Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1106/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7b, art. 90 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 2, art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 190, art. 269 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Józef Maleszewski Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz Protokolant: referent stażysta Agata Pawlicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Gmina [...] (dalej jako: Gmina, wnioskodawczyni lub skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej jako: Minister Finansów lub organ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

Opisując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można:

1) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT

- sprzedaż i wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- oddanie w użytkowanie wieczyste i służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

- sprzedaż wieczystego użytkowania;

- wynajem lokali użytkowych;

- wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych;

- świadczenie usług promocyjno-reklamowych.

2) transakcje zwolnione od podatku VAT.

- sprzedaż tzw. "starszych" / "używanych" budynków i lokali komunalnych;

- wynajem / wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe;

- sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę);

- wydzierżawianie gruntów rolnych.

Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PTU").

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości.

Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane. Wnioskodawczyni nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, w szczególności: zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych i usług dostępu do sieci internet itp.); zakup materiałów biurowych dla urzędu; zakup wyposażenia dla urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych); zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; zakup usług informatycznych; zakup usług monitoringu i dozoru budynku urzędu; zakup usług prawnych i doradczych; zakup prenumeraty czasopism; zakup usług BHP; zakup usług kominiarskich; zakup środków czystości dla urzędu; zakup usług wywozu nieczystości: zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku urzędu (np. narzędzia, farby itp.); zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku urzędu.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez gminę.

Pomimo tego, że wnioskodawczyni jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

- urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP urzędu,

- urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP gminy,

- gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP urzędu.

Ponadto Gmina wskazała, że naprawy konserwatorskie budynku urzędu nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast modernizacja tego budynku może stanowić ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wnioskodawczyni poinformowała także, że w 2012 r. poniosła wydatki związane z utwardzeniem placu przed budynkiem urzędu gminy, co stanowiło ulepszenie środka trwałego. Z kolei w 2013 r. Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku urzędu gminy, przy czym nakłady, które gmina będzie ponosiła z tytułu tej inwestycji, również będą stanowiły ulepszenie środka trwałego.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytania:

1. czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU?

2. czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o PTU gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU?

3. czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków mieszanych, nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności. W związku z tym uznała, że w stosunku do wydatków mieszanych ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Gmina podniosła, że ponoszone przez nią wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy i inne) są jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionymi od VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Jednocześnie wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, do zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT. W tym zakresie podniosła, że ustawa o PTU nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem Gminy, są to czynności podlegające ustawie o PTU, lecz zwolnione od podatku. Natomiast obliczając wskazaną proporcję nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o PTU. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za:

- prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków mieszanych z wyłączeniem wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku urzędu gminy oraz placu przed ww. budynkiem (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3),

- nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków mieszanych związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku urzędu gminy oraz placu przed ww. budynkiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3).

W motywach interpretacji organ stwierdził, że z uwagi na treść art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynek urzędu gminy oraz plac przed ww. budynkiem (prace modernizacyjne stanowiące ulepszenie nieruchomości) wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z modernizacją budynku urzędu gminy oraz placu przed tym budynkiem gmina powinna, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą.

W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wnioskodawczyni ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU

Natomiast w odniesieniu do wydatków modernizacyjnych budynku urzędu Gminy ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz pozostałych wydatków mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu) organ uznał, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych wydatków gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o PTU. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, gmina powinna ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4-10 ustawy o PTU. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU, Gmina w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie jest/nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, oraz w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 7b ustawy o PTU i stwierdzeniu, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podczas gdy zastosowanie tego przepisu w analizowanej sprawie prowadzi do nałożenia na gminę obowiązków, których nie jest w stanie obiektywnie spełnić, co skutkuje naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o PTU i wynikającej z tego przepisu neutralności podatku VAT oraz zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako: "O.p.") polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt K 18/10 oraz liczne interpretacje indywidualne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 254/14, uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...]. W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że postawione w skardze zarzuty są bezpodstawne, jednakże w zaskarżonej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, a także zastosował do przyjętego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 86 ust 7b ustawy o PTU, który nie mógł mieć zastosowania w sprawie (błąd subsumcji).

Zdaniem Sądu, w przypadku gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje ona jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE. WSA wyjaśnił, że gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, lecz jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Wobec tego Sąd uznał, że pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT.

Ponadto Sąd stwierdził, że zarówno Gmina, jak i Minister Finansów dokonały błędnej wykładni prawa. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, błędnie uznały, że gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi ustawie (z wyłączeniem wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku urzędu gminy oraz placu przed budynkiem). Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 ustawy o PTU sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Jednakże, w ocenie Sądu, ww. uchwała nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem została ona podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Z powyższego WSA wywiódł, że Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi.

