Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 255/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6537 Egzekucja należności pieniężnych, do których  nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 ust. 3  ustawy o f
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1, 3, 10,
journal: Dz.U. 2012 poz 1015
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: art. 24 ust. 5 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. G. kwotę 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., będący również wierzycielem, prowadzi do majątku M. G. (skarżącego) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] sierpnia 2013r. o numerach [...], [...] i SM6/3007/13 obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, od czerwca do listopada 2008r. oraz od stycznia do marca i za czerwiec 2009r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Powyższe tytuły wystawiono w oparciu o dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] lipca 2013r. Pierwsza z decyzji określała skarżącemu wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za miesiące od czerwca do listopada 2008r., a ponadto wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i grudzień 2008r. Natomiast druga decyzja określała wysokość zobowiązania w podatku od towarów usług za styczeń-marzec i czerwiec 2009r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień, maj oraz miesiące od lipca do grudnia 2009r.

Pismem z dnia [...] września 2013r. zobowiązany złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu wskazał m.in. na nieistnienie obowiązku, w tym w szczególności, co do sumy odsetek podanych w tytułach wykonawczych oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia poprzez nieuwzględnienie okresów wyłączenia

z naliczania odsetek za zwłokę.

Zarzuty dotyczące braku wymagalności egzekwowanego obowiązku, niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zostały rozpoznane przez organ egzekucyjny oraz odwoławczy postanowieniami odpowiednio z dnia [...] października 2013r. i [...] listopada 2013r. Natomiast wniesioną na postanowienie organu odwoławczego skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił, wyrokiem z dnia 05 marca 2014r. Sygn. akt

I SA/Bd 96/14.

Pozostałe zarzuty oparte na podstawie art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r. poz. 1015) dalej jako: "u.p.e.a", tj. nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpoznał postanowieniem z dnia [...] listopada 2013r. także odmawiając ich uznania. Zdaniem organu egzekucyjnego w sprawie nie wystąpiły okresy wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, co sprawia, że tytuły wykonawcze zawierają wszystkie elementy określone art. 27 u.p.e.a. Jak wskazał organ, zwłoka

w zakończeniu postępowania kontrolnego była bowiem niezależna od organu.

Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przedmiotowe tytuły wykonawcze wystawiono w oparciu o dwie ostateczne - w administracyjnym toku instancji - decyzje, które stosownie do art. 239e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p." podlegają wykonaniu. Zatem nieuprawniony jest zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku.

W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły także okresy wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę, co sprawia, że nie doszło do nieprawidłowego ich oznaczenia

w tytułach wykonawczych. Organ odwoławczy, po uzyskaniu informacji dotyczącej przebiegu postępowania kontrolnego od organu prowadzącego kontrolę uznał, że

w sprawie nie zaszła okoliczność, o której mowa w art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214) dalej jako: "u.k.s.", albowiem opóźnienie w wydaniu decyzji, powstało z przyczyn niezależnych od organu, zatem zastosowanie znajduje ust. 6 powyższego przepisu.

Zdaniem organu, w sprawie nie wystąpiły także inne okresy wyłączenia,

o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2 oraz art. 57 § 1 pkt 7a O.p. Odwołania od decyzji stanowiących podstawę tytułów wykonawczych zostały bowiem przekazane

w ustawowym terminie wynikającym z art. 227 § 1 O.p. Natomiast tytuły wykonawcze wystawione zostały w oparciu o decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, a w toku kontroli podatkowej nie ustalono błędów rachunkowych czy oczywistych omyłek.

Organ za bezzasadny uznał również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, w kontekście wskazania odsetek za zwłokę bez uwzględnienia okresów wyłączenia z ich naliczania. Jak zaznaczył, w decyzjach stanowiących podstawę przedmiotowych tytułów wykonawczych organy nie wypowiadały się w zakresie odsetek za zwłokę, ich wysokości czy okresów wyłączenia z naliczania.

