Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 457/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2012-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1-3, art. 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 24 par. 1, art. 70 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant referent stażysta Agnieszka Szymańska-Flisikowska, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012r. sprawy ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2003r. I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz radcy prawnego kwotę 240 (dwieście czterdzieści) zł powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za nieopłaconą pomoc prawną udzieloną z urzędu.


UZASADNIENIE

B.G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", która odmówiono określenia podatniczce straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości innej niż wynika z zeznania podatkowego PIT-36 za 2003r..

Z uzasadnienia poddanej kontroli Sądu decyzji wynika, że B.G. prowadziła w 2003 r. działalność gospodarczą - kawiarenkę internetową pod firmą A z siedzibą w E. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona była też podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wykazana w złożonym w dniu 26 stycznia 2004r. zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 r. strata z działalności gospodarczej, wyniosła według podatniczki 27.965,25 zł.

Jednak w 2011r. (pismo z dnia 17 maja 2011r., uzupełnione następnie 20 maja i 13 czerwca 2011r.), strona poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w związku ze wznowieniem postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., zauważyła w wymienionym zeznaniu błąd rachunkowy. Polegał on na zawyżeniu kwoty przychodu wskutek pominięcia w rejestrze sprzedaży podatku VAT za grudzień 2003r., przecinka decymalnego. W rezultacie, wykazano sprzedaż za grudzień 2003r. w wysokości 97.032 zł, zamiast 970 zł. Mając to uwadze strona wniosła o umożliwienie skorygowania wadliwego zeznania PIT-36 lub o jego korektę z urzędu, z powodu wykazania zaniżonej straty.

Decyzją z dnia "[...]", sprostowaną następnie postanowieniem z "[...]", Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił B.G. określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości innej niż wynika z zeznania podatkowego. W uzasadnieniu podniósł, że strona nie uprawdopodobniła twierdzeń o błędzie rachunkowym, skutkującym zawyżeniem przychodu i zaniżeniem straty. Wobec nieprzedłożenia stosownej dokumentacji, organ nie miał możliwości zweryfikowania rzetelności danych zawartych w jej zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2003r..

W odwołaniu od powyższej decyzji, uzupełnionym pismami z dnia 9 i 11 marca i 30 maja 2012r., strona zwróciła uwagę, iż określenie przez organ I instancji wartości sprzedaży za grudzień 2003r. w kwocie 98.874,96 zł (na podstawie deklaracji PIT-5 za grudzień 2003r.), pozostaje w sprzeczności z odczytem pamięci kasy fiskalnej. Z danych tej kasy wynika bowiem, że sprzedaż netto w miesiącu grudniu 2003r. wyniosła 1.843,33 zł w stawce 7% oraz 251,29 zł w stawce 22%, tj. łącznie 2.094,62 zł netto. Nieprawdziwe były też twierdzenia decyzji, odnośnie rozbieżności pomiędzy odczytem pamięci kasy, a wysokością sprzedaży błędnie wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r.. Z kolei z zeznania PIT-36 miała wynikać sprzedaż w kwocie 95.795,10 zł, natomiast z deklaracji VAT-7 w wysokości 98.875 zł. Zdaniem strony, organ dokonał odmiennej oceny dowodu z odczytu pamięci kasy fiskalnej w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zażądał ponadto przedłożenia dokumentów, których z uwagi na upływ okresu przechowywania nie miała ona obowiązku posiadać. Odmówił również wiarygodności oświadczeniu złożonemu przed notariuszem. Kwestionując ustalenia odnośnie wysokości remanentu na koniec 2002 r., podatniczka podniosła, że w decyzji z dnia 20 lipca 2005 r. określono go w kwocie 15.040,06 zł, natomiast w skarżonej decyzji - 10.540,06 zł. Jak podała, nieodliczony podatek od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2003r. powiększa wartość kosztów uzyskania przychodów. Według przedłożonej do akt deklaracji PIT-5 za listopad 2003r., przychód powinien wynieść 85.333,16 zł, a nie jak przyjęto w decyzji – 2.490 zł. Wskazując na powyższe strona podała, że w grudniu 2003 r. rozliczyła usługi remontowe prowadzone w tym roku w wynajmowanym przez nią lokalu przez M. C. na kwotę 30.757 zł i T.S. na kwotę 30.800 zł. Ponadto poniosła wydatki z tytułu usług informatycznych związanych z modernizacją sprzętu komputerowego.

