Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1182/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 20 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], określającą P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 41 524,10 zł.

Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w złożonym zeznaniu podatkowym za badany rok podatnik pomniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 14 000 zł uznając, iż została ona wypłacona tytułem renty. Tymczasem umowa, na której podstawie wypłacono świadczenia nie odpowiadała wymogom określonym w art. 903 Kodeksu cywilnego, bowiem nie zobowiązywała podatnika do spełniania świadczeń okresowych. Na jej podstawie P. S. zobowiązał się w istocie do wypłaty z góry określonej kwoty w 3 ratach. Organ odwołał się w tym zakresie do oceny prawnej, wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1196/02, dotyczącym zobowiązania podatnika w podatku dochodowym za rok 1997. W zeznaniu za ten rok podatnik również uwzględnił przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwoty wypłacone na podstawie tej samej umowy, a Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż umowa ta nie jest umową renty.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła rażące naruszenie art. 165 § 2, art. 120, art. 123 § 1 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.. Nr 8,poz. 60) . Podniosła dodatkowo, iż w jej ocenie z dniem 31 grudnia 2004 r. zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją wygasło wskutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt. 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co obliguje organ odwoławczy do umorzenia postępowania. Uzasadniając zarzuty odwołania skarżący stwierdził, iż nie doręczono mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a także nie wyznaczono mu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Podniósł także, iż naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z końcem roku, z którym zobowiązanie się przedawnia.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż w świetle art. 26 ust. 1 pkt 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90,poz. 416 ze zm.)brak było podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty wypłacone na podstawie umowy z dnia 31 grudnia 1997 r. Wskazał również na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1196/02. Zauważył ponadto, iż od dnia wydania tego wyroku podatnik winien mieć świadomość, iż zeznanie za rok 1998 wymaga korekty. Do dokonania tej korekty był zresztą wzywany przez organ podatkowy I instancji we wrześniu, październiku (pisemnie) i dwukrotnie w listopadzie 2004 r. (telefonicznie). Wobec uchylania się od dokonania korekty postanowieniem z dnia 5 listopada 2004 r. wszczęto w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe. Postanowienie to wraz z wezwaniem do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego wysłano podatnikowi za pośrednictwem poczty 5 listopada 2004 r. Z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, iż w 8 listopada 2004 r. doręczyciel nie zastał adresata w domu i pozostawił awizo. Awizo powtórne pozostawiono w dniu 15 listopada 2004 r. ,a następnie -wobec nieodebrania przesyłki przez adresata, zwrócono ją organowi pierwszej instancji w dniu 24 listopada 2004 r. Decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego wydano dopiero [...]. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, iż wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było obowiązkiem organu, wynikającym z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r.. Nr 90,poz. 416 z późn.zm.).Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ odwoławczy stwierdził, iż bieg przedawnienia został w tym przypadku przerwany. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 21 grudnia 2004 r., wystawionego na podstawie zaskarżonej decyzji, w stosunku do podatnika zostało bowiem wszczęte postępowanie egzekucyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. zawiadomieniami o numerach od [...] do [...] zajął wierzytelności z rachunków bankowych, w tym zawiadomieniem o nr [...]- w Banku A w W. Oddział w Ł. ( zawiadomienie to doręczono bankowi w dniu 31 grudnia 2004 r.). 23 grudnia poborca skarbowy udał się do podatnika, na adres wskazany w tytule wykonawczym ( Ł., ul. A 5 a ) w celu przeprowadzenia czynności egzekucyjnych. Ze sporządzonej przez niego notatki wynika, iż zastał on stronę przed posesją, odmówiła ona jednak przyjęcia tytułu i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych. Zawiadomienia te dodatkowo zostały wraz z odpisem tytułu wykonawczego wysłane do podatnika pocztą - zawiadomienia o numerach [...] wraz z odpisem tytułu w dniu [...], zaś zawiadomienia od numeru [...]. Nadejście pierwszej z przesyłek było awizowane 24 grudnia 2004 r i po drugiej awizacji zwrócone nadawcy w dniu 13 stycznia 2005 r., zaś druga z przesyłek- również po dwukrotnym awizowaniu- została zwrócona nadawcy 18 stycznia 2005 r. W ocenie organu odwoławczego pierwsze z doręczeń ( za pośrednictwem poborcy skarbowego) było skuteczne, zgodnie z art. 47 k.p.a. Postępowanie egzekucyjne zostało zatem wszczęte w dniu [...] (art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji -Dz. U. z 2002 r.. Nr 110, poz. 968 z późn.zm.). Doręczenie Bankowi A zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i ściągnięcie z tego rachunku kwoty zaległości, objętych tytułem wykonawczym było zatem w świetle powołanych wyżej przepisów prawidłowe.. Nastąpiła też, poprzez doręczenie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, przerwa biegu przedawnienia ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło więc nie wskutek przedawnienia, a wskutek przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym ( art. 59 § l pkt. 7 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy zauważył również iż jego ocena prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych jest zgodna z treścią postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], wydanego w związku ze skargą na czynności egzekucyjne, złożoną przez podatnika w postępowaniu egzekucyjnym.

