Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3340/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2007 r., poszczególne miesiące od marca 2007 r. do stycznia 2008 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za luty 2007 r. i luty 2008 r.

Przyjmując za podstawę decyzji ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym organ I instancji wskazał, iż Skarżąca, w okresie od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r. dokonywała sprzedaży kart doładowujących polskich operatorów sieci telefonii komórkowej (tzw. karty pre-paid), wskazując w treści wystawianych faktur jako nabywców podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium państw członkowskich innych niż Polska. Dotyczyło to łącznie 14 kontrahentów, zarejestrowanych na terytorium Wielkiej Brytanii, Słowacji, Czech, Węgier i Niemiec, tj.: "A." Mr A. H. (Wielka Brytania), "A." s.r.o. (Słowacja), "B." s.r.o. (Słowacja), A. B. (Czechy), "F." s.r.o. (Słowacja), "E." (Węgry), "H."(Węgry), "R." s.r.o. (Słowacja), "M." s.r.o. (Słowacja), M. S. (Czechy), M. S. (Słowacja), S. S. (Czechy), "W." (Niemcy) oraz "V." (Węgry).

Skarżąca sprzedaż na rzecz powyższych podmiotów wykazywała jako świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju, które zgodnie z art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 9 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu przez nabywcę - podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj świadczący usługę. Faktury dokumentujące taką sprzedaż nie zawierały stawki ani kwoty podatku, a jedynie adnotację informującą, iż podatek z tego tytułu rozlicza nabywca.

W wyniku przeprowadzonych czynności zmierzających do ustalenia statusu podatkowego nabywców kart pre-paid stwierdzono, iż podmioty będące kontrahentami Spółki to firmy, które jedynie formalnie są podatnikami mającymi siedziby w innych państwach członkowskich. Stwierdzono, że firmy te bądź zostały stworzone (ewentualnie nabyte) wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej (np. "B." s.r.o., "M." s.r.o., "A." s.r.o., "W."), bądź też w tym celu wykorzystano dane przedsiębiorców istniejących, lecz już nieaktywnych gospodarczo, bez ich wiedzy i zgody (np. "F." s.r.o., "R." s.r.o., "E." Kft, "H." Kft, "V." Kft). Wystąpiły również przypadki uczestnictwa we wspomnianym procederze podmiotów gospodarczych, o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid, zarówno aktywnych, jak i nieaktywnych gospodarczo, za ich wiedzą i zgodą (np. M. S., M. S., S. S., "A." Mr A. H., A. B.).

Ustalono, że po nabyciu przez ww. podmioty kart pre-paid od Skarżącej, karty te nie opuściły terytorium Polski i stanowiły przedmiot dalszej dystrybucji na terenie kraju. Podatek od towarów i usług z tytułu nabycia nie został nigdy rozliczony przez nabywców w kraju ich formalnej siedziby.

Stwierdzono ponadto, że na rzecz "B." s.r.o. Skarżąca wystawiła dwie faktury z 30 lipca 2007 r. nr [...] oraz z 31 lipca 2007 r. nr [...], mające dokumentować dostawę towarów, przedmiotem której była kawa. Na fakturach tych zamieszono adnotację wskazującą na to, że daną sprzedaż tę Spółka potraktowała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dla której zastosowano stawkę podatku 0%. W analogiczny sposób Spółka wykazała obrót z tytułu tych dwóch transakcji w deklaracji VAT-7 za lipiec 2007 r.

Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że "B." s.r.o. została z dniem 31 grudnia 2006 r. wykreślona przez słowackie organy podatkowe z rejestru podatników podatku od wartości dodanej i momencie dokonania na jej rzecz dostawy kawy w ogóle nie była podatnikiem podatku od wartości dodanej, a tym bardziej podmiotem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Zdaniem organu, brak jest podstaw, aby uznać, że podmioty, które rzekomo nabyły karty pre-paid od Spółki prowadziły działalność gospodarczą w zakresie ich dalszej sprzedaży. Sprzedaż kart, zakupionych uprzednio przy wykorzystaniu danych przedsiębiorców zagranicznych, nie była dokonywana w imieniu tych przedsiębiorców, a w imieniu osób zaangażowanych w proceder przestępczy, bez dokumentowania tego faktu fakturami VAT. Wskazane spółki nie mogą być zatem uznane za podmioty posiadające w badanym okresie status podatnika podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym, organ uznał, iż w przypadku dokonywanych przez Spółkę transakcji sprzedaży kart pre-paid, dokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz jej zagranicznych kontrahentów, nie została spełniona obiektywna przesłanka wynikająca z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. - świadczenie usług na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska - warunkująca uznanie danych czynności za opodatkowane poza terytorium kraju. Faktycznymi nabywcami kart byli bowiem nie przedsiębiorcy zagraniczni, ale obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium kraju bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Z tych względów opodatkowanie sprzedaży przez podatnika kart pre-paid winno nastąpić na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. tj. na terytorium Polski.

W decyzji zakwestionowano ponadto wykazanie transakcji udokumentowanej ww. fakturami nr [...] z 30 lipca 2007 r. oraz nr [...] z 31 lipca 2007 r., na których jako nabywca występuje "B." s.r.o., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%. W opinii organu nie doszło bowiem do spełnienia przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Rzeczywistym nabywcą towarów był bowiem A. P., który jedynie posłużył się danymi podmiotu słowackiego, celem uzyskania nienależnej korzyści majątkowej. Ponadto, zdaniem organu, spółka ta nie posiada określonej w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dokumentacji - dowodów, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W związku z tym przedmiotowe transakcje winny być opodatkowane wg 22 % stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostaw na terytorium kraju.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. - przez uznanie, że faktycznymi odbiorcami świadczonych usług telekomunikacyjnych nie były podmioty posiadające status podatnika podatku od wartości dodanej, mające siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, i w konsekwencji uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki określone w ww. przepisie, przesądzające o miejscu świadczenia przedmiotowych usług telekomunikacyjnych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) - dalej: “O.p.", przez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów, skutkujące uznaniem, że Spółka w okresie objętym badaniem nie pozostawała w dobrej wierze co do statusu podatkowego odbiorcy usług telekomunikacyjnych oraz że nie dochowała należytej staranności w ustaleniu tego statusu;

- art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - przez uznanie, że transakcje sprzedaży kawy na rzecz "B." s.r.o. nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w przypadku, gdy nabywca przedstawił numer identyfikacji podatkowej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a numer ten został wykazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje oraz spółka posiada dowody potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Polski.

W uzasadnieniu zarzutów Spółka stwierdziła, że dokonywała sprzedaży kart pre-paid (świadczenia usług telekomunikacyjnych) na rzecz przedsiębiorców zagranicznych, co dokumentowała fakturami VAT, zgodnie z wymogami wskazanymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiana faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) - dalej: “rozporządzenie wykonawcze".

Skarżąca wyjaśniła, że realizowanie powyższych transakcji miało charakter regionalny i dokonywało się na poziomie filii, a nie centrali spółki. Bezpośredni kontakt z osobami działającymi w imieniu zagranicznych kontrahentów mieli pracownicy filii.

Celem potwierdzenia, iż stosowana kwalifikacja sprzedaży kart pre-paid, jako świadczenie usług telekomunikacyjnych, jest prawidłowa i zgodna z rzeczywistością, Spółka stosowała liczne procedury weryfikacji kontrahentów. Ustalano m. in. czy odbiorcy kart posiadają status podatnika podatku od wartości dodanej, a także uzyskiwano potwierdzenie, że nabywane karty opuszczają granice Polski, co świadczy o dochowaniu należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów.

Spółka funkcjonowała w uzasadnionym przekonaniu, że jej kontrahenci są legalnie działającymi podmiotami, zarejestrowanymi dla celów podatku od wartości dodanej. Opisała dokumenty, którymi dysponowała w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów zagranicznych i które w jej ocenie wystarczająco potwierdzały status tych podmiotów dla celów podatkowych, a fakt ich zgromadzenia świadczy o zachowaniu należytej staranności w prowadzeniu działalności.

Decyzją z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu, kierując się przesłankami wynikającymi z przepisów art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności faktyczne sprawy nie budzą wątpliwości. W sprawie podjęto szeroko zakrojone czynności procesowe mające na celu dokonanie ustaleń dotyczących statusu prawno-podatkowego podmiotów gospodarczych, które figurowały na fakturach sprzedaży wystawionych przez Spółkę. Ustalono, że podmioty będące zagranicznymi kontrahentami Skarżącej spełniały (i to nie w całym okresie współpracy) jedynie formalne kryteria uznania ich za podatników podatku od wartości dodanej w krajach, gdzie zgodnie z danymi ujawnionymi w stosownych rejestrach przedsiębiorców, miały siedzibę. W rzeczywistości przedsiębiorcy ci, co do zasady, nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej (wyjątek stanowią: A. B., "A." A. H. oraz "W." T. H.).

O słuszności powyższych wniosków świadczą następujące okoliczności dotyczące kontrahentów:

1. ,,B." s.r.o.

Z informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że od 4 marca 2006 r. ww. podmiot nie kontaktował się z tamtejszymi organami podatkowym i nie składał deklaracji podatkowych, w tym dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Kierowane na ostatni znany organom adres siedziby spółki wezwania nie były odbierane. W związku z tym, z dniem 31 grudnia 2006 r. został on wykreślony z rejestru podatników tego podatku. Podjęte czynności wykazały, że adres wskazany w rejestrze handlowym jako adres siedziby spółki nie jest zgodny z rzeczywistością. Od dnia 4 marca 2006 r. jest to bowiem wyłącznie adres miejsca zamieszkania osoby fizycznej - byłego udziałowca spółki i od tego momentu nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza. Wskazana data jest zbieżna z dniem nabycia udziałów w ww. spółce przez A. P., który w badanym okresie, w jej imieniu, nawiązał i prowadził współpracę handlową ze Skarżącą - w przedmiocie zakupu kart pre-paid oraz kawy.

Z materiałów przedstawionych przez Spółkę wynika, że A. P. realizując z nią transakcje handlowe kontaktował się głównie z pracownikami centrali w W., pomimo, iż zakup kart dokonywany był w jej filii w S. (fizycznego odbioru kart dokonywały inne osoby fizyczne – W. F. oraz M. K., działające na podstawie upoważnienia). Ponadto w dniu 1 sierpnia 2007 r. pomiędzy tymi podmiotami zawarto pisemną umowę o współpracy handlowej.

Z wyjaśnień A. P. przesłuchanego w charakterze podejrzanego zgromadzonych w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]) wynika, że nabycie udziałów w "B." s.r.o. miało na celu wykorzystanie danych tej spółki do nabywania towarów i usług w innym państwie członkowskim, bez obciążania tych czynności podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia A. P. prowadzą do zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy w sposób spójny z innymi zgromadzonymi dowodami. Wyjaśnienia ujawniające nabycie przez niego udziałów w spółce "B." s.r.o. nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie w celu wykorzystania danych tej spółki dla realizacji zamiaru przestępczego, znajdują potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez słowackie organy podatkowe, z których wynika, iż od momentu zmiany udziałowca w marcu 2006 r. podmiot ten faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej i nie wywiązywał się z obowiązków publiczno-prawnych związanych z jej prowadzeniem.

W ocenie organu, z treści protokołów nie wynika aby A. P. umniejszał swoją rolę w procederze przestępczym, obciążając wyłącznie inne osoby. Przeciwnie, przyznał się do zarzucanych mu czynów (ujawnił ponadto swój udział w nim nie tylko w związku z firmą "B."), szczegółowo opisał sposób funkcjonowania owego procederu, zasady na jakich partycypował w zyskach. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przestępczy charakter jego działalności ujawniony został w okresie późniejszym, kiedy Skarżąca nie współpracowała już z "B." i nie prowadziła sprzedaży kart pre-paid na rzecz odbiorców zagranicznych. Przedmiotem wyjaśnień A. P. były bowiem zdarzenia dokonane przy udziale Skarżącej mające miejsce w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem.

2. "A." s.r.o.

Z informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że osoba będąca od 12 lipca 2006 r. formalnie udziałowcem i jedynym przedstawicielem ww. spółki – R. R. zaprzeczyła prowadzeniu przez jego firmę jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym współpracy ze Skarżącą. Oświadczył on, że w okresie od stycznia 2007 r. do kwietnia 2008 r. przebywał na terytorium Wielkiej Brytanii. Adres siedziby spółki ujawniony w rejestrze handlowym jest w rzeczywistości wyłącznie adresem jego zamieszkania i nie jest tam prowadzona żadna działalność gospodarcza.

