Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1241/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił M. L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że M. L. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki P.W. "A." W. M., M. L., w której posiadał udział w wysokości 50%. Do opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatnik wybrał sposób opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF" lub "u.p.d.o.f."), tj. 19% podatek liniowy. W zeznaniu podatkowym PIT-36L, złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. w dniu [...] podatnik wykazał dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, przy zadeklarowanym przychodzie w kwocie [...] zł i kosztach [...] zł. Składki na ubezpieczenie zdrowotne wykazane zostały w wysokości [...] zł. Natomiast należny podatek został zadeklarowany w wysokości [...] zł. Ponadto w tym samym dniu podatnik złożył zeznanie PIT-38, w którym wykazał podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł.

Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, że M. L. w 2008 r., poza w/w działalnością gospodarczą, prowadził także niezgłoszoną działalność gospodarczą polegającą na obrocie niezabudowanymi działkami położonymi w A. i B. (gm. X). Organ szczegółowo opisał jakie grunty nabył podatnik w latach 2007 – 2008 wraz z T. M. oraz jakie czynności podjął po podziale na działki w celu przygotowania do uzbrojenia w media i sprzedaży. Zdaniem organu I instancji, przychód podatnika w badanym okresie z tytułu działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości, wyniósł [...] zł netto. W rozliczeniu za 2008 r. uwzględniono koszty związane ze sprzedażą nieruchomości w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się koszty zakupu działek (łączna kwota [...] zł), opłata notarialna związana ze sprzedażą działki numer [...] (kwota [...] zł), oraz podatek rolny (kwota [...] zł). Dochód ze sprzedaży nieruchomości kształtował się zatem na poziomie [...] zł.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przez organ I instancji:

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."),

- art. 7, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP,

- zasad postępowania podatkowego poprzez nieuwzględnienie rozwiązań przyjętych w Karcie Praw Podstawowych w części dotyczącej "Prawa do dobrej administracji", a w szczególności: zasady praworządności (art. 4), zasady równego traktowania obywateli (art. 5), zasady proporcjonalności (art. 6), zasady nadużywania uprawnień (art. 7).

W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że nie zgadza się z ustaleniami decyzji w zakresie zakwalifikowania czynności prowadzonych w przedmiocie sprzedaży działek do działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Działania te, zdaniem podatnika, stanowią sprzedaż majątku własnego i zostały opodatkowane według obowiązującej stawki i wykazane w zeznaniu PIT-38 za 2008 r. Ponadto odwołujący się wskazał, że od transakcji sprzedaży odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Zaznaczył, że działalność gospodarczą prowadził jedynie w ramach spółki cywilnej z W. M. i nie obejmowała ona czynności polegających na sprzedaży nieruchomości. W ocenie podatnika, sprzedaż niezabudowanych nieruchomości była sprzedażą z majątku osobistego, a organ podatkowy nie ma uprawnień do samodzielnego ustalania rodzaju opodatkowania na podstawie własnej opinii.

Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił M. L. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że sprzedaż udziałów w prawie własności 17 niezabudowanych nieruchomości położonych w A. i B. (gm. X) prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika. Strona jednak nie ewidencjonowała wartości sprzedaży nieruchomości w księgach podatkowych badanego roku. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak też podczas postępowania odwoławczego strona nie przedłożyła żadnych dokumentów mogących zaprzeczyć temu twierdzeniu. Zdaniem organu II instancji, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. W opinii organu odwoławczego bez wpływu na uznanie działalności M. L. za działalność gospodarczą pozostaje jego twierdzenie, że dokonywał sprzedaży działek z majątku osobistego. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podkreślono, że zamiar, którym kierował się podatnik przy zakupie nieruchomości, nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony, jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Zdaniem organu kolejność działań M. L., tj. nabycie w latach 2007 - 2008 wraz z T. M. nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż łącznie 17 działek w 2008 r., wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

