Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1780/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3b
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0113-KDIPT3.4011.200.2019.2.PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. S. (dalej jako: "skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek ustawowych od otrzymanych świadczeń.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny skarżąca wskazała, że 7 października 2002 r. miał miejsce wypadek, w wyniku którego została potrącona przez samochód na przejściu dla pieszych. Następnie, 25 lipca 2003 r. zapadł wyrok karny skazujący sprawcę zdarzenia. Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Karny, w oparciu o art. [...] Kodeksu karnego uznał, że wyłączną winę za wypadek ponosi osoba kierująca pojazdem (sygn. akt [...]). Skarżąca wyjaśniła, że w dniu wypadku miała [...] lat, była mężatką, miała dwoje małoletnich dzieci, była osobą zdrową, aktywną fizycznie, zawodowo i społecznie. W wypadku doznała obrażeń ciała w postaci urazu [...] i [...], rozległej rany okolicy czołowo-skroniowej prawej i [...], stłuczenia płuca prawego, złamania [...], otwartego wieloodłamowego złamania 1/3 bliższej [...], złamania kłykcia bocznego [...] oraz rozległych otarć przedniej części klatki piersiowej i obu kolan. Skarżąca przebywała w stanie [...]. Przebyła wiele operacji i zabiegów, które nie przywróciły jej pełnej sprawności. Obrażenia doznane w wypadku skutkowały trwałym uszczerbkiem na zdrowiu.

Skarżąca wskazała, że będąc ofiarą przestępstwa, doznała wielonarządowych urazów całego ciała, które uniemożliwiły jej normalne funkcjonowanie. Nie mogła wykonać samodzielnie żadnych podstawowych czynności życia codziennego. Stała się osobą niepełnosprawną, niezdolną do pracy na stałe. Brak perspektyw na przyszłość wpłynął destrukcyjnie również na stan jej stan zdrowia psychicznego. Pomimo tak rozległych urazów i cierpień, jakie przeżyła ubezpieczyciel nie chciał wypłacić należnego odszkodowania i zadośćuczynienia w wysokości umożliwiającej prawidłowe leczenie i rekonwalescencję skarżącej. Ubezpieczyciel - P. wraz z osobą kierującą pojazdem, stali się w pełni odpowiedzialni za naprawienie wyrządzonej szkody wraz z należnym zadośćuczynieniem za poniesione przez skarżącą krzywdy w postaci bólu i cierpienia. Likwidacja szkody przez ubezpieczyciela nie mogła w pełni kompensować szkody, gdyż P. wypłaciło symboliczne kwoty w porównaniu do rozmiaru wyrządzonej szkody. Toteż koniecznym stało się dochodzenie należności na drodze sądowej. Sąd Apelacyjny w W., uznał roszczenia skarżącej za zasadne i [...] listopada 2018 r., (sygn. akt [...]) wydał wyrok zasądzający stosowne kwoty tytułem zadośćuczynienia oraz odszkodowania. Wyrok jest prawomocny. W konsekwencji – wskazała skarżąca we wniosku - po wielu latach procesu, P. wypłaciło należności zasądzone wyrokiem sądowym. Ubezpieczyciel obciążony został również obowiązkiem zapłaty odsetek ustawowych, wobec niespełnienia żądania zapłaty w przepisanym terminie. Skarżąca wyjaśniła, że P. wypłaciło na jej rzecz kwoty tytułem należności głównej oraz tytułem odsetek za uiszczenie ich z opóźnieniem.

W dalszej części wniosku zostało podane, że ubezpieczyciel - P. za rok 2018 przesłał do Urzędu Skarbowego w W. oraz do skarżącej, wypełniony formularz PIT-11, tj. informację o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Zdaniem skarżącej P. w sposób nieuprawniony uznał, że kwota 403.211 zł 41 gr wypłacona tytułem odsetek od należności zapłaconych z uchybieniem terminu, stanowi po stronie poszkodowanej "przychód z innego źródła". Podstawą naliczenia podatku ma być art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o PIT"). Zapłacone przez ubezpieczyciela odsetki, za uchylanie się przez wiele lat z zapłatą niezbędnych skarżącej środków do ratowania zdrowia, stanowią należność uboczną, akcesoryjną względem należności głównej, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Przedmiotowe środki nie stanowią dla skarżącej wzbogacenia czy też korzyści majątkowej, lecz służą pokryciu kosztów, jakie musiała ponosić przez wiele lat na operacje, rehabilitacje, leki, opiekunki i wiele innych wydatków koniecznych do powrotu do zdrowia. Przez wiele lat zwlekania przez ubezpieczyciela z zapłatą – wskazano we wniosku - skarżąca musiała toczyć batalie w sądzie, aby uzyskać należne jej odszkodowanie, co również generowało po jej stronie niepotrzebne koszty. W ocenie skarżącej podkreślenia wymaga, że nadal nie powróciła ona do pełnej sprawności. W dalszym ciągu odczuwa negatywne skutki wypadku. Musi chodzić na rehabilitację i poddawać się wielu zabiegom. Obowiązek zapłaty odsetek nie powstałby, gdyby ubezpieczyciel uiścił na rzecz skarżącej należności z tytułu odszkodowania oraz zadośćuczynienia w terminie. Byt prawny odsetek – wyjaśniła skarżąca - uzależniony jest bezpośrednio od istnienia zasadnego roszczenia o zapłatę odszkodowania i zadośćuczynienia. Obciążanie skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku od odsetek, kwalifikując tę należność jako przychód po jej stronie, jest nieuprawnione. Nie znajduje uzasadnienia u przepisach prawa.

