Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3176/00
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 2  ust. 1  lit. G,  par. 13  ust. 1
journal: Dz.U. 1992 nr 99 poz 496
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 listopada 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Józef Kremis Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2004 sprawy ze skargi B. i A. Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie może być wykonana III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. kwotę 5 365,00 ( pięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt pięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok na kwotę [...], wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 1994 r. na kwotę [...] oraz wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości na dzień wydania decyzji na kwotę [...].

Decyzja Urzędu wydana została na skutek złożonego przez podatnika żądania skierowania na drogę postępowania podatkowego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe, które wykazało nierzetelność prowadzonych w firmie ksiąg tak w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Stwierdzone nieprawidłowości polegały m.in. na:

- zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...],

- zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów na kwotę [...],

- zaniżeniu przychodu na kwotę [...],

We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

- art. 122 poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 180 § 1 i art. 187 § 1 przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie,

- art. 139 § 1 przez nie załatwienie sprawy w terminie,

- art. 210 § 4 przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji przyczyn z powodu których organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika.

Zakwestionował także poszczególne ustalenia Urzędu Skarbowego, w tym nie uznanie za koszt uzyskania przychodów następujących wydatków:

I. faktury VAT nr [...] o wartości [...] wystawionej przez B W., której nie posiadał ani wystawca, ani nabywca. Organ podatkowy zakwestionował zaliczenie powyższej kwoty do kosztów z powodu zaksięgowania w ewidencji zakupów VAT faktury o tym samym numerze, lecz wystawionej na inną kwotę. Zdaniem strony organ nie ustalił, czy wystawcą obydwu faktur był ten sam podmiot gospodarczy, a sama zbieżność numerów ewidencyjnych faktur nie jest uzasadnieniem do kwestionowania tych kosztów;

II. zakupu części zamiennych do maszyn i urządzeń oraz do samochodów ciężarowych udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Zdaniem podatnika taka forma dokumentacji mieści się w unormowaniach § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnik zarzucał przy tym, że organ podatkowy pominął wyjaśnienia strony, iż były to części używane nabywane od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej jako odpady poużytkowe;

III. udokumentowanych rachunkiem uproszczonym wystawionym na rzecz wspólnika spółki cywilnej P. Ł. (Nr [...] z dnia [...]). Zdaniem podatnika nie ustalono czy z zakupionych towarów i usług korzystała spółka.,

IV. udokumentowanych dowodami wewnętrznymi wypłat wynagrodzeń. Zdaniem strony w trakcie kontroli zaginęła cześć list płac potwierdzających poniesienie tych kosztów;

V. udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PW A , a dotyczących w obiektach przy ul. M. i S. w G. Zdaniem strony organ podatkowy winien był ustalić zakres wykonanych robót oraz to, czy w przypadku braku fachowców, wystawca faktury nie posługiwał się podwykonawcami. Powiązania rodzinne, a także brak w zakresie działania tego rodzaju działalności w przedsiębiorstwie wykonującym usługę oraz wykonawstwo tego samego rodzaju usług przez inną firmę nie są zdaniem strony, uzasadnieniem dla nieuznania wymienionych wyżej kosztów;

VI. wydatków uznanych w całości za inwestycyjne. Zdaniem podatnika celem określenia, które prace miały charakter inwestycji, a które remontu, organ podatkowy winien był powołać biegłego.

VII. udokumentowanych rachunkami od firm nieistniejących. Zdaniem strony organ podatkowy winien był sprawdzić, czy strona nabyła wymienione na rachunku części oraz, czyje zamontowała w pojazdach.

Izba Skarbowa rozpatrując odwołanie, w uzasadnieniu swojej decyzji wywodziła, że stosownie do przepisu § 14 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące kosztów związanych z zakupem towarów i usług powinny być udokumentowane rachunkami odpowiadającymi warunkom określonym w odrębnych przepisach. Winny one stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierać m.in. określenie danych wystawcy i nabywcy uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Podmiot, wystawiający rachunek czy fakturę musi być rzeczywiście istniejący i określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Faktura musi więc wskazywać prawidłowo jego dane, tj. nazwę, adres, NIP. O tym, że podatnik uwzględniał w kosztach rachunki od firm nieistniejących świadczy zdaniem Izby Skarbowej, fakt że firmy wystawiające rachunki w roku 1994 nie prowadziły działalności gospodarczej, nie figurowały w zbiorach podatników prowadzących działalność gospodarczą, wydatki dokumentowano na identycznych drukach rachunków, rachunki dokumentujące wydatki dotyczyły zakupu bardzo dużych ilości części zamiennych do samochodów i maszyn, podczas gdy podobne części były przedmiotem zakupu od firm istniejących.

