Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2720/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 83
journal: Dz.U. 2010 nr 220 poz 1447
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 178 par. 3 art. 138 par. 1 art. 190 par. 1 art. 136 art. 200 art. 187 art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik,, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 11 maja 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. wniósł o przeprowadzenie postępowania kontrolnego u M. K. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") działającego pod firmą I. m.in w zakresie podatku od towarów i usług za 2007 r.

Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 20 maja 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową u Strony. Jednocześnie zwrócono się pisemnie z żądaniem dostarczenia dokumentacji księgowej za 2007 r. Ponadto wezwano Stronę do dostarczenia dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o kontroli skarbowej". Skarżący w wyznaczonym terminie nie przedłożył żądanej dokumentacji. W toku kontroli ustalono, iż Strona nie posiada żadnej dokumentacji księgowej.

W dniu 23 czerwca 2010 r. Skarżący przedłożył wyciąg z rachunku bankowego za okres objęty kontrolą. Na podstawie historii rachunku bankowego, ustalono, że w kontrolowanym okresie dokonywane były przelewy bankowe - wpłaty. Operacje finansowe były realizowane przez podmioty gospodarcze z tytułu płatności za wystawione przez Stronę faktury. Celem pozyskania wystawionych faktur zwrócono się do ich odbiorców o przekazanie ich uwierzytelnionych kserokopii. W odpowiedzi otrzymano 327 faktur VAT wystawionych przez I. w okresie objętym kontrolą. Faktury te dokumentowały świadczenie usług i dostawę towarów. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w 2007 r. Skarżący wystawił faktury VAT na łączną kwotę netto 14.067.691,98 zł. oraz VAT na kwotę 3.094.882 zł. Odbiorcami usług zgodnie z wystawionymi fakturami byli: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. R., J. S., A. S. Sp. Jawna, A. [...] s.c. T. J., B. L., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. Jawna, NIP [...], E. Sp. z o.o., NIP [...], H. Usługi Budowlane W. S., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., M. SA, O. Sp. z o.o. w likwidacji, P. R. C., P. Sp. z o.o., R. R. B. Sp. jawna, T. Sp. z o.o., W., I. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. Przedmiotem ww. faktur były m.in. następujące usługi: konsulting-rozwój systemów informatycznych Netii, doradztwo finansowe, organizacja konferencji, badanie rynku farmaceutycznego, wykonanie prac instalacyjnych i konfiguracyjnych, montaż i serwis urządzeń zasilających, budowa struktur baz danych, testy systemu, konsulting - analizy Landscape, przygotowanie do druku materiałów reklamowych, nadzór produkcyjny nad materiałami reklamowymi, doradztwo w zakresie zarządzania w fazie ponownego wprowadzania firmy na rynek urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, szkolenie zarządu spółki w zakresie aktualnych przepisów UE stosowanych do działalności gospodarczej, budowa struktur baz danych, konserwacja instalacji automatyki, naprawa studzienki kanałowej, prace hydrauliczne, naprawa uszkodzonej wiaty, planowanie emisji dla PKO BP, demontaż i montaż wraz z podłączeniem latarni, montaż sufitu, prace remontowo budowlane, roboty ziemne, usługi transportu, usługi konfekcjonowania, montaż elementów konstrukcji żelbetonowej, organizacja usług poligraficznych i introligatorskich, opracowanie: rynek nieruchomości i gruntów pod kątem inwestycji komercyjnych, wykonanie analiz telemetrycznych. W ocenie organu pierwszej instancji ww. usługi (wyszczególnione na fakturach) wymagają szerokiej wiedzy specjalistycznej oraz zaplecza gospodarczego w postaci pracowników lub podwykonawców. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na żadnym dokumencie otrzymanym od kontrahentów nie ma podpisu innej osoby niż Strona. W ocenie organu wskazuje to na fakt, iż to Strona musiała być osobą która poszukuje zleceniodawców, oraz podwykonawców, ustala warunki z kontrahentami utrwalane w formie umów, w trakcie wykonywania umów jest jedyną osobą dokonującą rozliczenia i złożenia stosownych deklaracji do właściwego urzędu skarbowego. Z pism sporządzonych przez ww. odbiorców faktur, stanowiących odpowiedzi na zapytania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do okoliczności oraz warunków współpracy wynika, że kontaktowali się oni bezpośrednio ze Stroną i żaden nie informuje o osobach pełniących rolę pracownika lub innej osoby reprezentującej Skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podniósł, że w piśmie z dnia 6 września 2010 r. R. R. B. wskazano, że umowa ze Stroną podpisana została korespondencyjnie, a usługi wykonywane były w siedzibie N. SA w W.. Zgodnie z pismem A. Sp. jawna A. R., A. S., J. S. z dnia 8 września 2010 r. oferta Strony została skierowana do bliżej nieokreślonego