Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 441/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono decyzję w całości i umorzono postępowanie - art.145 par.3 ustawy - PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie w sprawie 2. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz strony skarżącej 5617 zł (słownie pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 1a oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) utrzymał w mocy własną decyzję z [...], nr [...], ustalającą A Sp. z o.o. w W. (dalej: strona, skarżąca, Spółka) dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: u.p.t.u.): za styczeń 2017 r. w wysokości [...]zł, za luty 2017 r. w wysokości [...]zł, za marzec 2017 r. w wysokości [...]zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości [...]zł, za maj 2017 r. w wysokości [...]zł, za czerwiec w wysokości [...]zł, za lipiec w wysokości [...]zł, za sierpień 2017 r. w wysokości [...]zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym oraz prawnym.

W dniu [...], organ I instancji wydał postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe oraz upoważnienie do prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy, organ I instancji zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą Spółkę w części dotyczącej zapisów w rejestrach sprzedaży w badanym okresie na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. (dalej: GDDKiA), odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego niezgodnie z treścią art.19a ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz opodatkowania preferencyjną stawką VAT w wysokości 8 % części robót i usług kompleksowego utrzymania dróg i obiektów inżynierskich, sprzecznie z treścią art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 2 w związku z poz. 174 i 175 załącznika nr 3 do u.p.t.u. W ocenie organu podatkowego skarżąca zamiast rozliczać wykonywane usługi jako usługę kompleksową nieprawidłowo potraktowała świadczenia wykonywane w realizacji umowy zawartej z GDDKiA jako odrębne usługi.

Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynikło, że skarżąca Spółka (dawniej A1 Sp. z o.o.) realizowała w badanym okresie umowę nr [...] (dalej: Umowa) zawartą w wyniku przetargu nieograniczonego w dniu [...]r., pomiędzy Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W. a Konsorcjum firm A Sp. z o.o. (Lider) i B S.A. (Partner), w zakresie wykonania zadania pod nazwą: "Bieżące zimowe (kompleksowe) utrzymanie drogi ekspresowej S8 węzeł [...] - węzeł [...] w m. M. wraz z węzłami i skrzyżowaniami oraz wszystkimi obiektami inżynierskimi w pasie drogowym dogi ekspresowej w ciągu 72 miesięcy w latach 2012-2018" zgodnie z wymaganiami określonymi w Umowie. W formularzu cenowym, stanowiącym część Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (dalej: SIWZ), GDDKiA pierwotnie wskazała jako właściwą dla całości zamówienia stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Przedmiotowy formularz został następnie zmieniony wskutek wątpliwości i zapytań wykonawców w taki sposób, że zamawiający (GDDKiA) wyodrębnił poszczególne usługi składające się na przedmiot zamówienia przypisując im odpowiednią stawkę VAT w zależności od rodzaju usługi. W rezultacie do części wymienionych usług zastosowano stawkę VAT 8% (usługi odśnieżania i usuwania oblodzeń, usługi usuwania chwastów i usługi w zakresie trawników, usługi sprzątania ulic, odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania, usługi ekologiczne), zaś do pozostałych - stawkę 23% (usługi w zakresie konserwacji publicznych instalacji oświetleniowych i sygnalizatorów, roboty w zakresie naprawy dróg i roboty odwadniające, usługi w zakresie eksploatacji mostów, konserwacja i naprawa oświetlenia drogowego).

W 2017 r. skarżąca Spółka obciążała GDDKiA jedynie za czynności, które sama realizowała będąc liderem konsorcjum, natomiast partner – B Sp. z o.o. Sp. komandytowo- akcyjna wystawiało z tytułu zawartej umowy na rzecz GDDKiA odrębnie faktury VAT opodatkowane stawką 23% VAT, w związku z wykonywaniem usług w zakresie konserwacji sygnalizatorów, robót w zakresie naprawy dróg, robót odwadniających, usług w zakresie eksploatacji mostów, usług konserwacji i naprawy oświetlenia drogowego. Powyższe było konsekwencją sporządzenia Aneksu nr 2 z 27 sierpnia 2015 r. do Umowy, w którym zmieniono zapisy § 2 ust. 8-12 umowy, nadając każdemu z Konsorcjantów uprawnienie do wystawiania odrębnie faktur za wykonane prace. We wcześniejszych okresach (również objętych kontrolą celno-skarbową) świadczenia te były przez skarżącą refakturowane w związku z wcześniej wystawionymi fakturami B Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna.

