Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1350/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust 1 pkt 2, art. 2 ust 1 pkt 3, art. 3 ust 1, art. 4 ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2019 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 5 stycznia 2018 r. nr [...] określił S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2016r.

W uzasadnieniu wskazano m.in., że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjęto wolnostojące tablice reklamowe typu A i B i tablice zbliżone w konstrukcji do tablic typu B, które Prezydent Miasta K. uznał za tablice trwale związane z gruntem, mieszczące się w pojęciu budowli związanych z działalnością gospodarczą, usytuowane na gruntach prywatnych oraz Gminy Miejskiej K. należące zarówno do S. Sp. z o.o. jak i jej poprzednika prywatnego S. Sp. z o.o. oraz tablice typu C, co do których zapisy umowne ponad wszelką wątpliwość wskazują, że zostały posadowione do przemijającego użytku, a tym samym nie stanowią części składowej gruntu. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów zajętych przez tablice reklamowe, położone na gruntach Gminy Miejskiej K.. Nie uwzględniono natomiast, jako przedmiot opodatkowania tablic typu C, co do których organ podatkowy nie ma pewności czy zostały postawione do przemijającego użytku oraz tablicy przymocowanej do płotu. (poz. nr [...] na zestawieniu tablic S. ). Jednocześnie organ zauważył, iż w trakcie badanego okresu podatkowego dokonywano likwidacji części tablic. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych powyższe zdarzenia rzutują na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od następnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiły.

Od powyższych decyzji odwołania złożyła S. Sp. z o.o. zarzucając naruszenie;

- art. 1ust. 1 pkt 2 oraz art.2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe wykazane w ewidencji spółki, zlokalizowane na terenie Miasta K. stanowią budowle, pomimo, że dwie z trzech kategorii tablic, które były zlokalizowane na terenie Miasta K. nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania, oraz

- art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne nadanie spółce przymiotu podatnika odnośnie tablic reklamowych z kategorii C zlokalizowanych na gruncie prywatnym oraz trwale związanych z gruntem, mimo iż zgodnie z treścią ww. przepisu, podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja z dnia 21 września 2018r. nr [...], na podstawie art. 1 a, art. 2, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 § l pkt 1, § 3 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało zaskarżoną decyzje w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, iż S. Sp. z o.o. (następca prawny S. Sp. z o.o.) w postępowaniu kontrolnym szczegółowo opisała sposób mocowania tablic do podłoża oraz przedstawiła swoje stanowisko, co do trwałości związania z gruntem poszczególnych typów (kategorii) tablic. W aktach sprawy znajdują odpowiednie rysunki techniczne spornych tablic reklamowych.

Tablice reklamowe przykręcane ("A") są mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub. Składają się z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego (lub dwóch słupów nośnych). Tablice tego typu są przytwierdzone do fundamentu monolitycznego z betonu, zagłębionego w ziemi. Słup, na którym umieszcza się tablicę (ekran), tworzą dwie rury stalowe, mocowane na fundamencie za pomocą śrub kotwiących. Jedną część każdej śruby osadza się na stałe w fundamencie w trakcie betonowania, druga część zaś nakręca się podczas montażu i wykręca w czasie demontażu tablicy. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana od fundamentu) z jednej lokalizacji i przenoszona do innej (przykręcana za pomocą śrub kotwiących do przygotowanego w tym celu fundamentu). Tablice reklamowe na podstawach typu "B" są przytwierdzane do betonowej podstawy położonej na podłożu (funkcjonalne związanej z tablicą), a nie do fundamentu. Składają się z ekranu oraz słupa nośnego. Ekran jest podtrzymywany przez siup nośny, mocowany na podstawie za pomocą śrub kotwiących. Betonowe podstawy nie są w jakikolwiek sposób mocowane do podłoża, a stabilność konstrukcji zapewnia znaczny ciężar betonowej podstawy. Spółka wskazała, że umieszczenie danej tablicy w określonej lokalizacji następuje na okres krótszy niż okres faktycznej przydatności technicznej tablicy. Tablice wmurowane ("C") także składają się z ekranu i słupa nośnego lub dwóch słupów nośnych. Tablica tego typu jest mocowana w gruncie poprzez umieszczenie słupa nośnego w fundamencie zagłębionym w podłożu. W przedmiotowej sprawie kwestie sporna stanowi kwalifikacja tablic reklamowych kategorii "A" i "B", jako budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka nie neguje obowiązku opodatkowania podatkiem od nieruchomości tablic kategorii "C", kwestionuje jednak uznanie jej za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do tablic kategorii "C" posadowionych na gruntach stanowiących własność osób trzecich.

Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe, jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt IIFSK 1405/10). Okoliczność, że tablica reklamowa jest obiektem przestawnym i łatwo dokonać jej deinstalacji nie oznacza, iż nie można jej uznać za trwale związaną z gruntem. Trwałe związanie z gruntem polega na tym, że posadowienie tablicy reklamowej jest na tyle trwałe, aby oprzeć się czynnikom atmosferycznym, a względy bezpieczeństwa (np. ze względu na wielkość, ciężar lub konstrukcję) wymagają takiego trwałego związania. W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące tablic kategorii "A" i "B", w oparciu o które można ustalić stan faktyczny sprawy (ilość, lokalizację, konstrukcję urządzeń reklamowych), nie było zatem potrzeby przeprowadzania oględzin tablic oraz powoływania biegłego w celu wydania stosownej opinii, o czym Kolegium orzekło w postanowieniu z dnia 24 maja 2018 r. Organy podatkowe na podstawie zebranych dowodów w sprawie mogą dokonać oceny stanu faktycznego i dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej ww. obiektów.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania tablic kategorii "C" (wmurowanych), organ uznał, iż podatnik także nie zaprzecza, iż tablice typu "C" są trwale połączone z gruntem i stanowią przedmiot opodatkowania. Podatnik przesłał w dniu 14 września 2017 r. organowi projekt budowlany tablicy typu C, zgodnie z którym konstrukcja wsporcza tablicy składa się z dwóch pionowych słupów z rury kwadratowej utwierdzonych w dwóch betonowych fundamentach. Fundamenty stanowią betonowe bloki posadowione 1 m poniżej gruntu. Z opisu technicznego wynika, iż obiekt został zaprojektowany z przeznaczeniem do strefy wiatrowej I lub II, a więc powinien oprzeć się parciu wiatru, o mocy zgodnej z obliczeniami statycznymi do projektu. Mając na uwadze cechy konstrukcyjne tablicy stwierdzić należy, że mamy do czynienia z trwałym związkiem z gruntem. Tym samym organ I instancji zasadnie stwierdził, że tablice reklamowe typu "C" mieszczą się w katalogu budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Natomiast organ nie podzielił stanowiska podatnika, że wszystkie tablice typu C stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują, a tym samym stanowią własność właściciela gruntu. W konsekwencji podatnikiem nie powinien być właściciel gruntu, na którym są one posadowione. Jeśli tablice kategorii C są połączone z gruntem dla przemijającego użytku, to w świetle art. 47 k.c. i art. 191 k.c. nie stanowią części składowej gruntu i nie rozciąga się na nie prawo własności właściciela gruntu. Kolegium podzieliło stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r. w sprawie sygn. akt II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47, czy art. 191 K.c.

W wyniku weryfikacji przedłożonych przez podatnika umów stwierdzono, iż część z nich zawierała następujące zapisy:

- "Najemca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest do zdemontowania nośników reklamowych, usunięcia elementów mocujących i przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego. Najemca oświadcza w umowie, że jest właścicielem nośnika reklamowego oraz wszelkich urządzeń z nim związanych.",

- "Najemca po rozwiązaniu umowy zobowiązany jest do zdemontowania nośników reklamowych usunięcia elementów mocujących i przywrócenia nieruchomości do stanu pierwotnego",

- "Dzierżawca przyjmuje na siebie obowiązek demontażu tablic w momencie wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy",

- "Dzierżawca po zakończeniu umowy jest obowiązany przywrócić teren do stanu pierwotnego",

- "Po upływie Umowy Najmu najemca zobowiązany jest do usunięcia stelaży na własny koszt".

