Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3319/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T.-B. i M. J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 347/15 w sprawie ze skargi M. T.-B. i M. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T.-B. i M. J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 347/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.J.B. i M.T.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w drodze decyzji wysokość zobowiązania podatkowego M.J.B. i M.T.B. (podatnicy, skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w badanym roku podatkowym podatnik zaniżył zadeklarowanych dochód z działalności gospodarczej, między innymi przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 24 nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących zakup maku i płatków owsianych.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatników odwołania, decyzją z dnia 10 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy podniósł między innymi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2005 r. podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nierzetelne faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych nabycia towarów handlowych (maku i płatków owsianych) od czterech dostawców. W szczególności, w zakresie transakcji z firmą PHU A.J., wykazanych na 19 fakturach VAT, zgromadzony przez organ kontroli skarbowej materiał dowodowy nie potwierdził, że A.J. nabył i dysponował asortymentem mogącym być przedmiotem transakcji gospodarczych z firmą podatnika, gdyż rzekomi dostawcy płodów rolnych jednoznacznie zaprzeczyli transakcjom gospodarczym z firmą A.J. oraz wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT sprzedaży, nie dysponowali też makiem ani płatkami owsianymi. Logiczny jest zatem wniosek, że A.J. nie mógł odsprzedać podatnikowi towaru (maku i płatków owsianych), których nie nabył. Co więcej, wyjaśnienia osób mających brać bezpośredni udział w zdarzeniach gospodarczych wskazanych na nierzetelnych fakturach VAT, tj. skarżącego, A.J., M.J. i J..M., są niespójne i wzajemnie sprzeczne.

Wnosząc skargę, uzupełnioną pismem z dnia 15.09.2012 r., podatnicy zarzucili naruszenie: - art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz.176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię, - art.23 § 2 i art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", w związku z art.31 ustawy o kontroli skarbowej przez odstąpienie od ustalenia dochodu podatników w drodze oszacowania, co umożliwiłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu towarów zakupionych w 2005 r. przez skarżącego, - art.121 § 1 O.p. przez interpretację faktów wątpliwych na niekorzyść podatników, - art.180 § 1 i art.121 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, - art.122 O.p. przez pominięcie dowodu w postaci informacji od GS "S" w M., - art.180 § 1 w związku z art.188 O.p. przez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego grafologa, - art.121 O.p. przez wybiórcze powoływanie się na zeznania świadków i dowolną ocenę ich wiarygodności, - art.190 O.p. przez niepowiadomienie strony w stosownym trybie i terminie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, - art.187 w związku z art.180 i art.199 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony. Ponadto skarżący zarzucili sprzeczności logiczne i prawne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, w sytuacji gdy decyzja o zabezpieczeniu wydana została z naruszeniem art.121 § 1 O.p. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zwłaszcza pochodzenia maku przechowywanego przez PHU A.J. w 2005 r. i czasu jego przechowywania, przeznaczenia maku przechowywanego przez wymienioną firmę na przełomie 2004 r. i 2005 r., zaniechanie sprawdzenia, czy w ewidencji księgowej tej firmy są ślady dotyczące maku przechowywanego w magazynie oraz zaniechanie ustalenia osoby lub osób, które wypisywały odręcznym pismem faktury dla tej firmy dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 659/12, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm.; od dnia 25.05.2016 r. – Dz.U. z 2016 r. poz.718), zwanej dalej "P.p.s.a.", bowiem stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 O.p. w części dotyczącej ustalenia nierzetelności 19 faktur wystawionych przez PHU A.J., co doprowadziło do wyłączenia kwoty ujawnionych na tych fakturach z kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Sądu stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji zasadnie uznał, że firma P.W. "P" oraz spółka K. nie były dostawcami maku oraz płatków owsianych do PHU A.J., jednocześnie jednak uznał, że nie jest to wystarczające do podzielenia stanowiska organów, że PHU A.J. nie mogła takiego towaru odsprzedać skarżącemu. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na ze zeznania świadka, który stwierdził, że na przełomie 2004 r. i 2005 r. wynajmował magazyn M.J., który przywiózł towar z Czech tirem, to nie były małe ilości, a w pierwszej kolejności był rozładowywany mak w długich, czeskich workach, a dostrzegając, że organ odwoławczy podważył wiarygodność zeznań tego świadka, podniósł, że inni świadkowie potwierdzili, iż firma PHU A.J. zajmowała się skupem płodów rolnych, w tym maku oraz że znacząca część maku na rynku płodów rolnych w 2005 r. pochodziła w importu z Czech. Sąd wskazał także na znajdujące się w aktach 4 przelewy bankowe potwierdzające fakt zapłaty należności wynikających z 4 faktur dokumentujących sprzedaż skarżącemu płodów rolnych przez PHU A.J. Jednocześnie Sąd zauważył, że z opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań wynika, iż to M.J. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P" a PHU A.J., której w rzeczywistości nie było. Według Sądu, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miało ustalenie, czy firma PHU A.J. w 2005 r. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała skarżącemu w ilościach oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, zatem organ odwoławczy niezasadnie negował potrzebę uzupełnienia w tym zakresie postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego - powinien był dopuścić dowód z przesłuchania świadków na okoliczność magazynowania maku przez firmę PHU A.J. oraz zwrócić się do GS "S" w M. o podanie informacji o podmiocie będącym w 2005 r. najemcą, stanowiących własność spółdzielni, magazynów położonych w miejscowości W., co do którego skarżący twierdził, że była to firma PHU A.J., jeśli zaś chodzi o inne wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie innych osób, dokonania konfrontacji, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, kto wystawiał faktury dokumentujące transakcje pomiędzy skarżącym a PHU A.J., to organ winien ocenić zasadność ich przeprowadzenia.

Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutu, że przedmiotowe w sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej, który zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

▪ art.145 § 1 pkt 1 lit.c w związku z art.151 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez firmę PHU A.J. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie przez Sąd tej istotnej dla sprawy okoliczności,

▪ art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122, art.187 § 1 i art.191 O.p. z uwagi na przyjęcie, iż w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego, rzekomo, na zakup przez skarżącego maku oraz płatków owsianych, poprzedzać musi ustalenie, czy firma PHU A.J. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała skarżącemu oraz wskazanie na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a zebrane dowody oceniły w sposób prawidłowy,

▪ art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122, art.188 i art.191 O.p. przez niezasadne zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność magazynowania maku przez firmę PHU A.J. oraz ustalenia, czy miało miejsce wynajmowanie magazynów przez PHU A.J. od GS "S" w M.,

▪ art.3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art.141 § 4 P.p.s.a. przez niezasadne zobowiązanie organu do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających mających na celu ustalenie, czy wystawianie przez M.J. faktur dokumentujących sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P" a PHU A.J. (której to sprzedaży, jak zauważył Sąd, w rzeczywistości nie było) miało na celu ukrycie nielegalnego obrotu towarami rolnymi przez PHU A.J.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego.

Uwzględniając skargę kasacyjną, o której mowa wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 2/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny (określany dalej także jako NSA) nie podzielił przy tym stanowiska Sądu pierwszej instancji co do wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania podatkowego i stwierdził, że za prawidłowe uznać należy wnioski organów, iż firma PHU A.J. w 2005 r. nie mogła dokonać sprzedaży spornego towaru skarżącemu, a zatem towar nie należał do wystawcy faktur. Podniósł, że organy ustaliły, iż ponad wszelką wątpliwość towar, jaki firma A.J. miała nabyć przed dalszą odsprzedażą, nie pochodził od firmy "P" i spółki K., a innych dostawców A.J. nie wskazał. Zdaniem NSA, wszystko wskazuje na to, że wystawca spornych faktur świadczył wyłącznie usługi transportowe, nie sprzedawał natomiast maku oraz płatków. Do tego, brak jest wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że A.J., działając przez pełnomocnika M.J., dokonał w rzeczywistości kwestionowanych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby prezentowaną na etapie postępowania sądowego tezę, że A.J. dysponował makiem z Czech. Postępowanie prowadzone wobec A.J. nie potwierdziło możliwości dysponowania przez niego towarem, który miał być sprzedany skarżącemu. Zdaniem NSA, nie mogą świadczyć o faktycznym dokonaniu dostaw na rzecz skarżącego zeznania jednego ze świadków. Zeznania innych świadków, jak również reszta zebranego materiału dowodowego, dawała podstawę do stwierdzenia, że firma A.J. w rzeczywistości nie sprzedała maku i płatków owsianych na rzecz skarżącego, a wystawione na rzecz skarżącego faktury przez tego kontrahenta jedynie pozorowały dostawy towarów. NSA w konsekwencji doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania - art.122, art.187 § 1, art.188, art.191 O.p.

