faktycznie) prawnie możliwą do odzyskania dla konkretnego beneficjenta, a zatem należy zawsze ustalić jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania z uwzględnieniem czasu obowiązywania możliwości odzyskania podatku oraz wysokości kwoty możliwej do odzyskania (przy czym nie ma tu znaczenia jedynie potencjalna możliwość odzyskania tego podatku w innym okresie czasu).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie zidentyfikował przedmiot sprawy zauważając, że w istocie rzeczy spór sprowadza się do oceny, czy możliwość odzyskania podatku VAT, która pojawiła się u strony skarżącej od lipca 2011 r. w związku ze zmianą formy prowadzonej działalności przez ZOZ oznacza obowiązek zwrotu całej kwoty podatku VAT, czy też tylko takiej części, którą faktycznie, zgodnie z prawem, tj. zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, mogła odzyskać.

WSA zasadne zwrócił również uwagę, że w § 1 pkt 8 umowy o dofinansowanie projektu (zawartej pomiędzy beneficjentem a Zarządem Województwa) zawarto definicję wydatku kwalifikowanego, z której wynika, że "wydatkiem kwalifikowanym" jest wydatek lub koszt poniesiony przez Beneficjenta w związku z realizacją Projektu, uznany za kwalifikowalny zgodnie z Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 (Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia 2007-2013), Zasadami kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPOWŁ na lata 2007-2013 oraz innymi dokumentami regulującymi kwalifikowalność wydatków.

Prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż należy oprzeć się w tym przypadku na art. 56 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006 z 11.07.2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE.L. 2006.210.25) oraz art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1), który określa, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR, a następnie na "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013" zatwierdzonych przez Ministra Rozwoju Regionalnego 22 listopada 2007 r., które w Podrozdziale 4 "Zakaz podwójnego finansowania" wskazują że (pkt 1) podwójne finansowanie oznacza niedozwolone zrefundowanie całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków publicznych – wspólnotowych i krajowych. Podwójnym finansowaniem jest w szczególności (pkt 2 b) zrefundowanie kosztów podatku VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskanie tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż podatek od towarów i usług (VAT) może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta oraz beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT (Podrozdział 15 pkt 1). Z kolei w Rozdziale 6 "Wydatki niekwalifikowane" wskazuje się, że do współfinansowania nie kwalifikują się m.in. (pkt 1 e) podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę o VAT.

Trafnie zwrócono również uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż wskazane wyżej reguły zostały powtórzone i rozwinięte w pkt 11 opracowanych przez Zarząd Województwa Łódzkiego "Zasad kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach RPO Województwa Łódzkiego na lata 2007 – 2013".

Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego kasacyjnie, Sąd I instancji słusznie przyjął, że istotna jest tu prawna możliwości faktycznego odzyskania podatku VAT i w związku z tym należy zawsze ustalić jaka część tego podatku jest faktycznie możliwa do odzyskania.

Konstatacja ta, co oczywiste, wiąże się z podstawową zasadą udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasadą zakazu podwójnego finansowania wyrażoną w przepisach UE. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia Rady nr 1083/2006 z 11.07.2006 r. wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego.

Rację ma także Sąd I instancji, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, że uznanie za wydatek niekwalifikowany wydatku na podatek VAT tylko w takiej części w jakiej rzeczywiście beneficjent uzyskał prawną możliwość jego odzyskania nie narusza zasad określonych w dokumencie "Zasady kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego WŁ na lata 207-2013" i "Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków /../" powołanych w umowie, gdyż do uznania wydatku na podatek VAT za niekwalifikowany wymagane jest aby beneficjent miał prawną możliwość odzyskania VAT –u. (pkt 23. 1).

Należy dodatkowo zaznaczyć, iż zdaniem NSA w niniejszym składzie nie ma przy tym wątpliwości, że w przypadku zaniechania odzyskania podatku VAT pomimo takich możliwości prawnych nie ma możliwości odzyskania tego podatku w ramach projektu. Trafnie bowiem podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, że decydująca jest okoliczność, że taka prawna możliwość zaistniała, bo z pkt 23. 2 "Zasad kwalifikowalności wydatków /.../" wynika, że "posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił np. ze względu na nie podjęcie przez Beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa". Istotny jest w tym przypadku także pkt 23.3, który stanowi , że jeżeli podatek VAT zapłacony w związku z dokonaniem wydatku kwalifikowanego może być częściowo odzyskany, to kwalifikowalna jest ta część podatku VAT, która nie może zostać odzyskana.

