Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 534/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art, 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 8 poz 65
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.
article: art. 3 par. 2 pkt 4, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 220 par. 1, art. 221-223, art. 226-227
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2010r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. Spółka Gminy z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]., zostało wszczęte z urzędu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Spółce Gminy z o.o.w S., zwana dalej Spółką, w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej w ramach realizacji Funduszu Spójności 2004-2006 (kontrola z art. 9-11 rozporządzenia Komisji.

Postępowanie zostało zakończone sporządzeniem w dniu 21 kwietnia 2009r. wyniku kontroli znak UKS2691/W1BE/42/42/09/20/023 z dnia 21 kwietnia 2009r.

W dniu 17 maja 2010r. Spółka, pismem znak L.dz. 2430/2010 z dnia 10 maja 2010r. wniosła skargę na przedmiotowy wynik kontroli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Tej samej treści co skarga do Sądu Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyników kontroli.

Skarga skierowana do Sądu została rozstrzygnięta postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 22 lipca 2010r. Sygn. akt I SA/Ke 330/10, którym to orzeczeniem skargę odrzucono.

Natomiast wyżej wskazane odwołanie Spółki z dnia 10 maja 2010r. zostało rozstrzygnięte postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] którym to organ stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez Spółkę od wyniku kontroli.

Na przedmiotowe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K..

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...] określonej jako wynik kontroli w części dotyczącej stwierdzenia rzekomych nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania o zamówienie publiczne dotyczące kontraktu SI "Budowa i modernizacja systemu kanalizacji sanitarnej gminy S.", związanego z tym ustalenia odnośnie wydatków niekwalifikowanych w kwocie 355.691,24 euro i sformułowanej na tym tle rekomendacji.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w ramach końcowych ustaleń wniosków i rekomendacji wynik kontroli wskazuje na rzekome nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania o zamówienie publiczne dotyczące kontraktu SI "Budowa i modernizacja systemu kanalizacji sanitarnej gminy S." - mające skutkować wedle kontrolującego niemożnością uznania za wydatki kwalifikowane konkretnej kwoty tj. kwoty 355 691,24 euro. W związku z tym sformułowano rekomendację odnośnie zwrócenia się do Instytucji Pośredniczącej II szczebla -Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie, z którym zawarta była umowa o dofinansowanie projektu, celem uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości. Zdaniem Spółki, wynik kontroli nie ograniczył się jedynie do ustalenia stanu faktycznego i wykazania rzekomo stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości - ale w sposób konkretny i uznaniowy organ kontrolujący rozstrzygnął de facto o niemożności uznania ww. kwoty za wydatki kwalifikowane, a tym samym odnośnie konkretnej kwoty określił dla skarżącego bezpośredni i konkretny obowiązek - w istocie zwrot przedmiotowej kwoty.

Kontrolujący przywołał jednocześnie wprost wytyczne komisji europejskiej COCOF 07/003 7/03-PL dotyczące określenia korekt finansowych dla wydatków współfinansowanych z funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności w przypadku nieprzestrzegania przepisów dotyczących zamówień publicznych, w których to wytycznych wskazano, że organy kontrolne państw członkowskich również mogą wykryć tego rodzaju nieprawidłowości podczas czynności kontrolnych. W takim przypadku zobowiązane są do dokonania niezbędnych korekt zgodnie z art. 39 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1260/1999 lub art. 98 rozporządzenia (WE) nr 1083/2006. Znamiennym przy tym jest, że zgodnie z tabelą załączoną do przedmiotowych wytycznych pkt 6 odnośnie nieprawidłowości polegających na zastosowaniu sprzecznych z prawem kryteriów udzielania zamówienia zalecana korekta wynosi 25 % wartości umowy. Kwota ta może być obniżona do 10 % lub 5 % w zależności od wagi nieprawidłowości. Tym samym organ kontrolujący władczo rozstrzygnął również o wysokości procentowej korekty - która wszak mogła być obniżona (gdyby rzeczywiście nieprawidłowości stwierdzono nie tylko do 10 % ale również do 5 %).

Na poparcie tezy, że aktów wydanych bez podstawy prawnej dotyczących stwierdzenia praw lub obowiązków obywatela wynikających z przepisów nie można pozostawić poza kontrolą sądu administracyjnego skarżąca powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000r. sygn. akt FPS 13/00. Wskazała również postanowienie NSA z dnia 11 grudnia 2007r. w sprawie II GSK 265/07.

