Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1219/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7148 zł (słownie: siedem tysięcy sto czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") 31 marca 2016 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2015 (CIT-8).

Spółka 10 listopada 2016 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 35.108,00 zł.

Spółka złożyła korektę zeznania CIT-8 21 listopada 2016 r. W uzasadnieniu Spółka wyjaśniła, że korekta dotyczy zwiększenia wysokości przychodów o kwotę 177.230,30 zł w związku z ujęciem brakujących faktur oraz spisanych zobowiązań i różnic kursowych oraz zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodów o kwotę 492.485,19 zł w związku z ujęciem faktur dotyczących usług zrealizowanych w 2015 r., zapłaconych faktur i polis ubezpieczeniowych wyłączonych z kosztów ubiegłych okresów, zapłaconych odsetek od zobowiązań oraz wynagrodzeń niewypłaconych w terminie w roku ubiegłym.

Na podstawie udzielonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") upoważnienia z 30 maja 2017 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia - 31 grudnia 2015 r. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. transport drogowy towarów, ich przeładunek, usługi logistyczne dla transportu lotniczego. W kontrolowanym okresie w skład zarządu Spółki wchodzili H. B. jako Prezes Zarządu oraz Z. M. jako członek Zarządu. Jedynym udziałowcem Skarżącej była spółka F. AG z siedzibą w Szwajcarii. W 2015 r. udziały F. AG należały do H. B. w 51% oraz Z. w 49%. Osoby te pełniły w 2015 r. funkcje członków zarządu F. AG. W konsekwencji przeprowadzonej kontroli podatkowej, zakończonej podpisaniem 19 czerwca 2017 r. protokołu kontroli, Spółka 30 sierpnia 2017 r. złożyła kolejną korektę zeznania CIT-8 za 2015 r. wykazując: przychód ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP - 3.313.740,08 zł, koszty uzyskania przychodów - 3.277.322,74 zł, dochód - 36.417,34 zł, podstawę obliczenia podatku - 36.417,00 zł, obliczony podatek wg stawki 19% - 6.919,00 zł, kwotę do zapłaty - 6.919,00 zł.

NUS postanowieniem z 12 września 2017 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Powodem wydania postanowienia było nieuwzględnienie przez Spółkę w złożonej korekcie deklaracji podatkowej wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli.

NUS decyzją z [...] września 2018 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 93.429,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. we wnioskowanej kwocie 35.108,00 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że Spółka w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r. z 30 sierpnia 2017 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 455.316,93 zł w związku z:

zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 76.969,81 zł z tytułu wydatków na najem samochodów osobowych, których związek z przychodami Spółki nie został udokumentowany, czym naruszono art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."),

zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 94.259,47 zł z tytułu nieuregulowanych składek ZUS, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 17 i pkt 57a u.p.d.o.p.,

zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 311.370,40 zł z tytułu trzech faktur VAT wystawionych przez podmiot powiązany F. AG, czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 27.282,75 zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, które Spółka błędnie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej:

nieuznania kwoty 76.969,81 zł z tytułu wydatków dotyczących czynszu najmu samochodów osobowych, jako kosztów uzyskania przychodu,

nieuznania kwoty 311.370,40 zł z tytułu usług świadczonych przez F. AG,

i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy.

Kwestionowanej decyzji Strona zarzuciła: niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.; niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm., dalej: "u.s.d.g."); naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.").

Decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do nieuznanych przez organ pierwszej instancji wydatków dotyczących najmu samochodów osobowych w wysokości 76.969,81 zł zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. DIAS wskazał, że podstawę do wynajmu wszystkich aut osobowych stanowiła umowa z 1 czerwca 2012 r. zawarta przez Spółkę (najemca) z J. sp. z o.o. (licencjonowany przedstawiciel A.). Z treści umowy wynikało, że na zasadach określonych w umowie strony będą zawierały umowy najmu, na mocy których A. będzie oddawał najemcy do używania pojazdy odpowiadające warunkom określonym w zamówieniu, a najemca będzie płacił na rzecz A. czynsz najmu i inne opłaty wskazane w umowie lub umowie najmu. Zawarcie umowy najmu musi być poprzedzone złożeniem przez najemcę pisemnego zamówienia potwierdzonego przez A.. Osoby uprawnione do odbioru i prowadzenia pojazdów A. będą każdorazowo wskazane w zamówieniu oraz w umowie najmu. Potwierdzone przez obie strony zamówienie staje się integralną częścią umowy.

Spółka w kosztach uzyskania przychodów za 2015 r. z tytułu najmu samochodów osobowych ujęła kwotę 116.197,68 zł, na którą składała się kwota 102.377,27 zł wynikająca z faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. w 2015 r. oraz kwota 13.820,41 zł stanowiąca wartość netto faktur wystawionych w 2014 r., a zapłaconych w 2015 r.

W piśmie z 11 grudnia 2017 r. Spółka wyjaśniła, że samochody osobowe były wynajmowane w celach załatwiania bieżących spraw związanych z prowadzoną działalnością. Jako osoby użytkujące wynajmowane przez Spółkę samochody osobowe wskazano L. K., M. M. i M. H.

