Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 233/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 133 par 1, art. 141 par 4, art. 190
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 595/17 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 września 2017r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 595/17 oddalił skargę Z. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2014r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wcześniejszym wyrokiem z dnia 2 marca 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1279/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Z. S.A. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. Organ I instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie spółka dokonała nabycia oleju rzepakowego surowego od 7 podmiotów. Nabyty towar został następnie sprzedany na rzecz 12 podmiotów polskich, czeskich i słowackich. Zdaniem organu I instancji - wobec nierzetelności faktur wystawionych przez 3 podmioty: A. I. M., G. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w wysokościach wskazanych w decyzji. Ponadto spółce nie przysługuje prawo do rozliczenia dostawy towaru na rzecz sześciu wymienionych podmiotów czeskich i słowackich, gdyż pod pozorem transakcji WDT spółka dokonywała dostawy (sprzedaży) oleju rzepakowego do odbiorcy, którego nie udało się ustalić.

1.3. Rozpatrując odwołanie spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 15 lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając zawarte tam stanowisko.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalszy tok postępowania w sprawie.

2.1 Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podatnika wyrokiem z dnia 2 marca 2015r., sygn. akt III SA/Gl 1279/14 uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. I. M., G. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. to faktury o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w rzeczywistości strona skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od podmiotów w nich wymienionych. Nie dokonała też wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o., A. s.r.o.

Odnosząc się do kwestii "dobrej wiary" podatnika Sąd wskazał, że organy I i II instancji w wystarczającym stopniu wypowiedziały się w tej kwestii w uzasadnieniach kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji.

2.3. Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1529/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu uzasadnienie badanego wyroku jest niepełne, w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniechała aktów staranności w stosunkach handlowych, zatem zarzuty skargi oparte o tę kwestię należało uznać za zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zaskarżonym wyroku, uzasadnienie w zakresie dobrej wiary skarżącej ograniczało się do ogólnych stwierdzeń o braku aktów należytej staranności, przy czym pominięto w tej ocenie argumenty na jakie powoływano się w skardze, jak choćby działania marketingowe i inne w celu poszukiwania klientów, warunków ekonomicznych transakcji, istnienia dokumentacji (faktur, umów, rejestrów VIES, odpisy KRS, CEIDG), protokołów wcześniejszych kontroli, przywołując przy tym jako przesądzającą ocenę działań innych podmiotów, a nie samej skarżącej. Za niewystarczające Naczelny Sąd Administracyjny uznał stwierdzenie, że w przypadku transakcji z I. M. nie ma dowodów, by osoby działające w imieniu tegoż podmiotu były w jakikolwiek sposób weryfikowane, gdyż w żaden sposób nie wskazano podstawy do tego, by taka konieczność była znana podatnikowi. Jedynym argumentem dla Sądu była ilość zakupionego towaru, niemniej w żaden sposób nie wyjaśniono, dlaczego właśnie taka ilość miałaby budzić takie wątpliwości, by podatnik sprawdzał w rejestrze podmiotów gospodarczych czy osoby kontaktujące się posiadały stosowne umocowania. Sąd pominął przy tym to, że skarżąca jest podmiotem dużym, handlowym i być może w jej relacjach taka ilość nie jest niczym nadzwyczajnym, a brak kontaktu z kontrahentem wynika ze specyfiki działalności handlowej. Posłużenie się tak ogólnymi pojęciami jak "należyta staranność", "należyta weryfikacja kontrahenta" czy "odpowiedni poziom uzyskanych wiadomości o kontrahencie" było niewystarczające. Podobnie w przypadku transakcji z G. sp. z o.o., gdy jedynym argumentem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji był fakt, że jego dostawca oleju - W., nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Co więcej przyjęto, że strona skarżąca dokonała weryfikacji kontrahenta poprzez sprawdzenie odpisu KRS. Sąd w żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego skarżąca powinna sprawdzać kontrahentów kontrahenta, i czy było to w ogóle możliwe, oraz dlaczego właśnie ten brak uznał za przeważający. Podobnie, jako zbyt lakoniczną, należało ocenić treść uzasadnienia dotyczącą E. Ostatecznie Sąd pierwszej instancji oceniając "dobrą wiarę" podatnika poprzez ocenę aktów staranności, nie wskazał na żadne konkretne i stosowne do sytuacji, czynności jakich zaniechał przedsiębiorca, a które, po ich spełnieniu, dałyby gwarancję, że podatnik uwolniłby się od zarzutu świadomego działania, w rozumieniu jakie wynika z orzecznictwa. To, nawet przy powołaniu się na takie cechy jak wartość dostaw, czy poziom zobowiązań podatkowych, przy powołanym w wyroku ryzyku obrotu olejem rzepakowym, jest zbyt dużym uogólnieniem, by dało się zweryfikować dla potrzeb sprawy. Za zbyt ogólne należało również uznać w jego treści, uzasadnienie wyroku co do badania "dobrej wiary" odnośnie do wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju do K. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o. W szczególności, Sąd nie wyjaśnił dlaczego przyjął i na czym konkretnie, w wypadku działań dokonywanych przez pośrednika, powinna polegać weryfikacja odbiorców produktu wskazywanych przez E. i co takiego, oprócz krótkiej bytności pośrednika na rynku, powinno skłonić skarżącego do badania tożsamości poszczególnych osób.

Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, odnosząc się do zarzutów, jakie skarżąca zgłosiła w tym zakresie. Jeśli stwierdzi, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wskazanymi w przepisach Ordynacji podatkowej i pozwolił organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego, powinien wskazać jaki stan faktyczny uznał za prawidłowo ustalony. Dopiero po ocenie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, będzie mógł odnieść się do kwestii dotyczących zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stwierdził, że związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnośnie wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, że uzasadnienie uchylonego wyroku było niepełne, w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniechała aktów staranności w stosunkach handlowych, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania przed organami obu instancji zostało wykazane, że podmioty E. Sp. z o.o., A. I. M., G. Sp. z o.o. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcą oleju rzepakowego wynikających z tych faktur. Każdy z tych podmiotów sam oferował spółce współpracę, a ta przyjmowała oferty bez upewnienia się, czy składane są przez osoby do tego uprawnione. W ten sposób Spółka zaczęła współpracę z firmą A. I. M., z fikcyjną siedzibą, której właścicielka była osobą uzależnioną od alkoholu i narkotyków, która nie prowadziła działalności gospodarczej, w ten sposób zawarła telefonicznie umowę z G. Sp. z o.o., której przedstawiciela nawet nie poznała, w ten sposób zaczęła współprace z E. Sp. z o.o. bez żadnego rozeznania co do tego podmiotu.

Dodano, że podmioty na rzecz których skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju tj.: K. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o., A. s.r.o.,w okresie objętym decyzją również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie były faktycznymi odbiorcami oleju, co pozbawia skarżącą spółkę z możliwości skorzystanie ze stawki 0% w tych transakcjach.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji obszernie przedstawił przebieg transakcji odnośnie każdego z ww. dostawców i nabywców oraz okoliczności, które im towarzyszyły (str. od 18 do 30 decyzji). Omówił przy tym dowody, na podstawie których ustalił stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił ustalenia organów odnośnie wszystkich zakwestionowanych dostawców i nabywców oleju rzepakowego. Odnośnie głównego kontrahenta E. sp. z o.o. P. B. – dyrektor Z., przesłuchany w dniu 9 września 2013r. zeznał, że współpracę nawiązano z uwagi na atrakcyjną cenę oleju oferowanego przez tego kontrahenta. W tym przypadku atrakcyjna cena oraz fakt, że był to nowy podmiot na rynku powinny skłonić do sprawdzenia kontrahenta i osób, które w jego imieniu się zgłosiły (D. K., M. K.). Spółka nie przedstawiła składanych zamówień, po 7 miesiącach dostaw oleju, zawarła z E. Sp. z o.o. ogólnej treści umowę o współpracy. Spółka E. z o.o. organizowała na rzecz skarżącej WDT do K., G. i M.