Ponadto Izba Skarbowa nie zgodziła się z twierdzeniami strony, iż przynajmniej część robót zakwalifikowanych przez Urząd Skarbowy jako inwestycje, było robotami remontowymi istniejących obiektów. Zdaniem Izby wydatki związane z uruchomieniem myjni samochodowej, stacji paliw, adaptacją obiektów na halę rejestracyjną pojazdów i salon sprzedaży samochodów, budowę kanału dla transportu, jak też budowę wewnętrznych dróg i placów należy w całości uznać za wydatki inwestycyjne. Izba Skarbowa wywodziła, że PPHU A sp. cyw. prowadziła w 1994 r. inwestycje własnych obiektach zakupionych od przedsiębiorstwa C G. będącego w likwidacji. Izba wskazała, że w zakupionych obiektach nie było myjni samochodowej ani też usługowej stacji paliw. O fakcie, iż podatnicy w tych obiektach prowadzili inwestycje świadczą też opisy na fakturach "na budowę B" i fakt, że na modernizację stacji usługowej paliw został zaciągnięty w Banku Spółdzielczym w G. kredyt celowy. Kolejnym dowodem na to, iż prowadzone prace miały charakter inwestycji, są - zdaniem Izby -dokumenty świadczące, że stacja paliw jest zmodernizowanym obiektem - opinia o lokalizacji stacji paliw, odbiór techniczny stacji paliw. Również obiekt przy ul. M. [...] - magazyn - został zdaniem Izby Skarbowej zaadaptowany i zmodernizowany. Na fakturach zakupu zamieszczono adnotację: "na budowę hali rejestracji". Salon sprzedaży samochodów został zaadaptowany z pomieszczeń biurowych na dział sprzedaży, salon samochodowy został dobudowany do budynku biurowca. Został on w całości oszklony, podłogi w salonie wykończono płytkami ceramicznymi, zamontowano sufit podwieszany oraz wykonano prace w obiekcie dotyczące montażu witryn i ich szklenia. Zdaniem Izby charakter tych prac wskazuje, iż poniesione wydatki inwestycyjne spowodowały zmianę użytkową obiektów i ich parametrów technicznych. W tym stanie rzeczy Izba uznała za zbędne przeprowadzeni dowodu z opinii biegłego, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o charakterze wykonanych robót. Także ilość zakupionej masy asfaltowej oraz fakt, że spółka posiadała place i drogi świadczy - zdaniem Izby Skarbowej o inwestycyjnym charakterze wykonanych prac.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnik przede wszystkim zarzuca naruszenie procedury. Skarżący zarzucają, iż naruszone zostało ich prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a ustalenia stanowiące podstawę decyzji wymiarowej, dokonane zostały w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżący wywodzą iż nie mieli w toku postępowania dostępu do kompletu dokumentów i ksiąg A s.c., dotyczących roku 1994. Dokumentami tymi nie dysponują bowiem ani organy podatkowe, ani też Sąd Rejonowy w G., w którym według Izby Skarbowej znajdują się wszystkie dokumenty i księgi za 1994 r. Organy podatkowe są w posiadaniu jedynie kserokopii dowodów dokumentujących kwestionowane zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem skarżących brak pozostałych dokumentów uniemożliwia wykazanie, że transakcje spółki cywilnej A uznane przez Urząd Skarbowy w G. za fikcyjne, miały w istocie miejsce. Zdekompletowana dokumentacja spółki, nie pozwala też skarżącym na wykazanie, że przynajmniej część robót zakwalifikowanych przez organy podatkowe do inwestycji, była w rzeczywistości robotami remontowymi istniejących obiektów. Skarżący wskazują, iż stanowisko strony przeciwnej, z którego wynika, że wyjaśnienia skarżących nie mogą być brane pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego, ponieważ nie