Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1268/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-09-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84, art. 193, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 106 § 3, art. 151, art. 153, art. 170, art. 171
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 120, art. 122, art. 187, 191, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 65 ust. 1a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 pkt 5, § 69 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 77 poz 731
law: Rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny  odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda.
article: § 2 ust. 4, § 9
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.

SENTENCJA

Dnia 03 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2007 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił dla X [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym za [...] 2007 r. od sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że spółka dokonywała udokumentowanej fakturami oraz za pomocą kas fiskalnych sprzedaży oleju opałowego na terenie [...] przy ul. [...] w G. Firma przekazywała miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego wraz z ich oryginałami.

Organ wskazał, że do magazynowania oleju opałowego służył podłączony do dystrybutora wyposażonego w odmierzacz paliw ciekłych, o numerze fabrycznym [...], zbiornik o pojemności [...] litrów. Odmierzacz wyposażony był w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm. Urządzenie nie było zalegalizowane przez Urząd Miar, jednakże spełniało wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, które zostały określone w Zarządzeniu nr 184 Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia 20 grudnia 1995 r. (Dz. Urz. Miar i Probiernictwa Nr 34, poz. 182 ze zm.), za wyjątkiem postanowień § 51 ust. 5 - odmierzacz nie posiadał urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo.

Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że spółka nie udokumentowała w wymagany prawem sposób transakcji, w których sprzedaż oleju realizowała poza odmierzaczem paliw ciekłych, a wyjaśniła jedynie, że prowadzi wyłącznie ewidencję przyjętego i wydanego oleju opałowego. W związku z powyższym z uwagi na brak możliwości uzyskania danych niezbędnych do precyzyjnego ustalenia ilości oleju opałowego sprzedanego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych organ określił podstawę opodatkowania w sposób szacunkowy. Przyjęty szacunek zakładał, że poza odmierzaczem paliw ciekłych sprzedano ok. [...]% całości sprzedaży oleju opałowego w 2007 r.

W związku z powyższym organ I instancji uznał, że spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przez odmierzacz paliw ciekłych, co stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w trybie art. 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.a."). Stawka akcyzy od tej sprzedaży wynosiła 2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną tam zawartą. Wskazując na treść art. 65 ust. 1a u.p.a. organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie wobec oleju opałowego stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów uzasadnione było sprzedażą tego oleju za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, przy czym bez znaczenia był cel tej sprzedaży.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że sprzedaż paliwa odbywała się za pomocą dystrybutora szybkiego wydawania, w którym znajduje się odmierzacz paliw ciekłych wskazujący wydane litry bez podawania ceny. Urządzenie to posiadało Świadectwo Uwierzytelniania z dnia [...] 2001 r. dla odmierzacza paliw ciekłych typu [...] z terminem ważności do [...] 2003 r. Urządzenie określone zostało także jako odmierzacz paliw ciekłych w oświadczeniu Y.

Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporne urządzenie stanowi odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu przepisów prawa metrologicznego. Nie ma przy tym znaczenia, że od [...] 2003 r. przyrząd nie posiadał ważnego świadectwa legalizacji, gdyż obowiązek legalizacji nie dotyczył już odmierzaczy, które nie powinny być stosowane w obrocie publicznym. Zdaniem organu podatkowego, niespełnienie przez urządzenie wszystkich wymogów technicznych przewidzianych dla odmierzaczy (brak urządzenia wskazującego cenę paliwa i należności za pobrane paliwo), nie przesądza o braku możliwości uznania go za odmierzacz paliw ciekłych. Organ odwoławczy stwierdził, że odmierzacz przeznaczony jest do pomiaru wydawanego do pojazdów mechanicznych paliwa ciekłego, zatem każda sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza skutkować będzie, w świetle art. 65 ust. 1a u.p.a., zastosowaniem wyższej stawki akcyzy.