Sąd pierwszej instancji uznał więc, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że kupuje towar od nieuczciwych kontrahentów oraz dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów, które nie prowadzą legalnej działalności gospodarczej. Wskazują na to ustalenia organów podatkowych, które uznano za wystarczające i przekonujące.

Sąd w rozpoznawanej sprawie doszedł do przekonania, że działania pracowników spółki, będącymi specjalistami w dziedzinie handlu olejem rzepakowym odbiegały od postępowania jakiego należałoby oczekiwać od każdego racjonalnego przedsiębiorcy wykazującego przezorność i zwykłą ostrożność kupiecką zwłaszcza w transakcjach o znacznej wartości z nowymi kontrahentami. Podkreślono, że spółka to podmiot gospodarczy o dużym potencjale, działający od wielu lat na rynku, doskonale zorientowany w specyfice swojej branży. Transakcjami kupna-sprzedaży zajmowali się specjaliści w tej dziedzinie - pracownicy i dyrektor Działu Handlowego Spółki. W okolicznościach tej sprawy już sama wielkość zamówień w ocenie Sądu pierwszej instancyjnie pozwalała na ograniczanie się do kontaktów telefonicznych i korespondencji e-mailowej z nieznanymi osobami oferującymi olej rzepakowy oraz braku samodzielnej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Umowy zawierane przez spółkę nie były nawet sprawdzane pod względem formalnoprawnym co świadczy również o braku korzystania z fachowej pomocy prawnej w bieżącej działalności spółki.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zeznania przesłuchanych w charakterze świadków: T. P., M. Z. czy P. B. pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że przy pozyskiwaniu dostawców faktycznie nie weryfikowano podmiotów oferujących olej. W szczególności ograniczano się do rozmów telefonicznych, a w przypadku osobistych kontaktów nikt nawet nie sprawdzał, czy zgłaszające się osoby są upoważnione do reprezentowania danej firmy. Dokumenty rejestrowe kontrahentów były przesyłane skarżącej pocztą e-mailową przez te podmioty. Spółka właściwie z własnej inicjatywy nie dokonywała prawie żadnej weryfikacji. Nie interesowała się pochodzeniem oleju, nie miała wiedzy o producencie produktu, nie interesowała się również jego transportem, czy ubezpieczeniem towaru, który był przedmiotem WDT, nie sprawdzała czy towar wyjeżdżał z kraju i był odbierany przez nabywców.

Sąd pierwszej instancji w dalszej części uzasadnienia powołał orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE odnośnie oceny dobrej wiary podatnika przy realizacji transakcji mającej stanowić podstawę prawa do odliczenia. W konkluzji podzielił ustalenia organu nie tylko co do przedstawionego przez organy stanu faktycznego, ale również co do braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu:

I. na podst. art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuwzględnienie wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1529/15;

2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187§ 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 229, art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na tym, że Sąd I instancji związany wskazaniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2017r. co do sposobu przeprowadzenia oceny legalności decyzji organu podatkowego - w istocie takiej oceny nie dokonuje, lecz ponownie powiela stanowisko organu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu następujących błędów i naruszeń prawa popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2013r., kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w K. w istocie organ orzekł reformatoryjnie, modyfikując w części ustalenia faktyczne i podstawę prawną decyzji wydanej przez organ Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