"A." s.r.o. była zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej do 31 września 2007 r., jednakże ostatnią złożoną przez spółkę deklaracją podatkową była deklaracja za II kwartał 2006 r. Powyższa okoliczność jest zbieżna z datą nabycia przez R. R. całości udziałów w spółce (lipiec 2006 r.), które to nabycie, zgodnie z zeznaniami ww. osoby, nie nastąpiło w celu prowadzenia realnej działalności gospodarczej, a było wynikiem błędu, co do charakteru czynności prawnej, w której uczestniczył i w efekcie doprowadziło do wykorzystania jej danych w celu upozorowania realnej działalności "A." s.r.o.

Zdaniem organu, z materiałów udostępnionych przez Skarżącą wynika ponadto, że realizacja transakcji handlowych zawieranych z ww. podmiotem odbywała się za pośrednictwem filii spółki w R.. Stwierdzono, że faktycznego odbioru kart w imieniu "A." s.r.o. miały dokonywać (w różnych okresach) osoby fizyczne: V. C., W. D., M. W. (ci ostatni działali przy tym na podstawie upoważnień podpisanych z ramienia spółki przez V. C.).

W przekazanym materiale brak było natomiast dokumentu potwierdzającego uprawnienie V. C. do występowania w imieniu "A." s.r.o. Skarżąca wyjaśniła, że traktowała ww. osobę jako posiadającą pełnomocnictwo udzielone w sposób konkludentny. Nie miała podstaw do poddawania w wątpliwość deklarowanego przez nią upoważnienia do działania w imieniu nabywcy, gdyż uzgodnienia dokonywane z V. C. zawsze były honorowane przez faktycznego nabywcę.

Organ I instancji wykorzystał również materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]).

Materiał ten obejmuje dokumentację spółki zabezpieczoną na potrzeby śledztwa, która to potwierdza informacje dotyczące udziałowca i reprezentanta spółki "A." s.r.o., uprawdopodabnia brak zaangażowania z jego strony w rzekomą działalność tego podmiotu (brak jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego uczestnictwo R. R. w transakcjach ze Skarżącą; znajdująca się w materiale dowodowym postępowania podatkowego dotyczącego wcześniejszych okresów rozliczeniowych faktura opatrzona została podpisem ww. osoby, co do którego biegły sądowy z zakresu badania m. in. pisma ręcznego nie stwierdził jednoznacznie, że został on nakreślony przez R. R.).

Ponadto w toku przedmiotowego postępowania karnego przesłuchano V. C. oraz M. W. - w charakterze świadków, jak również W. D. - w charakterze podejrzanego.

V. C. zaprzeczył znajomości oraz istnieniu jakiegokolwiek związku jego osoby zarówno ze spółką "A." s.r.o., jak też Skarżącą. Przeprowadzona zaś przez biegłego sądowego z zakresu badania m. in. pisma ręcznego analiza podpisów o treści "V. C." widniejących na zakwestionowanych fakturach oraz dołączonych do nich tzw. dowodach wydania materiałów wykazała, iż żadnego z nich nie nakreśliła ww. osoba, a większość z tych podpisów (67 z 71) została sfałszowana przez W. D. (co ten również potwierdził podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego).

Z zeznań złożonych przez M. W. wynika zaś, że w istocie dokonywał on odbioru kart pre-paid z oddziału Skarżącej w R., jednakże czynności te wykonywał na polecenie i pod nadzorem innej osoby (nie był to przy tym ani R. R., ani też V. C.), której uprzednio udostępnił swoje dokumenty tożsamości, celem zrobienia z nich kopii. Na polecenie tej osoby w momencie odbioru świadek podpisywał faktury i dokumenty wydania towaru. Świadek dokonywał wskazanych czynności około 20 razy, ale nigdy nie był przy tej czynności sam, jak też nie okazywał przy tym żadnych dokumentów, ani też nie przekazywał pieniędzy tytułem zapłaty.

Zeznania M. W. obrazują, że świadek uczestniczył w procederze przestępczym, w którym wykorzystano dane ww. podmiotu do zawierania transakcji ze Skarżącą w taki sposób, aby uniknąć opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług.

Zeznania W. D., przesłuchiwanego kilkukrotnie w charakterze podejrzanego, potwierdzają, że jego działania, polegające na odbieraniu kart pre-paid z oddziałów Skarżącej m. in. w R., dokonywane były na rzecz grupy osób fizycznych, które wykorzystywały dane podmiotów gospodarczych formalnie zarejestrowanych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (w tym "A." s.r.o. ze Słowacji), a nie na rzecz tych podmiotów gospodarczych.

W. D. przyznał się również do sfałszowania na fakturach i dowodach wydania towaru podpisu V. C., twierdząc jednakże, że został przez ww. upoważniony (w formie ustnej) do działania w imieniu "A." s.r.o. podczas osobistego spotkania w oddziale Skarżącej w R.. Twierdzenie, jakoby doszło do takiego spotkania, należy w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać za niewiarygodne, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w pozostałej części materiału dowodowego sprawy. W dotychczas zgromadzonym materiale brak jest bowiem innych oznak działania w sprawie V. C., niż zakwestionowane podpisy na fakturach, dowodach wydania towaru i upoważnieniach do odbioru towaru. Brak jest także upoważnienia do działania w imieniu "A." s.r.o. dla samego V. C., pochodzącego od osób reprezentujących ten podmiot. Przesłuchiwany w charakterze świadka V. C., zeznał, że nie zna ani spółki "A." s.r.o., ani też Skarżącej. Ponadto we wcześniejszych zeznaniach W. D. wskazywał, że doszło do jego spotkania z dwoma obywatelami Słowacji, którzy przedstawili się jako występujący w imieniu m. in. "A." s.r.o. Jednakże wówczas nie podał, aby którakolwiek z tych osób nazywała się V. C..

3. ,,F." s.r.o.

Z informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że jedyny wspólnik i uprawniony do reprezentacji "F." s.r.o. M. K. w okresie objętym badaniem odbywał karę pozbawienia wolności, pod wskazanym w rejestrze adresem nie mieści się siedziba tej spółki, nie wykonywała i nie wykonuje tam ona żadnej działalności. Spółka była zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w okresie od 25 października 2006 r. do 31 grudnia 2007 r. Złożyła wprawdzie deklarację podatkową dla celów tego podatku za I kwartał 2007 r., nie wykazano w niej jednakże żadnego nabycia towarów.

Z materiałów udostępnionych przez Skarżącą wynika ponadto, że realizacja transakcji handlowych zawieranych z tym podmiotem odbywała się za pośrednictwem filii spółki w R.. Faktycznego odbioru kart w imieniu "F." s.r.o. miały dokonywać osoby fizyczne: M. K. (w okresie od stycznia 2007 r. do 18 kwietnia 2007 r.), W. D. oraz M. W.. W odniesieniu do niektórych faktur wystawionych w okresie od października 2007 r. do lutego 2008 r. Spółka przedstawiła ponadto kserokopie upoważnień dla M. W. do odbioru faktur i towaru w imieniu "F." s.r.o., na których widnieje podpis o treści "M. K.".

Organ I instancji wykorzystał również materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]), który obejmuje m. in. protokół przesłuchania w charakterze świadka M. K.. Świadek zaprzeczył znajomości Skarżącej i dokonywaniu z nią jakichkolwiek transakcji. Nigdy też nie upoważnił nikogo do dokonywania w jego imieniu czynności z tą spółką, jak też nie podpisywał żadnych dokumentów związanych ze współpracą ze Skarżącą. Przedmiotem działalności "F." s.r.o. były usługi pralnicze i spółka nigdy nie nabywała kart pre-paid. Z zeznań świadka wynika też, że odbywanie kary pozbawienia wolności rozpoczął on 2 listopada 2006 r. i że w związku z tym podejrzewa, iż bez jego zgody oraz wiedzy wykorzystano dane jego firmy.

W toku tego postępowania karnego przesłuchano M. W. - w charakterze świadka, jak również W. D. - w charakterze podejrzanego.

M. W. zeznał, że dokonywał odbioru kart pre-paid z oddziału Skarżącej w R., jednakże czynności te wykonywał na polecenie i pod nadzorem innej osoby (nie był to przy tym M. K.), której uprzednio udostępnił swoje dokumenty tożsamości, celem zrobienia z nich kopii. Na polecenie tej osoby w momencie odbioru świadek podpisywał faktury i dokumenty wydania towaru. Świadek dokonywał wskazanych czynności około 20 razy, ale nigdy nie był przy tej czynności sam, jak też nie okazywał przy tym żadnych dokumentów, ani też nie przekazywał pieniędzy tytułem zapłaty.

Zeznania W. D. przesłuchiwanego kilkukrotnie w charakterze podejrzanego potwierdzają natomiast, że jego działania, polegające na odbieraniu kart pre-paid z oddziałów Skarżącej m. in. w R., dokonywane były na rzecz grupy osób fizycznych, które wykorzystywały dane podmiotów gospodarczych formalnie zarejestrowanych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej (w tym "F." s.r.o. ze Słowacji), a nie na rzecz tych podmiotów gospodarczych.

4. M. S. (Czechy), M. S. (Słowacja), S. S. (Czechy)

Z informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od czeskiej administracji podatkowej wynika, że zarówno M. S., jak też S. S. byli zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej na terytorium Czech w okresie od lutego 2007 r. do 8 sierpnia 2008 r., jednakże w tym okresie żaden z nich nie złożył ani jednej deklaracji podatkowej z zakresu tego podatku, co było przyczyną ich wykreślenia z rejestru podatników. Czeskim organom skarbowym nie udało się również nawiązać kontaktu z ww. podatnikami.

W odniesieniu do podmiotu gospodarczego o nazwie "M. S." słowacka administracja podatkowa poinformowała natomiast, że M. S. był zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w okresie od 1 lipca 2004 r. do 30 września 2007 r. Złożył deklarację podatkową dla celów podatku od wartości dodanej za I kwartał 2007 r., w której wykazał wyłącznie transakcje krajowe. Za pozostałe okresy rozliczeniowe 2007 r. nie złożono ani deklaracji podatkowych, ani informacji podsumowujących, z których wynikałoby dokonanie przez podatnika transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym.

Z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego o sygn. [...], wynika ponadto, że pod adresem, który zgodnie z wpisem w rejestrze, miał być adresem siedziby działalności gospodarczej prowadzonej zarówno przez M. S., jak i S. S., działalność taka nie była prowadzona. Wskazany adres to kompleks hotelowo-mieszkaniowy, obejmujący pomieszczenia przeznaczone wyłącznie w celu zakwaterowania, w którym nie wynajmowano żadnych pomieszczeń do celów prowadzenia działalności gospodarczej. W kompleksie tym M. S. i S. S. byli zakwaterowani przez około 4 miesiące w 2006 r. (a ten ostatni równie przez kilka dni w styczniu 2007 r.).

Siedziba firmy M. S. miała zaś mieścić się pod adresem stałego zamieszkania M. S., jednakże z ustaleń słowackiej policji wynika, że pod tym adresem znajduje się dom jednorodzinny oraz zabudowania gospodarcze, pozostające w stanie mocno zdewastowanym, a ponadto, że od dłuższego czasu ww. osoba tam nie przebywa.

Z materiału dowodowego wynika zaś, że wszystkie trzy podmioty gospodarcze rozpoczęły kontakty handlowe ze Skarżącą od II kwartału 2007 r.

Z dokumentacji udostępnionej przez Skarżącą wynika ponadto, że realizacja transakcji handlowych zawieranych z ww. podmiotami odbywała się za pośrednictwem filii spółki w R.. Stwierdzono, że faktycznie karty miały być odbierane początkowo osobiście przez M. S. (w przypadku firmy S. S. - przez niego osobiście), a w późniejszym okresie - przez W. D. oraz M. W. (na podstawie pisemnego upoważnienia udzielonego odpowiednio przez M. S. oraz S. S.).

W materiale dowodowym przekazanym przez Prokuraturę Okręgową w K. znajdują się protokoły przesłuchania M. W. (w charakterze świadka) oraz W. D. (w charakterze podejrzanego).

M. W. potwierdził fakt dokonywania przez niego odbioru kart z oddziału Skarżącej w imieniu podmiotów zagranicznych, nie wskazując konkretnie jakie to były podmioty (z materiału dowodowego sprawy wynika, że było ich kilka). Jednakże świadek podkreślił, że nigdy nie działał w tym zakresie samodzielnie, a jego rola ograniczała się jedynie do udostępnienia dokumentów tożsamości celem zrobienia z nich kopii, która miała być dalej wykorzystywana przy odbiorze kart oraz do podpisywania dokumentów potwierdzających odbiór tych kart (faktury, dowody wydania towaru). Zawsze przy tych czynnościach towarzyszyła mu inna osoba.