W odniesieniu do szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania dokonanego na podstawie art. 23 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej jako: "Op.") organ stwierdził, że wynikało ono z braku niezbędnych danych do dokładnego określenia wielkości sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Wobec tego nie można było wykluczyć sprzedaży części towaru bez użycia wskazanego urządzenia, zaś strona nie wykazała w jaki sposób dokonywała konkretnych transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia [...] czerwca

2012 r., sygn. akt [...], oddalił skargę strony na decyzję organu II instancji.

Sąd I instancji stwierdził, że analiza akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracyjne, a zgromadzone dowody wskazują, że ustalenia te są prawidłowe, wobec czego za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zdaniem Sądu, dokonanie przez skarżącą odmiennej kwalifikacji prawnej użytkowanej przez nią instalacji pomiarowej nie przesądza o sprzeczności ustaleń faktycznych organów celnych z rzeczywistym stanem rzeczy, bowiem dowody włączone do akt administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że instalacja wykorzystywana do sprzedaży oleju opałowego stanowiła odmierzacz paliw ciekłych. Sąd podzielił dokonaną przez organy celne wykładnię pojęcia odmierzacz paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a., a także ich stanowisko w zakresie kwalifikacji prawnej instalacji pomiarowej wykorzystywanej przez skarżącą do sprzedaży oleju opałowego.

Za wadliwe Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącej, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstaje w przypadku sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia argumentacja skargi wskazująca, że olej opałowy nie jest paliwem ciekłym w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Wyrobem akcyzowym, o którym stanowi art. 65 ust. 1a u.p.a. jest m.in. właśnie olej opałowy. Wykładnia tego przepisu nie pozostaje w kolizji z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, zgodnie z którym produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], uchylił powyższy wyrok WSA w Poznaniu oraz decyzję organu podatkowego II instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zasadny okazał się zarzut błędnej wykładni § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, polegającej na przyjęciu, że przepis ten nie pozwala na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju opałowego, jeśli olej został zużyty na inny cel niż przeznaczony.

Zgodnie bowiem z § 2 ust. 4 powołanego rozporządzenia podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 i Nr 113, poz. 1190) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Zdaniem Sądu II instancji powołane unormowanie wskazuje, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły na najwcześniejszym) szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu co do zasady zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy (art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Powyższe naruszenie przepisów oznaczało zdaniem NSA konieczność uchylenia wyroku WSA i decyzji organu podatkowego II instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Sąd II instancji stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie.

NSA wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Na mocy art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe została określona na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych - 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Rozporządzeniem MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawka akcyzy na oleje opałowe została dodatkowo obniżona (§ 2 ust. 1).

W przypadku sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy została ustalona:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe na kwotę 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a u.p.a.).

Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego.

Zdaniem NSA nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym przypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Zatem, dokonanie takiej zmiany jest możliwe, choć rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, a z drugiej strony, uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (v. art. 21 ust. 4 dyrektywy energetycznej).

Sąd II instancji podkreślił, że już samo wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Prawnie doniosłe jest natomiast ustalenie okoliczności wskazujących na sposób w jaki dokonywano obrotu olejem opałowym, co niewątpliwie wiąże się z wyjaśnieniem pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych".

NSA wskazał, że przepisy u.p.a. nie zawierały legalnej definicji pojęcia "odmierzacz paliw ciekłych", a co za tym idzie należało posiłkowo sięgnąć do przepisów regulujących tę materię, co w praktyce mogło rodzić pewne trudności interpretacyjne, lecz nie na tyle, aby mogły one stanowić uzasadnienie dla naruszenia warunków sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy.

Wskazano, że w okresie objętym kontrolą obowiązywało rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27; dalej jako: rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2006 r.), wdrążające postanowienia dyrektywy 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych (Dz. Urz. UE L 2004 nr 135 str. 1, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 13, t. 34, str. 149), według którego (§ 3 pkt 18) za instalację pomiarową uznaje się przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzanie czynności pomiarowych. Natomiast, według ust. 1.1 pkt 6 zał. nr 5 do rozporządzenia – odmierzacz paliwa to instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, spełniająca warunki, o jakich mowa w ust. 9 zał. nr 5 do rozporządzenia, tj.:

1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru;

2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania;

3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być jednak mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń.