- art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o przeprowadzenie wymienionych przez nią dowodów z:

a/ protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 7 listopada 2011r. za okres od dnia 1 września 2011r. do dnia 30 września 2011r.,

b/ protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w skarżącej spółce na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 5 grudnia 2011r. za okres od dnia 1 października 2011r. do dnia 31 października 2011r.;

c/ faktur wyszczególnionych na stronach 6-8 odwołania z dnia 13 stycznia 2014r. na okoliczność stosowania marży za pośrednictwo przez E. Sp. z o. o. iv przypadku towaru, który następnie był sprzedawany K. s.r.o., G. s.r.o., M. s.r.o., a także doliczania przez skarżącą marży handlowej do cen towaru który następnie był sprzedawany K. s.r.o., G. s.r.o. (rentowność ekonomiczna sprzedaży);

d/ korespondencji mailowej i wydruków stron internetowych wyszczególnionych na stronach 8-9 odwołania z dnia 13 stycznia 2014 r.;

- art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a/ lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a w szczególności wobec jak to nazwał organ II instancji szczegółowej "polemiki" zawartej na stronach 15-23 odwołania, w której skarżąca wyczerpująco odniosła się do prima facie bezpodstawnych zarzutów organu I instancji zawartych w decyzji z dnia 30 grudnia 2013 r.;

b/ niewyjaśnienie, jakich to racjonalnych, pozostających w granicach rozsądku czynności, wskazywanych w orzecznictwie TSUE, podjęcia zaniechała skarżąca, w celu upewnienia się, że "dokonane w okresie od lipca do grudnia 2011r. transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie wiążą się z przestępstwem";

c/ nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o tym, że przedmiotem obrotu był ten sam towar, skoro ze zgromadzonych w sprawie dowodów (w szczególności zeszytów zawierających wyniki analiz przeprowadzonych w laboratorium Z. S.A. w okresie od dnia 30 maja 2011r. do dnia 15 marca 2012r.) wynika wniosek zgoła odmienny (brak powtarzalności właściwości fizykochemicznych badanych próbek oleju);

d/ nieodniesienie się przez organ II instancji do zarzutu braku jakiegokolwiek wyjaśnienia przez organ I instancji, jakie dowody świadczą o powiązaniach (za wyjątkiem normalnych relacji handlowych) skarżącej z pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu olejem i braku wskazania takich powiązań;

e/ niedopuszczalne "sprostowanie" skarżonej decyzji organu I instancji, tj. uściślenie, jaki przepis stanowił podstawę wydania decyzji przez organ I instancji w zakresie dostaw oleju dla skarżącej przez E. Sp. z o.o. (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług) przy utrzymaniu zaskarżonej decyzji w całości w mocy, choć z treści decyzji organu I instancji jednoznacznie wynika, że podstawą prawną był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów i usług został przywołany jedynie na marginesie (por. strony 80 i 86 decyzji z dnia 30 grudnia 2013r.), a nie jako podstawa jej wydania;

- art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A. N. i T. Z.;

- art. 121 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a/ rozpatrzenie odwołania w sposób identyczny, w jaki prowadzone było postępowania przez organ I instancji, tj. z pominięciem wszelkich racjonalnych argumentów;

b/ przytoczenie wypowiedzi z doktryny (artykułu Ł. Matusiakiewicza - strona 26 uzasadnienia skarżonej decyzji) w sposób wybiórczy co w sposób oczywisty świadczy o rażącym braku obiektywizmu organu II instancji:

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie dokładnego stanu faktycznego, gdyż organ podatkowy II instancji nie potrafił wskazać żadnego dowodu podważającego "dobrą wiarę" skarżącej;

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny zebranego materiału dowodowego, która nie mieściła się ramach zasady swobodnej oceny dowodów a jedynie wpisywała się w z góry założoną tezę;

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności;

b) niepełnym i niedokładnym zbadaniu sprawy oraz braku ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów strony skarżącej.