W świetle powyższego organ II instancji stwierdził, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony jakoby grunty, które były przedmiotem transakcji sprzedaży w roku 2008 były gruntami rolnymi (poza gruntami oznaczonymi nr [...] i [...] położonymi w B.ie). Z materiału dowodowego wynika bowiem wyraźnie, że w momencie nabycia działki o nr [...] i [...] były objęte planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone były jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Natomiast pozostałe działki nie były objęte planem zagospodarowania przestrzennego, ale znajdowały się w bezpośrednim sąsiedztwie terenów przeznaczonych w miejscowym planie pod zabudowę, co wskazywało, że nie wystąpią przeszkody aby uzyskać pozytywne decyzje o ustaleniu warunków zabudowy i zgodę na kontynuację funkcji, parametrów, cech i wskaźników kształtowania zabudowy oraz zagospodarowania terenu, a ponadto z akt sprawy wynika, że w stosunku do tych działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, w których ustalono przeznaczenie działek - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Organ zestawił średnie ceny zakupu działek w poszczególnych miejscowościach z cenami ich sprzedaży w 2008 r. i na tej podstawie doszedł do wniosku, że sprzedaż działek przez stronę dokonywana była z dużym zyskiem. Ustalono bowiem, że podatnik w 2008 r. osiągnął ze sprzedaży działek dochód w wysokości ok. [...] zł. Odnosząc się do kwestii zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej organ podniósł, że działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. W ocenie organu, podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej i wodociągowej, a następnie sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony. Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości i ich zbycia z zyskiem. I tak odnośnie wszystkich gruntów nabytych w latach 2007 – 2008 wraz z T. M. wystąpiono z wnioskami o zmianę ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną. W stosunku do powstałych po podziale działek podatnik lub jego wspólnik występowali do "A." S.A. z wnioskami o określenie warunków przyłączenia działek do sieci energetycznej lub zawarto umowy "A." Sp. z o.o., dot. uzbrojenia terenu w sieć energetyczną.

W kwestii gruntu nabytego w A. w 2007 r. organ wskazał, że na wniosek T. M. B. w P. wydał opinię o możliwości podłączenia do sieci wodociągowej projektowanych 46 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Co do nieruchomości położonych w B. nabytych w 2008 r. na wniosek T. M. i M. L., w tym samym 2008 r. Burmistrz Miasta i Gminy w X. zatwierdził zaproponowany podział na 14 działek, w tym 1 działka została wydzielona pod drogę gminną.

Oceniając całokształt powyższych działań organ odwoławczy uznał, że podatnik prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał nabycia nieruchomości gruntowych we współwłasności z T. M., a następnie, po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na 48 działek o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Fakt, że pomiędzy nabyciem gruntów a sprzedażą działek upłynęło kilka miesięcy, nie przekreśla prowadzenia działalności gospodarczej. Powołane powyżej okoliczności wskazują, iż Strona działała jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę (drogi wewnętrzne) i ich podziału. Przestrzeń czasowa zaś pomiędzy nabyciem, a sprzedażą nieruchomości warunkowana była również koniecznością załatwiania formalności związanych ze zmianą przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną.

Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu argumentacji, organ II instancji zanegował stanowisko podatnika, że sprzedane nieruchomości wchodziły do jego majątku osobistego. Podkreślono, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują natomiast, aby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. W ocenie organu, sprzedaż majątku osobistego nastąpiłaby w przypadku sprzedaży działki wydzielonej uprzednio na własne potrzeby osobiste, których sprzedaż byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych. Wskazano także, że ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby sprzedaż działek miała charakter okazjonalny, a wręcz przeciwnie, że były to działania zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania zysku. Organ podniósł, że zakres, rozmiar, wielkość zaangażowanego kapitału oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji zarówno zakupu jak i sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to profesjonalny obrót gospodarczy. Podkreślił przy tym, ze okoliczność niezarejestrowania działalności gospodarczej nie przesądza o fakcie rzeczywistego jej prowadzenia.

Organ II instancji stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje jednoznacznie, że nie miało miejsca w sprawie naruszenie wskazanych przez podatnika w odwołaniu przepisów art. 7, art. 31 ust.3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a organy podatkowe działały na podstawie i w granicach prawa. Nie miało miejsca ograniczanie praw strony w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Nie naruszono również zasady równości wobec prawa, oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne. Za bezpodstawne uznano także twierdzenia podatnika o uchybieniu przytoczonym w odwołaniu zasadom praworządności, równego traktowania obywateli, proporcjonalności czy nadużywania uprawnień, ustanowionych w Europejskim Kodeksie Dobrej Administracji.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił jednak uwagę, że organ I instancji w toku postępowania kontrolnego zaniżył wartość kosztów związanych ze sprzedażą, albowiem nieprawidłowo określił koszty dotyczące sprzedaży działki numer [...] w kwocie [...] zł (1038 m2 x [...] zł x 0,25), podczas gdy wyniosły one [...] zł (1038 m2 x [...] zł). Podkreślono bowiem, że sprzedaż działki numer [...] nie nastąpiła przy udziale T. M., podobnie jak miało to miejsce w odniesieniu do sprzedaży działki numer [...], przy której prawidłowo określono koszty. Ponadto stwierdzono, że przypadające na podatnika koszty aktu notarialnego z dnia [...], repertorium [...], związane ze sprzedażą działki [...] wyniosły [...] zł ([...] zł : 2 = [...] zł), a nie [...] zł, jak przyjęto w decyzji. Wobec powyższego uznano, że organ I instancji zaniżył koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). W konsekwencji poczynionych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł.