Utrzymując wyżej opisane rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji treść art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 3 tej ustawy, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. Odwołując się z kolei do art. 24 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz do orzecznictwa sądowego, organ odwoławczy podkreślił, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 583/09).

W niniejszej sprawie strona poniosła za 2003r. stratę. Miała zatem prawo do obniżenia o jej wysokość dochodu w najbliższych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, czyli do 2008r. Stosownie zaś do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za 2008 r. przedawni się w końcu 2014r.. Do upływu tego okresu dopuszczalne jest więc wydanie decyzji w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r..

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wysoce nieprawdopodobne, by składając deklarację VAT-7 za grudzień 2003r., czy też zeznanie roczne PIT-36 za tenże rok podatkowy, strona nie zauważyła znacznego, bo blisko o 100.000 zł zwiększenia wartości sprzedaży za grudzień i przychodu za cały 2003 r., z prawidłowej w jej ocenie kwoty 970 zł do kwoty 97.032 zł, co wynikać miało z błędnego przesunięcia przecinka decymalnego. Niewiarygodnym jest też zdaniem organu, aby wykrywając tak rażący błąd rachunkowy, strona nie zachowała dowodów potwierdzających jej tezę. Wobec nieprzedstawienia przez stronę dokumentacji źródłowej, a także kompletnych urządzeń księgowych, nie było możliwe zweryfikowanie danych wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2003r.. Wskazując na materiały zebrane w toku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług, m.in. za grudzień 2003r., jak też na przeprowadzone przez organ I instancji analizy mające na celu zbadanie tezy o błędzie rachunkowym w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, organ zwrócił uwagę, że z zestawienia wartości wykazanych w deklaracjach miesięcznych (PIT-5 i VAT-7) wynika, iż sprzedaż roczna wykazana w deklaracjach VAT-7 jest wyższa od przychodu zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym PIT-36. Również koszty uzyskania przychodu ustalone w oparciu o dane wynikające z PIT-5 były wyższe od zakupów wykazanych w deklaracjach VAT-7. W ocenie organu odwoławczego, powyższa różnica mogła wynikać z ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odpisów amortyzacyjnych bądź wydatków, od których stronie nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług. Jak zauważył organ, także odczyt z pamięci kasy nie potwierdził zasadności korekty sprzedaży w stawce 22%.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że decyzja z dnia "[...]" odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. została poddana kontroli sądowej, w wyniku której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 30 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ol 815/10, oddalił skargę strony, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt I FSK 1068/11, oddalił jej skargę kasacyjną.

Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie było podstaw do określenia straty z tytułu działalności gospodarczej w innej wysokości niż wynikająca z zeznania PIT-36 złożonego za 2003r.

W dalszej kolejności wskazał, że wniosek strony o skorygowanie zeznania PIT-36 za 2003r. został złożony dopiero w połowie 2011r., a więc już po wydaniu decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r., w uzasadnieniu której odwołano się m.in. do braku korekty zeznania PIT-36 za 2003r.. Ponadto, dopiero po około dwóch latach od zainicjowania postępowania w zakresie podatku od towarów i usług strona przedstawiła argumentację, w świetle której różnica między wartością sprzedaży (w stawce 22%) wynikającą z pamięci kasy fiskalnej, a sprzedażą wykazaną w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r., była efektem przekazania towarów na cele osobiste (paczki dla córek), które nie podlegało ewidencji na kasie rejestrującej.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że dopiero na tym etapie przedłożono dokumentację dotyczącą kontrahentów podatniczki – M.C. i T.S., która w ocenie strony miała stanowić dowód poniesionych przez nią wydatków z tytułu usług remontowych. Zdaniem organu, gdyby faktycznie wartość sprzedaży za grudzień 2003r., zgodnie z twierdzeniem strony wynosić miała 2.813,65 zł, to przy zakupach netto w tym miesiącu na kwotę 63.832 zł, nie wykazałaby ona podatku do zapłaty w deklaracji VAT-7 i nie uiściłaby go. Organ odwoławczy zauważył również, że na ocenę niewiarygodności twierdzeń podatniczki wpływ miała odmowa złożenia przez nią zeznań.