przedstawiciela, a podpisana przez podatnika. Z pisma B. Sp. z o.o. z dnia 7 września 2010 r. (poprzednia nazwa M. Sp. z o.o.) wynika, że osoby reprezentujące ten podmiot nie potrafią precyzyjnie określić miejsca wykonywania usług, jak również osób odpowiedzialnych za ich realizację. Osobą kontaktową był Podatnik i to z nim, w ramach odbywanych spotkań, rozmów telefonicznych oraz wymiany korespondencji uzgadniane były wszystkie szczegóły. Rozpoczęcie współpracy nastąpiło w 2005 r. na bazie spotkań i referencji). W odpowiedzi przekazanej przez B. Sp. z o.o. brak jest informacji o okolicznościach podjęcia współpracy oraz osób uczestniczących w wykonywanych przez podatnika usługach. W piśmie B. Sp. z o.o. z dnia 8 września 2010 r. poinformowano, że ze strony Podatnika osobą odpowiedzialną za realizację usług był on sam. Brak jest informacji o innych osobach uczestniczących ze strony Podatnika w wykonywanych usługach. Agencja Reklamowa A. pismem z dnia 10 września 2010 r. wyjaśniła, że zlecenia były przekazywane bezpośrednio Stronie. Nie sporządzono umowy, a negocjacje dotyczące ceny za usługę były prowadzone głównie telefonicznie. Pismem z dnia 21 września 2010 r. poinformowano również, że osoby zajmujące się bezpośrednio projektami, których wykonanie zostało potwierdzone fakturami od podatnika nie pracują już w firmie, a ewentualna korespondencja e-mail została skasowana. Innych informacji dotyczących okoliczności wykonania usług nie przekazano. Z odpowiedzi udzielonej przez M. SA (obecnie M. SA) przy piśmie z dnia 10 września 2010 r. wynika, że usługi świadczone przez Podatnika obejmowały cały kraj (ok. 300 miejsc na terenie Polski). Osobą kontaktową ze strony podatnika był on sam. W zamian za wykonane działania Strona otrzymywała wynagrodzenie ustalone jako prowizja od całkowitej sprzedaży netto firmy, o ile przychody osiągnięte ze sprzedaży pozwolą na osiągnięcie przez firmę dodatniego wyniku. Zgodnie z pismem K. Sp. z o.o. z dnia 10 września 2010 r. ze strony podatnika osobą odpowiedzialną za wykonanie warunków umowy był on sam. Powierzone usługi wykonywane były na obiektach T. lub jej klientów w ramach zleceń złożonych każdorazowo przez T. SA do firmy K. Sp. z o.o. Do pisma przedłożono kopie protokołów odbioru robót oraz kopie zleceń - wszystkie opatrzone podpisem Strony, jako osoby przyjmującej każdorazowo zlecenie i obecnej przy każdym odbiorze robót zleconych. Z pisma R. Spółka Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. reprezentującego O. Sp. z o.o. w likwidacji wynika, że usługa świadczona przez podatnika świadczona była w W. na wielokrotnych spotkaniach między stronami. Osobą odpowiedzialną za przeprowadzenie usługi był podatnik. W piśmie z dnia 10 września 2010 r. E. Sp. z o.o. poinformowała, że strony nie zawierały pisemnej umowy, a wykonanie prac zostało rozliczone na podstawie wystawionych przez podwykonawcę faktur. Przy uzgadnianiu prac brały udział następujące osoby: M. K. i D. Z. (E.). W. J. reprezentujący W. w piśmie z dnia 17.09.2010 r. wskazał, że nie pamięta czy z I. została zawarta umowa. Nie wskazał żadnych osób dokonujących zlecenia lub osób to zlecenie wykonujących. Ze sporządzonego w dniu 8 listopada 2010 r. pisma H. Usługi Budowlane wynika, że wykonana przez Stronę usługa była jednorazowa, natomiast kosztorys będący wynikiem wykonanej usługi nie jest przetrzymywany (nieaktualne kosztorysy używane są jako brudnopisy). Z pisma wystosowanego przez pełnomocnika A. sp. z o.o. wynika, że usługi opisane na spornych fakturach świadczone były w biurze spółki przy ul. P. w W.. Nie było umowy pisemnej. Prezes spółki osobiście nadzorował wykonanie przedmiotowych usług, lecz nie pamięta osób biorących udział przy ich realizacji. Natomiast w przypadku pozostałych podmiotów, będących odbiorcami faktur dokumentujących wykonanie usług, wystawionych przez podatnika pomimo wystosowanych wezwań i prawidłowego ich doręczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie otrzymał odpowiedzi (A. sp. z o.o., D. C. sp. jawna, P. sp. z o.o., K. sp. z o.o.) lub też jak w przypadku firmy P. R.C., biuro rachunkowe zajmujące się księgowością spółki A. sp. z o.o., nie było już w posiadaniu żądanej dokumentacji, gdyż została ona przekazana firmie P. (protokół przekazania z dnia 28 listopada 2008 r. Na podstawie otrzymanych faktur ustalono, że Strona dokonywała również sprzedaży towarów na rzecz: A. Sp. Jawna, S. Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że z analizy otrzymanych od ww. podmiotów faktur w okresie objętym kontrolą Strona winna być posiadaczem m.in. rusztowań aluminiowych-przejezdnych, wiertarek, szlifierki, gniezdników, konwerterów interfejsów Eth, terminali HP, konteneru 20 stopowego oraz innych narzędzi wymienionych na spornych fakturach wystawionych na rzecz S. Sp. z o. o. oraz drukarki laserowej kolorowej OKI wymienionej na fakturze dla A.. Z pisma S. Sp. z o.o. z dnia 22 września 2010 r. wynika, że ze Skarżącym nie zawierano umów na zakupione towary, a współpraca z nim nawiązana została na podstawie kontaktów towarzyskich. Z kolei w odpowiedzi na pismo UKS A. przekazał do urzędu zdjęcia drukarki waz z kserokopią rejestru, w którym zakup drukarki został zaksięgowany. Ponadto, z wyjaśnień Strony wynika, że prowadząc działalność gospodarczą współpracowała z następującymi kontrahentami: C. Sp. z o.o., T. SA, N. L. N., A. SA. Skarżący przy piśmie z dnia 18 marca 2010 r. przekazał 336 faktur dokumentujących nabycia, wystawionych w okresie od 5 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007 r. przez C. Sp. z o.o. dalej C.. Faktury te były podpisane przez S. K. i dotyczyły wykonania prac instalacyjnych i konfiguracyjnych urządzeń firmy K. na terenach T. SA. Jednakże z informacji uzyskanych od syndyka C. do dnia ogłoszenia upadłości, tj. do dnia 27 lipca 2007 r. wynika, że C. wystawiła 15 faktur o szacie graficznej nieodpowiadającej fakturom okazanym przez Stronę. Odbiorcą faktur nie była I.. Wzory pieczątek przekazanych przez syndyka nie są zgodne z pieczątką C. znajdującą się na przedmiotowych fakturach. Ponadto z przywołanego pisma wynika, że w 2007 r. C. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w żadnej dziedzinie. Sporadycznie wystawiane były faktury za wynajem samochodów. Do wystawiania faktur w imieniu C. uprawniony był prezes P. F. oraz jedyny pracownik firmy – J. M.. Nie otrzymano od Strony natomiast, żadnej dokumentacji wskazującej na kontakty handlowe z T. SA oraz N. L. N.. Z czterech podwykonawców wskazanych przez Skarżącego jako potencjalnych dostawców towarów lub usług tylko faktury od A. SA zostały potwierdzone przez kontrahenta (15 faktur zakupu na ogólną kwotę netto 47.410,92 zł i VAT 10.430,42 zł.). Według Strony płatności od kontrahentów dokonywane były za pośrednictwem banku i nie było płatności gotówkowych (zgodnie z przesłuchaniem Strony z dnia 31 maja 2010 r.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że nie potwierdza tego jednak analiza transakcji przeprowadzonych na tym rachunku, która nie pozwala na ustalenie w ten sposób podwykonawców Skarżącego. Brak jest bowiem przelewów obciążających rachunek firmowy, mogących wskazywać na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wyjaśnił Skarżący z większością kontrahentów podpisywane były umowy. Poza umowami otrzymanymi od części odbiorców, w toku prowadzonych czynności nie ustalono żadnej umowy z podmiotem świadczącym usługi bądź dostarczającym towary na rzecz Strony. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że tak ustalony stan faktyczny wskazuje, że są to faktury (poza fakturami wystawionymi przez A. SA) nie potwierdzające rzeczywistych działań gospodarczych i stanowią dokumenty, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Strona nie pamięta czy w roku objętym kontrolą zatrudniała pracowników. W toku kontroli ustalono, że za cały okres 2007 r. Skarżący nie opłacił żadnej składki ubezpieczeniowej, a ostatniej wpłaty dokonał za sierpień 2000 r. Nie składał także deklaracji PIT-4 zawierającej m.in. informację o ilości zatrudnionych pracowników. Zatem w okresie objętym kontrolą brak jest dowodów na zatrudnienie pracowników (pismo ZUS z dnia 27 sierpnia 2010 r.). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej tak zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje dostawy usług oraz towarów wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez Stronę nie miały miejsca. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy, świadczy o tym, że Strona dokonała jedynie czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej do odpowiednich urzędów, uzyskała stosowne dokumenty (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego, zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON) uprawdopodabniające legalne prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ponosiła natomiast podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż rola Skarżącego sprowadzała się jedynie do wystawiania, podpisywania i wprowadzania do obrotu faktur VAT dokumentujących dostawę towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik i grudzień 2007 r., kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2007 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę uznać należy za nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń między wskazanymi w nich podmiotami. Z uwagi na powyższe nie powstał u Skarżącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a w związku z tym kwotę podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz wymienionych na wstępie podmiotów (z wyjątkiem faktury wystawionej na rzecz A. sp. jawna) organ pierwszej instancji uznał za kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnym było również uznanie za nieuprawnione obniżenie przez Stronę kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od wskazanych przez Nią podwykonawców, tj. C., T. SA, N. L. N..