są poparte żadnymi dowodami, należy uznać za nieuzasadnione bowiem organy skarbowe nie uwzględniły faktu, że skarżący nie dysponują żadnymi dokumentami spółki cywilnej A , ponieważ mimo upływu ponad czterech lat od daty ich odebrania skarżącym, dokumenty Spółki nie zostały skarżącym zwrócone. Tylko ocena dowodów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, w powiązaniu z całością dokumentów i ksiąg spółki dotyczących 1994 r. pozwoliłaby, zdaniem skarżących, na jednoznaczne stwierdzenie, czy prawidłowo zadeklarowali podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnoszą, iż część zdarzeń kwestionowanych przez organy podatkowe było należycie udokumentowanych, a dowody na tę okoliczność znajdowały się w dokumentach spółki. Obowiązkiem organów podatkowym było ustalenie, czy dowody powoływane przez skarżących (np. umowy użyczenia pojazdów, faktury korygujące, itp.) znajdują się w księgach Spółki A . Z obowiązku tego nie zwalniała organów podatkowych okoliczność, iż skarżący nie mogli precyzyjnie wskazać na dowody potwierdzające ich zarzuty, chociażby z uwagi na upływ czasu i rozmiary prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wskazała, że swoje ustalenia organ I Instancji oparł o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe. Analizie i ocenie poddano bardzo obszerny materiał dowodowy zgromadzony przez Inspektora Kontroli Skarbowej podczas kontroli przeprowadzonej w PPHU A sp.cyw. . Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej nr[...] z dnia[...] utrzymująca w mocy decyzję analizy były uwierzytelnione kserokopie kwestionowanych dokumentów źródłowych w postaci faktur, rachunków, dowodów wewnętrznych, protokołów przesłuchań. Szczegółowej ocenie poddano ustalenia zawarte w wyniku kontroli. Przeanalizowane oraz ocenione zostały również uwagi pełnomocnika zawarte piśmie z dnia [...], wniesione po zapoznaniu się z protokołem z badania ksiąg, sporządzonym przez Urząd Skarbowy w G. Zdaniem Izby Skarbowej Urząd Skarbowy w G., do rzetelnego wyjaśnienia sprawy posłużył się wszelkimi, dopuszczonymi przez prawo środkami. Materiał ten, a także przeprowadzone w oparciu o niego własne postępowanie organu Izba Skarbowa uznała za wystarczające do podjęcia optymalnej decyzji. Organ podatkowy dysponował bowiem wszystkimi kwestionowanymi w decyzji dokumentami w postaci kserokopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem. Izba Skarbowa wskazała także, że Skarżący posiadając prawo wglądu do materiałów postępowania, ze swojego uprawnienia nie skorzystali. Zachowywali się biernie podczas całego postępowania podatkowego, utrudniając w pewnym stopniu wyjaśnienia poszczególnych kwestii związanych z rozliczeniem roku 1994. Z kolei z korespondencji jaka prowadzona była pomiędzy Sądem Rejonowym w G. a Urzędem Skarbowym w G. wynika, iż skarżący mieli możliwość pełnego wglądu do dokumentacji zabezpieczonej przez Sąd, lecz z tego prawa zrezygnowali. Wobec powyższego pozbawiony racji bytu jest- zdaniem Izby Skarbowej- zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako, że wydanie decyzji poprzedzono analizą i oceną szczegółowo zgromadzonego materiału dowodowego bez potrzeby gromadzenia przez organ dodatkowych dowodów. Dlatego Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko, iż skarżący nie byli pozbawieni możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym z uwagi na braki w dokumentacji. Wobec tego, podtrzymując stanowisko w kwestiach merytorycznych Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