W dniu 20 lutego 2018 r. Spółka przedłożyła umowę najmu nr [...] oraz 3 szt. zamówień samochodów tj. [...] w okresie od listopada 2014 r. do listopada 2015 r., na którym jako użytkowników wskazano L. K., M. M. oraz E. W.; [...] w okresie od czerwca 2014 r. do czerwca 2015 r., na którym jako użytkowników wskazano L. K. i B. K.; [...] w okresie od maja do czerwca 2015 r., na którym jako użytkowników wskazano L. K. i B. K. Spółka 15 maja 2018 r. przedłożyła kolejne umowy najmu: nr [...] na samochód o nr rej.[...], użytkownik L. K.; nr [...] na samochód o nr rej, [...], użytkownik M. M.; nr [...]na samochód o nr rej. [...], użytkownik [...]; nr [...] na samochód o nr rej. [...], użytkownik M. M. Spółka wskazała, że E. W. oraz B. K. nigdy nie były pracownikami Spółki, a ich nazwiska umieszczono w umowie tylko i wyłącznie na wypadek gdyby osoba odpowiedzialna za auto nie była w stanie go prowadzić, a zachodziłaby potrzeba odprowadzenia samochodu do punktu odbioru.

Spółka przedłożyła ewidencje przebiegu pojazdu (szczegółowo obrazujące m. in. przebieg trasy i cel wyjazdu oraz liczbę faktycznie przejechanych kilometrów) do aut użytkowanych przez M. H. oraz M. M. Odnośnie pozostałych samochodów Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających ich wykorzystanie tylko do celów służbowych.

W piśmie z dnia 14 czerwca 2017 r. Spółka poinformowała, że L. K. zajmował u Skarżącej stanowisko Dyrektora Zarządzającego na Polskę. Umowę o pracę rozwiązano z nim 15 września 2015 r. bez wypowiedzenia, z winy pracownika, z powodu ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych, w szczególności polegających na sprzeniewierzeniu, przywłaszczeniu środków finansowych Strony na kwotę nie niższą niż 1.013.220,83 zł. Na polecenie Zarządu Skarżącej dokonano weryfikacji ksiąg rachunkowych pod kątem rozliczeń z L. K. za lata 2013-2015, co skutkowało sporządzeniem korekty deklaracji za wskazane okresy. Decyzją Zarządu z kosztów wyłączono m.in. podróże prywatne, pobyty w hotelach, remonty prywatnych samochodów. Zarząd nakazał poprawne ich zaksięgowanie jako zwiększenie zobowiązań L. K. wobec firmy. Spółka wskazała, że w 2014 r. i 2015 r. nie była prowadzona ewidencja przebiegu wynajmowanych samochodów osobowych (L. K. ich nie dostarczał), wobec czego koszty paliwa od tych samochodów zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy uznał, że przedstawione przez Stronę ewidencje przebiegu pojazdu dowodzą, że wynajmowane samochody osobowe były użytkowane przez M. H. oraz M. M. w celach służbowych. Wydatki w kwocie 39.227,87 zł udokumentowane fakturami, do których Spółka przedłożyła ewidencje przebiegu pojazdu, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, bowiem wykazują związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Natomiast w stosunku do pozostałych samochodów osobowych, w tym użytkowanych przez L. K., Spółka nie przedłożyła przekonujących wyjaśnień i dowodów w zakresie związku poniesionych wydatków na ich najem z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie udokumentowała czy ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Organ odwoławczy wskazał, że w księgach rachunkowych Spółki były ewidencjonowane wydatki L. K., które nie dotyczyły działalności Spółki i były wydatkami prywatnymi. Spółka nie przedstawiła przy tym dowodów, z których wynikałoby jednoznacznie, że wszystkie najmowane samochody osobowe były wykorzystywane jedynie w celach służbowych. DIAS zgodził się z NUS, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2015 r. o łączną kwotę 76.969,81 zł (116.197,68 - 39.227,87 zł) w związku z poniesieniem wydatków na usługi, których związek z prowadzoną działalnością i osiąganymi przychodami nie został udokumentowany. DIAS uznał, że zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

W dalszej części decyzji DIAS odniósł się do nieuznanych przez organ pierwszej instancji w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2015 r. wydatków w łącznej wysokości 311.370,40 zł wynikających z wystawionych 31 grudnia 2015 r. przez F. AG faktur:

nr [...]" Koszty zarządzania kryzysowego" na 29.600,00 EUR tj. 125.572,08 zł,

nr [...]" Koszty wsparcia operacyjnego" na 24.450,00 EUR tj. 103.724,24 zł,

nr [...]" Udział w kosztach obsługi klientów" na 19.346,60 EUR tj. 82.074,08 zł.