W konsekwencji dokonanych ustaleń, na skutek stwierdzonego naruszenia i przy zastosowaniu przepisów art. 5 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 3, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. w związku z poz. 174 i 175 załącznika nr 3 do ww. ustawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.:

decyzją z [...], nr [...], określił skarżącej Spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. odmiennie od zadeklarowanych przez Spółkę w składanych deklaracjach VAT-7 (zwana: decyzją określającą),

decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., ustalił dla skarżącej Spółki kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń - sierpień 2017 r.: za styczeń 2017 r. w wysokości [...]zł, za luty 2017 r. w wysokości [...]zł, za marzec 2017 r. w wysokości [...]zł, za kwiecień 2017 r. w wysokości [...]zł, za maj 2017 r. w wysokości [...]zł, za czerwiec w wysokości [...]zł, za lipiec w wysokości [...]zł, za sierpień 2017 r. w wysokości [...]zł.

Od wskazanej w punkcie drugim decyzji [...], nr [...], skarżąca wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. art. 112 b u.p.t.u. poprzez oparte na błędnych ustaleniach zawartych w decyzji określającej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...], nr [...], uznanie, że może on mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że organ I instancji nieprawidłowo uznał, że usługi świadczone w ramach umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Skarbem Państwa- GDDKiA stanową tzw. usługi kompleksowe związane z utrzymaniem dróg i powinny być opodatkowane z zastosowaniem jednolitej, podstawowej stawki VAT, czyli 23 %. Skarżąca podkreśliła także, że szczegółową argumentację przemawiającą za stanowiskiem Spółki zawiera dołączone odwołanie od decyzji określającej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., działając jako organ II instancji, nie podzielił zarzutów i argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy własną decyzję z [...]. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja usług jako świadczeń kompleksowych opodatkowanych jednolitą stawką VAT 23 % w odniesieniu do całokształtu wykonanych usług oraz odmienne niż przyjęty w deklaracjach składanych przez skarżącą Spółkę określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do części czynności.

Podkreślił, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy unijne nie zawierają jednoznacznej definicji pojęcia usług złożonych. W jego rozumieniu istotną rolę odgrywa zatem judykatura. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) organ wyjaśnił, że co do zasady dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere), jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Yerzekeringen i OV Bank, ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere). Ponadto jest tak również, jeżeli jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. Uwzględniając zatem dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.

W ocenie organu odwoławczego, jak wynika z wytycznych wyrażanych w doktrynie i wykładni, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół towarzyszących mu okoliczności. Natomiast obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie spoczywa na sądach (organach) krajowych.

Kierując się tymi wskazaniami, oceniając kwestię opodatkowania czynności wykonywanych przez skarżącą Spółkę na rzecz GDDKiA w ramach realizacji zawartej Umowy należy, zdaniem organu odwoławczego, przede wszystkim jednoznacznie określić charakter świadczenia będącego przedmiotem zawartej pomiędzy tymi podmiotami umowy oraz cel, jaki poprzez tę umowę ma zamiar osiągnąć zleceniodawca.

W tym kontekście organ zaakcentował, że misją GDDKiA jest dbałość o utrzymanie i rozwój infrastruktury dróg krajowych i autostrad w Polsce poprzez zapewnienie najlepszego możliwego poziomu funkcjonowania dróg krajowych, działanie na rzecz stałego podnoszenia poziomu bezpieczeństwa ruchu drogowego, minimalizowanie wpływu urządzeń krajowej sieci drogowej na otoczenie i środowisko oraz zapewnienie komfortu podróżowania. Dynamiczna rozbudowa infrastruktury drogowej po roku 2007 wymusiła zmianę modelu zarządzania drogami. Dotychczasowy tradycyjny model w ujęciu globalnym, w którym zarządca drogi wspomaga się zlecaniem poszczególnych asortymentów robót, firmom zewnętrznym stał się nieefektywny i nie gwarantował utrzymania jakości dróg na stałym poziomie. Jego miejsce zajął tzw. model wskaźnikowy w wariancie liniowym, oparty na ocenie spełnienia określonego standardu dla wyznaczonego odcinka drogi. Opisując zasady działania modelu wskaźnikowego organ wyjaśnił, że w kontrakcie tego typu ustala się zasady działania wykonawcy, tj. w jaki sposób, w przypadku wystąpienia jakich okoliczności i kiedy powinny być one prowadzone. Na przykład, definiuje się uszkodzenia nawierzchni, które kwalifikują się do naprawy lub wysokość trawy, po osiągnięciu której powinna być skoszona oraz dokładnie - zazwyczaj w dniach lub w niektórych przypadkach nawet godzinach od wystąpienia zdarzenia - czas reakcji, czyli czas, jaki zakontraktowana firma ma na wykonanie danego zadania wraz z marginesem opóźnienia. Usługodawca otrzymuje pełne wynagrodzenie umowne tylko wtedy, gdy wykona prace utrzymaniowe w sposób i w czasie zdefiniowanym w kontrakcie. Każde odstępstwo powoduje zmniejszenie wynagrodzenia o ściśle sprecyzowane kary umowne. W modelu wskaźnikowym następuje przeniesienie na jednego wykonawcę obowiązku (ryzyka) utrzymania drogi w określonym standardzie poprzez zawarcie z nim wieloletniej umowy, w ramach której obowiązany jest do wykonania wszystkich prac wykonywanych dotąd przez zarządcę i wiele firm zewnętrznych. Następuje konsolidacja działań w ramach jednej umowy kompleksowej.

