Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 752/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 3 ust. 1, 2
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... stycznia 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę ... zł (... złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z ... stycznia 2014 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia ... września 2013 r. określającą P. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., rok produkcji 2006, w wysokości ... zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

P. K.w dniu 2 kwietnia 2009 r. kupił na terytorium ... pojazd marki ..., za kwotę ... koron ..., który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. Pojazd ten w dacie zakupu posiadał ... dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że pojazd został zarejestrowany w ... jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia.

Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia ..., w wyniku którego stwierdzono, że pojazd jest samochodem ciężarowym typu van z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 21 kwietnia 2009 r. pojazd jako samochód ciężarowy został sprzedany.

Pierwszej rejestracji na terytorium kraju dokonano w dniu 23 kwietnia 2009r.

Dnia 9 kwietnia 2011 r. samochód został sprzedany kolejnemu nabywcy, który 18 kwietnia 2011 r. złożył wniosek o jego zarejestrowanie.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie decyzją z ... września 2013 r. nr ... określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... o nr nadwozia ... rok produkcji 2006, pojemność silnika 2231 cm3, w wysokości ... zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu wskazał, iż nabyty przez podatnika pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji Nomenklatury Scalonej CN 8703. Wyjaśniając stanowisko podniósł, iż klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE C Nr 74/1, z 31 marca 2007 r.). Dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu wziął pod uwagę brzmienie pozycji taryfy celnej 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym". Organ wskazał, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone do przewozu osób. W rozumieniu tej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ wyjaśnił, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych omawianą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, jakkolwiek nie jest wyłączony transport towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" jak np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup.

Naczelnik Urzędu zauważył, iż przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy:

a. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych;

b. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c. obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu;

d. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Następnie Naczelnik Urzędu wyjaśnił, iż decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazdu jest jego przeznaczenie (osobowe bądź towarowe). Zdaniem Naczelnika Urzędu, przywołane uregulowania prawne zawierają główne kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinny być brane pod uwagę przy klasyfikowaniu pojazdów do właściwego kodu CN. Kryterium tym jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności przedmiotowego samochodu. W związku z tym należało przeanalizować wygląd pojazdu zarówno przed datą nabycia pojazdu przez podatnika jak i po jego zbyciu. Zdaniem organu z ustalonych okoliczności wynika, że samochód będący przedmiotem postępowania jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz twierdzenia podatnika.

W ocenie Naczelnika Urzędu analiza cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że winien on być klasyfikowany do pozycji CN 8703.

Mając na uwadze, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd stanowi samochód osobowy, Naczelnik Urzędu powołując przepisy prawa podatkowego obliczył należny podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego.

Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska nie zgodził się z argumentami organu. Podkreślił, że zakupiony przez niego pojazd był samochodem ciężarowym i w kraju pochodzenia jako taki został zarejestrowany.

Wskazując na dokumenty w postaci kopii pisma ... urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz kopią urzędowego tłumaczenia), kopii pisma ... urzędu podatkowego () z dnia 23 maja 201 1 r., kopii ... świadectwa homologacji ..., kopii ... dowodu rejestracyjnego (z zapisem liczba miejsc siedzących w pojeździe 2, przeznaczenie do przewozu towarów) i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy ... przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy CN 8704, został zakwalifikowany przez administrację ... do kategorii samochodów ciężarowych i był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe; informacji uzyskanej od producenta ... Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy pojazd został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w ... z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1.

Wskazał, że w wiążącej informacji taryfowej WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd ..., który został zbudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspółnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704.

Skarżący zakwestionował także przydatność dowodową dokonanych oględzin pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji ww. pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczania pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie ponad trzech lat. a więc informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z ... stycznia 2014r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Ustosunkowując się do istoty sporu Dyrektor Izby zaakceptował stanowisko zajęte przez organ I instancji, że sporny pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo i przemieszczony na terytorium kraju dnia 9 kwietnia 2009r. (data przyjęta jako dzień wydania zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym), powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703.

Dyrektor Izby wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami.