Spółka wskazała, że wydatek wynikający z faktury nr 12.101 wystawionej na usługę "Koszty zarządzania kryzysowego", dotyczył uporządkowania spraw Spółki i przywrócenia zdolności firmy do kontynuowania działalności w związku ze zwolnieniem pełnomocnika i dyrektora L. K. oraz jego działaniami na szkodę Spółki. W przypadku braku interwencji Zarządu, Spółka przestałaby funkcjonować, wykonywać usługi transportowe, a w konsekwencji przestałaby osiągać przychody z prowadzonej działalności. Skarżąca wskazała, że wynagrodzenie dodatkowe członków zarządu zostało ustalone w związku z nadzwyczajnymi czynnościami, które musiał wykonać Zarząd i gdyby nie wystawiono faktury doszłoby do nieodpłatnego świadczenia. Z faktury nr 12.101 wynika, że dotyczyła zarządzania kryzysowego od sierpnia do grudnia 2015 r. w ramach którego przeprowadzono:

wizyty: B. H., Dyrektor Generalny, pobyt w W., 13 dni; K. K., Kontroling, pobyt w W. 3 dni; P. H., Rozwój działalności, pobyt w W. 3 dni,

działania: spotkania z prawnikami, księgowymi, pracownikami, klientami, dostawcami, bankiem, kontrola ksiąg, przejęcie zarządzania, zatrudnienie nowego kierownika oddziału, osobiste udzielanie informacji klientom i dostawcom,

wydatki: diety, zakwaterowanie w hotelu, przeloty, wypożyczenie samochodu.

Odnośnie faktury nr 12.102 w zakresie okresowego przejęcia prowadzenia biura Spółka wyjaśniła, że dotyczyła okresu, w którym został zwolniony L. K., a M. . został częściowo odsunięty od wykonywania obowiązków w zakresie organizacji transportu, a więc na ten czas firma pozostałaby bez obsługi zlecanych przewozów, a zatem przestałaby wykonywać usługi transportowe i osiągać przychody z prowadzonej działalności. Niewystawienie faktury spowodowałoby powstanie nieodpłatnego świadczenia. Z faktury 12.102 wynika, że dotyczyła kosztów wsparcia operacyjnego w ramach którego przeprowadzono:

wizyty: R. K., Kierownik Oddziału w F., pobyt w W., 3 dni; T. C., Dział kontrolingu, Dyspozytor z F., pobyt w W., 12 dni - od 14 do 25 września 2015 r.,

etap pierwszy: przejęcia biura operacyjnego, planowanie wyjazdów i przyjazdów samochodów ciężarowych, przyjmowanie towaru, organizowanie dystrybucji, wystawianie dokumentów przewozowych, codzienny kontakt z klientami, kierowcami i osobami z zewnątrz, administrowanie, fakturowanie,

etap drugi: Biuro w F. zapewnia codzienne wsparcie operacyjne w działalności bieżącej w okresie od 25 września 2015 do końca roku na 3 miesiące,

działania: wsparcie w planowaniu wyjazdów i przyjazdów samochodów ciężarowych, kontakt telefoniczny i mailowy z klientami i osobami z zewnątrz,

wydatki: diety, zakwaterowanie w hotelu, przeloty, wypożyczenie samochodu, wsparcie operacyjne od października do grudnia 2015 (60 dni roboczych /2godziny/ 60 euro).

Odnośnie faktury 12.103 Spółka wyjaśniła, że F. AG obciążył ją kosztami obsługi kontrahentów ze Szwajcarii w wysokości 5% przychodów uzyskanych przez stronę szwajcarską. Zlecenia przewozu, które dotyczą przewozu z Polski (najczęściej na lotnisko w F. w Niemczech) są przesyłane do firmy polskiej, która wykonuje usługę przewozu (spedycji) towaru. Dowodem wykonania usługi jest przychód osiągnięty przez obie strony. Zgodnie z umową z 30 stycznia 2015 r. zawartą między F. AG i Skarżącą - F. AG świadczy usługi obsługi klienta i działań sprzedażowych dla Strony, w zakresie obsługi firm z terytorium Szwajcarii m.in. S., G., U. Za wyżej wymienione usługi F. AG obciąży Skarżącą udziałem w wysokości 5% prowizji od przychodu z tytułu zleconych przewozów towarów dla kontrahentów z terytorium Szwajcarii. Z faktury 12.103 wynika, że dotyczyła udziału w kosztach na rzecz F. AG ze Szwajcarii z tytułu działań sprzedażowych i obsługi klienta w ramach zleceń transportowych wykonywanych przez Skarżącą dla spółek z siedzibą w Szwajcarii: 5%. Przychody 2015: S. – 73.315 euro, G. – 109.744 euro, U. – 203.873 euro, ogółem – 386.932 euro, udział w kosztach 5% – 19.346,60 euro.

Zdaniem DIAS, Skarżąca dokonała w 2015 r. zakupu usług od podmiotu powiązanego F. AG w rozumieniu art. 9a ust. 1 oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. tj.: kosztów wsparcia operacyjnego o wartości 24.450,00 euro, kosztów zarządzania kryzysowego o wartości 29.600,00 euro, udziału w kosztach obsługi klientów o wartości 19.346,60 euro.

