Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1924/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 653/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa [...] "E." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., I SA/Gl 653/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P.U.H.P. E. sp z o.o. w likwidacji z siedzibą w P. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 27 września 2012 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka zaniżyła podatek dochodowy, a nieprawidłowości zaistniały po stronie kosztów. Spółka ujęła bowiem w kosztach:

1) kwoty wynikające z faktur zakupu miału węglowego od firmy P.H.U. J. na kwotę łącznie 1.158.775,07 zł,

2) kwoty wynikających z faktur zakupu zrębki tatarczanej od firmy T. - w wartości ogółem 73.683,20 zł,

3) wydatki poniesione na zakup usług transportowych - w łącznej wysokości 41.913,03 zł.

Organ ustalił, że przesłuchany w dniu 21 kwietnia 2010 r. na Komendzie Miejskiej Policji J. H. wyjaśnił, iż w lipcu 2007 r. przekazał A. T. około 10 faktur, na których złożył podpis in blanco i opieczętował je pieczątką firmy J. Za przekazanie tych faktur dostał 1.500 zł. Natomiast

o tym, że faktury te dotarły aż do skarżącej spółki – dowiedział się dopiero na Policji. Oświadczył, że nie zna A. S.. Wyjaśnił, że A. T. powiedział mu, iż na fakturach będą wypisywane transakcje sprzedaży piasku na małe ilości

i nieduże kwoty. Na okazanych mu fakturach VAT nie rozpoznał swojego podpisu. Ponadto podał, że pieczątkę firmy J. zostawił A. T. na około dwa miesiące 2008 r. – w listopadzie i grudniu.

Organ II instancji zauważył, że A. T. przesłuchiwany w dniu 7 maja 2010 r. w toku postępowania karnego wyjaśnił, iż przekazywał faktury wystawione przez P.H.U. J. - A. S. ponieważ ten prosił go

o "załatwienie faktur". Ponadto podał, że "faktury, które miałem podpisane przez H.postanowiłem wypisać i przekazywać dla S. Wszystko co miało być zapisane na tych fakturach - to jest jaki towar, ilość tego towaru, wartość tego towaru, data faktury - osobiście mi dyktował przez telefon A. S.. Następnie przekazywałem te faktury S., który osobiście przyjeżdżał po nie do mnie do baru. Ja mu osobiście przekazywałem te faktury, a on podpisywał kopię i płacił mi około 500 zł za jedną przekazaną fakturę". Protokół z tego przesłuchania jako dowód włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego

z dnia 7 lutego 2012 r.

W toku przesłuchania w dniu 30 kwietnia 2010 r. A. S. wyjaśnił: "Nie znam firmy J., nie znam również właściciela firmy J., ja nie znam osoby

o danych J. H. Te cztery faktury VAT wymienione numerowo w zarzucie pozyskałem od mężczyzny o imieniu A., nazwiska nie znam. Ja jako prezes skarżącej spółki poszukiwałem faktur kosztowych dla swojej firmy. Ten A. oferował właśnie takie faktury. Ten sam proceder opisany powyżej trwał od września 2007 r. do lipca 2009 r. Wszystkie faktury VAT w zakresie fikcyjnego obrotu gospodarczego pomiędzy moją firmą, a firmą J. dostarczył mi mężczyzna

o imieniu A. Wszystko odbywało się na tej zasadzie: ja dzwoniłem do niego

w celu podania mu ile potrzebuję miału na fakturach, on wypisywał te faktury. Następnie przekazywał mi je, za co ja mu płaciłem. Stawka 10,00 zł za tonę miału obowiązywała za cały okres tej współpracy z A.".

Protokół z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego z dnia 30 kwietnia 2010 r. również jako dowód włączono do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2012 r.

W ocenie organów obu instancji A. S. był świadomy otrzymywania od firmy PHU J. faktur nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych transakcji. W tej więc sytuacji faktury te nie mogły stanowić dowodu dokumentującego poniesienie kosztu uzyskania przychodów.

Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wyroku skazującym Sądu Rejonowego w Raciborzu z dnia 17 marca 2011 r., II K 1171/10, prawomocnym od dnia 25 marca 2011 r.

