Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 871/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust/ 17a, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: § 13 ust. 8, § 13 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka", “Skarżąca") wnioskiem z 8 października 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: “VAT") w zakresie stosowania zwolnienia od VAT dla usług świadczonych przez podwykonawcę na rzecz wykonawcy(beneficjenta projektu) usług szkoleniowych, w sytuacji gdy odpowiedzialnym za organizację, oraz nadzór nad przebiegiem szkoleń jest beneficjent projektu.

We wniosku Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że jest podatnikiem podatku VAT i prowadzi placówkę kształcenia ustawicznego wpisaną w trybie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r., Nr 256 poz. 2572 ze zm.) – dalej: "u.s.o." do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Skarżąca 20 kwietnia 2012 r. zawarła umowę z A. S.A.- beneficjentem projektu - dotyczącą zapewnienia trenerów oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych dla szkoleń realizowanych w ramach projektu “Profesjonalne kadry programistyczne łódzkich M.". Na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej 2 kwietnia 2012 r. przez A. S.A. projekt realizowany jest w ramach Działania 8.1 - Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie. Instytucja Pośrednicząca przyznała A. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1 602 590 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu.

Skarżąca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt - beneficjent. W ramach realizowanej umowy na usługi podwykonawcze Skarżąca zobowiązała się do:

zapewnienia trenerów do prowadzenia szkoleń wraz z opracowaniem szczegółowych programów szkoleń o następującej tematyce:

I Certyfikowany profesjonalista UM L - 5 edycji

1. Analiza i modelowanie systemów IT z wykorzystaniem UML2 (40h)

2. Warsztat przygotowujący do egzaminu OMG UML (24h)

+ egzamin OMG Certified UML Professional.

II Certyfikowany ANALITYK WYMAGAŃ - 5 edycji

Zarządzanie wymaganiami (40h)

Przypadki użycia (24h)

Przygotowanie do certyfikacji REQB (16h)

+ egzamin Requirements Engineering Qualifications Bard.

III Certyfikowany PROFESJONALISTA MODELOWANIA PROCESÓW - 5 edycji

Modelowanie procesów w notacji BPMN (32h)

Warsztat przygotowujący do egzaminu OMG BPMN (lGh)

+ egzamin OMG Certified BPMN Professional.

IV Certyfikowany PROGRAMISTA - SPECJALISTA TECHNOLOGII MICROSOFT - 5 edycji

MS Visual Studio 2010: programowanie w C# (40h)

MS Visual Studio 2010: programowanie aplikacji (40h)

Warsztat przygotowujący do egzaminu (40h)

+ egzamin Microsoft Certified Technology Specialist.

V Certyfikowany PROFESJONALISTA TESTER 5 edycji

Wstęp do testowania ( 16h)

Przygotowanie do certyfikacji ISTQ-B (24h)

+ egzamin international Software Testing Qualifications Bard.

dostarczenie Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników szkoleń do akceptacji.

Z tytułu realizacji ww. usług Skarżąca wystawia faktury VAT. Do kwot za realizację usług Skarżąca dolicza podatek VAT 23%.

Do obowiązków Skarżącej należy:

Zapewnienie nie mniej niż dwóch trenerów do szkoleń dla każdej grupy tematycznej - w celu zagwarantowania ciągłości przeprowadzenia Szkoleń. Zapewnienie realizacji Szkoleń przez trenerów zgodnie z warunkami określonymi w Umowie, przy czym oczekiwana średnia oceny każdego trenera z ankiet satysfakcji po realizacji każdego Szkolenia powinna wynieść nie mniej niż 4.0 w pięciopunktowej skali. Brak uzyskania wymienionej oceny skutkuje koniecznością ponownego przeprowadzenia szkolenia przez trenera w uzgodnionym terminie.

Zobowiązanie trenerów do przeprowadzenia Testów bazowych kompetencji, testów wiedzy (pre- i post test) oraz ankiet poszkoleniowych bądź innych testów wskazanych przez Zamawiającego, a także dopilnowanie obowiązku wypełnienia stosownej dokumentacji projektowej przez uczestników Szkoleń.

Opracowanie programów szkoleniowych ze szczególnym uwzględnieniem planowanej liczby dni i godzin dydaktycznych każdego szkolenia oraz innych uwarunkowań, które zawarte są w załączniku nr 4 do umowy.

Dostarczenie Zamawiającemu wzorów materiałów szkoleniowych przeznaczonych dla uczestników powyżej wymienionych szkoleń na minimum 10 dni roboczych przed planowanym terminem realizacji szkolenia.

Usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli A. S.A.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżąca zapytała:

Czy Spółka, realizująca usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wysokości 23%?

Spółka w piśmie z dnia 12 listopada 2013 r. przeformułowała własne stanowisko w sprawie oraz uzasadnienie prawne przedstawionego w pierwotnym wniosku stanowiska.

Natomiast w piśmie uzupełniającym z 30 listopada 2012 r. Spółka poinformowała, że realizując usługi jako podwykonawca w ramach projektu “Profesjonalne kadry programistyczne łódzkich M." nie wykonuje usług jako placówka kształcenia ustawicznego, wpisana w trybie art. 82 u.s.o. do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zachowując przy tym wszelkie rygory określone ww. ustawą, w tym w zakresie warunków lokalowych oraz wymaganej dokumentacji.

Przedstawiając (nowe) własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że w jej ocenie przedmiotowe usługi powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, a faktury dotychczas przez Nią wystawione, z naliczonym podatkiem VAT 23 %, powinny zostać skorygowane.

Podała, że zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) dalej - "rozporządzenie" zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W ocenie Spółki bez znaczenia pozostaje fakt, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie, podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 859/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 listopada 2011 r. sygn. akt i SA Kr 1534/11.

Wskazała, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że jej wynagrodzenie za świadczone usługi szkoleniowe jest finansowane ze środków publicznych. Beneficjent przedmiotowego projektu tj. A. S.A. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z KFS przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń oraz opracowaniem materiałów szkoleniowych. Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie - "jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowań) w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązańy do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza to tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych".

Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się także na pismo Ministra Finansów z [...] grudnia 2011 r. nr [...].

Skarżąca zaznaczyła także, iż w podobnym stanie faktycznym otrzymała 9 maja 2012 r. indywidualną interpretację podatkową w której organ stwierdził, iż usługi podwykonawcze realizowane przez Spółkę w Projekcie polegające na zapewnieniu trenerów do prowadzenia szkoleń stanowią usługi szkoleniowe i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Wskazała, że ponadto 27 czerwca 2012 r. otrzymała interpretację z Głównego Urzędu Statystycznego nr [...], że realizowane przez NIą usługi w zakresie: realizowania wykładów, ćwiczeń i testów a także dostarczenia materiałów szkoleniowych, kończące się wydaniem certyfikatu wraz z prowadzeniem konsultacji po szkoleniu i przed egzaminami oraz usługi mentoringu mieszczą się w zakresie klasy PKWIU 85.59.19.0 “Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej – "u.p.t.u." wynika, iż zwolnienie od podatku VAT obejmuje m.in. usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zaznaczył także, że aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c ww. przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach łub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświacie - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych. Zapis “finansowana w całości ze środków publicznych"/ "finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Według Ministra, Skarżąca nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie świadczy również usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Przedmiotem usług przez nią świadczonych na rzecz A. S.A. jest jedynie zapewnienie własnych pracowników (wykładowców, trenerów) we wskazanym terminie. Z usługami kształcenia mamy natomiast do czynienia wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m. in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje ich przebieg. Takich usług Skarżąca nie świadczy. Zatem jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własny personel zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych.

Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie organu, uznać należy, że wykonywane przez Skarżącą usługi opodatkowane będą podstawową 23 % stawką podatku VAT. Zatem stanowisko Skarżącej uznać należy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z ww. interpretacją Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. interpretacji Ministra Finansów.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u.;

- § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w zakresie opodatkowania usługi szkolenia realizowanej w ramach projektu EFS "Profesjonalne kadry programistyczne łódzkich M.".

- art. 14b § 6 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p.".

Zdaniem Skarżącej, w ramach projektu, z ostrożności wystawiała faktury opodatkowane stawką 23% VAT. Pod wpływem pojawiających się licznych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa, odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych, stanowisko Spółki uległo zmianie. Obecnie jest ona zdania, że usługi świadczone przez nią w ramach umowy podwykonawczej, a dotyczące realizacji projektu szkoleniowego powinny być zwolnione z VAT. W ocenie Skarżącej spełnia ona bowiem obydwa warunki z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Głównym celem projektu realizowanego przez A. S.A. była realizacja usług szkoleniowych. Cel ten realizowała poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej kadry trenerów. Skarżąca odwołała się przy tym do sposobu w jaki określono należne jej wynagrodzenie, a także do interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika że sporne usługi mieszczą się w zakresie klasy PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W jej ocenie nie ma znaczenia, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie. Środki otrzymane przez beneficjenta nie tracą bowiem przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego projektu. Wynagrodzenie Skarżącej za świadczone usługi szkoleniowe jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent projektu otrzymał je bowiem z Europejskiego Funduszu Społecznego. Środki te przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest, czy opisane we wniosku o interpretację usługi polegające na zapewnieniu trenerów (o wskazanych w umowie kwalifikacjach) oraz dostarczeniu materiałów szkoleniowych dla szkoleń realizowanych w ramach projektu “Profesjonalne kadry programistyczne łódzkich MSP" podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadmienić należy, że jak wynika z pisma Skarżącej, usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli kontrahent Skarżącej – A. S.A.