Zeznania W. D., przesłuchiwanego kilkukrotnie w charakterze podejrzanego, potwierdzają natomiast, że jego działania, polegające na odbieraniu kart pre-paid z oddziałów Skarżącej w R., dokonywane były na rzecz grupy osób fizycznych, które wykorzystywały dane podmiotów gospodarczych formalnie zarejestrowanych w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, a nie na rzecz tych podmiotów gospodarczych. W przypadku przedsiębiorców czeskich: M. S. oraz S. S., jak też M. S. ze Słowacji, wykorzystywanie to odbywało się za zgodą osób prowadzących te przedsiębiorstwa oraz przy uwzględnieniu ich udziału w wypracowanym w ten sposób "zysku".

W aktach sprawy znajduje się wprawdzie informacja o tym, że Milan Śintaj potwierdził fakt dokonywania transakcji handlowych ze Skarżącą w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. S., mających za przedmiot karty pre-paid (pismo Urzędu Skarbowego L. z 2 lipca 2009 r.) jednakże, w ocenie organu, należy je uznać za niewiarygodne w odniesieniu ich do pozostałego materiału dowodowego.

Po pierwsze, M. S., działając jako podatnik słowacki, nie wykazał dla celów podatku od wartości dodanej ani transakcji nabycia kart od podmiotu polskiego, ani też transakcji świadczenia usług opodatkowanych w innym państwie członkowskim (dalsza odsprzedaż kart na rzecz podatnika czeskiego). Z kolei działając jako podatnik czeski nie wykazał dla celów tego podatku nabycia kart od podatnika słowackiego.

Po drugie przesłuchiwany w charakterze świadka M. S. (protokół przesłuchania z 7 września 2009 r.) zeznał, że formalnie, działając w ramach M. S., nabywał karty pre-paid od Skarżącej. Nabycie to jednakże ograniczało się wyłącznie do wystawienia faktury sprzedaży z danymi jego firmy, które to faktury (oraz dokumenty przewozowe) były następnie przez niego lub osobę przez niego upoważnioną podpisywane. Nigdy natomiast nie doszło do realnego przejęcia przez niego i wywozu poza granice Polski zakupionego towaru (poza marginalną ilością kart, które zatrzymał dla własnych potrzeb), ani też dalszej jego odsprzedaży w imieniu M. S.. Z zeznań tych wynika ponadto, że cały przebieg transakcji zakupu kart od Skarżącej pozostawał pod kontrolą innych osób (obywateli Polski), które zarówno zamawiały towar, dokonywały za niego zapłaty (zawsze gotówką), nadzorowały jego odbiór i dalszy transport.

5. "R." s.r.o.

Z informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że "R." s.r.o. została założona w 1997 r., a jej udziałowcami byli R. S. i N. S. (przy czym ten drugi nie miał uprawnień do reprezentowania spółki). W listopadzie 2006 r. R. S. podjął działania zmierzające do zbycia udziałów w spółce, jednakże z uwagi na błędy proceduralne zmiana wspólnika została odnotowana we właściwym rejestrze dopiero 19 czerwca 2007 r. Pomimo to R. S., jak zeznał, od 30 listopada 2006 r. nie prowadził już działalności w spółce. Nieruchomość, na której zgodnie z rejestrem mieściła się siedziba spółki, została zbyta przez ww. w 2004 r.

"R." s.r.o. nie złożyła zeznania podatkowego w zakresie podatku od wartości dodanej za 2007 r., a w ostatnim złożonym zeznaniu (za IV kwartał 2006 r.) nie wykazała dokonania jakichkolwiek czynności opodatkowanych (pomimo, że od 14 listopada 2006 r. miała realizować transakcje nabycia kart pre-paid od Skarżącej).

Z materiałów udostępnionych przez Skarżącą wynika ponadto, że realizacja transakcji handlowych zawieranych z ww. podmiotem odbywała się za pośrednictwem filii Spółki w S.. Stwierdzono, że faktycznego odbioru kart w imieniu "R." s.r.o. mieli dokonywać (w różnych okresach): W. F. oraz M. K.. W przekazanym przez Spółkę materiale oraz materiale zabezpieczonym przez Prokuraturę Okręgową w K. w śledztwie o sygn. [...] brak jest jakiegokolwiek upoważnienia dla tych osób do występowania w imieniu podmiotu słowackiego. Skarżąca w tym zakresie wyjaśniła, że nie miała podstaw do poddawania w wątpliwość deklarowanego przez te osoby upoważnienia do działania w imieniu nabywcy, gdyż czynności dokonywane z ich udziałem zawsze były honorowane przez faktycznego nabywcę.

Zdaniem organu, analiza udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w K. materiałów wskazuje na istnienie powiązań pomiędzy "R." a A. P.. Świadczyć o tym mają dowody (w postaci korespondencji e-mail pracownika spółki – M. M. (obecnie: G.), jak też jej zeznania w charakterze świadka). Oznacza to, że istnienie tych powiązań zauważyła również Skarżąca, której pracownicy stwierdzili zależność pomiędzy dalszą współpracą z "R." s.r.o. od kontynuacji współpracy z "B." s.r.o. (firmy, której udziałowcem był A. P.). Ponadto A. P. potwierdził wykorzystywanie danych ww. spółki w ramach procederu przestępczego, w który był zaangażowany.

6. "M." s.r.o.

Z informacji uzyskanych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od słowackiej administracji podatkowej wynika, że "M." s.r.o. została zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej od 21 września 2007 r. do 1 lipca 2009 r. W tym okresie nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej i nie współdziałała w żaden sposób z organami podatkowymi Słowacji. Korespondencja wysyłana na adres siedziby spółki została zwrócona nadawcy. Ustalono również, że umowa najmu pomieszczeń, w których miała się znajdować siedziba spółki, wygasła 31 grudnia 2007 r.

Z materiałów udostępnionych przez Spółkę wynika ponadto, że założycielem oraz jedynym udziałowcem "M." s.r.o. był J. M.. Realizacja transakcji handlowych zawieranych z ww. podmiotem odbywała się za pośrednictwem filii spółki w Sosnowcu. Stwierdzono, że faktycznego odbioru kart w imieniu ww. podmiotu dokonywał G. K., działający na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez J.M..

Organ I instancji wykorzystał również materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]), obejmującego m. in. protokoły przesłuchania w charakterze podejrzanego J. M. oraz G. K.. Analiza wyjaśnień tych osób wskazuje na zaangażowanie A. P. oraz L. P. w działalność "M." s.r.o. Przejawiało się to w poleceniu założenia spółki na terytorium Słowacji oraz uruchomienia dla niej rachunku bankowego, a następnie kontrolowaniu całej jej działalności. Całość dokumentacji spółki znajdowała się w posiadaniu A. P.. Udział G. K. ograniczał się do podpisywania dokumentów z upoważnienia J. M. i przekazywaniu kart pre-paid w sposób określony przez A. P..

Okoliczności te potwierdzają wyjaśnienia L. P..

7. "A." Mr A. H.

Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiej Brytanii wynika, że A. H., zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Wielkiej Brytanii, zamieszkuje w Polsce, a w Wielkiej Brytanii posiada jedynie przedstawiciela podatkowego, z którym kontaktuje się telefonicznie. W zakresie nabycia przez ww. kart pre-paid w oparciu o wyjaśnienia przedstawiciela ustalono, że karty te miały być przetransportowane z Polski do Wielkiej Brytanii transportem niezorganizowanym ("(...)autobusem przez przyjaciela lub kuriera(...)"), a następnie odsprzedane dalej osobom prywatnym z Holandii lub Belgii. Wyjaśnienia te nie zostały poparte przez podatnika żadnymi dokumentami. Ich prawdziwość budziła też wątpliwości brytyjskiej administracji podatkowej.

Z dokumentacji udostępnionej przez Skarżącą wynika, że transakcje z ww. podmiotem gospodarczym były realizowane przez spółkę w jej oddziale w S., a faktycznego odbioru kart dokonywał osobiście A. H..

Organ I instancji wykorzystał również materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. (sygn. akt [...]), obejmującego m. in. wyjaśnienia A. H. złożone w charakterze podejrzanego (protokół przesłuchania z 25 i 26 lutego 2009 r.). Z treści jego wyjaśnień wynika, że kontrolę nad całą działalności jego firmy w zakresie nabywania kart pre-paid sprawował J. M.. Za jego namową A. H. rozszerzył profil dotychczasowej działalności o charakterze usług budowlanych o działalność handlową. J. M. wskazał ww. potencjalnych kontrahentów, jak też przekazywał środki finansowe na zakup kart. Po osobistym dokonaniu odbioru zakupionych kart oraz podpisaniu faktur, dokumentów wydania towaru oraz oświadczenia, że towar opuści granice kraju, A. H. przekazywał je J. M., w pobliżu granicy polsko - czeskiej. Ponadto A. H. zeznał, że na potrzeby brytyjskich organów podatkowych, z namową J. M., "tworzył" fikcyjną dokumentację sprzedaży kart na rzecz wymyślonych osób prywatnych z innych krajów Unii Europejskiej (Belgia, Holandia).

W związku z ujawnieniem na skutek powyższych wyjaśnień udziału J. M. w procederze zakupu kart od Skarżącej do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy włączono również wyjaśnienia ww. osoby złożone w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. (protokół przesłuchania z 6 czerwca 2011 r.). Treść tych wyjaśnień jest co do zasady zbieżna z mechanizmem funkcjonowania procederu nabywania kart pre-paid przez "A." A. H. od Skarżącej przedstawionym w wyjaśnieniach A. H..

8. "W." T.H.

Z informacji udzielonych przez administrację podatkową Niemiec wynika, że podatnik "W." T.H. nie składał deklaracji podatkowych na potrzeby podatku od towarów i usług, w związku z czym nie wykazał nabycia usług telekomunikacyjnych w postaci zakupu kart pre-paid, które to usługi powinny być opodatkowane na terytorium Niemiec. Zakupił on karty pre-paid nie dla celów własnej działalności gospodarczej, a dla R. L., od którego otrzymał również środki pieniężne na ten cel oraz któremu przekazał karty po ich nabyciu.

Z materiałów udostępnionych przez Skarżącą wynika zaś, że wystawiła ona na rzecz ww. podmiotu dwie faktury sprzedaży: z 4 września 2007 r. nr [...] oraz z 12 września 2007 r. nr [...]. Transakcje zostały zrealizowane w oddziale spółki w R., a faktycznego odbioru kart dokonał E. T. osobiście.

Jednocześnie w oparciu o korespondencję e-mail pracowników Skarżącej stwierdzono, że osobą kontaktową w sprawie zamówień składanych przez ww. podmiot niemiecki był l. M.. Spółka nie przedstawiła jednakże dokumentów potwierdzających upoważnienie dla ww. osoby do pośredniczenia w kontaktach z "W." T. H..

Organ I instancji wykorzystał materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. [...]), obejmujący m. in. protokół przesłuchania E. T. w charakterze podejrzanego w sprawie karnej skarbowej (z 26 listopada 2009 r.). Wyjaśnienia te nie odnoszą się bezpośrednio do transakcji zakupu kart od Skarżącej, obrazują jednakże mechanizm działania ww. podmiotu. E. T. wyjaśnił, że pieniądze na zakup kart otrzymywał od R. L.. Następnie średnio raz w tygodniu jeździł do Polski celem nabycia kart (koszty podróży początkowo pokrywał sam, ale później - z uwagi na ich wysokość - robił to również R. L.). Zakupione karty przekazywał temu ostatniemu.

W związku z tym organ I instancji zwrócił się do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności mających na celu weryfikację transakcji zawartych pomiędzy ww. podmiotem niemieckim a R. L.. W ich trakcie przesłuchano R. L., który zaprzeczył znajomości z E. T. oraz dokonywaniu jakichkolwiek transakcji z jego firmą. Jednocześnie wyraził przypuszczenie, że dane prowadzonej przez niego działalności gospodarczej mogły zostać pozyskane ze strony internetowej firmy i wykorzystane bez jego wiedzy. Żadnych śladów transakcji z "W." T. H. nie stwierdzono również w przedłożonej przez R. L. dokumentacji.

9. "E." Kft

Z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową wynika, że "E." Kft była zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej od marca 2005 r., jednakże ostatnią deklarację podatkową w tym zakresie złożono za I kwartał 2007 r. i zawierała ona wartości zerowe. Przeprowadzona kontrola wykazała istnienie faktur na dostawę do odbiorców krajowych za rok 2007, dotyczącą działalności budowlanej.

Z udostępnionej przez Skarżącą dokumentacji wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem wspólnikami "E." Kft byli J. C. oraz A. J., przy czym do reprezentacji uprawniony był wyłącznie J. C.. Począwszy zaś od 10 listopada 2006 r. siedziba spółki mieściła się pod adresem: [...], Węgry.