W kwestii zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ustalenia w przedmiocie podatku od towarów i usług poczynione zostały w odrębnym postępowaniu. W niniejszej sprawie dokonano zaś oceny protokołu odczytu pamięci kasy fiskalnej w połączeniu z innymi zgromadzonymi dowodami. W decyzji organu I instancji na stronie 13 omyłkowo podano wprawdzie wartość kosztów uzyskania przychodów za grudzień 2003r., jednak nie miało to wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia, tym bardziej, że na stronie 9 decyzji przedstawiono właściwe rozliczenie.

Za nietrafny organ odwoławczy uznał zarzut, iż niemożliwym jest ustalenie wartości sprzedaży za konkretny miesiąc w oparciu o deklaracje PIT-5, w których te wartości wykazywane są narastająco.

Odnośnie zarzutu dotyczącego braku podstaw żądania dokumentów po upływie pięcioletniego okresu ich przechowywania, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Skoro zatem to strona wystąpiła z żądaniem zmiany wysokości straty z tytułu prowadzonej w 2003r. działalności gospodarczej wskutek błędu rachunkowego, to żądanie przedstawienia przez nią dowodów na tę okoliczność było zasadne. Tym bardziej, że korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r. złożono 30 grudnia 2009r., kiedy to dokumenty dotyczące 2003r. powinny być jeszcze przechowywane przez podatniczkę.

Organ stwierdził, że nie stanowiły dowodu poniesienia wydatków dokumenty kontrahentów strony (M.C. i T.S.). Niewiarygodne było posługiwanie się przez nią dokumentacją źródłową należącą do kontrahentów, w sytuacji, gdy podatniczka nie dysponowała własną podatkową księgą przychodów i rozchodów, a powoływała się na upływ czasu i brak obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej dotyczącej 2003r..

W kwestii żądania dotyczącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, co do którego nie istniało prawo do odliczenia, organ odwoławczy stwierdził, iż wobec braku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003r. oraz dokumentacji źródłowej, nie było możliwości zweryfikowania rzetelności danych zawartych z zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003r.

Odmawiając uwzględnienia zarzutu dotyczącego przyjęcia przez organ błędnej wartości remanentu początkowego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustalenie tej wartości było właściwe. Organ I instancji ustalił sytuację faktyczną na dzień rozliczenia 2003r. bez uwzględniania zdarzeń następujących w latach kolejnych.

Odnośnie powoływanych przez skarżącą dwóch decyzji Ministra Finansów z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za 1999r. oraz o odmowie oprocentowania tej nadpłaty, zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż dotyczą one innych spraw podatkowych.

Wbrew twierdzeniom pełnomocniczki, treść powoływanego przez nią zawiadomienia z dnia 23 kwietnia 2012r. dowodziła wyłącznie tego, że w toku przeprowadzanych kontroli, które nie dotyczyły grudnia 2003r., nie stwierdzono, aby dokonała ona sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, z pominięciem kasy fiskalnej.

