Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 358/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności prezesa zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Bd 358/20

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności G. S. ("Skarżący", "Strona") jako byłego Prezesa Zarządu F. Sp. z o. o. z siedzibą w J. (zwana dalej Spółką) za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013r. w łącznej wysokości [...] zł, odsetki za zwłokę (wyliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki) w łącznej kwocie [...]zł, koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2020r. Dyrektora Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy i w pierwszej kolejności wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu [...] listopada 2018 r. i od tego dnia rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania.

Organ podał, że na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] listopada 2006 r. Repertorium A Nr [...] została założona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L. z siedzibą w K.. Zgodnie z § 8 umowy władzami Spółki są Zarząd Spółki i Zgromadzenie Wspólników. Zarząd, stosownie do zapisu § 9 umowy, składa się z jednego albo dwóch członków powołanych i odwoływanych uchwałą Wspólników, na wspólną kadencję. Kadencja członka Zarządu wynosi 4 lata. W myśl § 10 aktu założycielskiego każdy z członków Zarządu jest uprawniony do składania oświadczeń, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązania w imieniu Spółki. Sąd Rejonowy w P. XXII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. wpisał Spółkę do Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. Sąd Rejonowy P. - N. M. i W. w P. dokonał zmiany nazwy Spółki z L. Sp. z o. o. na [...] Sp. z o. o. W dniu [...] czerwca 2011r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto Uchwałę nr [...] o powołaniu Skarżącego do Zarządu Spółki. Z kolei na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników zorganizowanym w dniu [...] marca 2012r. podjęto Uchwałę nr [...], w której zmieniono § 9.2. aktu założycielskiego Spółki, poprzez nadanie mu nowego brzmienia, tj. "Zarząd składa się z jednego do trzech członków powoływanych i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników na czas nieoznaczony. Mandaty członków Zarządu powołanych na czas nieoznaczony wygasają wskutek śmierci, rezygnacji z pełnionej funkcji, odwołania ze składu zarządu lub utraty prawa do pełnienia funkcji członka Zarządu. Wyłącza się stosowanie art. 202 § 1 i art. 202 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych". Powyższe zmiany zostały odnotowane w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2012 r. Repertorium A Nr [...]. Sąd Rejonowy w B., XV Wydział Gospodarczy, postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego i wyznaczył syndyka w osobie J. M., natomiast postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki.

Organ podał, że Skarżący konsekwentnie podtrzymuje stanowisko, że utracił w 2010r. mandat członka zarządu Spółki, tj. w okresie wcześniejszym aniżeli powstanie zaległości podatkowych Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dostrzega zapis umowy z dnia [...] listopada 2006 r., że do pierwszego zarządu Spółki został wybrany Skarżący, a kadencja członka Zarządu została określona na 4 lata. Jednakże wziął pod uwagę fakt, że w dniu [...] czerwca 2011r. poprzez Uchwałę nr [...] Skarżący wyraził zgodę na powołanie do Zarządu Spółki i złożył swój podpis na protokole Zgromadzenia Wspólników. Dodatkowo z akt sprawy wynika, iż po upływie czteroletniej kadencji członka zarządu Spółki, rozpoczynającej się w 2006 r., a kończącej w 2010 r. w sposób faktyczny Skarżący sprawował funkcję członka zarządu, co potwierdzają dokumenty, na których złożył podpis: informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2010 r. sporządzona w dniu [...] marca 2011 r., wstęp do sprawozdania finansowego sporządzony w dniu [...] marca 2011 r., rachunek zysków i strat za okres 1-12/2010 sporządzony w dniu [...] marca 2011 r., bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2010 r. sporządzony w dniu [...] marca 2011 r., protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zwołanego na dzień [...] czerwca 2011 r. sporządzony w dniu [...] czerwca 2011 r., sprawozdanie Zarządu z działalności spółki za rok obrotowy rozpoczynający się [...] stycznia 2010 r., a kończący się [...] grudnia 2010 r., oświadczenie dotyczące przekazywania zwrotów podatków z dnia [...] sierpnia 2011 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., wniosek o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia [...] listopada 2011 r., oświadczenie z dnia [...] lutego 2012 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., umowa z dnia [...] lipca 2012 r. zawarta z Bankiem [...] S.A. w B. o świadczenie usług zawierania transakcji walutowych typu spot i forward, przyjmowania i realizacji zleceń na rzecz Klientów zakupu/sprzedaży bonów skarbowych oraz zakładania lokat indywidualnie negocjowanych dla klientów instytucjonalnych, pismo z dnia [...] października 2012 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2012 r., pełnomocnictwo z dnia [...] stycznia 2013 r. upoważniające W. K. do podpisywania wszelkich pism, zgłoszeń i deklaracji podatkowych Spółki.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody, skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do [...] stycznia 2015 r., wymagał złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki. C. zarządu może przy tym zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji, o czym stanowi art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Co ważne, w niniejszej sprawie, brak jest również dokumentu z jakąkolwiek adnotacją, która wskazywałaby, że Skarżący powiadomił prokurenta Spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Natomiast zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym (informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców) potwierdzają, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (data dokonania pierwszego wpisu – [...] stycznia 2007 r., data dokonania ostatniego – [...] października 2017 r.).

