Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1240/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1240/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 lutego 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2023 r., sprawy ze skargi U. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.271.2022.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

W interpretacji z dnia 29 sierpnia 2022 r Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Uniwersytetu Rolniczego im. Hugona Kołłątaja w Krakowie (dalej jako Wnioskodawca, Uniwersytet lub Uczelnia) zawarte we wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku tym (wraz z uzupełnieniem) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Uniwersytet Rolniczy im. Hugona Kołłątaja w Krakowie (dalej: Uniwersytet lub Uczelnia), będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z tego podatku oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uniwersytet realizuje obecnie projekt nr RPMP.01.01.00-12-0080/19 pn.: "Budowa Centrum Innowacji oraz Badań Prozdrowotnej i Bezpiecznej Żywności" (dalej Centrum Innowacji), współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 1 Gospodarka wiedzy, Działanie 1.1 Infrastruktura badawcza sektora nauki, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, którego przedmiotem jest budowa (wraz z instalacjami, infrastrukturą techniczną, drogami wewnętrznymi i parkingiem) i kompleksowe wyposażenie (aparatura badawcza, sprzęt, meble) budynku Centrum Innowacji oraz Badań Prozdrowotnej i Bezpiecznej Żywności - jednostki naukowo-badawczej Uniwersytetu, nakierowanej na współpracę z przemysłem rolno-spożywczym i komercjalizację wyników innowacyjnych badań prowadzonych w obszarze badawczym zgodnym z RSI WM "Nauki o życiu", w tym głównie w ramach specjalizacji "Zdrowa żywność i żywienie". Wytworzona infrastruktura badawczo-doświadczalna Centrum Innowacji będzie służyć realizacji Agendy Badawczej Uniwersytetu. Głównym produktem projektu będzie innowacyjna przestrzeń wielozadaniowego centrum badawczego, o łącznej pow. użytkowej 3084,40 m2, w którym prowadzona będzie działalność komercyjna/gospodarcza (1828,80 m2, 59,29% pow.) i niekomercyjna/badawcza (1255,60 m2, 40,71% pow.), przy czym w wydzielonej części gospodarczej obiektu uwzględnione zostały powierzchnie wspólne. Udział części gospodarczej w całkowitych wydatkach kwalifikowanych wynosi 55,32%.

Zakres prowadzonej inwestycji obejmuje:

a) wykonanie dokumentacji projektowej (wielobranżowy projekt budowlany, projekt wykonawczy - w oparciu o PFU, projekt aranżacji),

b) przeprowadzenie robót ogólnobudowlanych i wykończeniowych w obiekcie,

c) budowę dróg wewnętrznych, miejsc postojowych,

d) zagospodarowanie terenu z małą architekturą i nasadzeniami zieleni,

e) zakupy aparatury badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia,

f) niezbędne nadzory autorskie i inwestorskie.

Zakończenie realizacji projektu planowane jest na dzień 29 stycznia 2023 r.

Realizacja projektu jest dofinansowana, w oparciu o umowę zawartą z Zarządem Województwa Małopolskiego, w przedmiocie dofinansowania Projektu w ramach Osi Priorytetowej 1. Gospodarka wiedzy Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Małopolskiego na lata 2014-2020.

Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym będącym załącznikiem do ww. umowy całkowita wartość projektu wynosi 65 428 300,79 PLN. Całkowite wydatki kwalifikowalne Projektu wynoszą 55 564 429,83 zł. Dofinansowanie w oparciu o umowę wynosi 39 933 878,77 PLN, przy czym dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej nieobjęte pomocą publiczną/pomocą de minimis wynosi 24 825 086,04 PLN i stanowi 100% kosztów kwalifikowalnych. Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej objęte pomocą inwestycyjną na infrastrukturę badawczą zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie udzielenia pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę badawczą w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 wynosi 14 369 024,24 PLN i stanowi 50% kosztów kwalifikowalnych objętych pomocą. Dofinansowanie w ramach pomocy de minimis zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie udzielenia pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020 wynosi 739 768,49 PLN i stanowi 36,96% kosztów kwalifikowalnych objętych tą pomocą. Wkład własny Wnioskodawcy wynosi 25 494 422,02 PLN.