NSA podkreślił wobec tego, że dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności, ponieważ wystarczy, aby była ona pod względem technicznym przystosowana do wydawania paliw ciekłych do pojazdów mechanicznych. Uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało też uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. w postaci przeprowadzenia legalizacji instalacji pomiarowej) czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie.

Sąd II instancji uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, zgodnie z którymi urządzenie to nigdy nie było odmierzaczem paliw ciekłych. Jak wynika z akt sprawy posiadany przez podatnika odmierzacz paliw ciekłych o nr fabrycznym [...] w poprzednim stanie prawnym spełniał wymagania przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych do cieczy innych niż woda, z przeznaczeniem do wydawania paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi, co zostało potwierdzone Świadectwem Uwierzytelnienia z dnia [...] 2001 r. (ważnym do dnia [...] 2003 r.).

Mimo tego, że wykorzystywany w działalności gospodarczej odmierzacz paliw ciekłych nie posiadał legalizacji NSA stwierdził, iż nie można podzielić poglądu kasatora w zakresie tego, że brak legalizacji spowodował utratę przez przedmiotowy odmierzacz cech technicznych przypisywanych tego typu urządzeniom, co jak należy wnioskować, w ocenie strony, pozwalało na wykorzystywanie go w obrocie publicznym. Brak legalizacji nie oznacza jeszcze, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie mógł wykorzystywać go w obrocie publicznym lecz na potrzeby wewnątrzzakładowe. De facto jednak podatnik wykorzystywał przedmiotowy odmierzacz paliw w obrocie publicznym. Trudno bowiem uznać, że był on wykorzystywany wyłącznie na potrzeby firmy, na co ewentualnie miałoby wskazywać usytuowanie dystrybutora oraz wskazywany przez stronę sposób sprzedaży oleju opałowego, skoro był on podłączony do zbiornika, z którego był sprzedawany olej opałowy klientom stacji paliw. Ponadto o zachowaniu przez to urządzenie cech odmierzacza paliw świadczy dokumentacja fotograficzna włączona do akt sprawy i opis urządzenia zamieszczony w protokole sporządzonym przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego w P. Strona nie zaprzecza też, że dystrybutor był faktycznie wykorzystywany. Z materiału dowodowego wynika, że w zbiorniku nr 4 w dniu kontroli znajdował się olej opałowy. Zbiornik był podłączony do odmierzacza paliw wyposażonego w tzw. pistolet do nalewania o średnicy zewnętrznej wynoszącej 30 mm, a więc pozwalający na tankowanie samochodów, małych łodzi lub samolotów oraz w licznik wydanego oleju.

Zdaniem NSA zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie jak i na dzień kontroli. Strona nie wykazała natomiast istnienia okoliczności, które by podważały wiarygodność ustaleń w tym zakresie, a zwłaszcza takich, które pozwalałyby na powołanie biegłego.

W ocenie Sądu II instancji pozbawione znaczenia prawnego jest to, w jaki sposób była zorganizowana w przedsiębiorstwie sprzedaż oleju opałowego oraz czy odmierzacz paliw pełnił, jak twierdzi strona, jedynie funkcję licznika. W każdym przypadku, gdy zbiornik z olejem opałowym ma bezpośrednie połączenie z odmierzaczem paliw należy przyjąć, że sprzedaż następowała za pomocą tego urządzenia. Liczy się bowiem ostateczny skutek podjętych czynności, a więc sprzedaż oleju opałowego nabywcy. Dla nabywcy oleju opałowego nie ma bowiem znaczenia jakie czynności musi podjąć sprzedawca oleju w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, aby doszło do jego sprzedaży. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej organ nie był zobowiązany do prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktycznego zużycia oleju.