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ze względu na upływ terminów płatności zobowiązań w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, ponosi on jako osoba trzecia odpowiedzialność za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013 r.

Organ podał, że Spółka powinna była uiścić należny podatek VAT za: maj 2013 r. do dnia [...] czerwca 2013 r., czerwiec 2013 r. do dnia [...] lipca 2013 r., lipiec 2013 r. do dnia [...] sierpnia 2013 r., sierpień 2013 r. do dnia [...] września 2013 r., wrzesień 2013 r. do dnia [...] października 2013 r., październik 2013 r. do dnia [...] listopada 2013 r., listopad 2013 r. do dnia [...] grudnia 2013 r. Po upływie tego terminu nieuiszczone kwoty podatku stawały się zaległościami podatkowymi, stosownie do art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej jako : "O.p."). W niniejszej sprawie – w której postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku upadłego – wykonany został ostateczny plan podziału. Zgodnie z ostatecznym planem podziału funduszy masy upadłości Spółki, sporządzonym przez syndyka J. M., na rachunek bankowy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. została przekazana kwota [...]zł (uznana wierzytelność na liście kategorii III: [...]). Mając na uwadze powyższe, okoliczności na karcie kontowej Spółki pozostały do uregulowania kwoty zaległości wskazane w decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...] lutego 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł. W sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Natomiast koszty postępowania egzekucyjnego, za które Skarżący również odpowiada, wynoszą [...] zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny dochodził od Spółki ww. należności na podstawie tytułów wykonawczych: z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] (obejmującego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2013 r.) oraz z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] (obejmującego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013r.). Ponadto organ egzekucyjny prowadził z majątku Spółki postępowania egzekucyjne w związku z istnieniem należności wobec inny wierzycieli. W trakcie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem na podstawie zawiadomień wystawionych w dniu [...] listopada 2013 r. do [...] poinformował, że nie prowadzi rachunków Spółki. [...] S.A. w W. oraz [...] S.A. w S. podały, że istnieją przeszkody w realizacji zawiadomień, ponieważ wystąpił zbieg egzekucji na rachunkach dłużnika. Bank [...] S.A. w B. podał, że "podjął działania zmierzające do zabezpieczenia wierzytelności wynikających z zajętego rachunku". Oprócz prób zajęcia praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem w dniu [...] marca 2014 r. wystawiono zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, które skierowano do: [...] poinformowały, że nie posiadają żadnych zobowiązań wobec Spółki. W toku czynności egzekucyjnych poborcy skarbowi [...] Urzędu Skarbowego w B. podejmowali próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych do należności objętych wymienionymi wcześniej tytułami wykonawczymi. Czynności egzekucyjnych nie dokonano, ponieważ pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności Spółki, tj. pod adresem: [...], budynek i budka ochroniarzy była pusta, a brama zamknięta (raporty z dnia [...] stycznia 2014 r. i [...] lipca 2014r.). Jednocześnie organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2013r. wniósł w dniu [...] stycznia 2014r. w dziale IV księgi wieczystej ustanowionej dla nieruchomości gruntowej położonej w [...] gmina Ż. oznaczonej jako działka nr [...] o powierzchni 2,5053 ha, o wpis hipoteki przymusowej na kwotę [...]zł. Przed wpisami hipotecznymi Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. widniały według pierwszeństwa zaspokojenia wpisy dotyczące zadłużenia Spółki wobec: [...]. Z akt sprawy wynika, że według pierwszeństwa zaspokojenia wpisy dotyczące zadłużenia Spółki wobec ww. wierzycieli widniały także na drugiej nieruchomości Spółki (inne tereny zabudowane położone w [...] gmina Ż. oznaczone jako działka nr [...] o powierzchni 1,9510 ha) objętej księgą wieczystą Nr [...]. Dodatkowo dokonano wpisu na rzecz Gminy Ż. z tytułu należności w podatku od nieruchomości. W wyniku prowadzonych czynności egzekucyjnych powstały koszty postępowania egzekucyjnego do tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2013 r. obejmującego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2013 r. oraz z dnia [...] września 2014 r. obejmującego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Sąd Rejonowy w B. XV Wydział Gospodarczy w sprawie wniosku [...] S.A. o ogłoszeniu upadłości Spółki postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r. ogłosił upadłości Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego organ pierwszej instancji uzyskał w ramach ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości kwotę [...]zł na ogólną kwotę uznanych wierzytelności na liście kategorii III w wysokości [...] zł (w tym zgłoszone wierzytelności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w wysokości [...] zł).