DIAS wskazał, że oprócz dokumentacji podatkowej dla transakcji usług spedycyjnych i transportowych pomiędzy Skarżącą a F. AG za rok podatkowy 2015, sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., Spółka nie przedłożyła żadnej umowy pisemnej regulującej warunki współpracy pomiędzy stronami. Spółka wykonywała usługi spedycyjne i transportowe na zlecenie podmiotu powiązanego, tj. F. AG posiadającego 100% udziałów w Spółce, na z góry ustalonych zasadach, które zostały utrwalone jedynie w dokumentacji podatkowej, w której wskazano, że cena w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi i transportowymi została ustalona na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Organ odwoławczy przyznał rację NUS, który stwierdził, że sposób kalkulacji ceny za usługi wykonywane przez Spółkę, jak również funkcje pełnione przez strony umowy o świadczenie usług transportowych i spedycyjnych, wykluczają możliwość uznania, że sporne faktury nie miałyby wpływu na wysokość ceny za świadczone usługi transportowe i spedycyjne. Z przedstawionej dokumentacji podatkowej wynikało, że F. AG była odpowiedzialna za uczestnictwo we wszystkich spotkaniach biznesowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. W związku z długoletnim doświadczeniem, dysponowała wiedzą w zakresie organizacji transportu, którą dzieliła się ze Spółką. Ponadto, jej funkcja marketingowa obejmowała działania podejmowane na szczeblu strategicznym i polegała na tworzeniu międzynarodowego wizerunku marki jako firmy doświadczonej, dynamicznej, oferującej najwyższej jakości obsługę. F. AG ponosiła koszty związane z działalnością pracowników w celu utrzymywania kontaktów z obecnymi i potencjalnymi klientami, m.in. koszty wynagrodzeń pracowniczych, koszty podróży służbowych, w tym koszty zakwaterowania, diet, paliwa oraz koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty łączności, koszty reprezentacji. DIAS podkreślił, że osoby wchodzące w skład zarządu F. AG (będące również jej jedynymi udziałowcami) były jednocześnie członkami zarządu Spółki, ponosząc tym samym bezpośrednią odpowiedzialność za wszelkie decyzje podejmowane przez Skarżącą.

Odnosząc się do faktury nr 12.103 dotyczącej działań sprzedażowych i obsługi klienta w ramach zleceń transportowych wykonanych dla spółek ze Szwajcarii, DIAS stwierdził, że z dokumentacji podatkowej nie wynika, aby usługi realizowane przez Spółkę dotyczyły jedynie klientów z Polski, z wyłączeniem obsługi kontrahentów z zagranicy, w tym ze Szwajcarii. Spółka nie posiada żadnej pisemnej umowy regulującej zasady współpracy z podmiotem powiązanym. Spółka nie miała wpływu na wybór podmiotów, na rzecz których realizowała zlecenia transportowe. Spółka realizowała jedynie zlecenia F. AG. Spółka polska a nie F. AG wykonuje funkcję spedycyjną polegającą na organizowaniu przewozu ładunków. Zatem zdaniem DIAS nie było podstaw do dodatkowego obciążenia Skarżącej wydatkami dotyczącymi przygotowania dokumentów celnych dla firm szwajcarskich za 2015 r., gdyż należało to do podmiotu polskiego w ramach współpracy opisanej w dokumentacji podatkowej. Spółka w trakcie postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie przez pracowników F. AG usług dla podmiotów ze Szwajcarii. Spółka nie przedstawiła również żadnych dokumentów odnoszących się do sposobu kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz spółki – matki usług spedycyjnych i transportowych. Strona nie przedłożyła dowodów na okoliczność rzekomego świadczenia usług wynikających z faktury, jak również dowodów, że cena za świadczone usługi na trasie Frankfurt – Swiss (w kontrolowanym okresie – w wysokości 500 EUR) nie została już skalkulowana w sposób uwzględniający świadczenie rzekomych usług przez F. AG. Wobec powyższego nie było podstaw do obciążenia kosztami Spółki w udziale 5% tj. 19.346,60 euro.

Odnosząc się do faktury nr 12.101 dotyczącej zarządzania kryzysowego DIAS zauważył, że została ona wystawiona za przejęcie zarządzania Spółką w okresie od sierpnia do grudnia 2015 r. przez m.in. B. H., pomimo, że był on przez cały ten okres członkiem zarządu Spółki i z tego tytułu ponosił odpowiedzialność za jej zarządzanie, niezależnie od miejsca jego stałego zamieszkania. Zakres świadczonych usług w ramach powołania w spółce będzie obejmował zarówno czynności, do których powołany jest zarząd na mocy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: "k.s.h."), jak i czynności faktyczne polegające na bieżącym zarządzaniu i nadzorowaniu spółki (spraw pracowniczych, handlowych, technicznych, finansowych itd.). Poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zarządzania kryzysowego od sierpnia do grudnia 2015 r. w wysokości 29.600,00 euro w ocenie DIAS nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto narażanie Spółki na ponoszenie dodatkowych dużych kosztów poprzez przekazanie kompetencji członka zarządu w zakresie kontroli i rozwoju działalności – K. K. i P. H. (3 dni pobytu w W., zakwaterowanie, przeloty) jest działaniem nieracjonalnym i niespełniającym przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem DIAS, faktura nr 12.102 mieści się w ramach umowy o świadczenie usług transportowych i spedycyjnych. F. AG, jako zleceniodawca, w ramach funkcji doradczej dzieli się swoją wiedzą i doświadczeniem ze Spółką, utrzymuje kontakty z klientami i zabiega o nowe zamówienia od nich, informuje o szczegółach zlecanej usługi, reprezentuje Spółkę we wszelkich spotkaniach biznesowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo, M. M., specjalista do spraw planowania w transporcie, przez cały ten okres pozostał pracownikiem Spółki, a od 1 listopada 2015 r. na stanowisku Dyrektora Generalnego zatrudniona została M. H.