II. na podst. art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu faktur VAT otrzymanych od E. Sp. z o.o. (dalej: "E. Sp. z o.o."), A. I. M., G. Sp. z o.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji poprzedni dostawcy mogli dopuścić 'się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez skarżącą, została dokonana z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

c) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, dalej: dyrektywa 112), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika — skarżącej, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług;

art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz K. s.r.o., G. s.r.o. oraz M. s.r.o., N. s.r.o. i B. s.r.o., chociaż nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez odwołującą, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone odwołującej listy CMR były nierzetelne;

art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 138 dyrektywy 112, przez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, który dokonuje z podatnikiem transakcji w ramach prowadzonej przez siebie lub powiązane z nim osoby działalności przestępczej i nie odprowadza podatku VAT należnego z tytułu tej transakcji, organy podatkowe są uprawnione do przeniesienia na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku VAT i zobowiązania go do zapłaty tego podatku, jeżeli podatnik nie zachował szczególnej staranności oraz nie podjął dodatkowych, nieuzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy, działań kontrolnych w celu dokładnego ustalenia statusu podatkowego jego zagranicznego kontrahenta oraz weryfikacji prawidłowości transakcji;

art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą wykładnię, i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada odwołująca nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0%, chociaż odwołująca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne;

art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że wysłanie dokumentów przewozowych pocztą nie wypełnia warunku określonego w niniejszym przepisie.

4.2. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o:

- rozpoznanie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 września 2017r., którym oddalono zawarty w skardze z dnia 7 sierpnia 2014r. wniosek o przeprowadzenie wymienionych tam dowodów z dokumentów;

- przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - umowy o świadczenie pomocy prawnej z dnia 06.03.2004r. na okoliczność "korzystania z fachowej pomocy prawnej w bieżącej działalności Spółki" wbrew twierdzeniom Sądu I instancji;

- o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania; zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości trzykrotności stawki minimalnej. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia; rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości trzykrotności stawki minimalnej.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

6.3. Oceniając pierwszy z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a to związany z naruszeniem art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 190 i art. 153 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem ogólnym o charakterze tylko kompetencyjnym, stanowiącym, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma ta określa zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis art. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jednostek redakcyjnych art. 3 tej ustawy nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008r., sygn. akt I OSK 266/08). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (zob. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt I OSK 1636/11, z dnia 7 lipca 2011r., sygn. akt II OSK 745/11). Z kolei przepis art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce tylko wtedy, gdy strona wykazałaby, że wyrok został ogłoszony, pomimo że rozprawa nie została zamknięta albo wskazałaby, że wyrok został ogłoszony, ale sąd I instancji nie dysponował aktami sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2018r. sygn. akt I GSK 158/18, LEX nr 2493747). Do naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dochodzi m.in. wówczas, gdy sąd oprze wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018r. sygn. akt II FSK 913/16, LEX nr 2494747).

Natomiast na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy wskazać, iż związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa.

Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.

6.4. Przenosząc te uwagi na okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017r. sygn. akt I FSK 1529/15. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, by Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę dokonał oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, odnosząc się do zarzutów, jakie skarżąca zgłosiła w tym zakresie. Jeśli stwierdzi, że materiał dowodowy został zebrany zgodnie z wymaganiami proceduralnymi wskazanymi w przepisach Ordynacji podatkowej i pozwolił organom podatkowym na ustalenie stanu faktycznego, wskaże jaki stan faktyczny uznał za prawidłowo ustalony. Dopiero po ocenie przeprowadzonego w tej sprawie postępowania podatkowego, będzie mógł odnieść się do kwestii dotyczących zastosowania w tej sprawie przepisów prawa materialnego. O tym, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy ustaleń podatkowych pod względem zgodności z prawem świadczy konkretne odniesienie się przez ten Sąd do poszczególnych czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe, poprzez ocenę dowodów, w szczególności tych, na które powołuje się strona skarżąca, z jednoczesnym wskazaniem swojego stanowiska co do zarzutów złożonych w tym zakresie w skardze skierowanej do Sądu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż orzekając powtórnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił zalecenia przywołane powyżej i dokonał oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie i właściwie skontrolował zaskarżone rozstrzygnięcie organu, opierając się przy tym na zgromadzonym materiale dowodowym. Po dokonaniu analizy treści i uzasadnienia przywołanych wyżej zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż w istocie jej autorzy nie zgadzają się z oceną sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, który dokonywał kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego, opartego na ustaleniach dowodowych dokonanych w toku postępowania podatkowego (kontrolnego). To, że Sąd pierwszej instancji dokonał oceny zebranych dowodów tak jak orzekające organy nie oznacza, że powielił stanowisko organu. Przedmiotem oceny Sądu był bowiem konkretny, ale i ten sam materiał dowodowy.