Według skarżącej powyższe jest również sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, przeczy zasadom logiki, wreszcie taki proceder należy negatywnie ocenić w aspekcie moralnym. Zasadnym byłoby raczej obciążenie ubezpieczyciela obowiązkiem uiszczenia podatku. To ubezpieczyciel odniósł korzyść majątkową nie płacąc w terminie należności głównej. Bowiem przez ten okres czasu korzystał ze środków, które były należne skarżącej. Przez lata nie mogła ona dysponować środkami, które były jej niezwykle potrzebne. Korzystał z nich ubezpieczyciel, który mógł z tych środków zrobić użytek. Mógł je zdeponować na rachunku bankowym i czerpać korzyści z oprocentowania. Mógł je również wpłacić na lokatę, czy też skorzystać z innych instrumentów finansowych, co też z pewnością uczynił. Skarżąca do wniosku załączyła kserokopię wyroku sądowego.

W uzupełnieniu wniosku skarżąca wskazała, że Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z [...] listopada 2018 r., sygn. akt [...], zasądził na Jej rzecz odpowiednie kwoty zarówno tytułem zadośćuczynienia, odszkodowania, jak i renty. Zaistniały stan faktyczny odnosi się zatem do problematyki zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwot:

– odsetek od wypłaconego zadośćuczynienia,

– odsetek od wypłaconego odszkodowania,

– odsetek od wypłaconych rent.

Wobec powyższego – wskazała skarżąca we wniosku - przedmiotowa interpretacja indywidualna swoim zakresem powinna objąć zarówno art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, dotyczący kwot zadośćuczynienia oraz odszkodowania, jak również art. 21 ust. 1 pkt 3c ww. ustawy, dotyczący należności z tytułu rent. Skarżąca wyjaśniła, że ww. wyrok Sądu Apelacyjnego został wydany na podstawie następujących przepisów:

– w zakresie odnoszącym się do zadośćuczynienia - art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego,

– w zakresie odnoszącym się do odszkodowania, obejmującego wszelkie koszty wynikłe z doznanego uszczerbku - art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego,

– w zakresie odnoszącym się do renty z tytułu zwiększonych potrzeb i remy z tytułu utraty zdolności do pracy zarobkowej - art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zadośćuczynienie:

– 50.000 zł - tytułem zadośćuczynienia (wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r.),

– 39.371 zł 23 gr - tytułem odsetek ustawowych od kwoty zasądzonej tytułem zadośćuczynienia za okres od dnia 11 lutego 2011 r. do dnia 27 listopada 2018 r. (wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r.),

– 167.441 zł 10 gr - tytułem odsetek ustawowych od kwoty zasądzonej tytułem zadośćuczynienia za okres od dnia 11 lutego 2011 r. do dnia 6 maja 2016 r. (wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r.).

Odszkodowanie:

– 91.774 zł 44 gr - tytułem odszkodowania (wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r.),

– 67.689 zł 31 gr - tytułem odsetek ustawowych od kwoty zasądzonej tytułem odszkodowania za okres od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 27 listopada 2018 r. (wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r.),

– 26.293 zł 77 gr - tytułem odsetek ustawowych od kwoty zasądzonej tytułem odszkodowania za okres od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 6 maja 2016 r. (wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r.).