Zdaniem Dyrektora Izby, z użytego w pozycji HS 8703 zwrotu "przeznaczony" wynika, że dla zaklasyfikowania pojazdu do tej pozycji decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu, jeżeli jest ono jemu właściwe. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Chodzi przy tym o obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, które winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Wobec powyższego ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 9 kwietnia 2009 r. należy, w ocenie organu odwoławczego dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terenie kraju oględzin.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że informacja zawarta w piśmie ... Sp. z o.o. z dnia 17 października 201 I r., nie definiuje w sposób ostateczny wg. jakiej homologacji m.in. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy. Z powyższej informacji wynika, że samochody tego typu prawdopodobnie uzyskały homologację lokalną NTA (National Type Approval) dla kategorii N1 - ciężarowy. Stwierdzenie to firma opiera na fakcie niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego w kategorii M1, jaka obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii oraz na fakcie wyposażenia pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w ... z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii NI.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu, posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez ... Na stronie internetowej pojazd marki ..., rok produkcji 2006. pojemność silnika 2231 cm3, silnik diesla posiadał nadwozie 5-drzwiowe, 5 miejsc siedzących. Przytoczył opis wnętrza samochodu wskazując, np., że "Przyjemna dla oka stylizacja wnętrza znajduje swoją kontynuację w środku za sprawą mocno wyprofilowanej deski rozdzielczej, rozbudowanej konsoli środkowej i charakterystycznych boczków drzwi wnętrze przyciąga uwagę. Uwagi nie rozprasza natomiast umiejscowienie elementów obsługi-wszystkie klawisze i przełączniki są tam gdzie być powinny".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że z ... dowodu rejestracyjnego wynika, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi.

W dniu 9 kwietnia 2009 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr ... z tego samego dnia, z którego wynika, że jest to samochód ciężarowy VAN z dwoma miejscami do siedzenia.

W dniu 21 kwietnia 2009 r. podatnik sprzedał pojazd.

Pierwszej rejestracji ww. pojazdu na terytorium kraju dokonano w dniu 23 kwietnia 2009 r. Został on zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

W dniu 9 kwietnia 2011r. samochód został sprzedany kolejnemu nabywcy.

Nowy właściciel w dniu 18 kwietnia 2011 r. złożył w Starostwie Powiatowym w Z. wniosek o dokonanie rejestracji pojazdu.

Zgodnie z załącznikiem do zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr ... z dnia ... kwietnia 2011 r. w pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu kratki, zamontowaniu foteli tylnych i pasów bezpieczeństwa. Dokonano zmiany samochodu z ciężarowego na osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

Oświadczenie Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów ... ze ... z dnia ... kwietnia 2011 r. potwierdza dokonanie zmian konstrukcyjnych pojazdu polegających na zmianie ilości miejsc siedzących.

W związku z powyższym pojazd marki ... został zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia.

W dniu 9 października 2012 r., zostały przeprowadzone, stosownie do postanowień art. 157 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, oględziny samochodu marki .... Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin nadwozie typu VAN 5-drzwiowe, 5- miejscowe zamknięte jednobryłowe z jedną przestrzenią dla kierowcy, pasażerów oraz bagażu. W pojeździe nie było stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera z przodu, a częścią tylną. Pojazd posiadał całkowicie przeszklone nadwozie - przednie drzwi, tylne drzwi, drzwi do przestrzeni bagażowej. Ponadto w przestrzeni wewnątrz pojazdu stwierdzono szereg cech charakterystycznych dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób tj.: dywaniki, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów , uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki audio na tylnych drzwiach. Wszystkie fotele zamontowane były w miejscach ich konstrukcyjnego montażu, fotele były wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta.