Jednocześnie organ zauważył, że w stosunku do J. H. i A. T.a Sąd Rejonowy w Wodzisławiu Śląskim wydał w dniu 14 października 2010 r. wyrok skazujący - VI K 615/10 - który stał się prawomocny z dniem 22 października 2010 r.

Organ wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu jakiejkolwiek opisanej w nich transakcji. Potwierdzone to zostało przez prezesa spółki - A. S. podczas składania zeznań

w charakterze podejrzanego w dniu 30 kwietnia 2010 r., a także pozostałe osoby biorące udział w tym procederze, tzn. A. T. i J. H.

Mając powyższe na uwadze stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, na kwotę ogółem 1.158.775,07 zł brutto - nie dokumentowały faktycznie poniesionych wydatków, a zatem kwoty te nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów

w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.p.) za 2008 r.

Z kosztów uzyskania przychodów wyłączono także spółce kwotę 73.683,20 zł udokumentowaną fakturami, na których jako wystawca widniała firma T. - B.M. B. M. zeznał, że jego firma nie wystawiła zakwestionowanych faktur oraz w ogóle nie produkuje zrębki tartacznej. Zaznaczył, że na fakturach widnieją jego dane, lecz nie ma na nich oryginalnej pieczątki jego firmy. Na pieczątce firmowej, którą się posługuje znajdują się dodatkowo numer regon i numery telefonów. Po obejrzeniu faktur zeznał, że na pewno nie zostały one przez niego wystawione, ani przez jego pracowników. Podał, że w ogóle nie wystawia faktur wypisywanych ręcznie. Oświadczył także, że nie współpracował ze skarżąca spółką, a opisane na fakturach transakcje nie miały miejsca.

3. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania. Zaskarżonej decyzji – podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu – zarzuciła naruszenie art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77 § 1, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267) z uwagi na niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. Spółka podkreśliła, że organ podatkowy nie zgromadził w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i dokonał niepełnych ustaleń faktycznych z pominięciem jej wyjaśnień.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji w nich opisanych. Koszty poniesione na podstawie tych faktur

nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ustaleń tych organ dokonał na podstawie treści spornych faktur, opisu usług i towarów w nich ujętych, a nade wszystko pozyskanych informacji od współkontrahentów. Należności wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały dostaw tam wymienionych, usług czy towarów. Usługi w fakturach tych ujęte nie były i nie mogły być świadczone przez podmioty wystawiające sporne faktury. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zebrane przez organ dowody były wystarczające dla stwierdzenia tych faktów. Bez wątpienia wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali, ale też nie mogli wykonać czy świadczyć usług, czy sprzedaży towarów nimi dokumentowanych. Sąd podkreślił, że to stanowisko znalazło potwierdzenie w prawomocnych wyrokach skazujących: Sądu Rejonowego w Raciborzu z dnia 17 marca 2011 r., II K 1171/10 (wydanym

wobec A. S. – prezesa spółki), Sądu Rejonowego w Wodzisławiu Śląskim z dnia 14 października 2010 r., VI K 615/10 (wydanym wobec J. H.

i A. T.).

W ocenie sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe i zasadnie odmówił prawdziwości wydatków wskazanych w spornych fakturach ustaliwszy, że opisane w nich czynności nie zostały zrealizowane przez podmioty wpisane na nich jako ich wystawcy. Sąd podkreślił, że organ nie kwestionował natomiast faktu odsprzedaży, czy dalszej sprzedaży tych towarów na rzecz dalszych kontrahentów – nabywców. Skoro jednak sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej w zakresie nabycia konkretnych usług (towarów) od konkretnego podmiotu (wystawcy) za konkretną cenę i w konkretnych warunkach niezbędnych do wykonania usługi (towaru) w nich wymienionych, to organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do ustalenia, że wykazane w fakturach wydatki nie miał miejsca, a przez to nie pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wyklucza ich kwalifikowanie do kosztów podatkowych.