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa" poprzez wybiórcze zastosowanie przepisów przez organ pierwszej instancji,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu pierwszej instancji,

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie udziału Stronie na każdym etapie postępowania poprzez m.in. faktyczne ograniczenie możliwości zapoznania się z aktami sprawy na etapie przed wydaniem decyzji,

- art. 180 w zw. z art. 199 oraz art. 180 w zw. z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie Strony oraz wniosku o ustalenie w drodze postępowania cywilnego, czy czynności w transakcjach gospodarczych między stroną a kontrahentami miały miejsce, jaki był ich zakres oraz warunki współpracy,

- art. 138 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie z wnioskiem o ustanowienie dla Strony kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym Skarżącego, wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. składania oświadczeń wiedzy i woli w sposób swobodny i w pełni świadomy co stanowiło podstawę do zawieszenia postępowania w myśl art. 201 Ordynacji podatkowej,

- art. 178 w zw. z art. 200 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ akt sprawy,

- art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) - dalej jako "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej", poprzez przeprowadzenie postępowania kontrolnego ponad czas wskazany w ustawie (12 dni) i wykorzystanie materiałów tak zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Strona zarzuca również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 108 ustawy o VAT w sytuacji, w której obowiązujący system prawny w postaci orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyklucza możliwość zastosowania ww. sankcji oraz błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę dla wydania decyzji polegające m.in. na przyjęciu, iż Strona nie była w stanie wystawiać dziennie 1,22 faktury.

Mając powyższe na względzie Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ po przeanalizowaniu podejmowanych przez organ kontroli skarbowej działań oraz po ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podzielił zasadności przedstawionych zarzutów Strony.