Dyrektor stwierdził, że funkcjonariusze celni wykonali dokumentację fotograficzną pojazdu, z której wynika, że pojazd wyposażony był w relingi dachowe, aluminiowe felgi, lusterka i klamki w kolorze nadwozia. Całość nadwozia posiadała jednolitą tapicerkę siedzeń przednich i tylnych oraz drzwi przednich i tylnych w części pasażerskiej typową dla samochodów osobowych. Pojazd posiadał jednolitą podsufitkę na całej długości dachu, w której umieszczono dwa rzędy górnych uchwytów dla podróżujących oraz oświetlenie. Przednie fotele w tylnym poszyciu wyposażone były w schowki np. na gazety. Pojazd posiadał ponadto oznaczenia wskazujące na zainstalowanie w pojeździe poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera oraz kurtyn powietrznych w słupkach bocznych dla pasażerów drugiego rzędu. Na drzwiach od strony kierowcy znajdował się mechanizm do otwierania zarówno przednich jak i tylnych okien samochodu. Część bagażowa oddzielona była od części pasażerskiej zwijaną płócienną roletą.

W dniu 9 października 2012r. w charakterze świadka został przesłuchany aktualny właściciel samochodu, który zeznał, że samochód kupił jako samochód ciężarowy. W dniu zakupu pojazd posiadał tak jak w dniu oględzin 5 miejsc siedzących. Posiadał tylko przednie pasy bezpieczeństwa, tylne pasy były nie zamontowane ale otrzymał je od sprzedawcy. W aucie nic było przegrody ani kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej. Podłoga w części bagażowej wyglądała jak w dniu oględzin. W samochodzie były i są otwierane elektrycznie szyby w tylnych drzwiach. Po zakupie auta świadek dokonał zmian pojazdu jedynie poprzez założenie pasów bezpieczeństwa dla tylnych siedzeń. Powyższe zmiany dokonane zostały w dniu 9 kwietnia 2011 r. w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w ... na zlecenie świadka. Zmiany te miały służyć przystosowaniu auta do przewozu osób, gdyż w takim celu zostało zakupione. Świadek zeznał, że zmiany te nie wymagały użycia specjalistycznych narzędzi a koszt ich wykonania to ... zł. Przegląd pojazdu po dokonaniu zmian konstrukcyjnych został wykonany na zlecenie świadka, samochód wykorzystywany jest głównie do przewozu osób i zarejestrowany jest obecnie jako samochód osobowy.

Organ podatkowy zauważył, iż z załącznika do zaświadczenia ... sp. z o.o. Okręgowa stacja kontroli pojazdów w ... o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr ... wynika, że pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu kratki, zamontowaniu foteli tylnych i pasów bezpieczeństwa, dokonano też zmiany pojazdu z ciężarowego na osobowy z 5 miejscami do siedzenia.

Organ stwierdził, że z powyższego wynika iż pojazd został fabrycznie wyprodukowany jako samochód osobowy, konstrukcyjnie wyposażony w punkty kotwiące służące do zamocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pięciu osób. O tym, że pojazd został fabrycznie przystosowany do przewozu pięciu osób świadczy również jego wyposażenie z zakresu bezpieczeństwa, tj. obecność kurtyn powietrznych dla pasażerów drugiego rzędu oraz jednolita tapicerka wszystkich siedzeń.

Organ wskazał również, powołując się na przepisy WE i krajowe, że kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Równocześnie wskazał, że istotą tych przepisów jest, że rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1 - to znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy).

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogól ccch samochodu marki ... w dniu ... kwietnia 2009 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne zmiany.

Zgodził się, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej.

Reasumując dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki ... w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu 9 kwietnia 2009 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do przedłożonych przez stronę ... dokumentów stwierdził, że wynika z nich wyłącznie, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany w ... dla potrzeb ruchu drogowego jako samochód ciężarowy. Pojazd ten również wyeksportowany został jako samochód ciężarowy. Jednakże na podstawie tych dowodów nic można przyjąć, iż przedmiotowy pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Przedłożone przez Podatnika zaświadczenia ... Urzędu Podatkowego ... nie mogą być uznane za interpretacje podatkowe, bowiem w ... interpretacja ustaw podatkowych opiera się rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez ... Radę Orzecznictwa Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ interpretacje dotyczą przepisów stosowanych przez ... administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Ponadto w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 9 kwietnia 2009 r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Wbrew twierdzeniom Podatnika organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy ocenił dowód z oględzin porównując stan i wyposażenie pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin ze stanem i wyposażeniem pojazdu wskazanym przez Podatnika w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego i wprowadzenia na terytorium Polski. Celem przeprowadzonych oględzin pojazdu nie było bowiem określenie jak pojazd wyglądał w chwili przeprowadzenia tych oględzin, lecz zweryfikowanie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu pozwalających na jego właściwą identyfikację i klasyfikację do właściwego kodu CN w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (uzupełnionej pismami procesowymi i załącznikiem do protokołu rozprawy) skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie:

1) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 122 - ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania Nomenklatury Scalonej (CN ):

- informacji uzyskanej od producenta ... Sp. z o.o. wskazującej, iż przedmiotowy pojazd "został wyposażony na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, co wskazuje, iż samochód ten został zamówiony w ... z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych w kategorii N1", a nie jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej "został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta", w takim bowiem wypadku nie otrzymałby homologacji ciężarowej a osobową;

przedłożonych przez skarżącego dokumentów w postaci kopii zaświadczenia ... urzędu podatkowego z dnia 16 lipca 2010 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), kopii zaświadczenia ... urzędu podatkowego (..) z dnia 23 maja 2011 r., kopii ... świadectwa homologacji ... i wynikających z nich okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy ... przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację ... do kategorii C na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, zgodnie z którym również Dyrektor IC dokonuje klasyfikacji pojazdu w Nomenklaturze Scalonej; był przedmiotem sprzedaży jako nowe auto ciężarowe. Dowody te nie zostały rozpatrzone na okoliczność ustalenia przeznaczenia auta, jego budowy, konstrukcji, a z góry odrzucone, gdyż nie dotyczą polskich przepisów podatkowych; skarżący zarzucił, że organ w ogóle nie zapoznał się z w/w dowodami;

okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na zdemontowaniu przegrody stałej dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej, zdemontowaniu metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, zamontowaniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Wskazał, że zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN 8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS;

- okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze SKAT; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704(...)"

wiążącej informacji taryfowej - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdującej się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informującej, iż pojazd, który został zabudowany tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, został zaklasyfikowany jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowaną w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704, i oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na:

- odwracalnym i nie trwałym charakterze zmian konstrukcyjnych, podczas gdy żaden z przepisów czy wyjaśnień nie mówi o charakterze zmian konstrukcyjnych, jest to wymysł organu celnego. Ponadto skoro wg organu metalowa podłoga i przegroda oddzielająca nie są przymocowane na trwałe w pojeździe, bo można je wymontować, i są to wg organu zmiany tymczasowe i nie określają przeznaczenia pojazdu, tak samo należy stwierdzić, iż tylne fotele nie są zamontowane na stałe, są to zatem zmiany tymczasowe, więc idąc tym tokiem myślenia samochód nie jest ani osobowy ani ciężarowy. Skarżący zauważył, że Noty Wyjaśniające do HS mówią o konieczności zajścia zmian konstrukcyjnych w swojej istocie, a nie o ich rodzaju, ocena charakteru zmian jest kompletnym absurdem;

- stwierdzeniu, że to nie producent przystosował pojazd do przewozu towarów. Skarżący podniósł, że żaden z dowodów nie wskazuje, aby pojazd był ostatecznie wyprodukowany z tylnymi siedzeniami. Samochód został bowiem wyprodukowany jako 2-osobowy z przegrodą i metalową podłogą zamiast foteli w tylnej części i jako taki sprzedany po raz pierwszy, co potwierdzają dowody. W Danii od momentu wyprodukowania w pojeździe nikt nie dokonywał żadnych zmian. Zarzucił, że w związku z tym niesłuszne, niezgodne z prawdą i dowodami jest stwierdzenie Dyrektora Izby Celnej, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego ogólny wygląd i zespół cech samochodu samochód różnił się od nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa i obecnością przegrody;