Transakcje z ww. podmiotem realizowane były przez Oddział Skarżącej w K.. Faktycznego odbioru kart w jego imieniu dokonywać mieli: A. B., P. K., P. J., A. B., I. K. oraz J. G.. Spółka nie przedstawiła jednakże upoważnienia dla żadnej z ww. osób do występowania w imieniu węgierskiej spółki. Wyjaśniła natomiast, iż obecnie większość osób, które mogłyby posiadać wiedzę w tym zakresie nie pracuje już w spółce, w związku z tym nie jest w stanie ustalić, czy ww. osoby fizyczne przedstawiły upoważnienie do działania w imieniu "E." Kft.

Spółka powołała się na zeznania jednego ze wspólników węgierskiego podmiotu – J. C., który stwierdził, iż przy przejęciu firmy podpisywał wiele dokumentów, a wśród nich mogło znajdować się również upoważnienie.

W okresie, kiedy Skarżąca wystawiała faktury na rzecz "E." Kft (tj. od 3 kwietnia 2007 r. do 10 sierpnia 2007 r.) dla celów weryfikacji danych swojego kontrahenta dysponowała dokumentami, które odzwierciedlały strukturę osobową tego podmiotu wg stanu sprzed dnia 10 listopada 2006 r., kiedy to nastąpiła zmiana wspólników oraz osób uprawnionych do reprezentacji spółki. Spółka działała zatem w przekonaniu, że osobą reprezentującą ww. podmiot jest jeden z jej wspólników – H., a siedziba spółki mieści się pod adresem: [...] (o czym świadczy konsekwentne wskazywanie powyższego adresu w wystawianych na rzecz "E." Kft fakturach). Niezrozumiałe, w ocenie organu, jest zatem powoływanie się przez Spółkę na twierdzenia osoby, o której istnieniu oraz uprawnieniach w badanym okresie w ogóle nie wiedziała. Ponadto H. Z. (były wspólnik "E." Kit) całkowicie wykluczył realizację jakichkolwiek transakcji ze Skarżącą.

Organ I instancji wykorzystał również materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. [...], obejmujący m. in. przesłuchania w charakterze świadka aktualnego wspólnika "E." Kit oraz osób, które w imieniu tego podmiotu odbierały karty od Skarżącej.

J. C. zeznał (protokół przesłuchania z 9 listopada 2010 r.), że zgodził się za wynagrodzeniem "(...) na papierze przejąć firmę (...)". Motyw finansowy był główną przyczyną jego działania. Potwierdził, że nigdy nie miał zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej i nie robił tego w ramach "E." Kft. O faktycznej działalności tej spółki nic nie wie. Dopuścił także ewentualność udzielenia innym osobom upoważnienia do działania w imieniu tej spółki. Nie stwierdził jednakże jednoznacznie, aby takie zdarzenie miało miejsce, ani też nie wskazał żadnej z osób, które mógł potencjalnie upoważnić. Zaprzeczył także posiadaniu jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej Skarżącej.

Z zeznań świadków: A. B. (protokół przesłuchania z 8 czerwca 2009 r.), I. K. (protokół przesłuchania z 9 czerwca 2009 r.) oraz P. J. (protokół przesłuchania z 8 czerwca 2009 r.) wynika, że byli oni pracownikami firmy "A." prowadzonej przez A. B.. Od niego też (lub od innej osoby z firmy "A.") otrzymywali polecenie dokonania odbioru kart pre-paid oraz środki finansowe na zakup tych kart. W celu przetransportowania kart wykorzystywano samochody należące do firmy "A.". Po ich odebraniu od Skarżącej karty były przekazywane każdorazowo A. B. w firmie "A., w jego miejscu zamieszkania lub w innym ustalonym miejscu). To samo dotyczyło dokumentacji związanej z zakupem kart.

Ww. osoby nie potwierdziły jednoznacznie wywozu kart odebranych przez nich od Spółki poza granice kraju.

10. "H" Kft

Z informacji uzyskanych od węgierskiej administracji podatkowej wynika, że od 15 stycznia 2007 r. dyrektorem zarządzającym "H. K.jest O.D. a siedziba spółki mieści się pod adresem: [...]. Ostatnią deklaracją dla celów podatku od wartości dodanej, złożoną przez ww. podmiot, była deklaracja za III kwartał 2006 r. Podatnik złożył ponadto informacje podsumowujące za II i III kwartał 2007 r. (bez jednoczesnego złożenia deklaracji za te okresy), w których wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nie deklarowano jednakże nabycia usług.

Z materiałów udostępnionych przez Skarżącą wynika zaś, że spółka węgierska zarejestrowana została w marcu 2005 r., a jedynym jej wspólnikiem i osobą reprezentującą jest I.F. Jako adres siedziby spółki wskazano zaś: [...], Węgry.

Powyżej przedstawione informacje w zakresie danych firmy nie są zgodne z ustaleniami poczynionymi w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. (sygn. akt [...]), dotyczącymi okoliczności faktycznych istniejących w okresie objętym postępowaniem w sprawie.

Otóż z ustaleń organów ścigania wynika, że od 15 stycznia 2007 r. (a więc jeszcze przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą) wspólnikami ,,H. Kft są obywatele Ukrainy: O.D.(posiadający wyłączne uprawnienie do reprezentowania spółki) oraz K.P. Spółka ustanowiła także pełnomocnika ds. doręczeń w osobie [...]. Formalna siedziba spółki mieści się zaś pod adresem: [...]. Jednakże w wyniku przeprowadzonej pod powyższym adresem przez węgierskie władze finansowe wizji lokalnej stwierdzono, że podatnik nie jest tam obecny i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Z powyższego wynika, że w kontaktach z ww. podmiotem Skarżąca opierała się na nieaktualnych danych.

Transakcje z "H. Kft realizowane były przez Oddział Skarżącej w K. Faktycznego odbioru kart w jego imieniu dokonywać mieli: A. B., P. K., P. J., A. B., I. K. oraz J. G.. Skarżąca nie przedstawiła jednak upoważnienia dla żadnej z ww. osób do występowania w imieniu węgierskiej spółki. Wyjaśniła natomiast, iż obecnie większość osób, które mogłyby posiadać wiedzę w tym zakresie nie pracuje już w spółce, w związku z tym nie jest w stanie ustalić, czy ww. osoby fizyczne przedstawiły upoważnienie do działania w imieniu "H." Kft.

Organ I instancji wykorzystał również materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., obejmujący m. in. przesłuchania w charakterze świadka wspomnianego już pełnomocnika "H." Kft ds. doręczeń oraz osób, które w imieniu tego podmiotu odbierały karty od Skarżącej. R. C. zeznał (protokół przesłuchania z 30 września 2010 r.), że nie posiada żadnych informacji na temat działalności spółki, ani jej wspólników. Nigdy nie był w siedzibie spółki i nie wie czy była tam prowadzona działalność gospodarcza. Jego rola ograniczała się do odbioru korespondencji kierowanej do spółki i przesyłania jej dalej do O. D. na jego ukraiński adres. Ponadto we wrześniu 2010 r. zrezygnował z powierzonej mu funkcji i oczekuje na akceptację swojej decyzji przez władze spółki.

W odniesieniu do zeznań A. B., P. J. i I. K. aktualne pozostają uwagi poczynione w tym zakresie w części dotyczącej "E." Kft.

11. "V." Kft

Z informacji przekazanych przez węgierską administrację podatkową wynika, że "V." Kft nie złożyła deklaracji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej, ani też informacji podsumowującej za badany okres. Ustalono, że w 2007 r. spółka została sprzedana przez jej dotychczasowego wspólnika – A. K., ale zmiana ta nie została odnotowana w rejestrze. Jako adres siedziby spółki wskazano adres będący miejscem zamieszkania ww. osoby fizycznej, informując, że podatnik ten, poza lokalem mieszkalnym, nie posiada żadnych magazynów ani biur. Nie stwierdzono również żadnych innych znaków świadczących o prowadzeniu w tym miejscu działalności gospodarczej.

Z materiałów pozyskanych od Skarżącej wynika zaś, że A. K. jest od marca 2005 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu "V." Kit, a spółka posiada siedzibę zlokalizowaną pod adresem: M., Węgry.

Z powyższego wynika, że w kontaktach z ww. podmiotem Skarżąca opierała się na nieaktualnych danych.

Transakcje z "V." Kft realizowane były przez jej Oddział w K.. Faktycznego odbioru kart w jego imieniu dokonywać miał A. B.. Spółka nie przedstawiła jednakże upoważnienia dla ww. osoby do występowania w imieniu węgierskiej spółki. Wyjaśniła natomiast, iż obecnie większość osób, które mogłyby posiadać wiedzę w tym zakresie nie pracuje już w spółce, w związku z tym nie jest w stanie ustalić, czy ww. osoba fizyczna przedstawiła upoważnienie do działania w imieniu "Viastacul" Kft.

Organ I instancji wykorzystał na potrzeby postępowania w niniejszej sprawie protokół przesłuchania w charakterze świadka A. B. (z 8 czerwca 2009 r.), przeprowadzonego w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K.. Analiza zeznań tego świadka, mających charakter ogólny i nie odnoszących się expressis verbis do żadnego z podmiotów w odniesieniu do którego stwierdzono występowanie tej osoby w transakcjach ze Skarżącą prowadzi, w ocenie organu, do wniosku, że czynności, które wykonywał w ramach transakcji nabycia kart pre-paid w Skarżącej nie służyły realizacji umowy zawartej przez tę spółkę z podmiotem węgierskim (pomimo formalnych znamion istnienia stosunku prawnego pomiędzy tymi podmiotami), a dokonywane były w imieniu i na rzecz A. B. lub prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą "A.". Świadczy o tym fakt, że A. B., będąc pracownikiem firmy "A.", otrzymywał od A. B. lub innego pracownika tej firmy środki finansowe na zakup kart od Skarżącej, do ich transportu wykorzystywał samochód służbowy, a karty wraz z dokumentacją dotyczącą zakupu przekazywał A. B. lub powiązanej z nim osobie. A. B. nie potwierdził ponadto w sposób jednoznaczny faktu wywozu kart odebranych przez niego od Skarżącej poza granice kraju.

12. A. B. (Czechy)

Z informacji udzielonych przez czeską administrację podatkową wynika, że podatnik A. B. nie przebywa na terytorium Czech, posiada tam jedynie pełnomocnika ustanowionego do kontaktów z organami podatkowymi. Posiada faktury VAT wystawione przez Skarżącą tytułem sprzedaży kart pre-paid oraz dokumentację dotyczącą zapłaty. Dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje wynajęty magazyn, nie prowadzi jednakże ewidencji magazynowej.

Podatnik złożył deklaracje VAT oraz informacje podsumowujące za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2007, w których wykazał, że cały nabyty od Skarżącej asortyment był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do odbiorców z Polski i Węgier lub przedmiotem eksportu (Białoruś, Ukraina, Hongkong). Z wyjaśnień podatnika wynika, że zakupione w Polsce karty transportował do Czech wykorzystując w tym celu własne środki transportu. To samo dotyczy powrotnego transportu kart w ramach transakcji eksportowych, które były dokonywane z terytorium Polski.

Władze czeskie wskazały na wątpliwości dotyczące jego działalności wynikające z faktu, że schemat działalności tego podatnika wskazuje na jej nietypowy charakter. Cały nabyty towar jest dostarczany do innych państw członkowskich albo eksportowany do państw trzecich z ocleniem ich w Polsce, skąd towary zostały nabyte. W wyniku podjętych czynności nie ustalono ponadto, czy opisane transakcje nabycia zostały rzeczywiście dokonane, gdyż podatnik nie przedstawił żadnych odpowiednich dokumentów (poza fakturami zakupu oraz dowodami zapłaty). Wątpliwości wzbudzają również transakcje eksportowe.

Z materiałów udostępnionych przez Skarżącą wynika, że transakcje sprzedaży kart na rzecz ww. podatnika czeskiego realizowane były przez jej oddział w K.. Faktycznego odbioru kart dokonywał zaś A. B. osobiście oraz P. K., P. J., A. B., I. K., J. G.. Płatność za zakupione karty następowała co do zasady w gotówce.

Organ I instancji wykorzystał też materiał zgromadzony w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. [...], obejmujący m. in. przesłuchania w charakterze świadków: A. B. (protokół przesłuchania z 8 czerwca 2009 r.), I. K. (protokół przesłuchania z 9 czerwca 2009 r.) oraz P. J. (protokół przesłuchania z 8 czerwca 2009 r.), tj. osób, które w imieniu tego podmiotu odbierały karty od Skarżącej.

Z zeznań ww. świadków wynika, że wszyscy oni byli pracownikami firmy "A." (odrębnego podmiotu gospodarczego zarejestrowanego na terytorium Polski, prowadzonego również przez A. B.). Od niego też (lub od innej osoby z firmy "A.") otrzymywali polecenie dokonania odbioru kart pre-paid oraz środki finansowe na zakup tych kart. W celu przetransportowania kart wykorzystywano samochody należące do firmy "A.". Po ich odebraniu od Skarżącej karty były przekazywane A. B. (w firmie "A.", w jego miejscu zamieszkania lub w uzgodnionym innym miejscu). To samo dotyczyło dokumentacji związanej z zakupem kart.