W kwestii nieprawidłowego określenia wysokości kosztów egzekucyjnych,

w związku z podniesionym zarzutem nieistnienia egzekwowanych obowiązków organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego zagadnienie to nie podlega merytorycznej ocenie.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia

w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] listopada 2013r. zarzucając naruszenie:

1) art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 26 § 1, § 2 i § 4

i art. 27a u.p.e.a. w zw. z załącznikiem nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy

o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541) oraz

w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 53 § 1 i art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, pkt 7a, pkt 8 O.p. oraz z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte

w rachunkach (Dz.U. Nr 165, 1373);

2) naruszenie art. 64 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu błędnego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego oraz rażące naruszenie zasady praworządności.

Zdaniem skarżącego, tytuły wykonawcze zostały wypełnione z naruszeniem art. 27 u.p.e.a., albowiem obowiązek, którego dotyczą nie istnieje i nie jest wymagalny,

a egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z obowiązkiem wynikającym

z orzeczenia, w tym w szczególności co do odsetek, gdyż w tytule wykonawczym błędnie naliczono odsetki i nie uwzględniono okresów, w których odsetki nie są naliczane, zwłaszcza, że wzór tytułu wykonawczego określony w w/w załączniku

nr 4 od pkt 38 do pkt 40 zawiera rubryki, w których dane te są wpisywane,

a powołane wyżej przepisy determinują potrzebę właściwego naliczenia odsetek

z uwzględnieniem okresów, w których odsetki te nie są naliczane.

Skarżący wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy, przy czym do opóźnienia tego nie przyczyniła się strona. Zarzucił, że organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie oparł się wyłącznie na treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013r. nie przeprowadzając postępowania dowodowego, czy też nie dokonując analizy akt

w stopniu, który umożliwiałby mu ocenę, czy postępowanie kontrolne zakończyło się po upływie 6 miesięcy z przyczyn niezależnych od organu czy też nie. Ponadto zauważył, że gdyby organ kontroli uwzględnił wnioski dowodowe strony, postępowanie zakończyłoby się już wiosną 2012r. Postępowanie kontrolne natomiast przedłużyło się poprzez uchylenie decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy ze względu na pominięcie wniosków dowodowych strony. Skarżący wskazał, że organ kontroli po uchyleniu decyzji w ciągu 4 dni przesłuchał kilkunastu świadków. Zatem, w jego ocenie, pomijanie wcześniej wniosków dowodowych i dopuszczanie dowodów z dokumentów- protokołów przesłuchań wnioskowanych świadków przesłuchiwanych w innych postępowaniach, w których strona nie uczestniczyła, przyczyniło się w znacznej mierze do znacznego wydłużenia postępowania. W ocenie skarżącego należyte prowadzenie postępowania z całą pewnością skutkowałoby jego zakończeniem w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od daty jego wszczęcia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wyrokiem z dnia 6 maja 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy skargę oddalił. Sąd wskazał, że ze stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartego w piśmie z dnia [...] października 2013r. wynika, że w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było zebranie obszernego materiału dowodowego. W związku z tym, zdaniem Sądu I instancji, wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s.

Sąd I instancji wskazał, że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Stwierdził, że jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Sąd podkreślił również, że skarżący stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu, nie wykazał w żaden sposób, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. Zatem skoro skarżący nie skonkretyzował stawianego zarzutu i nie określił, na czym polegało opieszałe działanie organu, organ nie mógł się do tego bezpośrednio odnieść. W tym kontekście Sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie przeprowadził postępowania. W ocenie Sądu bowiem wystarczającym było wystąpienie do gospodarza postępowania – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w celu uzyskania informacji dotyczących tego postępowania.

W podsumowaniu Sąd stwierdził, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącego, Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2016r. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

NSA za uzasadniony uznał zarzut dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., poprzez uznanie, że to stronę obciąża obowiązek wykazania, iż postępowanie kontrolne trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych od organu. NSA nie zgodził się również ze stanowiskiem, że przy ocenie czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów czy konieczność respektowania uprawnień strony. Przepis art. 24 ust. 6 nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

I. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, uznające wniesione zarzuty: nieistnienia egzekwowanego obowiązku, określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. – za niezasadne.

Podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, który determinuje również ocenę pozostałych, zgłoszonych zarzutów, dotyczy nieistnienia obowiązku, co do kwoty odsetek wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem skarżącego, wynika to z niezasadnego naliczenia odsetek, spowodowanego nieuwzględnieniem okresów, w których odsetki nie są naliczane, stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadził u skarżącego kontrole skarbowe za okresy od stycznia do grudnia 2008r. i od stycznia do grudnia 2009r. Oba postępowania zostały wszczęte w dniu [...] września 2011r. i zakończyły się wydaniem w dniu [...] września 2012r. dwóch decyzji, które doręczono podatnikowi w dniu [...] września 2012r. Następnie, wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2012r. uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] kwietnia 2013r. organ I instancji wydał decyzje, które zostały doręczone podatnikowi [...] maja 2013r. Decyzjami z dnia [...] lipca 2013r., organ odwoławczy, po rozpoznaniu wniesionych odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Decyzje te stały się podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie egzekucyjne i wobec którego strona zgłosiła zarzuty, rozpoznane zaskarżonym w niniejszej sprawie, postanowieniem.

Z powyższego wynika, że postępowania kontrolne przed organem skarbowym trwały powyżej 6 miesięcy i ta okoliczność nie jest sporna w sprawie. Zasadniczy spór dotyczy natomiast tego, czy przekroczenie wskazanego w art. 24 ust. 5 u.k.s. terminu, nastąpiło z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

II. Przed dokonaniem oceny tej kwestii, należy wskazać, że tut. Sąd w podanym zakresie związany jest wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2010/14. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są zarówno wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, jak również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do wykazania, że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązań podatkowych we wskazanych tytułach wykonawczych nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 i ust.6 u.k.s.

NSA wskazał, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania.

Dalej NSA podał, że w ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel (nie jest kwestionowane, że w rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca) lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

NSA wyjaśnił, że ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie da się wyprowadzić wniosku, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w ust. 5 okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu.

NSA wskazał również, iż nie podziela stanowiska, że przy ocenie czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy brać pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów czy konieczność respektowania uprawnień strony. Podał, że to organ kontroli skarbowej jest gospodarzem postępowania i ma obowiązek takiego zorganizowania pracy, które zapewni przeprowadzenie postępowania kontrolnego i zakończenie go wydaniem i doręczeniem decyzji w okresie 6 miesięcy, z zachowaniem – co jest oczywiste - praw strony i zasad postępowania zagwarantowanych przepisami.

NSA zauważył, że przepis art. 24 ust. 6 nie przewiduje przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych.

Odnosząc przedstawioną wykładnię art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy, NSA stwierdził, że nie mogą być podstawą uznania, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, okoliczności przedstawione w piśmie Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B., dotyczące przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Są to bowiem normalne czynności podejmowane w trakcie kontroli skarbowej przez prowadzące je organy.

III. Wobec powyższego, tut. Sąd mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w podanym wyroku oraz zawarte w nim oceny prawne stwierdza co następuje.

Z przepisu art. 24 ust. 5 u.k.s. wynika, że jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Z kolei art. 24 ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W zakresie pierwszej z przesłanek wymienionych w ust. 6, tj., że do opóźnienia przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, podkreślenia wymaga, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie strona zgodnie z procedurą korzystała z przysługujących jej uprawnień procesowych, zatem sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również z zaskarżonego postanowienia, a organy nie podnosiły, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika.

IV. W dalszej kolejności, rozważenia wymaga, czy opóźnienie w wydaniu decyzji było spowodowane przyczynami niezależnymi od organu.

W kwestii tej należy podnieść, że ponieważ regułą wynikającą z art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, a możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły, to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ten okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w tym przepisie okres 6 miesięcy, doszło z przyczyn niezależnych od organu.

Z przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. nie wynika bowiem, że to stronę postępowania obciąża obowiązek wykazania, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w ust. 5 okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn zależnych od organu.

W rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, przystępując do rozpoznania zarzutu błędnego naliczenia w tytułach wykonawczych odsetek wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o udzielenie informacji dotyczących prowadzonych postępowań kontrolnych u podatnika.

