Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2655/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-06-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1,  art. 23
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Gierczak Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi: B. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]Nr [...]w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości [...]oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 1998 r. w kwocie [...].

W 1998 r. Pan M. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi (hurtownia kosmetyczno - chemiczna) pod nazwą "A". Działalność ta prowadzona była w dwóch budynkach (nr [...] i [...]) wynajmowanych od B sp. z o.o. w L., położonych na terenie lotniska, stanowiących mienie przejęte od wojsk Federacji R. przez Gminę L.

W zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 1998 r. (PIT-33) B. i M. K. wykazali podatek należny w wysokości [...].

W wyniku czynności kontrolnych organ I instancji zakwestionował podstawy opodatkowania, stwierdził bowiem nieprawidłowości dotyczące kwalifikowania i ewidencjonowania zdarzeń w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K., które spowodowały:

* zaniżenie przychodów o kwotę [...]poprzez nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury sprzedaży nr [...]z dnia [...]wystawionej na rzecz firmy C sp. z o.o. z siedzibą w G.;

* zaniżenie przychodów o kwotę [...]poprzez niezaewidencjonowanie należnego przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń w obiekcie położonym w L. przy Al. R. [...] dla firmy Korporacja Handlowo -Przemysłowa "D sp. z o.o. w L.;

zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]na

skutek zawyżenia kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych

poprzez nieprawidłowe wprowadzenie do ksiąg rachunkowych wartości

sprzedanych towarów w cenach sprzedaży netto zamiast w cenach zakupu

netto;

* zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]poprzez

zaewidencjonowanie wydatków dotyczących przychodów uzyskanych w poprzednich latach podatkowych tj. w 1997 r. i 1996 r.;

* zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]poprzez bezpośrednie ich obciążenie wydatkami o charakterze inwestycyjnym, związanymi z obiektami o numerach inwentarzowych [...] i [...], użytkowanymi na podstawie umów najmu.

Łączne zaniżenie przychodów wyniosło [...], zaś zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wyniosło [...]. W konsekwencji dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. został zaniżony o kwotę [...].

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w L. stwierdził także zawyżenie odliczeń od dochodu z tytułu straty za rok 1997r. i skorygował ją o kwotę [...].

W związku z powyższym decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w L. określił małżonkom B. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] (wyższej od zeznanego o [...]) oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do listopada 1998 r. w kwocie [...].

W odwołaniu - B. i M. K. wnieśli o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont najmowanych obiektów.

Wskazali na niewielki zakres prac remontowych w stosunku do powierzchni obiektu oraz podkreślili, że od pierwszego dnia przejęcia - obiekt nadawał się do użytkowania. Prowadzone remonty nie spowodowały (jak twierdzili) ani jednego dnia przestoju czy zawieszenia działalności hurtowni. Ich zdaniem, charakter przeprowadzonych robót wyraźnie wskazuje, że był to zwykły remont, a nie inwestycja. Koszy remontu natomiast niezależnie od tego czy dotyczą składnika majątku będącego środkiem trwałym, czy też przedmiotu wykorzystywanego w działalności gospodarczej nie mającego statusu takiego środka mogą być zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni. Wskazując na powyższe oraz na słownikowe definicje remontu, modernizacji i adaptacji oraz orzecznictwo NSA, małżonkowie K. wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] związanych z użytkowanymi na potrzeby działalności obiektami.

W wyniku rozpoznania odwołania oraz oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe i decyzją z dnia [...]Nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie w mocy.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, małżonkowie B. i M. K., domagali się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na remont obiektów użytkowanych na podstawie umów najmu w działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w odwołaniu, skarżący podnieśli że zakres prac -bieżących remontów, przy tak dużej powierzchni obiektu był niewielki. Prace dotyczyły w szczególności wymiany poszycia dachowego z papy. Zerwano starą papę i położono nową. Część starych desek i cegieł wymieniono na nowe. Pomalowano obiekt i naprawiono tynki poprzez zbicie starych i położenie nowego tynku na dwóch ścianach. Ocieplono też wszystkie ściany budynku nr [...]. Prowadzone remonty nie spowodowały ani jednego dna przestoju czy zawieszenia działalności hurtowni. W ocenie Skarżących, stopień zużycia budynku w chwili jego przejęcia nie ma związku z tym czy obiekt poddano bieżącemu remontowi, czy też jest to inwestycja. Ponadto 65 % zużycie obiektu jest niewielkie w stosunku do czasookresu jego używania i eksploatacji.