Strona powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie:

a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu I i II instancji, a polegające min. na poświadczaniu za zgodność z oryginałem akt postępowania podatkowego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej już po dacie wniesienia przez skarżącego odwołania od decyzji organu I instancji, co skutkowało niedozwoloną ingerencją w akta postępowania podatkowego i miało istotny wpływ na wynika postępowania, albowiem skutkowało utrzymaniem zaskarżonej decyzji organu I instancji w mocy, pomimo podniesienia przez skarżącego zarzutu braku akt w posiadaniu organu w dacie wydawania decyzji przez organ I instancji i de facto prowadziło do prostowania rażących uchybień proceduralnych przez organ I instancji o których Organ dowiedział się z zarzutów wniesionego przez stronę odwołania;

b) art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wystąpienia przez organ z wnioskiem o ustanowienie dla skarżącego kuratora w sytuacji, w której organ posiadał informację o stanie psychofizycznym podatnika wpływającym na zdolność do czynności prawnych, tj. braku świadomości i swobody w działaniu Skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do prowadzenia postępowania bez udziału strony;

c) art. 187 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w sytuacji nieposiadania przez ten organ oryginalnych akt sprawy, co stanowiło również naruszenie zasady wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia przez organ materiału dowodowego i miało istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowało wydaniem decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo braku oczywistych podstaw do jej wydania, tj. braku oryginalnych akt sprawy;

d) art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na cząstkowym i niepełnym zebraniu materiału dowodowego w sprawie, a następnie jego wybiórczej i subiektywnej ocenie polegającej na bezpodstawnym przyjęciu, iż Skarżący nie wykonywał zleconych usług, w szczególności w sytuacji kiedy kontrahenci Skarżącego potwierdzili fakt ich należytego wykonania, a organ nie zebrał kompletnej i pełnej dokumentacji od skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało wydaniem decyzji merytorycznie wadliwej;

e) art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do brania czynnego udziału w czynnościach dowodowych, pomimo deklarowania przez skarżącego potrzeby wzięcia udziału w tych czynnościach i przeprowadzenie czynności dowodowych przez organ I i II instancji bez udziału skarżącego, który w sposób prawidłowy usprawiedliwił swoją nieobecność w czynnościach z powodu choroby, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało nieuwzględnieniem powyższego uchybienia przez organ II instancji i doprowadziło do utrzymania w mocy przez organ II instancji błędnej decyzji bez umożliwienia Stronie "prawa do obrony";

f) naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, a polegającym na takim jego wyznaczeniu, że Strona nie miała realnej szansy na wypowiedzenie się w przedmiocie zebranego materiału, a Organ II instancji pozbawił się możliwości zapoznania z argumentacją skarżącego, co miało niewątpliwy wpływ na wynik sprawy albowiem Organ II instancji nie uwzględnił istotnych zastrzeżeń skarżącego do sposobu procedowania, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji Organu I instancji obarczonej rażącą wadą;

g) art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu w stosunku do skarżącego dwóch decyzji podatkowych, w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach jednego postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uniemożliwieniem skarżącemu przygotowania się do obrony swych praw w ramach postępowania (postępowań).;

h) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji pomimo wydania jej z naruszeniem licznych przepisów prawa wskazanych w odwołaniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkuje pozostawieniem w obrocie decyzji obarczonej oczywistymi wadami;

i) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na braku właściwej kontroli instancyjnej orzeczenia organu I instancji i nie podjęcia inicjatywy dowodowej celem ustalenia prawdziwego stanu faktycznego sprawy;

j) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż na skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za czynności (usługi), które w ustalonym przez Organy obu instancji stanie faktycznym uznany zostały za fikcyjne i nie odzwierciedlające rzeczywiście wykonanych czynności (usług).

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz licznych naruszeń przepisów postępowania. Strona jednocześnie wniosła o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych prawem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zawartych w skardze zarzutów postępowania podatkowego.