Z powyższych zapisów umów wynika, iż to najemcy (S. Sp. z o.o. i jego poprzednicy prawni) byli zobowiązani do usunięcia nośników reklamowych po wygaśnięciu/rozwiązaniu umów dzierżawy/najmu, a wynajmujący/wydzierżawiający, po zakończeniu umowy, oczekiwał, iż tablica zostanie usunięta z jego gruntu. Zatem zapisy te jednoznacznie wskazują, iż wola stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic typu C z gruntem. Przemijalność tego połączenia, którą strony przewidziały już na etapie zawarcia umowy jednoznacznie wskazuje na fakt, że połączenie nośników reklamowych z gruntem nastąpiło jedynie dla przemijającego użytku. Nie ma przy tym znaczenia na jak długi okres zawarta została zawarta umowa, przemijający użytek nie jest bowiem równoznaczny z połączeniem krótkotrwałym, lecz z góry czasowo ograniczonym. W omawianych przypadkach ograniczenie czasowe połączenia nastąpiło poprzez wolę stron wyrażoną w zawartych umowach, sprowadzającą się do założenia, że najemca/dzierżawca po wygaśnięciu umowy (lub jej rozwiązaniu przez którąkolwiek ze stron) usunie z gruntu nośnik reklamowy. Przy takich zapisach umownych nie można uznać, że tablice stały się częścią składową gruntu, a co za tym idzie własnością właściciela gruntu. Ponadto z treści umów wynika, że tablice typu C zostały posadowione wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności reklamowej przez Spółkę S. i jej poprzedników prawnych, o czym świadczą zapisy dotyczące umożliwienia dostępu do tablic w celu wymiany reklam, czy fakt, że najemca ma prawo podnajmu swoich tablic reklamowych osobom trzecim. W świetle powyższego tablice typu C nie stanowiły części składowej gruntu, na którym zostały posadowione, a własność tablic należy przypisać S. Sp. z o.o. i jej poprzednikom prawnym.

Zgodnie zatem z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za podatnika podatku od nieruchomości należy uznać S. Sp. z o.o. jako właściciela przedmiotowych obiektów budowlanych. W orzecznictwie wskazuje się, iż "nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka, jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej." Taki pogląd wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt IIFSK 296/08, wyroku z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt IIFSK 939/12. oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 240/11. Tablica reklamowa stanowi budowlę i jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winien uiszczać jej właściciel, tj. spółka, która zalicza tablicę do swoich środków trwałych i dokonuje odpisów amortyzacyjnych.

W skardze na powyższą decyzje wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła błędną wykładnię art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie spółki, w odniesieniu do tablic reklamowych typu C, pomimo, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy w odniesieniu do urządzeń reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie spółka - posiadacz zależny takiego urządzenia.

Dodatkowe w piśmie z dnia 28 lutego 2019r. ponowiono dotychczasowy zarzut, utrzymując , że spółka nie będąc właścicielem tablic nie może być uznana za podatnika podatku od nieruchomości . Przede wszystkim podkreślono, że tablice te nie zostały połączone z gruntem do przemijającego użytku , albowiem tablice te zamontowano na okres dłuższy niż ich okres trwałości technicznej.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie przywołując argumenty przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala

Skarga nie jest uzasadniona.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych kategorii C. W zaskarżonym rozstrzygnięciu, organy podatkowe obu instancji uznając, że również te tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zaaprobowały tezy skarżącej spółki, że uznanie tablic reklamowych kategorii C za trwale związane z gruntem, rodzi konsekwencje cywilnoprawne w aspekcie własności owych tablic, jako budowli - części składowych gruntów, a co za tym idzie podatnikiem miałby być właściciel gruntu, a nie spółka. Zdaniem skarżącej w przypadku tablic kategorii C – inaczej niż w przypadku kategorii A i B – nie jest możliwe zdemontowanie tablicy bez uszkodzenia tablicy lub podłoża. Tablice te nie są montowane tymczasowo, ani dla przemijającego użytku, co oznacza, że tablice kategorii C są trwale związane z gruntem w rozumieniu prawa cywilnego – mocowane są do podpór zabetonowanych w podłożu.