Podniesiono także, że koszty remontu niezależnie od tego czy dotyczą składnika majątku będącego środkiem trwałym czy też przedmiotu wykorzystywanego w działalności, ale nie mającego statusu środka trwałego - mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi powołano się także na słownikowe definicje remontu, modernizacji i adaptacji oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Wskazano ponadto, że powołanie biegłego w zakresie budownictwa w sposób nie budzący wątpliwości przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia czy wydatki poniesione w związku z wykonanymi robotami stanowią inwestycje czy tez bieżący remont, a w konsekwencji czy stanowią one koszty uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji i wnioskował oddalenie skargi.

Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpatrzeniu przez wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższa skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w dniu [...], zatem powołany wyżej przepis uzasadnia jej rozpatrzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, nie zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i procesowym.

Rozstrzygnięcie organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków B. i M. K. za 1998 r. obejmuje zwiększenie przychodów i zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotem sporu zarówno w administracyjnym postępowaniu odwoławczym jak i skargowym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu jest jednak wyłącznie korekta kosztów uzyskania przychodów wynikająca z nie uznania za koszt bezpośredni wydatków związanych z pracami budowlanymi w obiektach dzierżawionych na działalność gospodarczą prowadzoną przez M. K. pod firmą "A. Materia objęta sporem zostanie szczegółowo omówiona w dalszych rozważaniach nad zarzutami skargi, zaś Sąd zobligowany zakresem kognicji - obejmującym badanie legalności rozstrzygnięć administracji, nie stwierdził naruszenia prawa również w kwestiach nie podnoszonych w skardze a wynikających z treści badanych decyzji.

Jak wskazano wyżej, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydatki w łącznej kwocie [...]poniesione w związku z robotami budowlanymi wykonanymi w wynajmowanych obiektach stanowią inwestycję w obcych środkach trwałych - podlegające odpisom amortyzacyjnym, czy też mogą być one odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni.

Wbrew wywodom skargi w sprawie nie występują takie uchybienia, które stanowiłyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, a ustalenia i wnioski organów podatkowych są prawidłowe. Trafne i poprawnie uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że rzeczywisty zakres rzeczowy wydatków poniesionych na roboty budowlane w obcych obiektach, stanowiących własność Gminy L. a wynajmowanych od B sp. z o.o. w L. - ma charakter inwestycji. Budynki nr [...] i [...] położone na terenie lotniska w L. - stanowiły mienie przejęte od wojsk Federacji R. i użytkowane były przez około 50 lat na zupełnie inne cele niż działalność gospodarcza. Jak wynika z ustaleń organów poczynionych w postępowaniu podatkowym, w tym operatu szacunkowego (E w L.) sporządzonego według stanu prawnego i technicznego z okresu oddania obiektów w najem (1996 r.), budynki te były w znacznym stopniu zdewastowane (średni stopień zużycia technicznego budynku magazynowego nr [...] - wynosił 65 %, natomiast budynku nr [...] - 70 %). Szczegółowy opis ich stanu technicznego nie pozostawia wątpliwości, że korzystanie z nich dla celów działalności gospodarczej (zgodnie z przeznaczeniem wynikającym z umowy najmu) - wymagało poczynienia szeregu nakładów o charakterze inwestycyjnym. Potwierdzeniem szerokiego zakresu koniecznych nakładów jest fakt, że wydatki na "remont i adaptację" czynione były systematycznie począwszy od 1996 r. a mimo to - zakres wydatków, związanych z pracami dotyczącymi spornego 1998 r. był nadal bardzo znaczący (ponad [...]).

Nie budzi też wątpliwości, że konieczność poniesienia nakładów na przystosowanie wynajmowanych obiektów była oczywista już w chwili zawierania umów najmu, a dokonanie adaptacji zostało uzgodnione z wynajmującym, który zgodził się częściowo partycypować w ich kosztach. W treści umów najmu znajdują się stosowne zapisy poczynione przez umawiające się strony. I tak, w umowie z [...] (dot. budynku nr [...]), w postanowieniach § 4 pn. "Adaptacja przedmiotu najmu", wynajmujący wyraził zgodę na adaptację wynajmowanego obiektu do potrzeb hurtowni samoobsługowej z zastrzeżeniem, iż adaptacja wykonana zostanie na koszt najemcy. Podobnie w umowie z [...]w § 7 pkt 2 "wynajmujący wyraża zgodę na adaptację wynajmowanego obiektu do potrzeb uruchomienia działalności hurtowo magazynowej". Refakturowanie części poczynionych nakładów na wynajmującego potwierdza, że oddane w najem obiekty w chwili ich przekazania nie były przystosowane do funkcji jakim miały służyć.