Zgodnie z wytycznymi konkursu Zamawiający był zobowiązany do podziału kosztów ponoszonych w ramach projektu na część gospodarczą i niegospodarczą. Wydatki ponoszone w ramach części gospodarczej współfinansowane są w wysokości 50% kwoty netto kosztów kwalifikowalnych (VAT stanowi wydatek niekwalifikowalny), natomiast w części niegospodarczej poziom dofinansowania wynosi 100% wartości kosztów kwalifikowalnych (VAT stanowi wydatek kwalifikowalny).

Do kosztów w części gospodarczej zakwalifikowano wydatki związane z: opracowaniem dokumentacji technicznej, robotami budowlanymi, w tym zagospodarowaniem terenu (wartość wydatków wyliczono w oparciu o procentowy udział powierzchni przeznaczonych do działalności komercyjnej, tj. powierzchnia części gospodarczej oraz części wspólne), zakup aparatury, urządzeń i innych składników wyposażenia i materiałów, nadzór autorski, nadzór inwestorski oraz koszty pośrednie.

W kosztach dot. części niegospodarczej znalazły się wydatki związane z robotami budowlanymi (koszt wyliczony w oparciu o ww. wskaźnik powierzchniowy), zakup aparatury, urządzeń i innych składników wyposażenia oraz materiałów.

Projekt dotyczy infrastruktury wykorzystywanej w części do działalności gospodarczej - komercyjnej, a w części do działalności niegospodarczej - podstawowej. Obie części są funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębnione. Szczegółowy podział przestrzenny i funkcjonalny przedstawiony został w rzutach obiektu, stanowiących załącznik do wniosku o dofinansowanie. Projekt nie przewiduje powielania infrastruktury w części gospodarczej i niegospodarczej. Nie przewiduje się czasowego sposobu podziału planowanej do zakupienia infrastruktury. Ponadto, każda z tych części jest wyodrębniona organizacyjnie i finansowo, tzn. każda z nich otrzyma w wewnętrznej ewidencji księgowej Uniwersytetu odrębny numer jednostki, co umożliwi przypisanie zarówno kosztów jak i przychodów do każdej z tych jednostek. W żadnej z części nie zakłada się prowadzenia działalności dydaktycznej. W części niegospodarczej nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie części niegospodarczej służyć będzie realizacji podstawowej i statutowej działalności Uczelni jaką jest prowadzenie prac badawczo-naukowych. W odniesieniu do finansowania części niegospodarczej dofinansowanie nie ma charakteru pomocy publicznej. Część niegospodarcza nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz realizacji celów statutowych Uczelni. W tym przypadku Uczelnia nie będzie działać jako przedsiębiorca.

W części gospodarczej będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie dotyczy: wynajmu infrastruktury, świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstw, realizacji badań kontraktowych na zlecenie, innych form gospodarczego wykorzystania infrastruktury, takich jak: odpłatne świadczenie usług badawczych na zlecenie oraz usług związanych z transferem wiedzy niezależnie od statusu podmiotu zlecającego wykonanie tych usług (podmiot publiczny lub prywatny).

W odniesieniu do dofinansowania części gospodarczej, realizowane ono będzie w ramach pomocy inwestycyjnej w zakresie infrastruktury sfery badawczo-rozwojowej i innowacyjnej. Zgodnie z § 6 Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. w sprawie udzielania pomocy inwestycyjnej na infrastrukturę badawczą w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014–2020, pomoc ta ma na celu wspieranie rozwoju gospodarczego i społecznego województwa objętego regionalnym programem operacyjnym na lata 2014–2020.