WSA uznał także, że Minister Finansów błędnie powołał, jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku urzędu gminy oraz utwardzenie placu przed budynkiem od 1 stycznia 2011 r., art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Stwierdzono, że przepis ten odnosi się wyłącznie do nakładów na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, budynków i budowli oraz nakładów na wytworzenie nieruchomości, a nie nakładów poczynionych na remont, czy modernizację nieruchomości. Nadto nieruchomość musi stanowić majątek przedsiębiorstwa podatnika. Budynek urzędu Gminy służy działalności związanej z działalnością organu, a nie podmiotu gospodarczego. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że organ naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu.

Sąd podkreślił, że zaprezentowana w orzeczeniu wykładnia obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego może okazać się mniej korzystna dla gminy, aniżeli wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił jednak, powołując się na uchwałę NSA z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. akt II FPS 1/14, że zasada wyrażona w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto wskazano, że wniosek gminy o uchylenie indywidualnej interpretacji w części nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje takiej formy rozstrzygnięcia wyroku odnoszącego się do badania zgodności z prawem indywidualnej interpretacji.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Gminę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 36/15, uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający na wyjściu przez Sąd I instancji poza granicę sprawy. Zdaniem NSA wydana w sprawie interpretacja Ministra Finansów odnosi się do dwóch stanów faktycznych, o czym świadczy także jej sentencja, w której stanowisko gminy odnośnie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku urzędu oraz placu przed urzędem uznano za nieprawidłowe, natomiast stanowisko odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków tzw. mieszanych, uznano za prawidłowe. NSA podniósł zatem, że w sytuacji gdy gmina zaskarżyła interpretację tylko w zakresie jednego przedstawionego organowi do oceny stanu faktycznego, odnośnie którego organ nie podzielił jej stanowiska (w skardze wniesiono o "uchylenie interpretacji w zaskarżonej części"), Sąd I instancji dokonując oceny prawnej interpretacji w zakresie stanu faktycznego, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony, naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a.

Za trafny Sąd kasacyjny uznał także zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie z pominięciem uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. W tym kontekście wskazano, że w ww. uchwale NSA orzekł, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o PTU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Zdaniem NSA uchwała ta, wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, ma jak najbardziej zastosowanie w kwestii prawa gminy do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków, tzw. "mieszanych". Jednocześnie zaznaczono, że sytuacja ta uległa zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., kiedy zaczęły obowiązywać normy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o PTU, w których uregulowano zagadnienie odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, a zatem pozostających poza systemem VAT, jak m.in. w przypadku gmin działających w charakterze organów władzy publicznej. NSA zwrócił przy tym uwagę, że w sytuacji gdy do 31 grudnia 2015 r. krajowe przepisy problematyki tej nie normowały (z wyjątkiem dotyczącym nabycia i wytworzenia nieruchomości w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o PTU), a w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. - dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE") również brak jest w tym przedmiocie stosownych regulacji, brak było w tym zakresie podstaw do stosowania wykładni "prounijnej".

NSA uwzględnił także zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości i nie ma zastosowania do wydatków związanych z ulepszeniem/modernizacją nieruchomości, podczas gdy wniosek taki jest sprzeczny z art. 2 pkt 14a ustawy o PTU. W ocenie Sądu II instancji, WSA naruszył art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, albowiem przy jego wykładni pominął przepis art. 2 pkt 14a tej ustawy. Ponadto NSA wskazał, że jeżeli w celu realizacji zadań własnych gmina prowadzi działalność gospodarczą, w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU (w zakresie w jakim nie działa jako organ władzy publicznej) to nie można twierdzić, że budynek jej urzędu nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa gminy służącego również prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe NSA stwierdził, że na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, WSA w Poznaniu zobowiązany jest odnieść się merytorycznie do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP - w ramach którego gmina twierdzi, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTU nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż nie istnieje klucz alokacji, na podstawie którego gmina byłaby w stanie obiektywnie i rzetelnie określić jaka część nieruchomości (budynku urzędu) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do wykonywania innych zadań.

Podczas rozprawy w dniu 20 września 2016 roku, Minister Finansów wniósł o przedstawienie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") o treści: czy w sytuacji, kiedy prawodawstwo krajowe nie przewiduje metody (klucza) podziału VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług pomiędzy działalność podlegającą VAT i działalność nie podlegającą VAT (czyli pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej), art. 168 i 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinny być interpretowane w ten sposób, że w takiej sytuacji podatnik ma prawo do pełnego odliczenia VAT i to również w zakresie (części), w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są w prowadzeniu działalności nie podlegającej VAT ?