Sąd II instancji wskazał ponadto, że mimo, iż organ podatkowy powołał się na art. 23 Op., to zastosowana przez niego metoda obliczenia podstawy opodatkowania nie nosi cech szacunku. Organ dokonał jedynie podziału na obrót opodatkowany stawką akcyzy jak dla oleju opałowego i obrót opodatkowany podwyższoną stawką akcyzy.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ze względu na powyżej przedstawiony wyrok NSA nie był on uprawniony do dokonywania ponownej oceny prawnej w zakresie konieczności uznania spornego urządzenia za odmierzacz paliw. Organ dokonał zatem przede wszystkim analizy zgromadzonych dowodów w kwestii ewentualnego istnienia przesłanek faktycznych i prawnych do obniżenia określonego przez organ I instancji zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przez stronę w cenie nabywanego przez nią oleju opałowego.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego prawo do obniżenia akcyzy przysługuje podatnikowi pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

Zatem to faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Organ II instancji zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy w tym protokół kontroli podatkowej z dnia [...] 2009 r. oraz załączniki do niego. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez doradcę podatkowego reprezentującego stronę.

Z zestawień faktur zakupu oleju opałowego dokonanych przez stronę wynika, że w 2006 i 2007 roku dostawcami oleju dla strony były - Z Sp. j. z P., Q i firma A Sp. z o.o. z U. W zestawieniach faktur wyszczególniono dane dotyczące daty zakupu, nr faktury, ilości oleju w litrach, wartości netto w zł, wartości podatku VAT, wartości brutto w zł, nazwiska wystawcy faktury, nazwy firmy, formy zapłaty i numeru PZ. W zestawieniach faktur nie ujęto podatku akcyzowego z czego wynika, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Również w dokumentach magazynowych Pz nie zostały wyodrębnione dane dotyczące wysokości akcyzy uwzględnionej w cenie nabywanego oleju.

Organ odwoławczy otrzymał od organu I instancji kserokopie faktur sprzedaży oleju opałowego i paliw silnikowych wystawionych przez Z Sp. j. z P. (66 sztuk) oraz Q (55 sztuk). W żadnej z powyższych faktur dostawcy oleju opałowego nie wyodrębnili kwoty akcyzy, która została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu ani też nie zawierały one informacji sprzedawców czy podatek akcyzowy został przez nich uwzględniony w cenie sprzedaży.

Na wezwanie organu II instancji pełnomocnik strony przedłożył oryginały 125 faktur zakupu wystawionych w 2006 i 2007 roku przez firmy Z Sp. j. z P., Q i firma A Sp. z o.o. z U. Wskazano w nich ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT oraz wartości brutto, bez wskazania naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie dostrzegł podstaw do pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie określonego w decyzji organu I instancji o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie oleju opałowego. Strona nie udowodniła przedłożonymi fakturami, że akcyza ta rzeczywiście na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona. Organ nie mógł przy tym uwzględnić kwot akcyzy wyliczonych w zestawieniach faktur zakupu oleju opałowego za 2006 i 2007 rok, przesłanych przez pełnomocnika strony za pismem z dnia [...] 2014 r. Zestawienia te wskazują bowiem kwoty akcyzy odnoszące się do określonych ilości oleju opałowego objętych konkretnymi fakturami sprzedaży, jakie hipotetycznie powinny zostać wpłacone do budżetu państwa. Organ nie mógł natomiast na tej podstawie przyjąć założenia, że skoro należny podatek akcyzowy w tej wysokości powinien zostać uiszczony to sytuacja taka miała miejsce w rzeczywistości.

W skardze do WSA w Poznaniu strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1. Prawa materialnego

- art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, co doprowadziło do naruszenia zasady jednofazowości podatku akcyzowego,

- § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r., Nr 77, poz. 731) poprzez przyjęcie, że sporna instalacja jest odmierzaczem paliw,

- § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że odmierzacz paliw płynnych nie powinien mieć liczydła należności,

- § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie mimo niezgodności tego przepisu z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

2. Prawa procesowego

- art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego sprawy i pominięcie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tego, czy § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie w jakim jako niepodatkowy akt podustawowy stanowi podstawę zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

W uzasadnieniu skargi strona skupiła się przede wszystkim na argumentacji dotyczącej tego, czy urządzenie spełniało kryteria definicji "odmierzacza paliw". W ocenie strony regulacje prawne dotyczące tej definicji budzą zastrzeżenia w zakresie ich zgodnością z normami konstytucyjnymi.