W innowacyjnej przestrzeni wielozadaniowego centrum badawczego, o łącznej pow. użytkowej 3084,40 m2, będzie prowadzona działalność komercyjna/gospodarcza na powierzchni 1828,80 m2, co stanowi 59,29% (w tym części wspólne) w stosunku do 1255,60 m2, 40,71% powierzchni, która w ogóle nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie w zakresie odliczania podatku naliczonego dla nakładów związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz robót budowlanych, w oparciu o przepisy ustawy VAT Uniwersytet przyjął założenie oparte na wskaźnikach powierzchni nieruchomości poprzez jednoznaczne wyodrębnienie:

a) Powierzchni przeznaczonej pod działalność gospodarczą, która co do zasady daje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego,

b) Powierzchni przeznaczonej pod działalność niegospodarczą, która w ogóle nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (czynności niepodlegające opodatkowaniu i zwolnione z opodatkowania),

c) Powierzchni wspólnych, których nie da się jednoznacznie przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności bowiem związane są z pomieszczeniami przeznaczonymi do obu rodzajów działalności, którą mogą być rozliczone "prewskaźnikiem".

Zestawienie powierzchni przedstawia się następująco:

SUMA POWIERZCHNI PARTER [ m2 ]: 3084,40

SUMA POWIERZCHNI Działalność niegospodarcza - NG [ m2 ]: 1255,60

SUMA POWIERZCHNI Działalność gospodarcza - G [ m2 ]: 1176,43

SUMA POWIERZCHNI Części wspólne [ m2 ]: 652,37

SUMA POWIERZCHNI Działalność gospodarcza - G i Części wspólne [ m2 ]: 1828,80

UDZIAŁ POWIERZCHNI Działalność niegospodarcza 40,71%

UDZIAŁ POWIERZCHNI Działalność gospodarcza 38,14%

UDZIAŁ POWIERZCHNI Części wspólne 21,15%

UDZIAŁ POWIERZCHNI Działalność gospodarcza i części wspólne 59,29%

Powierzchnie wskazane powyżej wynikają z zestawienia powierzchni budowanej nieruchomości poprzez konkretne przyporządkowanie każdego pomieszczenia do jednej z trzech wskazanych powyżej kategorii (działalność gospodarcza/działalność niegospodarcza/części wspólne). Co za tym idzie, każde pomieszczenie o nadanym numerze posiada jednoznaczne przyporządkowanie w oparciu o wskaźnik m2 z dokładnością do dwóch liczb po przecinku.

Mając powyższe na względzie Uniwersytet uznał, że w zakresie powierzchni, dotyczącej działalności niegospodarczej (niepodlegającej opodatkowaniu/zwolnionej z opodatkowania) nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w zakresie części przeznaczonej na działalność gospodarczą Uniwersytetowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z bezpośredniej możliwości przyporządkowania konkretnej powierzchni nieruchomości do określonego rodzaju działalności.

Odnośnie powierzchni wspólnych Uniwersytet, wobec braku możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności, zakwalifikował przedmiotowe powierzchnie do działalności mieszanej, a co za tym idzie odliczenie odbywa się z zastosowaniem "prewskaźnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Pomimo zakwalifikowania w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu wydatków związanych z opracowaniem dokumentacji projektowej oraz zagospodarowaniem terenu do części gospodarczej projektu Uniwersytet uznał, że wydatki te powinny zostać rozliczone również "prewskaźnikiem". Analogiczne zastosowanie przepisów nastąpi w przypadku nakładów związanych z zakupem wyposażenia obiektu (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały). W zakresie wyposażenia znajdującego się w laboratoriach i pomieszczeniach, które będą prowadzić działalność niegospodarczą nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dla nakładów związanych z wyposażeniem znajdującym się w części przeznaczonej do wykonywania działalności gospodarczej Uniwersytetowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Natomiast w przypadku wyposażenia znajdującego się w pomieszczeniach wspólnych odliczenie odbędzie się z zastosowaniem "prewskaźnika", pomimo uwzględnienia tych nakładów w harmonogramie rzeczowo-finansowym projektu w ramach części gospodarczej.

Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego Uniwersytet podał, że na etapie aplikowania o dofinansowanie Uniwersytet Rolniczy im. Hugona Kołłątaja w Krakowie zobowiązany był wskazać, które z laboratoriów/pracowni/pomieszczeń będą przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, a które do niegospodarczej. Realizując ten wymóg konkursowy Wnioskodawca przygotował, w oparciu o posiadany na tym etapie program funkcjonalno-użytkowy obiektu, podział pomieszczeń z przypisaniem do konkretnego rodzaju działalności. W ramach części niegospodarczej wskazano pomieszczenia, w których prowadzone będą badania naukowe nie zmierzające do komercjalizacji. W przypadku części gospodarczej, zgodnie z wymogami konkursu, wskazano pomieszczenia przeznaczone stricte do działalności gospodarczej oraz te powierzchnie, których nie dało się przypisać jednoznacznie do części gospodarczej lub niegospodarczej (tzw. powierzchnie wspólne np. ciągi komunikacyjne, serwerownia itp.).

W przypadku robót budowlanych Wnioskodawca nie dysponuje kosztorysem odnoszącym się do każdego z pomieszczeń oddzielnie, dlatego zaproponowano rozliczenie z wykorzystaniem wskaźnika powierzchniowego obrazującego procentowy udział każdego z rodzajów powierzchni.

W przypadku wyposażenia aparaturowego wskaźnik powierzchniowy nie znajduje zastosowania - wydatki będą rozliczane zgodnie ze sposobem wykorzystania danego pomieszczenia, w którym wyposażenie jest zlokalizowane, tj. z pełnym odliczeniem podatku naliczonego w przypadku wyposażenia przeznaczonego wyłącznie do działalności gospodarczej oraz bez odliczenia w przypadku działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z założeniami wniosku aplikacyjnego nie jest przewidziane wykonywanie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Na podstawie dokumentacji kosztorysowej Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, zagospodarowaniem terenu oraz robotami budowlanymi i wyposażeniem części wspólnych do poszczególnych kategorii czynności.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Uniwersytet w zakresie prowadzonej inwestycji prawidłowo przyjął zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o podział powierzchni w ten sposób, że:

‒ od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest przeznaczona bezpośrednio do działalności zwolnionej z opodatkowania i niepodlegającej opodatkowaniu nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego;

‒ od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z prowadzoną działalnością komercyjną, nastawioną na współpracę z przemysłem i komercjalizację wyników badań dokonuje odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości;

‒ od wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej, zagospodarowaniem terenu oraz od wydatków, obejmujących zarówno roboty budowlane jak i wyposażenie, odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z realizacją części wspólnych, nie dających się jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności dokonuje odliczenia podatku z zastosowaniem "prewskaźnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Na tak postawione pytanie wnioskodawca zaproponował odpowiedź twierdzącą.

Podkreślono, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że odliczenie proporcjonalne ma zastosowanie tylko wówczas, gdy dokonany zakup jest wykorzystywany do obu rodzajów działalności i nie ma zastosowania do zakupów niezwiązanych w ogóle z działalnością gospodarczą (choćby w sposób pośredni).

Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku części wspólnych prowadzonej inwestycji, bowiem w tym wypadku powierzchnie te związane są zarówno z działalnością gospodarczą jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza. Co za tym idzie w tym wypadku nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tej części nieruchomości do konkretnego rodzaju działalności, a co za tym idzie odliczenie podatku naliczonego w tym wypadku winno odbywać się w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2a oraz o § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazano, że art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego przeanalizowano związek poszczególnych wydatków ponoszonych w ramach projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Odnosząc się do wydatków obejmujących wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, zlokalizowanych w części niegospodarczej stwierdzono, że nie wystąpi związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na to wyposażenie a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki będą ponoszone przez Uczelnię w ramach prowadzonej działalnością niekomercyjnej/badawczej. Wydatki będą rozliczane zgodnie ze sposobem wykorzystania danego pomieszczenia, w którym wyposażenie jest zlokalizowane. W części niegospodarczej nie będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie części niegospodarczej służyć będzie realizacji podstawowej i statutowej działalności Uczelni jaką jest prowadzenie prac badawczo-naukowych. Część niegospodarcza nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej lecz realizacji celów statutowych Uczelni. W konsekwencji nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, w których będzie prowadzić działalność niekomercyjną/badawczą z uwagi na brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków obejmujących wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, zlokalizowanych w części gospodarczej zwrócono uwagę że w opisie sprawy wskazano, że w części gospodarczej będzie prowadzona działalność gospodarcza. Planowane wykorzystanie dotyczy wynajmu infrastruktury, świadczenia usług na rzecz przedsiębiorstw, realizacji badań kontraktowych na zlecenie, innych form gospodarczego wykorzystania infrastruktury, takich jak: odpłatne świadczenie usług badawczych na zlecenie oraz usług związanych z transferem wiedzy niezależnie od statusu podmiotu zlecającego wykonanie tych usług (podmiot publiczny lub prywatny). Ponadto zgodnie z założeniami wniosku aplikacyjnego w obiekcie Centrum Innowacji nie jest przewidziane wykonywanie przez Uczelnię usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Zatem, w przedmiotowej sprawie ww. warunek, tj. związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na to wyposażenie a sprzedażą opodatkowaną jest spełniony. W konsekwencji przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wyposażenie (sprzęt, aparatura, wyposażenie meblowe, materiały) znajdujące się w pomieszczeniach, w których będzie prowadzić działalność komercyjną/gospodarczą z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w zakresie powierzchni wspólnych, wobec braku możliwości przyporządkowania do konkretnego rodzaju działalności, prawidłowo zakwalifikowano przedmiotowe powierzchnie do działalności mieszanej, a co za tym idzie odliczenie odbywa się z zastosowaniem "prewskaźnika", o którym mowa w art. 86 ust. 2a i wskaźnika, o którym mowa w art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT. Ponieważ nabywane towary i usługi związane z wyposażeniem części wspólnych, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), to tym samym prawidłowe będzie zastosowanie sposobu określenia proporcji właściwej dla uczelni publicznej. W konsekwencji Uczelnia powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wyposażenia części wspólnych przy zastosowaniu proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla uczelni publicznej.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków obejmujących roboty budowlane odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z działalnością niekomercyjną i komercyjną stwierdzono, że Uczelnia powinna w pierwszej kolejności przypisać poniesione wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Będzie zatem obowiązana do odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla uczelni publicznych. Ponieważ w przypadku robót budowlanych Uczelnia nie dysponuje kosztorysem odnoszącym się do każdego z pomieszczeń oddzielnie, dlatego zaproponowano rozliczenie z wykorzystaniem wskaźnika powierzchniowego obrazującego procentowy udział każdego z rodzajów powierzchni. Wydzielenie wydatków obejmujących roboty budowlane związanych z częścią komercyjną i niekomercyjną z całości wydatków przy zastosowaniu udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności komercyjnej i niegospodarczej, nie stanowi bezpośredniej alokacji kosztów, o której mowa w art. 86 ust. 1. Jak wskazano we wniosku, aby z całości poniesionych wydatków wydzielić wydatki związane z poszczególnymi czynnościami Centrum, Uczelnia stosuje metodę powierzchniową, tj. wartość wydatków wylicza w oparciu o procentowy udział powierzchni przeznaczonych do działalności komercyjnej oraz do działalności niegospodarczej. Z opisu sprawy wynika więc, że Uczelnia nie jest w stanie dokonać przypisania ponoszonych wydatków wskazanych powyżej bezpośrednio do działalności komercyjnej i niegospodarczej. Aby to zrobić wykorzystuje udział procentowy powierzchni wykorzystywanych do poszczególnych rodzajów działalności.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Uczelnie metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tą jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Jednakże ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Dlatego Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć zatem na uwadze specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, a więc przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Uczelnię, a także sposób finansowania tego podmiotu. Z przepisów dotyczących podmiotów, do których ww. rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania preproporcji.

