Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 206/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 200 par. 1, art. 139 par. 3, art. 121, art. 239b par. 1 i 2, art. 239 b par. 1 pkt 4, art. 239 a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Teresa Liwacz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2016r. sprawy ze skargi G. N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w T. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]. określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz C220. W ocenie organu pierwszej instancji,

w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej też: "O.p.", umożliwiająca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Organ wskazał, że w sprawie istnieje także wysokie prawdopodobieństwo, iż przedmiotowe zobowiązanie może nie zostać wykonane z uwagi właśnie na fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W złożonym zażaleniu strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie żadnych kroków i tym samym nie wyjaśnienie okoliczności dotyczących stanu majątkowego skarżącego,

który uprawdopodabniałby niewykonanie decyzji nieostatecznej; 3) art. 125 O.p.

ze względu na fakt, że w świetle treści postanowienia i jego uzasadnienia nie sposób nie tylko pogłębić, ale nawet wzbudzić jakiekolwiek zaufanie do organu wydającego zaskarżone orzeczenie po pięciu latach własnych działań wyjaśniających sprawę. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o wydanie w ramach samokontroli nowego postanowienia uchylającego niniejsze postanowienie, ewentualnie w przypadku,

gdyby organ pierwszej instancji uznał, że nie zachodzą ww. okoliczności, o wydanie przez Dyrektora Izby Celnej orzeczenia uchylającego zaskarżone postanowienie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 239b § 1 i 2 O.p. wskazał, że ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: 1) zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w § 1 tego przepisu; 2) uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie kwestią bezsporną jest istnienie pierwszej przesłanki, od spełnienia której ustawodawca uzależnił nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a dotyczącej upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który był krótszy niż trzy miesiące, określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym

z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz C220 powstało bowiem w dniu [...]., a ustawowy termin płatności należnego podatku upłynął z dniem [...]. Mając na uwadze treść art. 70

§ 1 O.p. organ podniósł, że zobowiązanie podatkowe z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedawniłoby się z upływem [...]. Natomiast postanowienie

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...]. (data doręczenia - [...].). Bezspornym zatem jest, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące.

W zakresie zaistnienia drugiej przesłanki organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie istnieje wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z uwagi na fakt, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (w tym przypadku nawet mniej niż 2 miesiące), był wystarczającą przesłanką uprawdopodabniającą, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wygasłoby ono bowiem w całości wskutek jego przedawnienia. Wskazuje na to już choćby sama możliwość uruchomienia postępowania odwoławczego,

którego przeprowadzenie zgodnie z art. 139 § 3 O.p. przekroczy okres pozostały do upływu terminu przedawnienia, ponieważ decyzja wymiarowa została wydana w dniu

[...]., a zatem 51 dni przed upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Organ podał, że podatnik skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i pismem

z dnia [...]. złożył odwołanie od ww. decyzji. Decyzja ta, nie będąca decyzją ostateczną, nie podlegała wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponieważ akta sprawy wpłynęły do organu odwoławczego w dniu [...]. (a zatem na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania), organ odwoławczy nie byłby w stanie przeprowadzić postępowania zgodnie z normami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa i wydać stosownego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania.

Podsumowując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji w dostateczny sposób uzasadnił nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące duże prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, co oznacza, że wydając zaskarżone postanowienie Naczelnik Urzędu Celnego w T. nie naruszył prawa, w tym

art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości zarzucając naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na: a) przyjęciu, że organ nie musi uprawdopodobnić okoliczności, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane w oparciu o sytuację majątkową i finansową podatnika z uwagi na krótszy niż 3 miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz b) pominięciu indywidualizacji postępowania w przypadku nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 121 O.p. poprzez załatwienie sprawy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych

w sprawie, co przyczyniło się do obniżenia zaufania skarżącego do organów państwa. Zdaniem skarżącego, organ pominął całkowicie okoliczności związane z sytuacją majątkową i finansową podatnika lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. Powołując się na orzecznictwo podniósł, że aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej

w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. konieczne jest uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Uczynić to należy

w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową

i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. Skarżący w tym zakresie zauważył, że posiada majątek i do tej pory nie wyzbył się składników majątkowych, aby organ w przyszłości nie mógł się zaspokoić. Ponadto podniósł, że przepis art. 239b § 2 O.p. wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co również zostało przez organ pominięte. Zarzucił, że to opieszałe działanie organu, a nie postępowanie skarżącego doprowadziło do tego, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W konsekwencji, działanie organu podatkowego obniżyło zaufanie skarżącego do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje

w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczową kwestią była ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]., która określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w 2010r.

Spór dotyczy wystąpienia w sprawie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która nie stała się ostateczna. Zgodnie bowiem z obowiązującą

w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p., decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że co do zasady podatnik ma obowiązek wykonania dopiero ostatecznej decyzji podatkowej,

ma więc prawo oczekiwać z zapłatą podatku do doręczenia mu takiej decyzji. Jednak prawo to może zostać ograniczone przez nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Prawne przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej określone zostały w art. 239b § 1 i 2 O.p. I tak na podstawie

art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Rozbieżność między stroną skarżącą a organami podatkowymi obu instancji budzi kwestia, czy zasadne było zastosowanie art. 239b § 2 O.p., który stanowi, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające

z decyzji nie zostanie wykonane.