Potwierdza to także pismo Skarżącego z dnia [...]skierowane do wynajmującego, zawierające prośbę o nie podnoszenie czynszu: za budynek nr [...], motywowane tym, że "obiekt ten nie jest obecnie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej z uwagi na prowadzone prace remontowe" (m.inn. wymiana całej instalacji elektrycznej, pokrycia dachowego i wykonanie okuć blacharskich), za budynek nr [...] - argumentowane tym, że "w czasie trwania dzierżawy poczyniono bardzo duże inwestycje" ( zamontowanie nowej windy, wymiana instalacji elektrycznej w całym budynku, wykonanie przyłącza elektrycznego do budynku, wykonanie posadzki 800 m2 ,ocieplenie całego budynku, osuszenie piwnicy itp.).

Wątpliwości co do zakresu prac i związanych z tym nakładami nie miał też sam Skarżący, który w toku kontroli podatkowej oświadczył (dnia [...]), że "budynki nr [...] i [...] na dzień wydzierżawienia przez moją firmę były zdewastowane, ponieważ przez 5 lat stały puste bez dozoru. Konieczne więc było wykonanie remontów począwszy od piwnic (osuszenie) poprzez remont instalacji wodno kanalizacyjnej i elektrycznej 1 i 2 piętra oraz remont elewacji. Następnie wykonanie remontu posadzek, wymiana windy na nową, remont dachów i bramy".

Zgromadzone dowody i ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że zwane przez Skarżącego "remontem" prace nie wynikały z konieczności przywrócenia stanu związanego z użytkowaniem przez Niego wynajmowanego obiektu, ale z przystosowaniem przekazanych w stanie zdewastowanym (jak sam określił) budynków do funkcji prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.08.1997 r. sygn. akt SA/Gd 159/96 (Lex nr 31593) "Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka, przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja. Drugą istotną cechą remontu, jak należy wyczytać z przepisów podatkowych jest założenie, iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)."

Przedstawiony wyżej zakres robót nie był związany ze zwykłymi naprawami i drobnymi remontami, następującymi w toku eksploatacji budynków, do których ponoszenia zobowiązuje najemcę art. 662 § 2 kodeksu cywilnego "drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę". Obowiązkiem wynajmującego było wydanie rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku. Wykonane prace nie tylko wykraczały poza zakres drobnych napraw, ale także konieczność ich przeprowadzenia nie wystąpiła w trakcie eksploatacji przez firmę "A" i nie jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia), bowiem użytkowane na podstawie umów najmu budynki były zdewastowane i zużyte technicznie w odpowiednio 65% i 70% jeszcze przed podpisaniem tych umów.

W spornej sprawie, nie tylko wysokość nakładów, ale w szczególności charakter i zakres wykonanych prac, w pełni uzasadniały stanowisko organów podatkowych, że wydatki na roboty w obcym środku trwałym dotyczyły adaptacji, zasadnie uznanej za inwestycję w obcym środku trwałym.

Zakwestionowane wydatki dotyczyły zakupu materiałów i usług na kwotę netto [...] (lepik, papa, remont dachu budynku nr [...], remont ścian, ocieplenie i malowanie budynku nr [...], naprawa i konserwacja powierzchni dachowych i pokrycie dachu na budynku nr [...], zabezpieczenie okien). Oceniając rodzaj prac jakie dokumentują sporne faktury, nasuwa się refleksja, że część z nich (jak choćby malowanie ścian) można by uznać za prace remontowe, jednak ocena ta nie może pomijać, że malowanie to nie wynikało z zabrudzenia ścian budynku powstałych z używania budynku przez Skarżącego, ale było następstwem wymiany zawilgoconych i zmurszałych tynków, które wymagały zbicia i położenia nowych oraz ocieplenia całego budynku. Malowanie nie miało więc charakteru remontu czy konserwacji, ale było następstwem wymiany tynków i ocieplenia ścian budynku, co nadaje wykonanym pracom malarskim zupełnie inny charakter.

Również wydatki związane z dachem na obu budynkach wynikały z konieczności jego wymiany i wykraczały poza zakres prac uznawanych za remont. Dokonana zatem przez organy podatkowe ocena charakteru wykonanych prac i związanych z tym nakładów - nie nosi cech dowolności i znajduje dodatkowe oparcie w protokołach przekazania i operacie szacunkowym określającym stan techniczny przekazanych Skarżącemu budynków. Ponadto, zakres i wartość poniesionych w latach 1996 - 1998 nakładów zakwalifikowanych przez podatnika jako "remonty", w relacji do wyceny wartości spornych budynków (dokonanej przez biegłego ds. szacowania nieruchomości) przeczy racjom Skarżącego.