Renta (wypłacona w dniu 26 listopada 2018 r.):

– 2.655 zł - tytułem renty (tj. podwyższenie renty na zwiększone potrzeby z 1.575 zł do 1.620 zł) za okres od maja 2011 r. do dnia 31 marca 2016 r.,

– 1.126 zł 23 gr - tytułem odsetek od dnia 11 lipca 2011 r. do dnia 26 listopada 2018 r.,

– 24.248 zł 57 gr - odsetki od zapłaconych w dniu 28 czerwca 2016 r. rat renty w kwocie 1.575 zł,

– 6.029 zł 12 gr - po 188,41 zł (podwyższenie renty na zwiększone potrzeby z 2.091,59 zł do 2.280 zł) za okres od kwietnia 2016 r. do dnia 30 listopada 2018 r.,

– 564 zł 41 gr - odsetki od dnia 11 kwietnia 2016 r. do dnia 26 listopada 2018 r.,

– 67.463 zł 19 gr - odsetki od kwoty 143.271 zł 45 gr (158.853.34 zł - 15.581.89 zł) za okres od dnia 2 kwietnia 2012 r. do dnia 28 czerwca 2016 r.,

– 7.969 zł 33 gr - odsetki od zapłaconych w dniu 28 czerwca 2016 r. rat po 2.087,32 zł (4.469,35 zł – 2.382,03 zł),

– 8.407 zł 17 gr - odsetki od zapłaconych w dniu 28 czerwca 2016 r. rat po 2.256,90 zł (4.638,93 zł – 2.382,03 zł),

– 5.145 zł 16 gr - odsetki od zapłaconych w dniu 28 czerwca 2016 r. rat po 2.376 zł 42 gr (4.758,45 zł – 2.382,03 zł),

– 2.414 zł 72 gr - odsetki od zapłaconych w dniu 28 czerwca 2016 r. rat po 2.653 zł 45 gr (5.035,48 zł - 2.382,03 zł),

– 303 zł 73 gr - odsetki od zapłaconych w dniu 28 czerwca 2016 r. rat po 2 803 zł 02 gr (5.185,05 zł – 2.382,03 zł),

– 355 zł 38 gr - odsetki wypłacone na podstawie dokonanych we wniosku wyliczeń.

Podsumowując przedstawiony we wniosku stan faktyczny skarżąca wskazała, że należności z tytułu odsetek wyniosły 418.793 zł 30 gr. Zakład ubezpieczeń uprawniony był do dokonania potrącenia z przedmiotowej kwoty sumy 15.581 zł 89 gr. Ostatecznie na rzecz skarżącej została wypłacona kwota 403.211 zł 41 gr tytułem odsetek (418.793,30 zł – 15.581,89zł = 403.211,41 zł). Należności związane z zadośćuczynieniem oraz odszkodowaniem zostały wypłacone w dniu 27 listopada 2018 r. Należności związane z rentami zostały wypłacone w dniu 26 listopada 2018 roku.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym skarżąca postawiła następujące pytania:

1) Czy kwota zapłacona przez ubezpieczyciela tytułem odsetek za wypłatę z opóźnieniem odpowiednio odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, zasądzonych wyrokiem sądu, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c ustawy o PIT?

2) Czy zaliczkę na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić płatnik, jakim jest zakład ubezpieczeń czy skarżąca?

Przedstawiając swoje stanowisko w odniesieniu do powyższych pytań skarżąca wskazała, że w jej ocenie odsetki zasądzone wyrokiem sądowym od zadośćuczynienia oraz odszkodowania czy też renty, również podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W ocenie skarżącej odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, tj. zadośćuczynienie czy odszkodowanie. W konsekwencji – zdaniem skarżącej - nie spoczywa na niej ciężar uiszczenia podatku dochodowego od kwoty zgłoszonej przez ubezpieczyciela w formularzu PIT-11 w części F, w komórce 76, jako "odszkodowanie – odsetki". W ocenie skarżącej, sądy administracyjne w najnowszym orzecznictwie, wyraźnie wskazują, że odsetki od niezapłaconego w terminie zadośćuczynienia czy też odszkodowania, również stanowią kwoty wolne od podatku. Odsetki bowiem nie mają samodzielnego bytu prawnego.

Dla potwierdzenia swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1414/14, gdzie w bardzo podobnej sprawie, WSA orzekł definitywnie, że odsetki są zwolnione z podatku dochodowego.

Zdaniem skarżącej, nie zasługuje na aprobatę argumentacja niektórych organów podatkowych, które tłumaczą konieczność obciążania ofiar wypadków podatkiem dochodowym od należnych odsetek, wykładnią literalną. Powyższe nie stanowi w rzeczywistości ścisłej wykładni prawa, lecz wnioskowanie a contrario: "skoro ustawodawca w zwolnieniu podatkowym nie wymienił odsetek, to należy się od nich podatek". Takie wnioskowanie stoi w sprzeczności z wykładnią literalną, którą rzekomo stosują organy.

Zdaniem skarżącej argumentacja polegająca na tym, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 52 ustawodawca wyraźnie zwolnił od podatku należność w postaci "odsetek", to brak wyartykułowania "odsetek" w innych kategoriach zwolnień podatkowych oznacza, że odsetki nie korzystają ze zwolnienia - nie nadaje się do zaakceptowania, przeczy zasadom logicznego rozumowania.