W kwestii naruszenia zasady jednofazowości strona wskazała natomiast, że ustawa o podatku akcyzowym nie nakładała na nabywców wyrobów akcyzowych możliwości odbierania od swoich kontrahentów oświadczeń o zapłaconej akcyzie. Nieprawidłowości w kwestii wystawiania faktur nie mogą wpływać na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nabywca towaru akcyzowego miał prawo przypuszczać, że towar ten został skutecznie opodatkowany akcyzą na wcześniejszym etapie obrotu handlowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 P.p.s.a.). Natomiast stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 P.p.s.a., należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna dotyczy więc właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa w indywidualnej sprawie. Ocena prawna wyrażona przez sąd musi pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tylko wtedy można bowiem mówić o związaniu tą oceną w sprawie, w której to rozstrzygnięcie zapadło. W orzecznictwie podkreśla się również, że ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2584/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje wskazać należy, że zarzuty skargi dotyczące kwestionowania uznania przez organ podatkowy spornego urządzenia za odmierzacz do paliw nie zasługiwały na uwzględnienie. Stanowiły one bowiem niedopuszczalną na tym etapie postępowania polemikę z wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...]. W wyroku tym NSA stwierdził jednoznacznie i kategorycznie o istnieniu podstaw prawnych i faktycznych do uznania spornego urządzenia za odmierzacz do paliw, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd II instancji wyraźnie wskazał, że dla uznania instalacji pomiarowej za odmierzacz paliw nie jest niezbędne wyposażenie jej w liczydło należności. Podkreślił także, że chodzi o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie. NSA wyjaśnił nadto, że brak legalizacji nie oznacza, iż odmierzacz utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a tylko tyle, że nie może być wykorzystywany w obrocie publicznym. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają natomiast, że olej opałowy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, który posiadał takie cechy zarówno w chwili przyjęcia go do używania w przedsiębiorstwie, jak i na dzień kontroli. NSA nie kwestionował przy tym zgodności przepisów podatkowych dotyczących definiowania odmierzacza do paliw z normami Konstytucji RP i przepisami unijnymi. W końcowej części uzasadnienia wprost podał, że nie znalazł podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Warunkiem wystąpienia z takim zapytaniem jest bowiem powzięcie uzasadnionych wątpliwości co do konstytucyjności przepisów regulujących daną materię, co przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w ocenie Sądu II instancji nie wystąpiło.

Jednocześnie w sprawie nie nastąpiła wyrażona w art. 153 P.p.s.a. przesłanka wyłączająca związanie powyższą oceną.

Mając na względzie dotychczasowe twierdzenia za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia § 2 pkt. 5 oraz § 69 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. z 2004 r. Nr 77, poz. 731).

Sąd nie znalazł także podstaw do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego odnośnie tego, czy § 2 pkt. 5 przywołanego rozporządzenia jest zgodny z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie dostatecznej określoności i poprawnej legislacji definicji "odmierzacza paliw", zasady wyłączności ustawy podatkowej co do istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz w zakresie w jakim jako niepodatkowy akt podustawowy stanowi podstawę zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a.