Ww. osoby nie potwierdziły jednoznacznie faktu wywozu kart odebranych przez nich od Spółki poza granice kraju. Ponadto w piśmie z 14 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. poinformował o ustaleniach, z których wynika, że A. B., działając jako podatnik czeski, w grudniu 2007 r. wystawił na rzecz A. G., prowadzącej działalność gospodarczą po nazwa "J." w zakresie usług księgowych, 4 faktury VAT tytułem sprzedaży kart pre-paid. W dokumentacji prowadzonej przez nabywcę do przedmiotowych faktur dołączono dokumenty o nazwie "Packing list" oraz dokumenty przewozowe CMR, w treści których w pozycji dotyczącej danych przewoźnika wskazano A. B.. Zapłata nastąpiła w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań, a wynikłą z rozliczenia różnicę (ok. 2000 zł) uregulowano w formie gotówkowej. W tych samych dniach, w których wystawiono faktury zakupu, nabywca dokonał dalszej sprzedaży całości zakupionego towaru na podstawie 4 faktur sprzedaży. W tych samych dniach (a w jednym przypadku - w dniu następnym) towar ten trafił na magazyn ostatecznego nabywcy.

Stwierdzono również, że przy dokonywaniu wyżej opisanych transakcji zakupu i sprzedaży A. G. nie wykazała żadnych kosztów związanych z transportem kart, jak również że nie posiada środków transportu.

W wyniku czynności przesłuchania w charakterze świadka zarówno ww., jak też jej pracownica – J. M. (odpowiedzialna za prowadzenie dokumentacji księgowej m. in. firmy "A."), przyznały, że nie posiadają wiedzy w zakresie ww. transakcji gospodarczych, a wiedzę taką może posiadać A. B. jako uczestniczący we wszystkich transakcjach.

Organ wskazał, że daty i treść faktur w zakresie przedmiotu sprzedaży, wystawionych przez A. B. (podatnika czeskiego) są zbieżne z datami i treścią faktur wystawionych uprzednio na rzecz tego podatnika przez Skarżącą co prowadzi do wniosku, że towar nabyty od niej został następnie odsprzedany A. G.. Wniosek ten poddaje zatem w wątpliwość istnienie ekonomicznego uzasadnienia dla dokonania, w ciągu jednego dnia, transportu kart z Polski do magazynu w Czechach oraz transportu powrotnego tych kart celem ich sprzedaży A. G.. Mało prawdopodobne jest, aby powyższy towar w rzeczywistości opuścił terytorium Polski. Żaden ze świadków, którzy fizycznie odbierali karty od Skarżącej faktu tego nie potwierdził. Przeciwnie, zeznali oni, że karty przekazywali w Polsce, A. B. lub innej wskazanej przez niego osobie. Przedstawione zaś dokumenty o nazwie "Zaświadczenie o przyjęciu towaru", z którego wynikało, że karty miały trafić do magazynu w Czechach, zdaniem organu, nie odzwierciedla w rzeczywistości opisanego w nim zdarzenia.

Istotne jest ponadto, ze sprzedaż na rzecz A. G. kart zakupionych uprzednio w Skarżącej nastąpiła po cenie niższej niż cena zakupu, a zatem ze stratą w wysokości ponad 12.000 zł, przy jednoczesnym braku obciążenia nabywcy poniesionymi kosztami rzekomego transportu.

Ponadto A. B., jak wynika z treści złożonych przez niego w Czechach informacji podsumowujących, w 2007 r. deklarował również dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci kart pre-paid na rzecz ww. firm węgierskich ("E." Kft, "H." Kft oraz "V." Kft), co do których zakwestionowano fakt prowadzenia w tym okresie realnej działalności gospodarczej i które to firmy w kontaktach ze Skarżącą reprezentowane były również przez A. B. i jego pracowników.

Reasumując powyższe rozważania organ zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej można podzielić na trzy grupy podmiotów, tj.:

- podmioty skupione wokół A. P. i osób z nim współpracujących (firmy słowackie i czeskie);

- podmioty związane z A. B. (firmy węgierskie oraz firma ww. osoby działająca jako podatnik czeski);

- podmioty "niezależne" - takie w stosunku do których nie ustalono powiązań z jedną z ww. osób ("A.", "W.").

Jego zdaniem, z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w oparciu o materiały udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w K., wynika, iż Skarżąca w treści wystawianych przez siebie faktur wskazywała jako nabywców podmioty będące przedsiębiorcami zarejestrowanymi w oparciu o prawo słowackie, węgierskie, brytyjskie i niemieckie, podczas gdy faktycznymi nabywcami kart pre-paid byli obywatele polscy posiadający miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działający w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, którzy następnie dokonywali odsprzedaży zakupionych usług na terytorium Polski bez deklarowania należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług. Posłużenie się danymi podmiotów zagranicznych miało jedynie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści majątkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organy posiadają wystarczający materiał dowodowy, który pozwala na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W celu jego zrekonstruowania posłużono się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Spółkę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane w bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innego rodzaju postępowań prowadzonych przez różne organy. Okoliczności faktyczne sprawy zostały następnie prawidłowo ocenione, z poszanowaniem reguł swobodnej oceny dowodów.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że w ocenianym okresie Skarżąca świadczyła m. in. usługi telekomunikacyjne w postaci sprzedaży kart pre-paid, wskazując jako ich nabywców podmioty będące spółkami zarejestrowanymi na terytorium innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej. Spółka nie wykazywała podatku z tytułu przedmiotowych transakcji uznając, iż powyższe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. W związku z powyższym na wystawionych fakturach zamieszczała adnotację, iż zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u. podatek rozlicza nabywca.

Mimo że podatnik błędnie kwalifikował świadczone usługi jako usługi elektroniczne, a nie telekomunikacyjne, to pozostaje to bez wpływu dla oceny skutków podatkowych tych transakcji, gdyż do usług elektronicznych ma również zastosowanie art. 27 ust. 3 u.p.t.u. (w związku z art. 27 ust. 4 pkt 9 ustawy). Tego rodzaju usługi, w przypadku gdy miejscem ich świadczenia jest inne niż Rzeczypospolita Polska państwo członkowskie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jednakże prawo podatnika do uznania danej sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu w kraju, nie jest bezwzględne i zależy od spełnienia ściśle określonych przesłanek. Ustawodawca, określając w art. 27 ust. 3 u.p.t.u. cechy, które musi posiadać nabywca usługi, posłużył się pojęciem "podatnika" wskazując jednocześnie, że jego siedziba lub miejsce zamieszkania musi znajdować się w kraju innym niż kraj świadczącego usługę.

W związku z tym, istotne jest ustalenie czy nabywca usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. Dla zastosowania wyjątku od generalnej reguły, co do miejsca świadczenia usług, miejsce siedziby lub miejsce zamieszkania nabywcy musi znajdować się na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, innego niż Polska.

Definicję podatnika z art. 15 u.p.t.u. należy jednak odróżnić od ujęcia podatnika w znaczeniu formalno-prawnym, którego głównym wyznacznikiem jest fakt złożenia przez podatnika, zgłoszenia rejestracyjnego. Fakt rejestracji nie tworzy jednak statusu podatnika podatku od towarów i usług, a jedynie go potwierdza i nadaje podatnikowi istniejącemu na gruncie prawa podatkowego nowe prawa i obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług.

W odniesieniu zaś do kryteriów wyznaczających miejsce świadczenia usług zauważyć należy, że zgodnie z regułami wykładni językowej w pierwszej kolejności jest to kryterium siedziby podatnika, ewentualnie - kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności, a w braku spełnienia dwóch pierwszych przesłanek - stały adres lub miejsce zamieszkania podatnika.

W rozpatrywanej sprawie żaden z kontrahentów Spółki nie spełnia przesłanek do uznania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami jako świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia (a zarazem opodatkowania) znajduje się w państwie innym niż Polska. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że rzekomi nabywcy usług od Spółki (poza "A." A. H., "W." T. H. oraz A. B. [Czechy]) w rzeczywistości nie posiadali siedziby w miejscach, w których ją deklarowali, a ponadto - nie prowadzili w ogóle działalności gospodarczej. Nie sposób zatem określać, gdzie znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności. We wszystkich zaś przypadkach stwierdzono, że faktycznymi nabywcami usług telekomunikacyjnych od spółki były osoby, które wykorzystywały dane podmiotów utworzonych i formalnie zarejestrowanych za granicą do działalności o charakterze przestępczym. W stanie faktycznym sprawy nie miało w efekcie miejsca świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz podatników zlokalizowanych w innych niż Polska państwach członkowskich Wspólnoty.

Z uwagi na niespełnienie przesłanek obiektywnych, wynikających z przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., powyższe usługi winny zostać opodatkowane na podstawie ogólnej zasady przewidzianej w art. 27 ust. 1 u.p.t.u. tj. opodatkowane przez świadczącego usługę na terytorium Polski przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla dostawy krajowej.

W związku z tym organ nie zgodził się z zarzutem naruszeniem art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Wystawione przez spółkę faktury z tytułu transakcji sprzedaży kart pre-paid na opisane podmioty zagraniczne nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na to, że wskazany na nich nabywca nie był faktycznym nabywcą kart. Usługi telekomunikacyjne w rzeczywistości świadczone przez spółkę na rzecz polskich podmiotów, w większości przypadków nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności poza na terytorium kraju, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta jako "podatnika" obciąża usługodawcę. Nie wykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług mieszczących się w katalogu usług z art. 27 ust. 3 u.p.t.u., a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, jest swoistą deklaracją, iż wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności).

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przy orzekaniu w przedmiotowej sprawie dobrej wiary spółki, organ nie podzielił opinii Spółki, że dochowała należytej staranności podejmując działania zmierzające do potwierdzenia, iż nabywcy kart są rzeczywiście podmiotami zagranicznymi, w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług telekomunikacyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosowane przez Spółkę mechanizmy nie świadczą o dochowaniu należytej staranności w procesie weryfikacji swoich kontrahentów. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że pomimo ich istnienia Spółka faktycznie nie stosowała konsekwentnie tych reguł działania.

Pomimo nałożenia na kontrahentów obowiązku przedstawienia dokumentów rejestrowych przed dokonaniem pierwszej transakcji, Spółka nie egzekwowała go w sposób, pozwalający ocenić to działanie jako należycie staranne. Weryfikowani kontrahenci przedstawiali Spółce dokumenty, które można określić mianem archiwalnych. Tymczasem w okresie pomiędzy wydaniem dokumentów potwierdzających informacje o klientach a nawiązaniem przez nich współpracy ze Skarżącą w większości przypadków doszło do zasadniczych zmian, o których Spółka mogłaby się dowiedzieć żądając dokumentów aktualnych. Wyeliminowałoby to stwierdzone obecnie następstwa tego zaniedbania.

Ponadto z wewnętrznej korespondencji e-mail pracowników Spółki (wiadomość wysłana w dniu 23 sierpnia 2007 r. przez M. M. [G.] do oddziałów Skarżącej) wynika, że jej pracownicy byli proszeni o zwrócenie się do kontrahentów już dokonujących w Spółce zakupu kart pre-paid o przedstawienie dokumentów rejestracyjnych w oryginale. Sugeruje to, że Spółka we wcześniejszym okresie nie miała dostępu do dokumentów rejestracyjnych w takiej formie.

W zakresie zaś weryfikacji numeru identyfikacji podatkowej klientów nadanego dla celów transakcji wewnatrzwspólnotowych, M. M. (G.), będąca pracownikiem Spółki w okresie objętym kontrolą i przesłuchiwana w charakterze świadka 19 stycznia 2011 r. zeznała, że weryfikacji dokonywano jedynie przed pierwszą transakcją i nie ponawiano jej przy kolejnych transakcjach. Natomiast inna pracownica M. S., zeznając również w charakterze świadka 21 kwietnia 2009 r. przyznała, iż w 2007 r. dokonywała weryfikacji kontrahentów na stronie VIES sporadycznie, a od września 2008 r. codziennie rano sprawdzała aktywność klientów zagranicznych dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Biurze Wymiany Informacji Podatkowych w P.. Z kolei M. D. (protokół przesłuchania świadka z 20 maja 2011 r.), zatrudniony w Spółce na stanowisku dyrektora ds. kluczowych klientów, stwierdził, iż weryfikacja w początkowym okresie miała miejsce raz w miesiącu, a następnie przed każdą transakcją. Zmiana częstotliwości weryfikacji klientów była spowodowana ustaleniami kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. za okres od stycznia 2007 r. do lutego 2008 r., w toku których stwierdzono, iż czterech klientów zagranicznych nie posiadało statusu podatników VAT UE w momencie dokonywania transakcji ze Spółką ("B." s.r.o., "A." s.r.o., "F." s.r.o. i M. S.).