Organ odwoławczy uznał także, iż skarżącemu umożliwiono czynny udział w postępowaniu, on jednak z prawa tego nie skorzystał. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastępcze doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego jest prawidłowe. Z załączonego w sposób trwały potwierdzenia odbioru wynika, jakie pisma były przedmiotem doręczenia. Numeracja postanowienia nie świadczy zaś o antydatowaniu pisma, a jest zgodna z zarządzeniem Nr 14 Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych oraz organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt w tych organach. Nie stanowi również naruszenia zasad postępowania jednoczesne doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania oraz zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Przedmiotem postępowania była bowiem bezsporna konieczność określenia zobowiązania podatkowego z uwagi na zakwestionowanie odliczenia od podstawy opodatkowania kwot uznanych przez podatnika za rentę. Świadczenia te wypłacano na podstawie umowy obowiązującej w latach 1997-1998, w odniesieniu do roku 1997 r. brak podstaw do odliczenia wypłaconych kwot od podstawy opodatkowania został potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów dotyczących nieprawidłowości w doręczeniu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przez poborcę podatkowego. Stwierdził, iż sporządzone przez poborcę dokumenty-notatka i raport potwierdzają okoliczności odmowy przyjęcia dokumentów i są spójne.

Zaprzeczenie przez podatnika, iż zobowiązywał się telefonicznie do dokonania korekty zeznania podatkowego świadczą jedynie o jego chęci uchylenia się od zapłaty podatku.

Organ odwoławczy wskazał także, iż przepisy prawa nie zobowiązują go do sporządzania spisu treści akt, zaś zmiana numeracji kart spowodowana była koniecznością załączenia do akt dowodu doręczenia dokumentu zaraz za tym dokumentem.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie P. S. domagał się jego uchylenia oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił, iż zaskarżona decyzja narusza art. 165 § 2 , art. 123 § 1, art. 122 i 187 § 1, art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42, art. 43, art. 44 oraz art. 47 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi powołał argumenty, podniesione już w odwołaniu. Podkreślił, iż na kopercie, w której miały być mu doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania i zawiadomienie nie wskazano zawartości przesyłki. Numer pisma świadczy o jego antydatowaniu (jest o jeden większy niż numer decyzji). Ponadto niedopuszczalne jest doręczanie jednocześnie postanowienia o wszczęciu postępowania i o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem, świadczy to bowiem o tym, iż postępowanie dowodowe prowadzone było jeszcze przed wszczęciem postępowania. Wskazał ponadto, iż w listopadzie i grudniu przebywał poza Ł.., a ponieważ nie było mu wiadomym, iż toczy się przeciwko niemu postępowanie podatkowe, nie był zobowiązany zawiadamiać organu podatkowego o tym fakcie.