Dokumentem stwierdzającym zakończenie postępowania upadłościowego jest postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] maja 2017r. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości stanowi jedyną drogę egzekucji należności w toku postępowania upadłościowego, natomiast prowadzenie postępowania upadłościowego stanowi egzekucję generalną do majątku dłużnika. Zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości jest więc prowadzeniem egzekucji tej wierzytelności w takiej formie, jaka jest możliwa, tj. w formie postępowania upadłościowego.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie nieumiejętnie prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego egzekucji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie podatkowe, to dwa różne tryby postępowania. W toku postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny, zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), a na mocy art. 33 cyt. ustawy zobowiązany ma możliwość złożenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Natomiast dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości, co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Tym samym, nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem o stwierdzeniu zakończenia postępowania upadłościowego Spółki. Organ odwoławczy nie jest również władny by w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu Spółki, za zaległości tej Spółki rozstrzygać kwestie dotyczące skarg na zakres czynności wykonywanych przez komornika

Zarzut dotyczący niewydania przez organ pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, również organ uznał za niezasadny. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych. Postępowanie takie musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. W świetle powyższego zdaniem organu zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, bowiem prowadzone postępowanie upadłościowe skutkowało likwidacją majątku Spółki, a wierzytelności zgłoszone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w postępowaniu upadłościowym, zostały zaspokojone w niewielkim stopniu.

Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, której wykazanie jest warunkiem wstępnym procedowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową stosownie do treści art. 116 § 1 O.p.

W dalszej kolejności organ podał, że obok "pozytywnych" przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, art. 116 O.p. zawiera również przesłanki "negatywne", które – jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, przeciwko któremu skierowane zostało postępowanie – uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadza się do wykazania należytej staranności w działaniu zmierzającym do wszczęcia postępowania upadłościowego w celu ochrony wierzycieli. Wymagany jest odpowiedni poziom wiedzy i profesjonalizmu ze strony członka zarządu spółki kapitałowej, a w konsekwencji wynikająca z nich podwyższona staranność, o której mowa w art. 355 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Powyższe oznacza, że każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zatem złożony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania zaspokojenia (przynajmniej częściowego) z majątku spółki.

Organ podał, że pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. jeden z wierzycieli Spółki, tj. [...] S.A. w W. (zwany dalej "Bankiem") złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Bank podał, że okolicznością uzasadniającą wniosek o ogłoszenie upadłości jest przede wszystkim fakt, że dłużnik, tj. Spółka stała się trwale niewypłacalna, ponieważ nie spłaca swoich wymagalnych zobowiązań wobec wielu wierzycieli, w szczególności zadłużenia wobec Banku.