W dalszych pismach kierowanych do sądu w toku postępowania skarżący wywodzili i wykazywali, iż w toku postępowania nie zapewniono im dostępu do zajętej przez Inspektora Kontroli Skarbowej dokumentacji pozbawiając w ten sposób możliwości dowodzenia swoich twierdzeń. Ponadto zarzucili, iż materiały z kontroli skarbowej nie mogą być podstawą wydania decyzji gdyż zostały zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem. Skarżący wskazują bowiem iż kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie była prowadzona na podstawie upoważnienia dotyczącego innej spółki, która pomimo takiego składu osobowego była odrębnym podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym pod innym numerem w ewidencji działalności gospodarczej i posiadającym odrębny numer NIP.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. przed dniem [...] i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego - zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga jest zasadna.

W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu.

W szczególności nie wyjaśniły dostatecznie dokładnie kwestii charakteru prac przeprowadzonych przez skarżącego na nabytej nieruchomości. Organy oparły się w tym zakresie wyłącznie na adnotacjach poczynionych na fakturach, nie wyjaśniając ich sprzeczności z zapisami księgowymi. Organ I Instancji dokonał wprawdzie oceny charakteru prac porównując stan pierwotny obiektów ze stanem po przeprowadzeniu prac, jednakże nie wskazał w oparciu, o jakie dowody ustalono stan początkowy nieruchomości. Dowodów takich nie zawierają także przedstawione akta administracyjne. "... Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ordynacji podatkowej)..." (wyrok NSA O/Z w Katowicach z 11.09.2000 sygn. akt I SA/Ka 559/99 LEX nr 44729). Brak wskazania dowodów na jakich oparto ustalenia wyklucza możliwość kontroli, czy granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone.

Granice takie przekracza natomiast ocena rodzaju prac dokonana -w odniesieniu do dróg i placów- tylko na podstawie ilości zużytych materiałów. Organy nie zbadały w tej części ani jakie prace zostały wykonane, ani jak dużej powierzchni dotyczyły. Jednocześnie w decyzji wyraźnie stwierdzono, że na nieruchomości place i drogi istniały. Przedwczesne więc było ocenianie, że prace te prowadziły do modernizacji a nie do przywrócenia pierwotnego stanu istniejących obiektów. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21.05.1998 ( sygn. akt I Sa/Gd 1151/97), że ocena znaczenia dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego wydatków podatnika na prace remontowo-budowlane wykonywane w obiekcie budowlanym musi uwzględniać zróżnicowanie takich prac w poszczególnych częściach obiektu. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny (zwiększający wartość środka trwałego) charakter robót wykonanych w części obiektu, nadawać robotom wykonanym w innej części taki sam charakter, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie, czy tapetowanie ścian, naprawy stolarki itp.. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Wobec tego dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i ustalenia, czy koszt przeprowadzonych prac został przez podatnika słusznie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów należy, co najmniej zbadać, jakie prace zostały przeprowadzone.

Również kwestia wydatków udokumentowanych dowodami wewnętrznymi nie została przez organy skarbowe wyjaśniona w całości. Słuszne jest twierdzenie podatników, że w roku 1995 przepis § 13. ust 1. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. (Dz. U. z dnia 24 grudnia 1992 r.) zezwalał na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) dokumentami zaopatrzonymi w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określającymi: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość a w innych wypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość koszty (wydatku). Dowody takie mogły dotyczyć między innymi zakupu od ludności odpadków poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych. Uprawnienie to nie było ograniczone tylko do podmiotów dokonujących obrotu surowcami wtórnymi i mogło być stosowane także przez te podmioty, które dokonywały zakupu odpadów na własne potrzeby - bądź w celu ich przetworzenia, bądź wtórnego zagospodarowania. Na to uprawnienie w toku postępowania powoływał się podatnik. Zgodnie zaś z § 2 ust 1 pkt. g) tegoż rozporządzenia "odpadkami są materiały, które na skutek procesów technologicznych lub na skutek zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową," Wobec tego aby stwierdzić, że dokonany wydatek nie mógł być dokumentowany dowodem wewnętrznym, należało ocenić czy zakupione przedmioty posiadały w chwili zakupu choćby ograniczona wartość użytkową.

Powyższe braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają ocenę czy należycie ustalono okoliczności faktyczne w sprawie, a zatem, czy prawidłowo dokonano oceny ich skutków prawnych.

Sąd nie uznała natomiast za zasadne pozostałych zarzutów podatnika.

