Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1084/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6c,  art. 17 ust. 1b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2016 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 - dalej O.p.) oraz na podstawie przepisów ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej u.p.d.o.p.) - po rozpatrzeniu odwołania Stowarzyszenia A w M. (dalej Stowarzyszenie, strona lub podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. Nr [...] określającej ww. Stowarzyszeniu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych, zawarte w protokole z badania ksiąg z dnia 4.11.2014r. (tom V, k.142-230) Dyrektor UKS wydał w dniu [...] r. decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok w wysokości [...] zł (tom V, k. 280-300).

Z akt sprawy wynika, iż Stowarzyszenie złożyło w Urzędzie Skarbowym w M. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od 1.01.2011r. do 31.12.2011r., w którym wykazało:

- Przychody [...] zł

- Koszty uzyskania przychodów [...] zł

- Dochód [...] zł

- Podstawa opodatkowania [...] zł

- Należny podatek dochodowy (19 %) [...] zł

W załączniku CIT-8/O- Informacja o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku za rok podatkowy 2011 Stowarzyszenie w poz. 10 - Dochody organizacji pożytku publicznego wolne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej - wykazało dochody wolne w kwocie [...] zł.

Pismem z dnia 17.12.2014r. Stowarzyszenie złożyło korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za tenże rok podatkowy, w którym wykazało:

- Przychody [...] zł

- Koszty uzyskania przychodów [...] zł

- Dochód [...] zł

- Dochody wolne wg CIT/O [...] zł

- Odliczenia od dochodu [...] zł

- Razem dochody wolne i odliczenia [...] zł

- Podstawa opodatkowania [...] zł

- Należny podatek dochodowy (19 %) [...] zł

W załączniku CIT-8/O Stowarzyszenie w poz. 10 - Dochody organizacji pożytku publicznego wolne na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej - wykazało dochody wolne w kwocie [...] zł, w poz. 41 - Kwota straty do odliczenia w roku bieżącym wykazało kwotę [...] w poz. 49 - Razem odliczenia od dochodu - wykazało kwotę [...] zł.

W ww. piśmie wyjaśniono, iż cyt.: "w związku z otrzymanym dnia 4.11.2014r. protokołem kontroli w załączeniu przesyłamy korektę deklaracji CIT-8 za 2011 rok wraz załącznikiem CIT-810 i dwoma załącznikami CIT-D. Powodem złożenia korekty jest zmiana wartości kosztów podatkowych o kwotę [...] zł na skutek postanowień pokontrolnych oraz ujęcie straty z roku 2010 w wysokości [...]zł. Jednocześnie informujemy, iż na skutek sporządzonej korekty deklaracji CIT-8 majątek Skarbu Państwa nie został uszczuplony, gdyż podatek dochodowy nie uległ zmianie".

W decyzji Dyrektora UKS z dnia [...]r. ustalono, iż:

- organ I instancji dokonał korekty przychodów wykazanych przez Stowarzyszenie w CIT -8 za 2011 o kwotę (+)[...]zł - z uwagi na brak wyjaśnień Stowarzyszenia w zakresie zaistniałej różnicy w przychodach, które według organu wynoszą - [...] zł,

- organ I instancji dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Stowarzyszenie w CIT - 8 za 2011 o kwotę (per saldo) [...] zł, w tym:

a) kwota (-)[...] zł dotycząca wydatków zaksięgowanych w ciężar konta 711 "Koszty działalności statutowej" wynikających z faktury VAT z dnia 22.12.2011r. za zakup instrumentu muzycznego, foyer TFC-40S/A, wartość brutto [...] zł oraz z faktury VAT Nr [...] z dnia 23.12.2011r. (według opisu zakup gry planszowej z elementami do sklejania) wartość brutto [...] zł,

b) kwota (+)[...] zł - z uwagi na brak wyjaśnień podatnika w zakresie zaistniałej różnicy w kosztach uzyskania przychodów,

Koszty uzyskania przychodów według organu I instancji wynoszą [...] zł, dochód - [...] zł, dochody wydatkowane przez podatnika, których mowa w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., w roku podatkowym na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 b ustawy według organu wynoszą [...] zł, w tym:

- w kwocie [...] zł na dopłaty do udziałów w B Sp. z o.o.,

- w kwocie [...] zł na zakup instrumentów muzycznych i gry planszowej z elementami do sklejania

W rezultacie podatek należny od dochodów wydatkowanych na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1b w/w ustawy według organu pierwszej instancji (19%) wynosi [...] zł.

Od przedmiotowej decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik Stowarzyszenia złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W wykonaniu dyspozycji art. 200 O.p. wystosowano do pełnomocnika postanowienie z dnia [...] r. wyznaczając stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Rozpoznając sprawę merytorycznie organ odwoławczy stwierdził, iż podziela stanowisko UKS w sprawie opodatkowania dochodu stanowiącego równowartość wydatków w łącznej kwocie [...] zł, w tym: wydatków w kwocie [...]zł dotyczących dopłat do udziałów (kapitału zapasowego) B Sp. z o.o. oraz wydatków na zakup: pianina cyfrowego Roland HP-307 SB w kwocie [...]zł, instrumentu muzycznego foyer TFC-40S/A w kwocie wartość [...]zł, gry planszowej z elementami do sklejania w kwocie [...]zł, wydatków w kwocie [...]zł z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zobowiązań publiczno-prawnych.

Motywując swoje stanowisko organ odwoławczy nadmienił, że Stowarzyszenie zostało w dniu 27.07.2001r. zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym - Sąd Rejonowy K. - [...] w K., Wydział VIII Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej pod numerem [...]. Stowarzyszenie nabyło status organizacji pożytku publicznego 17 grudnia 2004r.

Stowarzyszenie posiada statut p.n. Statut Stowarzyszenia A (tom 1, k. 19-29).

W rozdziale II statutu - Cele działania, określono cele działania Stowarzyszenia, i tak:

• w § 7 statutu określono, iż Stowarzyszenie jest organizacją o charakterze charytatywnym, którego misją są działania na rzecz polepszania warunków kształcenia dzieci i młodzieży;

• w § 8 statutu określono, iż Stowarzyszenie realizuje swoje cele w szczególności poprzez:

- wspomaganie procesu kształcenia i rozwoju i wypoczynku dzieci i młodzieży (pkt 1),

- udział w budowaniu nowoczesnego warsztatu dydaktycznego i metodologicznego w szkołach (pkt 2),

- optymalizację wydatkowania środków przeznaczonych na realizowanie programów placówek szkolnych (pkt 3),

- motywowanie rodziców do działań na rzecz polepszenia warunków kształcenia dzieci i młodzieży poprzez aktywizację i usprawnienie działalności Komitetów Rodzicielskich w szkołach (pkt 4),

- mobilizowanie społeczności lokalnej wokół problemów kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży poprzez tworzenie koalicji (pkt 51),

- nawiązywanie współpracy z międzynarodowymi organizacjami świadczącymi pomoc dzieciom i młodzieży a także organizacjami polonijnymi (pkt 6),

- wspomaganie szkół w zakresie utrzymania i modernizacji ich obiektów (pkt 7),

- kształtowanie warunków związanych z bezpieczeństwem dzieci i młodzieży (pkt 8), - kształtowanie systemu motywacyjnego dla dzieci i młodzieży (pkt 9),

- wspomaganie rodziców poprzez różnego typu poradnictwo (pkt 10),

- propagowanie zdrowego trybu życia i pomoc w organizacji pozalekcyjnych zajęć sportowych (pkt 11),

- propagowanie działań na rzecz likwidacji barier utrudniających edukację i funkcjonowanie osób niepełnosprawnych w naszym sąsiedztwie (pkt 12),

- wspieranie działań integracyjnych wśród dzieci i młodzieży niepełnosprawnej z położeniem szczególnego nacisku na ich aktywizację zawodową (pkt 13),

- propagowanie wszelkich działań na rzecz ochrony środowiska ze szczególnym uwzględnieniem edukacji ekologicznej wśród dzieci i młodzieży (pkt 14),

- wspieranie działań polegających na przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu dzieci i młodzieży zaniedbanych środowiskowo (pkt 151),

- wspieranie działań polegających na propagowaniu szeroko rozumianej kultury i sztuki wśród społeczeństwa, a w szczególności zwiększenie aktywności społecznej w tych obszarach (pkt 16).