Organ podał, że przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniały okoliczności uzasadniające inicjowanie postępowania upadłościowego. O złej kondycji finansowej Spółki świadczyły przede wszystkim jej problemy w terminowym regulowaniu wymagalnych zobowiązań, co ważne nieterminowe regulowanie zobowiązań nie było incydentalne. Oprócz nieuregulowanych należności wobec [...] Urzędu Skarbowego w B. w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2013r. Spółka miała problemy z terminowym regulowaniem innych należności. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są nieuregulowane należności już od czerwca 2011r., a więc od miesiąca, w którym Zgromadzenie Wspólników powołało Skarżącego do Zarządu Spółki (uchwała nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r.), bowiem pierwszy tytuł wykonawczy dotyczył należności za czerwiec 2011r. wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T., następne odnosiły się do należności za miesiące: październik i listopad 2011r., od stycznia do grudnia 2012r., od stycznia do kwietnia i od września do grudnia 2013r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., Urzędu Miejskiego w Ż., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Pogarszającą się sytuację finansową Spółki odzwierciedlają kolejne nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania za okres od stycznia do grudnia 2014r. wobec Gminy Ż. i Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Z wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości Spółki wynika, że Spółka na dzień [...] grudnia 2014 r. posiadała zadłużenie wobec [...] S.A. na łączną kwotę [...]zł w związku z nieuregulowanymi kredytami obrotowymi zaciągniętymi na podstawie umów z dnia [...] grudnia 2011 r. (kwota [...] zł) i z dnia [...] czerwca 2011 r. (kwota [...] zł). Ponadto, jak już wcześniej wskazano, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadzili także [...] Sądowi przy Sądzie Rejonowy: [...]. Pierwsza sprawa wobec Spółki toczyła się już w październiku 2012 r. (sprawa prowadzona przez M. A. K. -Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. Nr [...] z dnia [...] października 2012 r.), następne w kolejnych miesiącach 2013 r. i 2014 r. (ostatnia sprawa prowadzona przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. -Ż. w W. A. K. N. [...] z dnia [...] lipca 2014 r.). W sprawie trudnej sytuacji Spółki, wypowiedział się również Syndyk J. M., który w sporządzonym sprawozdaniu finansowym Spółki (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] października 2015 r.) za okres od [...] stycznia 2013r. do [...] grudnia 2013 r., w zakresie informacji o trwaniu działalności spółki podał: "Zgodnie z uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2012 r., z której wynika wola istnienia Spółki, pomimo jej trudnej sytuacji, o której mowa w art. 233 ustawy Kodeks spółek handlowych, sprawozdanie za 2011 r. zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności w niezmniejszonym istotnie zakresie, przez okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego, bez postawienia jednostki w stan likwidacji".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że art. 233 ustawy Kodeks spółek handlowych stanowi, że jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Dodał, że Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2011r., pomimo wezwania skierowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] października 2012 r. do złożenia wyjaśnień dotyczących nieprzekazania do organu podatkowego sprawozdania finansowego wraz z uchwałą zatwierdzającą sprawozdanie za rok 2011 i zobowiązania z dnia [...] października 2012 r. Organ stwierdził, że Spółka była niewypłacalna, ponieważ nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Na koniec 2012r. zobowiązania kształtowały się na poziomie [...] zł, a wartość majątku na poziomie [...] zł. Powyższe, wskazuje na wystąpienie zarówno przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak i z art. 11 ust. 2 ustawy.

Dyrektor uznał, że Skarżący będąc członkiem zarządu Spółki na stanowisku Prezesa Zarządu powinien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] stycznia 2013r., tj. w terminie 14 dni od dnia [...] grudnia 2012 r., w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności. Skarżący w tej dacie był uprawniony do reprezentacji Spółki.

Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez wierzyciela, tj. [...] S.A. w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. w Sądzie Rejonowym w B. był spóźniony. W opinii organu, szeroko opisana niewypłacalność Spółki stanowiła podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p . Z tych samych powodów stwierdził, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na uznanie, że uchybienie ciążącym obowiązkom w zakresie zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, nastąpiło bez winy Skarżącego, bowiem w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu miał realny wpływ na funkcjonowanie tej Spółki.

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżone decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., względnie o stwierdzenie i podjęcie stosownego orzeczenia procesowego z racji tego, że obie decyzje nie weszły w życie i do obrotu prawnego, gdyż nie zostały doręczone Stronie. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił organom podatkowym błędne przyjęcie, że po 2011 r. posiadał mandat członka Zarządu Spółki z o.o. [...], jak również i to, że przyczynił się do niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki we właściwym czasie. Wskazał, że w zaskarżonych decyzjach nie wykazano bezskuteczności prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym uwzględnienie skargi.