Skarżąca zauważyła, iż w przedmiotowej sprawie wypowiedział się również Rzecznik Praw Obywatelskich w swoim wystąpieniu do Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2019 r., w którym podkreślił, że nie sposób doszukać się ratio legis w opodatkowaniu odsetek od świadczeń, które sam ustawodawca uznał za zwolnione z podatku ze względów społecznych. Gdyby legislator w ten sposób rozumiał przedmiotowy przepis, wówczas doszlibyśmy do nonsensownego wniosku, że ustawodawca akceptuje naganne zachowanie dłużnika, który zwleka z zapłatą należności. Taki mechanizm w rzeczywistości bowiem prowadziłby do tego, że im dłużej zobowiązany - tutaj ubezpieczyciel, nie płaci świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo.

Podsumowując swoje stanowisko w odniesieniu do pytania nr 1 skarżąca stanęła na stanowisku, że należność uzyskana przez nią od zakładu ubezpieczeń tytułem odsetek za wypłatę z opóźnieniem odpowiednio odszkodowania, zadośćuczynienia oraz renty, zasądzonych wyrokiem sądu, podlegają zwolnieniu podatkowemu od podatku dochodowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz pkt 3c ustawy o PIT. Należność wypłacona tytułem odsetek od uiszczonych z opóźnieniem odszkodowania oraz zadośćuczynienia korzysta ze zwolnienia podatkowego, wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Należność wypłacona tytułem odsetek od uiszczonego z opóźnieniem "odszkodowania w postaci renty" korzysta ze zwolnienia podatkowego, wskazanego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o PIT.

W odniesieniu do pytania nr 2, skarżąca uznała, że w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że odsetki od wypłaconych zadośćuczynień, odszkodowań oraz rent - nie korzystają ze zwolnienia podatkowego w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz 3c ustawy o PIT, należy uznać, że obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy do organu podatkowego spoczywa na płatniku - zakładzie ubezpieczeń, a nie na skarżącej.

Jednocześnie skarżąca zwróciła uwagę, że płatnik - zakład ubezpieczeń - pomimo tego, że winien obliczyć wysokość podatku dochodowego i przekazać należną kwotę organowi podatkowemu, przesłał jedynie do organu PIT-11, wskazując jaką wypłacił należność poszkodowanej tytułem odsetek. Zdaniem skarżącej, zakład ubezpieczeń poprzez fakt, że wystawił PIT-11 stał się płatnikiem, na nim spoczywa obowiązek uiszczenia zaliczki z tytułu podatku dochodowego na rzecz organu podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej wydanej 12 czerwca 2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe stanowisko, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT jako zwolnione z opodatkowania. Wskazał przy tym, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Na potwierdzenie powyższego przytoczył liczne orzecznictwo sądów administracyjnych.

Dyrektor KIS wskazał zarazem, że przy braku jednolitości orzecznictwa w omawianej kwestii, wątpliwości co do podatkowej kwalifikacji odsetek zostały ostatecznie rozstrzygnięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Zapadła ona na tle stanu faktycznego dotyczącego odsetek od nieterminowej zapłaty ceny za zbyte akcje, jednakże ma ona zastosowanie do wszystkich sytuacji związanych z zapłatą odsetek od należności głównej, których skutków podatkowych nie przewidziano w ustawie o PIT. Istota uchwały sprowadza się do twierdzenia, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie, w związku z tym należy je rozliczać oddzielnie i zaliczyć do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Według organu interpretacyjnego wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek).

Mając na uwadze, że w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że stronie zostało zasądzone odszkodowanie, zadośćuczynienie oraz renta wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienia – w ocenie Dyrektora KIS - gdyby sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem lub rentą, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając ww. świadczenia. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie, zadośćuczynienie i rentę. Zdaniem organu interpretacyjnego w zaistniałej sytuacji, nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem, zadośćuczynieniem i rentą sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c ustawy o PIT.

Podsumowując swoje stanowisko organ interpretacyjny uznał, że zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) - wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymane przez skarżącą odsetki ustawowe od odszkodowania, zadośćuczynienia i renty, zasądzone wyrokiem sądu nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 3c, jak również pozostałe przepisy ustawy o PIT, takiego zwolnienia nie przewidują. W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że otrzymane przez skarżącą odsetki stanowią dla niej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się pytania nr 2 postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że podmiot wypłacający świadczenia wymienione w art. 20 ust. 1 nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, a jedynie do sporządzenia informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) i przesłania jej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Natomiast, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu rocznym i jego opodatkowania. W konsekwencji Dyrektor KIS uznał, że przychód ten skarżąca powinna wykazać w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36) składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym została dokonana wypłata odsetek od wypłaconych przedmiotowych świadczeń.

Odnosząc się do powołanych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych Dyrektor KIS wskazał, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tej sprawie. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dyrektor KIS zaznaczył jednocześnie, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej zwana "ordynacja podatkowa") nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów. Jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę wnioskującą o jej wydanie i jej stanowiskiem.