Jak stwierdził w wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie o sygn. akt I GSK 814/13 (CBOSA), to wątpliwości Sądu, a nie strony skarżącej, mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Przesłanką do wystąpienia z pytaniem opartym na art. 193 Konstytucji RP jest nabranie przez Sąd uzasadnionych wątpliwości co do zgodności danego przepisu z Konstytucją RP bądź ratyfikowaną przez Polskę umową międzynarodową, w sytuacji, w której odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie powziął natomiast uzasadnionych wątpliwości co do zgodności przepisu § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, a tylko one mogłyby stanowić podstawę do skierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

Organ II instancji, wbrew tezom skargi, nie kwestionował zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Prawidłowo przyjął bowiem, że olej opałowy wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem jest opodatkowany stawką preferencyjną w wysokości 233 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie jednak z art. 65 ust. 1a u.p.a. strona skarżąca utraciła prawo do zastosowania preferencji podatkowej tego rodzaju, albowiem sprzedawała olej opałowy przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co jest równoznaczne ze zmianą przeznaczenia oleju z opałowego (grzewczego) na napędowy. Organ nie dokonał wobec tego opodatkowania kolejnego etapu obrotu olejem opałowym, lecz jedynie dostosował stawkę podatkową (2.000 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu) do poziomu przeznaczonego dla oleju do celów napędowych.

Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala natomiast na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu, o ile zostaną oczywiście spełnione precyzyjne warunki formalne przewidziane przepisami prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...]).

W wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] lutego 2014 r. wskazano, że organ II instancji winien zbadać, czy istniały podstawy do ewentualnego obniżenia zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji o kwotę akcyzy uiszczoną na wcześniejszym etapie obrotu handlowego od przedmiotowych wyrobów akcyzowych. W ocenie Sądu wytyczne te zostały zrealizowane w sposób wyczerpujący.

Zgodnie z § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.) podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. W myśl § 9 tego rozporządzenia w przypadkach w nim określonych, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że:

1) nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy;

2) podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów;

3) podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych.

NSA w wyroku z dnia [...] lutego 2014 r. wskazał, że obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Powstanie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w podwyższonej stawce (bez względu na okoliczności) pozwala na obniżenie tego podatku o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym szczeblu obrotu, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki.

Wskazać trzeba ponadto, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym w każdym przypadku kiedy w jego dyspozycji są dowody, o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. I GSK 11/13, CBOSA). Warunek zapłaty akcyzy wynikającej z określonych dokumentów, o jakim mowa w § 9 pkt. 2 cytowanego rozporządzenia, odnosi się zatem do faktycznego poniesienia ciężaru tego podatku. Z przepisów rozporządzenia nie wynika, że nabywca wyrobów akcyzowych ma dokonać zapłaty kwoty podatku akcyzowego bezpośrednio podatnikowi tego podatku. Ma on tylko wykazać, że zapłacił kwotę akcyzy, a więc, że poniósł ekonomiczny koszt tego podatku. Dowodem w tym zakresie jest faktura nabycia wyrobu akcyzowego. Przepisy podatkowe określają tylko minimalną treść faktury, nie zabraniając umieszczania na tym dokumencie dodatkowych informacji, w tym także dotyczących zawartych w cenie towaru podatków zapłaconych na wcześniejszym etapie obrotu (również podatku akcyzowego). Faktura taka jest dowodem, że w cenie zawarty był podatek (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Kr 1345/07, CBOSA). W przypadku braku odpowiedniej faktury organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży oleju określoną kwotę z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1140/12, CBOSA).

W ocenie Sądu to faktura z wyodrębnioną akcyzą określa wysokość należnej akcyzy od danego wyrobu akcyzowego. Organ II instancji zbadał pod tym kątem dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w tym protokół kontroli podatkowej z dnia [...] 2009 r. oraz załączniki do niego. Przeanalizowano również faktury zakupu oleju opałowego przesłane przez pełnomocnika reprezentującego stronę. Czynności procesowe dokonane w tym zakresie przez organ II instancji były w ocenie Sądu wyczerpujące i uzasadniały przyjęcie tezy o braku podstaw do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Organ II instancji stwierdził, że z zestawień faktur zakupu oleju opałowego dokonanych przez stronę wynika, iż w 2006 i 2007 roku dostawcami oleju dla strony były - Z Sp. j. z P., Q i firma A Sp. z o.o. z U. W zestawieniach faktur zawartych w aktach sprawy wyszczególniono dane dotyczące daty zakupu, nr faktury, ilości oleju w litrach, wartości netto w zł, wartości podatku VAT, wartości brutto w zł, nazwiska wystawcy faktury, nazwy firmy, formy zapłaty i numeru PZ. W zestawieniach faktur nie ujęto jednak w jakikolwiek sposób podatku akcyzowego, z czego wynika, że nie był on wyodrębniony w fakturach zakupu oleju opałowego. Również w dokumentach magazynowych Pz nie zostały wyodrębnione dane dotyczące wysokości akcyzy uwzględnionej w cenie nabywanego oleju.