W pierwszej kolejności jako zarzut najdalej idący Sąd musi rozważyć kwestię prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji, bowiem tylko decyzje które weszły do obrotu prawnego wywołują skutki prawne. Nie jest sporne między stronami , że w aktach sprawy brak jest zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2018r. N. mniej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 29 listopada wystąpił do [...] z reklamacją. W odpowiedzi [...] wyjaśniła, iż na podstawie przeprowadzonego postepowania reklamacyjnego, w tym informacji udzielonej przez operatora [...] [...] ustalono, że reklamowana przesyłka została doręczona w dniu [...] listopada 2018r. zgodnie z zasadami określonymi w wewnętrznych przepisach operatora [...] danego kraju (k-284 akt admin.). W załączeniu przesłano potwierdzenie wyznaczonego operatora [...] kraju przeznaczenia oraz oświadczenie adresata o doręczeniu przesyłki. Zatem organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż decyzja z dnia [...] listopada 2018r. weszła do obrotu prawnego.

Problem z doręczeniem przesyłki wystąpił także na etapie wydania rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ przekazując skargę wraz z aktami do sądu dysponował jedynie wydrukiem pokwitowania odbioru przesyłki przez odbiorcę pozyskanym ze strony śledzenia przesyłek zagranicznych a przesłanym przez [...] [...] w wyniku złożenia reklamacji (k-322 akt admin.). Z dokumentu tego wynikał, że przesyłka została odebrana w dniu [...] lutego 2019r. Mając na uwadze fakt, że skargę nadano w dniu [...] marca 2019r. (data nadania w niemieckiej placówce [...] organ wniósł o odrzucenie skargi jako wniesionej po terminie. W tym miejscu należy jeszcze wskazać, iż w aktach sprawy znajduje się odpowiedź [...] [...] udzielona na zapytanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w kwestii zgodności danych zawartych na stronie internetowej [...] [...] (śledzenie przesyłek) dotyczących nadania i doręczenia przesyłek z danymi zawartymi na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (k-303 akt admin.). Mając powyższe na uwadze, po analizie przepisów aktów międzynarodowego prawa [...] oraz pisma [...] [...] z dnia [...] maja 2019r. (k-17 akt sądowych) tut. Sąd postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r. odrzucił skargę uznając, że została wniesiona po terminie. W wyniku wniesionego zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to rozstrzygnięcie w całości, uznając, że decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu [...] lutego 2019r. Zatem zarzuty Skarżącego co do wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji są bezpodstawne.

W tym miejscu Sąd chciałby zwrócić uwagę na okoliczność, która daje podstawy do podważenia prawdziwości twierdzeń Skarżącego. Jak wynika z kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru zaskarżonej decyzji (k-58 akt sądowych) Skarżący własnoręcznym podpisem potwierdził jej odbiór w dniu [...] lutego 2019r. Natomiast w skardze sporządzonej w dniu [...] marca 2019r. Strona jak podstawowy zarzut podniosła, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i nie została je doręczona w sposób przewidziany prawem.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że spór między stronami sprowadza się do zagadnienia, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...], za jej zaległości podatkowe powstałe wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do listopada 2013r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem organów podatkowych zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu F. Sp. z o.o. Stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Ponadto nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a Skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący natomiast wskazuje na brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, bowiem jego kadencja jako członka zarządu wygasła w 2010r. a mandat po zwyczajnym zgromadzeniu wspólników w 2011r. Podnosi także, że w terminie doszło do zgłoszenia wnioski o upadłość. Podważ również stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec zobowiązanej spółki.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych oraz ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 116 § 2 O.p.). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 ).

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu (v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 371/08, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych).