W ocenie organu odwoławczego obciążanie Spółki, która znajdowała się w sytuacji kryzysowej, dodatkowymi dużymi kosztami jest działaniem nieracjonalnym i nie spełnia przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Poniesione koszty dotyczące czasowego przejęcia i wspierania operacji w oddziale w Warszawie nie miały na celu osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, lecz były następstwem niewłaściwego zarządzania Spółką, które doprowadziło do wystąpienia sytuacji kryzysowej.

DIAS uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazując, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji dokładnie ustalono stan faktyczny sprawy, oraz w sposób wyczerpujący wyjaśniono wszelkie okoliczności dotyczące postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona podniosła naruszenie:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 191 O.p.;

art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że nie zgadza się z sugestią DIAS, aby księgi rachunkowe Spółki były prowadzone z naruszeniem art. 20 i 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351, dalej: "ustawa o rachunkowości"), więc zdaniem Strony doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut naruszenia art. 120 O.p. dotyczył wymagania od Skarżącej gromadzenia dokumentów niewymaganych przez przepisy prawa. Takimi przepisami nie są art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., które w tym kontekście zdaniem Strony decyzja rażąco narusza. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia wydatków na czynsz najmu samochodu używanego przez L. K. do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Strona podniosła naruszenie art. 191 O.p. przez arbitralną i nieliczącą się z okolicznościami i doświadczeniem życiowym ocenę związku ponoszonych wydatków na przedmiotowy samochód z działalnością Spółki. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. przez jego faktyczne zastosowanie w sprawie, do której nie znajduje zastosowania. Zdaniem Skarżącej decyzja narusza art. 122, art. 187 O.p. i art. 121 § 1 O.p. przez żądanie od Spółki przedstawienia dowodów innych niż obiektywnie możliwe do uzyskania. Strona podniosła, że brak jest podstaw prawnych do wyłączenia kosztów najmu przedmiotowego samochodu z kosztów uzyskania przychodów Spółki, a tym bardziej do wyłączenia ich w całości, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 120 O.p. Odnośnie faktur od F. AG, zdaniem Spółki wydatki w nich wykazane zostały poniesione w celu zachowania źródła przychodów i stanowiły koszt uzyskania przychodów, więc Spółka zarzuciła w związku z tym naruszenie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z ze. zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze. zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w specyficznej sytuacji zaistniałej w Skarżącej Spółce można uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki w łącznej wysokości 311.370,40 zł poniesione z tytułu wystawionych w dniu 31 grudnia 2015 r. przez powiązaną spółkę faktur

faktura nr [...] z tytułu "Koszty zarządzania kryzysowego" na 29.600,00 EUR, co stanowi kwotę 125.572,08 zł,

faktura nr [...] z tytułu "Koszty wsparcia operacyjnego" na 24.450,00 EUR, co stanowi kwotę 103.724,24 zł,

faktura nr [...] z tytułu "Udział w kosztach obsługi klientów" na 19.346,60 EUR, co stanowi kwotę 82.074,08 zł.

Dodatkowo spór między Skarżącą z organami podatkowymi dotyczy także wydatków dotyczących najmu samochodów osobowych w wysokości 76.969,81 zł zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia zagadnienia stanowi art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Ogólna zasada związku poniesionych wydatków z przychodami podatnika sformułowana w powołanym przepisie powoduje, że każdorazowo związek poniesionych wydatków z przychodami jest przedmiotem oceny zarówno podatnika, jak i organów podatkowych. Treść powyższego uregulowania, będącego w istocie klauzulą generalną, wskazuje, że ustawodawca świadomie użył pojęć niedookreślonych, dopuszczając ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Należy zatem przyjąć, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest przedstawienie specyficznej i trudnej sytuacji, w jakiej w 2015 r. znalazła się Spółka.

Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Jej przedmiotem działalności jest m.in. transport drogowy towarów, ich przeładunek, usługi logistyczne dla transportu lotniczego.

Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest Zarząd Spółki. Sposób reprezentacji Spółki: każdy członek zarządu samodzielnie. W 2015 r. w skład zarządu Spółki wchodzili:

B. H. - Prezes Zarządu Spółki,

M. Z. - Członek Zarządu Spółki.

Osoby te nie uzyskiwały wynagrodzenia za pełnienie obowiązków w Spółce.

Jedynym udziałowcem Skarżącej Spółki jest spółka F. AG z siedzibą w Szwajcarii.

W 2015 r. udziały firmy F. AG należały do:

B. H. -51%,

M. Z. - 49%.

Osoby te pełniły również w 2015 r. funkcje członków zarządu F. AG.

