Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1251/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 5 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w[...], po przeprowadzeniu kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2014r., nr [...]na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2 , art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz.535 z późn. zm.) dalej: "ustawa o VAT", określił XA (dalej: "podatnik"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą XA "A ",[...] , zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009r. w następujący sposób: za styczeń 2009r. w kwocie [...] zł, za luty 2009r. w kwocie [...] zł, za marzec 2009r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2009r. w kwocie [...] zł, za maj 2009r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2009r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2009r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2009r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2009r. w kwocie [...] zł, za październik 2009r. w kwocie [...] zł, za listopad 2009r. w kwocie [....] zł i za grudzień 2009r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że XA będąc podatnikiem VAT , w związku z wynajmem lokalu użytkowego "B" Sp. z o.o. z siedzibą we[...], nie ujął w rejestrze sprzedaży i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. całej kwoty czynszu ustalonego w umowie najmu zawartej w dniu [...] lipca 2005r., wystawiając na rzecz najemcy rachunki oraz usług za dostawy energii elektrycznej, gazu, wody i usług telekomunikacyjnych, którymi obciążał najemcę lokalu wystawiając noty obciążeniowe. Podatnik nie ujął również w ewidencjach zakupu i sprzedaży oraz nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2009r., faktur VAT wystawionych na podatnika za dostawy energii elektrycznej, gazu, wody i usług telekomunikacyjnych świadczonych w wynajmowanym lokalu.

Organ I instancji stwierdził, że w rezultacie powyższego podatnik zaniżył podatek należny na łączną kwotę w wysokości [...] zł (12 miesięcy x [...] zł). Umowę najmu lokalu należącego do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską podpisał sam podatnik , więc w świetle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT powinien opodatkować usługę najmu, a obliczając należny VAT od wynajmu lokalu użytkowego, uwzględnić łączną kwotę świadczenia należnego od najemcy określoną w umowie najmu, a nie jak to uczynił połowę tej wartości. Z uwagi na art. 106 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowym dokumentem stwierdzającym wykonanie usługi najmu powinna być faktura VAT a nie jak czynił to podatnik w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2009r. rachunki dokumentujące czynsz z umowy najmu.

Ponadto organ I instancji ustalił, że w okresie od stycznia 2009r. do grudnia 2009r., podatnik wystawiał na rzecz "B" Sp. z o. o. "noty obciążeniowe" za gaz, energię elektryczną, wodę i rozmowy telefoniczne, które zgodnie z umową nie wchodziły w skład świadczenia głównego (czynszu). Zatem , na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT , że na koszty za dostawę mediów powinien wystawić "refaktury". Odnośnie powstania obowiązku podatkowego w zakresie refakturowania usług zastosowano przepisy dotyczące obowiązku podatkowego, określone w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy. Skoro podatnik nie wystawił "refaktur" , nie ujął ich w ewidencji sprzedaży VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2009r., to naruszył art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Organ I instancji stwierdził również, że podatnikowi (jako podatnikowi VAT) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedstawionych wyżej faktur VAT za tzw. media wystawionych na rzecz podatnika, ponieważ stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze, i uwzględnił w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2009r. podatek naliczony określony w "fakturach medialnych", które były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz "B" Sp. z o. o. zgodnie z przypadającym terminem płatności.

Z uwagi na wyżej opisane nieprawidłowości, organ podatkowy na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." uznał, że ewidencje nabyć i dostaw prowadzone za poszczególne miesiące 2009r. są nierzetelne i w konsekwencji nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie działając w oparciu o art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ określenie podstawy opodatkowania było możliwe w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania.

W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające na wprowadzeniu w błąd podatnika, w wyniku którego zapadła decyzja nakładającą na niego obowiązek w VAT. W uzasadnieniu odwołania podatnik stwierdził, że organ podatkowy w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2008 r., wobec jego żony przyjął, że podatnikami z tytułu umowy najmu, są współmałżonkowie po połowie. Niewłaściwe stosowanie prawa przez organ podatkowy nie może szkodzić podatnikowi. W oparciu o ustalenia w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...].08.2008r., podatnik dokonał opodatkowania zarówno przychodów jak i obrotów uzyskiwanych z tytułu umowy najmu. Zatem najistotniejszym problemem w sprawie jest kwestia odpowiedzialności za skutki niewłaściwej informacji jaką bezsprzecznie jest informacja zawarta w tym protokole. W sytuacji, gdy organ podatkowy poinformował o prawach i obowiązkach, w trakcie czynności sprawdzających i Podatnik zastosował się do nich od 2008r., to zgodnie z przepisem art. 121 O.p. nie może spowodować to przerzucania na Podatnika negatywnych skutków błędu organu podatkowego.

