Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 744/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska (sprawozdawca) Sędziowie: sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdził uchybienie przez A. spółkę z o.o. z siedzibą w B. terminowi do wniesienia odwoływania od decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

Z uzasadniania postanowienia wynika, że ww. decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 21 marca 2019 r. została doręczona A. spółce z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) 8 kwietnia 2019 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: O.p.). Fakt doręczenia potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru, wydruk z systemu śledzenia przesyłek operatora pocztowego oraz koperta, w której znajduje się ww. decyzja. Zdaniem organu odwoławczego ww. decyzję doręczono prawidłowo na adres siedziby Spółki w trybie zastępczym. Przesyłka zawierająca ww. decyzję została nadana w placówce pocztowej 21 marca 2019 r. Ponieważ nie było możliwe doręczenie przesyłki adresatowi (Spółce) pozostawiono ją 25 marca 2019 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym w B., a zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu przesyłki w tym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce adresowej Spółki. Ponieważ w terminie siedmiu dni przesyłki nie podjęto, awizowano tę przesyłkę powtórnie 2 kwietnia 2019 r. Adresat nie podjął przesyłki w terminie w związku z tym została zwrócona 9 kwietnia 2019 r. nadawcy, tj. Naczelnikowi D. Urzędu Celno-Skarbowego we W.

Organ podatkowy, powołując się na przepisy art. 151 § 1, art. 150 O.p. oraz ustalony stan faktyczny, stwierdził, że decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 21 marca 2019 r. została doręczona Spółce prawidłowo w trybie art. 150 O.p. 8 kwietnia 2019 r., a 14 dniowy termin do wniesienia odwołania, wynikających z art. 223 § 1 pkt 1 O.p., upłynął z dniem 22 kwietnia 2019 r.

Odwołanie od ww. decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 21 marca 2019 r., datowane na 20 maja 2019 r. zostało nadane w Urzędzie Pocztowym W., [...] we W. 22 maja 2019 r., a zatem po terminie przewidzianym w art. 223 § 1 pkt 1 O.p.

Ponieważ Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji po terminie, tj. po 22 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, powołując art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził uchybienie przez Spółką terminowi do wniesienia odwołania. Wyjaśnił też, że ani z treści pisma z 22 maja 2019 r (odwołanie), ani z innego pisma złożonego przez Spółką po 22 maja 2019 r. nie wynika aby Spółka wnosiła o przewrócenie terminu do wniesienia odwołania, stosowanie do art. 162 § 2 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego postanowienia;

- przewrócenie terminu do wniesienia odwołania;

- merytoryczne rozpoznanie odwołania;

- przeprowadzenie dowodów wskazanych w treści pisma oraz w materiałach, na okoliczność zaistnienia zdarzeń wskazanych w uzasadnianiu skargi i twierdzeń z tym związanych;

- pilne rozpoznanie sprawy przez wzgląd na trudną sytuacje przedsiębiorstwa.

Tak formułując wnioski zarzuciła naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez odmowę merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji organu I instancji, w sytuacji kiedy podatnik dochował terminu do wniesienia odwołania:

- art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędne uznanie przepisu za podstawę do wydania postanowienia o odmowie rozpatrzenia odwołania;

- art. 128 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że Spółce nie służy odwołanie w sytuacji kiedy termin do wniesienia odwołania został zachowany oraz przez błędne ustalenie przez organ podatkowy, że Spółka nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu, w sytuacji kiedy Spółka dochowała obowiązku jego winienia oraz dochowała również czynności wniesienia odwołania od decyzji oraz wniosła o doręczenie decyzji;

- art. 58 § 1 i 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępiania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2017 r, poz. 1257 ze zm. – dalej: K.p.a.) przez brak zbadania przesłanek dochowania terminu, wynikających z niniejszego przepisu, a których to czynności Spółka dochowała przez złożenie wniosku o doręczenie decyzji, wniosku o przewrócenie terminu oraz złożenie odwołania od decyzji;

- art. 122 O.p. przez złamanie naczelnej zasady postępowania, tj. zasady prawdy obiektywnej, przez niepełne, niewyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z niniejszą decyzją, brak ustalenia pełnego obrazu sprawy, przyjęcie twierdzeń innych organów oraz osób trzecich jako własnych ustaleń;

- art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. przez przyjęcie błędnych reguł wykładni i złamanie reguły in dubio pro tributario przez rozstrzygniecie przez organ podatkowy w zakresie obowiązujących przepisów na korzyść organu podatkowego w sytuacji kiedy zastosowanie prawidłowych reguł doprowadziłoby do rozstrzygnięcia na korzyść Spółki;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, głównie przez przyjęcie, że Spółka brała udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu VAT;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości Spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem z zakresie VAT, popełnianym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw;