W ocenie organu, zeznania świadków są wzajemnie rozbieżne co do częstotliwości sprawdzania statusu podatkowego kontrahentów zagranicznych Spółki. Tymczasem analiza materiału dowodowego obrazuje następującą częstotliwość weryfikacji statusu podatkowego klientów zagranicznych:

- "B." s.r.o. - w okresie objętym badaniem brak weryfikacji; pierwsze sprawdzenie w systemie VIES miało miejsce w czerwcu 2008 r., współpraca handlowa nawiązana w 2006 r. i zakończona w lipcu 2007 r.;

- "A." s.r.o. - weryfikacja za pośrednictwem oficjalnej strony internetowej Komisji Europejskiej (http://ec.europa/taxation_customs/vies/viesquer.do) w dniu 28 sierpnia 2007 r., sprawdzenie w systemie VIES w czerwcu 2008 r., pierwsza transakcja w kontrolowanym okresie udokumentowana fakturą z 2 stycznia 2007 r. Z informacji znanych organowi odwoławczemu z urzędu wynika ponadto, że współpraca z ww. spółką nawiązana została w 2006 r.;

- "F." s.r.o. - weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej w dniu

28 sierpnia 2007 r., sprawdzenie w systemie VIES w czerwcu 2008 r., pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 11 stycznia 2007 r.;

- "R." s.r.o. - brak sprawdzania w systemie VIES, weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej 21 sierpnia 2007 r. (tj. już po zakończeniu kontaktów handlowych), pierwsza transakcja w kontrolowanym okresie udokumentowana fakturą z 2 stycznia 2007 r. Z informacji znanych organowi odwoławczemu z urzędu wynika ponadto, że współpraca z ww. Spółką nawiązana została w 2006 r.;

- "M." s.r.o. - w okresie objętym postępowaniem brak sprawdzania w systemie VIES, weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej 15 lutego 2008 r., pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 23 października 2007 r.;

- M. S. - w okresie objętym postępowaniem brak sprawdzania w systemie VIES, weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej w dniu 28 sierpnia 2007 r., pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 19 kwietnia 2007 r.;

- M. S. - weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej w dniu 28 sierpnia 2007 r., sprawdzenie w systemie VIES w czerwcu 2008 r., pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 22 maja 2007 r.;

- S. S. - weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej w dniu 28 sierpnia 2007 r., sprawdzenie w systemie VIES w czerwcu 2008 r., pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 21 sierpnia 2007 r.;

- "A." Mr A. H. - w okresie objętym postępowaniem brak jakiejkolwiek weryfikacji;

- "W." T. H. - brak sprawdzania w systemie VIES, weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej w dniu 21 sierpnia 2008 r., pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 4 września 2007 r.;

- "E." Kft - brak jakiejkolwiek weryfikacji;

- "H." Kft - weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej w dniu 28 sierpnia 2007 r., brak sprawdzania w systemie VIES, pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 18 kwietnia 2007 r.,

- "V." Kft - brak jakiejkolwiek weryfikacji, spółka posiada wydruk zapytania z 25 lutego 2008 r., skierowanego za pośrednictwem ww. strony internetowej, w którym wskazano nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej podatnika, którego dotyczyło zapytanie;

- A. B. - weryfikacja za pośrednictwem ww. strony internetowej w dniu 28 sierpnia 2007 r., brak sprawdzania w systemie VIES, pierwsza transakcja udokumentowana fakturą z 22 lutego 2007 r.

Zdaniem organu, wyniki powyższej analizy prowadzą do wniosku, że Spółka w okresie objętym postępowaniem sprawdzała status podatkowo-prawny swoich zagranicznych kontrahentów sporadycznie (sprawdzenia miały miejsce jednokrotnie w stosunku do danego kontrahenta), a w odniesieniu do niektórych z nich - w ogóle. Ponadto tylko w jednym przypadku sprawdzenia dokonano przed rozpoczęciem współpracy z klientem ("W."). Niedokonując weryfikacji statusu podatkowo-prawnego swoich zagranicznych kontrahentów w stosownym czasie i regularnie, Spółka podjęła ryzyko związane z wystąpieniem w tym obszarze ewentualnych nieprawidłowości.

Mimo że Spółka powoływała się na dochowanie należytej staranności w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi to jednak w większości przypadków wśród dokumentacji Spółki nie stwierdzono dokumentów, które potwierdzałyby upoważnienie do działania w imieniu podmiotów zagranicznych dla osób odbierających karty pre-paid.

Organ zgodził się ze Spółką, iż pełnomocnictwo (upoważnienie) może zostać udzielone również w sposób dorozumiany (konkludentny), jednakże w sytuacji gdy właściwa osoba przeczy udzieleniu umocowania do określonych działań (odmawia ich potwierdzenia), to nie można mówić o zastępowaniu jej przez przedstawiciela, a czynność taka nie wywiera skutku względem rzekomo reprezentowanego.

Tymczasem w większości przypadków ustalono, że osoby, o których Spółka sądziła, że są bezpośrednimi reprezentantami jej klientów zaprzeczyły by kiedykolwiek nabywały od niej usługi telekomunikacyjne od "L." S.A. lub zlecały takie działania innym osobom. W przypadku zaś firm takich jak: "B." s.r.o., "A." Mr A. H. oraz "W." T.H. ich bezpośredni przedstawiciele zeznali, iż nabycie Spółki nastąpiło jedynie w celu wykorzystania jej danych do nabywania towarów i usług w innym państwie członkowskim bez obciążania tych czynności podatkiem VAT ("B." s.r.o.), bądź też, że dokonane nabycie usług telekomunikacyjnych nie nastąpiło w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej, ale na polecenie i na rzecz innych osób fizycznych.

W odwołaniu pełnomocnik spółki stwierdza również, że działała ona w przekonaniu, iż po odbiór kart stawiali się pracownicy jej zagranicznych klientów, na co jego zdaniem istnieją dowody w zgromadzonym materiale (np. wyjaśnienia A. P.). Jest to jednakże jedyny przypadek, potwierdzający tezę pełnomocnika Strony i odnosi się wyłącznie do "B." s.r.o. Brak jednakże innych dowodów, wskazujących, że osoby odbierające karty w imieniu "B." s.r.o. były pracownikami tej spółki.

Brak także podstaw do uznania, że osoby fizyczne odbierające karty w imieniu pozostałych kontrahentów spółki były pracownikami tych spółek. Jak wynika z akt sprawy, zazwyczaj dana osoba fizyczna dokonywała odbioru kart w imieniu kilku różnych podmiotów zagranicznych. Trudno zaś założyć, że każda z ww. osób pracowała jednocześnie w kilku różnych firmach o odmiennym profilu działalności. Ponadto jedynie w przypadku osób odbierających karty w imieniu podmiotów węgierskich oraz A. B. ustalono, że odbiorcy kart mają status pracowników. Nie byli oni jednak pracownikami żadnej z tych firm, a polskiego podatnika - "A.".

W zakresie wskazanej procedury stosowanej przez Spółkę, mającej na celu weryfikację tożsamości kierowców odbierających towary, organ zauważył, iż do większości wystawionych faktur VAT załączono kserokopie dokumentów tożsamości osób, które miały reprezentować nabywcę. Jednakże analiza tych dokumentów wskazuje, iż w przeważającej mierze są to dokumenty wielokrotnie kserowane przez Stronę - na zasadzie sporządzania kserokopii z wcześniej posiadanej kserokopii, nie potwierdzone za zgodność z oryginałem.

Ponadto jak wynika z korespondencji e-mail M. M. (G.), z dniem 17 kwietnia 2007 r. wprowadzono wymóg potwierdzania przez pracowników Spółki tożsamości kierowców przy każdorazowej wizycie w filii celem odbioru kart pre-paid w imieniu klienta. W związku z tym zasadnym wydaje się przyjęcie, iż przed tym dniem, a więc częściowo także w okresie objętym niniejszym postępowaniem, Spółka nie potwierdzała tożsamości kierowców przy każdym odbiorze kart. Wystarczyło jedynie okazanie dowodu osobistego przy pierwszej wizycie, by następnie był on automatycznie powielany przy kolejnych transakcjach jako jeden z elementów wymaganej dokumentacji.

O ile samego stosowania tego typu praktyki, przy założeniu, że osoby odbierające karty się powtarzały i mogły być przez to znane pracownikom Spółki, a pracownicy ci zweryfikowali ich tożsamość przynajmniej przy pierwszym kontakcie, nie można uznać jednoznacznie za niewłaściwe, to stwierdzono istnienie w tym zakresie szeregu nieprawidłowości, które wpływają negatywnie na ocenę zachowania przez Spółkę należytej staranności.

W ocenie organu, dokumentacja gromadzona przez Spółkę w ramach procedury weryfikacji ww. kontrahentów zagranicznych nie odpowiada zatem stanowi rzeczywistemu z dnia zaistnienia danego zdarzenia. Sugeruje natomiast, że została ona stworzona nie w momencie zaistnienia tego zdarzenia, ale w terminie późniejszym, celem upozorowania ścisłego przestrzegania procedur wewnętrznych.

Z akt sprawy wynika, że kolejnym elementem procedury postępowania z klientami zagranicznymi było stosowanie w kontaktach z tego rodzaju kontrahentami dokumentu o nazwie "Zaświadczenie o przyjęciu towaru". Klient (jego przedstawiciel) składając podpis na takim zaświadczeniu potwierdzał, że zakupione karty zostały przyjęte na magazyn nabywcy za granicą.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokument ten nie dokumentuje jednak rzeczywistego przebiegu analizowanych transakcji.

Jak wskazała Spółka zaświadczenie to ma charakter przygotowanego przez Spółkę formularza, który w momencie odbioru towaru był podpisywany przez upoważnioną osobę. Powyższe potwierdziła również w zeznaniach M. S. (protokół przesłuchania z 21 kwietnia 2009 r.). Inna pracownica spółki w kontrolowanym okresie M. M. (G.) wskazała jednakże, iż powyższe zaświadczenie sporządzali kupujący w późniejszym terminie i dostarczali do siedziby firmy, zwykle przy odbiorze następnej partii zamówionego towaru (protokół przesłuchania z 19 stycznia 2011 r.).

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za wiarygodne w tym zakresie uznać należy jednak zeznania M. S.. Na stosowaną bowiem praktykę podpisywania przedmiotowego zaświadczenia w chwili wydania kart odbiorcy wskazuje także treść wiadomości e-mail wysłanej w dniu 23 sierpnia 2007 r. przez M. M. (G.) do L. M.: "Proponuję by każdorazowo w dniu odbioru towaru było podpisywane przez kierowcę zarówno oświadczenie o przyjęciu towaru na magazyn za granicą (wzór przesłany wczoraj). Dzięki temu komplet dokumentów będzie wysyłany bezpośrednio przez pracowników filii do mnie". Zatem zaświadczenie, które miało dokumentować przyjęcie towaru na magazyn klienta za granicą, w praktyce podpisywane było przez kierowcę w momencie odbioru towaru od Spółki i w związku tym nie mogło stwierdzać wskazanych w swej treści okoliczności.

Organ podkreślił, że Spółka wycofała się ze stanowiska, iż zaświadczenie potwierdzało wywóz kart za granicę i przyjęcie ich na magazyn odbiorcy. Pełnomocnik Spółki wielokrotnie podkreślał bowiem, że tego rodzaju zaświadczenie miało charakter deklaracji kontrahenta o zamiarze wywozu kart i stanowiło o przejęciu przez nabywcę od momentu złożenia tej deklaracji odpowiedzialności za przewóz towaru za granicę. Tymczasem na etapie postępowania przed organem I instancji Spółka utrzymywała co do zasady, że zaświadczenie to miało potwierdzać, iż wywóz kart już nastąpił.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności treść formularza wspomnianego zaświadczenia, nie daje podstaw do przypisywania temu dokumentowi charakteru wyłącznie deklaracji kontrahenta w zakresie mającego nastąpić zdarzenia przyszłego. Kategoryczny sposób sformułowania oświadczenia klienta zawartego w treści zaświadczenia wskazuje, że miało ono w założeniu potwierdzać okoliczności, które już wystąpiły. Zmiana stanowiska Spółki w tym zakresie, jest podyktowana wyłącznie faktem stwierdzenia w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, że wywóz kart pre-paid nabytych od spółki poza terytorium kraju nie nastąpił.

Odnosząc się zaś do opinii pełnomocnika Spółki, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka nie mogła się zorientować, iż dokonywana przez nią sprzedaż kart pre-paid służy popełnieniu oszustwa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej, w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, stwierdził o jej bezzasadności.