W skardze z 8 lipca 2019 r. złożonej na powyższą interpretację do tutejszego sądu, skarżąca wniosła jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 21 ust. 3b w zw. z art. 21 ust. 3c ustawy o PIT poprzez dokonanie błędnej wykładni polegającej na:

a) analizie pojęcia "odsetek", odwołując się do zapisów Kodeksu postępowania cywilnego, tj. pojęcia "wartości przedmiotu sporu", wskazując iż do "wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek", co pociąga za sobą twierdzenie, że odsetki stanowią świadczenie uboczne, których "nie można utożsamiać ze świadczeniem głównym", co w rezultacie prowadzi do uznania że odsetki nie wchodzą w zakres pojęcia "odszkodowanie", a więc nie podlegają zwolnieniu podatkowemu; podczas gdy jedynym przepisem, w odwołaniu do którego należy dokonywać wykładni pojęcia "odsetek" jest norma prawna, na podstawie której przedmiotowe odsetki zostały zasądzone, tj. art. 481 § 1 K.c.; organ nie dostrzegł, iż odsetki oczywiście mogą zostać doliczone do wartości przedmiotu sporu, a więc stanowić "należność główną" w postępowaniu, po dokonaniu ich kapitalizacji, co dowodzi iż argumentacja organu jest wadliwa;

b) poczynieniu wewnętrznie sprzecznych ustaleń, organ w jednym miejscu wskazuje, iż "odsetki" nie stanowią "odszkodowania", w związku z czym nie podlegają zwolnieniu od opodatkowania z art. 21 ust. 3b oraz 3c ustawy o PIT, gdyż ustawodawca wskazał tam tylko należność w postaci zadośćuczynienia, odszkodowania czy też odszkodowania w formie renty, bez literalnego wyartykułowania odsetek od wyżej wymienionych należności, zaś w kolejnym akapicie uzasadnienia organ nazywa już należność odsetkową właśnie jako "odszkodowanie", jednak w dalszym ciągu odmawia stronie prawa do uwzględnienia odsetek w zwolnieniu podatkowym, powołując się w tym zakresie na całkowicie odmienną argumentację, przeczącą pierwotnemu stanowisku organu, tj. na wyjątek od zwolnienia podatkowego, przewidziany w art. 21 ust. 3b lit. b ustawy o PIT, gdzie ustawodawca wskazał, że "odszkodowanie" w postaci "korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono", podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - powyższe rozumowanie wewnętrznie sprzeczne i pozbawione logiki doprowadziło organ do dokonania błędnej wykładni ww. przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowego braku zastosowania zwolnienia podatkowego w przedmiotowej sprawie;

c) uznaniu, wbrew powołanemu przez skarżącą orzecznictwu, że odsetki od zasądzonych wyrokiem sądu kwot zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, stanowią należność odrębną od należności głównej, podczas gdy odsetki jako świadczenie akcesoryjne, pochodzące z tego samego źródła co należność główna, winno dzielić los prawny należności głównej, z którą jest ściśle związane, a w konsekwencji wchodzić w zakres zastosowania art. 21 ust. 3b w zw. z art. 21 ust. 3c ustawy o PIT; organ formułując powyższe stwierdzenie powołał się na orzecznictwo, odnoszące się do całkowicie innego stanu faktycznego, nienadające się do zastosowania w niniejszej sprawie: organ dokonał wykładni przepisów wbrew stanowisku judykatury;

d) wnioskowaniu organu a contrario, polegającym na przyjęciu, iż skoro w innych punktach art. 21 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca przewidział zwolnienie podatkowe samej należności odsetek, to brak ich wskazania wprost w odniesieniu do zwolnienia od podatku zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, pociąga za sobą konieczność stwierdzenia, iż intencją ustawodawcy nie było zwolnienie podatkowe należności w postaci odsetek; organ nie dostrzegł jednak, że w czasie gdy legislator wprowadzał do ustawy zwolnienie odszkodowania z podatku dochodowego, wówczas nie istniały przedmiotowe podpunkty, do których odwołuje się organ, a w których wprowadzono zwolnienie podatkowe odnoszące się wyłącznie do odsetek;