- art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) przez jego niewłaściwą wykładnię, w zakresie rozróżnienia instytucji przeniesienia własności towaru i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, w obrocie gospodarczym stanowiącym podstawę naliczenia podatku od towarów i usług, mającą bezpośredni wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą wykładnię i przyjęcie przez organ podatkowy, że Skarżąca jest odpowiedzialna względem organu podatkowego za zobowiązania podatkowe osób trzecich, podczas gdy Skarżącej takiej odpowiedzialności przypisać nie można;

- art. 191 O.p. przez dokonanie sprzecznej z logiką oceny zgromadzonego materiału dowowego oraz zaniechanie dalszych czynności dowodowych, w sytuacji kiedy ich przeprowadzenie miałoby wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie;

- art. 109 ust. 2 ustawy o VAT przez przyjęcie, iż Spółka w sposób niewystarczający ewidencjonowała sprzedaż towarów oraz robiła to w sposób nierzetelny, w sytuacji kiedy Spółka dochowała wszelkich, prawem przewidzianych, rygorów, co zostało wielokrotnie potwierdzone przez sam organ podatkowy w toku kontroli prowadzonych w zakresie innych zobowiązań podatkowych oraz inne podmioty uprawnione do kontroli dokumentacji i ewidencji (Urząd Celny);

- art. 6 K.p.a. w zw. z art. 233 Kodeksu cywilnego, przez błędną interpretację zgromadzonego materiału dowodowego oraz przyjęcie tez i ustaleń poczynionych przez inne niż organ podatkowo podmioty, wobec innych niż Spółka podmiotów, jako właściwych do rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej wobec Spółki, w sytuacji kiedy nie stanowiły one podstawy do wydania decyzji w sprawie prowadzonej wobec Spółki;

- art. 233 Kodeksu cywilnego poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i w konsekwencji przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy, daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy termin został dochowany;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe, bezpodstawne zastosowanie ich w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez Skarżącą, będące wynikiem naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania wymienionych w pkt powyżej;

- art. 7, art. 7a, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10, at. 11, art. 14, art. 15, art. 16, art. 13 oraz art. 417 §1 Kodeksu cywilnego przez nieuwzględnienie ich treści i niezastosowanie.

Uzasadniając zarzuty skargi Spółka wyjaśniła, że 11 czerwca 2019 r. otrzymała pismo datowane na 6 czerwca 2019 r. od Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., z treści którego dowiedziała się, że 18 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła informacja od Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego o doręczeniu decyzji w trybie zastępczym, który to fakt ustalono na podstawie kserokopii koperty. W związku z powyższym, stosownie do art. 58 §1 i 2 K.p.a., Spółka złożyła odwołanie w terminie do jego wniesienia, a we wniosku o przywrócenie terminu z 17 czerwca 2019 r. wskazała, że nie otrzymała pierwszego awiza wzywającego do podjęcie przesyłki. Podnosi też, że występowały już wcześniej problemy z doręczeniem przesyłek pod adresem Spółki, zatem prezes zarządu Spółki wnosił o zmianę adresu do doręczeń, ale organ podatkowy nie wyraził na to zgody. Potwierdza to wniosek Spółki z dnia 15.04.2019 r. kierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i odpowiedz organu podatkowego z 24 kwietnia 2019 r., a także pismo kierowane do Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego z 8 kwietnia 2019 r. i odpowiedź z 15 kwietnia 2019 r. Spółka ponadto wskazała, że 19 kwietnia 2019 r. około godz. 12.00 w skrzynce oddawczej znaleziono awizo i tego samego dnie dowiedziała się w Urzędzie Pocztowym, że przesyłka został zwrócona. Po uzyskaniu tej informacji prezes zarządu Spółki udał się do Urzędu Skarbowego w B., gdzie prosił o informację co znajdowało się w przesyłce skierowanej do Spółki i o wydanie tej przesyłki. Mimo, że prezes Spółki prosił o wydanie decyzji nie została wydana. O wydaniu decyzji przez Naczelnika D. Urzędu Celno -Skarbowego we W. dowiedział się ze słonego przekazu urzędników Urzędu Skarbowego w B. Decyzja został odebrana osobiście przez prezesa zarządu Spółki 8 maja 2019 r. w Delegaturze w W. Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., a odwołanie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym 22 maja 2019 r. zatem Skarżąca uważa, że zostało wniesione z zachowaniem terminu.

Ponadto 18 czerwca 2019 r. Spółka wniosła o przywrócenie terminów we wszystkich toczących się postępowaniach w związku z okolicznościami i wątpliwościami opisanymi powyżej.