W skardze z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. L., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 30c oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, podczas gdy w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 122 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że dokonany podział nieruchomości na działki, jak i wystąpienie o ustalenie warunków przyłącza energetycznego jest równoznaczne z podjęciem zmierzających do zbycia gruntów dopiero po upływie 1,5-2 lat od momentu ich nabycia, wskazuje na zamiar prowadzenia na tych gruntach działalności handlowej.

W uzasadnieniu skargi powtórzono częściowo zarzuty i argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu. Zdaniem skarżącego, zbywanie w 2008 r. działek nie stanowiło wykonywania działalności gospodarczej. Fakt osiągnięcia zysku nie świadczy o wykonywaniu działalności zarobkowej. Czynnik wielkości uzyskanego dochodu nie stanowi elementu rozstrzygającego do jakiego źródła zakwalifikować uzyskany przychód. W ocenie skarżącego, trudno zakwalifikować jako działalność nabycie czterech gruntów a następnie ich sprzedaż, nawet jeśli została dokonana - w wyniku podziału działek - w drodze większej liczby transakcji. Skarżący wskazał, że wniosek o określenia warunków przyłączenia (zaopatrzenia w media) świadczył jedynie o sprawdzeniu takiej możliwości, a wystąpienie z wnioskiem wynikało z wymogów Urzędu, ustalającego warunki zabudowy - co wynika z art. 61 ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym. Natomiast wniosek o wydanie decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości i wnioski o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy może złożyć także osoba niewykonująca działalności gospodarczej. Złożenie wniosków o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, wniosków o zaopatrzenie w media, wydanie pozwolenia wodnoprawnego na zmianę odcinków rowów melioracji, zapewnienia drogi publicznej nowo powstałym działkom budowlanym poprzez siec dróg wewnętrznych, to w istocie jedna czynność stanowiąca warunki każdego wniosku o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy i zasad zagospodarowania terenu. Mając na względzie powyższe, autor skargi stwierdził, że za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, a także obowiązującym prawem, należy uznać wnioskowanie organu o prowadzeniu działalności z faktu wystąpienia o ustalenie warunków zabudowy. Skarżący podniósł także, że o zamiarze odsprzedaży nabytych gruntów nie może świadczyć okoliczność, że w odniesieniu do gruntów w A. przestał obowiązywać plan zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto, autor skargi zarzucił, że organ odwoławczy wywiódł błędny wniosek z treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż zakwalifikowanie przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga wykluczenia istnienia innych źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy, a nie badania czy wystąpiły przesłanki świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Argumentując natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skarżący podniósł, że organy podatkowe błędnie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, gdyż podział nieruchomości na mniejsze działku nie stanowi o chęci uzyskania szybkiego zysku. Skarżący stwierdził, że łatwiejszym i skuteczniejszym sposobem spieniężenia nieruchomości o znacznej powierzchni jest jej sprzedaż jako jednej nieruchomości. Autor skargi podkreślił także, że nabyty grunt w A. był gruntem ornym i trudno było oczekiwać, że zostanie zmienione jego przeznaczenie. Zarzucił także, że organy podatkowe w toku postępowania nie wykazały by sprzedaż działek miała charakter zorganizowany. Zgromadzony materiał nie potwierdza także zamiaru wykonywania sprzedaży działek w sposób ciągły.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, i uznania, że skarżący dokonując sprzedaży udziałów w opisanych w zaskarżonej decyzji działkach, zrealizował transakcje, w ramach działalności gospodarczej. Ocena czy organy podatkowe naruszyły ten przepis ma też istotne znaczenie dla oceny zasadności pozostałych naruszeń prawa materialnego, wskazanych w petitum skargi.

Przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego, poprzedzone musi być jednak analizą zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 191 O.p.). Przyjąć bowiem należy, że sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego, są konsekwencją błędnych ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe.

Jak trafnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzuconych w skardze naruszeń przepisów postępowania, które dotyczą m.in. sposobu zgromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego i jego oceny. Przede wszystkim podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916).

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W ocenie Sądu, skarżący nie przedstawił jednak przekonujących argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko skarżącego sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że prawidłowa jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Organ odwoławczy szczegółowo, wyczerpująco i przekonywająco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nie można zarzucić tej ocenie braku logiki, sprzeczności, tendencyjności. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Nie pojedyncze fakty stanowiły podstawę ustaleń faktycznych ale całość zebranego materiału dowodowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Na tle tych faktów organy wyraziły określone oceny, które nie pozostają w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania czy doświadczeniem życiowym. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione.