NSA ocenił także, organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które opiewały faktury pochodzące od 3 innych podmiotów. Podmioty te zaprzeczyły dokonywaniu transakcji ze skarżącym i przedstawione faktury uznały za sfałszowane, a zatem skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Podobna sytuacja zaistniała w przypadku faktur wystawionych przez PHU A.J. Transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym a PHU A.J. nie potwierdził wynik wielozakresowego postępowania dowodowego.

NSA stwierdził, że w sprawie w pełnym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik poddano właściwej analizie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy podejmowały szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób dostatecznie jasny dała podstawę do zakwestionowania spornych faktur jako tych, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu. Wobec ustalenia przez organy podatkowe, że wystawione na rzecz skarżącego przez A.J. faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, organy miały pełną podstawę do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi podjętego po ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji przywołał na wstępie art.190 P.p.s.a., który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Następnie podniósł, że stan faktyczny sprawy nie zmienił się, przytoczył wykładnię przepisów postępowania - art.122, art.187 § 1, art.188, art.191 O.p. dokonaną przez NSA w kontekście ustaleń faktycznych przyjętych w zaskarżonej decyzji w przywołanym wyżej wyroku i w konsekwencji wyraził – za przywołanym wyżej wyrokiem NSA - pogląd, że w sprawie w pełnym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik poddano właściwej analizie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, organy podejmowały szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób dostatecznie jasny dała podstawę do zakwestionowania spornych faktur jako tych, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu.

Sąd stwierdził, że wobec ustalenia przez organy podatkowe, że wystawione na rzecz skarżącego przez A.J. faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, organy miały pełną podstawę do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Podkreślił przy tym, że – jego zdaniem - godzi w zasadę praworządności automatyczne przerzucanie na podatnika skutków niezgodnej z prawem działalności jego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, jeżeli podatnik ten, zachowując się jak racjonalny przedsiębiorca, nie mógł przewidzieć, że jego kontrahent działa w "szarej strefie", a nie ma wątpliwości co do tego, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę towaru, a nadto wykazane zostanie, iż dokonano zapłaty dostawcy wskazanej na fakturze kwoty (np. podatnik przedłożył dokumenty bankowe potwierdzające przelew środków). Jednak, na co zwrócił uwagę także NSA w przywołanym wyżej wyroku, uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów skarżącego kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez PHU A.J. byłoby możliwe jedynie w przypadku wykazania, że towar na nich wskazany został faktycznie sprzedany przez wystawcę faktury, natomiast udowodnienie przez organ, że takiej możliwości nie było, daje obecnie asumpt do oceny, że nie można uznać wymienionych faktur za dających podstawę do uwzględnienia wykazanych w nich wartości w rozliczeniu podatkowym skarżącego.

