Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 839/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 839/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 lipca 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach (spr), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Ewa Michna, Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2007r., sprawy ze skarg A.C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2006r Nr [...], [...], [...],, w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]2000 roku, - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 14.03.2006 r., nr [...] od [...] do [...], po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. w sprawie określenia A.C.

1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc [...] w wysokości [...] zł i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł,

2) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w wysokości [...] zł,

3) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2000 r. w wysokości [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu l instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji odnośnie miesiąca czerwca i sierpnia 2000 r. organ II instancji wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż w rozliczeniu podatku VAT za te miesiące skarżący naruszył art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm., dalej określanej "ustawą o VAT") w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 z późn. zm., dalej określanego jako "rozporządzenie wykonawcze") obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmiot fikcyjny tj. Przedsiębiorstwo T. S.A.

Efektem tego, wyżej wskazanymi decyzjami, Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowego określenie wysokości zobowiązania podatkowego za te miesiące.

Od decyzji tych skarżący wniósł odwołania, zarzucając organowi l instancji:

- niezgodne ze stanem faktycznym uznanie Przedsiębiorstwa T. za firmę fikcyjną pomimo, że za okresy wcześniejsze składała deklaracje podatkowe i posiadała prawomocny wpis do rejestru handlowego,

- pominięcie faktu zapłaty za wystawione faktury,

- nękanie nieustającymi wielomiesięcznymi kontrolami jako formę zemsty urzędników skarbowych za wydanie nieprawidłowej (uchylonej przez Izbę Skarbową) decyzji w 2000 r. Ponadto skarżący pokreślił, że zachował dostateczną staranność przy zawieraniu transakcji z w/w Przedsiębiorstwem.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 36 w/w rozporządzenia wykonawczego, faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnionych przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. W świetle zaś § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących -faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ wskazał, że szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach faktury zostały wystawione przez podmiot, który w momencie świadczenia wskazanych w nich usług nie prowadził działalności gospodarczej. W okresie wcześniejszym Przedsiębiorstwo T. S.A. prowadziło działalność w oparciu o wpis do rejestru handlowego Dział B nr [...] prowadzonego przez Sąd Rejonowy w K. Ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu aktualnego z tego rejestru handlowego wynika, że ostatnia zmiana została do niego wpisana z dniem [...] 2000 r. Zgodnie z danymi zawartymi w tym odpisie siedziba Przedsiębiorstwa T. znajduje się w J. przy ul. K [...] , nie zostały wpisane żadne oddziały spółki, prezesem zarządu spółki jest P.S., kapitał akcyjny wynosi [...] zł, przy czym wniesiono tylko 25% kapitału akcyjnego. Zgodnie ze znajdującą się na odpisie adnotacją podmiot ten nie figuruje w rejestrze KRS. Potwierdza to również informacja z dnia 5 sierpnia 2004 r. uzyskana przez Urząd Skarbowy w J. z Krajowego Rejestru Sądowego Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którą podmiot figurujący w rejestrach tego Urzędu jako Przedsiębiorstwo T. o numerze REGON [...]- nie jest wpisany do rejestru przedsiębiorców. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez właściwy dla wystawcy w/w faktur Urząd Skarbowy w J. przeprowadzenie kontroli w Przedsiębiorstwie T. S. A. nie było możliwe, gdyż Spółka wyprowadziła się z lokalu figurującego jako siedziba w miesiącu [...] 2000 r. nie podając nowego adresu. Z zeznań J.L., pełniącego obowiązki prezesa spółki do dnia 31 sierpnia 1999 r., a do dnia 8 maja 2000 r. prokurenta, w okresie pełnienia przez niego w/w funkcji spółka prowadziła działalność w zakresie budowy linii telekomunikacyjnej w miejscowości D. na rzecz Polskiej Telefonii Wiejskiej w M. Z uwagi na brak parku maszynowego oraz zaplecza technicznego budowę tę wykonywała za pośrednictwem podwykonawców - głównym podwykonawcą była firma N.