Wskazał, że z przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. w dniu 13 kwietnia 2010 r. przesłuchania K. S. jednoznacznie wynika, iż przynajmniej jedna z osób zajmujących kierownicze stanowisko w spółce powzięła wątpliwości odnośnie transakcji sprzedaży kart pre-paid na rzecz podmiotów zagranicznych. Mimo tego nadal kontynuowano przedmiotowe transakcje. W zeznaniach świadek wskazał, iż: "(...)Na przełomie 2007 i 2008 roku zaczęliśmy tzn. Ja i Główna księgowa – E. C. - zwracać uwagę na sprzedaż eksportową kart telefonicznych. Ja zacząłem wtedy zgłębiać tą sprzedaż, zacząłem się wtedy dopytywać o te transakcje i pani E. C. zapewniała mnie, że wszystko jest w porządku od strony dokumentacyjnej (...) Pojawiło się wtedy pytanie kto kupuje takie karty za granicą i kto może być nimi zainteresowany - w ogóle czy ten biznes ma sens. Ja miałem pewne wątpliwości i na pewno rozmawiałem na ten temat z M. D. oraz z E. C. i chyba z innymi osobami z L., że to może być jakiś przekręt. (...) Wtedy kiedy rozmawialiśmy na ten temat to na 99% M. D. mówił mi, że ten biznes ma sens właśnie dzięki różnicy w stawkach podatku VAT i ja to wtedy przyjąłem nie zastanawiając się głębiej nad tym(...) ".

Natomiast P. Z., zatrudniony w Spółce na stanowisku kierownika kategorii produktu, w wyjaśnieniach złożonych w dniu 14 kwietnia 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w K. wskazał, iż docierały do niego sygnały pojawieniu się na rynku karty pre-paid o niepokojąco niskich cenach. Ww. miał podejrzenia, że są to te same karty, które Spółka sprzedaje podmiotom zagranicznym. Stwierdził on, iż: ,,(...)Pierwszą informację o tym, że karty te trafiały na polski rynek uzyskałem od właściciela firmy E. – S. G. - który uświadomił mi, że nasz towar wraca do Polski. (...)Ja miałem jedynie podejrzenie takiej sytuacji, że karty wcześniej sprzedane przez L. na rzecz podmiotów zagranicznych trafiały na rynek Polski i ich cena była znacznie niższa za jaką one były sprzedawane podmiotom zagranicznym. Ja mogłem jedynie na podstawie informacji które do mnie trafiały od producenta domyślać się, że lanie karty które pojawiły się na rynku polskim to są te same karty, które wcześniej sprzedawaliśmy podmiotom zagranicznym. Tak podejrzewałem - zresztą w firmie wszyscy o tym rozmawialiśmy. Ja informowałem o tym moją szefową D. S., mówiłem o tym D., ale on zbył mnie stwierdzeniem - <

Organ wskazał, że K. S. był zatrudniony w spółce w okresie od września 2006 r. do lutego 2010 r. na stanowisku dyrektora ds. finansowych i administracji, M. D. był w okresie objętym kontrolą dyrektorem działu ds. kluczowych klientów, a E. C. - sprawowała funkcje głównej księgowej spółki. D. S. zaś w sierpniu 2007 r. objęła stanowisko dyrektora działu zakupów. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, z racji pełnionych funkcji w spółce osoby te miały bezpośredni kontakt z jej władzami, a za pośrednictwem pracowników podlegających im działów - spływały do nich również informacje z poszczególnych placówek regionalnych. To na nich spoczywał zatem ciężar zapewnienia w spółce odpowiedniego przepływu informacji pomiędzy poszczególnymi elementami pionowej struktury organizacyjnej Spółki, aż do zarządu. Brak realizacji tego obowiązku, w sytuacji gdy niektóre z ww. osób, jak zeznały, powzięły wątpliwości co do prawidłowości zakwestionowanych transakcji, nie świadczy tym, że władze spółki nie mogły się zorientować o wystąpieniu nieprawidłowości.

W swoich zeznaniach P. Z. zwrócił również uwagę na aspekt, który wskazuje na niekonsekwencję w działaniach Strony. Mianowicie, z zeznań świadków wynika, iż sprzedaż usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych miała być dla spółki nieistotna i mieć tylko charakter przejściowy. K. S. stwierdził, iż: ,,(...) W początkowym okresie nie traktowaliśmy sprzedaży eksportowej kart jako istotnej części naszej działalności i uważaliśmy, iż sprzedaż ta sama wygaśnie (...). Tak się nie stało bo obrót kartami rósł z miesiąca na miesiąc (...)" (vide protokół przesłuchania świadka z 13 kwietnia 2010 r.). Jednocześnie pracownicy spółki, a przynajmniej Pan P. Z., odbierali sygnały świadczące o pojawieniu się kart oferowanych po cenach o tyle niższych, iż wywołało to odpowiednie reakcje konkurentów legalnie działających na rynku (np. "Kolporter", "Frega"), a informacje na ten temat dotarły nawet do operatorów sieci telefonii komórkowej. Pomimo tego w spółce nadal wierzono, iż jest to sprzedaż dająca się wytłumaczyć zapotrzebowaniem "przysłowiowego Słowaka", tj. klienta który kupuje i sprzedaje karty w strefie przygranicznej i w rzeczywistości nie poddano tego żadnej głębszej analizie.

W sytuacji zaś, gdy Spółka miała sygnały o pojawieniu się bardzo tanich kart pre-paid na rynku, powinna podjąć próbę wyjaśnienia, czy ww. karty nie pochodzą z transakcji sprzedaży zawieranych przez nią samą. W ocenie organu odwoławczego stwierdzenie nieprawidłowości w tym zakresie zobowiązywałoby Spółkę, oprócz zaprzestania analizowanych transakcji, do dokonania korekty podatku należnego za wcześniejsze okresy, za które nie przedawniło się jeszcze zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony warunek wynikający z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., w związku z czym dokonane transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Poza omówionymi dotychczas transakcjami, mającymi za przedmiot świadczenie usług telekomunikacyjnych, spółka zadeklarowała w badanym okresie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, dokonaną rzekomo na rzecz "B." s.r.o. (dwie faktury: z dnia 30 lipca 2007 r. nr [...] oraz z dnia 31 lipca 2007 r. nr [...]), opodatkowaną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%.

Organ przeanalizował treść przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. po czym stwierdził, że na zakwestionowanych fakturach jako nabywca figuruje spółka "B." s.r.o. Tymczasem przeprowadzone postępowanie wykazało, że z dniem 31 grudnia 2006 r. unieważniony został przez słowacką administrację podatkową numer identyfikacji podatkowej w zakresie podatku od wartości dodanej, wykorzystywany przez ww. podmiot również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W konsekwencji, że nie został spełniony warunek sine qua non uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Sprzedaż udokumentowana zakwestionowanymi fakturami nie została bowiem dokonana na rzecz jednego z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 2 u.p.t.u.

Z treści odwołania wynika zaś, że pełnomocnik spółki zdaje się w ogóle nie dostrzegać tego faktu. Jego zdaniem spółka miała prawo zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania do transakcji sprzedaży kawy na rzecz "B." s.r.o., gdyż dysponowała dokumentacją potwierdzającą, że "B." s.r.o. jest legalnie działającym podmiotem, posiadającym siedzibę za granicą, samodzielnym przedstawicielem której jest A. P., a będące przedmiotem dostawy towary opuszczały terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wskazane przez pełnomocnika okoliczności nie są wystarczające dla uznania, że dana transakcja ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podstawowym warunkiem do zastosowania stawki 0% po stronie dostawcy z tytułu wykonanego WDT jest to by transakcja została wykonana pomiędzy dwoma czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT UE. Ponadto, jak wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, istnieją wystarczające podstawy do uznania, że faktycznym nabywcą towaru zakupionego od Spółki nie była "B." s.r.o. oraz że towar ten nie opuścił terytorium kraju (co oznacza w konsekwencji brak spełnienia kolejnej przesłanki definiującej daną dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów).

W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dostawy towarów udokumentowane wyżej opisanymi fakturami, nie mogą zostać uznane za czynności odpowiadające ustawowej definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a więc transakcje te podlegają opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla dostawy na terytorium kraju.

Końcowo organ podkreślił, iż w toku postępowania podatkowego i czynności kontrolnych organy umożliwiły Spółce czynny udział w postępowaniu. Postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne wymienione w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe jako dowód dopuściły, zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 i art. 187 O.p. wszystko, co ich zdaniem mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji jest prawidłowa i doprowadziła, zdaniem organu odwoławczego, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przekonywującym co do faktu i prawa i zgodnym z regułami określonymi w art. 210 § 4 O.p.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie

i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. WE C 321 z 29 grudnia 2006r., s. 37) oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 towarzyszącego mu Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej (DZ. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) - przez brak uwzględnienia przy dokonywaniu wykładni art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. dorobku prawnego Unii Europejskiej ("acquis communautaire") wynikającego z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, dotyczącego prawidłowej wykładni przepisów Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich UE w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej "VI Dyrektywa", które to orzecznictwo nakazuje uwzględnienie elementów dobrej wiary oraz należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowania tych przepisów,

- art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., w zw. z art. 2 Konstytucji RP - przez dokonanie niezgodnej z zasadą zaufania obywateli do państwa oraz zasadą proporcjonalności wykładni przedmiotowych przepisów, co miało skutek w postaci niewłaściwego zastosowania tych przepisów,

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez:

a) dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu, że w świetle okoliczności znanych Skarżącej, faktycznymi nabywcami sprzedawanych przez Skarżącą kart pre-paid były osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, a nie podmioty posiadające status podatników podatku od wartości dodanej z siedzibą w innych niż Polska państwach członkowskich Unii Europejskiej, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. poprzez brak zastosowania tego przepisu, mimo spełnienia warunków jego zastosowania;

b) dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy świadczeniu na rzecz kontrahentów zagranicznych usług telekomunikacyjnych, dotyczących kart pre-paid, a tym samym, że Skarżąca pozostawała w zlej wierze co do rzeczywistego statusu podatkowego nabywcy przedmiotowych kart pre-paid;

c) brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez Skarżącą należytej staranności związanej ze świadczeniem na rzecz spółek B. s.r.o. usług telekomunikacyjnych dotyczących kart pre-paid - pozostawania

w dobrej bądź złej wierze co do statusu podatkowego nabywcy kart pre-paid.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z [...] października 2012 r.

Skarżąca w piśmie procesowym z 24 kwietnia 2013 r. stwierdziła, że jej dobra wiara i staranność jest istotnym czynnikiem oceny, czy może ona ponieść ekonomiczny ciężar opodatkowania dokonanych transakcji w związku z wykryciem oszustwa dokonanego przez inne osoby. Staranność ta powinna być przy tym określona na zwykłym, zwyczajowo przyjętym poziomie (należyta staranność), nie zaś szczególnym czy też podwyższonym.

Ponadto wskazała, że w stosunku do podmiotów: A. B., A. A. H., M. S., M. S., S. S., M. s.r.o. i W. w materiale dowodowym zebranym w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na obiektywnie istniejące (w okresie objętym niniejszym postępowaniem) okoliczności, które powinny były wzbudzić jakiekolwiek wątpliwości Skarżącej względem tych kontrahentów, a tym bardziej podejrzenia popełnienia przestępstwa.

W jej ocenie nie znajduje też podstaw prawnych dowolne wskazywanie przez organy podatkowe "rzeczywistych" nabywców kart pre-paid. Świadczenie usług telekomunikacyjnych może odbywać się wyłącznie na rzecz konkretnego nabywcy i nie jest możliwe nieświadome ich świadczenie na rzecz innej osoby. Jeżeli jednak - według organów podatkowych - z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje miałyby być rzekomo zawierane z innymi podmiotami, niż wynika to z woli i świadomości usługodawcy - Skarżącej - to o istnieniu takiego rzekomego stosunku prawnego powinien orzec sąd powszechny, gdyż pozostaje to poza kompetencją organów podatkowych.

Ponadto, Spółka stwierdziła, że załączone do niniejszego pisma oświadczenia poszczególnych osób odzwierciedlających stan jej świadomości - a więc także zachowanie dobrej wiary - jednoznacznie wskazują, że w okresie objętym postępowaniem nie miała ona świadomości, że świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz podmiotów zagranicznych może zostać wykorzystane do popełnienia przestępstwa.

Jej zdaniem, materiał dowodowy przeczy wnioskom zawartym w decyzjach, jakoby mogła w okresie objętym postępowaniem zorientować się, na czym polega oszustwo, poprzez analizę rzekomych sygnałów z rynku, umiejscawianych zresztą w późniejszym okresie niż objęty niniejszym postępowaniem.