Zdaniem skarżącej, wynik kontroli w przedmiotowej sprawie nosi cechy władztwa administracyjnego, skoro kontrolujący w sposób niedopuszczalny i dowolny ustalił określoną kwotę rzekomych wydatków niekwalifikowanych i wprost zalecił (z zakreśleniem 30-dniowego terminu) zwrócenie się do Instytucji Pośredniczącej II szczebla celem uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości. Na skarżącą Spółkę zostały nałożone zatem konkretnie określone obowiązki. Przepis art. 27 ustawy o kontroli skarbowej nie przewiduje, aby wynik kontroli zawierał konkretnie określone przez kontrolującego rzekome zobowiązanie, w konkretnej kwocie, ale może zawierać jedynie ustalenia dotyczące nieprawidłowości.

Wynik kontroli podlegał już ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 330/10, który to Sąd postanowieniem z dnia 22 lipca 2010r. odrzucił skargę, zarzucając m.in. w uzasadnieniu, że nie wyczerpano trybu z art. 52 § 3 p.p.s.a. W sentencji tego postanowienia wskazano jednoznacznie, że doszło do rozpoznania sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. Spółka Gminy z o.o. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie wyniku kontroli.

Zdaniem skarżącej, kierowana w sprawie o sygn.akt I SA/Ke 330/10 skarga była skargą na akt z zakresu administracji publicznej określony jako "wynik kontroli" - a nie na decyzję. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zaskarżony akt określony jako wynik kontroli samoistnie de facto dostrzegł w tymże akcie elementy decyzji i tak też akt ten został w sentencji oceniony i nazwany.

Zatem zdaniem skarżącej, oznacza to, że wynik kontroli zawiera elementy władztwa administracyjnego, wykracza w tym zakresie swą treścią poza art. 27 ustawy o kontroli skarbowej, nakłada w sposób władczy na skarżącego konkretne obowiązki, kreuje sytuację prawną skarżącego również w innych aspektach - i de facto w takich realiach nosi cechy decyzji administracyjnej, a jako taki podlega zaskarżeniu. Stąd też postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...]stwierdzające niedopuszczalność odwołania w oparciu jedynie o tezę, iż wynik nie stanowił w rzeczywistości decyzji jest wadliwe i jako takie winno zostać uchylone.

W dalszej części skargi Spółka, wnosząc o uchylenie wyniku kontroli, a stanowiącego jej zdaniem decyzję, zawarła zarzuty pod adresem tego aktu. Podniosła, że chybione są dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przesłanki, jakoby zamawiający bezzasadnie żądał od wykonawców wykazu niezbędnego do wykonania zamówienia narzędzi i sprzętu, którym dysponuje wykonawca już w momencie składania oferty oraz jakoby zamawiający wbrew przepisom nie dokonał publikacji w Dzienniku Urzędowym UE zmiany terminu składania i terminu otwarcia ofert.

Odnośnie pierwszego zarzutu Spółka podniosła, że nie ma żadnej normy prawnej, która nakazywałaby żądania od wykonawców wykazu niezbędnego do wykonania zamówienia narzędzi i sprzętu dopiero "na czas realizacji umowy" - a nie w momencie składania oferty.

Natomiast w odniesieniu do drugiego zarzutu, Spółka wyjaśniła, że w dacie przeprowadzania przedmiotowego przetargu stosowne przepisy obowiązujące odnośnie procedowania w tym zakresie nie przewidywały wymogu publikacji w Dzienniku Urzędowym UE zmiany terminu składania i terminu otwarcia ofert. Do wprowadzenia do systemu prawnego tego wymogu doszło już po zakończeniu przedmiotowej procedury przetargowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odniósł się również do postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 330/10. Zdaniem organu, nieuzasadnione jest stwierdzenie Spółki zawarte w skardze, że przedmiotowy wynik kontroli stanowi w rzeczywistości decyzję.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., przedmiotowy wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania stwierdzonych w toku kontroli uchybień i nie nakłada na skarżącego w sposób władczy i wiążący żadnych obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Stanowi jedynie materiał dowodowy w odrębnym postępowaniu, jakie ewentualnie może zostać wszczęte przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Warszawie. Wobec powyższego nieuzasadnione jest stwierdzenie Spółki, że wynik ten stanowi w rzeczywistości decyzję.