Organy podatkowe ustaliły, że ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 Przedsiębiorstwo T. złożyło za miesiąc [...] 2000 r. i od tego czasu zaprzestało składania deklaracji podatkowych aż do dnia [...] 2004 r., kiedy - w trakcie toczącej się u skarżącego kontroli podatkowej -wraz z pismem wyjaśniającym z dnia 11 maja 2004 r. przesłało do Urzędu Skarbowego w J. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 oznaczone jako korekta za miesiące od [...] 2001 r. do [...] 2002 r. Na korektach tych Spółka wpisała jako adres siedziby: J. ul. K. [...] - czyli miejsce, gdzie od [...] 2000r. siedziba już się nie znajduje. Wraz z pismem tym przesłano również kopię aktu notarialnego z dnia 29.10.2001 r. w sprawie m.in. zmiany statutu spółki Przedsiębiorstwa T. dotyczącej zmiany nazwy na Przedsiębiorstwo B. SA, zmiany siedziby na K. i utworzenia oddziału spółki w K. przy ul. R. [...] oraz kopię Postanowienia Sądu Rejonowego - Sądu Gospodarczego w R. z dnia [...] 2002 r. o odmowie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego Przedsiębiorstwa B. S.A. w J. W piśmie tym firma poinformowała, że w związku ze zmianą siedziby na K. oraz nazwy na Przedsiębiorstwo B. S.A. deklaracje VAT-7 i CIT-2 za okres 2000-2002 r. były składane w niewłaściwym urzędzie skarbowym - nie podano jednak w którym. Spółka wyjaśniła, iż - w związku z weryfikacją dokumentów oraz faktem, że Sąd Gospodarczy odmówił wpisu zmiany siedziby - uznała, że właściwym urzędem skarbowym za w/w okres był Urząd Skarbowy w J. Spółka poinformowała ponadto, że w latach 2003-2004 nie prowadziła działalności gospodarczej i nie składała deklaracji CIT-2 i VAT-7. W/w korekty deklaracji nie zostały przypisane i przyjęte do rozliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. między innymi ze względu na brak deklaracji pierwotnych. W urzędzie tym brak jest jakichkolwiek informacji o tym, w jakim urzędzie skarbowym Spółka miałaby złożyć deklaracje pierwotne. Do Urzędu Skarbowego w J. nie były składane aktualizacje stanu prawnego przedsiębiorstwa po przejęciu go przez P. S.

Organ odwoławczy uznał, że przesłanie przez Przedsiębiorstwo T. S.A. w/w korekt deklaracji do Urzędu Skarbowego w J. w trakcie trwających u skarżącego kontroli miało na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania usług zawartych w zakwestionowanych fakturach. A ponadto za okres od [...] 2000 r. do [...] 2000r. - czyli za okres, w którym powinien być rozliczony podatek należny z w/w faktur - Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym. Zebrany w sprawie materiał dowody (w szczególności zeznania P.S.) wskazuje także, że Przedsiębiorstwo T. S.A. nie kontynuowało również działalności pod nazwą Przedsiębiorstwo B. S.A w K. przy ul. R. [...]. Ponadto na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że skarżący nie korzystał z usług Przedsiębiorstwa T.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że nie można podmiotu formalnie zarejestrowanego w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur a w konsekwencji nie płaci tego podatku - uznać za podmiot istniejący. Faktur wystawionych przez tego rodzaju podmiot nie można było więc uznać za prawidłowe, mogące stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego. W związku z czym w ocenie organu odwoławczego zasadnie w sprawie zastosowano wobec skarżącego przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Ponieważ faktury stwierdzały ponadto czynności, które nie zostały dokonane skarżący naruszył także przepis ust. 4 pkt 5 lit. a tego paragrafu. Organ podkreślił, że zachowanie przez skarżącego dostatecznej staranności przy zawieraniu transakcji jest bez znaczenia.

Odnośnie natomiast [...] 2000 r. organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego kontroli ustalono, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej za ten miesiąc wykazano kwotę podatku naliczonego w wysokości wyższej od należnej. Zawyżenie to spowodowane było wykazaniem zawyżonej kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca. Skarżący przeniósł kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca wynikającą ze złożonej deklaracji podatkowej, natomiast prawidłowa wysokość różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc [...] 2000 r. do rozliczenia w okresach następnych określona została w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2005 r.

W konsekwencji organ l instancji wydał decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł jedynie zarzuty dotyczące ustaleń, jakie kontrolujący dokonali w miesiącu [...] 2000r., nie precyzując zarzutów odnośnie przedmiotowej decyzji.

Organ II instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] 2005r. określającą za miesiąc [...] 2000 r. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym oraz kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości innej od zadeklarowanej należało również utrzymać w mocy przedmiotową decyzję będącą jej konsekwencją.

W skargach na powyższe decyzje A.C. na podstawie art. 70§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") wniósł o:

- "umorzenie, że z mocy prawa nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące,