Zdaniem organu odwoławczego jasno wyrażoną wolą GDDKiA jest zatem odejście od zlecania, koordynowania i rozliczania wykonania poszczególnych asortymentów prac utrzymaniowych na rzecz jednego zlecenia (umowy) i jednego wykonawcy, który rozliczany jest z efektu końcowego. Dzielenie takiej usługi na elementarne czynności składowe miałoby ewidentnie charakter sztuczny.

Dalej organ argumentował, że z zakresu Umowy wynika, że jej przedmiotem nie było wiele świadczeń cząstkowych, lecz jedno kompleksowe zmierzające do zachowania stanu drogi czy też obiektu drogowego na wyznaczonym poziomie. Pojedyncze świadczenia wykonywane w jej ramach mogłyby teoretycznie być realizowane oddzielnie, jednak brak któregokolwiek z nich prowadziłby do pogorszenia jakości świadczonej całościowo usługi, polegającej na bieżącym i zimowym utrzymaniu fragmentu drogi ekspresowej S8 w odpowiednim standardzie. Ostatecznie zatem oddzielne wykonanie poszczególnych elementów świadczenia nie miałoby dla nabywcy wartości, gdyż celem umowy było zapewnienie odpowiedniego standardu utrzymania obiektów, na który to cel w równym stopniu składało się zarówno zimowe utrzymanie, remonty, utrzymanie czystości jezdni i pozostałych obiektów drogowych, utrzymanie oznakowania pionowego i poziomego, zieleni, skarp i nasypów, współdziałanie z innymi służbami, jak i pozostałe czynności wykonywane w ramach jej realizacji.

W konsekwencji, jak podkreśla organ odwoławczy, nie sposób przypisać którejkolwiek z tych czynności znaczenia wiodącego, jednakże brak realizacji którejkolwiek z nich powodowałby niezrealizowanie całościowo pojmowanego celu umowy.

Organ podkreślił również, że pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami GDDKiA prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyrokach NSA: z dnia 28 października 2017 r. sygn. I FSK 344/15, 17 kwietnia 2019 sygn. akt I FSK 494/17 oraz z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 725/17.

Zdaniem organu odwoławczego wszystkie czynności, które Spółka wykonywała w ramach zawartej umowy służyły jednemu celowi, wszystkie elementy były względem siebie równorzędne, a żaden z nich nie miał charakteru dominującego. Zatem gdyby wystąpiły przesłanki do wykonania danej czynności, a mimo to wykonawca jej nie zrealizował, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania zadania polegającego na utrzymania drogi potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z niech uzależnione są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń. Wszystkie one mają służyć przejezdności drogi i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu.

Dodatkowym argumentem na rzecz poprawności zakwalifikowania świadczonych usług w decyzji określającej jako usług kompleksowych jest ryczałtowy sposób określenia wynagrodzenia z tytułu zawartej przez skarżącą Spółkę Umowy i powiązanie go z realizacją zakładanego celu, a nie z natężeniem wykonywania w okresie rozliczeniowym poszczególnych czynności (w niektórych okresach, ze względu na ich sezonowość, dane czynności nie będą bowiem w ogóle wykonywane).