- wynikach oględzin spornego pojazdu przeprowadzonych już po dokonaniu zmian konstrukcyjnych w pojeździe powodujących zmianę klasyfikacji w/w pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego, opisujących pojazd według stanu z daty dokonywania oględzin, nie zaś z momentu przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju, czyli po upływie około trzech lat, a więc na informacjach dotyczących ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu z momentu nieistotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie, ponadto opis pojazdu z dnia oględzin znacznie odbiega od opisu pojazdu z momentu nabycia wewnatrzwspólnotowego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym pism urzędowych;

2) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu, mimo iż nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mógł doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, gdyż został przeprowadzony po dokonaniu w nim zmian konstrukcyjnych powodujących zmianę klasyfikacji pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy zgodnie z Notami Wyjaśniającymi Systemu Zharmonizowanego oraz po upływie około trzech lat od momentu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia; ponadto obecny opis auta wynikał z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy;

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez dokonanie klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej spornego pojazdu w sprzeczności z dowodami oraz w sposób niezgodny z zasadami logicznego rozumowania, co uniemożliwia merytoryczną dyskusję z argumentami organu celnego;

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez lakoniczne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające na:

- nie wytłumaczeniu przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że są to tylko domysły organu bez poparcia dowodami, a wręcz w sprzeczności z nimi;

- nie wskazaniu faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których pewnym dowodom odmówił wiarygodności zupełnie je pomijając i okoliczności z nich wynikające;

- nie przedstawieniu wyjaśnień podstaw prawnych Decyzji, na których oparł się organ, np. główny argument organu, iż zmiany konstrukcyjne, które zaszły w pojazdach są łatwe i odwracalne nie ma podstaw prawnych;

- stwierdzeniu w decyzji "Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez niezależny ..." podczas, gdy wszystkie dane techniczne pojazdu znajdują się w świadectwie technicznym pojazdu, którym jest homologacja, którą organ uznał za nieistotny dowód w sprawie, gdyż dotyczy jego zdaniem tylko przepisów ruchu drogowego i nic z niej nie wynika. Poza tym opis auta z w/w portalu dotyczy auta osobowego wyprodukowanego z 5 miejscami, a nie jak sporny pojazd z 2 miejscami. Takim zachowaniem organ celny potwierdził, że wydał decyzję, pomimo iż nie zapoznał się z całym materiałem dowodowym, co z kolei może dowodzić z góry założonego rozstrzygnięcia sprawy na niekorzyść skarżącego.

Wszystkie wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego, według skarżącego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględnienia inicjatywy dowodowej strony i zapewnienia jej udziału w kształtowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i dokonywania oceny dowodów w zgodzie z ich treścią oraz do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z nich okoliczności, w tym wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały należytej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnym z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Organy zbudowały podstawę faktyczną rozstrzygnięcia na dowodach, które opisywały sporny pojazd według jego cech istniejących w datach nieistotnych z punktu widzenia powstania tego obowiązku.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju, był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704). W efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v:art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134§1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki ... był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to czy podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma ... urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną nie złożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.jed. Dz.U. 2011 r., Nr 108 poz. 626). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień powstania obowiązku podatkowego, to jest w rozpoznanej sprawie, na dzień przemieszczenia ocenianego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

W pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takich ustaleń dokonanych na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w materiale dowodowym zabrakło.

Przede wszystkim organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia czy oceniany samochód został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób czy towarów.

Organ przytoczył w uzasadnieniu decyzji treść informacji uzyskanej z ... sp. z o.o., według której sporny samochód uzyskał prawdopodobnie homologację lokalną dla kategorii N1 – ciężarowy, co wynika z faktu niedostępności duplikatu wyciągu unijnej homologacji pojazdu osobowego M1, która obowiązywała w tym czasie na rynkach krajów Unii. Z informacji tej wynika również, że wyposażenie pojazdu na linii produkcyjnej w tabliczkę producenta typową dla homologacji NTA, wskazuje, że samochód został zamówiony w ... z przeznaczeniem do przebudowania/kompletacji w drugim etapie i pełnienia funkcji ciężarowych.