2) prawa materialnego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, a w konsekwencji uznanie, iż zasądzone wyrokiem sądu odsetki od zadośćuczynienia, odszkodowania, renty, stanowią po stronie skarżącej przychód pochodzący z innego źródła, podczas gdy nie sposób zakwalifikować przedmiotowej należności, jako jakiegokolwiek "przychodu", "zysku", czy "korzyści", po stronie skarżącej, która będąc ofiarą wypadku, pieszym potraconym (na pasach) przez samochód, stała się osobą niepełnosprawną, niezdolną do pracy, bez widoków na przyszłość, bez możliwości powrotu do zdrowia; brak wypłaty przedmiotowych świadczeń w terminie, spowodował niemożność prawidłowej rekonwalescencji od razu po wypadku, ubezpieczyciel P., spółka (większościowego akcjonariusza) Skarbu Państwa, zwlekał z wypłatą świadczeń przez lata, czerpiąc korzyści z przetrzymywania kwot należnych skarżącej, obciążanie jej podatkiem dochodowym, kwalifikując przedmiotową należność jako przychód, jest nieuprawnione, kwota uiszczona tytułem podatku dochodowego powróci do zasobów Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania w postaci renty otrzymane na podstawie przepisów prawa cywilnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia, przez poszkodowanego, który utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej, albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość.

Spór w niniejszej sprawie, odnoszący się do powyższych regulacji, dotyczy tego, czy zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisów podlegają również uiszczone na rzecz skarżącej odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty. W ocenie sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącej. Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę w tym zakresie zasługuje argumentacja przytoczona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 marca 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1100/16, którą sąd posłuży się dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej, zgadzając się w pełni z powołanym wyrokiem.

Odnosząc się do argumentacji przytoczonej w zaskarżonej interpretacji indywidulanej należy w pierwszej kolejności należy wskazać, że całkowicie chybiony jest argument Dyrektora KIS odwołujący się do treści art. 20 kodeksu postępowania cywilnego. Organ interpretacyjny wywodzi z treści ww. przepisu, że odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Umknęło jednak uwadze Dyrektora KIS, że powołany przez niego przepis art. 20 kodeksu postępowania cywilnego dotyczy wyłącznie sposobu ustalania wartości przedmiotu sporu w procesie cywilnym. W żadnym wypadku nie stanowi on kwalifikacji cywilnoprawnej dochodzonych w tym procesie należności, co słusznie zostało podniesione w skardze. Co więcej, w orzecznictwie sądów powszechnych i Sądu Najwyższego utrwalony jest pogląd, że przepis art. 20 kodeksu postępowania cywilnego nie ma zastosowania do odsetek obliczonych za określony czas przed wytoczeniem powództwa i doliczonych do dochodzonej sumy dłużnej już w pozwie (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 maja 2013 r., sygn.. akt V CZ 20/13, LEX nr 1360379). Konsekwencją powyższego jest – co zasadnie zostało podniesione w skardze – że skapitalizowane odsetki mogą stanowić "należność główną" w postępowaniu cywilnym.

Sąd nie zgadza się również z kolejnym argumentem organu interpetacyjnego, który powołując się na powołane orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że odsetki są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy korzystać wcześniej. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora KIS – odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego stanowią świadczenia dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Odwołując się do stanowiska Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonego w powołanym wyżej wyroku w sprawie I SA/Wr 1100/16, należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b updof został dodany z dniem 1 stycznia 2003 r. przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002r. Nr 141 poz.1182). W projekcie do ww. nowelizacji zauważono, że w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego odszkodowań, projekt zakłada zmiany polegające na wyeliminowaniu wszelkich wątpliwości natury interpretacyjnej. I tak proponuje się, aby zwolnieniu podlegały odszkodowania: na podstawie wyroku sądowego do wysokości określonej w tym wyroku, z wyjątkiem odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono - czyli tzw. lucrum cessans (dodanie w ust. 1 pkt 3b ustawy).