W toku postępowania odwoławczego podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka XB na okoliczność rozliczeń z tytułu najmu m.in. za 2009r., o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...] wobec XB z dnia [...] sierpnia 2008r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do czerwca 2008r. i wobec XA i XB z dnia [...] lutego 2015r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w odpowiedzi na pismo z dnia [...] marca 2015r, o przekazanie informacji w sprawie rozliczeń podatku od towarów i usług XB otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...] informację, że XB nie jest podatnikiem VAT (złożyła oświadczenie VAT-6 o wyborze zwolnienia), od [...] września 1999r., nie składa deklaracji VAT-7 oraz, nie dokonała rozliczenia podatku należnego VAT od czynności wynajmu lokalu będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. nr[...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. , po rozpatrzeniu odwołania , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że w sprawie zgromadzony został kompletny materiał dowodowy, rozpatrzony w sposób wyczerpujący, który wyjaśnia wszystkie istotne okoliczności sprawy. Zarówno w protokole kontroli z dnia [...] maja 2014r. jak i w decyzji zostały szczegółowo opisano wszystkie zgromadzone dowody a ich ocena została dokonana we wzajemnym powiązaniu. Wskazane zostały dowody którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których odmówiono wiarygodności innym dowodom, fakty uznane za udowodnione. Postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z dokonaną oceną nie oznacza naruszenia przez organ przepisów postępowania podatkowego. W tym kontekście za bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 O.p. , przez wprowadzenie w błąd podatnika, w wyniku czego organ wydał decyzję nakładającą obowiązek podatkowy w VAT.

Opieranie zarzutu na ustaleniach zawartych w protokole, który w istocie dotyczył podatku dochodowego i to za inny okres rozliczeniowy (2008r.) i przenoszenie ich na płaszczyznę rozliczeń podatku od towarów i usług jest nieuzasadnione. Wskazany jako dowód na wprowadzenie podatnika w błąd protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] sierpnia 2008r. został sporządzony na okoliczność rozliczenia zaliczek za miesiące od lutego do czerwca 2008r. w podatku dochodowym od osób fizycznych żony podatnika XB . Nie dotyczą VAT oraz okresu rozliczeniowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania przedstawione jako dowód w niniejszej sprawie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w[...]: z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...] wobec XB w przedmiocie określenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od lutego do czerwca 2008r. , z dnia [...] lutego 2015r., nr [...] odmawiającej XA i XB stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Stwierdzone u podatnika nieprawidłowości w rozliczeniu VAT dotyczą 2009r. XA był zarejestrowanym podatnikiem VAT od [...] lipca 1993r. Natomiast XB złożyła oświadczenie o wyborze zwolnienia od [...] września 1999r. (druk VAT-6 złożony w Urzędzie Skarbowym w[...] w dniu [...] września 1999r.). Podatnik obowiązany był stosować zasady wynikające z ustawy o VAT, a nie kierować się informacjami zawartymi w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...] sierpnia 2008r., które dotyczyły rozliczeń w podatku dochodowym.

Na tle zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, co następuje: ocena ustalonych okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej została przez organ I instancji dokonana w sposób prawidłowy. Zgoda drugiego z małżonków na dokonanie czynności przekraczającej zakres zwykłego zarządu wobec przynależnego do majątku wspólnego małżonków XA i XB lokalu użytkowego nie oznacza, że przez jej wyrażenie staje się on też stroną czynności prawnej dokonanej przez pierwszego z nich. O tym, który z małżonków jest /będzie/ podatnikiem VAT rozstrzyga wola tychże małżonków co do tego, który z nich określone czynności zarządu majątkiem wspólnym będzie w konkretnej sytuacji wykonywał. Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o VAT będzie ten małżonek, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej). podmiotowość określona powyższym przepisem, jak również prawa i obowiązki określone przepisami o podatku od towarów i usług (w tym również obowiązek rozliczenia tegoż podatku) w takiej sytuacji dotyczy tylko jednego z małżonków - w tym przypadku jest nim XA. Opodatkowania VAT nie wyłączy też ewentualny brak zgody współmałżonka w przypadku rozporządzania składnikiem majątku wspólnego wykraczającego poza zakres zwykłego nim zarządu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT - czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnik i zawarł umowę najmu sam, oświadczając jednocześnie w § 1 pkt 3, że jest właścicielem lokalu użytkowego. Z umowy nie wynika, aby podatnik działał jako pełnomocnik żony , jak też, by umowa została zawarta przez obojga małżonków z "B" Sp. z o.o. Pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2005r. XB upoważniające podatnika do podpisania we wspólnym imieniu umowy najmu , nie znalazło odzwierciedlenia w treści umowy najmu. W tych okolicznościach podstawą opodatkowania najmu lokalu, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, jest całość świadczenia należnego od nabywcy (a nie połowa) pomniejszona o kwotę VAT, oraz, że na podstawie wyżej art. 106 ustawy o VAT, podatnik powinien wystawić faktury VAT (a nie rachunki).