Stanowisko Dyrektora Zarządzającego na Polskę zajmował w Skarżącej Spółce L. K.. Z notatki służbowej (k. 121 akt administracyjnych) wynika, że we dniu 15 września 2015 r. doszło do rozwiązania umowy o pracę z L. K. Nastąpiło to w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy z powodu ciężkiego naruszenia obowiązków pracowniczych. W piśmie z 14 czerwca 2017 r. (k. 345-343 akt administracyjnych) Skarżąca wskazała, że L. K. sprzeniewierzył i przywłaszczył środki finansowe Spółki: "Bezprawne działania Dyrektora Zarządzającego na Polskę doprowadziły do utraty przez F. sp. z o.o. płynności finansowej. F. sp. z o.o. nie regulowała należności z tytułu podatków i składek ZUS oraz zalegała z płatnościami na rzecz kooperantów. (...) Jako Dyrektor Zarządzający na Polskę, L. K. miał pełną kontrolę nad Spółką, w szczególności w dowolny sposób mógł obracać środkami Spółki (...) Na potrzeby weryfikacji Zarząd Spółki dokonał przeglądu dokumentów źródłowych firmy, wskazując dokumenty, które nie dotyczyły działalności jednostki i były wydatkami prywatnymi pana K., a płatności których były pokrywane ze środków Spółki. Decyzją Zarządu z kosztów wyłączono min. podróże prywatne, pobyty w hotelach, remonty prywatnych samochodów etc. Zarząd nakazał poprawne ich zaksięgowanie jako zwiększenie zobowiązań p. K. wobec firmy".

Co istotne, wyjaśnienia Spółki w tym zakresie znajdują potwierdzenie w zawiadomieniu z dnia 11 maja 2017 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie karalnej niegospodarności w okresie od grudnia 2013 r. do września 2015 r. w W. przez osobę faktycznie zarządzającą F. Sp. z o.o. poprzez nadużycie udzielonych uprawnień wynikających z zajmowanego stanowiska w wyniku czego wyrządzono szkodę w majątku pokrzywdzonej spółki w wielkich rozmiarach w wysokości 1.133.704,80 zł oraz w sprawie posłużenia się w marcu 2015 r. jako autentyczną uprzednio sfałszowaną umową zlecenia datowaną na 15 marca 2015 r. pomiędzy F. Sp. z o.o. a L. K. (k. 325 akt administracyjnych). W związku z tym Sąd uznaje te wyjaśnienia za wiarygodne.

Jak wyjaśniono w piśmie z dnia10 listopada 2016 r. stanowiącym uzupełnienie informacji do korekty deklaracji CIT-8 za 2015 r. (k. 18 akt administracyjnych), w związku z nadzwyczajną sytuacją Spółki związaną z sprzeniewierzeniem i przywłaszczeniem środków finansowych Spółki przez jej Dyrektora Zarządzającego na Polskę L. K. na kwotę ponad miliona złotych oraz sytuacją, w której znalazła się firma, Zarząd Spółki podjął działania mające na celu wyjaśnienie oraz naprawę sytuacji firmy, w tym:

wprowadzono określoną pomoc operacyjną dla obsługi firmy,

zastosowano działania zabezpieczające działalność firmy,

zatrudniono nowego pracownika zarządzającego,

sprawdzono i ustalono zaległości firmy wobec kontrahentów,

sprawdzono sytuację prawną,

uzupełniono braki w dokumentacji,

zapłacono zobowiązania jednostki,

zweryfikowano dokumenty źródłowe i ich zapisy w księgach.

Powyższe działania były czasochłonne i wymagały znacznych nakładów pracy.

Jak wskazano w fakturze nr 12.101 dotyczącej zarządzania kryzysowego od sierpnia do grudnia 2015 r. w tym okresie były to wizyty Prezesa Zarządu Spółki B. H. oraz dwóch innych osób w celu spotkań z prawnikami, księgowymi, pracownikami, klientami, dostawcami, bankiem, kontroli ksiąg, przejęcia zarządzania, zatrudnienia nowego kierownika oddziału, osobistego udzielania informacji klientom i dostawcom.

Odnosząc się do tej faktury organy podatkowe stwierdziły, iż została ona wystawiona za przejęcie zarządzania Spółką w ww. okresie przez m.in. B. H., pomimo, iż był on przez cały ten okres członkiem zarządu Spółki i z tego tytułu ponosił odpowiedzialność za jej zarządzanie. Wskazały, że B. H., niezależnie od miejsca jego stałego zamieszkania, skoro podjął się pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, był zobowiązany do stałego kontrolowania jej działalności i dbania o jej interesy. Zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest organem wykonawczym spółki, a jego kompetencje nie mogą być przekazane żadnemu innemu organowi spółki. Przepisy zobowiązują członka zarządu spółki do aktywnego działania na jej rzecz. Członek zarządu Spółki Pan B. H. podejmując się pełnienia tej funkcji był obowiązany do stałego kontrolowania jej działalności i dbania jej interesy, bez względu na miejsce zamieszkania (tj. poza granicami kraju). Narażanie Spółki na ponoszenie dodatkowych dużych kosztów poprzez przekazanie kompetencji członka zarządu w zakresie kontroli i rozwoju działalności - P. K. K. i P. P. H. (3 dni pobytu w W., zakwaterowanie, przeloty) jest działaniem nieracjonalnym i niespełniającym przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego - w ocenie organów podatkowych - poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zarządzania kryzysowego od sierpnia do grudnia 2015 r. w wysokości 29.600,00 euro nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. W ocenie Sądu sytuacja, w jakiej znalazła się Spółka, była wyjątkowa i wymagała szybkich i niestandardowych działań w celu zachowaniu możliwości osiągania przychodów w związku z funkcjonowaniem tej Spółki. W szczególności należy wziąć pod uwagę, że wcześniej bieżące kierowanie działalnością Spółki zostało powierzone Dyrektorowi Zarządzającemu, który wykonywał m.in. czynności związane z prowadzeniem spraw Spółki i otrzymywał z tego tytułu wynagrodzenie. Naganne działanie tej osoby na szkodę Spółki i spowodowane tym rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia doprowadziły do sytuacji, gdy Spółka ta napotkała trudności w bieżącym funkcjonowaniu, związane z przejściowym brakiem Dyrektora Zarządzającego. Jednocześnie, z uwagi na szkody wyrządzone przez L. K., istniała potrzeba podjęcia dodatkowych działań, zmierzających do ustalenia rozmiaru szkód oraz ich usunięcia.