Organ kontrolujący w wyniku kontroli wskazał termin usunięcia nieprawidłowości i pouczył o obowiązku poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie wykonania rekomendacji. W pkt IV wyniku kontroli pouczono stronę, że na wynik kontroli nie przysługują środki prawne przewidziane w art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, tj. odwołanie.

Organ podniósł, że odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów nie stanowiących decyzji lub innych czynności organów podatkowych.

W konkluzji odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko określone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozważając sprawę, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w skardze zawarte zostały w istocie dwie skargi. Pierwsza o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...], stwierdzającego niedopuszczalność odwołania, i druga o uchylenie wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...].

Na rozprawie przed tut. Sądem zarządzono wyłączenie skargi na wynik kontroli do odrębnego rozpoznania. Sprawie tej nadano sygnaturę akt I SA/Ke 579/10.

Tym samym przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wyłącznie skarga na postanowienie o niedopuszczalności odwołania od wyniku kontroli. Wszelkie zaś zarzuty odnoszące się do samego wyniku kontroli pozostawały poza zakresem dokonywanej oceny z uwagi na wyłącznie w tym zakresie.

W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. (t.j. Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), dalej: u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne:

1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy:

a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem ust. 2,

b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a,

c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

2) wynikiem kontroli, gdy:

a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2,

b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono,

c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości.

Organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją, o której mowa w art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jeżeli kontrolowana spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w trakcie postępowania kontrolnego (art. 24 ust. 2 u.k.s.).

W tym stanie prawnym zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 u.k.s. odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej przysługuje jedynie od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.k.s..

Niewątpliwie zaś decyzja i wynik kontroli to dwie odmiennie uregulowane instytucje. Uregulowania dotyczące decyzji zawarte zostały także w art. 25 i w art. 26 ust. 2- 8 u.k.s., natomiast do wyniku kontroli odnosi się szczegółowo art. 27 u.k.s. Odwołanie przysługuje tylko od decyzji ściśle wskazanych w ustawie o kontroli skarbowej (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej; tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 8 poz. 65). W wyżej wskazanej ustawie natomiast żaden środek zaskarżenia nie służy na wynik kontroli.

W przedmiotowej sprawie wydany został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynik kontroli Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. Spółka Gminy z o.o. z dnia 21 kwietnia 2009r. nr UKS2691/W1BE/42/42/09/20/023 w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej w ramach realizacji Funduszu Spójności 2004-2006. Oznacza to, w świetle cytowanych wyżej przepisów, że nie przysługuje od niego odwołanie. I nie ma przy tym znaczenia akcentowany przez skarżącą fakt, że w jej ocenie nosi on cechy władztwa administracyjnego i nakłada na Spółkę Gminy konkretnie określone obowiązki. Nie można również nadać przedmiotowemu wynikowi kontroli charakteru decyzji tylko z tego względu, że jako "decyzję" oznaczono go w sentencji postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 22 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Ke 330/10. bowiem z treści uzasadnienia tego orzeczenia wynika wprost, że sąd uznał, że ma rację organ stwierdzając, iż przedmiotowemu wynikowi kontroli nie można nadać charakteru decyzji.

Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Ke 330/10,stwierdził wynik kontroli nie spełnia warunku pozwalającego kwalifikować go jako akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Wynik stwierdza jedynie fakty dotyczące warunków przeprowadzonego zamówienia publicznego przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. Spółka Gminy z o.o. i wykazuje stwierdzone w trakcie kontroli uchybienia w postaci naruszenia zasad udzielania zamówień publicznych, przez bezzasadne żądanie od wykonawców wykazu niezbędnych do wykonania zamówienia narzędzi i sprzętu, którym dysponuje już w momencie składania oferty oraz braku publikacji w Dzienniku Urzędowym UE zmiany terminu składania i otwarcia ofert, skutkujące niemożnością uznania 10% wydatków zadeklarowanych w siedmiu wnioskach o płatność jako wydatków kwalifikowanych. Zawarta w wyniku kontroli rekomendacja, by zwrócić się do Instytucji Pośredniczącej II szczebla – Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie, z którą zawarta była umowa o dofinansowanie projektu, celem uzgodnienia sposobu usunięcia nieprawidłowości oraz zakreślony 30 dniowy termin na zwrócenia się do Instytucji Pośredniczącej nie może być kwalifikowany jako nałożenie obowiązku w rozumieniu art. 3 §2 pkt 4 ustawy p.p.s.a