Zebrane w sprawie dowody i ocena zachowań skarżącego w pełni uzasadniają tezę organów o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze tych czynności, zmierzających do uzyskania takich cech uprzednio nabytych nieruchomości, aby mogły być one następnie przedmiotem zbycia, z możliwością uzyskania jak najwyższej ceny.

W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, a swoje wnioski i twierdzenia szczegółowo przedstawiły w wyczerpujących uzasadnieniach zaskarżonych aktów. Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zważył, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2008 sprzedaż nieruchomości (udziałów ½ w prawie własności) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarczej, to działalność zarobkowa:

- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na tle tej regulacji, w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych określono kryteria decydujące o zaliczeniu danej aktywności podatnika do działalności gospodarczej. Przede wszystkim podkreślono, że powyższa definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 20 listopada 2012 r., II FSK 683/11, LEX nr 1291620).

Ponadto zauważa się, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r., II FSK 2243/10, LEX nr 1296000). A zatem zamiar podatnika w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095).

Odnosząc się do poszczególnych cech charakteryzujących działalność gospodarczą w orzecznictwie trafnie zaakcentowano, że zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych działań oraz czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt (tak WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 16 października 2013 r., I SA/Sz 331/13, LEX nr 1389714).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie II FSK 2110/11, w której rozważał i analizował konkretną aktywność podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami wskazał na konieczność ustalenia w takich przypadkach wszelkich form aktywności podatnika, związanych z nieruchomościami, a uskutecznianych do czasu ich zbycia, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach "zorganizowania", o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF. W ocenie NSA, jeśli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy naprowadza, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych i in. faktycznych działań) wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem tego Sądu, przesłanka "ciągłości" ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dacie nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w ustawie podatkowej działalności gospodarczej.

Rozważając, czy w konkretnej sprawie nie mamy do czynienia ze zwykłą wyprzedażą majątku osobistego, NSA uznał - wobec dokonanych przez podatnika czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży – że zbywanej nieruchomości nadano zupełnie nową (i całkowicie odmienną od pierwotnej) jakość faktyczną i ekonomiczną, przy czym było to skutkiem działań podatnika, które znacząco wykraczały poza normalne czynności cechujące pozagospodarczy, nieprofesjonalny obrót nieruchomościami. Nadto, biorąc pod uwagę wielkość przeprowadzonych czynności, związanych z nieruchomością (zainicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w kierunku przekształcenia gruntów rolnych w budowlane, przeprowadzenie profesjonalnego podziału nieruchomości i to w sposób de facto kreujący samodzielny projekt urbanistyczny osiedla o dużej skali, obejmującego działki przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, usługowe, strefę administracyjną, zieloną i komunikację, czynności związane uzbrojeniem terenu, przeprowadzenie szerokiej akcji reklamującej sprzedaż działek), a nadto rozłożony w czasie proces sprzedaży kilkudziesięciu działek, w ocenie NSA zasadny jest wniosek, o o wykreowaniu przez podatnika źródła zarobkowania mającego cechy ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF.

Analizując dalej kolejną cechę działalności gospodarczej, tj. jej zarobkowy charakter, NSA stwierdził, że dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności. Samo zatem subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym. Zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, iż jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2013 r., II FSK 2110/11, LEX nr 1342090).

Mając na uwadze te kryteria i ustalony prawidłowo przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, za trafny uznać należy podstawowy wniosek, zgodnie z którym, sprzedaż przez skarżącego udziałów w prawie własności 17 niezabudowanych nieruchomości położonych w A. i B. (gm. X) prowadzona była w ramach istniejącej działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek podatnika. Trafnie organy uznały, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż były działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Prawidłowo organy nie stwierdziły wpływu - na uznanie działalności M. L. za działalność gospodarczą - jego twierdzenia, że dokonywał on sprzedaży działek z majątku osobistego. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia gruntów i podjęcia decyzji o podziale nieruchomości na kilkadziesiąt działek, oraz ich sprzedaży, uznać należało, że działania podejmowane wobec tych nieruchomości, przy uwzględnieniu innych działań podatnika, dokonane zostały w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń twierdzenie organów, że zamiar, którym kierował się skarżący przy zakupie nieruchomości, nie przesądza o niemożności zakwalifikowania działalności strony, jako prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem to, ilu nieruchomości (działek) dotyczy sprzedaż i kupno, jakie są podejmowane przez podatnika działania dla zwiększania ich wartości, a także jakie są podejmowane inne działania, związane z organizacją sprzedaży, po zmianie planów w tym zakresie. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę na kolejność działań skarżącego, tj. nabycie w latach 2007 - 2008 wraz z T. M. nieruchomości gruntowych, zmiana ich przeznaczenia, podział nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, poczynione formalne działania w celu zaopatrzenia w media i w końcu sprzedaż łącznie 17 działek w 2008 r., co niewątpliwie wskazuje na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami.