W ocenie organu, nie wystąpiły też okoliczności uzasadniające uwzględnienie wniosku strony odnośnie przekazania wniesionych żądań organom ścigania. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że w związku z postępowaniem w sprawie doszło do naruszenia obowiązków służbowych określonych w art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.), a tym bardziej, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego z art. 231 Kodeksu karnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu podkreśliła, że organ podatkowy wydał szereg decyzji, którymi pozbawił ją prawa do odliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2003 r.. W konsekwencji podatek od towarów i usług, którego nie mogła ona odliczyć, stanowi z mocy prawa koszt uzyskania przychodów. Organ II instancji nie odniósł się jednak do tej argumentacji odwołania. Jak podano w skardze, organy pominęły rozstrzygnięcia sądu, albowiem w sprawach podatku od towarów i usług zapadły wyroki WSA w Olsztynie, którymi oddalono skargi strony. Wydając zaskarżoną decyzję, organ był obowiązany uwzględnić te orzeczenia Sądu i zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwoty podatku od towarów i usług, a tym samym stwierdzić, iż strata z działalności gospodarczej za 2003 r. była wyższa od wykazanej w zeznaniu podatkowym.

Organ nie odniósł się ponadto do twierdzeń odwołania dotyczących wysokości remanentu końcowego na 2002 r., który to został ustalony w ostatecznej decyzji w wysokości wyższej niż wykazał pierwotnie podatnik. Ograniczył się natomiast wyłącznie do wadliwej oceny wydarzeń z grudnia 2003 r., opierając się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług. Pominął przy tym, że w toku tego postępowania podatniczka przedłożyła dokumenty źródłowe dotyczące sprzedaży za grudzień 2003 r.. Bezpodstawne były zatem twierdzenia organu, że nie przedstawiła ona stosownej dokumentacji. Strona przyznała wprawdzie, że nie przedstawiła dokumentów zakupu za grudzień 2003 r., jednak organ mógł określić ich wysokość na podstawie części odnalezionych i przechowywanych na potrzeby postępowań cywilnych faktur zakupu, oświadczeń i kopii dokumentów, które potwierdzały poniesienie w grudniu 2003 r. wydatków związanych z remontem lokalu i infrastruktury informatycznej.

Strona wskazała również, że kasa rejestrująca była badana przez pracownika organu I instancji dwukrotnie, tj. w 2003 r. i 2004 r., a następnie w 2012 r. i w żadnym z tych przypadków nie stwierdzono, by była ona użytkowana w sposób niezgodny z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe oraz wskazując dodatkowo na fakt, że w grudniu 2003 r. nie dokonywała ona sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych, skarżąca zakwestionowała uznanie przez organ, że dokonała sprzedaży na kwotę ok. 100.000 zł na rzecz osób fizycznych, tym bardziej, że wysokość podatku naliczonego wskazywała na niedysponowanie przez nią towarami o takiej wartości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 zm. zm) Sąd nie stwierdził, aby decyzja ta naruszała prawo. Podkreślić zaś należy, iż na podstawie art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, decyzja administracyjna podlega uchyleniu wówczas, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym, wbrew zarzutom strony skarżącej, wydana decyzja znajduje dostateczne wsparcie w obowiązującym prawie materialnym, a przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami sprowadzał się do określenia wysokości straty, jaką z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej B.G. ponieść miała w roku podatkowym 2003.

W związku z tą kwestią sporną, zauważyć na wstępie należy, iż rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc, że prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty, o której mowa w art. 24 Ordynacji podatkowej, nie ulega przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 tej ustawy, odnośnie przedawnienia orzekania w zakresie określenia straty. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zwracano uwagę, że wprawdzie prawo do wydania decyzji określającej wysokość straty nie dotyczy zobowiązania podatkowego, jednak nie oznacza to, że nie jest ograniczone w czasie. Ograniczenie to wynika wyłącznie z funkcji, jaką dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego odgrywa wysokość straty poniesionej przez podatnika w latach poprzednich. Decyzja określająca stratę na podstawie art. 24 Ordynacji podatkowej może zostać wydana tak długo, jak długo możliwa jest weryfikacja deklaracji za rok podatkowy, w którym strata ta została odliczona (p. Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt: II FSK 402/09 i II FSK 1345/10, publ: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec zaistniałego sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, iż w myśl tego przepisu Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa w drodze decyzji wysokość straty poniesionej przez podatnika, między innymi wówczas, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Prowadząc postępowanie w tym przedmiocie zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe były zobowiązane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej); zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 tejże ustawy); dokonania na podstawie zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została faktycznie udowodniona (art. 191 powołanej ustawy), jak również ujawnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek jakimi kierowano się wydając rozstrzygnięcie, a w szczególności wskazania faktów uznanych za udowodnione, przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz przepisów prawa zastosowanych w sprawie (art. 210 § 4 Ordynacji).