Niezasadne są podniesione przez Skarżącego zarzuty dotyczące procedowania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie na podstawie potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii akt sprawy. Należy w tym miejscu zauważyć, iż Skarżący nie kwestionuje niezgodności uwierzytelnionych kopii akt z ich oryginałami, a naruszenia przepisów postępowania dostrzega już w samym braku posiadania oryginałów akt w chwili orzekania przez organ podatkowy. W ocenie Sądu normalną i niezbędną praktyką w postępowaniach podatkowych jest ocena przez organy podatkowe materiału dowodowego posiadanego w formie uwierzytelnionych kopii. Wynika ona choćby jak w niniejszej sprawie z prowadzenia kilku postępowań podatkowych w stosunku do Skarżącego, wymagających oceny tożsamego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu jeżeli organy podatkowe na podstawie art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej mają obowiązek uwierzytelniania kopii akt sprawy na wniosek strony postępowania podatkowego, to tym bardziej mają prawo uwierzytelniania kopii tych akt na potrzeby prowadzonych postępowań. Istotne jest natomiast czy uwierzytelnione kopie odpowiadają oryginałom akt. Zgodność tą Skarżący mógł ocenić poprzez porównanie uwierzytelnionych kopii z oryginalnymi aktami, które zgromadzone zostały w innym postępowaniu prowadzonym w stosunku do niego. W takiej sytuacji, gdy Skarżący nie kwestionuje niezgodności kopii odpowiednich dokumentów z ich oryginałami, to zarzuty w tym zakresie Sąd uznaje za chybione.

Nieuzasadnione są zdaniem Sądu zarzuty skargi dotyczące zaniechania organów podatkowych w wystąpieniu o ustanowienie kuratora dla Skarżącego. Stosownie do art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Bezspornym jest, iż Skarżący nie był nieobecny w toku postępowania podatkowego. Istotne jest zatem to, czy był on osobą niezdolną do czynności prawnych. Przy czym zgodnie z art. 135 tej ustawy zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej jako "Kodeks cywilny" nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.

Skarżący jako osoba fizyczna posiada pełną zdolność do czynności prawnych, gdyż jest osobą pełnoletnią i nieubezwłasnowolnioną. Podniesione w skardze okoliczności dotyczące choroby oraz leczenia w poradni zdrowia psychicznego i szpitalu psychiatrycznym nie uzasadniają twierdzenia o braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 Kodeksu cywilnego), natomiast pozbawienie, bądź ograniczenie zdolności do czynności prawnych, następuje dopiero w wyniku orzeczenia o ubezwłasnowolnieniu całkowitym lub częściowym. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym. (m.in. tak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 września 1999 r., II UKN 131/99/ (OSNAP 200l/3/77): choroba i leczenie w poradni zdrowia psychicznego nie uzasadniają przyjęcia braku zdolności strony do czynności procesowych (art. 65 § 1 k.p.c.), choroba taka bowiem nie unicestwia zdolności do czynności prawnych (art. 12 i 13 k.c.). W sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności dotyczących udziału Skarżącego w postępowaniu. Skarżący nie był ubezwłasnowolniony i udzielił pełnomocnictwa innej osobie do działania w jego imieniu.

Podobnie za chybione uznać należy inne zarzuty Skarżącego odnośnie jego udziału w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego artykułu strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W myśl art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania.

Wskazywane w skardze chęć i deklaracje udziału Skarżącego w czynnościach dowodowych oraz usprawiedliwianie swojej nieobecności z powodu choroby nie świadczą w ocenie Sądu o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego skoro o czynnościach tych, jak wynika z akt sprawy, był powiadamiany zarówno Skarżący jaki i działający w jego imieniu pełnomocnik, a zatem prawo do czynnego udziału w czynnościach procesowych zostało właściwie zagwarantowane. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd ma na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, gdzie w pkt. 1 tezy stwierdzono, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. Natomiast w pkt. 2 tezy tej uchwały stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 Ordynacji podatkowej doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji. Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd podziela stanowisko zawarte w cytowanej wyżej uchwale i stwierdza, że Skarżący nie wskazał do dnia rozprawy wpływu powyższego rzekomego uchybienia na wynik sprawy. Skarżący bowiem dopatruje się naruszenia prawa określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w tym, iż organ odwoławczy zignorował pismo zawierające stanowisko strony co do zebranego materiału dowodowego, które wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu podpisania zaskarżonej decyzji. Jednakże w ocenie Sądu treść tego pisma nie odbiegała od stanowiska prezentowanego przez Skarżącego na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego, do którego organ odwoławczy ustosunkował się w zaskarżonej decyzji. Nadto zauważyć należy, iż postanowienie organu odwoławczego wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone jej pełnomocnikowi w dniu 29 czerwca 2012 r. Zatem termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 6 lipca 2012 r., a zatem trzy dni przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Tym samym nie można uznać, że organ odwoławczy naruszył powołany wyzej przepis postępowania podatkowego.