Reasumując, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że całokształt czynności wykonywanych przez skarżącą w realizacji zawartej Umowy z GDDKiA należy ocenić jako usługę kompleksowego utrzymania drogi ekspresowej S8, czemu dał wyraz w ww. decyzji określającej. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji określającej (stanowiącej załącznik do odwołania w niniejszej sprawie) w zakresie naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej Spółki w zakresie nie uwzględnia przy prowadzeniu postępowania i wydawaniu decyzji obowiązującej w okresie kontrolowanym wykładni Ministerstwa Finansów dla analogicznego rodzaju usług, organ stanął na stanowisku, że zarzuty te nie mają wpływu na merytoryczną poprawność rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., które stanowiły podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Powołując się na treść art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. organ wyjaśnił, że przepisy te nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności wskazane w powołanym przepisie. Użyty przez ustawodawcę zwrot "ustala" oznacza bowiem, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Skoro zatem w przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowaniu podatkowym jednoznacznie ustalono, że skarżąca w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u.

Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, w ocenie organu, wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wcześniejszego określenia kwoty zobowiązania (kwoty nadwyżki podatku do zwrotu). W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji ustalającej to zobowiązanie zostało poprzedzone wydaniem powołanej wyżej decyzji z dnia [...], nr [...], określającej właściwe kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za badane miesiące 2017 r. Organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...], nr [...][...]. Rezultatem przedmiotowych decyzji było stwierdzenie:

w styczniu 2017 r. - zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł,

w lutym 2017 r. - zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł,

w marcu 2017 r. - zaniżenie podatku należnego do wpłaty - [...]zł,

w kwietniu 2017 r. - zaniżenie podatku należnego do wpłaty- [...]zł,

w maju 2017 r. - zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł,

w czerwcu 2017 r. - zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł,

w lipcu 2017 r. - zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł,

w sierpniu 2017 r. - zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - [...]zł.

W konsekwencji, podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dla towarów i usług stanowiła wyłącznie ta część zaniżenia zobowiązania podatkowego/zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która powstała w wyniku opodatkowania części usług wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz GDDKiA stawką obniżoną VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego tj. art. 112b ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie tj. uznanie, że może on mieć zastosowanie, oparte na błędnych ustaleniach zawartych w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] (decyzja określająca 1) oraz z [...] nr [...],[...],(decyzja określająca 2), wynikających z naruszenia:

- art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 19a ust. 1 i 3 u.p.t.u poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym i nieopartym na zgromadzonym materiale dowodowym przyjęciu, że usługi wykonywane przez skarżącą Spółkę na podstawie Umowy z GDDKIA nie stanowią różnych usług, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania VAT, ale są tzw. świadczeniem o charakterze kompleksowym,

- art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że do części usług świadczonych na rzecz GDDKiA skarżąca Spółka nie miała prawa zastosować stawki VAT w wysokości 8%,

2. przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez rozpatrzenie i ocenę materiału dowodowego wskazującą na chęć udowodnienia "z góry" założonej tezy o rzekomej kompleksowości usług świadczonych przez Spółkę, skutkujące nieprawidłowym zastosowaniem ww. przepisów prawa materialnego,

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. polegające na nieuwzględnieniu przy prowadzeniu postępowania i wydawaniu decyzji obowiązującej w okresie kontrolowanym wykładni Ministra Finansów dla analogicznego rodzaju usług, umożliwiającej traktowanie ich jako odrębnych czynności opodatkowanych stawkami VAT 8% i 23% w zależności od rodzaju usługi, oraz o wybiórczym i jednostronnym postrzeganiu przedstawianych przez siebie argumentów, które miały za zadanie wyłącznie wykazanie nieprawidłowego (zdaniem organu) działaniu Spółki, oraz o nieuwzględnieniu faktu, iż skarżąca oparła się na obowiązującej w czasie dokonywania spornych czynności linii interpretacyjnej oraz istniejących obecnie wątpliwości interpretacyjnych,

- art. 193 § 4 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie nierzetelności rejestrów VAT sprzedaży i tym samym nieuznanie ich za dowód w sprawie.