Odnosząc wskazane wyżej w orzecznictwie kryteria do okoliczności faktycznych sprawy, zdaniem Sądu organy prawidłowo oceniły dokonywane przez skarżącego czynności, akcentując ich zorganizowany charakter. Jak zauważył organ, działalność handlowa w zakresie obrotu nieruchomościami obejmuje czynności faktyczne i prawne związane z uzyskaniem i sprzedażą przedmiotu działalności. W tym kontekście rację ma organ odwoławczy, że podjęte przez skarżącego działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane, co wiązało się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagało odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości, podział nieruchomości na odrębne działki mogące być przedmiotem obrotu wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych, podejmowanie działań mających na celu przyłączenie ich do sieci energetycznej i wodociągowej, a następnie sprzedaż tychże wydzielonych działek w dłuższym okresie czasu i osiąganie zysku, wskazują na zorganizowany sposób działania strony. Organ szczegółowo opisał jakie działania podjął podatnik wraz z drugim współwłaścicielem każdej z działek w celu podniesienia ich wartości i ich zbycia z zyskiem.

Za trafną należy uznać także konkluzję organów podatkowych, że skarżący prowadził zorganizowaną działalność nastawioną na zysk. Dokonał bowiem nabycia nieruchomości gruntowych we współwłasności z T. M., a następnie, po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomość podzielono na 48 działek o przeznaczeniu budowlanym i sprzedano, realizując w ten sposób znaczny dochód. Analizowane przez organy podatkowe okoliczności wskazują jednoznacznie, iż skarżący działał jako przedsiębiorca, podejmując działania mające na celu realizację zysku, w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości na skutek zmiany przeznaczenia, wyposażenia w infrastrukturę (drogi wewnętrzne) i ich podziału.

Ocenę zachowań skarżącego i szeroki kontekst faktyczny towarzyszący zawartym transakcjom - najpierw kupna, a następnie zbycia udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, uwzględniane przy kwalifikacji tych działań jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, należy ponadto analizować w kontekście definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU"), albowiem Sądowi wiadomym jest z urzędu, że tożsame okoliczności faktyczne stały się przedmiotem oceny organów, a następnie podstawą do określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. (sprawa tutejszego Sądu o sygn. akt I SA/Po 1240/13).

W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest, aby te same zachowania podatnika, wyczerpywały pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PTU, a jednocześnie nie kwalifikowały się jako tego rodzaju działalność na gruncie ustawy o PDOF. W takiej sytuacji doszłoby do naruszenia spójności systemu podatkowego i nieuzasadnionego zróżnicowania prawno-podatkowej sytuacji podatnika, w tym samych okolicznościach faktycznych.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał uznał, że:

- dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności,

- osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby,

- jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej,

- okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia.

Przy analizie podjętych przez podatnika działań, bierze się także pod uwagę kryteria sformułowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych (przede wszystkim w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985) oraz orzeczeniach późniejszych - m.in. następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA, np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), pozwalające ustalić czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

W najnowszym orzecznictwie wskazuje się na konkretne elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich.

Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów), NSA stwierdził, że okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych analizowanych w sprawie I SA/Po 1240/13, tut. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a następnie właściwie zastosowały normę zawartą w tym przepisie, uznając ostatecznie, że działanie skarżącego nie było zwykłym zarządem majątkiem prywatnym.

Zaznaczyć należy, że tożsame stanowisko zajął tutejszy Sąd, w toku kontroli decyzji wydanej wobec innego nabywcy (T. M.) udziałów w przedmiotowych nieruchomościach, który dokonał ich zbycia w 2008 r. w analogicznych okolicznościach jak skarżący (wyrok z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie I SA/Po 987/12). Z kolei analogiczne okoliczności towarzyszące zbyciom nieruchomości, dokonanym w roku 2007, zostały podobnie ocenione przez NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., w sprawie I FSK 86/13 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do uznania za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez organy art. 5a pkt 6 ustawy o PDOF, co w konsekwencji przesądza o nietrafności pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazanych w skardze.

Konkludując, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.