Sąd podkreślił, że przedmiotem oceny organu podatkowego nie była świadomość podatnika co do formalnej lub materialnej prawdziwości spornych faktur, gdyż ocena ta z uwagi na stosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (podatek dochodowy) oraz okoliczności istotne dla jej rozstrzygnięcia (brak wykonania przez wystawców opisanych w fakturach czynności) była bezprzedmiotowa. Niemniej jednak owa świadomość została stwierdzona prawomocnym wyrokiem skazującym. Jego ustalenia co do popełnienia przestępstwa, na podstawie art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), wiązać będą sąd administracyjny.

5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędną ich wykładnię,

2) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 i art. art. 9 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4e) u.p.d.o.p.- przez niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że nie są kosztami uzyskania przychodów koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

i udokumentowane w formie zastępczych dowodów księgowych,

3) art. 106 § 3 i § 5, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a. -poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została

z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- dalej: ord. pod.) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w sytuacji, gdy było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a. spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego

rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że odbierający podpisane faktury in blanco byli świadomi, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji. Jednocześnie okoliczności te zostały potwierdzone przez wyroki skazujące wydane przez sąd – zarówno w stosunku do A. S., jak i J. H. oraz A. T. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracyjnego zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego. Oznacza to jednocześnie, że sąd będzie musiał uznać za błędne ustalenia organów, o ile nie będą one korespondowały z zasadą związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego. (...) Moc wiążąca wyroku karnego odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa ograniczając się do tych ustaleń faktycznych. (...) W takiej sytuacji, dla ustalania okoliczności faktycznych oraz sądowoadministracyjnej weryfikacji stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem karnym skazującym i prawomocnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że sąd w zakresie tego związania jest pozbawiony możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, zwłaszcza zaś ustaleń odmiennych (Nowak T., Stanisławiszyn P., Moc prejudycjalna wyroku karnego, [w:] Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian, LEX 2014).

Z zebranego materiału wynika, że jedynym wydatkiem było przekazanie wynagrodzenia za uzyskane częściowo wypełnione faktury (J. H. wyjaśnił, że w lipcu 2007 r. przekazał A. T. około 10 faktur, na których złożył podpis in blanco i opieczętował je pieczątką firmy J. Za przekazanie tych faktur dostał 1.500 zł; ja mu osobiście przekazywałem te faktury, a on podpisywał kopię

i płacił mi około 500 zł za jedną przekazaną fakturę). Skoro sami zainteresowani przyznali, że opłaty były wnoszone w związku z uzyskaniem faktur, to środki te nie mogły być przeznaczone na zakup towaru.

Skoro nawet wystawcy faktur wskazują, że przekazywano faktury wypełnione in blanco tym samym potwierdzają, iż faktury te są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego, że są nierzetelne – nie mogą stanowić dokumentów źródłowych wykazujących wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów spółki.

Wskazując w skardze kasacyjnej na naruszenie "art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a.

w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy decyzja organu wydana została z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 182, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ord. pod." strona podnosi, że zaistniały istotne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie.

Argumentacja stanowi polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaaprobowaną przez sąd pierwszej instancji. W myśl art. 122 ord. pod. wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawarte zostało w art. 187 § 1 ord. pod. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy jest obowiązany

zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Nie powinno budzić wątpliwości to, że ze względu na obowiązującą

w postępowaniu podatkowym zasadę oficjalności co do zasady inicjatywa dowodowa spoczywa na organie. Nie oznacza to jednak, że podatnik w tym postępowaniu powinien być bierny. Powołując się na określone okoliczności, powinien we własnym dobrze rozumianym interesie wskazać chociażby na dowody, które okoliczności te by wykazały. Zarzucając w skardze kasacyjnej niedostateczne wyjaśnienie istotnych okoliczności skarżący nie wskazuje, jakie konkretnie okoliczności w sprawie tej nie zostały wyjaśnione, trudno bowiem za takie wskazanie uważać ogólne stwierdzenie, iż nie wyjaśnione zostało, czy zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty obrót.