W § 9 statutu określono natomiast, iż w ramach prowadzonej działalności statutowej Stowarzyszenie realizuje zadania Pożytku Publicznego, tj.:

1. Działalność pożytku publicznego realizowana odpłatnie:

- wychowanie przedszkolne,

- działalność wspomagająca edukację,

2. Działalność pożytku publicznego nieodpłatna:

- działalność pozostałych organizacji członkowskich, gdzie indziej niesklasyfikowana, -pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania,

-pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana,

- działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

- działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych,

- działalność związana z oprogramowaniem,

- działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

- pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

-pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

- pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana,

- pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych,

- pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem,

- pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, - pozostała działalność związana ze sportem,

- pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna,

- pozaszkolne formy działalności artystycznej.

W rozdziale V statutu - Majątek Stowarzyszenia, w § 31 określono, iż:

1. Majątek Stowarzyszenia stanowią składniki majątkowe nabyte w czasie działalności Stowarzyszenia.

2. Na majątek Stowarzyszenia składają się w szczególności:

a) wpływy ze składek członkowskich,

b) darowizny, subwencje, dotacje, spadki, zapisy i innego rodzaju przysporzenia majątkowe poczynione na rzecz Stowarzyszenia,

c) prawa majątkowe oraz pożyczki i dochody z tych praw,

d) dochody ze zbiórek, aukcji, przetargów organizowanych przez lub na rzecz Stowarzyszenia,

e) odsetki bankowe i inne dochody z kapitału,

f) dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na zasadach i w formie przewidzianych odrębnymi przepisami.

W § 32 statutu określono, iż majątek Stowarzyszenia przeznaczony jest na realizację celów Stowarzyszenia oraz na pokrycie jego niezbędnych kosztów.

W rozdziale VI statutu - Działalność gospodarcza, w § 34 pkt 1 określono, iż Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą w celu uzyskania środków na realizację celów statutowych. W pkt 2 tego uregulowania wskazano, co może być przedmiotem działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ II intencji odniósł się do zagadnień dotyczących zwolnień dochodów od podatku, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.p. i wynikających z tych przepisów skutków podatkowych dla stowarzyszeń.

Wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne (w tym stowarzyszenia). Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 w/w ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 w/w ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog dochodów podlegający zwolnieniu z opodatkowania. Stowarzyszenia mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu realizacji celów statutowych przeznaczając na te cele osiągane dochody. Jeżeli stowarzyszenia posiadają status organizacji pożytku publicznego, podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., który stanowi, iż wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wynika z niego jednoznacznie powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe.

W art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. wymieniono dochody, których zwolnienie wymienione w tym przepisie nie dotyczy.

Dalej organ podniósł, iż zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu ma termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zatem zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy dochód stowarzyszenia przeznaczony jest i wydatkowany na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów, oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Następnie organ przytoczył treść art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. dotyczącego zwolnienia podatkowego w razie lokowania dochodów - w sytuacjach w tym przepisie wymienionych.

Jak wskazał, z powyższych przepisów wynika, iż omawiane zwolnienie jest zwolnieniem warunkowym. Aby zatem skorzystać z tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- podatnik korzystający ze zwolnienia musi prowadzić działalność statutową,

- dochody muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej,

- dochody muszą być - bez względu na termin - wydatkowane na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu,

- dochód przeznaczony na cele statutowe nie pochodzi ze źródeł wskazanych w art. 17 ust. 1a u.p.d.o.p.,

Jeżeli jednak dochody zostaną wydatkowane na inne cele, wówczas niezależnie od tego, z jakiego okresu pochodziły, powstanie zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust.1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Przechodząc do meritum organ II instancji stwierdził, że Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego działającą na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2013r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1118 ze zm. dalej ustawa u.d.p.p.w.).

Istotą sporu jest, czy Stowarzyszenie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w części zakwestionowanej przez organ I instancji.

Pierwszy warunek został spełniony albowiem Stowarzyszenie ma status organizacji pożytku publicznego. Jednakże, w ocenie organu, nie został spełniony drugi warunek, tj przeznaczenie dochodu na działalność statutową bowiem Stowarzyszenie dochody w łącznej kwocie [...] zł wydatkowało na inne cele niż określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy.

1. Dopłaty do udziałów (kapitału zapasowego) w łącznej kwocie [...] zł.

W tej kwestii organ przypomniał, iż w odwołaniu podniesiono, że dopłaty do kapitału w spółce B Sp. z o.o. nic pochodziły z przychodów podatnika lecz z otrzymanych kredytów i pożyczek. Dalej wskazano, iż "(...) zdaniem skarżącej, otrzymana pożyczka nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co zostało pominięte przez organ podatkowy. W ocenie skarżącej, mając na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, z jakich środków zostały sfinansowane wydatki poniesione przez Stowarzyszenie. W przedmiotowym stanie faktycznym (...) wniesione do spółki B dopłaty zostały sfinansowane z pożyczek, jakie pozyskało Stowarzyszenie, w tym z pożyczki od osób fizycznych, ale także od spółek prawa handlowego. Tym samym dopłaty te są indyferentne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych".

Ustosunkowując się do tych twierdzeń organ odwoławczy zauważył, że Stowarzyszenie jest całościowym udziałowcem B Spółki z o.o. z/s w M. W dniu 3.01.2011r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie tej spółki, na którym podjęto uchwałę nr 1 w sprawie dopłat (tom III, k. 9) o treści cyt.: " 1. Na podstawie 12 ust. 1 i trybie art. 177 kodeksu spółek handlowych Zgromadzenie Wspólników nakłada na jedynego wspólnika Spółki obowiązek wniesienia dopłat w łącznej kwocie [...] zł, proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. w kwocie [...] zł do każdego udziału. 2. Termin ostateczny wniesienia dopłat ustala się na 31.01. 2011r. ".

Z kolei w dniu 01.07.2011r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie spółki B, na którym podjęto uchwałę nr 1 w sprawie dopłat (tom III, k. 12), mocą której nałożono na jedynego wspólnika Spółki obowiązek wniesienia dopłat w łącznej kwocie [...] zł - proporcjonalnie do posiadanych udziałów, tj. w kwocie [...] zł do każdego udziału. Termin wniesienia dopłat ustalono na 25.07.2011r.".

Obowiązek ten został wykonany, gdyż Stowarzyszenie w 2011 roku poniosło z tytułu ww. dopłat wydatki w łącznej kwocie [...] zł.

Z wyjaśnień podatnika (prezesa Stowarzyszenia w osobie A. K.) wynika, iż spółka B została powołana do realizacji zadań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż prowadzenie tej działalności w obrębie Stowarzyszenia groziło utratą statusu OPP. Cały zysk w postaci nadwyżki firma ta przekazuje Stowarzyszeniu, na działania statutowe Stowarzyszenie musiało zaciągnąć pożyczkę. Zaciągnięty kredyt nie tylko umożliwił realizację działań statutowych, ale też z tego kredytu sfinansowano wniesienie dopłat do udziałów w ww. spółce, która w tym czasie wymagała wsparcia. Zdaniem podatnika trudno mówić o tym, że wydatek poniesiony na wniesienie dopłat do udziałów jest kosztem nie statutowym podlegającym opodatkowaniu skoro nie pochodził z wpływów tylko ze środków uzyskanych z kredytu. Podatnik podkreślił, że druga dopłata do udziałów została wniesiona 1.07.2011r. a główny wpływ środków z 1% nastąpił dopiero po tej dacie. Przekazane pieniądze nie pochodzą z zysków Stowarzyszenia, lecz pochodziły z uzyskanych pożyczek i kredytów.