Sąd oddalił wniosek organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, jest prawidłowa wykładnia i zastosowanie, w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych, art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Wykładni tej należy jednak dokonać przy uwzględnieniu art. 190 P.p.s.a. stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto zaznaczenia wymaga, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności danego aktu administracyjnego może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji.

Sąd drugiej instancji w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie I FSK 36/15 sformułował wytyczne, zgodnie z którymi, sąd pierwszej instancji zobowiązany jest odnieść się merytorycznie do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP, w ramach którego skarżąca twierdzi, że przepis art. 86 ust. 7b ustawy o PTU nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż nie istnieje klucz alokacji, na podstawie którego Gmina byłaby w stanie obiektywnie i rzetelnie określić jaka część nieruchomości (budynku Urzędu) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do wykonywania innych zadań.

W ocenie Sądu ponownie rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, a stanowisko Ministra Finansów uznać należy za prawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sporny przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z jego treścią w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Norma ta stanowi implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Cytowany przepis dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 15 stycznia 2010 r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10).

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 86 ust. 7b ustawy o PTU wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT. Z powyższego wynika, że poniesione przez skarżącą wydatki inwestycyjne (modernizacja budynku Urzędu Gminy i placu przed ww. budynkiem), stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jednakże nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w zakresie, w jakim budynek ten i plac, będą wykorzystywane do celów gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2016 r., I FSK 1845/14, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl)

W kontekście stanowiska skarżącej, zdaniem której, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 90 ust. 3 ustawy o PTU i zasada pełnego odliczenia podatku naliczonego (wywodzona ze stanowiska NSA zawartego w cytowanej uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10), istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwestia wzajemnej relacji przepisów art. 90 ust. 3 i art. 86 ust. 7b ustawy o PTU.

Zauważyć należy, że art. 86 ust 7b ustawy o PTU obejmuje swoim zakresem nie tylko czynności podlegające podatkowi VAT (opodatkowane i zwolnione), ale także takie zdarzenia, które w ogóle nie podlegają temu podatkowi. Z powołanej wyżej uchwały wynika natomiast, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie wpływają na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przepis ten ma zatem węższy zakres gdyż odnosi się tylko do czynności podlegających podatkowi VAT (zwolnionych i opodatkowanych) nie stosuje się go natomiast do zdarzeń, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.

Z tych względów w orzecznictwie zwraca się uwagę, że regulacja z art. 86 ust. 7b ustawy o PTU jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych określonych w art. 90 tej ustawy. Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). Między analizowanymi przepisami nie zachodzi kolizja (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia

2016 r., I FSK 1902/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd o bezwzględnie wiążącym charakterze art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. (I FSK 24/15, dostępny

na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl), prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy zwrócił uwagę, że zawarcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdzenia, że podatnik - "nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę stadionu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie stadionu (tj. działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej)" - nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b tej ustawy, gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu. NSA zaznaczył ponadto, że umożliwienie gminie odliczenia podatku dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością nieopodatkowaną oznaczałoby naruszenie zasady neutralności VAT i sprawiłoby, że taka gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Tożsamy pogląd na tle podobnych okoliczności faktycznych (wydatki inwestycyjne gminy ponoszonych na budynek jej urzędu) wyraził NSA w powołanym wyżej wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1902/14.

Mając powyższe na uwadze i nawiązując do uzasadnienia zarzutu skargi, w którym skarżąca jako przyczynę odmowy zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b wskazuje nałożenie na nią obowiązków, których nie jest w stanie obiektywnie spełnić, tj. nie zna sposobu, aby wydatki związane z modernizacją budynku urzędu oraz placu przed tym budynkiem bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacji VAT, Sąd uznał, że tego rodzaju argumentacja nie może skutecznie wyłączyć zastosowania, w opisanych okolicznościach faktycznych, art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Wskazywany przez skarżącą brak możliwości obiektywnego określenia jaka część pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę, a jaka ich część nie dotyczy takiej działalności, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, wobec bezwzględnie wiążącego charakteru tej normy.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny zasadnie uznał, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o PTU. Powyższe stanowisko nie podważa zasady wyrażonej w powołanej uchwale NSA wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 9/10, która dotyczyła proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o PTU. Tym samym, Sąd rozstrzygając sprawę ponownie i stosując się do wytycznych Sądu drugiej instancji, nie naruszył art. 269 § 1 P.p.s.a, orzekając w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a). W konsekwencji uznać także należy, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, nie naruszył

art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, ani zarzucanych w skardze przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Stwierdzając zasadność stanowiska organu co do zastosowania w sprawie

art. 86 ust. 7b ustawy o PTU, Sąd uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, o co wnosił Minister Finansów.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.