W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji - w pełni zastosowały się do wyżej wymienionych obowiązków. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organy uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych sprawy, takich jak wielkość sprzedaży i przychodów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2003r. oraz PIT-37 za 2003 rok, uszkodzenie kasy rejestrującej, nieudostępnienie organom podatkowym pełnej dokumentacji podatkowej, czy brak zgody strony na przesłuchanie. Korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów wykazały następnie, iż nie było podstaw do określenia straty za 2003r. rok, w wyższej niż w złożonej deklaracji kwocie.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż w zakresie podstaw do skorygowania deklaracji VAT- 7 za grudzień 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wypowiedział się w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 30 marca 2011r. o sygn. akt: I SA/Ol 815/10, którym oddalono skargę B.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, m.in. za tenże miesiąc. Przeprowadzone w związku z postępowaniem w niniejszej sprawie dodatkowe ustalenia oparte zostały również na włączonych do akt materiałach w/w postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Szeroko opisane w uzasadnieniu decyzji takie okoliczności, jak odmowa składania wyjaśnień w charakterze strony, czy nieudostępnienie pełnej dokumentacji podatkowej, na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami poczynionymi w sprawie, stanowiły w ocenie Sądu, podstawę do zajęcia przez organy stanowiska, iż złożenie deklaracji korygujących podatku od towarów i usług nie było związane z omyłką strony.

Jak słusznie podnoszono w cyt. wyżej wyroku WSA z dnia 30 marca 2011r., istotne jest to, że w wyniku przeprowadzenia próby odczytu danych zawartych w należącej do strony kasie fiskalnej o numerze unikatowym "[...]", numerze fabrycznym "[...]", organy ustaliły, iż kasa ta była rozkręcona, nie miała plomby zewnętrznej, a plomba na połączeniu pamięci kasy fiskalnej z płytą główną była naruszona. Uwzględniając zatem uszkodzenie kasy w 2010r., a co za tym idzie, niemożność weryfikacji jej zapisów w związku z wnioskiem strony o dokonanie ponownego określenia przez organ straty za 2003r., kasa ta nie mogła stanowić dowodu potwierdzającego wysokość uzyskanych w spornym okresie przychodów. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy istotne było tym samym stwierdzenie, że danych zawartych w pamięci kasy nie można uznać za rzetelne.

W niniejszej sprawie, wobec twierdzeń podatniczki o błędnej wysokości zadeklarowanej pierwotnie straty - co wynikać miało z nieprawidłowo wskazanej wskutek błędu rachunkowego (pominięcie przecinka decymalnego), kwoty przychodów za grudzień 2003r. - organy podjęły szereg czynności i ustaleń w celu zweryfikowania stanowiska strony. W tym celu wykorzystały m. in. materiał dowodowy zebrany w sprawie podatku od towarów i usług B.G. za grudzień 2003r., uwzględniły dane zawarte w deklaracjach miesięcznych PIT-5 i VAT-7 oraz decyzje organów podatkowych odwoławczego, jak i wyroki sądów administracyjnych obu instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc. Po wszczęciu postępowania w sprawie określenia straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości innej niż wynika z zeznania podatkowego, w celu dokładnego wyjaśnienia tezy strony o błędzie rachunkowym w deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r., który polegać miał na wykazaniu zawyżonej wartości sprzedaży w stawce 22% w kwocie 97.032,00 zł, zamiast 970,00 zł, dokonały m.in. odczytu danych z pamięci kasy rejestrującej oraz ponownej analizy materiałów postępowania w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za sporny miesiąc.