W toku postępowania kontrolnego strona przedłożyła:

- umowę pożyczki z dnia 14.01.2010 r. zawartą pomiędzy Z.K. (pożyczkodawcą) a Stowarzyszeniem reprezentowanym przez A.K. - prezesa Stowarzyszenia i J. S. - wiceprezesa Stowarzyszenia (pożyczkobiorcą). Przedmiotem umowy jest udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł. Pożyczka jest udzielana na wydatki związane Z prowadzeniem statutowej działalności Pożyczkobiorcy;

- umowę pożyczki z dnia 1.12.2010r. zawartą pomiędzy firmą B Sp. z o.o. z/s w M. reprezentowaną przez P.M. - prezesa Zarządu (pożyczkodawcą) a Stowarzyszeniem reprezentowanym przez A.K. - (pożyczkobiorcą). Przedmiotem umowy jest udzielenie pożyczki pieniężnej na kwotę [...] zł. Pożyczka jest udzielona na wydatki związane z prowadzeniem statutowej działalności Pożyczkobiorcy (§ 1 umowy);

- umowę pożyczki z dnia 1.03.2011r. zawartą pomiędzy A.K.

(pożyczkodawcą) a Stowarzyszeniem reprezentowanym przez J.S. (pożyczkobiorcą). Przedmiotem umowy jest udzielenie pożyczki pieniężnej w kwocie [...]zł na wydatki związane z prowadzeniem statutowej działalności pożyczkobiorcy (§ 1 umowy);

- umowę pożyczki z dnia 24.10.2011r. zawartą pomiędzy Spółką z o.o. "C" z/s w W. a Stowarzyszeniem reprezentowanym A.K. (pożyczkobiorcą) Przedmiotem umowy jest udzielenie pożyczkobiorcy pożyczki pieniężnej w kwocie [...] zł, w ramach programu "C" na rzecz polskich organizacji pozarządowych działających dla dobra publicznego. Pożyczka jest udzielona na wydatki związane z prowadzeniem statutowej działalności pożyczkobiorcy i pożyczkobiorca zobowiązuje się wykorzystać uruchomione środki w tym celu.

- Umowę kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym z dnia 21.12.2007r. zawartą pomiędzy Bankiem D S.A. z/s w W. Oddział w L. a Stowarzyszeniem (kredytobiorcą), na podstawie której Bank udziela kredytobiorcy krótkoterminowego kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym, w kwocie nie przekraczającej [...]zł, w okresie od dnia 21.12.2007r. do dnia 30.11.2008r., wraz z aneksami.

Dodatkowo w wyjaśnieniach z dnia 20.10.2014r. prezes Stowarzyszenia stwierdził, że gdyby nawet pieniądze na cel dopłat nie pochodziły z kredytów i pożyczek, lecz z dochodów Stowarzyszenia, to również wtedy nie podlegałoby to opodatkowaniu, co potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 13 marca 2002r. SN wskazał, że dochód fundacji, której cel statutowy stanowi wspieranie działalności naukowej, jest w części wykorzystanej na lokatę kapitału przez nabycie papierów wartościowych wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 i art. 17 ust.1 u.p.d.o.p. - w niniejszym przypadku poprzez dopłaty do udziałów spółki córki (100% udziałów stowarzyszenia). Do wyjaśnień dołączono uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 marca 2002r. sygn. akt III ZP 21/01 (tom IV, k. 239 - 250).

Ponadto prezes przekazał kontrolującym opinię prawną z dnia 28.10.2014r. sporządzoną przez adwokata A. P. z kancelarii P. Kancelaria Prawna w K., zatytułowaną: "Opinia prawna w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów organizacji pożytku publicznego przeznaczonych na dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością", w której powołano się na przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz na uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13.03.2002r. sygn. akt III ZP 21/01 dotyczącą zwolnienia przy nabyciu papierów wartościowych. W opinii stwierdzono m.in., że w przedmiotowym przypadku środki te jednakże zostaną wydatkowane na cele statutowe, gdy "powrócą" do Stowarzyszenia w formie dywidendy lub przychodów ze sprzedaży udziałów w Spółce (...) Ustawodawca expressis verbis wyraził brak jakiegokolwiek ograniczenia czasowego pomiędzy przeznaczeniem dochodu, a jego wydatkowaniem.

Poddając ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący kwestii wniesienia przez Stowarzyszenie dopłat do kapitału w spółce B organ stwierdził, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. przekazane dopłaty nie są kosztem uzyskania przychodów i tym samym powodują powstanie dochodu do opodatkowania. Po stronie podatnika wystąpił obowiązek podatkowy, gdyż w tej sytuacji dochód równoważny przekazanej dopłacie nie może być przeznaczony na cele statutowe Stowarzyszenia. Wśród celów zawartych w postanowieniach statutu Stowarzyszenia nie wymienia się działania polegającego na nabywaniu udziałów i wnoszeniu dopłat do Spółki. Środki nie zostały wydatkowane na cele, o których mowa w § 7 i § 8 statutu, lecz na cele pozastatutowe, co nie uprawnia stron do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż dochody te wydatkowane przez Stowarzyszenie jako wspólnika na funkcjonowanie spółki prawa handlowego nie korzystają ze zwolnienia na podstawie powyższego przepisu.

W § 34 statutu określono, iż Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą w celu uzyskania środków na realizację celów statutowych, ale art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. wprost stanowi o wyłączeniu takiej sfery działania z określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, tj. "(...) z wyłączeniem działalności gospodarczej".

Odnosząc się do twierdzenia, że środki na dopłaty nie pochodziły z przychodów podatnika, lecz z innych źródeł finansowania, tj. z otrzymanych kredytów i pożyczek organ przypomniał, iż w § 31 pkt 2 statutu określono, iż majątek Stowarzyszenia stanowią w szczególności: wpływy ze składek członkowskich, darowizny, subwencje, dotacje, spadki, zapisy i innego rodzaju przysporzenia majątkowe poczynione na rzecz Stowarzyszenia, prawa majątkowe oraz pożyczki podkreślenie tut. organu i dochody z tych praw, dochody ze zbiórek, aukcji, przetargów organizowanych przez lub na rzecz Stowarzyszenia, odsetki bankowe i inne dochody z kapitału, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na zasadach i w formie przewidzianych odrębnymi przepisami. Zatem w treści statutu określono źródła finansowania działalności Stowarzyszenia. Zgodnie z postanowieniami statutu pożyczki (kredyty) stanowią majątek Stowarzyszenia, który jest przeznaczany na realizację celów statutowych oraz na pokrywanie innych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przedłożonych przez stronę w toku postępowania opisanych wyżej umów pożyczek wynika, iż pożyczki te były udzielone na wydatki związane z prowadzeniem statutowej działalności Stowarzyszenia. Tymczasem wniesienie dopłat w łącznej kwocie [...] zł przez Stowarzyszenie do ww. spółki nie było związane z prowadzeniem działalności statutowej stowarzyszenia, zatem nie spełnia wymogów określonych w art. 17 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Natomiast z umowy kredytu odnawialnego zawartego z Bankiem D S.A. wynika, iż kredyt ten udzielany był na finansowanie bieżących potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tymczasem - jak już wskazano wyżej - w/w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. wprost stanowi o wyłączeniu takiej sfery działania z określonego w tym przepisie zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się zaś do wyjaśnień podatnika z dnia 20.10.2014r. oraz do przedłożonej opinii prawnej organ stwierdził, iż powoływana tam uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13.03.2002r. sygn. akt III ZP 21/01 dotyczy zwolnienia podatkowego przy lokowaniu dochodów przez nabycie papierów wartościowych a nie wnoszenia dopłat do kapitału. Ponadto wskazał, iż okoliczność, że Stowarzyszenie było w 2011r. jedynym udziałowcem B nie zmienia faktu, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. nie daje podstaw do wyprowadzenia wniosku, iż określone działanie jednego podatnika (tu: B Sp. z o.o.) warunkuje uzyskanie zwolnienia podatkowego przez innego podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2710/12).