Odnosząc się do podnoszonej przez skarżących kwestii szacowania kosztów Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że odwołując się przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów do art.22 ust.1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazał, że w takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art.24 ust.1 i art.24a ust.1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Podniósł, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Również wykazanie, że podatnik przelał wskazane kwoty na konto wystawcy faktury, nie wystarczy, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Istotnym pozostaje, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami. Zatem organy podatkowe prawidłowo odstąpiły od szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji wskazał art.151 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucili:

I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art.141 § 4 P.p.s.a. przez to, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione w skardze konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy oraz że Sąd pierwszej instancji nie ocenił należycie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a przez to nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji,

2. art.190 P.p.s.a. przez bezwzględne zastosowanie zasady związania wykładnią NSA pomimo tego, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki, aby od tej zasady odstąpić, zwłaszcza że sprawa dotyczy postępowania podatkowego, które ma charakter specyficzny,

3. art.84 Konstytucji RP w związku z art.121 § 1 O.p. przez wydanie wyroku nieuwzględniającego zasady in dubio pro tributario i skutkującego nałożeniem na skarżących nadmiernych ciężarów,

II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo odstąpił od szacowania kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto, na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie występują przesłanki dopuszczające odstępstwo od zasady wyrażonej w art.190 P.p.s.a., skarżący dodatkowo zarzucili:

III. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.151 P.p.s.a. przez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy istniały przesłanki do uwzględnienia skargi, gdyż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione przez firmę PHU A.J. stwierdzają czynności, które rzeczywiście zostały dokonane, a skarżący zapłacił za te faktury, co wynika z potwierdzeń przelewów oraz zeznania M.J.,

2. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.122 i art.187 § 1 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie został dokładnie wyjaśniony stan faktyczny, z czym nie można się zgodzić - nie wyjaśniono kluczowej kwestii, tj. źródła pochodzenia maku, który formalnie sprzedała skarżącemu firma PHU A.J.,

3. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję organu, która została wydana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów,

4. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.180 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (wymienionych w skardze kasacyjnej) na okoliczność ustalenia źródeł pochodzenia maku przechowywanego w magazynach przez firmę PHU A.J. oraz w celu wykazania, że A.J.J. w swoich zeznaniach zataja prawdę usiłując w ten sposób ukryć rzeczywiste rozmiary działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r. przez firmę PHU A.J.,

5. art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w związku z art.187, art.180 i art.199 O.p. przez brak przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony na zakończenie postępowania, o co wnioskowano do organu.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami (art.183 § 1 w związku z art.176 P.p.s.a.) za nieuzasadnione należy uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie wskazać przede wszystkim należy, że zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, na skutek uwzględnienia przez NSA skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego w tej sprawie wyroku. W przywołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 2/13, uchylając zaskarżony wówczas wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a., NSA zawarł wykładnię przepisów prawa procesowego – art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. i wyjaśnił ich znaczenie w stanie niniejszej sprawy. Stosownie do art.190 P.p.s.a. wykładnia ta wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy i to do niej oraz będących jej konsekwencją ocen prawnych odwołał się Sąd pierwszej instancji uznając, że istotne dla wyniku sprawy fakty organy podatkowe ustalił bez naruszenia przepisów postępowania.

Art.190 P.p.s.a. jest przepisem bezwzględnie obowiązującym (nie – dyspozytywnym), a z jego treści nie sposób wywieść, że może on nie być stosowany w sprawach określonego rodzaju, w szczególności takich, w których przedmiotem skargi są decyzje podatkowe. Wojewódzki sąd administracyjny może wprawdzie odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, ale dotyczy to tylko takich sytuacji, gdy wykładnia ta musi być uznana za nieaktualną, bądź z tego powodu, że zasadniczo zmienił się stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9.07.1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, uchwała NSA z dnia 30.06.2008 r., sygn. akt I FPS 1/08), bądź też dlatego, że po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zmienił się stan prawny. Żadna z tych sytuacji nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, co nie jest kwestionowane także w skardze kasacyjnej. Wobec tego, za uzasadnione podstawy kasacyjne nie mogły być uznane zarzuty ujęte w pkt III tej skargi.