Organ odwoławczy otrzymał nadto od organu I instancji kserokopie faktur sprzedaży oleju opałowego i paliw silnikowych wystawionych przez Z Sp. j. z P. (66 sztuk) oraz Q (55 sztuk). W fakturach tych również nie dokonano wyodrębnienia danych dotyczących uiszczenia akcyzy w związku z nabyciem oleju czy paliwa.

Podkreślić również należy, że na wezwanie organu II instancji pełnomocnik strony przedłożył oryginały 125 faktur zakupu wystawionych w 2006 i 2007 roku przez firmy Z Sp. j. z P., Q i firma A Sp. z o.o. z U. Wskazano w nich ceny netto, stawki i kwoty podatku VAT oraz wartości brutto, bez wskazania naliczonego i zapłaconego podatku akcyzowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy miał zasadne podstawy do przyjęcia tezy, że z powodu nie wykazania w dokumentacji fakturowej (ogółem 246 sztuk) podatku akcyzowego należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania odpowiedniego pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji.

Podkreślić należy, że podatnik jako przedsiębiorca należycie dbający o własne interesy ekonomiczne winien wiedzieć o precyzyjnych warunkach formalnych uzasadniających obniżanie wysokości zobowiązania podatkowego. Prowadziłoby to bowiem do praktyki wystawiania faktur tego rodzaju by mogły one stanowić formalną podstawę do obniżenia tego zobowiązania.

Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji dokonał zatem prawidłowych ustaleń faktycznych po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego nie naruszając przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 i 191 Op.

Decyzje organów I i II instancji spełniały wszystkie wymogi formalne z art. 210 Op., w tym dotyczące powołania odpowiedniej podstawy prawnej oraz podania stronie wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i uzasadnienia prawnego.

W toku trwającego postępowania odwoławczego strona pismem z dnia [...] 2014 r. przesłała zestawienia wskazujące kwoty akcyzy odnoszące się do określonych ilości oleju opałowego objętych konkretnymi fakturami sprzedaży, jednak zdaniem Sądu organ II instancji zasadnie uznał, że nie są to dowody wskazujące na rzeczywiste uiszczenie podatku akcyzowego od nabywanego oleju czy paliwa.

W dalszej kolejności stwierdzić także należy, że strona złożyła w petitum skargi, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów na okoliczność ich treści. Zgodnie z przywołaną regulacją procesową Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle tej regulacji podnosi się, że sąd administracyjny prowadzi wobec aktów administracji jedynie postępowanie kontrolne, wobec czego w żadnym razie postępowanie sądowoadministracyjne nie może być uznane za kontynuację postępowania kontrolowanego w takim znaczeniu, że sąd administracyjny ma obowiązek uzupełniania tego postępowania, czy też czynienia własnych ustaleń. Z tego powodu w orzecznictwie przyjmuje się zgodnie, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi przeto być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. W dodatku może on mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II OSK 2331/13, CBOSA).

Tymczasem, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniała kluczowa przesłanka przemawiająca za zastosowaniem powyżej regulacji, jako że brak jest w niej istotnych wątpliwości, dla których wyjaśnienia przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów byłoby niezbędne. Analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku o braku podstaw do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji, a ustalenia faktyczne poczynione w tym względzie przez organ odwoławczy nie budzą żadnych wątpliwości.

W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, to zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.