Nietrafny jest również zdaniem Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług prowadzone były odrębnie. Okoliczność, że postępowania te prowadzone były w oparciu o tożsamy materiał dowodowy nie przesądza o naruszeniu powołanego przepisu w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie wydano odrębne decyzje przez organy podatkowe obu instancji. Również to, iż postępowania te prowadzone były równolegle nie powinna powodować zdaniem Sądu utrudnień w obronie praw Skarżącego. Skoro bowiem Skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika i ten podjął się reprezentować jego interesy w sprawie, to winien tak zorganizować swoją pracę aby zapewnić Skarżącemu maksymalną ochronę jego praw.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze określoną w art. 122 tej ustawy zasadę prawdy obiektywnej. Jak wskazał Sławomir Presnarowicz w Komentarzu do art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa (LEX 2013) "... z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa" . Należy zwrócić uwagę, iż organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne... Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów. Piotr Pietrasz w Komentarzu do art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa stwierdził, że "... Ocena dowodu, o której mowa w komentowanym przepisie, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów (...) Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników, niezależnie od tego, czy współpracowali z organem podatkowym przy odtwarzaniu stanu faktycznego w sprawie, czy też odmówili tej współpracy. Na ocenę dowodów nie może mieć wpływu stosunek oraz zachowanie strony w odniesieniu do organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie ranic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969)...". Odnosząc przedstawione wyżej zasady postępowania podatkowego do stanu rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z ich poszanowaniem. Jak bowiem wynika z akt sprawy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego, a zauważyć przy tym należy, iż Skarżący nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji na podstawie rachunku bankowego Skarżącego ustalił jego kontrahentów, od których uzyskał 327 faktur VAT na kwotę netto 14.067.961,98 zł oraz 3.094.882 zł podatku VAT wystawionych przez Skarżącego. Następnie organy podatkowe uzyskały od kontrahentów skarżącego informacje dotyczące przebiegu transakcji udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Organy podatkowe dokonały także ustaleń w zakresie podatku naliczonego VAT na podstawie informacji uzyskanych od Skarżącego oraz w oparciu o przedstawione przez niego faktury zakupu towarów i usług. A zatem w ocenie Sądu bezpodstawne są twierdzenia Skarżącego, że organy podatkowe nie zebrały niezbędnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego. Zdaniem Sądu również analiza zebranego materiału dowodowego odpowiada zasadzie swobodnej oceny dowodów. Logicznym jest bowiem wniosek organów podatkowych, iż niemożliwym było wykonanie przez Skarżącego samodzielnie w badanym okresie czynności udokumentowanych w wystawionych przez niego fakturach. Do takiego wniosku prowadzi zarówno ilość transakcji, ich różnorodność oraz konieczność ich wykonania w wielu różnych miejscach. Organy podatkowe ustaliły natomiast, iż w okresie tym Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników i musiałby wykonać te czynności samodzielnie. Również informacje uzyskane od kontrahentów Skarżącego przemawiają za fikcyjnością dokumentowanych transakcji. Podmioty te wskazywały, że Skarżący samodzielnie wykonywał zlecane przez nich czynności, negocjacje co do warunków umów prowadzone były telefonicznie, a umowy podpisywano korespondencyjnie bądź nie zawierano ich w formie pisemnej. Znaczna wartość zawieranych kontraktów jak i skomplikowany charakter usług stanowiących ich przedmiot przeczy możliwości działania w opisany wyżej sposób. Co prawda jeden z kontrahentów - Spółka K. z o.o. przedłożyła podpisane przez Skarżącego kopie zleceń i protokoły odbioru robót. Jednakże w ocenie Sądu nie podważa to poprawności wniosków organów podatkowych, albowiem zarówno faktury, dokumenty zleceń jak i protokoły odbioru prac mogły zostać podpisane przez Skarżącego bez dokonywania czynności nimi dokumentowanych. Również w zakresie podatku naliczonego VAT organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż wyłącznie faktury wystawione przez A. S.A. dokumentują czynności rzeczywiście wykonane. Natomiast przedstawione przez Skarżącego faktury wystawione przez C. nie zostały wystawione przez ten podmiot, co ustalono w wyniku uzyskanych informacji od syndyka tej spółki.