Ocenę tej informacji organ ograniczył do stwierdzenia, że nie definiuje ona w sposób ostateczny według jakiej homologacji pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy.

Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez ... Trafnie wskazał skarżący, że parametry techniczne pojazdu wynikają z jego dokumentów rejestracyjnych.

Sąd zauważa, że w uzasadnieniu decyzji brak jest wyjaśnienia jaki jest charakter prawny będącego źródłem informacji dla organu podatkowego "...", skąd portal ten czerpie informacje i w konsekwencji jaka jest wiarygodność podanych przez ten portal informacji. Przytoczony w uzasadnieniu decyzji za ww. portalem opis dotyczący pojazdu .. wyprodukowanego w 2006 r. z 5 miejscami do siedzenia wskazuje na zasadniczo reklamowy charakter informacji, na co wskazują sformułowania typu "Przyjemna dla oka stylizacja wnętrza znajduje swoją kontynuację w środku-za sprawą mocno wyprofilowanej deski rozdzielczej, rozbudowanej konsoli środkowej i charakterystycznych boczków drzwi wnętrze przyciąga uwagę. Uwagi nie rozprasza natomiast umiejscowienie elementów obsługi-wszystkie klawisze i przełączniki są tam gdzie być powinny. Zastrzeżeń nie można mieć ponadto do pozycji za kierownicą, czytelności zegarków oraz jakości wykończenia. Na ten ostatni aspekt trzeba zwrócić szczególną uwagę, bowiem pod względem materiałów wnętrza ... wyprzedza bezpośrednio konkurencję o lata świetlne (...)".

W ocenie Sądu uznanie na podstawie dwóch ww. dowodów, tzn. informacji z ... sp. z o.o. i "...", że będąca przedmiotem postępowania ...została wyprodukowana jako 5-osobowy, luksusowo wyposażony samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób jest co najmniej przedwczesne.

Tak więc nie został prawidłowo ustalony stan pojazdu w momencie wyprodukowania.

Ponadto, sprzeczności w materiale dowodowym dotyczącym stanu spornego pojazdu i zakresu dokonanych w nim zmian na terenie kraju nie pozwalają na ustalenie kiedy i jakich zmian w nim dokonano.

Jest niesporne, że w dacie przyjętej jako data nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest 9 kwietnia 2009 r. był to samochód z dwoma miejscami do siedzenia, który został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W uzasadnieniu decyzji brak jest udokumentowanych informacji na temat wyglądu, wyposażenia i cech samochodu w tej dacie. Twierdzenie, że różnił się od samochodu z daty wyprodukowania zamontowaniem kratki i wymontowaniem siedzeń nie znajduje uzasadnienia w materiałach dowodowych.

Dokładny opis samochodu ustalony w wyniku oględzin przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych dotyczy jego stanu 9 października 2012 r., a więc 2,5 roku po nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Jest to opis luksusowo wyposażonego samochodu osobowego. Co do mocowania siedzeń zapisano, że "Wszystkie fotele zainstalowane były w miejscach konstrukcyjnego ich montażu." Z zapisu tego nie wynika jednak, czy zostały zamontowane w fabrycznych punktach kotwiących. Co do mocowania pasów bezpieczeństwa stwierdzono, że "Fotele wyposażone były w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa z miejscach przewidzianych przez producenta". Na zdjęciach dokumentujących przeprowadzone oględziny widać pasy bezpieczeństwa wychodzące z otworów w tapicerce, brak ustaleń co do tego czy zostały zamontowane w istniejących wcześniej punktach kotwiących.

Wymaga podkreślenia, że z przeprowadzonych dowodów nie wynika kto, kiedy i jakich zmian w tym samochodzie dokonał.