- orzeczenie zwrotu zapłaconego podatku i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane po upływie 5 - lat licząc od momentu określonego w art. 70§1 O.p. Termin przedawnienia minął [...] 2005 r. Ponadto wskazał on, że dokonana zapłata należności podatkowych podyktowana była jedynie chęcią uchronienia się przed narastaniem odsetek budżetowych, a nie formą zgody na wymiar podatku.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skargach wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżący dokonał zapłaty zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Stanowisko to potwierdza również powołana przez skarżącego uchwała 7 sędziów NSA. Z uwagi więc na uiszczenie podatku wynikającego z decyzji organu l instancji późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stał na przeszkodzie do wydania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233§1 pkt 1 O.p. decyzji utrzymującej decyzję organu ł instancji w mocy. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że intencje, którymi kierował się skarżący dokonując wpłaty nie mogą przesądzać o fakcie, że od dnia zapłaty nie biegł już termin przedawnienia określony w art. 70§1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdzić należy, że są one bezzasadne. W pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytania czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji utrzymujących zaskarżone decyzje w mocy po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70§1 O.p. oraz czy zapłata podatku określonego w decyzjach organu l instancji przed rozpatrzeniem odwołania od tych decyzji jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Udzielając odpowiedzi twierdzącej na oba z powyższych pytań warto powołać się na rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12.04.2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, POP 2006/5/76, w których odniesiono się do obu wcześniej wskazanych kwestii. W wyroku tym stwierdzono, że "zapłata podatku określonego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (nieostatecznej) jest zapłatą podatku powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Do tego rodzaju wniosku prowadzi analiza przepisów prawa materialnego regulujących powstawanie i wygasanie zobowiązań podatkowych. Jednym z dwóch sposobów powstawania zobowiązań podatkowych jest zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania podatkowego. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa m.in. co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 O.p.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 O.p.). Znaczenie prawne deklaracji jest bowiem takie, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (...). Jednakże, gdy po wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku podatkowego, nie zapłacił w całości lub części podatku, albo też wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wysokość zobowiązania podatkowego), albo stwierdza nadpłatę. Wynika to wprost z treści art. 21 § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. i mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w wydanej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z podstawowymi zasadami techniki samoobliczenia podatkowego podatnik powinien dokonać ustalenia stanu faktycznego, zastosować do tego stanu odpowiednie przepisy prawa podatkowego oraz dobrowolnie zrealizować obciążające go zobowiązanie podatkowe. Tego samego rodzaju działania podejmuje organ podatkowy, kontrolując prawidłowość samoobliczenia (...). Z kolei zobowiązania podatkowe powstałe stosownie do omówionych zasad i których konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w decyzji określającej wydanej przez organ podatkowy, wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w przepisie art. 59 O.p.

Sposoby wygasania zobowiązań podatkowych zostały wyliczone w art. 59 § 1 pkt 1-3, a w nowym brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej. Nowe brzmienie omawianego przepisu poza uporządkowaniem wyliczenia poszczególnych sposobów wygasania zobowiązań podatkowych nie wprowadzało zmian o charakterze merytorycznym. Dla rozpoznawanej sprawy istotne było wskazanie wśród tych sposobów zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1) oraz przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 a obecnie art. 59 § 1 pkt 9). Są to dwie różne formy wygasania zobowiązań podatkowych. Pierwsza (zapłata) powoduje zaspokojenie roszczeń wierzyciela zobowiązania podatkowoprawnego (tzw. efektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), druga (przedawnienie) nie prowadzi do zaspokojenia tych roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych). Niezmienne natomiast pozostają skutki prawne tych dwóch różnych form wygasania zobowiązań podatkowych. W każdym z tych przypadków wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 O.p.). Oznacza to, że po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy miało to miejsce w sposób efektywny, czy też nie - nie istnieją żadne więzi prawne pomiędzy podatnikiem a związkiem publicznoprawnym, będącym wierzycielem zobowiązania podatkowego (...). Każdy ze wskazanych sposobów prowadzi do zaistnienia tych samych skutków związanych z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Choć bowiem zasadnicze znaczenie w procesie wykonywania zobowiązań podatkowych ma zapłata podatku (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 Ordynacji podatkowej), to do takiego samego skutku prowadzi sam upływ czasu prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych art. 59 § 1 pkt 1-3 (obecnie pkt 1-9) Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z przyczyn pozostałych. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe wygasłe na skutek zapłaty nie może wygasać po raz drugi wskutek przedawnienia. Na odmienne rozumienie przedstawionych przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przedstawione zasady mogły mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do zapłaty podatku na podstawie ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego. Przeciwko tego rodzaju wykładni omówionych przepisów przemawia kilka względów. Po pierwsze przepisy art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 O.p. nie wprowadzają rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią złożonej deklaracji (zeznania), czy też w związku z treścią decyzji wydanej przez organ podatkowy. Każdorazowo zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonywana. To czy decyzja organu podatkowego ma charakter ostateczny (upłynął termin do złożenia odwołania lub toczy się jeszcze postępowanie odwoławcze) nie ma znaczenia dla zrealizowania materialnoprawnych skutków zapłaty w postaci wygaśnięcia w całości lub w odpowiedniej części zobowiązania podatkowego.

Po drugie zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje (poza przypadkami ściśle określonymi przez prawo) - zgodnie z art. 224 Ordynacji podatkowej - jej wykonania. W przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego lub też rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez sąd, wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 O.p.