Ze stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawartego w piśmie z dnia [...] października 2013r. wynika, że w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było zebranie obszernego materiału dowodowego, obejmującego łącznie 11 tomów. Organ skarbowy przeprowadził liczne dowody mające na celu weryfikację rzetelności dokumentów ujętych w rejestrach nabyć i dostaw. Ze względu na udostępnienie dokumentacji źródłowej wyłącznie w siedzibie Kancelarii Rachunkowości "B. i W. sp. z o.o." z siedzibą w I., w celu jej weryfikacji konieczne było sporządzenie fotokopii dowodów źródłowych, a następnie dokonanie ich wydruku i analizy, co tym samym przyczyniło się do wydłużenia czasu postępowań kontrolnych. Materiał dowodowy zapisano na 5 płytach CD i 3 płytach DVD. Sprawdzenie rzetelności transakcji nabyć, jak i dostaw wymagało sporządzenia wielu pism do podmiotów gospodarczych, a następnie ich zweryfikowania. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, niezbędna była analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u głównych kontrahentów skarżącego. Natomiast wykorzystanie informacji z tych postępowań wymagało sporządzenia i włączenia do akt sprawy wyciągów z dokumentów, z poszanowaniem obowiązków przestrzegania tajemnicy skarbowej. Obszerność zgromadzonego materiału dowodowego wiązała się z koniecznością dokonania jego wszechstronnej i wnikliwej oceny. Nie bez znaczenia była również zdaniem organu okoliczność, że w zastrzeżeniach złożonych do protokołu badania ksiąg, tj. po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowań kontrolnych, podatnik wnioskował o gromadzenie materiału dowodowego i przesłuchanie m. in. 21 świadków i ich konfrontację z kontrahentami.

Zdaniem organu, powyższe okoliczności spowodowały, że postępowania kontrolne nie zostały zakończone w terminie 6 miesięcy od dnia ich wszczęcia. Wobec tego, zwłoka w przekroczeniu tego terminu była od organu niezależna i wynikała z obszernego materiału dowodowego oraz konieczności podjęcia wielu czynności mających na celu wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego.

V. W ocenie Sądu, stanowisko organu w tej kwestii nie jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewiduje przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych. Ustawodawca uznał więc, że 6 miesięczny okres jest wystarczający do przeprowadzenia postępowania, również w sprawach skomplikowanych i wymagających podjęcia wielu czynności procesowych. Wobec tego dla oceny, czy przedłużenie postępowania ponad ten okres nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu nie ma znaczenia złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów czy konieczność respektowania uprawnień strony. Organ kontroli skarbowej będąc gospodarzem postępowania ma obowiązek takiego zorganizowania pracy, które zapewni przeprowadzenie postępowania kontrolnego i zakończenie go wydaniem i doręczeniem decyzji w okresie 6 miesięcy, z poszanowaniem praw strony i zasad procedury podatkowej.

Mając zatem na uwadze wskazaną wykładnię art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że konieczność zebrania materiału dowodowego obejmującego łącznie 11 tomów i kilka płyt CD i DVD, przeprowadzenia licznych dowodów w celu weryfikacji rzetelności dokumentów, analizy materiałów zgromadzonych w czasie kontroli u kontrahentów kontrolowanego czy sporządzenia wyciągów z dokumentów z poszanowaniem tajemnicy skarbowej dowodzą, że wydłużenie postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Inicjowanie i podejmowanie czynności służących prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego i realizacji zasad postępowania dowodowego jest zarówno prawem jak i obowiązkiem organu, który jednak powinien zaplanować je w taki sposób, aby przeprowadzenie postępowania oraz wydanie i doręczenie decyzji nastąpiło przed upływem 6 miesięcy, od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Nie można wobec powyższego uznać, że w rozpoznawanej sprawie, przedłużenie prowadzenia postępowania kontrolnego ponad okres przekraczający 6 miesięcy, nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że naliczenie odsetek, za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji stronie, nastąpiło z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Skoro zatem w tej części egzekwowany obowiązek nie istniał, to podniesiony przez skarżącego w ramach art. 33 § 1 pkt 1 zarzut nieistnienia obowiązku był zasadny.

