Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4355/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2007 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. C. kwotę 1.500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] lipca 2006 r., określającą K. i W. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 60.856,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy na kwotę 12.023,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji, ustalił, że w 2001 r. K. C. (zwany dalej "Skarżącym") prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych w zakresie transportu sanitarnego. W trakcie wszczętego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zaniżył przychód o 30.000,00 zł. Kwota zaniżenia wynikła z braku ujęcia w podatkowej księdze przychodów nieodpłatnego wykorzystania dla celów prowadzonej działalności gospodarczej dwóch samochodów marki Ford Transit użyczonych podatnikowi przez jego ojca. Powołując się na art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof") organ podatkowy wyliczył podatnikowi przychód z tego tytułu w kwocie 30.000 zł. stwierdzając jednocześnie, iż świadczenie to stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 2 updof.

Ponadto organ stwierdził, iż zawyżono koszty uzyskania przychodu wynikające z księgi przychodów o kwotę 146.377,13 zł wynikającą:

a) z zawyżenia kosztów z tytułu transakcji handlowych z podmiotem nieistniejącym o kwotę 149.300,00 zł, a mianowicie firmą T.,

b) zawyżenia kosztów związanych z błędnie dokonywaną amortyzacją o kwotę 3.410,50 zł,

c) zaniżenia o kwotę 6.333,37 zł kosztów z tytułu częściowo zamortyzowanego środka trwałego.

W kwestii nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 149.300,00 zł z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Skarżącym a firmą T. organ podatkowy przeprowadził szereg czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego, m.in. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego oraz przesłuchania świadka, wystąpiono do szpitali, na rzecz których Skarżący świadczył usługi oraz zobowiązano stronę do dostarczenia rachunku bankowego dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że powyższe transakcje udokumentowane fakturami nie miały miejsca.

Organ podatkowy powołując się na przepis § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 16, poz. 1222 ze zm.; dalej "rozporządzenie) stwierdził, iż księga Skarżącego za rok 2001 r. prowadzona była nierzetelnie w zakresie przychodów i kosztów jego uzyskania. W związku z powyższym organ podatkowy, na podstawie art. 23 § 2 Op dokonał ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

W zakresie odliczeń od podatku dokonanych w PIT-36 za 2001 r. ustalono, iż Skarżący błędnie odliczyli od podatku kwotę 380,00 zł z tytułu odpłatnego dokształcania i doskonalenia zawodowego Skarżącej. Organ podatkowy stwierdził bowiem, że skoro ww. nie uzyskała dochodu w 2001 r., to brak było podstaw do skorzystania na mocy art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. c updof z możliwości odliczenia powyższego wydatku. Ponadto organ stwierdził, iż skarżący zawyżyli o kwotę 30.020,00 zł odliczenie od podatku wydatków na własne potrzeby mieszkaniowe. Skarżący wraz z małżonką w roku podatkowym wydatkowali tylko 3.000 zł na zakup lokalu mieszkalnego, stąd należne odliczenie wydatków, z tytułu zakupu mieszkania stanowi, wg organu podatkowego 570,00 zł.

W świetle powyższych ustaleń dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego oraz dokonanych przez małżonków odliczeń od podatku Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z [...] lipca 2006 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. we wskazanej na wstępie kwocie.

W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 updof oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że stanowisko organu, że użyczenie dwóch samochodów osobowych przez ojca Skarżącego stanowi przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof, jest nieprawidłowe. Sytuację taką należy, zdaniem pełnomocnika rozumieć w kategoriach darowizny i oceniać ją na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn a nie w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik Skarżącego stwierdził ponadto, że organ podatkowy I instancji nie ustosunkował się do podnoszonej w trakcie postępowania kwestii, iż to Skarżący ponosił koszty związane z użyczonymi przedmiotami i tym samym nie można mówić o jakimkolwiek nieodpłatnym świadczeniu. Na potwierdzenie swojego stanowiska przytoczył wyroki NSA z 21.11.1994 r., sygn. akt. SA/Wr 2611/94 oraz 03.05.1996 r., sygn. akt I SA/Łd 135/96, gdzie NSA stwierdził, że jeżeli podatnik ponosił koszty np. ubezpieczenia majątku to taka umowa nabrała charakteru odpłatnego.