Przesłuchany w charakterze świadka M. K., który kupił samochód 9 kwietnia 2012 r. zeznał, że w dniu zakupu samochód posiadał 5 miejsc, w aucie nie było przegrody ani kratki oddzielającej część pasażerską od towarowej, tylne pasy nie były zamontowane, ale otrzymał je od sprzedawcy. Natomiast ze znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnień oraz zaświadczeń ... sp. z o.o. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów w ... o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 9 kwietnia 2011 r. wynika, iż w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, które polegały na zdemontowaniu kratki, zamontowaniu foteli tylnych i pasów bezpieczeństwa, dokonano też zmiany samochodu z ciężarowego na osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. Powyższe dowody wzajemnie się wykluczają, ponieważ jeżeli M.K. kupił samochód z 5 siedzeniami i bez kratki, to działająca na jego zlecenie ... sp. z o.o. nie mogła zamontować siedzeń i wymontować kratki. Nie wiadomo kto i kiedy zamontował siedzenia z tytułu pojazdu.

Jednak istotne znaczenie w sprawie ma to, że nie zostało ustalone jakie zmiany (poza zamontowaniem tylnych siedzeń) zostały dokonane w pojeździe pomiędzy datą jego nabycia wewnątrzwspólnptowego, a datą nabycia przez M.K.

Z wyjaśnień strony (k.83 akt.adm.) wynika między innymi, że pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał 2 miejsca siedzące włącznie z fotelem kierowcy, nie miał tylnej kanapy, nie było miejsc mocowania siedzeń i miejsc kotwiczenia pasów na dole w części bagażowej, natomiast miejsca mocowania pasów na słupkach w części bagażowej były zaklejone i zaślepione, podłoga w części bagażowej za przednimi siedzeniami była wykonana z grubej tapicerowanej blachy, brak było wyposażenia części załadunkowej w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Dlatego doprowadzenie pojazdu do stanu w jakim był w dacie nabycia przez M.K. i następnie w trakcie oględzin niewątpliwie wymagało znacząco większych zmian niż zamontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa czy wymontowanie kratki.

Reasumując, stwierdzić należy, że organy orzekające nie ustaliły cech wskazujących na zasadnicze przeznaczenie pojazdu ani w dacie jego wyprodukowania, ani w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stan pojazdu został opisany dopiero na dzień przeprowadzenia oględzin, czyli 9 października 2012 r., co jednak wobec nieustalenia stanu pojazdu na etapie produkcji i zakresu zmian wprowadzonych w samochodzie po nabyciu wewnątrzwspólnotowym nie ma znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN.

Trafnie stwierdził organ I instancji, iż informacje zawarte w zaświadczeniach ... Urzędu Podatkowego ... nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie klasyfikacji towarów, gdyż zgodnie z art.5 ust.1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny tylko wiążąca informacja taryfowa (WIT) lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej.

Prawidłowo również organ I instancji wskazał, że WIT to "jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE." Trafnie też organ zauważył, że podatnik nie przedłożył WIT dla ocenianego pojazdu.

Nie uzyskanie przez stronę WIT-u dla przedmiotowego pojazdu powoduje, że nie może on uzyskać ochrony wynikającej z posiadania takiego dokumentu, ponieważ zgodnie z art.10 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 na wiążącą informację może powoływać się tylko jej posiadacz.

Trafnie również zauważył organ II instancji, że w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 9 kwietnia 2009r. nie miały zastosowania regulacje art. 7b ustawy akcyzowej, zgodnie z którym wiążąca informacja taryfowa, o której mowa w art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny ma odpowiednio zastosowanie w obrocie wyrobami akcyzowymi na terytorium kraju oraz w ich nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 . Przepis ten wszedł w życie dnia 1 września 2010 r.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż do stanów faktycznych, objętych sprawą Wiążąca Informacja Taryfowa nie ma znaczenia, bez względu na to dla kogo została wydana i czego dotyczy.

Prawidłowo wskazał organ I instancji, że WIT zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej. Dlatego organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód ... należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania (dostępne w bazie BTI) wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne samochodu ... uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN. Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN.

Należy zwrócić uwagę, że również w samochodzie ... możliwe jest istnienie cech, które uzasadniają zaklasyfikowanie tego typu samochodu do kodu 8704, na co wskazują liczne wydane dla samochodów ... WIT-y , np. WIT nr DE 10368/14-1, DE 11524/14-1.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Celnej weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art.145§1pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając na podstawie art.152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.