Wskazać należy, iż stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Co istotne, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (dalej "P.b."), budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: (...), wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, (...). Z kolei stosownie do art. 3 pkt 9 P.b. urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zagadnienie uznania wolnostojących tablic reklamowych za przedmiot opodatkowania w myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, było rozstrzygane m. in. w wyrokach NSA z dnia 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 295/09 i II FSK 296/08 oraz z dnia 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10, sygn. akt II FSK 2480/13, a także z 27 maja 2015r., sygn. akt IIFSK 1246/14. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowane w nich stanowisko, co do wykładni przepisów prawa materialnego z zakresu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Jak wynika z treści uzasadnień organów, wykładnia ta została także uwzględniona w poddanej sądowej weryfikacji sprawie.

W kontekście przepisów Prawa budowlanego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wiodące jest, czy dany obiekt z uwagi na konstrukcję budowlano- techniczną, może zostać zaliczony do budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" i jest wyczerpująca, to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, do budowli, lub do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009r., sygn. akt II FSK 1391/07, w którego uzasadnieniu wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w Prawie budowlanym została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Wprowadzenie bowiem przez ustawę pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (który stanowi pewną odmianę w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych i w związku z tym w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury, mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi) sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Stąd podstawa do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Stanowisko to koresponduje z tezą uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 11/13. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowo-administracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (vide: wyroki NSA z dnia 4 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 939/12). O tym zaś, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania ( wyrok NSA z dnia 4 września 2009r., sygn. akt II OSK 1361/08). Zatem przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 P.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe, jako konstrukcja przestrzenna muszą stawić czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08, wyrok NSA z 20 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1405/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008r., sygn. akt II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie, ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie, czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi, co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych".

Zatem kwestia trwałości związania z gruntem danego urządzenia reklamowego w każdym przypadku wymaga indywidualnej oceny w oparciu o przedstawione wyżej kryteria wynikające z analizy przepisów ustawy podatkowej oraz prawa budowlanego, a nie przepisów prawa cywilnego. Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała: tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub – "tablice przykręcane", tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu – "tablice na podstawach", tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu – "tablice wmurowane" – sporna kategoria C. W świetle powyższych ustaleń, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, nie może budzić zastrzeżeń, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe (tablice wmurowane) stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że tablice reklamowe kategorii C (wmurowane) są trwale związane z gruntem. Potwierdziła to również sama skarżąca spółka definiując przedmiot sporu w początkowej części uzasadnienia skargi.

Skarżąca, godząc się z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem, co do trwałego związanie z gruntem tablic reklamowych i to bez względu na ich kategorie, akceptując zatem, że w tym wypadku istnieje niewątpliwie przedmiot opodatkowania, poprzez odwołanie się do przepisów prawa cywilnego (art. 47 § 1, art. 48 Kodeksu cywilnego) w przypadku tablic kategorii C, podjęła próbę podważenia istnienia po jest stronie elementu podmiotowego, wskazując, że podatnikiem w takiej sytuacji jest właściciel gruntu, na którym te tablice zostały posadowione. W ocenie sądu nie można zgodzić się z argumentacją, że skoro pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jak i w żadnym innym akcie prawnym, a pojęcie to występuje w przepisach Kodeksu cywilnego, to znaczenie tego terminu powinny determinować poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013r. w sprawie sygn. akt II OSK 794/12, w którym wskazano, że urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 Kodeksu cywilnego. Również nie odwołuje się do art. 48 Kodeksu cywilnego. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podnosiła, że przy ustalaniu podmiotu, który jest właścicielem budowli (w tym przypadku tablic reklamowych kategorii C) należy uwzględnić kryteria wynikające z prawa cywilnego, inaczej niż w przypadku "pojęcia "trwałego związania z gruntem", przy określeniu przedmiotu opodatkowania). Przy tym nie wyjaśniła w przekonywujący sposób, dlaczego przy ustalaniu podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy wprost odnosić się do regulacji prawa cywilnego, mimo, że zarówno w kwestii podmiotu (właściciel obiektu budowlanego) jak i przedmiotu opodatkowania (obiektu trwale związanego z gruntem) ustawa podatkowa nie odwołuje się do prawa cywilnego. Skarżąca kontestując istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości odwołuje się do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 48 Kodeksu cywilnego. Stosownie do wskazanego wyżej art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki będące m. in. właścicielami bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (...). Natomiast zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składkowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