Organ odwoławczy w kwestii wystawiania przez podatnika na rzecz "B" Sp. z o.o. "not obciążeniowych", w których szczegółowo zestawiał koszty tzw. mediów (gazu, energii elektrycznej, wody, rozmów telefonicznych) dostarczanych w kolejnych okresach rozliczeniowych na rzecz najemcy, na podstawie których spółka regulowała płatności za dostarczane media, stwierdził, że podatnik wadliwie obciążał kontrahenta wydatkami za dodatkowe media, które stosownie do umowy najmu nie wchodziły w skład głównego świadczenia, tj. czynszu, więc winien wystawiać "refaktury". Przyjął, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT w przypadku odsprzedaży usług powstaje na zasadach określonych w art. 19 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych, świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy. Wskazał, że w dacie tych not winien wystawić kolejne refaktury za dostarczane media i uwzględnić je w rozliczeniu podatku należnego za miesiące: luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień i grudzień 2009r.

Organ odwoławczy stwierdzając, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT za media wystawionych na rzecz podatnika przez : "[...] S.A., "[...]", "[...]" S.A., "[...]" Sp. z o.o., których nie ujął w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku VAT i nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Wskazał, że prawidłowo organ I instancji dokonał rozliczenia VAT za poszczególne miesiące 2009r. uwzględniając podatek naliczony określony w "fakturach medialnych", które były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz "B" Sp. z o. o., stosownie do przypadającymi terminami płatności.

W skardze podatnik domagał się uchylenia ostatecznej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia od tego organu na swoją rzecz kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 O.p. polegające na wprowadzeniu go w błąd w wyniku czego organ podatkowy wydał decyzję nakładającą obowiązek podatkowy w VAT. Do skargi załączył jako dowody protokół z czynności sprawdzających sporządzony przez XC- komisarzu skarbowego w dniu [...] sierpnia 2008r., w zakresie uzyskanych przychodów z wynajmu lokalu w okresie od stycznia do czerwca 2008r. przez żonę podatnika XB , oraz decyzję Naczelnika Urzędu skarbowego w [....] z dnia [...] września 2008r. nr[...], wydaną dla XB określającą wysokość zaliczek na podatek dochodowy za okres od lutego do czerwca 2008r.

Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w 2008r., wobec jego żony ustalił, że podatnikami z tytułu umowy najmu, o której mowa powyżej są współmałżonkowie po połowie. Organ ten ustalił, że wobec połowy kwoty czynszu wskazanej w umowie, podatnikiem jest XA (podstawę opodatkowania określono w wartości netto), a wobec drugiej połowy tej kwoty jest jego żona (podstawę opodatkowania ustalono w wartości brutto). Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] września 2008r., nr[...]. Ustalenia z dnia [...] sierpnia 2008r. wprowadziły podatnika w błąd, co w konsekwencji spowodowało konieczność zapłaty odsetek, a także naraziło na odpowiedzialność karną skarbową. Obecnie tylko podatnik ponosi konsekwencje tej pomyłki. Zwłaszcza, że w oparciu o ustalenia w protokole z czynności sprawdzających z dnia [...]sierpnia 2008r., dokonał opodatkowania zarówno przychodów, jak i obrotów uzyskiwanych z tytułu umowy najmu. W sytuacji, gdy organ podatkowy poinformował o prawach i obowiązkach, w trakcie czynności sprawdzających i podatnik zastosował się do nich od 2008r., to zgodnie z przepisem art. 121 O.p., nie może spowodować to przerzucania na podatnika negatywnych tego skutków.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji , że XA z tytułu świadczenia usług najmu jest podatnikiem VAT. Winien opodatkować za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009r. całość pobranej kwoty czynszu określonej w umowie z dnia[...].07.2005r., którą zawarł osobiście ze spółką "B", jak również dokonać prawidłowego rozliczenia faktur VAT za tzw. "media" pozostające w związku z wynajmem lokalu użytkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżący z tytułu świadczenia usług najmu lokalu użytkowego wchodzącego w skład majątku wspólnego małżonków jest podatnikiem VAT, a w konsekwencji czy powinien opodatkować całość pobranej kwoty czynszu określonej w umowie, jak również dokonać prawidłowego rozliczenia faktur VAT za tzw. "media" pozostające w związku z wynajmem lokalu użytkowego.