Odnosząc się natomiast do zawartego w skardze zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT Sąd zauważa, iż zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Stosownie zaś do ust. 2 ww. przepisu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Jako, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy dotyczy okresu po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Dlatego sąd krajowy w toku jej rozstrzygania przystępując do wykładni przepisów ustawy o podatku od i towarów i usług musi brać również pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE", za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).

Wskazany przepis art. 108 ustawy o VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Radu77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) - dalej "VI Dyrektywa", zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.).

Analizując wspomniany przepis art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy poprzez pryzmat zapadłych orzeczeń TSWE sąd krajowy zwrócił uwagę na podkreślany przez TSWE cel tego przepisu. Otóż zdaniem TSUE "celem tego przepisu jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyrok TSWE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabrück-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). O wyeliminowaniu ryzyka jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT wspominał również TSUE w wyroku z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) (pkt 57). Tezę tę TSUE powtórzył również w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja). (pkt 50). Także w opiniach rzeczników generalnych wskazywano na zasadę formalizmu VAT (pkt 7 opinii rzecznika generalnego M. L.A. Geelhoed z dnia 15 maja 2003 r. do spraw połączonych C-78/02;C-79/02 i C-80/02). Podnoszono, że "przepis ten zmierza do zagwarantowania naliczenia VAT zafakturowanego, nie służy do obliczenia tego podatku. Jego głównym celem jest zapewnienie, że VAT odliczony na podstawie takich faktur będzie zrównoważony w łańcuchu dystrybucji przez sumy wpłacone z tytułu podatku należnego" (por. pkt 63 opinii rzecznika generalnego M.F.G. Jacobsa z dnia 20 września 2001 r. do sprawy C-427/98). Wskazywano, że "przepis ten zmierza do zapobiegania oszustwu podatkowemu poprzez zaliczenie do osób zobowiązanych do zapłaty VAT, innej niż podatnik, osoby, która wykazała podatek na fakturze. Nakłada on ciężar zapłaty VAT na autorów błędnych faktur lub takich faktur, które odpowiadają fikcyjnym transakcjom gospodarczym" (por. pkt 49 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96 oraz pkt 10 i 14 opinii rzecznika generalnego Mischo z dnia 14 marca 1989 r. do sprawy C-342/87). Podniesiono również, że "zasadą jest, że wystawca faktury na której wykazał nienależny VAT musi go zapłacić, poza przypadkami, gdy jest on w stanie udowodnić, że kwota wykazana nie była wynikiem oszukańczego zamiaru. Ten przepis określa osobę zobowiązaną do zapłaty VAT i nie udziela precyzyjnej informacji co do kwoty, która musi być zapłacona. Jego stosowanie do hipotez, w których VAT nie byłby ustawowo należny lub do wskazanego zdarzenia gospodarczego, które mogłoby nawet nie istnieć, wskazuje, że zapis na fakturze jest jedynym, który się liczy, gdyż stanowi jedyny środek odniesienia się do danych liczbowych" (por. pkt 60 i 61 opinii rzecznika generalnego Légera z dnia 27 maja 1997 r. do sprawy C-141/96).

Jednocześnie w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia) (pkt 13 -15 i 17) TSUE wskazał, że "zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem TSUE taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia z dnia 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007 r. sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23).

Z powyższego wynika, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Ponadto przepis ten ma również na celu zapobieganie oszustwom podatkowym i nakłada konieczność zapłaty podatku na podmioty, które wystawiły fikcyjną fakturę i działały w złej wierze.

TSUE wielokrotnie przypominał w swoich orzeczeniach, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyroki TSUE: z dnia 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden i Holin group pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04 Axe Kittel). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96 Kefala pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97 Diamantis, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03 Fini H, pkt 32).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że Skarżący wprowadził do obrotu gospodarczego puste faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Okoliczność ta w ocenie Sądu została przez organy podatkowe prawidłowo ustalona, co wyżej wykazano. W takich okolicznościach organy podatkowe zasadnie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określiły obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach nawet jeśli nie dokumentowały one żadnej sprzedaży. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku. Wprowadzenie tym samym pustej faktury do obrotu gospodarczego stwarza ryzyko utraty wpływów budżetowych, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Rygor ten jest złagodzony poprzez możliwość wystawienia korekty takiej faktury. Jednakże taka okoliczność nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie.

Z tych też względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.