Wykonane w tym zakresie działania (spotkania z prawnikami, księgowymi, pracownikami, klientami, dostawcami, bankiem, kontrola ksiąg, zatrudnienie nowego kierownika oddziału, osobiste udzielenie informacji klientom i dostawcom) miały na celu zachowanie źródła przychodów. W przypadku braku podjęcia takich działań Spółka mogłaby nie móc kontynuować prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej, chociażby z uwagi na zaległości płatnicze i utratę zaufania klientów. W ocenie Sądu w początkowym okresie po wykryciu szkodzących Spółce działań L. K. podjęcie takich działań było niezbędne, a jednocześnie mogło nie być możliwe do wykonania przy zastosowaniu środków wcześniej przez Spółkę stosowanych. Po pierwsze, osoba kierująca dotychczas bieżącą działalnością Spółki z dnia na dzień przesłała pracować. Po drugie, do czasu ustalenia czy inni pracowniczy Spółki nie współdziałali z L. K., musieli być oni traktowani z ograniczonym zaufaniem aż do ustalenia, jak sprawy wyglądały (patrz dokumenty dotyczące kwot pobieranych z rachunków bankowych Spółki przez M. M. - k. 330-328 akt administracyjnych). Po trzecie wreszcie, mimo podjęcia działań w celu zatrudnienia nowego Dyrektora Zarządzającego, znalezienie takiej osoby i wdrożenie jej do działania wymagało czasu.

W ocenie Sądu przeszkodą w zaliczeniu wydatków z tytułu faktury nr [...] nie jest również fakt, że część wymienionych w niej działań była wykonywana przez B. H.. Przedmiotowa faktura została wystawiona przez F. AG i dotyczy usług wykonanych przez ten podmiot. Fakt, iż podmiot ten posługiwał się m.in. B. H., będącym równocześnie Prezesem Zarządu Skarżącej Spółki, nie stanowi przeszkody aby uznać, że usługa ujęta w przedmiotowej fakturze została wykonana przez F. AG. Co istotne, B. H. jako Prezes Zarządu Skarżącej Spółki działał bez wynagrodzenia, ograniczając się jednocześnie do działań, która musiały być wykonane przez członka zarządu. Pozostałe kwestie, w tym bieżące zarządzanie Spółką, zostały pozostawione Dyrektorowi Zarządzającemu. Zdaniem Sądu, nietypowa sytuacja, w jakiej znalazła się Spółka po 15 września 2015 r., tego nie zmieniła - Spółka miała możliwość zlecenia koniecznych działań - takich jak spotkania z prawnikami, księgowymi, pracownikami, klientami, dostawcami, bankiem, kontrola ksiąg, zatrudnienie nowego kierownika oddziału, osobiste udzielenie informacji klientom i dostawcom - innemu podmiotowi, w tym także powiązanej z nią spółce F. AG. Zdaniem Sądu nie jest trafna także ocena organów podatkowych, że narażanie Spółki na ponoszenie dodatkowych dużych kosztów poprzez przekazanie kompetencji członka zarządu w zakresie kontroli i rozwoju działalności - K. K. i P. H. (3 dni pobytu w W., zakwaterowanie, przeloty) jest działaniem nieracjonalnym i niespełniającym przesłanek art. 15 ust. 1 u,p,d,o,p. Jak to już zostało wcześniej wskazane, w ocenie Sądu wydatek na opisane działania podjęte w trakcie kryzysowej sytuacji miał na celu zachowanie źródła przychodu. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe ograniczyły się do zarzucenia braku racjonalności tego wydatku, nie odnosząc się jednak do tego, czy zapłacona przez Skarżącą Spółkę cena odbiega od cen rynkowych.

Natomiast faktura nr 12.102, dotycząca czasowego przejęcia i wspierania operacji w oddziale w W., obejmuje pobyty w W. dwóch osób z Oddziału w F. w pierwszym okresie oraz wsparcie operacyjne od października do grudnia 2015 r. w wymiarze po dwie godziny dziennie przez 60 dni roboczych. Opisane w niej działania w pierwszym okresie to: przejęcie biura operacyjnego, planowanie wyjazdów i przyjazdów samochodów ciężarowych, przyjmowanie towaru, organizowanie dystrybucji, wystawianie dokumentów przewozowych, codzienny kontakt z klientami, kierowcami i osobami z zewnątrz, administrowanie i fakturowanie. W drugim etapie Biuro w F. zapewniało codzienne wsparcie operacyjne w działalności bieżącej w okresie od 25 września 2015 r. do końca roku 2015, w tym: wsparcie w planowaniu wyjazdów i przyjazdów samochodów ciężarowych, kontakt telefoniczny i mailowy z klientami i osobami z zewnątrz.