Powołano się przy tym na orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Ponieważ na podstawie dokumentacji kosztorysowej Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z robotami budowlanymi dotyczącymi części wspólnych do poszczególnych kategorii czynności, to przedstawiony przez niego sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przez Uczelnię przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika nie potwierdzają takiego stanowiska. Zaproponowania we wniosku metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku – Centrum Innowacji oraz badań Prozdrowotnej i Bezpiecznej Żywności, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanego przez Wnioskodawcę sposobu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia tego podatku – niezgodnego z rzeczywistością.

Po pierwsze, jak już wskazano, sposób wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących poniesione wydatki na roboty budowlane w odniesieniu do powierzchni komercyjnej oraz do powierzchni niegospodarczej przy wykorzystaniu udziału procentowego każdej z powierzchni, nie stanowi alokacji bezpośredniej. Obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od wydatków na roboty budowlane w oparciu o przyjętą przez Uczelnię zasadę podziału powierzchni nie odzwierciedla również tego jakie faktycznie usługi i towary w rzeczywistości były użyte do wybudowania określonej powierzchni, bowiem Wnioskodawca nie dysponuje kosztorysem odnoszącym się do każdego pomieszczenia oddzielnie. W związku z tym nie jest w stanie wskazać jakie towary i w jakiej ilości zostały zużyte w danym pomieszczeniu. Sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego z uwzględnieniem procentowego podziału powierzchni, tj. proporcjonalnie do powierzchni przewidzianej bezpośrednio na poszczególne działalności, nie będzie w żaden sposób miarodajny. Wyliczenie kwoty podatku naliczonego za pomocą udziału procentowego danej powierzchni w całości budynku, nie uwzględnia podatku naliczonego przypadającego na powierzchnię wspólną. Tym samym rozliczenie wydatków na usługi budowlane proporcjonalnie do danej powierzchni nie będzie w sposób rzeczywisty wykazywać faktycznego użycia materiałów budowlanych. Metoda powierzchniowa oddaje więc jedynie ilość powierzchni, za pomocą konkretnych danych liczbowych, przypadającej na działalność komercyjną prowadzoną przez Uczelnię i działalność niegospodarczą, natomiast nie oddaje specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczelnię z wykorzystaniem danej części budynku. Podkreślono przy tym, że działalność komercyjna Uniwersytetu nie jest jego specyfiką działalności. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Uniwersytetu jako Uczelni zajmującej się w głównej mierze kształceniem studentów.

Ponadto przyjęcie zaproponowanej we wniosku metody odliczenia podatku naliczonego prowadziłoby do tego, że w stosunku do jednego składnika majątku (budynku Centrum Innowacji) Uczelnia stosowała by dwa wskaźniki: pierwszy powierzchniowy, dotyczący wydzielenia wydatków związanych z częścią komercyjną i niegospodarczą, i drugi dotyczący powierzchni wspólnych – oparty o § 6 rozporządzenia. Taki sposób ustalenia podatku naliczonego przysługującego do odliczenia (stosowanie różnych prewspółczynników dla jednego składnika majątku) nie jest prawidłowy i nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, przepisy nie przewidują, możliwości rozliczania poszczególne składników majątku będących w zasobach Uczelni odrębnie, tj. za pomocą odrębnych i wyliczonych tylko dla tych składników prewspółczynników. Jak już podkreślano, przyjęta metoda odliczenia podatku naliczonego (przyjęty sposób ustalenia prewspółczynnika, za pomocą którego Uczelnia dokonuje odliczenia podatku naliczonego) musi odpowiadać specyfice prowadzonej działalności, a nie dotyczyć i być ustalana odrębnie dla poszczególnych składników majątku.