Skarżąca uznaje, że jej czynności dla A. S.A. podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Natomiast organ uważa, że w opisanych okolicznościach Spółce nie przysługuje zwolnienie, gdyż nie świadczy ona usług w zakresie kształcenia i wychowania, jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty; ani nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretującego nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

W punkcie 26 art. 43 ww. ustawy zwolniono usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Organ nie kwestionuje, że świadczenia Skarżącej finansowane są ze środków publicznych, ale podnosi, iż dla uznania, czy podlegają one zwolnieniu z opodatkowania konieczne było m.in. stwierdzenie, że są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wykonywane w okolicznościach wymienionych w tych przepisach. Zasadnie zatem Minister Finansów na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego odniósł się do informacji dot. charakteru sprzedawanych przez Spółkę usług.

Nie ulega wątpliwości, że we wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, iż świadczone przez nią usługi polegają na zapewnieniu trenerów (o wskazanych w umowie kwalifikacjach) oraz dostarczeniu materiałów szkoleniowych dla szkoleń realizowanych w ramach projektu “Profesjonalne kadry programistyczne łódzkich M.", podkreślając, że usługi związane z organizacją szkoleń, odpowiedzialnością za przeprowadzenie szkoleń oraz nadzorem nad przebiegiem szkoleń realizuje Beneficjent Projektu, czyli A. S.A.

Oceniając poprawność stanowiska organu podatkowego uwzględnić należało, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10).

Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę.

Rację miał w związku z tym Minister Finansów stwierdzając, że tak opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez Skarżącą nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz usługami wynajmu pracowników i dostawy materiałów szkoleniowych. Albowiem o usługach kształcenia można mówić wtedy, gdy jednostka faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za ich przeprowadzenie, nadzoruje przebieg szkolenia, wydaje świadectwa ukończenia szkolenia, a nie zajmuje się jedynie zapewnieniem personelu i materiałów dydaktycznych dla instytucji przeprowadzającej szkolenia.

W tym miejscu przywołać należy definicję kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawartą w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 1, Nr 77 str. 1), zgodnie z którą usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Za usługi takie nie mogą być zatem uznane wskazane przez Skarżącą usługi polegające na zapewnieniu trenerów dla realizacji szkoleń i mentoringu oraz dostarczenia materiałów szkoleniowych, gdyż nie obejmują one nauczania, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Nauczaniem w opisanym we wniosku przypadku zajmuje się kontrahent Skarżącej, który korzysta jedynie z personelu zapewnionego przez Spółkę.

Należy mieć również na uwadze, że zgodnie z art. 43 ust. 17a u.p.t.u. oraz § 13 ust. 8 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, ale o ile są dokonywane wyłącznie przez podmioty świadczące usługi podstawowe. A zatem w sytuacji, gdy Skarżąca nie wykonuje usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie może ona skorzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu usług polegających na dostawie - dla podmiotu wykonującego usługi kształcenia - usług i towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie takie działanie organu udzielającego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego uznać należy za prawidłowe w świetle art. 14b § 2 O.p. oraz art. 14c §1 i 2 O.p.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 6 w zw. z art. 121§ 1 O.p. To, że w podobnie opisanych okolicznościach Skarżąca spółka uzyskała odmiennej treści interpretacje, wydane z upoważnienia Ministra Finansów przez innych Dyrektorów IS, nie oznacza konieczności, z uwagi na zasadę zaufania, powielania interpretacji błędnych. Niejednolitość wykładni prawa, to sytuacja zdecydowanie niepożądana, ale dokonanie w interpretacjach wcześniejszych błędnej wykładni prawa nie może być utożsamiane z obowiązkiem powielania błędu w kolejnych interpretacjach, gdyż stanowiłby to naruszenie zasady praworządności.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.