Za bezzasadny trzeba uznać i ten zarzut skargi, jakoby podstawę rozstrzygnięcia sprawy niniejszej stanowił wyłącznie wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. W szczególności nie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w ustaleniach organów podatkowych stanowiących podstawę faktyczną rozstrzygnięć - powielenia ustaleń organu kontroli skarbowej, zaś dokumenty źródłowe, na które powołują się organy orzekające w sprawie niniejszej - znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii potwierdzonych "za zgodność" z oryginałami. Skarżący zaś twierdząc, że materiał dowodowy jest niepełny, nigdy nie zaoferowali innych dowodów, jak również nie dołączyli ich do odwołania ani do skargi. Organy skarbowe przeprowadziły we własnym zakresie szeroką analizę posiadanych dowodów uzupełniając je o dodatkową kontrolę podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Znajduje to odzwierciedlenie nie tylko w szerokim uzasadnieniu decyzji organu I instancji ale także w prowadzonej w trakcie postępowania korespondencji z podatnikiem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza dokumentów źródłowych przeprowadzona przez organ I instancji daje podstawę do stwierdzenia, iż skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej roku 1994 zaniżył przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów. Skarżący w żaden sposób nie wykazali aby w toku postępowania organy skarbowe ograniczały im dostęp do materiałów postępowania podatkowego. Z przedstawionych dowodów wynika także, że mieli oni możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów - w tym sądu prokuratury i Urzędu Kontroli Skarbowej. Nic nie stało na przeszkodzie aby wskazać organom skarbowym dokumenty znajdujące się w tych zbiorach, a potwierdzające tezy podatnika. "...Wprawdzie przepis art. 122 ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nawet nie sygnalizował istnienia innych dowodów...(wyrok NSA w Warszawie z 06.06.2000 sygn. III SA 1252/99 LEX nr 43953). Wobec tego, skoro podatnik twierdził, że wydatki udokumentowane rachunkami od nieistniejących firm, rachunkami wystawianymi na rzecz innych podmiotów lub nie udokumentowane w ogóle dowodami źródłowymi został poniesione i pozostają w związku z uzyskanym przychodem powinien przedstawić inne dowody na tą okoliczność a co najmniej precyzyjne wskazać jakie to dowody i gdzie się znajdują. "...Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony..." (wyrok NSA O/Z w Lublinie z 22.05.2000 sygn. I SA/Lu 249/99 LEX nr 45373) Wprawdzie wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, ale tylko wówczas podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek.

Także co do rachunków wystawionych przez PW C skarżący nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie faktu rzeczywistego wykonania umowy. Organy skarbowe, na podstawie zgromadzonych materiałów wykazały, że wykonanie spornych usług przez A nie jest potwierdzone innym dokumentami oprócz zakwestionowanych rachunków, a pozostałe dowody zaprzeczają możliwości wykonania takich usług. Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii dowodów potwierdzających wykonanie prac. Wobec oczywistej sprzeczności pomiędzy oryginałami i kopiami dokumentów, organ podatkowy, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy uznać przedstawione rachunki za niewiarygodne i dokumentujące fikcyjna transakcję. Organy podatkowe w sposób logiczny wykazały przy tym, że również z innych okoliczności wynika, że PW A nie mogła usług takich wykonać. Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny. (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ - zdaniem Sądu w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Z tych też względów pozostają w sprawie bez znaczenia zarzuty dotyczące upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Ponieważ podstawą rozstrzygnięć był posiadany przez Urząd Skarbowy materiał dowodowy między innymi w postaci kopii dokumentów i urządzeń księgowych- których zgodności z oryginałem strona w istocie nie kwestionuje- trudno uznać iż uchybienia w doręczeniu upoważnienia do kontroli mogły mieć wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz poprzednio obowiązującym art. 22 ust 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz U nr 74 poz. 368 z późn. zm.) stanowić może podstawę uchylenie decyzji.

Reasumując, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty skarżącego zasługują na uwzględnienie, to na skutek naruszenia przepisów proceduralnych organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego. Ponieważ skarżący nie wykazał innej wysokości kosztów zastępstwa, określono je w wysokości kosztów minimalnych określonych z § 14 ust. 1 pkt 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz 1349 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o niemożliwości wykonania uchylonych decyzji.

Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.