6.5. W związku z tym należy odnieść się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Na stronach od 21 do 25 uzasadnienia Sąd wskazał na dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ i stwierdził, iż materiał dowodowy został poddany szczegółowej i wnikliwej ocenie organów podatkowych. Przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał obowiązku szczegółowo przytaczać dowodów, którym dano wiarę, dowodów, które pominięto lub nieprzeprowadzono (choć i tak Sąd omówił te kwestie odnosząc się do zarzutów skargi), bowiem te kwestie w zakresie poszczególnych transakcji przywołano w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odniósł się bardzo szeroko do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami. Strona skarżąca skutecznie nie podważyła ani w toku postępowania, ani w skardze kasacyjnej dokonanych ustaleń, raczej je bagatelizując. Pominięto także ocenę dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uprzednio wydanego wyroku, gdzie Sąd stwierdził, iż "nie ma racji autor skargi kasacyjnej obejmując swymi argumentami kwestie nierzeczywistych działań, jakie kryły się pod zakwestionowanymi fakturami. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił na czym polega zjawisko karuzeli podatkowej oraz wskazał, że to zjawisko zaszło w stanie faktycznym sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji jednoznacznie ustosunkował się co do rodzaju nieprawidłowości wskazując, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości co do podmiotów w nich figurujących, co jednocześnie niezasadnym czyni oczekiwania skarżącego przeprowadzenia analizy pochodzenia oleju będącego przedmiotem dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. Sp. z o.o., A. I. M., G. Sp. z o.o.".

6.6. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania to należy je oceniać w związku z zaleceniami, którymi był związany ten Sąd w uprzednio wydanym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, iż uzasadnienie badanego wyroku jest niepełne, w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji, że skarżąca zaniechała aktów staranności w stosunkach handlowych.

Rozpoznając w niniejszym postępowaniu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwej oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

6.7. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć (sformułowania za orzecznictwem TSUE), że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT stanowiły oszustwo i nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że pomimo wypełnienia formalnych wymogów związanych z identyfikacją kontrahentów (dokumenty rejestracyjne, umowy, sprawdzanie w systemie VIES) strona skarżąca przy znaczących, wielomilionowych wartościach transakcji w ogóle nie zweryfikowała, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, nie zweryfikowała realnych okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami, a taka weryfikacja jednoznacznie doprowadziłaby do wniosku, że towar pochodził z niewiadomego źródła i był sprzedawany nieznanym odbiorcom. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. W wskazywano, że skarżąca Spółka to podmiot gospodarczy o dużym potencjale, działający od wielu lat na rynku, doskonale zorientowany w specyfice swojej branży. Transakcjami kupna-sprzedaży zajmowali się specjaliści w tej dziedzinie - pracownicy i dyrektor Działu Handlowego Spółki. W okolicznościach tej sprawy już sama wielkość zamówień w ocenie Sądu nie pozwalała na ograniczanie się do kontaktów telefonicznych i korespondencji e-mailowej z nieznanymi osobami oferującymi olej rzepakowy oraz braku samodzielnej weryfikacji podmiotów gospodarczych. Skarżąca właściwie z własnej inicjatywy nie dokonywała prawie żadnej weryfikacji. Spółka nie interesowała się pochodzeniem oleju, nie miała wiedzy o producencie produktu, nie interesowała się również jego transportem, czy ubezpieczeniem towaru, który był przedmiotem WDT, nie sprawdzała czy towar wyjeżdżał z kraju i był odbierany przez nabywców. W transakcjach wewnątrzwspólnotowych z uwagi na sposób płatności w formie przedpłaty za towar strona w ogóle nie interesowała się przeznaczeniem towaru, bagatelizowała, że wszyscy kontrahenci mieli konta w jednym banku, co nie jest oczywiście zakazane, ale powinno budzić realne wątpliwości przy znaczących rozmiarach transakcji i braku osobistego kontaktu z kontrahentami. Strona polemizując z tymi ustaleniami wskazuje, iż zarówno transport, jak i ubezpieczenie leżały po stronie nabywców, strona skarżąca nie ponosiła ryzyka w dostawie. Te argumenty nie mogą usprawiedliwiać zaniechań strony skarżącej związanych z badaniem realnych transakcji/dostaw pomiędzy podmiotami, a to można zbadać jedynie poprzez zainteresowanie nie tylko losami/przeznaczeniem towaru, ale i zweryfikowaniem rzeczywistego podmiotu nabywającego lub sprzedającego towar. Strona skarżąca polemizując z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku w ogóle nie podważa dokonanych ustaleń i okoliczności ustalonych przez organy, poprzez brak wskazania dowodów przeciwnych, czy co najmniej podważających dokonane ustalenia.