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w orzecznictwie dość ugruntowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy jakieś wyrażenie nie jest w akcie prawnym zdefiniowane, a jednocześnie ma ono utrwalone znaczenie w języku prawnym – temu ostatniemu znaczeniu należy dać pierwszeństwo przed znaczeniem (znaczeniami) języka powszechnego (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 19999r., FPK 3/99, POP 2001, nr 1, poz. 28). O ile zasada domniemania języka prawniczego nie ma waloru absolutnego to jednak w sprawie należy uznać, że użyty w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b updof zwrot "dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono" jest dokładnym powtórzeniem treści art. 361 § 2 zdanie drugie in fine k.c. i oznacza nic innego jak instytucję "lucrum cessans". Zgodnie z art. 361 § 1 k.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). W judykaturze i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że przepis art. 361 k.c. należy uznać za odwołanie się do teorii adekwatnego związku przyczynowego, która odpowiedzialnością podmiotu obejmuje jedynie zwykłe (regularne) następstwa danej przyczyny. Wskazuje się na powszechne zastosowanie określonej w art. 361 § 1 k.c. koncepcji związku przyczynowego dla przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej, niezależnie od zdarzeń, z którymi system prawny wiąże odpowiedzialność odszkodowawczą. Zgodnie z judykaturą SN, wykazanie szkody w postaci lucrum cessans z natury rzeczy ma charakter hipotetyczny. Nie sprzeciwia się to wprawdzie przyjęciu, że szkoda rzeczywiście powstała, musi jednak zostać udowodnione tak duże prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści majątkowej przez poszkodowanego, że rozsądnie rzecz oceniając można stwierdzić, iż poszkodowany na pewno uzyskałby korzyść, gdyby nie wystąpiło zdarzenie, w związku z którym ten skutek był niemożliwy ( por. wyrok SN z dnia 19 czerwca 2008 r., V CSK 19/08). A zatem przy lucrum cessans należy wykazać nie tyle samo prawdopodobieństwo uzyskania korzyści, ale takie prawdopodobieństwo, które graniczy z pewnością (por. również wyrok SN z dnia 24 sierpnia 2007 r., V CSK 174/07). Przy czym należy uwzględnić tylko takie następstwa w majątku poszkodowanego, które oceniając rzecz rozsądnie, według doświadczenia życiowego, w okolicznościach danej sprawy, dałyby się przewidzieć, iż wzbogaciłyby majątek poszkodowanego (wyrok SN z dnia 22 lutego 2008 r., II CSK 377/07). Nie można zapominać, że przepis art. 361 § 2 k.c. ma zastosowanie wyłącznie do szkód majątkowych. Szkoda niemajątkowa podlega indemnizacji tylko, gdy jest następstwem naruszenia dóbr osobistych poszkodowanego (zdrowie, cześć, nazwisko); określana jest wówczas mianem krzywdy. O ile krzywda może być następstwem wyłącznie naruszeń w sferze osobowości człowieka, to szkoda majątkowa może stanowić konsekwencję zdarzeń bezpośrednio oddziałujących na mienie oraz na osobę poszkodowanego. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II Opublikowano: LEX 2014). Reasumując, lucrum cessans to utracone korzyści będące następstwem szkody rzeczywistej, stanowiące wartość hipotetyczną będącą konsekwencją szkody o których ustalenie wnosi sam pozywający.

Powyższe wskazuje, że instytucja lucrum cessans uregulowana w treści art. 361 § 2 k.c. nie może być utożsamiana z instytucją odsetek, którą uregulowano w treści art. 481 k.c. Lucrum cessans stanowi bowiem element świadczenia głównego (odszkodowania, nie dotyczy zadośćuczynienia), którego ustalenie generuje dopiero prawo do naliczenia odsetek, o ile świadczenie główne nie zostanie wykonane. Powyższe stanowisko o odrębności ww. instytucji wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna albowiem art. 361 k.c. mieści się w Przepisach Ogólnych (tytuł I, księgi trzeciej Zobowiązania) i zakreśla granice odpowiedzialności dłużnika. Zaś art. 481 k.c. mieści się w dziale II "Skutki niewykonania zobowiązań", tytule VII "Wykonanie zobowiązań i skutki ich niewykonania".

W ocenie sądu, w konsekwencji powyższego, nie ma podstaw do uznania, jak to czyni organ interpretacyjny, że zasądzone na rzecz skarżącej sporne odsetki odnoszące się do odszkodowania i zadośćuczynienia są wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b, jako korzyści, które skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono.

Podkreślić dodatkowo należy, że analizowana powyżej argumentacja organu interpretacyjnego w ogóle nie odnosi się do jednego z elementów pytania nr postawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Mianowicie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o PIT nie zawiera wyłączenia ze zwolnienia odnoszącego się do utraconych korzyści, do których organ interpretacyjny zakwalifikował – jak się wydane również odsetki za opóźnienie w zapłacie renty.

W ocenie sądu nie może się ostać przytoczona przez Dyrektora KIS argumentacja sprowadzająca się do stwierdzenia, że odsetki za opóźnienie w zapłacie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty nie zostały wymienione w art. 21 ust 1 ustawy o PIT. Na potwierdzenie tego stanowiska organ interpretacyjny przytoczył te regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT. Zauważyć należy, że znaczna ich część nie dotyczy odsetek za opóźnienie w zapłacie, np. odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa czy odsetki od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego. Natomiast wymienione w omawianym przepisie – w punkcie 95 odsetki za opóźnienie określone jako "odsetki z tytułu realizacji nieterminowej wypłaty" odnoszą się do należności – które w przeciwieństwie do odszkodowania, zadośćuczynienia i renty – podlegają opodatkowaniu. Dotyczą bowiem wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 (tj. ze stosunku pracy), które co do zasady podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, słuszności stanowiska organu interpretacyjnego – wbrew jego opinii - nie potwierdza argumentacja przedstawiona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016r., II FPS 2/16. Zauważyć należy, że przedmiotowa uchwała nie wiąże sądu w niniejszej sprawie w świetle treści art. 269 § 1 ppsa albowiem dotyczy odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje.