Zdaniem Sądu wysnute na podstawie tej analizy wnioski nie pozostają w sprzeczności z regułami swobodnej oceny dowodów. Zebrany z respektowaniem przepisów i zasad procesowych materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania za wiarygodne twierdzeń strony o błędnym wykazaniu wysokości przychodu za miesiąc grudzień 2003 r., a tym samym niewłaściwym określeniu straty za rok podatkowy 2003. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił w uzasadnieniu decyzji uwagę, że zasadności korekty sprzedaży w stawce 22% nie wyjaśnił dokonany odczyt z pamięci kasy, przy czym zapisana w pamięci kasy wartość sprzedaży w stawce 22% jest znacząco inna, zarówno od wartości wykazanej w pierwotnej deklaracji VAT-7 za grudzień 2003r., jak i w deklaracji korygującej za grudzień 2003r.. Wnosząc o określenie straty w nowej wysokości strona nie wyjaśniła powyższych rozbieżności.

Za przekonywującą należy uznać argumentację organu, w świetle której mało wiarygodnym jest twierdzenie strony o wykryciu błędu tak znacznej wartości dopiero w 2009r.. Tym bardziej, gdy podatek od towarów i usług wynikający z pierwotnie złożonej deklaracji VAT -7 za grudzień 2003r. został uregulowany w terminie, zaś gdyby wartość sprzedaży nie została wówczas zwiększona, to przy jej powoływanej obecnie wartości z grudnia 2003r. w kwocie 2.813,65 zł i zakupach netto wynoszących 63.832,00 zł, nie powinien wystąpić podatek do zapłaty.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty skargi dotyczące braku stanowiska organu II instancji w podnoszonej w odwołaniu kwestii dotyczącej nieodliczonego podatku od towarów i usług oraz wartości przyjętego w analizach remanentu początkowego z 2003r.. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, na str. 9 i 10 uzasadnienia decyzji organ ten konkretnie odniósł się do przedmiotowych zarzutów, podnosząc m.in., że przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pierwotnie wskazanej kwoty remanentu początkowego było właściwe.

W okolicznościach niniejszej sprawy, nie przedstawienie przez stronę jednoznacznych dowodów umożliwiających zweryfikowanie prawidłowości dokonanego przez podatniczkę rozliczenia roku podatkowego 2003, w sytuacji, gdy dla oceny rzetelności danych wykazanych przez B.G. w zeznaniu PIT-36 za 2003r. oraz określenia wysokości straty z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2003r., konieczna była analiza zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz badanie całej dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę tych twierdzeń - słusznie skutkowało nie daniem wiary jej twierdzeniom o zaniżeniu wysokości straty z 2003r. z powodu błędu rachunkowego. W wyniku przeprowadzonego z respektowaniem przepisów prawa procesowego postępowania, powoływany przez nią błąd rachunkowy nie został bowiem potwierdzony.

Reasumując podnieść należy, iż wykładnia treści wymienionych wyżej regulacji prawnych, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy pozwoliła na stwierdzenie, że odmawiając określenia podatniczce straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości innej niż wynika z zeznania podatkowego PIT-36 za 2003r. organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania wskazanych w treści skargi. Nie została też naruszona zasada prawdy obiektywnej skonkretyzowana w art. 122 tej ustawy. Stan faktyczny został zaś ustalony w oparciu o dowody, których ocena mieści się w ramach swobodnej oceny określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak i argumentacji prawnej.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.

Zasądzając od Skarbu Państwa na rzecz radcy prawnego E.K. kwotę 240 zł, powiększoną o należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd miał na uwadze niezbędny nakład pracy pełnomocnika, charakter przedmiotowej sprawy oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia. Wysokość wynagrodzenia ustalona została na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).