Ponadto zarzucił, iż organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania tylko lakonicznie i w sposób pozorny. W ocenie podatnika w sprawie nie przeprowadzono faktycznie żadnego postępowania dowodowego, powoływany zaś przez organy wyrok sądu dotyczył innego roku podatkowego i innego stanu faktycznego. Podtrzymując zarzut przedawnienia skarżący wskazał, iż tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności odebrał osobiście w urzędzie skarbowym 24 stycznia 2005 r., a więc już po ściągnięciu z jego rachunku zaległości podatkowej wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Zaprzeczył, jakoby poborca skarbowy chciał mu doręczyć tytuł ( choć przyznał, iż rozmawiał z nim 23 grudnia 2004 r), wskazał jednakże na to, iż w aktach sprawy egzekucyjnej w rubryce dotyczącej odbioru tytułu zaznaczono, iż wysłano go pocztą 23 grudnia 2004 r., nie poczyniono też adnotacji o skuteczności odbioru tytułu, który miał mu próbować doręczyć poborca. Notatka sporządzona przez poborcę nie zawiera daty sporządzenia, nie wynika z niej też, iż poborca usiłował cokolwiek mu doręczyć. Ponadto odpis tytułu znajdował się w aktach. Poborca zaczepił podatnika w godzinach wieczornych, nie okazał legitymacji, nie usiłował doręczyć mu jakichkolwiek dokumentów, nie próbował też ustalić tożsamości zobowiązanego. Strona zauważyła też, iż odmawiając uwzględnienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym organ egzekucyjny nie powołał się na drugi z dokumentów sporządzonych przez poborcę (raport), co powoduje wątpliwości co do okoliczności i przyczyn sporządzenia tego dokumentu. Skarżący wskazał także, iż złożył zarówno skargę na czynności egzekucyjne, jak i zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej oddalił skargę na czynności egzekucyjne, zaś zażalenie na to postanowienie nie zostało jeszcze rozpoznane. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] oddalił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Również w tym przypadku złożone przez stronę zażalenie nie zostało jeszcze rozpoznane.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zwracając uwagę na nielogiczność twierdzeń skarżącego dotyczących przebiegu spotkania z poborcą skarbowym. Gdyby skarżący nie wiedział, jaki był cel działania poborcy, to zbędne byłoby dokonanie przez niego konsultacji telefonicznej i natychmiastowe opuszczenie miejsca zdarzenia. Ponadto zachowanie skarżącego uprawniało organ do przyjęcia, iż będzie się on uchylał od odbioru przesyłki, stąd zasadne było podjęcie próby doręczenia mu tytułu w każdym miejscu, w którym się go zastanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Skarżący zarzuca w niej naruszenie zarówno przepisów postępowania - art. 165 § 2, art. 123 § 1, art. 122 i 187 § 1, art. 42,43,44 i 47 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i przepisów prawa materialnego -art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 165 §1 wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia i wywiera skutek tylko wówczas, gdy postanowienie to zostanie doręczone stronie (art. 212 w zw. z 219 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej organ podatkowy doręczna pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby (art. 144 Ordynacji podatkowej). Zasadą jest, iż pisma doręcza się stronie, albo jej przedstawicielowi, gdy przez takiego działa (art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej). Osobie fizycznej pisma doręczane winny być w pierwszej kolejności w jej mieszkaniu lub miejscu pracy (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku organ podatkowy doręczał postanowienie przez pocztę i wysłane ono zostało na adres zamieszkania skarżącego.

Jak wskazano wyżej, doręczenie winno być dokonane stronie. Jednakże z uwagi na konieczność zapewnienia sprawności postępowania i możliwości jego prowadzenia przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają również na doręczenie pism w sposób zastępczy (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz na przyjęcie fikcji doręczenia (art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej). Procedura podatkowa ( tak jak każda procedura administracyjna czy sądowa) musi dać stronie gwarancję zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu i obrony swych praw bądź dochodzenia roszczeń, jednakże realizacja tej gwarancji nie może jednocześnie prowadzić do uniemożliwienia prowadzenia postępowania w wyniku uchylania się przez stronę od odbioru przesyłek. Stąd zgodnie z art. 150 § 1 w wypadku, gdy niemożliwe jest doręczenie pisma stronie bądź jej dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy pozostawia się je w placówce pocztowej na okres 14 dni, zaś adresata dwukrotnie informuje się o pozostawieniu pisma, przy czym drugie zawiadomienie winno być dokonane po upływie 7 od pierwszego i niepodjęcia przesyłki w tym okresie. Przepis nie uzależnia przy tym możliwości przyjęcia fikcji doręczenia od tego, czy dotyczy ono doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania (czyli pierwszego pisma w sprawie), czy też kolejnych pism.

W tym przypadku organ przyjął fikcję doręczenia, bowiem skarżący nie odebrał przesyłki zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, załączonego do koperty wynika, iż przesyłka zawierała postanowienie oraz zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Na potwierdzeniu tym jest odcisk pieczęci dziennej urzędu pocztowego nadawczego z datą 5 listopada 2004 r., wskazano też przyczynę niemożności doręczenia i miejsce pozostawienia przesyłki oraz czas, na jaki ją pozostawiono. Na potwierdzeniu tym istotnie nie ma podpisu doręczyciela, jednakże podpis ten znajduje się na kopercie, przy adnotacjach o pozostawieniu pierwszego i drugiego zawiadomienia o nadejściu przesyłki. Na kopercie znajdują się również odciski pieczęci dziennej oddawczego urzędu pocztowego, a porównanie dat wskazuje na to iż przesyłkę tę przechowywano przez 16 dni, o czym dwukrotnie powiadamiano jej adresata. Stąd zarzuty skarżącego odnoszące się do nieskuteczności doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania i wynikający stąd zarzut o wydaniu decyzji mimo tego, iż postępowanie podatkowe się nie toczyło i strona nie mogła w nim - z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej- brać udziału uznać należy za chybione.