W ocenie sądu stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przez Dyrektora KIS nie do pogodzenia jest również z treścią art. 2 i Konstytucji RP. Zgodnie z treścią tego przepisu, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Opodatkowanie odsetek od niewypłaconego skarżącej w terminie odszkodowania, zadośćuczynienia i renty jest trudne do zaakceptowania społecznie. W rzeczywistości bowiem obniża realnie przyznane skarżącej świadczenia. Nie można bowiem tracić z pola widzenia co było pierwotną przyczyną zasądzenia należności na rzecz skarżącej. Był nią wypadek drogowy, w wyniku którego skarżąca doznała rozległych obrażeń ciała szczegółowo przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które doprowadziły do tego, że skarżąca stała się osobą niepełnosprawną, niezdolną do pracy na stałe. To z kolei wpłynęło negatywnie na stan zdrowia psychicznego skarżącej. Brak zapłaty odszkodowania, zadośćuczynienia i renty w terminie przez obowiązanego do tego ubezpieczyciela doprowadziło – jako to zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – do niemożności przeprowadzenia prawidłowego leczenia i rekonwalescencji. Brak terminowej wypłaty należnych skarżącej świadczeń spowodował, że własne środki musiała ona przeznaczyć na pokrycie wydatków koniecznych do powrotu do zdrowia. Ten argument podniesiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został całkowicie zignorowany przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. W tych okolicznościach w pełni adekwatne pozostają rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w powoływanym już wyroku w sprawie I SA/Wr 1100/16 stwierdził, że można przyjąć, że poprzez oprocentowanie odsetek ustawodawca akceptuje naganne zachowanie dłużnika. Im dłużej nie płaci on świadczenia, tym więcej podatku może pobrać państwo z tego tytułu. Burzy to przeciętne poczucie słuszności i racjonalności, jak też nie urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej.

Istotne w niniejszej sprawie jest również to, że zasądzone na rzecz skarżącej odsetki stanowiły w intencji Sądu Apelacyjnego w W. – część przyznanego skarżącej odszkodowania. Jak to bowiem zostało zaznaczone skardze, w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie [...] odnosząc się do wysokości zasądzonych na rzecz skarżącej należności Sąd Apelacyjny stwierdził, że zostaną one uzupełnione odsetkami za opóźnienie, pełniącymi również rolę odszkodowawczą, co łącznie składa się na należność o znacznej ekonomicznej odczuwalności. Dlatego też nie przystaje do okoliczności niniejszej sprawy argumentacja Dyrektora KIS, który stwierdził, że gdyby sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem , zadośćuczynieniem lub rentą, to włączyłby je do świadczenia głównego.

W ocenie sądu przy ocenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2019 roku warto odwołać się również do argumentacji przytoczonej przez Rzecznika Praw Obywatelskich w jego wystąpieniu do Ministra Finansów z 15 stycznia 2019 roku, do której odwołano się również w skardze. W dokumencie tym dostępnym na stronie internetowej Rzecznika Praw Obywatelskich (pod linkiem https://www.rpo.gov.pl/sites/default/files/Wyst%C4%85pienie%20do%20Minister%20Finans%C3%B3w%20%20ws.%20opodatkowania%20odestek%20za%20opo%C5%BAnienie%2C%20gdy%20kwota%20g%C5%82%C3%B3wna%20jest%20zwolniona%20od%20podatku.pdf) wyraził on swój zdecydowany sprzeciw wobec takiego stanu prawodawstwa, który w konsekwencji sprzyja profiskalnej wykładni przepisów prawa podatkowego przez organy i część sądów administracyjnych. Skutek jest taki – stwierdził RPO - że osoby poszkodowane, znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej (np. dzieci, którym przez lata nie wypłacano alimentów czy też ofiary wypadków komunikacyjnych), ponoszą negatywne konsekwencje podatkowe w związku z nieterminową wypłatą zasądzonych na ich rzecz należności. W tych przypadkach nie sposób doszukać się ratio legis w opodatkowaniu odsetek od świadczeń, które sam ustawodawca uznał za zwolnione z podatku ze względów społecznych. Co istotne, tego rodzaju odsetki mają charakter swoistej rekompensaty za to, że obywatel nie mógł korzystać z należnych mu środków pieniężnych. Tym samym, w ocenie RPO, respektowanie zasady sprawiedliwości społecznej, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wymaga, aby w taki sam sposób traktować odsetki wypłacane za opóźnienie co należność główną, korzystającą ze zwolnienia podatkowego. RPO podkreślił w omawianym wystąpieniu, że odsetki mają charakter akcesoryjny, a ich powstanie jest ściśle uzależnione od istnienia należności głównej.

W świetle powyższego w pełni uzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o PIT. To z kolei powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.