Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1371/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15zzzzzn2, art. 15zzr
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 223 § 1 pkt 2, art. 236 § 2, art. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 594/21 w sprawie ze skargi T. s.c. W. O., M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., I SA/Sz 594/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę T. Spółka cywilna W. O., M. B. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

2. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o zaliczeniu wpłaty skarżącej w kwocie 8.631 zł, na poczet zaległości podatkowej m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień, sierpień, październik i grudzień 2020 r.

Powyższe postanowienie doręczono skutecznie stronie w dniu 8 marca 2021 r. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wysłane e-mailem 15 marca 2021 r., natomiast 16 marca 2021 r. zażalenie zostało wysłane przez stronę pocztą.

3. Postanowieniem z dnia 26 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia 15 lutego 2021 r. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 8 marca 2021 r. w trybie art. 150 ord. pod. (dowód - zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia znajdujące się w aktach sprawy). Zatem siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia upłynął z dniem 15 marca 2021 r. Natomiast zażalenie zostało złożone 16 marca 2021 r., co potwierdza odcisk stempla pocztowego na kopercie.

4. Strona wniosła skargę na postanowienie organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła nie uwzględnienie faktu, iż zażalenie zostało złożone z zachowaniem terminu do wniesienia zażalenia – pocztą elektroniczną, tj. w dniu 15 marca 2021 r. Jednakże w przypadku ustalenia przez organ, że doszło do uchybienia terminowi – nie honorowanie "zaleceń wydanych przez państwo co do postępowania w obliczu pandemii COVID-19", tj. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 9 grudnia 2020 r., Dz. U. z 2020 r., poz. 2255; dalej: uCOVID-19), a konkretnie art. 15 zzzzzn2 i niezawiadomienie skarżącej o uchybieniu terminowi oraz niewyznaczenie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

Organ odwoławczy wskazał, że pismo wysłane za pośrednictwem zwykłej poczty elektronicznej nie spełnia wymogów uznania go za podanie, w rozumieniu przepisu art. 168 § 1 ord. pod.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przepisu art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, organ odwoławczy wskazał, że ww. artykuł reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Organ dodał, że w doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych. Przyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi zaś do wniosku, że przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa, nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19.

5. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że "zwykły email" nie spełniał warunków określających sposób wniesienia zażalenia, zatem zastosowana przez organ interpretacja art. 168 ord. pod., w tym zakresie była prawidłowa. Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał pogląd organu, że przepis art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego". Sąd nie miał w tym zakresie wątpliwości, że celem art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

1) błędną wykładnię art. 15 zzzzzn2 uCOVID19, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji prawa podatkowego nie wskazanych w tej ustawie, w tym do przepisu art. 236 ord. pod., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" prowadzi do wniosku, iż przepis art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 nie znajduje zastosowania do regulacji prawa podatkowego, w tym art. 236 ord. pod., co wynika wprost z brzmienia art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, który odwołuje się wprost do art. 58 § 2 k.p.a., a pojęcia "ustaw podatkowych" i "podatków" zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia bowiem późniejsza regulacja w art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym, nie jest regulacją szczególną w stosunku do art. 236 ord. pod., skoro nie wprowadza wprost odesłania do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jednocześnie używając, a tym samym rozróżniając w tej samej ustawie pojęcia procedur podatkowych i postępowania administracyjnego (por. np. art. 15 zzs ust. 1 uCOVID-19);

2) niewłaściwe zastosowanie art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 do sytuacji, o której mowa w art. 236 ord. pod. w konsekwencji dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w przepisie art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje zastosowanie również do regulacji art. 236 ord. pod. niewskazanej w tej ustawie, podczas gdy z prawidłowo przeprowadzonej wykładni językowej (gramatycznej) mającej priorytet przy wykładni "przepisów postępowania", z uwzględnieniem systematyki wewnętrznej aktu prawnego, w którym przepis ten się mieści, wynika, że art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, nie ma zastosowania do sytuacji, o której mowa w art. 236 ord. pod. bowiem pojęcie "przepisów prawa administracyjnego" nie jest tożsame z pojęciem "przepisów prawa podatkowego", na co wskazuje powołany wyżej art. art. 15 ust. 3 zzzzzn2 uCOVID-19

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z poźn. zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. oraz w związku z art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 poprzez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, iż pojęcie "przepisy prawa administracyjnego", o którym mowa w przepisie art. 15 zzzzzn2 u-COVID-19, należy rozumieć szeroko, w związku z czym przepis ten znajduje również zastosowanie do regulacji zawartych w art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod., podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia pojęcia "przepisów prawa administracyjnego" prowadzi do wniosku, iż przepis art. 15 zzzzzn2 u-COVID-19 nie znajduje zastosowania do regulacji prawa podatkowego, w tym art. 236 ord. pod., co wynika wprost z brzmienia ust. 3, który odwołuje się wprost do art. 58 § 2 k.p.a., na co wskazuje również brak odesłania do przepisu art. 162 ord. pod., a pojęcia "ustaw podatkowych" i "podatków" zostały zdefiniowane w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ord. pod.