W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje,

iż muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. (por. Komentarz do art. 239b ustawy z dnia

29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier,

P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b

§ 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W orzecznictwie podnosi się też, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa

w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji,

ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony (zob.: wyroki WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., I SA/Lu 153/14, LEX nr 1546192; WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2016r. sygn. akt natomiast SA/Wr 1643/15). Przesłanka zatem uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania sprowadza się jedynie do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia),

że zobowiązanie to wygaśnie wskutek np. upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA

z dnia 19 kwietnia 2013r., I GSK 1035/11, LEX nr 1336145). Jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, iż z tego powodu zobowiązanie podatkowe określone decyzją nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014r., I FSK 1316/13, LEX nr 1569194).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażające się w stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Trafnie organ odwoławczy podnosi, że należy mieć przede wszystkim na uwadze, iż zaległość podatkowa w podatku akcyzowym dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał z końcem 2010r. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby zatem z końcem 2015r. W momencie orzekania przez organ I instancji

w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, tj. dnia

[...]. do upływu terminu przedawnienia pozostał krótki okres, tj. 51 dni (mniej niż 3 miesiące). Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w T. wydana

[...]., została doręczona [...]. (k. 21-28). Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie - pismem z dnia [...]. nadanym [...]. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że akta sprawy wpłynęły do organu odwoławczego w dniu [...]., a zatem na 20 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Dopiero wówczas zaczął biec termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. "Załatwienie sprawy

w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy -

nie później niż w ciągu 3 miesięcy." W tym kontekście zauważyć należy,

że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy miałby 20 dni na załatwienie odwołania, co niewątpliwie byłoby niewystarczające. Organ odwoławczy nie tylko potrzebuje czasu na przeanalizowanie materiału dowodowego (w sprawie zebrano wiele dowodów w tym powołano biegłego, co wynika z treści decyzji), lecz również na zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. Należy zatem mieć na uwadze m. in. regulację z art. 200 § 1 O.p., która nakazuje organowi (również odwoławczemu) wyznaczenie terminu 7-dniowego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto należy uwzględnić czas na obieg korespondencji do podatnika, jej odbiór i ewentualne pisemne wypowiedzenie się przez niego w sprawie zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ odwoławczy wykazał także istnienie drugiej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, co znalazło swój wyraz w szczególności na s.4 zaskarżonego postanowienia. Ta druga przesłanka wiąże się z uprawdopodobnieniem, że załatwienie odwołania w ciągu 20 dni - w ramach których należy nie tylko przeanalizować materiał dowodowy, ale również umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się w terminie 7 dni (termin ten nie może być skrócony) – obiektywnie nie jest realne. Sam ustawodawca przewidział termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym - do dwóch miesięcy. W konsekwencji powyższego zgodzić się należy

z Dyrektorem, że organ odwoławczy nie byłby w stanie przeprowadzić w tak krótkim czasie (20 dni) postępowania zgodnie z normami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa. Nie kwestionując obowiązku występującego po stronie organu odwoławczego, aby sprawę z odwołania prowadził szybko, to jednak nie można lekceważyć pozostałych zasad postępowania np. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zapewnienia czynnego udziału stronie (art. 123 O.p.), czy wnikliwego prowadzenia postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.). W tej sytuacji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że organ odwoławczy wykazał tylko przesłankę jedną, tj. z art. 239b § 1 (okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące), a nie uprawdopodobnił przesłanki z art. 239b § 2 O.p.

Dodatkowo podnieść należy, że Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając sprawę na skutek zażalenia naprawił wadliwość uzasadnienia postanowienia organu I instancji

i dostatecznie tę drugą przesłankę także uzasadnił poprzez prawidłową i trafną argumentację z przywołaniem istotnych okoliczności faktycznych.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok NSA z dnia 29 października 2015r. sygn. akt I GSK 413/14, w którym zaprezentowano następujący pogląd: "jeżeli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu polega na uprawdopodobnieniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają,

że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają natomiast istotnego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa

w art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012r. sygn.

I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013r. sygn. I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013r. sygn.

I GSK 1041/11; 3 lipca 2013r. sygn. I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013r. sygn. I FSK 1807/12; 12 marca 2014r. sygn. I FSK 523/13 dostępne na: www.orzeczenia. nsa.gov.pl)."

Należy podkreślić, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej

i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się

w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., wskazując m.in., że art. 239b §1 pkt 4 O.p. związany jest z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, http:orka.sejm.gov.pl; wyrok NSA z dnia 29 października 2015r. sygn. akt I GSK 413/14).

Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2013r. sygn. I FSK 1807/12 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. jest nielogiczna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania publicznoprawnych danin. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów

w kontekście art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. Urz. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011r., sygn. P 26/10, pub. OTK-A 2011, nr 5, poz. 43).

Sąd w tut. składzie ww. poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela

i przyjmuje jako własne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżący skorzystał ze swojego prawa do odwołania się od decyzji pierwszoinstancyjnej. W związku z tym fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji, w okolicznościach niniejszej sprawy, mogą być uznane za spełnienie także przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Z podanych przyczyn,

za bezzasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, skargę jako niezasadną, zgodnie z art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.

T. Liwacz H. Adamczewska – Wasilewicz L. Kleczkowski