Skarżąca wyjaśnia też, że nie mogła wcześniej wnieść odwołania od decyzji bo nie wiedziała co znajdowało się w przesyłce. Uważa, że podjęła wszystkie możliwe kroki aby korespondencję odebrać, zatem termin do wniesienia odwołania winien być obliczony od momentu kiedy Spółka mogła zapoznać się z treścią decyzji. W chwili wnoszenia odwołania Spółka nie wiedziała o uchybieniu terminowi, a o stanowisku organu podatkowego dowiedziała się przez przypadek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżanym postanowieniu. Jednocześnie zauważył, że w postanowieniu nieprawidłowo wskazano 22 kwietnia 2019 r. jako ostatnie dzień terminu do wniesienia odwołanie, gdyż był to dzień wolny od pracy. To as oznacza, że ostatnim dniem do wniesienia odwołania był nie 22. ale 23 kwietnia 2019 r. stosownie do art. 12 § 5 O.p. Uwzględniając, jednak, że Spółka odwołanie wniosła dopiero 22 maja 2019 r. błąd ten, zdaniem organu odwoławczego, nie wpływa na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem skargi jest postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. W ramach tego postępowania organ odwoławczy ustala jedynie czy doszło do uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ponieważ zarzuty skargi odnoszą się także do kwestii dotyczących przewrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji oraz do samej decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., ponownie należy wskazując na treść art. 134 § 1 P.p.s.a. Jakkolwiek, zgodnie z tym przepisem, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, to sąd rozstrzyga wyłącznie w granicach danej sprawy. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona. Zasada niezwiązania sądu granicami skargi nie oznacza, że Sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowana przez uprawniony podmiot.

W niniejszej sprawie Spółka przedmiotem skargi uczyniła postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. stwierdzające uchybienie przez Spółkę terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Sąd, stosownie do art. 134 §1 P.p.s.a., uprawniony jest zatem jedynie od badanie legalności tego aktu. Formułowane w skardze zarzuty dotyczące kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy zarzuty kwestionujące prawidłowość decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., jako dotyczące innych aktów administracyjnych, podlegających odrębnemu zaskarżeniu, nie mogą być rozpoznane w niniejszej sprawie.

Należy także na wstępnie wyjaśnić, że w sprawach dotyczących postępowania podatkowego zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a nie powoływane przez Skarżącą przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

Odwołanie od decyzji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Organ podatkowy, w myśl art. 144 § 1 pkt 1 O.p., doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, stosownie do art. 151 § 1 i § 2 O.p., pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio (§ 1). W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (§ 2). W myśl art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

Zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 O.p.). Stosownie zaś do art. 150 § 4 O.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt, decyzja Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 21 marca 2019 r. została doręczona Spółce 8 kwietnia 2019 r. w trybie art. 150 O.p. pod adresem wskazanym jako adres siedziby Spółki. Fakt ten potwierdzają dane zamieszczone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej decyzję oraz na kopercie zawierającej decyzję. Pierwsza próba doręczenia przesyłki zawierającej decyzję została podjęta 25 marca 2019 r. Ze względu na brak możliwości doręczenie tej przesyłki Spółce, pozostawiano przesyłkę na okres 14 dni do dyspozycji Spółki w Urzędzie Pocztowym w B., a zawiadomienie (awizo) o pozostawieniu przesyłki we wskazanym Urzędzie Pocztowym umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej Spółki. Ponieważ przesyłki nie podjęto w terminie 7 dni, ponowną próbę jej doręczenia Spółce podjęto 2 kwietnia 2019 r. (powtórne awizo). W związku z tym, że także ta próba zakończyła się niepowodzeniem, przesyłkę 9 kwietnia 2019 r., tj. po 14 dniach od pierwszego awiza, zwrócono nadawcy, tj. Naczelnikowi D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. 9 kwietnie 2019 r. Decyzję, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., prawidłowo uznano za skutecznie doręczoną Spółce w dniu 8 kwietnia 2019 r. W ocenie Sądu prawidłowość doręczenia ww. decyzji nie budzi wątpliwości.

Odwołanie od decyzji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W niniejszej sprawie 14 dniowy termin do wniesienia odwołania upływał zatem 22 kwietnia 2019 r. Ponieważ dzień ten był dniem ustawowo wolnym od pracy to, zgodnie z art. 12 § 5 O.p., termin do wniesienie odwołanie przez Spółkę upływał w dniu następnym po dniu wolnym od pracy (tj. 23 kwietnia 2019 r.), na co Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę dopiero w odpowiedzi na skargę. Skarżąca odwołanie od decyzji wniosła 22 maja 2019 r., a zatem po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. W takim przypadku stosownie do art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