W kwestii nie uznania przez organ podatkowy kwoty 149.300,00 zł za koszt uzyskania przychodu wyłącznie na podstawie ustalenia, iż kontrahent Skarżącego, tj. firma T. jest podmiotem nieistniejącym, stwierdzono, iż stanowisko organu jest błędne, ponieważ istotne jest to czy dane wydatki zostały rzeczywiście poniesione i czy wydatki te mają związek z uzyskanymi przychodami. Pełnomocnik Skarżącego zaznaczył, że organ I instancji oparł się na nieuzasadnionych prawnie domniemaniach. Poddając w wątpliwość prawdziwość transakcji z firmą T. organ wskazał na rozbieżności pomiędzy posiadanymi przez Skarżącego fakturami otrzymanymi od tej firmy a dowodami wpłat KP, a konkretnie na różnice podpisów na fakturach i na dowodach KP. Takie stanowisko, zdaniem Skarżącego, jest niedopuszczalne, nie można bowiem wnioskować o stanie rzeczywistym na podstawie różnic pomiędzy dokumentami wystawionymi przez firmę T., bo przecież nie kwestionowana jest prawidłowość faktur wystawionych przez firmę T..

Dalej pełnomocnik argumentował, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał praktycznie dwie możliwości: 1) dowodzenia, że sprawa związana z firmą T. została wymyślona przez Skarżącego ze wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z tego faktu albo 2) przyjąć, że podatnik padł ofiarą oszusta. W tej drugiej sytuacji nie jest zaś dopuszczalne przerzucanie na Skarżącego wszystkich konsekwencji w zakresie nie uznania określonych wydatków za koszt uzyskania przychodu, ponieważ brak jest regulacji prawnej w podatku dochodowym w takiej kwestii. Element uznania za koszt uzyskania przychodu winien być oceniany według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inne traktowanie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego prowadzi zaś do naruszenia przepisów wskazanych na wstępie odwołania.

Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżącego zaksięgowano koszty uzyskania przychodu z firmą "T." na kwotę 149.300,00 zł wynikającą z faktur, których wystawcą była firma "T. ", której właścicielem był A. S.. W toku czynności sprawdzających ustalono jednak, że ww. firma nie figuruje w rejestrze podatników prowadzonym przez Urząd Skarbowy W., a jej NIP nie został wygenerowany. Ponadto w Systemie Centralnej Rejestracji ( Serce ) stwierdzono, że podmiot o tym numerze NIP nie figuruje.

Organ odwoławczy wskazał, że z oświadczeń Skarżącego, złożonych do protokołu przesłuchania strony wynika, iż dane o ww. podmiocie spisał on z samochodu, który stał pod jednym ze szpitali, dla których podatnik świadczył usługi. Nie posiada już numeru telefonu do tej firmy, z uwagi na zniszczenie karty SIM, na której ten numer był zapisany. Co więcej, jak zeznał Skarżący, nigdy też nie spotkał się z A. S. w siedzibie firmy a zapłata za usługi odbywała się w "różnych miejscach na terenie W. ", po uprzednim kontakcie telefonicznym, w gotówce do rąk ww. Jedyną osobą wskazaną przez Skarżącą, która mogła potwierdzić, iż była obecna przy dokonywaniu transakcji z ww. firmą jest M. A.. W tym miejscu organ wyjaśnił, że w swoich zeznaniach pracownik ten nie potrafił podać żadnych danych dotyczących zarówno właściciela ww. firmy, jak również jej pracowników. Zeznał tylko, że był obecny dwa albo trzy razy w sytuacji gdy Skarżący płacił A. S. za wykonanie usługi, zaznaczając że poza nimi nikt już w tych spotkaniach nie uczestniczył. Stwierdził ponadto, że nie jest w stanie podać kwot i w chwili obecnej nie spotyka już kierowców ww. firmy.

W związku z powyższym zeznania te nie mogły stanowić, w ocenie organu odwoławczego, dowodu potwierdzającego poniesienie spornych wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów w kwocie 149.300,00 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że żadna ze wskazanych przez Skarżącego w trakcie przesłuchania jednostek na rzecz, których "T. " jako podwykonawca świadczyła na zlecenie podatnika usługi, nie potwierdziła tego faktu. Żadna z nich nie posiadała również informacji, że usługi wynikające z zawartych ze Skarżącym umów, były świadczone przez osoby trzecie.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w W., odwołując się do treści art. 22 ust. 1 updof i przepisów rozporządzenia, stwierdził, że zakwestionowane dowody nie odzwierciedlają transakcji w nich opisanych. Podniósł także, ze niektóre kwoty z uwagi na ich wysokość powinny być przekazywane za pośrednictwem banku oraz że większość z przedstawionych faktur zawiera określenia sposobu płatności w formie przelewu, brak jest jednakże dowodów w postaci przelewów bankowych potwierdzających ich dokonanie. Organ podatkowy nie mógł zatem ustalić kontrahenta na podstawie numeru rachunku bankowego. Wskazywane miejsce zapłaty także uniemożliwiało ustalenie statusu firmy T..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., niezrozumiałym jest fakt, że Skarżący planując długofalową współpracę z kontrahentem, podpisując z nim umowę o świadczenie usług, które opiewają na znaczne kwoty, nie pamięta ani numeru telefonu do kontrahenta, nigdy nie był w siedzibie jego firmy, czy też nie posiada danych o pracownikach kontrahenta - poza informacją, iż jeden z pracowników miał na imię J.. Takie działania, zdaniem organu odwoławczego, przeczą zasadom doświadczenia życiowego, dlatego też trudno dać wiarę zeznaniom Skarżącego.