W uzasadnieniu skargi, Spółka podniosła, że umowa konsorcjum zawarta [...] pomiędzy skarżącą a B S.A. przewidywała, że każdy z uczestników konsorcjum ma przydzielony własny zakres prac. Na jego podstawie każdy z konsorcjantów miał sporządzić kalkulację cenową dla prac wykonywanych przez siebie i odpowiadać za jej prawidłowość. Skarżąca przytoczyła także poszczególne postanowienia Umowy zawartej z GDDKiA, które przeczą przyjętej przez organ tezie o kompleksowym charakterze świadczenia. Wskazała również, że kwestia zastosowania właściwej stawki VAT była konsultowana z GDDKiA w kierowanych do Zamawiającego zapytaniach, w których skarżąca podkreślała, że zamówione usługi są związane ze sobą w sposób luźny, a w szczególności możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie. Dodatkowo usługi nie są ze sobą współzależne, ani też nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi pomocniczej. Usługi te nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się w tym, że usługi pomocnicze są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, co byłoby warunkiem do uznania zbioru usług za jedną usługę złożoną. Podobne stanowisko zajęła GDDKiA w odpowiedzi na kierowane do niej zapytania, uznając, że przedmiotem zamówienia nie jest kompleksowe utrzymanie autostrady.

W konsekwencji, zdaniem skarżącej, ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego przedstawione w decyzjach określających z dnia [...] nr [...] i z dnia [...] sygn. [...] są nieprawidłowe, zaś skarżąca dokonywała prawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. Organy podatkowe nie miały zatem podstaw do określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. w wysokościach wskazanych w decyzjach określających, a w konsekwencji nie było podstaw do określenia kwot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2017 r. w wysokościach wskazanych w decyzjach określających.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej powoływane jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r.).

Rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z następujących powodów.

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność ustalenia przez organ podatkowy, skarżącej Spółce, dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112 b ust. 1 u.p.t.u.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik:

1. w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2. nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie zaś z art. 112b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Poza sporem jest, że w przedmiotowej sprawie, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było poprzedzone korektą deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości.

Należy podkreślić, że przepisy wyrażające kompetencje do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego właściwym organom stanowią, że organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określając wcześniej zobowiązanie podatkowe, ewentualnie prawidłową wysokość nadwyżki podatku do zwrotu (kwoty podatku naliczonego do zwrotu). Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja wskazuje, że nie jest możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wcześniejszego określenia kwoty zobowiązania (kwoty nadwyżki podatku do zwrotu).

Taka też sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy wydał decyzję określającą Spółce kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. odmiennie od zadeklarowanych przez Spółkę w składanych deklaracjach VAT-7. Należy przy tym dodać, że wydana w tym przedmiocie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] utrzymująca decyzję tego organu z [...], jak wynika z akt sprawy została zaskarżona skargą Spółki z 9 marca 2020 r. do tut. Sądu. Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie z urzędu wiadomo, że decyzja ta była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w wyniku której nieprawomocnym wyrokiem z 5 października 2020 r. w sprawie o sygn. III SA/Gl 440/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie. Wyrok ten w ocenie Sądu jest ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bowiem eliminuje z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego, na podstawie której organ kierując się treścią przepisu art. 112 b ust. 1 u.p.t.u. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ponadto czyni niecelowym odniesienie się do zarzutów stanowiących przedmiot kontroli i oceny Sądu w powołanej sprawie, sygn. III SA/Gl 440/20 po pierwsze dlatego, że przepisy art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 19 a ust. 1 i 3 , art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie były podstawą orzekania organu w niniejszej sprawie, a po drugie dlatego, że podniesione zarzuty stanowiły przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej w ww. sprawie ze skargi Spółki na decyzję określającą. Rzeczą Sądu w niniejszej sprawie nie jest ocena decyzji określających, dokonana już w odrębnym postępowaniu, która nie może być przedmiotem ponownego badania i analizy w ramach skargi na decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie i wedle zasad określonych w ww. art. 112 b ust. 1 O.p.

Tym samym zarzuty ich naruszenia w zaskarżonej decyzji okazały się bezzasadne.

W przedstawionym stanie rzeczy nie mogą ostać się decyzje organu podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego będące konsekwencją i następstwem decyzji określających, jako że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone przez organ w trybie art. 112 b ust. 1 O.p. jest ich skutkiem. W powyższych okolicznościach, procedowanie w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego stało się bezprzedmiotowe, co na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania w sprawie.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz skarżącej tytułem kosztów postępowania kwotę 5 617,00 zł obejmującą wpis od skargi w kwocie 2000,00 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego wg norm przepisanych w kwocie 3 600,00 zł i koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.