Reasumując, organ stanął na stanowisku, iż dochody w postaci dopłat do kapitału w łącznej kwocie [...] zł nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym sformułowane w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia 16 ust. 1 pkt 53, art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6c, ust. 1b, ust. 1e ustawy uznał za bezpodstawne.

2. Wydatki na zakup pianina cyfrowego Roland HP307 SB, instrumentu muzycznego foyer TFC-40S/A, gier planszowych z elementami do sklejania na łączną kwotę [...] zł.

W tej kwestii organ odwoławczy na wstępie przytoczył najistotniejsze tezy z odwołania, w którym pełnomocnik podatnika podniósł, że głównym obszarem działalności Stowarzyszenia, jest pomoc w rozwoju dzieci, w tym rozwoju muzycznym. W tym celu strona nabyła instrument muzyczny foyer TFC-40S/A, pianino cyfrowe Roland HP-3075B, a także gry planszowe do sklejania. Stowarzyszenie było w posiadaniu lokali przy ul. [...] w M. Przygotowanie tych pomieszczeń dawało możliwość uruchomienia świetlicy dla dzieci, w której prowadzone miały być zajęcia zgodne z celami statutowymi strony. Utrata pomieszczeń przez Stowarzyszenie nastąpiła z przyczyn od niego niezależnych. Według pełnomocnika odniesienie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które poczynił organ w zaskarżonej decyzji, nie powinno wpływać na ustalenie, czy wydatki na zakup instrumentów muzycznych i gier planszowych stanowią wydatek na cele statutowe, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6c. Jego zdaniem powyższe wydatki w pełni łączyły się z celami statutowymi Stowarzyszenia, dlatego też poczynione przez organ podatkowy ustalenia w tym zakresie są nieprawidłowe.

Mając na uwadze stanowisko strony organ wyjaśnił, że wydatki na łączną kwotę [...] zł za zakup ww. instrumentów i gry planszowej z elementami do sklejania wynikają z niżej wymienionych faktur VAT:

- Nr [...] z dnia 16.12.2011r. wystawionej przez E Sp. z o.o. E` z/s w W. na rzecz Stowarzyszenia o wartości brutto [...]zł (zakup pianina cyfrowego Roland zaewidencjonowano na koncie 010-5 "Inne środki trwałe". Sprzęt może być wykorzystywany w świetlicy tworzonej na ul. [...]",

- Nr [...] z dnia 22.12.2011r. wystawiona przez E Sp. z o.o. E` z/s w W. na rzecz Stowarzyszenia - zakup instrumentu muzycznego foyer TFC-40S/A o wartości brutto [...] zł (zaewidencjonowano na koncie 711 - "Koszty działalności statutowej" i na koncie 402-9 "Pozostałe materiały"),

- Nr [...] z dnia 23.12.2011r. wystawiona przez firmę F – A.S. z K. na rzecz Stowarzyszenia - zakup gry planszowej z elementami do sklejania o wartości brutto [...] zł, (zaewidencjonowano na koncie 711- "Koszty działalności statutowej" i na koncie 402-9 "Pozostałe materiały" Na odwrocie faktury widnieje adnotacja o treści cyt.: "Gra planszowa z elementami do sklejania do tworzonej świetlicy dla dzieci na [...]",

W piśmie z dnia 13.03.2014r. prezes Stowarzyszenia składając m.in. wyjaśnienia w powyższym zakresie stwierdził, iż: "W grudniu 2011 wynajmowaliśmy lokale przy ul. [...] w M. Wyremontowane pomieszczenia pozwalały w końcu uruchomić świetlicę dla dzieci i młodzieży. W latach 2004-2006 prowadziliśmy taką świetlicę przy ulicy [...]. W ramach tej działalności zauważyliśmy potrzebę zainteresowania młodzieży nowymi profilami działalności, a nie tylko komputerowym. Ponieważ w Stowarzyszeniu mamy wiele osób związanych z muzyką (...) to nasze działania były nakierowane na ten element. Jako prezes Stowarzyszenia miałem w domu instrumenty perkusyjne (pozostałość po komunii najmłodszego syna), które chciałem udostępnić dzieciom w świetlicy. Zakup pianina elektrycznego z możliwością nagrywania był uzupełnieniem zestawu, podobnie z fletem, którego cena była promocyjna (kilkukrotnie mniejsza od ceny podstawowej). Dokonaliśmy zakupu instrumentów, które w komplecie z systemem nagłośnienia konferencyjnego i zestawem do wideokonferencji były kompleksowym wyposażeniem małego studia muzycznego. Tak wyposażona świetlica mogła też pełnić funkcję pomieszczenia do małych koncertów muzycznych, a to pozwalało nam na nowe profile działalności statutowej włącznie z organizacją wernisaży czy imprez charytatywnych z profesjonalną oprawą muzyczną. Takie połączenie wnętrz zabytkowych wilii z oprawą muzyczną mogłoby też być zaczątkiem kształtowania wrażliwości młodych pokoleń".

Jak dalej wyjaśnił: "zakup sklejanych figurek do gry planszowej wraz z planszą do gry to możliwość uzupełnienia oferty świetlicy o działanie z jednej strony modelarskie a z drugiej strategiczne. Młodzi ludzie spędzający czas nad pracami wymagającymi cierpliwości to zupełnie inne spojrzenie na rozwój młodego człowieka. Figurki wojsk pozwalały na uczestnictwo w grze wielu młodych ludzi. Takie kompleksowe działania miały być naszą odpowiedzią na potrzeby młodzieży mysłowickiej i być uzupełnieniem oferty edukacyjnej o niekonwencjonalne podejście do edukacji dzieci i młodzieży. Niestety wypowiedzenie nam wieloletniej umowy najmu pokrzyżowało nasze ambitne plany. Dziś w Stowarzyszeniu na ul. [...] gdzie mamy swoją siedzibę niestety nie mamy miejsca do realizacji tych ambitnych planów".

Organ odwoławczy wskazał w tym miejscu, iż jak wynika z dokonanych ustaleń, z uwagi na trudności lokalowe pianino umieszczone jest w piwnicy przy ul. [...] (vide: notatka służbowa z dnia 24.11.2014r.) Z akt sprawy wynika, iż instrument muzyczny foyer TFC-40S/A oraz gra planszowa z elementami do sklejania nie zostały przeznaczone do używania, zatem nie były powiązane z przychodami Stowarzyszenia. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż ww. wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Takie samo stanowisko organ zajął co do wydatków poniesionych za zakup pianina cyfrowego Roland HP-307 SB. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, iż pianino, instrument muzyczny i gra planszowa nie zostały przeznaczone do użytkowania. Zgodnie z wyjaśnieniami Stowarzyszenia nie utworzono świetlicy, w której młodzież i dzieci miałyby korzystać z w/w instrumentów i gry. Nie utworzono małego studia nagrań, brak również dowodów, iż ww. pianino było wykorzystywane przez Stowarzyszenie do celów, o których mowa statucie, co więcej podano, iż pianino nie jest używane i znajduje się w piwnicy lokalu przy ul. [...]. Z powyższego wynika, iż wydatki te nie zostały przeznaczone na działalność statutową Stowarzyszenia.