Rację ma również skarżący, że wykazanie w tytułach wykonawczych odsetek za ten okres, przesądza o ich wadliwości z perspektywy art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i słuszności wniesionego w tym zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Jeśli bowiem odsetki za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji stronie nie powinny zostać naliczone, to ich wykazanie w tytułach wykonawczych było nieprawidłowe. W konsekwencji, jeśli w związku z zastosowanym środkiem egzekucyjnym, od tej części egzekwowanej należności zostały naliczone koszty egzekucyjne to także ich pobranie i wykazanie w tytułach wykonawczych było niezasadne. Nie mniej, należy jednocześnie zwrócić uwagę, że koszty egzekucyjne stanowią należność uboczną, odrębną od egzekwowanej należności. Zasadniczo, w zakresie kosztów egzekucyjnych, ustawa egzekucyjna zawiera w Dziale I, Rozdziale 6 odrębne regulacje, w tym środki prawne przysługujące zobowiązanemu.

W świetle powyższego, Sąd uznaje za zasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku. Organ rozpoznając zarzuty, weźmie pod uwagę przedstawioną wykładnię art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. i jej skutki, dla prawidłowej oceny wniesionych zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

VI. Natomiast nie jest trafny zdaniem Sądu, podnoszony w ramach art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. W decyzjach stanowiących podstawę wystawienia spornych tytułów wykonawczych, organy nie wypowiadały się bowiem w zakresie odsetek za zwłokę, ich wysokości czy okresów wyłączenia ich naliczania. Decyzje te określały jedynie wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i należności do zapłaty wynikające z tych decyzji, jako kwoty należności głównych, zostały wykazane w tytułach wykonawczych. Następnie, dopiero te, wykazane w tytułach wykonawczych kwoty, stanowiły w dalszej kolejności bazę do naliczenia odsetek za zwłokę. Podstawa naliczenia odsetek, rozumiana jako kwota należności podatkowych wynikających z wydanych decyzji, została zatem na dzień wystawienia tytułów podana we właściwej wysokości. Natomiast ich wyliczenie, obejmujące także okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji stronie, było, z podanych wcześniej względów niezasadne.

W sprawie nie wystąpiły również okoliczności, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2 O.p., a więc, że odsetek nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy; pkt 3 - za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; pkt 7 - za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; pkt 7a - za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, od zaległości związanych z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy.

Jak bowiem słusznie wskazał organ, w sprawie prowadzone było postępowanie kontrolne a nie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, odwołania od decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały przekazane Dyrektorowi Izby Skarbowej w terminie określonym w art. 227 § 1 O.p. i zostały one rozpatrzone bez naruszenia art. 139 § 3 O.p. Nadto, w kontekście art. 54 § 1 pkt 7a O.p., organ zauważył, że egzekucja wobec skarżącego prowadzona jest na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o decyzje określające wysokość zobowiązań w podatku VAT, a w kontroli nie ustalono błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek.

W skardze strona nie konkretyzuje w jaki sposób organy uchybiły tym przepisom, a ich naruszenie sytuuje w kontekście wywodzonego następnie w uzasadnieniu skargi, niezasadnego obciążenia jej obowiązkiem zapłaty odsetek od zobowiązań podatkowych, dokonanego z naruszeniem przepisu art. 24 ust. 5 i ust. 6 u.k.s., którego wadliwość wykładni oraz skutki nieprawidłowego zastosowania tego przepisu przez organ, zostały wskazane w niniejszym wyroku.

Organ nie mógł również naruszyć art. 64e u.p.e.a., ponieważ przedmiotem rozpoznawanej sprawy nie była kwestia umorzenia kosztów egzekucyjnych.

Sąd zauważa również, że poza zakresem jego kompetencji leży wnioskowane w skardze umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie zastosowanych środków egzekucyjnych. Sad uwzględniając skargę na postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym orzeka kasacyjnie, a więc uchyla je, jak stanowi o tym art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz uchyleniu zastosowanych środków egzekucyjnych, także w wyniku rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów, rozstrzyga organ egzekucyjny.

Niezależnie od tego, z wnioskiem o zwolnienie spod zajęcia rachunków bankowych skarżący może wystąpić do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w I.. Z przepisu art. 13 § 1 u.p.e.a. wynika bowiem, że organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego.

Z podanych wcześniej przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

U. Wiśniewska J. Szulc L. Kleczkowski