Do pisma Skarżąca załaczyła także opinię prawną w sprawie odpowiedzialności usługodawcy za działania nieuczciwego usługobiorcy w przypadku usług opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej w państwie usługobiorcy w ramach mechnizmu odwrotnego obciążenia, sporządzona przez prof. dr hab W. N. oraz mgr M. S..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna

Pod ocenę Sądu została przekazana sprawa dotycząca transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Skarżącą Spółkę w stanie prawnym obowiązującym w 2007 i 2008 r. W obszarze prawa wspólnotowego miała zastosowanie w tym okresie VI Dyrektywa, zastąpiona przez Dyrektywę nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, poz. 1, ze zm.). W zakresie świadczonych przez Skarżącą usług telekomunikacyjnych postanowienia VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 lit. e) przewidywały szczególny tryb rozliczania należnego podatku VAT tj. jego zapłatę przez podatników VAT będących nabywcami takich usług. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w prawie polskim, w treści aktualnie już nieobowiązujących art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 7 u.p.t.u. Inny rodzaj dokonywanych przez Spółkę transakcji określonych VI Dyrektywą stanowiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 0%.

Tego rodzaju transakcje Skarżącej zostały zakwestionowane przez polskie organy podatkowe, z uwagi na niespełnienie ustawowych przesłanek pozwalających na ich zaklasyfikowanie jako transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w konsekwencji zostały one uznane za dokonane na terytorium kraju. Spowodowało to nałożenie na Spółkę obowiązku zapłaty należnego z tego tytułu podatku od towarów i usług według stawek właściwych dla transakcji krajowych, co stanowi istotę zaistniałego sporu między podatnikiem i organami podatkowymi.

Przechodząc do analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy należy zauważyć, iż poza sporem pozostaje fakt niezgodnego z prawem postępowania kontrahentów Skarżącej, w związku z pozorowaną działalnością handlową i posługiwaniem się w sposób nieuprawniony danymi brytyjskich, słowackich, czeskich, węgierskich i niemieckich spółek. Jak wynika z akt sprawy, działalność ta miała fikcyjny charakter nieodzwierciedlający właściwych zdarzeń gospodarczych, gdyż nabywcy określonych powyżej towarów i usług od Skarżącej nie występowali w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistych podatników VAT, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Z uwagi na stwierdzoną w postępowaniu karnym działalność przestępczą kontrahentów Spółki, którymi faktycznie okazali się obywatele polscy, organy podatkowe uznały dokonaną przez Spółkę kwalifikację dostawy towarów i świadczonych usług dla rzekomych kontrahentów brytyjskich, słowackich, czeskich, węgierskich i niemieckich za nieprawidłową, traktując te czynności za wykonane na terytorium kraju i opodatkowując je stosownie do obowiązujących w 2007 i 2008 r. stawek podatku od towarów i usług.

Z przedstawioną argumentacją i przyjętym rozstrzygnięciem nie zgodziła się Skarżąca dowodząc, iż dokonując przedmiotowych transakcji i wystawiając potwierdzające ten fakt faktury nie miała świadomości, że jej kontrahenci nie są rzeczywistymi podatnikami VAT z siedzibą w innym kraju członkowskim UE. Tym samym w jej ocenie nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnych z prawem działań innych podmiotów w ramach ujednoliconego systemu podatku VAT. Spółka odwołała się w tym zakresie do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości UE) i wynikających z niego zasad neutralności, proporcjonalności oraz pewności prawa, które – jej zdaniem – mają bezpośrednie zastosowanie dla dokonania prawidłowej oceny niniejszej sprawy. Ponadto działając w dobrej wierze i zachowując przy tym należytą staranność prawidłowo rozpoznała poszczególne transakcje w ramach ujednoliconego systemu podatku VAT, dlatego w ocenie Skarżącej nie powinna ponosić ekonomicznego ciężaru opodatkowania.

Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę miał na uwadze nie tylko przedstawioną argumentację stron, lecz także treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "u.p.p.s.a", zgodnie z którym sąd administracyjny w orzekaniu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co ma znaczenie w przypadku niniejszej sprawy, o stricte dowodowym charakterze.

W ocenie Sądu bezsporne poza wspomnianym popełnieniem przestępstwa przez kontrahenta Skarżącej, pozostaje nieuiszczenie należnego podatku od towarów i usług z tytułu transakcji, które nie były zwolnione lub wyłączone z opodatkowania. Tym samym nastąpiło naruszenie fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady powszechności opodatkowania oraz ochrony konkurencji poprzez nieopodatkowanie towarów i usług dopuszczonych do obrotu. Jak wynika

z materiałów zebranych w sprawie, w przypadku kart pre-paid były one dystrybuowane na rynku polskim w znacznie niższych cenach, z oczywistą szkodą dla konkurencji. Należy zauważyć, iż ustawodawca unijny, a także polski, dopuszczając możliwość przeniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inny podmiot poprzez transakcje wewnątrzwspólnotowe, stworzył szczególną konstrukcję prawną, stanowiącą rodzaj wyjątku od ogólnej zasady rozliczania podatku VAT. Wyjątek ten zgodnie z regułami wykładni należy interpretować ściśle. Oznacza to że konstrukcja ta nie może być wykorzystywana niezgodnie z jej przeznaczeniem, zwłaszcza w sytuacji, gdy będzie powodować negatywne skutki

w postaci unikania opodatkowania, co w konsekwencji prowadzi to do zakłócenia funkcjonowania wspólnego rynku.

W przypadku stwierdzenia wystąpienia takich skutków, zdaniem Sądu uprawnione są działania organów państwa członkowskiego polegające na przeniesieniu ciężaru ekonomicznego podatku na inny podmiot w ramach systemu podatku VAT, uczestniczący w niezgodnej z prawem i celem postanowień VI Dyrektywy transakcji, o ile organy te stwierdzą, iż podmiot ten miał wpływ na powstanie takiej sytuacji, podejmując określone działania lub z uwagi na ich brak, w szczególności niedochowując należytej staranności. Ocena, czy taka sytuacja faktycznie miała miejsce powinna być dokonana z poszanowaniem zasad interpretacyjnych wywiedzionych z prawa unijnego przez Trybunał Sprawiedliwości UE. Trybunał ten jednocześnie przekazał dokonywanie takiej oceny właściwym sądom państw członkowskich (zob. wyrok w połączonych sprawach C-439/04 oraz C-440/04).

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż w zaistniałym sporze rację ma organ podatkowy. Rozstrzygnięcie takie wynika z przekonania Sądu, iż zaistniałe w sprawie skutki nie były wyłącznie wynikiem niezgodnych z prawem działań kontrahentów Skarżącej, ale także niezachowania przez nią należytej staranności w realizacji transakcji o wymiarze wewnątrzwspólnotowym.

Na potwierdzenie tej tezy należy wskazać, iż Podatnik dokonywał przedmiotowych transakcji z nieznanymi wcześniej nabywcami zagranicznymi, których dane identyfikacyjne weryfikował pro forma (w ograniczony sposób i nie każdorazowo w ramach realizowanych transakcji), co wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy. W przypadku zmiany miejsca świadczenia usług, jak i dostawy towarów do innego kraju członkowskiego, wymiernym skutkiem ekonomicznym jest ich opodatkowanie na terytorium kraju, którego rezydentem jest określony podatnik VAT. Podmiot rozpoznający takie transakcje jest zobligowany do zachowania szczególnej staranności i dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznych kontrahentów. Jak wynika z dokonanych ustaleń w sprawie, wątpliwości Skarżącej nie wzbudził sposób dokonywanych zamówień towarów i usług (zasadniczo był to kontakt telefoniczny), ich realizacji (w większości przypadków w formie gotówkowej), a także odbioru towaru (własnym transportem przez bliżej niezidentyfikowane osoby). Jak wynika ze zgromadzonej dokumentacji, do zmiany podejścia Skarżącej do tej sprawy nie skłoniły także przekazywane informacje o pojawieniu się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach, co musi zastanawiać w sytuacji podmiotu mającego istotny udział w tym segmencie rynku. Mając także na uwadze składane w odrębnych postępowaniach wyjaśnienia pracowników Skarżącej oraz jej kontrahentów, w jaki sposób w praktyce były dystrybuowane i nabywane określone towary i usługi, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w tym przypadku zachowała ona należytą staranność, Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby Spółka podejmowała jakiekolwiek dodatkowe działania (sprawdzające lub kontrolne) w celu weryfikacji prawidłowości przedmiotowych transakcji. Należy wskazać, iż Spółka nie zebrała informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na rynku kart pre-paid. Takie postępowanie Spółki wskazuje na chęć osiągnięcia jak największych zysków kosztem zachowania właściwej przedmiotowym transakcjom ostrożności, co prowadzi do wniosku, iż de facto Skarżąca godziła się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawianych faktur VAT. W konsekwencji Spółka nie zachowując należytej staranności stała się pośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem, czego skutkiem było naruszenie podstawowych zasad systemu podatku VAT, w tym ochrony konkurencji. Nie zmieniają oglądu sytuacji, przekazane przez Spółkę w ramach uzupełniającego skargę pisma procesowego, dodatkowe materiały obrazujące funkcjonowanie w praktyce procedur stosowanych w kontraktach handlowych przez Skarżącą, niestanowiących w ocenie Sądu przekonującego dowodu dochowania należytej staranności jej działania dla ograniczenia możliwości wystąpienia niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych.

Do podnoszonej przez Skarżącą argumentacji działania w dobrej wierze oraz braku świadomości zarządu Spółki, co do rzeczywistego charakteru zawieranych transakcji, należy odnieść się także w kontekście najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, tj. wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 C-142/11, w którym Trybunał wyraził pogląd odnośnie wystąpienia przesłanki braku świadomości podatnika VAT, w przypadku uczestniczenia w niezgodnym z prawem procederze. W ocenie Sądu organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu Spółki w takim charakterze nie naruszył przepisów procesowych, gdyż nie miał takiego obowiązku, w związku z przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie dowód taki należało uznać za nieistotny dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na dokonane ustalenia co do braku staranności działania Skarżącej w zakresie realizacji przedmiotowych transakcji.

Sąd w ramach kontroli legalności działań organów administracji publicznej badał także prawidłowość dokonanego rozstrzygnięcia w kontekście podniesionego przez Skarżącą zarzutu braku zgodności z zasadami wykładni wynikającymi z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz naruszeniem norm konstytucyjnych. W kwestii naruszenia zasady pewności prawa na gruncie regulacji unijnych oraz Konstytucji RP Sąd zważył, iż przedmiotu sporu w niniejszej sprawie nie stanowi nieprawidłowa interpretacja przepisów prawa lecz ich niewłaściwe użycie przez organy podatkowe, co było podyktowane dokonanymi przez te organy ustaleniami w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy, w zależności od których zastosowanie znajdują odpowiednie przepisy u.p.t.u. dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych lub transakcji krajowych. W analizowanym przypadku spór nie dotyczy treści przepisów prawa podatkowego, lecz skutków wynikających z ich stosowania. W tym kontekście należy stwierdzić, iż braku pewności prawa nie można utożsamiać z brakiem pewności podatnika, jeżeli popełni on błąd, że nie zmieni się na niekorzyść jego sytuacja prawnopodatkowa do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Trudno zgodzić się ponadto z zarzutem Skarżącej naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności oraz stanowiącej jej konkretyzację zasady proporcjonalności, w kontekście przeprowadzonego postępowania i dokonanych ustaleń w sprawie. Sąd nie dopatrzył się w tym przypadku nierównoprawnego traktowania podatnika, a także wykorzystywania przez organy podatkowe swojej przewagi procesowej, w tym nakładania na Skarżącą dodatkowych obowiązków pod względem dowodowym, co mogłoby w rezultacie prowadzić do nieprawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Także podniesiony w skardze zarzut nieustalenia przez organy podatkowe wszystkich istotnych dla wyjaśnienia sprawy okoliczności nie znajduje oparcia w faktach. Dotyczy to w szczególności nieudowodnienia braku wywozu towarów nabytych od Skarżącej poza granicę państwa i zakwestionowaniem prawa do stosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. W ocenie Sądu wobec dokonanych przez organ ustaleń w zakresie fikcyjnej (pozorowanej) działalności gospodarczej kontrahentów Spółki, w tym braku siedziby i miejsca prowadzenia działalności nie było konieczne podejmowanie w tym zakresie przez organ dalszych działań, z uwagi na wyczerpujący stan dowodowy.

W odniesieniu do wskazanych w skardze pozostałych zarzutów o charakterze procesowym Sąd, w ramach sprawowanej kontroli w zakresie zgodności z prawem czynności organów administracji publicznej, nie dopatrzył się po ich stronie takich działań lub ich braku, które mogłyby stanowić istotne naruszenie przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy.

Reasumując, Sąd nie stwierdził w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które powodowałyby konieczność jej uchylenia w całości lub w części, w związku z czym, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. oddalił skargę.