Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 219/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 201 § 1 pkt 2, art. 128, art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Zakładów [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 31.931 zł (słownie: trzydzieści jeden tysięcy dziewięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zakłady [...] S.A. (dalej zwana: Spółka, Podatnik lub Skarżący) wnioskiem z dnia 9 lutego 2016 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za 2011 rok w kwocie 2.471.376,00 zł. Spółka wskazała, iż na powyższą kwotę składają się: kwota nienależnie zapłaconego podatku - 1.804,070.00 zł, kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej - 359.677.00 zł, kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek - 307.629.00 zł. Do wniosku Spółka załączyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy od 01.01.2011 r. do 31.12.2011 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż w korekcie tej dokonała zmiany sposobu rozliczenia kwoty straty podatkowej poniesionej w 2008 roku oraz strat poniesionych w roku 2009 i w roku 2010 odliczanych od dochodu uzyskanego w korygowanym okresie. Spółka zauważyła, iż w zeznaniu CIT-8 za rok 2008 wykazała stratę w wysokości 30.527.998.71 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [...] .06.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił wysokość straty Spółki za 2008 r. w kwocie 1.583.416.85 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] .09.2015 r. uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i określił stratę Spółki za 2008 rok w kwocie 2.289.178.71zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 1125/15 oddalił skargę Spółki na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. .

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Rzeszowie.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie dotyczące straty za 2008 r., Skarżąca w dniu 3 lutego 2016 r. złożyła korekty zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2011 - 2014, uwzględniając wysokość straty z 2008 r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. w wysokości 2 289 178,71 zł oraz stosownie do dyspozycji art. 7 ust. 5 ustawy o CIT przeliczyła w kolejnych okresach rozliczenie straty z lat 2009 i 2010.

Następnie wnioskiem z dnia 9 lutego 2016 r. Skarżąca, zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. w kwocie 2 471 376,00 zł. Wraz z wnioskiem, Skarżąca przesłała do Naczelnika US skorygowane zeznanie CIT-8 za rok podatkowy 2011.

Decyzją z dnia [...].03.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, o którym mowa w art. 75 § 4a 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 1.804.070,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłat podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.804.070.00 zł wskazanej we wniosku, odmówił zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. uiszczonych w kwocie 359.677,00 zł. odmówił zwrotu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r. uiszczonych w kwocie 307.629,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie z dnia 16.03.2016 r. w którym zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zwana dalej: updop) poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w wysokości 1.804.070.00 zł i nieprawidłowe uwzględnienie w zaskarżonej decyzji kwoty straty z lat 2008-2010, art. 72 § i pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1 i art. 72 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 w kwocie 2.471.376,00 zł, na którą składają się kwota nienależnie zapłaconego podatku, kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej oraz kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

Decyzją z dnia [...].05.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie dokonał rozstrzygnięcia co do całości wniosku Strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie określać przedmiotu i zakresu wniosku złożonego przez stronę. Jeżeli Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 2.471.376.00 zł, obowiązkiem organu podatkowego jest wydać rozstrzygnięcie co do tej kwoty.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydal w dniu [...].08.2016 r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 2.471.376.00 zł wskazując, iż na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w obrocie prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...].09.2015 r. określająca wysokość straty za 2008 r. w kwocie 2.289.178.71 zł. Organ I instancji stwierdził, że nie znajduje podstaw do przyjęcia w rozliczeniu CIT-8 za 2011 r. kwoty straty z 2008r. innej, niż wynikająca z decyzji która jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Spółka zobowiązana była obliczyć i wpłacić kwoty należnych zaliczek oraz podatku należnego za 2011 r. z uwzględnieniem straty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. i z uwzględnieniem kwot straty z lat 2009-2010 przypadających do odliczenia w kolejnych okresach zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 5 updop.

Od decyzji Naczelnika US, Skarżąca wniosła odwołanie w dniu [...] sierpnia 2016 r. zarzucając naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 5 updop oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 pkt 1 i art. 72 § 2 pkt 2 lit. b oraz art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała, że wszelkie zmiany w pierwotnym CIT-8 za 2011 rok w stosunku do deklaracji pierwotnej za ten okres, dokonane korektą z dnia 3 lutego 2016 r., spowodowane były przyjęciem rozliczenia straty za 2008 r., zgodnie ze stanowiskiem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2015 r., którą Skarżąca uważa za błędną i którą kwestionuje w postępowaniu sądowoadministracyjnym oraz innym niż pierwotnie, korzystniejszym z punktu widzenia Skarżącej rozliczeniem straty za lata 2009-2010.

W odwołaniu Skarżąca zawarła również wniosek o zawieszenie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postępowania odwoławczego zainicjowanego odwołaniem z dnia 18.08.2016 r. do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (straty) Spółki za 2008 r. przez organy podatkowe lub sądy administracyjne.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] .11.2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że orzekając w przedmiocie nadpłaty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. organy podatkowe zobligowane są do przyjęcia ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] .09.2015 r. dotyczącej określenia wysokości straty podatkowej za 2008 r.