W sytuacji, gdy organ zebrał obszerny materiał dowodowy w postaci zeznań świadków, wyjaśnień pracowników, dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym, zeznań wystawcy przedmiotowych faktur – zarzut

niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności trudno uznać za zasadny.

W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że organ przy ocenie materiału dowodowego powinien kierować się wiedzą i doświadczeniem życiowym. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki. Dokonując oceny materiału dowodowego organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody

z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, powinien jednak wyjaśnić przyczyny takiej oceny (por. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 1983 r., II SA 1302/83, ONSA 1983/2/106; 20 grudnia 2000 r., III SA 2547/99, Przegląd podatkowy 2001/5/s. 61; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i jej granice, Państwo i Prawo 2001/10, s. 64). O naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów można więc mówić, gdy ocena ta nie ma oparcia w zebranych w sprawie dowodach, pominięto ocenę jakiegoś istotnego w sprawie dowodu, czy ocena ta jest sprzeczna

z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z taką jednak sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Organy bowiem w sprawie tej oceniły nie tylko każdy dowód z osobna, ale też we wzajemnej ich łączności, w sposób przekonujący wskazały, dlaczego dały wiarę niektórym dowodom, a niektórym dowodom tej wiary odmówiły. W sytuacji, gdy wystawca tych faktur stwierdził, że faktury przez niego wystawione na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, to trudno przyjąć, by ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów. Jak zasadnie przyjął sąd pierwszej instancji - organy w sposób przekonujący wskazały, dlaczego odmówiły wiary skarżącemu i świadkom. Nie doszło więc do naruszenia przepisów wskazanych w ramach tych zarzutów.

W sprawie dokonano wszechstronnej i właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, z zachowaniem zasady bezstronności przy wyjaśnianiu wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i rzetelny. Podjęto wszelkie możliwe działania mające na celu ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, a w dążeniu do prawdy obiektywnej dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który posiada cechę kompletności i mógł być podstawą ustaleń faktycznych. W sprawie nie wystąpiły niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Wnioskom poczynionym w zaskarżonej decyzji nie można zarzucić nieprawidłowości czy braku logiki, co trafnie potwierdził sąd pierwszej instancji.

7. Zasadnie również sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się, aby

w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. -

brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych

w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ustawodawca konstrukcję kosztów oparł na zasadzie klauzuli generalnej - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powołany przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególnia rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ogólnej ich definicji.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, nie może znajdować się w określonym w art. 16 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów

i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie.

Tym samym, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu podatnik musi wykazać: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Obowiązek ten ciąży na podatniku z racji tego, że koszty uzyskania przychodu obniżają podstawę opodatkowania, a w rezultacie także wysokość należnego do zapłaty podatku. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, co z kolei implikuje obowiązek wykazania związku zdarzenia gospodarczego, którego ów wydatek dotyczy z działalnością gospodarczą podatnika, jak też rzeczywistego lub potencjalnego wpływu wydatku na osiągnięcie przychodów. Aby taki związek został wykazany, niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich wskazanych powyżej warunków. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy

z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. Powinny zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej – a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze czy

z innym podmiotem niż w rzeczywistości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2016 r., II FSK 1103/14). Zgodzić się należy

z poglądem, wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., że przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11).

Oznacza to, ze za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach

- w szczególności podmiot i przedmiot transakcji - nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Jeżeli z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Wobec faktu, że dowody zastępcze pojawiły się w sprawie dopiero na etapie postępowania sądowego - to sąd trafnie nie przeprowadził z nich dowodu uzupełniającego. Dlatego zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest bezzasadny. Dla pełnego obraz sprawy jednak należy zaznaczyć, że nawet gdyby podatnik przedstawił je na etapie kontroli podatkowej bądź postępowania podatkowego – prawdopodobnie nie odniosłoby to zamierzonego skutku. Podzielić bowiem w tym zakresie należy poglądy wyrażone w takich wyrokach, jak: wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013 r., II FSK 2910/11, wyrok WSA w lodzi z dnia 28 marca 2012 r., I SA/Łd 88/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r., I SA/Lu 642/11, wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06.

8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak

w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).