W świetle przytoczonych regulacji ustawy podatkowej i prawa budowlanego oraz przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma znaczenia, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie skarżąca spółka, jako właściciel obiektu budowlanego (tablic reklamowych kategorii C). Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Zatem za bezzasadny uznać należy zarzutu skargi, że spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, gdy tablica reklamowa znajduje się na gruncie, którego właścicielem jest osoba prywatna oraz w razie uznania, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zasadą superficio solo cedit. Wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej ( wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 296/08, z dnia 14 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt I SA/Gl 240/11). Powyższe przesądza, że to po stronie spółki powstał obowiązek podatkowy z uwagi na fakt posadowienia tablic reklamowych również na gruntach prywatnych. Dlatego też bez znaczenia jest fakt, że tablice zostały zamontowane nie dla przemijającego użytku w znaczeniu cywilistycznym. Na marginesie tylko należy zauważyć, że z istoty rzeczy tablice reklamowe nie są przewidziane do nieprzemijającego użytku. Wręcz przeciwnie dla tego typu urządzeń przewiduję , się zmianę lokalizacji czy też demontaż , choćby po upływie wielu lat .

Istotne, choć mające charakter posiłkowy w sprawie, są także ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, które zasadnie podważyły argumentację skarżącej spółki w kwestii braku po stronie spółki podmiotowości podatkowej ze względu na treść art. 48 Kodeksu cywilnego. Z tych ustaleń faktycznych organy podatkowe wyciągnęły prawidłowy wniosek, że nie wszystkie tablice reklamowe kategorii C stanowią część składową gruntu, na którym się znajdują i tym samym stanowią własność właściciela gruntu w rozumieniu prawa cywilnego (art. 47 § 3, art. 48 i art. 191 Kodeksu cywilnego). Organy podatkowe przeanalizowały wszystkie umowy najmu/dzierżawy. W wyniku ich weryfikacji stwierdzono, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że znaczna część zawartych umów zawierała zapisy, które zobowiązywały najemcę do usunięcia nośników reklamowych po wygaśnięciu /rozwiązaniu umów najmu/ dzierżawy, a wynajmujący/wydzierżawiający, po zakończeniu umowy oczekiwali, że tablice zostaną usunięte z ich gruntów. Zgodzić się zatem należy, ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, że zapisy te wskazują, że wolą stron umów było tylko czasowe, a nie stałe połączenie tablic kategorii C z gruntem. Podkreślić należy , że w żadnej umowie nie odnotowano zapisu, który wskazywałby na wolę przejęcia własności tych tablic przez właścicieli działek, a wręcz przeciwnie, treść umów wskazuje na przemijalność tego połączenia, które strony przewidziały już na etapie ich zawierania. Świadczą o tym przywołane wyżej szczegółowe zapisy wskazane w uzasadnieniach decyzji organu odwoławczego. Z powyższych zapisów wynika także, że zarówno najemca jak i wydzierżawiający mieli pełną świadomość, że jednak również tablice kategorii C zostają posadowione na czas określony, oraz że ich demontaż i usunięcie będzie technicznie możliwe, co przeczy argumentacji skarżącej spółki, że "tablice tego typu, przez cały okres istnienia, przytwierdzone są do danego grunt, a więc montowane są na zawsze". Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie podważają stanowisko skarżącej spółki, że żadna z tablic typu C (wmurowanych), nie była zamontowana dla "przemijającego użytku" i w konsekwencji tablice te stanowią części składowe gruntów, a spółka utraciła atrybut właściciela tych tablic. Nie ma znaczenia natomiast fakt , że tablice reklamowe są używane ponad okres trwałości technicznej oznaczonej w ustawie o rachunkowości i ustawie o podatku dochodowym wskaźnikiem amortyzacji. Amortyzacja oznacza bowiem jedynie koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja wyraża stopniową utratę wartości aktywów z tytułu ich zużycia lub upływu czasu. Odpis amortyzacyjny wpływa zatem na wynik finansowy spółki, nie ma natomiast żadnego związku z oceną kwestii własności amortyzowanego środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 .).