W myśl cytowanego we wcześniejszej części uzasadnienia art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie tylko wtedy, gdy dochód przeznaczony jest i wydatkowany na cele statutowe, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6c stanowi, iż wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Tymczasem wydatki na zakup pianina cyfrowego, instrumentu muzycznego foyer TFC 40S/a oraz gry planszowej nie służyły celom statutowym gdyż nigdy nie przeznaczono ich do użytkowania. Stąd też dochody stanowiące równowartość wydatków w łącznej kwocie [...] zł nie mogą skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c w związku z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

3. Odsetki od niezapłaconych w terminie zobowiązań publicznoprawnych w łącznej kwocie [...] zł.

W odwołaniu pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy doprowadzi do podwójnego opodatkowania powyższej kwoty - raz w wyniku złożonej korekty deklaracji, drugi raz poprzez określenie podatku przez organ podatkowy.

Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Stowarzyszenie 2011r. poniosło wydatki w łącznej kwocie [...]zł z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Kwota [...]zł dotyczy odsetek od niezapłaconych w terminie zobowiązań publicznoprawnych, które w myśl w/w przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy wynika, iż ww. kwota odsetek mieści się w kwocie [...]zł, tj. w różnicy między zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym. Różnica ta jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji ma wpływ na ustalenie dochodu podatnika wykazanego w zeznaniu CIT- 8. W załączniku CIT-8/O jako dochody zwolnione Stowarzyszenie w poz. 10 - wykazało dochody wolne w kwocie [...]zł. Wydatki poniesione przez Stowarzyszenie z tytułu zapłaty odsetek od nieterminowo regulowanych zobowiązań publiczno-prawnych w kwocie [...]zł nie mogą być zakwalifikowane do wydatków ponoszonych na cele statutowe i nie mogą być ponoszone z dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż organ podatkowy I instancji słusznie stwierdził, że kontrolowany po raz kolejny w dniu 18.12.2014r. korektą zeznania CIT-8 za 2011r. skorygował koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. Organ zaskarżoną w drodze odwołania decyzją dokonał korekty przychodów (+)[...]zł i korekty kosztów uzyskania przychodów (+)[...] zł i (-)[...] zł Stowarzyszenia w stosunku do zeznania CIT-8 za 2011r. z dnia 30.03.2012r. złożonego w Urzędzie Skarbowym w M. tj. z pominięciem korekty zeznania z dnia 18.12.2014r.

Z uwagi na fakt, iż pełnomocnik strony nie wniósł w odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS zarzutów co do stwierdzonego przez organ I instancji zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł i zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł a Stowarzyszenie nie potrafiło w toku postępowania wyjaśnić tych różnic, wobec tego organ podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i nie odniósł się do powyższego.

W dalszej kolejności organ II instancji odwołał się do art. 21 § 3 O.p., który stanowi, iż jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja ta uznawana jest za określającą, czyli odtwarzającą wcześniej powstałe zobowiązanie podatkowe.

Rezultat "zaistnienia zdarzenia", o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to stosunek prawny, który powstaje przez wstąpienia podatnika w pole obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do opodatkowania dochodów podatników, w związku z ich przeznaczeniem na cele statutowe, ma zastosowanie w/w art. 25 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obowiązek zapłaty podatku dochodowego powstaje, jeżeli podatnik zadeklarował przeznaczenie dochodu na określone cele statutowe, a mimo to dochód ten wydatkował na inne cele. W takim przypadku podatek od tego dochodu, bez wezwania, podatnik powinien uiścić do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku. Jeżeli podatnik zadeklarował wolny od podatku dochód w związku z jego przeznaczeniem na cele statutowe - to poniesienie wydatku na cele nie statutowe spowoduje powstanie dochodu do opodatkowania. W przedmiotowej sprawie zaistniało zatem zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ pierwszej instancji słusznie wydał decyzję na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Końcowo organ II instancji nie podzielił sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W toku postępowania Dyrektor UKS ocenił i rozpatrzył cały materiał dowodowy, uwzględniając wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak również wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w decyzji wskazano fakty uzasadniające wszystkie okoliczności w sprawie, które uznano za udowodnione, wskazano na dowody i wyjaśnienia w sprawie, w oparciu o które dokonano rozstrzygnięcia w sprawie, wyjaśniono przyczyny dlaczego zajęto odmienne stanowisko od stanowiska prezentowanego przez Stowarzyszenie. W uzasadnieniu prawnym wyjaśniono podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów materialnego prawa podatkowego (art. 210 § 4 O.p.).

Zaskarżając decyzję odwoławczą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy zaistniały przesłanki do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, bowiem wbrew twierdzeniom organów obu instancji wpływy pochodzące z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych zostały w całości wydatkowane przez Skarżącą na cele statutowe, natomiast kwestia wniesionych dopłat do spółki winna zostać analizowana w kontekście art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że środki przeznaczone na wskazane dopłaty pochodziły z pożyczek, a zatem pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 15 ust. 11 art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie wydatki poczynione na nabycie pianina cyfrowego, instrumentu muzycznego gry planszowej z elementami do sklejania nie zostały przeznaczone na działalność statutową skarżącej, w sytuacji gdy wskazane zakupy na etapie wydatkowania środków finansowych stowarzyszenia były zgodne z celami statutowymi, bowiem skarżąca w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu tych wydatków planowała otwarcie świetlicy dla dzieci, co wpisuje się w jej cele statutowe, a także poprzez błędne przyjęcie, że koszty odsetek od niezapłaconych w terminie zobowiązań publicznoprawnych podlegają opodatkowaniu, kiedy poprzez dokonanie przez skarżącą w dniu 18.12.2014 r. korekty kosztów w deklaracji CIT-8 o wskazaną kwotę odsetek, doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania.

3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia wbrew przepisom prawa, w sposób podważający zaufanie do organów państwa, przy jednoczesnym nie podjęciu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywniej przejawiającej się nie uwzględnieniem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ ograniczył sie bowiem do ustalenia poniesienia kreślonego wydatku, nie odnosząc się do źródła jego finansowania, ani sprawozdań merytorycznych podatnika, w wyniku czego błędnie przyjął że środki przeznaczone na dopłaty winny spełniać przestanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., aby skorzystać ze zwolnienia, podczas gdy analiza powinna obejmować także tresć art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy.

W tym stanie rzeczy pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, w tym także uchylenie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona skarżąca na wstępie przedstawiła krótko przebieg postępowania, po czym przytoczyła treść art. 17 ust. 1 pkt 6c, art. 17 ust. 1a i ust. 1b u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem stwierdziła, że ustalenia poczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wydatkowania dochodu na cele statutowe są nieprawidłowe.

Wyżej wskazane regulacje prawne winny być podstawą analizy wydatkowania kwot pochodzących z tytułu przekazanego skarżącej 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zaś środków przeznaczonych na dopłaty do spółki, bowiem w tym zakresie z uwagi na źródło ich pochodzenia (tj. kredyty i pożyczki) podstawą analizy będą przepisy odnoszące się do opodatkowania otrzymanych pożyczek.

Strona skarżąca od dnia 17.12.2004 r. posiada status organizacji pożytku publicznego (art. 22 ustawy z dnia 24.04.2014 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie) i zgodnie z § 9 statutu realizuje zadania pożytku publicznego, które wymieniła na stronie 5 skargi.