Po trzecie przyjęcie, że złożenie odwołania (art. 127 i 220 O.p.) od decyzji organu podatkowego l instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 O.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego ł instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych i to wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 O.p.

Po czwarte ustawodawca nakazuje zapłatę podatku niezależnie od wniesienia odwołania (art. 224 § 1 O.p.). Wiąże się to z przyjęciem, że decyzja podatkowa (nawet nieostateczna) wywiera skutki materialnoprawne. Po wydaniu tej decyzji zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej w tej decyzji (art. 5 i art. 21 § 3 O.p.). Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1,art. 62 §1 O.p.).

Po piąte niezapłacone w terminie zobowiązanie podatkowe w wysokości skonkretyzowanej w decyzji organu podatkowego l instancji (nieostatecznej) staje się zaległością podatkową (art. 51 § 1 O.p.). Powstanie zaległości podatkowej jest skutkiem upływu terminu zapłaty podatku, którego wysokość skonkretyzowana została w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Powstanie zaległości podatkowej powoduje skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.) oraz możliwość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego (art. 1 i art. 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Bez znaczenia dla powstania zaległości podatkowej jest to, czy decyzja organu podatkowego stała się ostateczna. Wstrzymanie wykonania decyzji w toku postępowania odwoławczego (art. 224 § 2 O.p.), odroczenie terminu płatności oraz rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej (art. 48 § 1 pkt 1 i 2 O.p.) stanowi przyczynę do zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Nie oznacza to jednak, że przestała istnieć zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p.

Po szóste zobowiązaniowy stosunek prawny może wygasać poprzez zapłatę w części, a częściowo w wyniku przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje w części w jakiej dokonano zapłaty, nawet jeżeli nie jest to pełna realizacja stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. W części nie pokrytej dokonaną zapłatą zobowiązanie podatkowe może wygasać ze względu na upływ czasu (przedawnienie). Te dwie formy wygasania zobowiązań podatkowych nie stoją wobec siebie w kolizji, czy też konkurencji. Prowadzą bowiem do tego samego skutku materialnoprawnego choć z innych powodów. Nie różnicują również sytuacji prawnej podatników na tych, którzy dobrowolnie wykonując zobowiązanie podatkowe w drodze zapłaty są w gorszej sytuacji od tych, którzy takiemu obowiązkowi się nie poddają. Każdorazowo bowiem wobec istnienia zaległości podatkowej jej wykonanie powinno nastąpić w sposób przymusowy, powodując dodatkowe konsekwencje dla zobowiązanego w postaci obowiązku poniesienia kosztów egzekucji administracyjnej (por.: art. 5 § 1, art. 6 § 1, art. 15 § 1 i 2 oraz art. 64-66 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z przedstawionych względów nie można było zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej oraz tą częścią orzecznictwa wyrażającą pogląd o braku podstaw do wygasania zobowiązań podatkowych przez ich zapłatę przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (...).

Przedmiotem wygaśnięcia w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia tego zobowiązania przez jego zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) było to, że decyzja określająca wysokość tego zobowiązania nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Skoro zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę, to jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie mogło wygasać po raz drugi na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.).

Odpowiedź twierdząca na drugie z przedstawionych na wstępie zagadnień prowadzi do wniosku, iż za uzasadnione należało uznać stanowisko dopuszczające wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (art. 233 § 1 pkt 2 O.p.) pomimo upływu pięcioletniego okresu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.. Trafnie bowiem wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, jak to sugeruje autor skargi kasacyjnej, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania reformatoryjnego nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania". Podkreślić także należy, że powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z powołaną w skardze uchwałą 7 sędziów NSA, w której wyraźnie wskazano, że zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w powołanym w skardze wyroku z dnia 8.12.2003 r., sygn. akt III SA 1106/03, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu l instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. Pogląd ten jest odosobniony w orzecznictwie. Treść przepisu art. 59§1 1 pkt 1 O.p. nie pozwala na rozróżnienie zapłaty podatku z decyzji organu l instancji, w sytuacji gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej i w sytuacji kiedy z tej drogi korzysta. Brak jest normatywnych podstaw do twierdzenia, że w tej drugiej sytuacji zapłata podatku nie jest "zapłatą podatku" w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Pogląd, że zapłata podatku z decyzji nieostatecznej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006 r., sygn. akt l FSK 539/05

- Lex 193100, cyt. uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r. FSK 200/04 - ONSA i WSA 2005/1/4, wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 364/04 - Lex 158241, wyrok NSA z dnia 22 października 2004 r., FSK 694/04 - OSP 2006 Nr 1, poz. 12, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r., FSK 732/04

- M.Podatkowy 2005, Nr 7, s. 43).