Wskazując na naruszenie zaskarżonym wyrokiem art.141 § 4 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, których zarzutów podniesionych w skardze Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował w konfrontacji z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie i materiałem dowodowym sprawy albo których zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie ocenił należycie oraz na czym wadliwość tej oceny miałaby polegać. Zatem także ten zarzut nie może być oceniony jako uzasadniony. Dla porządku należy jednak stwierdzić, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji prawidłowo zrekonstruował związanie, na mocy art.190 P.p.s.a., wyrokiem w sprawie II FSK 2/13, tj. prawidłowo przyjął sformułowane w tym wyroku konsekwencje wykładni przepisów postępowania w zakresie oceny ustaleń stanu faktycznego sprawy dokonanych przez organy podatkowe. Trafnie ocenił, że bez naruszenia przepisów postępowania organy podatkowe ustaliły, iż firma PHU A.J. nie sprzedała skarżącemu maku i płatków owsianych wykazanych na 19 spornych fakturach, bowiem nie nabyła ich od firmy "P" ani od spółki K., innych dostawców A.J. nie wskazał, brak jest również dowodów, że A.J. dysponował makiem pochodzącym z Czech. Zgodnie także z wykładnią przedstawioną w powołanym wyżej wyroku ocenił, że nie narusza art.122, art.187 § 1, art.188 i art.191 P.p.s.a. dokonana przez organy podatkowe ocena wiarygodności zeznań świadka M.U. oraz innych świadków, jak też że nie narusza tych przepisów nieprzeprowadzenie innych dowodów, wnioskowanych przez skarżących na okoliczność składowania przez PHU A.J. towarów w wynajętych magazynach. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji przywołał nadto pogląd NSA, że dowód z zeznań świadków nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów odzwierciedlających okoliczności faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych skarżącego oraz że dowód taki mógłby uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale taki środek dowodowy nie może zastąpić dowodu z dokumentów księgowych. W konsekwencji, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie w pełnym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik poddano właściwej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Trafna jest też ocena Sądu pierwszej instancji, że ustalony stan faktyczny dawał podstawę do zakwestionowania spornych faktur jako tych, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu, to zaś uzasadniało uznanie, że kwoty wymienione w tych fakturach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W związku z zarzutem naruszenia art.84 Konstytucji RP w związku z art.121 § 1 O.p. (pkt I.3 skargi kasacyjnej) po raz kolejny wskazać należy, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji obowiązany był, zgodnie z art.190 P.p.s.a., zastosować się do wykładni prawa procesowego dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 2/13. Wykładnia ta oraz będąca jej konsekwencją ocena zgodności z prawem ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe wiąże także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. Ratio legis unormowania zawartego w przywołanym art.190 P.p.s.a. jest przy tym przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, przez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie rozstrzygnięte, a także zapewnienie poszanowania prawomocnego orzeczenia sądu wydanego uprzednio w tej samej sprawie, przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Skoro, jak wyjaśniono wyżej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis, to nie sposób przyjąć, że dopuścił się on naruszenia wymienionego wyżej art.84 Konstytucji RP lub art.121 § 1 O.p. w sposób wskazany w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art.22 ust.1 u.p.d.o.f. podnieść należy, że przepis ten zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów. Mowa jest w nim o kosztach poniesionych, zatem chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, ponadto zaś niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu, wymaga prawidłowego ich udokumentowania, co spoczywa na podatniku. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji, np. zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to z wskazanych wyżej względów nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, w aspekcie kosztu poniesionego, o którym stanowi art.22 ust.1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej, jak i przedmiotowej transakcji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (np. wyroki: z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20.07.2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 4.02.2014 r., sygn. akt II FSK 1134/12, z dnia 21.04.2015 r., sygn. akt II FSK 758/13, z dnia 1.03.2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Oszacowanie nie może być stosowane dla ominięcia wymogu wykazania, iż dany wydatek został faktycznie poniesiony na rzecz konkretnego podmiotu, w oznaczonej wysokości oraz z określonego tytułu, a więc że został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art.184 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 i art.205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i pkt 1 lit.a oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 ze zm.).