Natomiast odnośnie wniosku Strony o zawieszenie postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż uruchomienie środka zaskarżenia w postaci skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego a następnie do Naczelnego Sądu Administracyjnego na ostateczną decyzję podatkową w sprawie określenia wysokości straty podatkowej za 2008 r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie stwierdzenia nadpłaty za 2011 r. W opinii organu odwoławczego, orzeczenie NSA, które miałoby zapaść w wyniku wniesienia skargi nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bez którego niemożliwym byłoby załatwienie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła wskazywana przez Stronę przesłanka do zawieszenia postępowania odwoławczego i postanowieniem z dnia [...] .09.2016 r. odmówił jego zawieszenia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].11.2016 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.12.2016 r. wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] .11.2016 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...].08.2016 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji, pomimo, że rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. od wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie o sygn. II FSK 1244/16,

2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 7 ust. 5 updop poprzez:

a) wydanie zaskarżonej decyzji pomimo tego, że decyzja dotycząca wysokości straty za 2008 r. jest badana przez sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone, oraz

b) wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nierozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] września 2016 r., którym Dyrektor IS postanowił odmówić zawieszenia postępowania odwoławczego,

3. art. 72 § 1 pkt 1. art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 r. kwocie 2.471.376,00 zł, na którą składają się kwota nienależnie zapłaconego podatku, kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej oraz kwota nienależnie uiszczonych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek.

W opinii Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien zawiesić prowadzone postępowanie odwoławcze z uwagi na wystąpienie w sprawie wskazanej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanki, tj. istnienie zagadnienia wstępnego, którego rozstrzygnięcie ma kluczowe znaczenie dla niniejszej sprawy.

Skarżąca powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05.03.2013 r., sygn. akt II FSK 3045/11 wskazuje, że nawet jeśli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wykładnia językowa przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu to do zastosowania tego instrumentu prawnego powinny skłonić istotne względy o charakterze pragmatycznym.

Skarżąca wskazuje ponadto, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty jest na stanowisku, iż pierwotne zeznanie CIT-8 za rok 2008 r. było prawidłowe, natomiast tak orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Rz 1125/15) akceptujące stratę za 2008 r. w niższej wysokości niż wynikająca z pierwotnej deklaracji, jak i poprzedzające je decyzje organów podatkowych są niezgodne z prawem. Wszelkie zmiany w pierwotnej deklaracji CIT-8 za 2011 rok w stosunku do deklaracji pierwotnej za ten okres, dokonane korektą z dnia 3 lutego 2016 r., spowodowane były przyjęciem rozliczenia straty za rok 2008 zgodnie ze stanowiskiem zawartym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. , którą Skarżąca uważa za błędną i którą kwestionuje w: postępowaniu sądowoadministracyjnym. Skarżąca składając korektę zeznania CIT-8 za 2011 r. (stanowiącą załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2011 r.) z dnia 9 lutego 2016 r. prawidłowo wykazała kwoty w kształcie uwzględniającym wysokość straty wynikającej z niezasadnie zakwestionowanej przez organy pierwotnej deklaracji za 2008 r. oraz powróciła do rozliczenia strat z lat 2009 i 2010, tak jak w pierwotnej deklaracji za rok 2011, oraz lata następne, co również znalazło odzwierciedlenie w kwocie należnych zaliczek na podatek.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Skarżącej zasadnie zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 2.471.376.00 zł. gdyż uiszczone dnia 4 lutego 2016 r. kwoty podatku i odsetek stanowią nadpłatę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Brak stwierdzenia nadpłaty w zaskarżonej decyzji powoduje, że narusza ona powyższe przepisy Ordynacji podatkowej.

Wskazując na naruszenia prawa procesowego Skarżąca stoi na stanowisku, że pomimo ciążącego na nim obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję bez należytego zbadania sprawy oparł się na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2015 r., pomimo że, na co wskazywała Skarżąca, jej prawidłowość podlega weryfikacji w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Skarżąca zauważa, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wprost przyznał, że w aktach sprawy brakuje materiału dowodowego na podstawie którego organ odwoławczy mógłby dokonać weryfikacji wysokości straty Skarżącej za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł swoje uzasadnienie tylko i wyłącznie na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. , jednocześnie nie włączając do toczącego się postępowania materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. . W ocenie Skarżącej błędy dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania odwoławczego doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji pomimo, że w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji błędnie zostało określone zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2011 jak również nieprawidłowo uwzględniono w tej decyzji kwoty straty za lata 2008- 2010.

Skarżąca dodatkowo wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana zanim Dyrektor Izby Skarbowej w W. ustosunkował się do argumentów Skarżącej zawartych w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2016 r., którym odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, w opinii Skarżącej, zasadnym jest skorzystanie przez Sąd z kompetencji przewidzianej w art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a. i zawieszenie postępowania do czasu wydania przez NSA rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 1244/15, tj. w sprawie dotyczącej wysokości straty poniesione przez Skarżącą w 2008 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż argumentacja w niej zawarta nie zasługuje na uwzględnienie, a w zaskarżonej decyzji nie dopuszczono się zarzucanych naruszeń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż wskazane w skardze, do czego Sąd uprawnia i zobowiązuje wskazany wyżej przepis art. 134 § 1 p.p.s.a.

Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy rozstrzygnięcie o istnieniu bądź nieistnieniu nadpłaty w podatku dochodowym spółki za 2011r. w kwocie wskazanej we wniosku, uzależnione jest od określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. (w którym wykazała stratę podatkową) w sytuacji, gdy Skarżąca zaskarżyła tę decyzję do sądu administracyjnego.

Zdaniem Spółki, mimo iż w korekcie zeznania CIT-8 za 2011r. uwzględniła wartość straty podatkowej za 2008r. wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej R. oraz w inny sposób rozliczyła straty za lata 2009 i 2010, to jednak to jej pierwotne zeznanie CIT-8 za 2008r. było prawidłowe i dlatego zarówno decyzję organu podatkowego, jak i niekorzystny dla niej wyrok w tym zakresie, zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pochodną zaskarżenia powyższej decyzji winno być zawieszenie przedmiotowego postępowania o nadpłatę z uwagi na wystąpienie w sprawie zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. a które ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcie spornej sprawy o stwierdzenie nadpłaty.

Zdaniem Organu podatkowego kwestia związana z określeniem postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku (w tym także w zakresie straty) za dany rok podatkowy nie ma bezpośredniego związku z toczącym się postępowaniem za kolejne lata podatkowe, a zatem nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organ podkreśla, że ponieważ w dacie wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. w przedmiocie określenia Podatnikowi wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., to organy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty związane były tą decyzją, gdyż korzysta ona z domniemania prawidłowości, wywodzonej na podstawie art. 128 O.p. z zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Dlatego też do chwili wyeliminowania z obrotu czy to na skutek uchylenia, czy to na skutek stwierdzenia nieważności, decyzja za 2008r. ma moc obowiązującą i wywiera skutki prawne także w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty.

Przy tak zakreślonych stanowiskach stron Sąd w pierwszej kolejności z urzędu zauważa, że prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 11 maja 2017r. w sprawie II FSK 1244/16, uchylono zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję DIS w R. z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2008r.

W wyniku ponownego rozstrzygnięcia tej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 października 2017r. uchylił zaskarżoną decyzję DIS w R. z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki za 2008r., zaś NSA wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 388/18, utrzymał powyższy wyrok w mocy, oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. oraz podzielając, w szczególności ustalenia sądu pierwszoinstancyjnego, "że doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, a tym samym nie może być ono przedmiotem decyzji o treści takiej, jak zaskarżona decyzja" (por. str. 11 uzasadnienia powołanego wyroku NSA).

W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuacje, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986).

Z taką sytuacją taką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego (straty) za rok 2008r. było podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości.

Tak więc, skoro z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji.

W konsekwencji, w rozstrzyganej sprawie zaistniała podstawa, o której mowa w 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W kontekście stanowiska Organu podkreślającego, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem spółki, był związany decyzją ostateczną określającą stratę w podatku dochodowym Spółki za rok 2008, należy rozważyć, czy przepis 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postepowaniu, przez sąd administracyjny.

Sąd zauważa, że w doktrynie i w orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, że zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawoo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414).

Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne, kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim wypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, że takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły.

Taką wykładnie podzielił także NSA w wyroku z dnia 19.06.2018r., sygn.. akt II FSK 1675/16, który rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 467/15 podkreślił, że stanowiąc w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną, wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy albo zmienia się jego treść, w obu wypadkach zachodzi podstawa do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej co do jej istoty.

Dlatego też mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Ze względu na wskazaną podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd odstępuje od odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy jest związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, co oznacza konieczność ponownego rozstrzygnięcia wniosku Spółki co do istoty sprawy w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011 przy uwzględnieniu, w szczególności, okoliczności wskazanej przez NSA wyrokiem z dnia 5 czerwca 2018r. w sprawie o sygn. akt II FSK 388/18, że w zakresie wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. "doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, a tym samym nie może być ono przedmiotem decyzji o treści takiej, jak zaskarżona decyzja".

Jednocześnie Sąd odstępuje od szczegółowego określenia trybu postępowania na tę okoliczność, w tym zwłaszcza rozliczenia nadpłaty w podatku, gdyż nie jest jego rolą zastępowanie organów podatkowych w jego kompetencjach.

Mając na uwadze przedmiot i związaną z tym specyfikę niniejszej sprawy, Sąd jedynie dodatkowo wskazuje, że zgodnie z uchwałą poszerzonego składu NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FPS 5/13, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie musi skutkować bezprzedmiotowością postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty albowiem zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w tym zakresie nawet po upływie terminu przedawnienia pod warunkiem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 24.714 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 7.200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.