Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2378/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 193 poz 1287
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - tekst jednolity
article: art. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1588
law: Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym
article: art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Go 57/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 17 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Go 57/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (SKO) w Zielonej Górze z dnia 17 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

Skargę kasacyjną wywiodło Nadleśnictwo. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a):

1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystarczającą przesłanką uznania gruntu za związany z działalnością gospodarczą pozostaje okoliczność jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ustawodawca przesłankę związania określił jednoznacznie w treści komentowanego przepisu, przyjmując, że za związane z działalnością gospodarczą uznaje się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą; w istocie WSA zaakceptował błędną, niemającą oparcia w warstwie językowej przepisu, wykładnię organu, wedle której posiadanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 to nie tylko posiadanie gruntu, ale i posiadanie prawa (służebności), przyjmując - odmiennie - że posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. to wyłącznie posiadanie gruntu.

2) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

3) naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez:

a) błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" obejmuje grunty, które nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (pominięcie definicji legalnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.);

b) niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący winien uiścić podatek od nieruchomości według stawek najwyższych (przepis znajduje zastosowanie), mimo iż ustalono w sprawie, że sporne grunty leśne nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, co w sprawie zostało potwierdzone zarówno w decyzji Burmistrza, decyzji SKO jak również w wyroku WSA (przepis nie powinien znajdować zastosowania w ustalonym stanie faktycznym);

4) naruszenie art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż za grunt "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" może zostać uznany grunt, który nie znajduje się "w posiadaniu" przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a także przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zarządzane przez skarżącego grunty leśne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i winny przez to pozostawać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, mimo że:

- przedsiębiorca nie wykonuje nad gruntami faktycznego władztwa,

- grunty nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc nie są objęte ustawowym pojęciem "związania", które WSA w wyroku postrzega jako zakresowo szersze od pojęcia "zajęcia", przyjmując na tej podstawie, że każdy grunt zajęty jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą;

5) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy;

6) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 Nr 193, poz. 1287 ze zm.) w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków;

7) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U.z 2018 r, poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

II ) ) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: O.p.) przez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji - oddalenie skargi w sytuacji, w której powinna być ona uwzględniona z uwagi na naruszenie powołanych przepisów procedury podatkowej - wyrażające się w zaakceptowaniu dokonanej przez SKO dowolnej i wzajemnie wykluczającej się oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie, w jakim SKO oceniając znajdujące się w aktach sprawy umowy (umowę służebności przesyłu oraz umowę wykonawczą), wywiodło rozbieżne wnioski, tj. przyjęło, że zarządzane przez skarżącego grunty zlokalizowane pod linią elektroenergetyczną nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy (nie są związane z działalnością gospodarczą) - dla celów określenia podmiotu podatku, jednocześnie wskazując, że pozostają one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem także i związane z jej prowadzeniem - dla celów określenia stawki podatku; tym samym WSA naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nie zawarciem w uzasadnieniu wyroku jednoznacznego stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia (brak spójnej oceny co do posiadania spornych w sprawie gruntów leśnych przez przedsiębiorcę).

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84, art. 2, art. 32 Konstytucji i art. 217 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 9 grudnia 2021 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21, z 25 stycznia 2022 r., III FSK 3753/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach.

Wyjściowe a zarazem kluczowe znaczenie ma zatem przedstawienie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’ Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta odgrywa rolę uzupełniającą w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Właściwe odkodowanie znaczenia tej przesłanki ma przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących art. 2 ust. 2 u.p.o.l., jak również dla oceny zarzutów naruszeń pozostałych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zauważenia przy tym wymaga, że zwrot ,zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej’’ stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do unormowań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Użycie przez ustawodawcę tego typu środków legislacyjnych ma charakter celowy, gdyż służy dopasowaniu prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki należy rozpatrywać także w obszarze u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc rozważania natury ogólnej do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. podkreśla, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. W ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych, w ich uzasadnieniu Nadleśnictwo argumentowało, że nie została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na to, że czynności przedsiębiorcy energetycznego nie są wykonywane w sposób trwały, a są działaniami incydentalnymi oraz że nie można mówić o spełnieniu tej przesłanki z uwagi na to, że grunty te mogą być ,,udostępniane innym osobom na potrzeby wykonywania zupełnie innej działalności’’. Chodzi zatem o rozumienie tej przesłanki w takim sensie, gdy zajęcie ma charakter wyłączny, tj. taki, w którym w rezultacie wykluczona jest możliwość wykonywania innego rodzaju działalności.

Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni dokonywać zawężenia jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej poszukiwanie sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez odniesienie do wskazywanego ,,trwałego’’, czy też ,,wyłącznego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też formułować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. Należy jednakże pamiętać, że każde tego typu ,,dodanie’’ określenia nieostrego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu; konsekwencje nieprzewidziane i niezakładane przez ustawodawcę podatkowego. Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca podatkowy w konstrukcji podatku od nieruchomości posługuje się także takimi wyrażeniami będącymi określeniami nieostrymi, których rolą jest pewnego rodzaju zawężenie, a zatem także ograniczenie obszaru nieostrości, bez wprowadzenia jeszcze definicji legalnej. Przykładem może być chociażby art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l, gdzie normodawca nie tylko posługuje się m.in. wyrażeniem ,,grunty zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności...’’, jak również zwrotem ,,grunty zajęte trwale na obozowiska...’’. Mimo, że wyrażenia te zostały użyte przy zwolnieniach podatkowych, jednakże konsekwencje ich kształtu normatywnego należy oceniać w ramach całości konstrukcji podatku od nieruchomości, w tym szczególnie wyrażeń dotyczących relacji zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie ma zatem znaczenia ilość czynności prowadzonych na gruncie, gdyż przesądzającą rolę ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca posługuje się szerokim zakresowo wyrażeniem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować zakres przedmiotu opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej.

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika natomiast, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny, i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że to właśnie posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie.

Nadleśnictwo w skardze kasacyjnej podnosi także naruszenie regulacji dotyczącej sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w zakresie zastosowania najwyższej stawki podatkowej dla gruntów, a zatem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tym samym kwestionuje Nadleśnictwo spełnienie przesłanki związania z działalnością gospodarczą, dla przyjęcia której wystarczające jest uznanie gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono niespełnienie podstawowego wymogu dotyczącego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. posiadania, zarzucając także naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. z uwagi na objęcie tym przepisem wyłącznie posiadania gruntu. W rezultacie zarzucono błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., kwestionując przyjęcie stwierdzenia, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są ,,automatycznie’’ związane z tą działalnością.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest de facto definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w konstrukcji tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca umieszcza definicję legalną. Skoro zatem wprowadzono dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością. Ponadto należy podkreślić, że podatnikiem jest Nadleśnictwo, nie można zatem uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., dokonując jego prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania. W konsekwencji powyższego chybiony jest również zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odnoszący się do przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym przy badaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2014 r. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie powołane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego, jednakże rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny również uznaje za niezasadne.

Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu (lasu) znajdującego się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Stąd też słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który w świetle dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego, był wystarczający do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego powodu zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., uznać należy za niezasadne.

W części zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Nadleśnictwo wskazało także na naruszenie norm konstytucyjnych z uwagi na nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydawaniu której zostały naruszone m.in. zasada ustawowego nałożenia podatku oraz zasada równości wobec prawa wraz z nieuwzględnieniem społeczno-gospodarczych skutków rozstrzygnięcia.

Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyli, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wskazanych norm konstytucyjnych, w tym szczególnie przepisów art. 84, art. 217 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem przepisu statuującego zasadę ustawowej określoności regulacji podatku, co ma także bezpośrednie odniesienie do formułowanej zasady dotyczącej legislacji podatkowej. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zostało zrealizowane. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji, zastosował konsekwencje wynikające z takiego ustawowego sposobu określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do podatku od nieruchomości. Tym samym brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo w części zarzutów dotyczących przepisów postępowania, z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w powyższym przepisie i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, wyczerpująco odnosząc się do zarzutów skargi. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, dlaczego skarga podlegała oddaleniu. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza prawa, to miał podstawy, działając w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalić skargę. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceną prawną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż Nadleśnictwo nie wskazało, w czym upatruje naruszenie tego przepisu.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Paweł Borszowski Wojciech Stachurski Jolanta Sokołowska