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że wydanie postanowienia w trybie art. 236 § 2 pkt 2 ord. pod. - z pominięciem regulacji zawartej w art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, powoduje skutek w postaci uchylenia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, tymczasem, przy przyjęciu dopuszczalności art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19, a ściślej ust. 2 i ust.3 , stwierdzić należy, że przepis art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. ma charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod., organ podatkowy nie może rozpatrzyć merytorycznie zażalenia i w tej sytuacji można co najwyżej przyjąć w drodze analogii, że zaszła sytuacja, o której mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19, czego skutki przewidziane są w art. 214 w zw. z art. 219 ord. pod., tj. "brak pouczenia o trybie, o którym mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 uCOVID19, a nie uchyleniem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

Powyższe miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem "brak pouczenia" nie prowadzi do uchylenia postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt. 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 ord. pod., a jedynie do konieczności ewentualnego zastosowania przez organ instytucji uzupełnienia postanowienia, o której mowa w art. 211 § 1 i § 2 w związku z art. 219 ord. pod., skutkującym ewentualnie tym, że termin 30 dni wyznaczony przez organ termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu biegnie od dnia doręczenia postanowienia o uzupełnieniu postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)‘ w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, bowiem sąd pierwszej instancji stwierdza, że obecnie - odnośnie do terminów, którym uchybiono po dniu 16 grudnia 2020 r. – organ zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (art. 15 zzzzzn2 ust. 1 uCOVID-19), wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenia terminu (ust. 2) oraz poucza o treści tego przepisu wydłużającego termin tygodniowy z art. 58 § 2 k.p.a. do 30 dni. Tymczasem w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 3 uCOVID-19, skoro strona złożyła zażalenie po terminie i nie złożyła równocześnie wniosku o przywrócenie terminu, w konsekwencji nie jest wiadome, który z przepisów organ ma zastosować ponowienie badając sprawę. Przyjmując nawet, że zachodzi tu sytuacja, o której mowa w art. 15 zzzzzn2 ust. 2 uCOVID-19, to sąd pierwszej instancji stwierdza, że kontrola legalności dotyczyła "kwestii procesowej", tj. kwestii terminowości wniesienia zażalenia od postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej", to konsekwentnie winien stwierdzić, że wydane w trybie art. 228 § 1 pkt 2 zw. z art. 236 § 2 pkt ord. pod. jest prawidłowe i nakazać organowi "pouczenie strony" w postanowieniu w przedmiocie uzupełnienia postanowienia w przedmiocie stwierdzenia terminu do wniesienia zażalenia, albo też uchylając to postanowienie (jako przedwczesne) nakazać organowi wyznaczyć stronie terminu 30 do złożenia wniosku o przywrócenie terminu i w zależności od tego, czy taki wniosek wpłynie, czy też nie - wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Tymczasem sąd pierwszej instancji nakazał organowi - zgodnie z wymogiem art. 217 § 2 ord. pod. - uzasadnić rozstrzygnięcie, uwzględniając powyższe uwagi sądu oraz regulacje prawne, jakie zostały wprowadzone na skutek pandemii koronawirusa.

Mając powyższe na uwadze, w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- przeprowadzenie rozprawy,

- uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej oddalenie, ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Zarzuty skargi kasacyjnej mimo swej obszerność i różnorodności w istocie rzeczy sprowadzają się do rozwiązania zasadniczego problemu wykładni art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uCOVID-19 oraz zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. Z przepisu art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 wynika, że:

"Art. 15zzzzzn². 1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.