Rekomendacja nie jest bowiem nakierowana na wywołanie określonych skutków prawnych wobec skarżącego, nie nakłada w sposób władczy na skarżącego żadnych obowiązków wynikających przepisów prawa. W szczególności nie stanowi, jak twierdzi skarżąca, samoistnej podstawy, opartej na konkretnym przepisie prawa, do zwrotu dofinansowania ze środków publicznych. Dokonane ustalenia nie kreują same w sobie sytuacji prawnej skarżącego. "Wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdy z jego treści wynika nałożenie na stronę skarżącą określonych obowiązków. Nałożenie tych obowiązków musi wynikać z władczego działania organu przeprowadzającego kontrolę" (tak wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006r., sygn. akt II GSK 202/05). W kategorii nałożenia obowiązku wynikającego z przepisu prawa nie może być też rozpatrywane zakreślenie 30 dniowego termin na usunięcie nieprawidłowości poprzez podjęcie uzgodnień z Instytucją Pośredniczącą, skoro kwestia sposobu usunięcia nieprawidłowości nie wynika z władczego działania organu lecz pozostawiona jest uzgodnieniom Spółki i Instytucji Pośredniczącej. Zaskarżony wynik kontroli nie mieści się zatem w pojęciu aktu lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a, bowiem mimo zawartej oceny, że część wydatków nie stanowi wydatków kwalifikowanych, nie rozstrzyga o konsekwencjach, w szczególności o obowiązku zwrotu tej części wydatków sfinansowanych ze środków publicznych, czyli nie dotyczy uprawnienia lub obowiązku. Zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogą zostać wykorzystane w innym postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie stanowił jedynie jeden z dowodów podlegających ocenie organu prowadzącego postępowanie. W takim postępowaniu kontrolowany będzie mógł dążyć do ochrony swojego interesu prawnego poprzez kwestionowanie ustaleń zawartych w wyniku kontroli. Stanowisko to potwierdza pismo Instytucji Pośredniczącej II szczebla – Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z siedzibą w Warszawie, z którego wynika, że ustalenia zawarte w wyniku kontroli są przedmiotem analizy pod kątem, czy wskazane uchybienia miały charakter formalny, czy też miały wpływ rzeczywisty na naruszenie zasad udzielania zamówień, w szczególności na zachowanie konkurencji oraz równe traktowanie wykonawców, jak również czy wykryte naruszenia mają charakter uchybień indywidualnych (wynikających z winy zamawiającego czy też systemowych, związanych z niedostosowaniem przepisów krajowych do dyrektyw UE. Według Instytucji Pośredniczącej dopiero ewentualne potwierdzenie i ustalenie charakteru uchybień przez właściwą komórkę będzie podstawą do rozpoczęcia procedury zwrotu nieprawidłowo wydatkowanych środków.

Potwierdzeniem, że odwołanie przysługuje tylko od decyzji, jest art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz następne – art. 221, art. 222, art.223, art. 226 i art. 227 tej ustawy. W przypadku, gdy zaskarżono czynność organu podatkowego niebędącego decyzją, organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania, co wynika z art. 228 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, wniesione w niniejszej sprawie odwołanie od wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 kwietnia 2009r. nr UKS2691/W1BE/42/42/09/20/023 było niedopuszczalne, o czym prawidłowo rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu.

Pogląd, iż na wynik kontroli nie przysługuje odwołanie, znajduje akceptację także w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. WSA w Krakowie z dnia 23 lutego 2007r. sygn. akt I SA/Kr 1406/05, WSA w Rzeszowie z dnia 18 sierpnia 2005r. sygn. akt I SA/Rz 152/05 (dostępne: www.cbois.nsa.gov.pl) .

Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pełni uprawniony był stwierdzić niedopuszczalność odwołania, co też uczynił w zaskarżonym postanowieniu. Postanowienie to wydane zostało zgodnie z przepisami prawa, a zatem skarga Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. Spółka Gminy z o.o. w S. nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.