W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ, tj. pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu [...] listopada 2006r. Repertorium A Nr [...] została założona Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością L. z siedzibą w K. (k. 137-152 akt admin.). Zgodnie z § 8 umowy władzami Spółki były: Zarząd Spółki i Zgromadzenie Wspólników. Zarząd, stosownie do zapisu § 9 umowy, składał się z jednego albo dwóch członków powołanych i odwoływanych uchwałą Wspólników, na wspólną kadencję. Kadencja członka Zarządu wynosiła 4 lata. W myśl § 10 aktu założycielskiego każdy z członków Zarządu jest uprawniony do składania oświadczeń, nabywania praw oraz zaciągania zobowiązania w imieniu Spółki, natomiast z § 15 wynikało, że Skarżący został wybrany w skład pierwszego zarządu Spółki. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2009r. Sąd Rejonowy P. - N. M. i W. w P. dokonał zmiany nazwy Spółki z L. Sp. z o. o. na F. Sp. z o. o. (k. 281 akt admin.). W dniu [...] czerwca 2011r. odbyło się Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęto Uchwałę nr [...] o powołaniu Skarżącego do Zarządu Spółki (k. 124 akt admin.). Z kolei na Nadzwyczajnym Zgromadzeniu Wspólników zorganizowanym w dniu [...] marca 2012 r. podjęto Uchwałę nr [...], w której zmieniono § 9.2. aktu założycielskiego Spółki, poprzez nadanie mu nowego brzmienia, tj. "Zarząd składa się z jednego do trzech członków powoływanych i odwoływanych przez Zgromadzenie Wspólników na czas nieoznaczony. Mandaty członków Zarządu powołanych na czas nieoznaczony wygasają wskutek śmierci, rezygnacji z pełnionej funkcji, odwołania ze składu zarządu lub utraty prawa do pełnienia funkcji członka Zarządu. Wyłącza się stosowanie art. 202 § 1 i art. 202 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych". Powyższe zmiany zostały odnotowane w akcie notarialnym z dnia [...] marca 2012 r. Repertorium A Nr [...], (k. 130 akt admin.).

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego dotyczącej zapisów umowy z dnia [...] listopada 2006r. które stanowiły, że Skarżący został wybrany do pierwszego zarządu Spółki, a kadencja członka Zarządu została określona na 4 lata podnieść należy, że Strona pomija fakt, że w dniu [...] czerwca 2011r. poprzez Uchwałę nr [...] Skarżący wyraził zgodę na powołanie do Zarządu Spółki i złożył swój podpis na protokole Zgromadzenia Wspólników (k. 123-124 akt admin.). Ponadto jak słusznie zauważył organ odwoławczy,

po upływie czteroletniej kadencji członka zarządu Spółki, rozpoczynającej się w 2006r., a kończącej w 2010r. Skarżący nadal w sposób faktyczny sprawował funkcję członka zarządu, co potwierdzały podpisy złożone przez Skarżącego na dokumentach, opisanych na str. 7 zaskarżonej decyzji (k. 76A-P, k. 238, 239-240, k. 241, k. 242-247, k. 248 akt admin.). Zasadnie w tym kontekście organ podniósł, iż brak było jakiegokolwiek dokumentu z adnotacją, która wskazywałaby, że Skarżący powiadomił prokurenta Spółki o rezygnacji z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Co więcej z zapisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym (informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców - k. 281 akt admin.) niezbicie wynikało, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (data dokonania pierwszego wpisu - [...] stycznia 2007r., data dokonania ostatniego - [...] października 2017r.).

Nie budzi zatem wątpliwości, że w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług Skarżący był wpisany do KRS jako członek Zarządu Spółki z o.o. F. Końcowo już podkreślić należy okoliczność wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję Prezesa Zarządu, posługjąc się pieczęcią o treści: G. S. Prezes Zarządu". W aktach administracyjnych znajduje się szereg dowodów okoliczność tę potwierdzających np. informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2010 r. (sporządzona w dniu [...] marca 2011 r.), wstęp do sprawozdania finansowego (sporządzony w dniu [...] marca 2011 r.), rachunek zysków i strat za okres [...] (sporządzony w dniu [...] marca 2011 r.), bilans sporządzony na dzień [...] grudnia 2010 r. (sporządzony w dniu [...] marca 2011 r.), protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników zwołanego na dzień [...] czerwca 2011 r. (sporządzony w dniu [...] czerwca 2011 r.), oświadczenie z dnia [...] lutego 2012 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2012 r.), umowa z dnia [...] lipca 2012 r. zawarta z Bankiem [...] S.A. w B. o świadczenie usług zawierania transakcji walutowych typu spot i forward, przyjmowania i realizacji zleceń na rzecz Klientów zakupu/sprzedaży bonów skarbowych oraz zakładania lokat indywidualnie negocjowanych dla klientów instytucjonalnych (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] marca 2013 r.), pismo z dnia [...] października 2012 r. skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2012 r. Nr [...] (wpływ do [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 24 października

W tym kontekście skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 240/16 i I FSK 241/16; wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015r., sygn. akt IV CSK 340/14). W wymienionych wyżej wyrokach z dnia 26 października 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Po 1288/14, stosownie do którego osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p.