6.8. Strona skarżąca na etapie postępowania sądowego akcentuje swoje doświadczenie w branży, markę, ponadto wskazywała na fakt, iż brak w przepisach prawa wzorca dotyczącego tego, jak nabywca towarów i usług powinien zweryfikować kontrahenta, by uznać, że dochował należytej staranności w relacjach z kontrahentami.

W kontekście tych właśnie okoliczności, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy wskazać, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Autorzy skargi kasacyjnej nie dostrzegają, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż brak norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytoczył zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – powyżej. Po wtóre formy prowadzenia działalności gospodarczej są zróżnicowane i Państwo nie ma narzędzi, ani możliwości ingerowania w swobodę jej prowadzenia, w tym wybór kontrahentów, a do tego sprowadziłoby się uznanie, iż należałoby z góry ustalać normy postępowania przedsiębiorców. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

6.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano na to, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o zachowanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Razi, przy doświadczeniu i rynkowej pozycji deklarowanych przez skarżącą, dobór kontrahentów, od których praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału (nie wskazano na inne sposoby finansowania działalności kontrahentów) z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner.

Strona skarżąca w ogóle nie weryfikowała pochodzenia oleju, miejsca załadunku towaru, tego, czy kontrahenci posiadają magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Strona skarżąca sama funkcjonowała w sposób zorganizowany, a wobec kontrahentów nie prowadziła weryfikacji, czy jakiekolwiek faktyczne, nie mówiąc o równorzędnych formy realnie prowadzonej działalności w zakresie obrotu olejem przejawiają.

Kluczowy argument podnoszony przez skarżącą w toku całego postępowania to okoliczność przeprowadzenia uprzednio dwóch kontroli w firmie skarżącej (zwanej w skardze kasacyjnej "pozwaną" - strona 45 skargi kasacyjnej) przez właściwy organ podatkowy, które nie ujawniły jakichkolwiek nieprawidłowości. Należy wskazać, iż do tych zarzutów odniósł się zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i ponownie orzekający Sąd pierwszej instancji. Warto w tym miejscu podkreślić, iż w toku tych kontroli podatkowych nie zebrano i nie oceniono tego materiału dowodowego, który zebrał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i który stanowił podstawę zakwestionowania rozliczenia skarżącej i wydania decyzji.

Nie znajduje nadto żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut nie rozpoznania przez Sąd I instancji naruszenia przez organy przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Autorzy skargi kasacyjnej nie wskazali, jakie okoliczności miały z nich wynikać i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia. Nie wystarczy w tej materii ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo skarżącego do obrony i naruszało zasadę czynnego udziału w postępowaniu. Poza tym z pola widzenia nie może umknąć fakt, że Sąd I instancji odniósł się precyzyjnie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku do tez i dowodów przedłożonych przez stronę.

6.10. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

6.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.