W zakresie spornej drugiej przesłanki dotyczącej przeznaczenia dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej, autor skargi wskazał, iż podatnik otrzymał z tytułu wpłaty 1% podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę [...] zł. Jednak wbrew twierdzeniom organu cała otrzymana kwota została wydatkowana na prowadzenie działalności pożytku publicznego. Tym samym podatnik wypełnił obowiązek określony w art. 27 ust. 2 u.d.p.p.w. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 u.d.p.p.w., organizacja pożytku publicznego sporządza roczne sprawozdanie merytoryczne ze swojej działalności. Stowarzyszenie sporządziło stosowne sprawozdanie merytoryczne za 2011 r. W sprawozdaniu tym wykazano na stronie 11 działania, które zostały sfinansowane z wpływów z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych. Wśród tych działań wskazano następujące działania pożytku publicznego: [...], [...] w M., [...], akcja "[...]" - na które przeznaczono kwotę [...]zł. Tym samym nie ulega wątpliwości, że cała uzyskana w 2011 r. kwota z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych została wydatkowana na działalność statutową. Skarżąca wypełniła zatem przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.

Strona podkreśliła, że przychód z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi dla Stowarzyszenia jedno z wielu źródeł finansowania działalności statutowej. Stowarzyszenie w 2011r. uzyskiwało także przychody z działalności gospodarczej, z działalności finansowej, ze źródeł publicznych, a także z darowizn. Stowarzyszenie wspomagało swoją działalność także pożyczkami, w tym pożyczkami od osób fizycznych, które zostały już opisane powyżej.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Tym samym, zdaniem strony skarżącej, otrzymana pożyczka nie stanowi dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W jej ocenie, mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., istotne znaczenie ma ustalenie, z jakich środków zostały sfinansowane wydatki poniesione przez Stowarzyszenie. W przedmiotowym stanie faktycznym, wniesione do spółki B dopłaty zostały sfinansowane z pożyczek, jakie pozyskało Stowarzyszenie, w tym z pożyczki od osób fizycznych, ale także od spółek prawa handlowego. Tym samym w stanie faktycznym obowiązującym w 2011 r., dopłaty do ww. spółki są obojętne podatkowo z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie wyraźnego podkreślenia wymaga zatem rozgraniczenie dwóch sytuacji, po pierwsze działanie polegające na wniesieniu dopłat ze środków pochodzących z pożyczek oraz kredytów i po drugie sfinansowanie wpływów pochodzących z 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych na cele statutowe. W pierwszym przypadku z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 otrzymane przez skarżącą pożyczki i kredyty są podatkowo obojętne na gruncie u.p.d.o.p., wobec czego analiza przekazania środków na dopłaty pod względem zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c jest bez znaczenia. Podobnie stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące na treść § 31 pkt 2 statutu Stowarzyszenia odnoszące się do majątku skarżącej pozostaje bez związku w kontekście wskazanej już obojętności pożyczek i kredytów w podatku dochodowym.

Natomiast to w drugim przypadku, gdzie mamy do czynienia z uzyskaniem przychodu z tytułu przekazanego 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, kwestia ustalenia związku wydatkowania uzyskanego przez Stowarzyszenie dochodu z celem statutowym organizacji jest istotna. W tym jednak zakresie skarżąca całą uzyskaną kwotę przeznaczyła na prowadzenie działalności pożytku publicznego (cel statutowy), co znajduje swoje odzwierciedlenie w sporządzonym przez Skarżąca sprawozdaniu merytorycznym ze swojej działalności. Tym samym zdaniem skarżącej nie zachodzą przesłanki uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym ustalenia zarówno organu I jak i II instancji dotyczące wydatku poniesionego na wniesienie dopłat do udziałów jako kosztu nie statutowego było absolutnie bezcelowe, bowiem Dyrektor UKS oraz Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegli konieczności rozgraniczenia dwóch operacji tj. przeznaczenia środków na dopłaty i wydatkowania środków pochodzących z wpływów z 1% podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście źródeł finansowania działalności podatnika. Pierwsza jak i druga operacja dokonana przez stronę to dwa odmienne działania, które dla wyraźnej ich odrębności mogły zostać przeprowadzone w ramach różnych kont bankowych. Za powyższym twierdzeniem przemawia nie tylko przywołane uprzednio sprawozdanie stowarzyszenia, jak również fakt, że druga dopłata do udziałów została wniesiona 1 lipca 2011r., natomiast główny wpływ środków z tytułu 1 % nastąpił dopiero po wskazanej dacie.

W zaskarżonej decyzji organ uznał także, że zakup instrumentów muzycznych i gier planszowych został dokonany w oderwaniu od celów statutowych skarżącej. Wskazać zatem należy, że głównym obszarem działalności Stowarzyszenia, jest pomoc w rozwoju dzieci, w tym w rozwoju muzycznym. Dlatego też bierze ono udział w organizowaniu i finansowaniu rekreacji dla dzieci. W tym też celu strona skarżąca nabyła instrument muzyczny foyer TFC-40S/A, pianino cyfrowe Roland HP-307 SB, a także gry planszowe z elementami do sklejania. Jak wskazała, w okresie w którym dokonywano zakupu tych przedmiotów, Stowarzyszenie było w posiadaniu lokali przy ul. [...] w M. Przygotowanie tych pomieszczeń dawało stronie możliwość uruchomienia świetlicy dla dzieci, w której prowadzone miały być zajęcia zgodne z celami statutowymi. Utrata pomieszczeń nastąpiła niezależnie od skarżącej. Zakupy poczynione przez skarżącą na etapie wydatkowania środków finansowych Stowarzyszenia były zgodne z celami statutowymi. W tym miejscu strona przywołała orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 25 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 870/08, w którym Sąd wskazał: "Podkreślić należy, iż ustawodawca w żaden sposób nie dał podstaw do zawężania pojęcia kosztów uzyskania przychodów i zaliczania do nich jedynie wydatków bezpośrednio związanych z konkretnymi przychodami. Dopuszczalność zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wiążących się z tymi przychodami (źródłem przychodów) jedynie w sposób pośredni jest natomiast powszechnie akceptowana w doktrynie i orzecznictwie sądów oraz organów podatkowych. W doktrynie podkreśla się, iż w przypadku, gdy podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej tego podatnika, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku i wykluczenia go z kosztów uzyskania przychodów."

Mając na względzie powyższe stanowisko, zdaniem strony skarżącej zasadność poniesienia wydatku należy rozpatrywać na moment podejmowania decyzji o zakupie przedmiotowych instrumentów muzycznych i gier planszowych. Pogląd ten wynika także z tego, że realizacja przedsięwzięcia często rozłożona jest w czasie. Jeśli w trakcie dokonywania przygotowań do rozszerzenia, lub zmodernizowania zakresu działalności, dojdzie do nieprzewidzianych zdarzeń, niezależnych od podatnika, które w sposób obiektywny uniemożliwią ostateczne zrealizowanie zamiaru podatnika, po stronie organu podatkowego nie powstaje uprawnienie do dokonania oceny zasadności wydatku tylko z uwagi na ostateczny skutek.

Organ w ramach kwestionowania wyżej wskazanych wydatków odniósł się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślając, że to kryterium celu poniesionego kosztu jest w tym zakresie istotne, jednocześnie jednak wskazując, że ów cel musi być zakładany jako realny. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Skarżącej - niewątpliwie cel poniesionych wydatków na zakup pianina, instrumentu muzycznego foyer TFC-40S/A oraz gry planszowej z elementami do sklejania na moment ich poniesienia był realny i możliwy do zrealizowania, bowiem Stowarzyszenie posiadało wówczas odpowiednie zaplecze lokalowe, w którym znajdowała się świetlica dla dzieci i młodzieży. Powyższe wydatki w pełni łączyły się z celami statutowymi Stowarzyszenia, a zatem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Dlatego też poczynione przez organ podatkowy ustalenia w tym zakresie są nieprawidłowe.