W przeciwieństwie do metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności Uczelni, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda zaproponowana przez Uczelnię uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej nowopowstałego obiektu, nie odzwierciedla natomiast specyfiki prowadzonej przez nią działalności. Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Dlatego uznano, że zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do wydatków na usługi budowlane w oparciu o podział powierzchni nie jest w pełni obiektywna i nie jest bardziej reprezentatywny dla Uczelni niż metoda obrotowa, przewidziana w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym Wnioskodawca nie może odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z nabyciem usług budowlanych odpowiadających tej części inwestycji, która jest związana z działalnością niekomercyjną i komercyjną, stosując opisaną we wniosku zasadę w oparciu podział powierzchni Obiektu, a do części wspólnych budynku stosować prewspółczynnik wyliczony na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków budowlanych Uczelnia jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 6 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Analizując z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej i zagospodarowania terenu zwrócono uwagę że w opisie sprawy wskazano m.in., że na podstawie dokumentacji kosztorysowej Uczelnia nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz zagospodarowaniem terenu do poszczególnych kategorii czynności. Zatem nabywane towary i usługi związane z wykonaniem dokumentacji projektowej i zagospodarowaniem terenu, są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy (czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Tym samym prawidłowe będzie zastosowanie sposobu określenia proporcji właściwej dla uczelni publicznej. W konsekwencji Uczelnia powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego przy użyciu proporcji określonej na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, określonych odrębnie dla uczelni publicznej.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 731 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT) poprzez bezpodstawne ograniczenie Uczelni prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną inwestycją, tj. błędną wykładnię tego przepisu;

b) art. 86 ust. 2a - 2c ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przyjętego przez Uczelnię wskaźnika proporcji ustalonego w oparciu o powierzchnię użytkową, tj. poprzez błędną wykładnię tego przepisu;

c) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez bezpodstawną odmowę zastosowania, tj. błędną wykładnię tego przepisu;

d) art. 86 ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2021 r. poz. 999 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem") poprzez błędną ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie wyłączne zastosowanie znajduje wskaźnik wynikający z rozporządzenia, a Uczelnia nie ma możliwości zastosowania wskaźnika określonego w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej zwana "Ordynacją podatkową") poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie istoty prowadzonej przez Uniwersytet Rolniczy działalności oraz naruszenie zasady In dubio pro tributario, poprzez bezpodstawne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 146 oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych - na podstawie art. 200 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga jest bezpodstawna.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W kontekście rozpoznawanej sprawy, należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznaczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Tym samym, organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wykładni i zastosowania w świetle przedstawionego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o VAT.

Wskazać zatem należy, że podstawowym przepisem (ustalającym zasadę) regulującym prawo podatnika do odliczenia podatku jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Pomijając więc, nieistotne w sprawie, szczególne uregulowania oraz przypadki, w których prawo takie nie powstaje, stwierdzić należy, że w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny określono, że omawiane prawo istnieje wyłącznie "w zakresie" (a więc "w proporcji", "w części"), w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten przesądza zatem, że jeżeli takie towary lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych albo są wykorzystywane do takich czynności jedynie częściowo, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia albo przysługuje jedynie w odpowiedniej części. Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione łącznie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, które skutkują określeniem podatku należnego, a tym samym powstaniem zobowiązania podatkowego. Odliczyć więc można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Zasada ta wyłącza jednocześnie możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, czyli dotyczyć części wykorzystywanej do realizacji czynności opodatkowanych, a pomijać część wykorzystywaną do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia podatku. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności niemających takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa Unii Europejskiej wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu MF dla wymienionych w tym akcie prawnym podmiotów, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie MF dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że uczelnie publiczne mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu MF zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji.