Nie można też uznać za zasadny zarzutu o antydatowaniu postanowienia o wszczęciu postępowania (wniosek taki strona wywiodła z numeru nadanemu pismu i sposobu numeracji kart w aktach), skoro na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wymieniono zawartość przesyłki ze wskazaniem numerów pism, a na potwierdzeniu tym znajduje się odcisk pieczęci dziennej urzędu pocztowego nadawczego z datą 5 listopada 2004 r.

Zauważyć należy, iż istotnie strona, przed wszczęciem postępowania, nie była zobowiązania do powiadomienia organu podatkowego o fakcie pozostawania przez dłuższy czas poza miejscem stałego zamieszkania. Jednakże jak wskazano wyżej, fikcja doręczenia może być przyjęta również w odniesieniu do pisma wszczynającego postępowanie. W celu umożliwienia strome obrony swoich praw w sytuacjach podobnych do sytuacji gdy np. domniemanie o doręczeniu przesyłki było oparte na błędnym przekonaniu o niewadliwym zawiadomieniu strony o jej nadejściu czy też gdy strona była przez dłuższy czas nieobecna w miejscu zamieszkania, ustawodawca przewidział możliwość kwestionowania skuteczności doręczenia i uchylenia się od negatywnych skutków, jaki pociągać za sobą może uznanie pisma za doręczone na podstawie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zainicjowanie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu ( art. 162- 164 Ordynacji podatkowej).

W dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania sporządzono również wezwanie do zapoznania się z ustaleniami urzędu oraz całością zebranego w sprawie materiału dowodowego i wezwano stronę do złożenia ewentualnych wyjaśnień. Oba pisma zostały wysłane w jednej kopercie, co wynika z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru. Jak wskazano też wyżej, wezwanie to należy uznać za doręczone prawidłowo. Strona skarżąca z faktu wezwania jej do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym równocześnie z doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania wywodzi, iż żadne postępowanie dowodowe w sprawie się nie toczyło. Tymczasem zarówno z treści uzasadnienia postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i z akt sprawy wynika, iż postępowanie to zostało wszczęte w wyniku ustaleń dokonanych w ramach czynności sprawdzających. W ramach tych czynności organ podatkowy może dokonać ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami ( art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zauważyć też należy, iż w tym przypadku organ podatkowy z urzędu posiadał z dane z faktach ( o zawarciu umowy nazwanej umową renty, czasie jej obowiązywania i treści wynikającego z niej zobowiązania - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej). Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma umożliwić stronie wypowiedzenie się do całego materiału zgromadzonego w postępowaniu, w tym również do materiałów zebranych w toku czynności sprawdzających i znanych organowi z urzędu ( por. B.Adamiak w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2003 ,s.649). Wystosowanie wezwania do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w tej konkretnej sytuacji, gdy całość tego materiału została zebrana w toku czynności sprawdzających, których wynik przesądził o wszczęciu postępowania podatkowego nie może być uznany za naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 120, 121 § 1 ,art.122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się bądź ustosunkowanie się w sposób bardzo lakoniczny do zarzutów odwołania. Wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w zakresie rozstrzygniętym uprzednio decyzją organu I instancji.

Niewątpliwie, skoro w odwołaniu od decyzji organu I instancji strona winna zawrzeć zarzuty przeciw decyzji ( art. 222 Ordynacji podatkowej), to organ odwoławczy winien się do nich ustosunkować, rozpoznając sprawę ponownie. Zgodnie też z art. 124 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej winien w uzasadnieniu decyzji wskazać, czy i dlaczego zarzuty te uznaje bądź nie za zasadne. Winien przy tym dołożyć starań, aby przekonać stronę do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń oraz przyjętej przez organy podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym przypadku organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, wskazując na ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Nie prowadził przy tym we własnym zakresie postępowania dowodowego, jednakże jest do tego zobowiązany tylko wówczas, gdy uzna, iż nie wyjaśniono wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Postępowanie to przeprowadza zresztą tylko w ograniczonym zakresie (art. 229 Ordynacji podatkowej). Strona nie wnosiła o przeprowadzenie jakichkolwiek nowych dowodów, nie wskazywała też, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy ( strona zarzucała, iż nie toczyło się w ogóle postępowanie). Zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest więc bezzasadny. Organ odwoławczy odniósł się też do zarzutów odwołania - zarówno co do prawidłowości wszczęcia postępowania (s. 3-4, 6-7, 8 decyzji),jak i do zarzutu przedawnienia zobowiązania i kwestii związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia (s. 5-, 7 - tu odniósł się do raportu i notatki poborcy). Zarzut nieustosunkowania się do zarzutów odwołania i naruszenia tym samym art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest zatem również chybiony. Treść uzasadnienia skargi wskazuje zresztą na to, iż strona nie tyle zarzuca organowi odwoławczemu brak wskazania motywów podjęcia decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, ile kwestionuje motywy leżące u podstaw tego rozstrzygnięcia.

Kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania wiąże się z zarzutem przedawnienia. W ocenie strony nie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu przedawnienia wskutek wadliwości doręczenia jej tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, zaś ściągnięcie kwoty zaległości podatkowej i odsetek nastąpiło przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od osób fizycznych za rok 1998 upływał 30 kwietnia 1999 r. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2004 r., mający zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw- Dz.U. nr 169,poz. 1387). Przez środek egzekucyjny rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych (art. 1 a pkt 12 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewątpliwie zatem zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego dłużnika w Banku

A w W.- Oddziale w Ł. stanowiło zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 80 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Z akt sprawy wynika, iż zawiadomienie to doręczono Bankowi prowadzącemu rachunek skarżącego 31 grudnia 2004 r. W dniu 31 grudnia 2004 r. doszło zatem do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu nie jest przy tym istotne, czy i kiedy doręczono podatnikowi tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Nawet bowiem uznanie, iż doręczenie to nastąpiło dopiero w siedzibie organu egzekucyjnego w styczniu 2005 r., nie powoduje niemożności zastosowania środka egzekucyjnego w grudniu 2004 r. Z mocy art. 26 § 5 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z dniem doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostało bowiem skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie wymaga zaś, aby zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zostało doręczone podatnikowi przed terminem, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przerwa biegu terminu przedawnienia następuje bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pozwala zaś na skuteczne zastosowanie środka przed zawiadomieniem dłużnika o tym, iż środek ten ma być zastosowany, a nawet (w przypadku egzekucji z zajętej wierzytelności) przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stąd kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu rachunku, a tym samym naruszenia art. 42,43,44 i 47 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma w tym przypadku znaczenia dla oceny przerwania biegu przedawnienia.

Odnosząc się do ogólnie sformułowanego zarzutu, iż w przypadku zobowiązania podatkowego za rok 1998 stan faktyczny w odniesieniu do zasadności obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wypłacone na podstawie umowy z 31 grudnia 1997 r. różnił się zasadniczo odo stanu faktycznego dotyczącego rozliczenia za rok 1997, stwierdzić trzeba, iż świadczenia zarówno w 1997, jak w 1998 r. spełnione zostały przez skarżącego na podstawie tej samej umowy. Okoliczność, iż w 1998 r. wypłacono dwie raty świadczenia, nie może zmienić oceny charakteru zobowiązania z niej wynikającego. W ramach umowy renty, stosownie do art. 903 k.c., zobowiązany do jej świadczenia zobowiązuje się bowiem do spełniania określonych (jednostkowych) świadczeń w określonych odstępach czasu, nie zaś do spełnienia jednego świadczenia w kilku ratach. Na podstawie umowy z 31 grudnia 1997 r. skarżący zobowiązał się zaś wypłacić J. S. kwotę 28 000 zł w ratach o różnej wysokości ( pierwsza 14000 zł, pozostałe po 7000 zł), w nierównomiernych odstępach czasu. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż mimo wypłaty w badanym roku podatkowym dwóch rat świadczenia, świadczeń tych nie można uznać za wypłacone tytułem renty, a tym samym nie można było odliczyć ich od podstawy obliczenia podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jedynie należy, iż na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.

1270 z późn.zm.), a w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,poz. 368 z późn.zm.) organ związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku w danej sprawie , tożsamej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tym samym organy podatkowe nie były w tej sprawie związane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1196/02, odnoszącym się do zobowiązania za rok 1997. Ta wadliwość uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie miała jednakże wpływu na wynik postępowania, nie może więc uzasadniać uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy dokonały bowiem oceny charakteru umowy, na podstawie której wypłacone zostały w 1998 r. świadczenia uznane za skarżącego za świadczenia rentowe.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.

Wynik sprawy przesądza o tym, iż każda ze stron ponosi we własnym zakresie koszty postępowania (art. 199 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).