Podatek od towarów i usług, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania nie stanowi wydatku kwalifikowanego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania, ale prawna możliwość odzyskania takiego podatku przez konkretnego beneficjenta.

Z powyższych względów prawidłowa jest konstatacja WSA, iż Powiat A. ze względu na zmianę przeznaczenia w 2011 r. nabytych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych, od 2012 r. miał możliwość złożenia korekt deklaracji VAT -7 w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku oddania środków trwałych do użytkowania. Skoro beneficjent złożył korekty deklaracji w 2012, 2013, 2014 i 2015 r. i jednorazowo za okres 07/2011 gdzie wartość początkowa zakupów nie przekraczała 15.000 zł, to zgodnie z prawem nie może odzyskać części podatku VAT zawartego w 1/5 wartości sprzętu i wyposażenia o cenie zakupu powyżej 15 tysięcy złotych z uwagi na upływ 5 letniego terminu określonego w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska należy przywołać dodatkowo wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, Caterpillar FS, z którego jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia (nawet gdy z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna).

Nie ma zatem niebezpieczeństwa złamania wskazanego wyżej zakazu podwójnego finansowania, zgodnie z którym niedozwolone jest zrefundowanie (lub rozliczenie) całkowite lub częściowe danego wydatku dwa razy ze środków wspólnotowych lub z dotacji krajowych (zob. pkt 6.5. ppkt 1 i 2 lit. b Krajowych wytycznych).

W zawiązku z powyższym nie mają usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 oraz art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 w zw. z art. 30 i 30a ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, a także art. 211 ust. 4 w zw. z art. 211 ust. 1 pkt 2 i art. 208 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w zw. z art. 113 ust.1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych i art. 207 ust. 9 i 12a oraz art. 207 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 184 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazała jednostki redakcyjnej art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, który to przepis zawiera dwa paragrafy. Podzielić należy prezentowane w judykaturze stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). W rozpoznawanej sprawie nie wskazano jednostki redakcyjnej cytowanego aktu prawnego, co powoduje, że nie został spełniony wymóg prawidłowego sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustosunkowanie się do treści tak sformułowanego zarzutu zawłaszcza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka nie przedstawiła żadnej argumentacji na poparcie tego zarzutu prawa materialnego.

Podobnie zarzuty procesowe nie są uzasadnione. Pierwszy z zarzutów procesowych sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji nieprawidłowo uznał, że organ naruszył reguły zawarte w przepisach art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. Zarzuty te autorka skargi kasacyjnej połączyła jednak z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 3 § 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli działalności administracji publicznej oraz zastosował środek określony w ustawie. Wskazany przepis mógłby być zatem zostać naruszony jedynie w sytuacji, w której sąd administracyjny nie rozpoznałby w ogóle skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I OSK 1314/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze sformułowanych zarzutów nie wynika, aby tego rodzaju uchybienia autorka skargi kasacyjnej podnosiła. Dlatego nieuzasadnione było powoływanie się na przepis art. 3 § 1 p.p.s.a., który nie stanowi podstawy do czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy.

Natomiast podzielając wykładnię przepisów prawa materialnego, dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne ściśle powiązanych z tą problematyką zarzutów naruszenia przepisów postępowania - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., ponieważ jak słusznie wskazał WSA naruszenie przez organ przepisów postępowania administracyjnego było zdeterminowane przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego.

W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II OSK 1751/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sąd I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006.

Nie są zatem zasadne także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 i art. 135 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i sporządzenie ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie popełnionych przez Instytucję Zarządzającą uchybień, w szczególności poprzez brak odniesienia do kwestii jedynie częściowego zaskarżenia decyzji [...], ponieważ Sąd I instancji wyraźnie wskazał, iż to brak ustalenia w zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy obligował Sąd do uchylenia jej w całości

To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.