Zdaniem sądu organy podatkowe dążąc do rozstrzygnięcia tego sporu, nie naruszyły przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym uznać należało, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie można podzielić również stanowiska strony, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 O.p. nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w wyrokach: FSK 2528/04, CBOSA; FSK 1660/04, publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32. W tej sytuacji o naruszeniu przepisu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić wydanie decyzji, która nieodpowiada oczekiwaniom podatnika.

W sprawie skarżący zawarł umowę najmu lokalu użytkowego który należy do majątku wspólnego skarżącego XA i żony XB. Skarżący w umowie najmu jako wynajmującego wskazał siebie, oświadczając w § 1 pkt 3, że jest właścicielem lokalu użytkowego. Z umowy nie wynika, aby podatnik działał jako pełnomocnik żony , jak też, by umowa została zawarta przez obojga małżonków. Pełnomocnictwo z dnia [...] lipca 2005r. udzielone mu przez żonę XB i upoważniające do podpisania we wspólnym imieniu umowy najmu, nie zostało w umowie ujawnione. Pomimo tego skarżący uznał, że podatnikami VAT z tytułu umowy najmu, są oboje współmałżonkowie w częściach równych.

Wyjaśnić wypada, że przepisem definiującym podatnika na gruncie ustawy o VAT jest art. 15 ust. 1 i 2 , zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych" (ust.2). Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kryteria takie spełnia usługa najmu rzeczy.

W tym kontekście małżeństwo nie należy do żadnej kategorii wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą współwłasności majątkowej małżeńskiej, jest to, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej). W myśl art. 36 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Zawierając umowę najmu, w następstwie której zostaje najemcy oddany we władanie przedmiot najmu, formalnie według prawa cywilnego, małżonkowie są wynajmującymi. Ponieważ małżeństwo nie ma statusu podatnika VAT , konieczność ustalenia, kto jest podatnikiem VAT odnosi się to do każdego z małżonków z osobna. Na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, że małżonkowie mogą wskazać tylko jednego z nich jako podatnika VAT. W związku z powyższym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT należy tak interpretować, że w przypadku, gdy faktyczną aktywność w realizacji zawartej umowy najmu nieruchomości, wykazuje jedynie jedno z małżonków, a drugie pozostaje bierne w jej wykonaniu, brak jest podstaw do uznania go za podatnika VAT. TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 orzekł, o tym, że dokonujący jakiejś czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania VAT działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie, np. w ramach zarządu majątkiem prywatnym wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w tym zakresie, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jego czynności przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Stąd przypadku małżeństwa XAB, to wyłącznie skarżącego należało uznać za podatnika VAT.

Opodatkowania VAT nie wyłączy też ewentualny brak zgody współmałżonka w przypadku rozporządzania składnikiem majątku wspólnego wykraczającego poza zakres zwykłego nim zarządu. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT - czynności określone w art. 5 ust. 1 tej ustawy podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W tych okolicznościach w opinii sądu podstawą opodatkowania najmu lokalu, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT, jest całość świadczenia należnego od nabywcy (a nie połowa) pomniejszona o kwotę VAT, oraz, że na podstawie wyżej art. 106 ustawy o VAT, podatnik powinien wystawić faktury VAT (a nie rachunki). Powyższe faktury powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące zgodnie z wymogami określonymi w ustawie o VAT.

Ponadto skarżący jako podatnik VAT obciążając kontrahenta wydatkami za dodatkowe media, które nie wchodziły w skład głównego świadczenia (czynszu), winien wystawiać tzw. "refaktury", a nie "noty obciążeniowe".

Zdaniem sądu skarżący powinien stosować zasady wynikające z ustawy o VAT, a nie postępować w oparciu o informacje zamieszczone w protokole z czynności sprawdzających, które dotyczyły rozliczeń w podatku dochodowym.

W tym stanie faktycznym sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.