W kwestii dotyczącej ustalenia podatnikowi przychodu z tytułu użyczenia przez jego ojca dwóch samochodów do nieodpłatnego używania, organ odwoławczy podtrzymał argumentację organu I instancji, wskazując, iż użyczenie pojazdu nie mieści się w pojęciu darowizny uregulowanej w art. 888 § 1 Kc. Tym samym fakt otrzymania nieodpłatnego świadczenia nie może być analizowany w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dale "upsd"), która w art. 1 stanowi, iż podatkowi od spadków i darowizn podlega wyłącznie nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu dodatkowo podnosząc, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu takiego jak ustawa o podatku VAT, to nie ma możliwości automatycznego "wyrzuceniu" z kosztów wydatków dokonanych na rzecz firmy nieistniejącej. Jeśli ustawodawca chciałby pomijać wydatki na rzecz takich firm z punktu widzenia uznania za koszty uzyskania przychodu, to powinien uregulować ten problem podobnie jak w ustawie o podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi". Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą w Ordynacji podatkowej zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy administracyjne prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych, a w tym orzeczeń (decyzji i postanowień) pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony czynny udział w postępowaniu tak samo jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów i otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa. Pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13).

Doręczenie decyzji podatnikowi w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik nie ma żadnego znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, niepubl.). Status pełnomocnika, jeżeli chodzi o doręczenie, jest wyjątkowy. Można dojść do wniosku, że pełnomocnik jest traktowany tak jak strona, która działa samodzielnie; w pewnym sensie pełnomocnik jest osobą ważniejszą niż strona postępowania. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym (doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa) organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Pisma powinny być doręczane pełnomocnikom, a nie kierowane do nich.

Zgodnie z art. 240. § 1. pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Za równoznaczną czy też tożsamą z pominięciem strony przesłankę wznowienia postępowania uznaje się pominięcie przez organ administracji pełnomocnika strony (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13; glosa B. Adamiak, OSP 1989, nr 4, poz. 79; OSPiKA 1989, nr 4, z aprobującą glosą B. Adamiak).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, iż strona w dniu 26 stycznia 2006 r. ustanowiła pełnomocnika radcę prawnego J. F. ze wskazaniem adresu kancelarii, w której pełnomocnik wykonuje swój zawód. Pełnomocnik ten od momentu ustanowienia brał udział w całym postępowaniu włącznie ze sporządzeniem odwołania od decyzji organu I instancji. Pomimo ustanowienia pełnomocnika zaskarżona decyzja została doręczona stronie skarżącej. Dowodem na to jest zwrotne potwierdzenie odbioru zaskarżonej decyzji podpisane przez W. C.. Z akt sprawy przesłanych przez organ, na podstawie których Sąd orzekał, nie wynika, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi, ponieważ za doręczenie nie można uznać adnotacji na decyzji, iż decyzję tę otrzymuje pełnomocnik. Zatem brak jest dowodu doręczenia zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi a z kolei skarga została sporządzona przez skarżącego osobiście.

Zatem należy podkreślić, iż przepisy postępowania określające zasady doręczania pism stronie działającej przez pełnomocnika mają na względzie ochronę praw strony w postępowaniu, czego gwarancją jest m. in. reprezentowanie strony przez wykwalifikowanego pełnomocnika. Naruszeniu tych przepisów można zatem przypisać istotną wagę z punktu widzenia wyniku sprawy, ponieważ ograniczało prawo strony do udziału w postępowaniu i do artykułowania w nim swoich interesów.

W związku z istniejąca podstawą do wznowienia Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do merytorycznych zarzutów.

Zatem mając na uwadze, iż zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit b) ppsa) dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd postanowił jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.