Na uwagę, zdaniem skarżącej zasługuje także fakt, że w kwocie, od której organ podatkowy określił podatek dochodowy od osób prawnych, zawarta jest także kwota [...]zł, która odnosi się do odsetek od niezapłaconych w terminie zobowiązań publiczno-prawnych. Wynika to z faktu, że strona dokonała korekty zeznania CIT-8 w dniu 18.12.2014 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca obniżyła koszty uzyskania przychodu o sporną kwotę [...]zł. Jej zdaniem, utrzymanie stanowiska organu w tym zakresie spowoduje podwójne opodatkowanie tej samej kwoty. Po raz pierwszy poprzez złożenie korekty zeznania przez skarżącą i po raz drugi poprzez określenie zobowiązania podatkowego obejmującego sporną kwotę [...]zł jako przychód niepodlegający zwolnieniu. Jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji, o tę kwotę skarżąca skutecznie skorygowała właściwą deklarację CIT- 8 za 2011 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ponawiając całą dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 1.03.2016 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Pełnomocnik strony skarżącej dodał, iż jego zdaniem dochody zostały przeznaczone na cele statutowe, zarówno w odniesieniu do dopłat jak i do zakupu środków i materiałów. Organ dokonał nieprawidłowej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 6c i ust. 1b ustawy podatkowej w zakresie dotyczącym przeznaczenia dochodów na zakup środków trwałych bowiem de facto opodatkował koszty, a nie dochody stowarzyszenia. Jak podkreślił pełnomocnik, wydatek na instrumenty muzyczne i gry na dzień jego dokonania spełniał kryterium dochodu korzystającego ze zwolnienia, bo po pierwsze był zgodny z celami statutowymi, po drugie stowarzyszenie podjęło wszelkie czynności uruchomienia świetlicy. Wyjaśnił ponadto, że w 2011r. Stowarzyszenie prowadziło jeden rachunek, a zatem nie było w stanie wykazać, które dochody (środki) zostały przeznaczone na pokrycie dopłat. Obecnie podjęto czynności w celu wyodrębnienia środków z różnych tytułów, w tym pożyczek na oddzielnych rachunkach bankowych.

W odpowiedzi na pytanie Sądu pełnomocnik wyjaśnił, że według jego wiedzy wypowiedzenie umowy najmu pomieszczeń przy u. [...] przez właściciela lokalu nastąpiło w 2012r. oraz potwierdził, że dokumentu wypowiedzenia nie ma w aktach podatkowych. Nie miał też wiedzy na temat ewentualnego zwrotu dopłat przez B Sp. z o. o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania o wyżej opisanym ciężarze gatunkowym.

Stan faktyczny sprawy jest tylko po części sporny, został szczegółowo opisany powyżej i nie ma, w opinii Sądu, potrzeby jego ponownego przytaczania. Sąd przyjął ustalenia dokonane przez organy podatkowe za prawidłowe.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni, a w konsekwencji zastosowania bądź nie, art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Chodzi zatem o rozstrzygnięcie czy dochód podatnika stanowiący równowartość wydatków w łącznej kwocie [...] zł został przeznaczony na cele statutowe i tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Stowarzyszenie ma status organizacji pożytku publicznego i działa w oparciu o statut, który wyznacza jego ramy funkcjonowania (podstawowe cele, zasady, organy).

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 u.d.p.p.w. organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

1. podatku dochodowego od osób prawnych,

2. podatku od nieruchomości,

3. podatku od czynności cywilnoprawnych,

4. opłaty skarbowej,

5. opłat sądowych

- w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowana regulacja to m.in. przepisy ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Art. 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Natomiast z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy podatkowej wynika, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Komentowana ustawa ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie jej art. 17 ust. 1 pkt 6c. Pierwszy z nich to posiadanie przez jednostkę statusu organizacji pożytku publicznego, o której mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, drugi zaś to przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Nieistotne jest przy tym, źródło tego dochodu, tj. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin – wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Warto zwrócić uwagę, że organizacje pożytku publicznego (OPP) są kwalifikowaną formą organizacji pozarządowych, których celem jest działalność społecznie użyteczna i które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Ustawodawca wprowadzając szereg wymogów, które muszą spełniać OPP, takie jak np.: obowiązek sprawozdawczy, obowiązek przekazywania nadwyżki przychodów na kosztami ich zyskania na działalność pożytku publicznego, jak również szczególne wymogi co do ich wewnętrznej struktury, zaakcentował specyfikę tych organizacji. Nie kwestionując szczytnych celów przyświecających działaniom organizacji pożytku publicznego, w tym Stowarzyszenia, którego działania są ukierunkowane na polepszanie warunków życia, wychowania i kształcenia dzieci i młodzieży podkreślić trzeba, że z tych właśnie powodów przyznano tego rodzaju podmiotom szczególne przywileje podatkowe. To zaś oznacza, że organizacje te mają bezpośrednio realizować pożyteczne społecznie cele wskazane w ich statutach w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak, aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje. Sprawy finansowe OPP winny być prowadzone ze szczególną starannością, wszelkie operacje finansowe powinny być właściwe udokumentowane.

Odnosząc się do zagadnienia wniesionych przez podatnika dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B w łącznej wysokości [...] zł, rację należy zdaniem Sądu przyznać organom podatkowym, które uznały, że dochody Stowarzyszenia wydatkowane na dokapitalizowanie spółki z o.o. (dopłaty) nie korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu.

W toku postępowania jednym z argumentów strony skarżącej było to, że wniesione do spółki z o.o. dopłaty zostały sfinansowane z pożyczek, jakie pozyskało Stowarzyszenie od osób fizycznych, ale także od spółek prawa handlowego (w tym także od samej spółki B w kwocie [...]zł), które strona zaciągnęła w 2010 i 2011 r., a których zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zalicza się do przychodów. Z tego też względu, środki wydatkowane na dofinansowanie spółki, jako nie pochodzące z dochodów Stowarzyszenia, są zdaniem strony, indyferentne podatkowo.

Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania. Jeżeli zatem Stowarzyszenie twierdzi, że w 2011 roku posiadało jeszcze inne środki (dochody), niż zadeklarowane jako zwolnione, to jego rolą - jako podmiotu chcącego skorzystać ze zwolnienia, było wykazanie w sposób jednoznaczny, że dany wydatek pochodził właśnie z takich środków. Na poparcie swoich twierdzeń strona przedłożyła tymczasem jedynie ww. umowy pożyczek.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z § 31 statutu wynika, iż na majątek Stowarzyszenia składają się w szczególności: wpływy ze składek członkowskich, darowizny, subwencje, dotacje, spadki, zapisy i innego rodzaju przysporzenia majątkowe poczynione na jego rzecz, prawa majątkowe oraz pożyczki i dochody z tych praw, dochody ze zbiórek, aukcji, przetargów organizowanych przez lub na rzecz Stowarzyszenia, odsetki bankowe i inne dochody z kapitału, dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na zasadach i w formie przewidzianych odrębnymi przepisami. W § 32 statutu określono, iż majątek Stowarzyszenia przeznaczony jest na realizację celów Stowarzyszenia oraz na pokrycie jego niezbędnych kosztów. Z treści załączonych umów pożyczek wynika natomiast, że zostały one udzielane właśnie na realizację celów statutowych. Co bardzo istotne, podatnik nie prowadził w 2011r. rachunkowości w sposób pozwalający wyodrębnić fundusze pochodzące z pożyczek i rodzaj pokrywanych z nich wydatków albowiem Stowarzyszenie posiadało w tym okresie jeden rachunek bankowy, na który m.in. wpływały środki z 1% podatku.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wobec braku szczegółowej dokumentacji dotyczącej źródła pokrycia wydatków na ww. dopłaty w kwocie [...]zł w roku 2011, organ podatkowy trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na znajdującym się w aktach sprawy materiale dowodowym, którego analiza doprowadziła go przekonania, któremu wyraz dał w skarżonej decyzji. Wobec bowiem nie udokumentowania, że wydatek przeznaczony na dopłaty w spółce B pochodził z uzyskanych pożyczek, twierdzenia strony skarżącej w tym zakresie uznać trzeba za gołosłowne i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W ocenie sądu zasadnie również podniosły organy podatkowe, że wspieranie finansowe innych osób prawnych nie mieści się w celach statutowych podatnika. Nie jest również objęte treścią art. 4 u.d.p.p.w., który wymienia cele, jakimi zajmują się OPP. Sama z kolei zbieżność celów statutowych podatnika i spółki z o.o., jak również okoliczność, że był on w 2011r. jedynym wspólnikiem tej spółki, nie zmienia podstawowego faktu, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi. Analizowany przepis ustawy podatkowej nie daje podstaw do przyjęcia, iż określone działanie jednego podatnika - tu spółki, która przekaże ew. zyski w postaci dywidendy na potrzeby i cele statutowe Stowarzyszenia - warunkuje uzyskanie zwolnienia podatkowego przez innego podatnika jakim jest Stowarzyszenie.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.12.2014 r., sygn. akt II FSK 2710/12, który w bardzo zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, że dofinansowanie spółki z o. o. przez Fundację mającą status organizacji pożytku publicznego (w tym także poprzez wniesienie dopłat) stanowiło wydatkowanie dochodu, który nie realizował celu statutowego i z tego względu tak wydatkowany dochód nie mógł być objęty zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., przy czym dla oceny tej miarodajny był moment wydatkowania środków finansowych pochodzących z dochodów organizacji. Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska strony skarżącej - znajdującego oparcie w załączonej przez nią opinii adwokata A. P. z dnia 28.10.2014 r. - że dopłaty zostały w istocie przeznaczone na cele statutowe Stowarzyszenia albowiem wydatkowana kwota "powróci" do Stowarzyszenia (jedynego wspólnika spółki z o. o.) w formie dywidendy. Nie sposób również przyjąć - jak to sugeruje strona skarżąca - że przedmiotowe dopłaty mieszczą się w katalogu określonym w art. 17 ust. 1e u.p.d.o.p. albowiem dopłaty do spółki z o.o. nie stanowią lokowania dochodów w rozumieniu tego przepisu. Innego zagadnienia również dotyczy powołana przez stronę uchwała SN o sygn. III ZP 21/01, w której SN odniósł się do lokowania środków poprzez nabycie papierów wartościowych.

Tym samym zasadnie organy przyjęły, że dochód równoważny wydatkowi na wniesienie dopłat nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Za prawidłowe uznać należy także stanowisko organów podatkowych w przedmiocie nieuznania za spełniający wymogi określone ww. przepisami wydatku poniesionego na zakup instrumentów muzycznych (w tym pianina cyfrowego za kwotę brutto [...] zł) oraz gry planszowej z elementami do sklejania, który ujęty został jako koszty działalności statutowej. Przyjmując bowiem, że Stowarzyszenie miało zamiar przeznaczenia tego wydatku na realizację celów statutowych organizacji, w którymi jest m.in. wspieranie rozwoju dzieci i młodzieży również w formie działalności artystycznej to stwierdzić przyjdzie, że zakupiony sprzęt nigdy nie został przeznaczony do używania. Trudno zatem przyjąć, że poniesione wydatki spełniają warunek bezpośredniości realizacji celu statutowego, zawarty w przepisie art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Przepis ten winien być interpretowany ściśle jako wprowadzający wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Dyrektywa ścisłej interpretacji nakazuje zaś uważać, że dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy.

Warto w tym miejscu przywołać argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000 r. sygn. akt FPS 9/00, zgodnie z którymi wydatkowanie dochodu na cel statutowy musi mieć charakter bezpośredni. Ta bezpośredniość realizacji celu jest wymogiem nieodzownym. Jak wskazał NSA na gruncie zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., odejście od warunku bezpośredniości przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe prowadziłoby faktycznie do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów podmiotów objętych dyspozycją tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że taki był zamiar ustawodawcy. Posłużenie się w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. określeniem o bezpośrednim związku nabywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów statutowych ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom (podkreślenie Sądu). Można zasadnie przypuszczać, że tego rodzaju podkreślenie wynika z faktu, iż na podatniku spoczywać będzie obowiązek wykazania przeznaczenia środków trwałych na realizację celów statutowych, gdy tego rodzaju środki mogą mieć również szersze zastosowanie czy przeznaczenie.

Na marginesie dodać wypada, iż wątpliwości Sądu w badanej sprawie budzą również wyjaśnienia samego podatnika co do okoliczności wypowiedzenia umowy najmu lokalu przeznaczonego na świetlicę dla dzieci i młodzieży, co jego zdaniem doprowadziło do tego, że zakupiony sprzęt nie został faktycznie przekazany do używania. Otóż umowa najmu została zawarta w dniu 2.01.2009r., a wynajmującym lokal była B spółka z o.o. w M., której 100% udziałowcem jest Stowarzyszenie. Trudno w tej sytuacji dać wiarę twierdzeniom prezesa Stowarzyszenia, że było to nagłe wypowiedzenie wieloletniej umowy najmu, na które podatnik nie miał żadnego wpływu, a które "pokrzyżowało jego ambitne plany". Poza tym, podatnik nie złożył dokumentu wypowiedzenia umowy najmu lokalu, co uniemożliwiło weryfikację jego twierdzeń w tym zakresie.

Prawidłowo zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że dochody równoważne wydatkom w kwocie [...] nie korzystają ze zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.

Końcowo wskazać należy, iż zgodnie z ww. art. 17 ust. 1b ustawy podatkowej przez wydatki na cele statutowe rozumie się także opłacanie podatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Trzeba jednak pamiętać, że do tych podatków nie zalicza się odsetek od zaległych zobowiązań publicznoprawnych, w tym także podatkowych, co w istocie nie jest przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami. Jak z tego wynika, wydatek na zapłatę odsetek od nieuregulowanych w terminie zobowiązań publicznoprawnych w kwocie [...] zł - nie może być zakwalifikowany jako wydatek na cele statutowe (tak też NSA w wyroku z 9.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2175/10 i z 28.02. 2014 r., sygn. akt II FSK 873/12)

Jednocześnie za niezasadny uznać przyjdzie sformułowany w skardze zarzut podwójnego opodatkowanie ww. kwoty, w związku ze skutecznie dokonaną korektą z dnia 18.12.2014 r. (obniżeniem kosztów podatkowych w tę kwotę). W ocenie Sądu organ odwoławczy precyzyjnie wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją pierwszoinstancyjną z dnia [...] r. nie uwzględniło kwoty wynikającej z dokonanej przez podatnika korekty koszów a zatem nie doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania. Sąd nie znalazł podstaw do podważenia słuszności tych wyjaśnień.

Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie orzekającym w sprawie ocenił ustalenia organów podatkowych jako odpowiadające prawu. Zakwestionowany przez organy dochód, nie podlega zaliczeniu do wydatków służących działalności statutowej strony, a co za tym idzie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.p. W konsekwencji uprawnionym było określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r.

Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do przyjęcia, że naruszone zostały jakiekolwiek przepisy prawa materialnego lub procesowego, w szczególności te, które zostały wskazane przez stronę w rozpatrywanej skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia art. 120, 121 i 122 O.p., a także art. 191 i 187 § 1 O.p. Organy, zarówno I instancji jak i II instancji, w sposób wyczerpujący zebrały w sprawie materiał dowodowy (w tym sprawozdanie merytoryczne podatnika) ustalając stan faktyczny, który następnie właściwie oceniły, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy zarówno przytoczył zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Odniósł się także podniesionych w postępowaniu podatkowym zarzutów i wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika interpretacji przepisów prawnych.

W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.sa. oddalił skargę.