2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.";

Trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że stanowisko przedstawione przez organy podatkowe nie uwzględnia nadzwyczajnej sytuacji, jaka obowiązywała na terenie kraju, wywołanej koronawirusem, co wynika także z tytułu ustawy z dnia 9 grudnia 2022 r. w brzmieniu: "Ustawa (...) o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw", która wprowadziła przepisy art. 15zzzzzn2 do ustawy. Skoro ustawa zawiera regulacje szczególne i zmienia ustawę z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), to trudno zrozumieć stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, dlaczego rozwiązanie zawarte w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie mogło by się odnosić spraw podatkowych, albo dlaczego ustawodawca nie objął tych spraw także rozwiązaniem szczególnym, skoro takimi objął inne rozwiązania korzystne dla podatników, na przykład:

- wyłączenie naliczania opłat prolongacyjnych w sytuacji opisanej w art. 15 za ust. 1 uCOVID-19,

– złożenia wniosku o ulgę w spłacie w okresie obowiązywania stanu zagrożenia albo stanu epidemii,

- art. 15 za ust. 2 i 3 uCOVID-19 upoważniający Ministra Finansów do zawieszenia poboru odsetek od zaległości podatkowych,

- art. 15 zs4 uCOVID-19 - w zakresie przesłanek przyznania świadczenia postojowego,

- art. 15 zzj ust. 1 i 2 i art. 15 zzja uCOVID-19 - wyłączającego podatnikowi terminy do złożenia zeznań podatkowych oraz ich skutków z art. 16 § 4 k.k.s.,

- art. 15 zzn uCOVID-19 wydłużający niektóre terminy postępowania podatkowego (terminy prawa materialnego, a nie terminy postępowania).

Na pytanie to trudno znaleźć odpowiedź w argumentacji skargi kasacyjnej, bo nie sposób uznać za taką argumentację tę, która odnosi się do odrębności, czy autonomii prawa podatkowego, a która w żadnym razie nie przystaje do rozważań szczególnych zawartych w ustawie. Dlatego należy je w całości pominąć. Gdyby było tak, jak twierdzą organy podatkowe, to ustawodawca w ustawie zmieniającej albo zastosowałby do terminów postępowania w prawie podatkowym inne, szczególne rozwiązania w stosunku do regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 albo też po prostu zastosowałby znaną w technice legislacyjnej regulację, że "przepisu tego nie stosuje się do uchybienia terminów, o których mowa w art. 228 § 1 pkt 2 i zażaleń z art. 236 § 2 ord. pod.". Taka technika legislacyjna była ustawodawcę na gruncie uCOVID-19 znana, gdyż zastosował ją choćby w art. 15zzs ust. 2, ust. 2a, 3, 3a i 4 ustawy, w których wyłączył stosowanie przepisu art. 15zzs ust. 1 ustawy w odniesieniu do rozpoczęcia biegu czy zakończenia biegu terminów procesowych sądowych. Jest charakterystyczne też to, że przepis art. 15 zzr uCOVID-19 odnoszący się do wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów określonych przepisami prawa administracyjnego w ust. 4, np. odnosi się do terminów z ustawy - Kodeks pracy (art. 632 § 5), czy też do terminów wstrzymania biegu przedawnienia karalności czynu oraz wykrycia kary. Skoro ustawodawca jednego z tych rozwiązań nie zastosował, to oznacza to nic innego niż to, że przepis art. 15 zzzzzn2 uCOVID-19 ma zastosowanie do wszelkiego rodzaju uchybień terminów, które wystąpiły w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, a pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" użyte w tym przepisie rozumieć należy jak najszerzej. Do takiego jego rozumienia skłania także kontekst użycia tego przepisu i wskazane w nim (punkty 1-6) sytuacje. Takie określenia, jak "ochrona prawa przed organem administracji publicznej", "czynności kształtujące prawa i obowiązki stron", "przedawnienie", "wygaśnięcie lub zmiana praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie", "terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron", "czynności powodujące obowiązek zgłoszenia do rejestru" są na tyle sformułowane ogólnie, że nie dotyczą tylko i wyłącznie regulacji zawartych w prawie administracyjnym. Także określenie "organ administracji publicznej" (art. 15 zzzzzn2 ust.2 uCOVID-19) jest na tyle szerokie, że odnosi się także do organów podatkowych (K. Teszner, Administracja podatnika i kontrola podatnika w Polsce, Lex 2012, rozd. 1). Pojęcie "organy administracji publicznej" to wszystkie organy wykonujące administrację, tak przez państwo, jak i związki publicznoprawne (zob. też S. Cieślak, Praktyka organizowania administracji publicznej, Warszawa 2004, str. 13). Z administracji publicznej wyodrębnia się na przykład administrację celną, finansową, podatkową, gospodarczą, oświatową itp. (Z. Łuniewska, B. Jaworska-Dębska, K. Michałowska – Badziak, E. Olejniczak Szałowska, M. Stahl, Prawo administracyjne – pojęcia, instytucje, zasady w teorii i orzecznictwie, Warszawa 2004, str.17). W powyższym kontekście mieści się także pogląd sądu pierwszej instancji, odnoszący się do celu regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, zgodnie z którym: "celem art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co jest nie do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej do art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 i art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu - a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod.".

8. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, odnoszącą się do definicji przepisów prawa podatkowego z art. 3 pkt 2 ord. pod. jakoby mającej przemawiać za stanowiskiem organów podatkowych. Otóż należy uwzględnić to, że w skład określenia "przepisy prawa podatkowego" wchodzi określenie "ustawy podatkowe" (art. 3 pkt 1 ord. pod.), a więc także określenie "ustawy dotyczące podatków", o którym mowa w tym przepisie. Pojęcie "ustawy dotyczące podatków" jest dość pojemne - i jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1999 r., K28/98, OTK-1999, nr 7, poz. 156 (zob. w pkt 3.2 uzasadnienia), obejmuje wszystkie materie wyliczone w art. 217 Konstytucji RP, a także wszystkie inne ustawy, których treścią są sprawy podatkowe, nawet jeżeli wykraczają one poza zakres spraw określonych w art. 3 pkt 1 (w ówczesnym jego brzmieniu). Takie rozumienie pojęcia "przepisy prawa podatkowego" nie uzasadniało wprowadzenia odrębnej regulacji do art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 i obejmowało nim nawet także przepisów prawa podatkowego.

9. Trafny jest także pogląd sądu pierwszej instancji – wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, że: "Skoro w zaskarżonym postanowieniu organ w ogóle nie odniósł się do regulacji prawnych wprowadzonych na skutek pandemii oraz nie dokonał na ich podstawie odpowiednich ustaleń, to znaczy, że nie zdefiniował w uzasadnieniu wszystkich faktycznych i prawnych motywów wydanego rozstrzygnięcia, to postanowienie nie mogło się ostać, już z tej właśnie przyczyny. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 reguluje kwestię postępowania w przypadku uchybienia terminów określonych przepisami prawa administracyjnego, nie dotyczy natomiast terminów określonych w przepisach prawa podatkowego." W kontekście powyższego za bezskuteczne należy uznać powoływanie w odpowiedzi na skargę nowych faktów, czy też wskazywanie nowych okoliczności przemawiających za zasadnością stanowiska organu wydającego zaskarżone postanowienie. Próba uzasadnienia postanowienia w odpowiedzi na skargę nie może zastąpić prawidłowego uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. W trafnej ocenie sądu, nie uwzględniając regulacji art. 15zzzzzn2 uCOVID-19, organ naruszył także zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.), w świetle której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 ord. pod.).

Za nietrafne uznać należy również stanowisko organu, że przepis art. 15zzzzzn2 uCOVID-19 nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, gdyż przepis ten, wyraźnie posługuje się określeniem "przepisy prawa administracyjnego".

Bez wątpienia w powyższej argumentacji sądu pierwszej instancji zawarte są i ocena prawna, i wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.). Poza tym regulacja zawarta w art. 15zzzzzn2 ust. 1-3 uCOVID-19 jest jasna i brak jest powodów, by wskazywać organowi podatkowemu szczególny sposób postępowania. Przepis wyraźnie wskazuje na:

- obowiązek zawiadomienia strony, która uchybiła terminowi,

- obowiązek zamieszczenia w tym zawiadomieniu pouczenia o wyznaczeniu jej 30-dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a jeżeli

- w sprawie wystąpiłaby sytuacja, o której mowa w art. 58 § 2 k.p.a. wskazana w nim, że wniosek o przywrócenie terminu należy złożyć w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

W konsekwencji wyrazić należy pogląd, że użyte w przypisie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2255) określenia "przepisy prawa administracyjnego" oraz "organ administracji publicznej" należy rozumieć odpowiednio jako obejmujące także "przepisy prawa podatkowego" i "organy podatkowe".

9. W sprawie nie ma zastosowania przepis art. 228 §1 pkt 2 ord. pod. – chyba, że strona – mimo zawiadomienia i pouczenia - nie skorzystałaby z instytucji prawnej uregulowanej w art. 15zzzzzn2 uCOVID-19.

10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.