Zasadnie więc - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - uznały organy podatkowe, że opisane wyżej prace budowlane z uwagi na ich rzeczywisty zakres, skutkowały zwiększeniem wartości technicznej i użytkowej budynków, wydłużeniem okresu użytkowania, poprawą warunków korzystania i zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Z tych względów wartość poniesionymi nakładów stanowi inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ich poniesienie nie było bowiem wynikiem normalnej eksploatacji obiektów w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę "A", lecz miały na celu zmianę ich pierwotnego przeznaczenia, co wiązało się ze zmodernizowaniem i zaadaptowaniem budynków (służących wcześniej potrzebom wojska) dla potrzeb hurtowni kosmetyczno - chemiczno - spożywczej. Istotą tych prac było ulepszenie i przystosowanie obiektów najmowanych, powodujące też wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości przed przystąpieniem do tych prac (na dzień zawarcia umowy najmu), zatem wydatki te zasadnie potraktowano jako poniesione na przebudowę, adaptację lub modernizację -stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, która może być rekompensowana tylko w formie odpisów amortyzacyjnych. Jak twierdzono w wyroku z dnia 13.06.1996 r., sygn. akt SA/Wr 2507/95 (nie publ.) "przebudowa dokonana przez najemcę za zgodą wynajmującego jest inwestycją w obcym środku trwałym, powiększa jego wartość i stanowi podstawę do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatki poniesione na ten cel nie są kosztem uzyskania przychodów".

W ocenie organów podatkowych, którą Sąd orzekający w pełni podziela - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że poniesione przez firmę "A" nakłady stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie było konieczności powoływania biegłego z zakresu budownictwa, zwłaszcza ze strona skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie tego dowodu a sugestię taką wytoczyła dopiero w skardze.

Prawne podstawy rozstrzygnięcia organów wynikają z postanowień art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca mocą tych unormowań ustanowił regułę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodu mogą być wszelkie koszty. Ten obszerny zakres zdefiniowania pojęcia kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest jednak co do ich celu. W przedmiotowej sprawie związek wydatków poniesionych na wykonanie prac w wynajmowanych obiektach z uzyskanym przychodem nie był kwestionowany. Ta generalna reguła, według której wszelkie wydatki poniesione przez podatnika należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli tylko są one poniesione w celu jego osiągnięcia, doznaje z kolei przedmiotowego ograniczenia w przypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje zatem:

* poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu,

* nie zakwalifikowanie wydatku do grupy wydatków wymienionych w art. 23 ustawy.

W przedmiotowej sprawie (jak wyżej wskazano) nie był kwestionowany związek wydatków poniesionych na wykonanie prac w wynajmowanych obiektach z uzyskanym przychodem. Przyczyną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości przeprowadzonych prac był ich charakter oraz fakt, że dotyczyły one obiektów użytkowanych na podstawie umów najmu. Z tych przyczyn organy uznały, że wartość poniesionych nakładów stanowi inwestycję w obcych środkach trwałych i nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że " nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". W uzasadnieniu decyzji organy podały jako podstawę wyłączenia z kosztów lit. "b" pkt 1 ust. 1 art. 23 ustawy, zaś w ocenie Sądu, zarówno argumentacja decyzji, jak i faktyczne przyczyny wyłączenia z kosztów bezpośrednich mają oparcie w lit "c" ww. przepisu, który z kosztów uzyskania przychodów wyłącza wydatki na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych". Uchybienie to, ma charakter formalny i nie zmienia prawidłowości rozstrzygnięcia, bowiem skutki podatkowe określone pod lit. "b" są tożsame z wynikającymi z lit. "c" prawidłowo powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a argumentacja decyzji wyjaśnia rzeczywiste podstawy rozstrzygnięcia. Prawidłowo wskazały organy na § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych...(Dz. U. Nr 6, poz.35 ze zm., wydanego na podstawie delegacji art. 22 ust. 7 ustawy pdof), który "za środki trwałe uznaje...przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych ...kompletne i zdatne do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, alb oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (...)". Przedmiotowa inwestycja wymagania te spełnia, zatem wartość poczynionych nakładów - zgodnie z § 5 ust 1 pkt 5 - mogła jedynie podlegać odpisom amortyzacyjnym, na zasadach określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów. Z podanych wyżej przyczyn Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne a wydane przez organy decyzje za zgodne z prawem.

Zasadnie też w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego skorygowano (na korzyść Skarżących) okres bezodsetkowy, co wiązało się z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej zmian mających na celu ochronę podatników przed nieuzasadnioną opieszałością organów podatkowych.

Z przedstawionych wyżej powodów, uznając że zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie B. i M. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok - nie narusza prawa procesowego ani materialnego w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę oddalił.