W sprawie bez wątpienia doszło do uchybienia terminowi do wniesienia przez Spółkę odwołania. Organ podatkowe zachował opisane w ww. przepisach wymogi, starając się doręczyć decyzję adresatowi. Także czynności podjęte przez operatora pocztowego nie budzą zastrzeżeń, co wynika z opisanych dokumentów. Nie budzi zatem zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego, że doręczenie pisma Spółce nastąpiło skutecznie w trybie art. 150 O.p., a termin doręczenia ustalony, zgodnie z ww. przepisem, przypadał na 8 kwietnia 2019 r. Od tej daty należy zatem liczyć 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., do wniesienia odwołania od decyzji. Jakkolwiek błędnie w zaskarżonym postanowieniu wskazano ostatni dzień terminu, w którym Spółka mogła skutecznie wnieść odwołanie (tj. 22. 04.2019 r. zamiast 23.04.209 r.), to nie wpłynęło to na prawidłowość rozstrzygnięcia bowiem Spółka odwołanie wniosła dopiero 22 maja 2019 r. a zatem uchybiła terminowo do wniesienia odwołania.

Nie są zasadnie twierdzenia Skarżącej o wniesieniu odwołania w terminie, bowiem jak wywodzi z treścią decyzji mogła zapoznać się dopiero 8 maja 2019 r., tj. w dniu wydania tej decyzji przez Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W., na wniosek złożony przez Spółkę 7 maja 2019 r. Z akt sprawy wynika, że 8 maja 2019 r. doręczono Spółce kserokopię decyzji Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 21 marca 2019 r. Potwierdza to treść protokołu sporządzonego 8 maja 2019 r. na okoliczność wydania kserokopii decyzji. Termin do wniesienia odwołana, jak wynika z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., należy liczyć od dnia doręczenia decyzji stronie, a nie od dnia w którym strona z decyzją się zapoznała. Ponadto z przepisów Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny wynika jaki dzień należy przyjąć za dzień, w którym nastąpiło doręczenie decyzji. Jeśli pismo odebrała osoba upoważniona do jego odbioru potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia ( art. 152 § 1 i § 2 O.p.). Jeśli pismo nie zostało odebrane przez okres 14 dni mimo dwukrotnego awizowania, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., doręczenie uważa się za dokonane ostatniego dnia tego okresu. Nie jest zatem możliwe przyjęcie, w rozpoznawanej sprawie, że decyzję Spółce doręczono 8 maja 2019 r., tj., w dacie wydania kserokopii tej decyzji, bowiem skuteczne doręczenie decyzji, w trybie art. 150 O.p., nastąpiło już 8 kwietnia 2019 r. I to od 8 kwietnia 2019 r. należy liczyć 14 dniowy termin do wniesienia odwołania. Prawidłowo zatem stwierdził organ odwoławczy, że Spółka odwołanie wniosła z uchybienie terminu.

Podnoszony w skardze zarzut zmiany przez Spółkę adresu do doręczeń nie jest zasadny bowiem, jak wynika z akt, wniosek Skarżącej z 8 kwietnia 2019 r. dotyczący adresu do doręczeń został wysłany w dniu 10 kwietnia 2019 r., tj. po skutecznym doręczeniu decyzji, w trybie art. 150 O.p., które miało miejsce 8 kwietnia 2019 r.

W przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania możliwe jest jego przywrócenie na wniosek strony. Kwestie dotyczące przewrócenia terminu regulują przepisy art. 162 - 164 O.p. (a nie jak wskazano w skardze art. 58 K.p.a), w tym zakresie organ podatkowy wydaje postanowienie. Jest to odrębne postępowanie i rozstrzygniecie w tym zakresie nie zostało objęte rozpoznawaną skargą, nie jest zatem uzasadnione odnoszenie się do zarzutów dotyczących przesłanek przywrócenie Spółce terminu do wniesienia odwołania. Podobnie niezasadne jest odnoszenie się do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia zawartego w decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2016 r.

Sąd w ramach skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jak już wskazano, bada wyłącznie prawidłowość tego aktu. W przypadku stwierdzenie, że organ wydając ten akt naruszył prawo sąd może akt ten uchylić. Nawet w przypadku uchylenia tego aktu nie może jednak ani przywrócić terminu do wniesienia odwołania, ani merytorycznie rozpoznać odwołania. Zarówno w przedmiocie przewrócenie terminu do wniesienia odwołania, jak i w przedmiocie rozpoznania odwołania od decyzji organu I instancji musi wypowiedzieć się organ podatkowy w ramach procedur przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Dopiero po wydaniu w tym zakresie orzeczeń przez organy podatkowe i wniesieniu na te orzeczenia skarg przez stronę sąd może ocenić czy orzeczenia te nie naruszają prawa. Sąd bada bowiem legalność działania organów podatkowych, ale nie zastępuje ich w orzekaniu i rozstrzyga jedynie tę sprawę w której wniesiono skargę. Sąd nie może zatem w ramach niniejszej sprawy wypowiedzieć się co do przewrócenie Spółce terminu do wniesienia odwołania, ani rozpoznać odwołania od decyzji organu I instancji o co Spółka wnosiła w skardze.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.