W niniejszej sprawie co już wskazano wyżej uchwałą z dnia [...] czerwca 2011r. powołano Skarżącego do zarządu spółki. Uwzględniając podane okoliczności i zgromadzony materiał dowodowy, zgodzić się należy z organem, że Skarżący pełnił formalnie i faktycznie funkcję członka zarządu w okresie powstania wymienionych w decyzji zobowiązań, o czym przesądza wiele dowodów już wyżej wskazanych, a szczegółowo opisanych w decyzji organów podatkowych i załączonych do akt sprawy administracyjnej.

Odnośnie kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 08 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznym poszukiwaniem majątku Spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki wypływał nie tylko z postanowienia Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z dnia [...] lutego 2015 r. (sygn. [...]) w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki F. obejmującej likwidację majątku upadłego, ale również ze zgromadzonych dowodów obrazujących przebieg egzekucji oraz czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, szczegółowo opisanych w wydanych decyzjach. Organ egzekucyjny m.in. wystawił zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych, zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, podjął czynności w terenie - raporty poborcy skarbowego, próby ustanowienia dla nieruchomości w [...] należącej do Spółki - wpisu hipotek przymusowych. Podjęte czynności nie doprowadziły do pozyskania środków, z których mogłoby dojść do zapłaty należności podatkowych od Spółki F. Podkreślić należy, że słusznie organy uznały, iż analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe uregulowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że postanowienie o zakończeniu egzekucji z uwagi na brak majątku Spółki czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, czy Sąd upadłościowy, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyroki: WSA z 13 lutego 2018 r., III SA/Wa 1008/17, NSA z 9 maja 2018 r., II FSK 1189/16). Zatem zasadnie przyjęły organy podatkowe, że w sprawie ziściła się przesłanka bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p.

Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie wykazał również istnienia okoliczności, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Sąd akceptuje ocenę organów, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie wskazał ani nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych i to w znacznej części. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez Skarżącego majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela.

W kwestii obowiązku wykazania przez Skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy należy podać, mając na uwadze przepisy adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm. dalej jako: "u.p.u.n."), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Sformułowanie art. 21 u.p.u.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli (np. wyrok NSA z 18 marca 2015r., I FSK 74/14). Termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (v.: wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12).

Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w toku postępowania organy dokonały analizy pod kątem ustalenia czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo opisano okoliczności złożonego przez jednego z wierzycieli Spółki (Banku PKO B.P. S.A.) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także , dokonano pełnej analizy kondycji finansowej Spółki za lata 2012-2013 pod kątem zaistnienia okoliczności uzasadniających inicjowanie postępowania upadłościowego. Poczynione w tej kwestii ustalenia nie pozostawiały zasadnie doprowadziły organ do wniosku, że Spółka była niewypłacalna, ponieważ nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Na koniec 2012r. zobowiązania kształtowały się na poziomie [...] zł, a wartość majątku na poziomie [...] zł. Powyższe, wskazywało na wystąpienie zarówno przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1u.p.u.n. jak i z art. 11 ust. 2 tej ustawy. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że będąc członkiem zarządu Spółki na stanowisku Prezesa Zarządu Skarżący powinien rozważyć złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu [...] stycznia 2013 r., tj. w terminie 14 dni od dnia [...] grudnia 2012 r., w którym wystąpiła przesłanka niewypłacalności.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpić powinno we wskazanym w zaskrzonej decyzji terminie.

Reasumując zdaniem Sądu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty uzasadniają stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy zbadały przesłanki pozwalające na - zgodne z art. 116 O.p. - orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki z o.o. F. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo wskazano, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazano bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 O.p.

W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 O.p. Materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał niezasadność twierdzeń strony. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna.

Wobec nietrafności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.