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 6 rozporządzenia MF, w przypadku uczelni publicznej, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru,

[pic]

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej uczelni publicznej,

F - sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619), których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu rzeczowo-finansowego tej uczelni, z wyłączeniem środków finansowych przeznaczonych na stypendia dla studentów lub doktorantów.

W przypadku uczelni publicznych w rozporządzeniu nie przewidziano, tak jak to uczyniono w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, możliwości ustalenia odrębnych sposobów określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, ale przewidziano jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla całej jednostki jako jednej osoby prawnej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się, że uczelnia publiczna jest zobowiązana w pierwszej kolejności do wydzielenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W treści wniosku Uczelnia wskazała, że istnieje możliwość bezpośredniej alokacji wydatków wskazanych na fakturach zakupowych do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Jednakże przedstawiony stan faktyczny nie pozwala na stwierdzenie, że Uczelnia będzie w stanie przypisać wydatków obejmujących roboty budowlane do części obiektu związanej z działalnością gospodarczą, oraz z nią nie związanej. Organ słusznie zwrócił uwagę, że Podatnik nie ma żadnych narzędzi pozwalających na taką alokację. W szczególności nie ma kosztorysu obejmującego poszczególne roboty z rozbiciem na różne przeznaczenia budynku. Za taką metodę bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków z pewnością nie można uznać przyporządkowania wg. klucza powierzchniowego. Jest to bowiem klasyczna metoda szacunkowa, gdzie kwota wyszczególniona na fakturze rozdzielana jest na różne kategorie wydatków w oparciu o określony procent wynikający z różnego przeznaczenia powierzchni. Skoro zatem Uczelnia chce zastosować określony przez siebie klucz alokacji wg powierzchni to znaczy, że nie jest wstanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.

Jeżeli zatem ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie będzie możliwe i ponoszone wydatki będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Uczelnia w pierwszej kolejności w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z robotami budowlanymi będzie zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy i przepisów ww. rozporządzenia, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Mając natomiast na względzie to, że nabywane usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności nie objętych podatkiem VAT, a jak wskazano wyżej, nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Uczelnia będzie obowiązana, do proporcjonalnego odliczenia podatku zgodnie z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia.

Zgodzić się przy tym należy z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że najbardziej miarodajna metoda dla uczelni publicznych została zaproponowana przez ustawodawcę w § 6 rozporządzeniu MF. Ma ona charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz sumy wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na ustawowe zadania, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że w przypadku uczelni niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT, przyjęto zasadę - dla celów zastosowania proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej (w sprawie chodzi o MOSIR jako jednostkę budżetową G. K.), odpowiada rocznemu dochodowi z działalności gospodarczej powiększonemu o sumę wykorzystanych przez uczelnię publiczną środków obejmującą subwencje, dotacje i inne środki o podobnym charakterze przeznaczone w danym roku przez tę uczelnię na zadania, których realizacja nie mieści się w działalności gospodarczej. W tak zdefiniowanym dochodzie mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez uczelnie publiczną zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Oczywiście Podatnik może wskazać bardziej miarodajną metodę. Nie będzie to jednak metoda powierzchniowa, która opisano we wniosku. Metoda ta ma bowiem w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości zapewnić odliczenie podatku naliczonego tylko od tego obrotu, który jest realizowany w ramach działalności gospodarczej, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. We wznoszonym przez Uczelnię budynku będą świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT ich wartość, nie będzie jednak związana z powierzchnią budynku. Nie będą to bowiem typowe usługi najmu, bowiem Uczelnia będzie świadczyła w nim usługi badawczo rozwojowe nakierowane na współpracę z przemysłem rolno-spożywczym i komercjalizacją wyników innowacyjnych badań. Dlatego też przedmiotem opodatkowania nie będzie udostępnianie powierzchni, ale fachowej wiedzy i doświadczenia, co zostało w pełni uwzględnione w omówionym wyżej § 6 Rozporządzenia.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.