W ocenie organów podatkowych faktura ta mieści się w ramach umowy o świadczenie usług transportowych i spedycyjnych, gdyż F. AG, jako zleceniodawca, w ramach funkcji doradczej dzieli się swoją wiedzą i doświadczeniem ze Spółką, a ponadto utrzymuje kontakty z klientami i zabiega o nowe zamówienia od nich, informuje o szczegółach zlecanej usługi, reprezentuje Spółkę we wszelkich spotkaniach biznesowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że M. M., specjalista do spraw planowania w transporcie, przez cały ten okres pozostał pracownikiem Spółki, a od dnia 1 listopada 2015 r. na stanowisku Dyrektora Generalnego zatrudniona została Pani M. H.

W ocenie Sądu również to stanowisko organu nie jest zasadne. Opisana wyżej sytuacja spowodowała, że przez pewien czas Skarżąca Spółka nie była w stanie samodzielnie wykonywać działalności operacyjnej. Prowadzenie takiej działalności w imieniu Skarżącej Spółki przejęła w tym okresie F. AG, wystawiając z tego tytułu fakturę nr [...]. To, że działanie takie było wynikiem sytuacji kryzysowej, spowodowanej w ocenie organu niewłaściwym zarządzaniem Spółką, nie ma znaczenia dla możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Niezgodne z prawem działania L. K. doprowadziły Spółkę do sytuacji kryzysowej, co stało wykryte i Spółka podjęła działania przywracające jej zdolność wykonywania wcześniej świadczonych usług, w tym też zamówiła usługi objęte faktura nr 12.102. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ani żaden inny przepis nie odwołuje się do oceny powodów, dla których zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodów jest potrzebne. Wystarczające jest, aby taki cel przyświecał wydatkowi, a związek między tym celem a wydatkiem był realny. Z tego powodu ujęte w fakturze nr 12.102 wydatki za prowadzenie działalności operacyjnej, w celu utrzymania klientów i zleceń Spółki, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Wbrew stanowisku organów podatkowych takiej kwalifikacji przedmiotowych wydatków nie stoi na przeszkodzie fakt, że M. M. przez cały ten okres pozostawał pracownikiem Spółki. Jak to zostało wyżej wskazane, do czasu ustalenia czy inni pracowniczy Spółki nie współdziałali z L. K, musieli być oni traktowani z ograniczonym zaufaniem aż do wyjaśnienia jak sprawy wyglądały. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że dopiero 15 grudnia 2015 r. Skarżąca Spółka postanowiła nie obciążać M. M. nierozliczonymi zaliczkami w kwocie 94.166,48 zł, przyjmując, że w związku z sytuacją przywłaszczenia przez L. K. znacznych kwot ze Spółki istnieje duże prawdopodobieństwo zmanipulowania również ww. zaliczek (k. 330-328 akt administracyjnych). Przez pewien czas sytuacji mogło nie zmienić także zatrudnienie M. H. na stanowisku Dyrektora Generalnego, gdyż nowo zatrudniona osoba musiała mieć czas na zapoznanie się ze stanem Spółki, zwłaszcza w tak kryzysowej sytuacji w czasie, gdy nie było jeszcze wiadomo, czy inni pracownicy nie współdziałali z L. K.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu, odmowa zaliczenia, co do samej zasady, do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami nr 12.101 i 12.102 stanowi naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego powodu zaskarżona decyzja została przez Sąd uchylona.

W pozostałym zakresie Sąd nie zaaprobował stanowiska podatnika.

W szczególności prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że za koszt uzyskania przychodu nie można było uznać wydatku ujętego w fakturze nr [...]. Według treści tej faktury został on obliczony jako udział w kosztach na rzecz F. AG ze Szwajcarii z tytułu działań sprzedażowych i obsługi klienta w ramach zleceń transportowych wykonywanych przez Skarżącą Spójkę dla spółek z siedzibą w Szwajcarii w wysokości 5%. Spółka nie przedstawiła żadnej pisemnej umowy regulującej jasno zasady współpracy z podmiotem powiązanym. Nie przedstawiła też żadnych dowodów na okoliczność wykonania usług wynikających z tej faktury, jak również dowodów, że cena za świadczone przez nią samą usługi nie została już skalkulowana w sposób uwzględniający świadczenie rzekomych usług przez F. AG.

Sąd aprobuje także ustalenia organu co do wyłączenia z kategorii kosztów uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość wydatków na koszty czynszu najmu samochodów użytkowanych przez L. K..

Przede wszystkim nie jest zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez faktyczne zastosowanie tego przepisu w sprawie. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach, gdyż nie mieszczą się w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 tej ustawy.

Jak zasadnie wskazał Dyrektor, wydatki z tytułu czynszu najmu samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym wydatki takie muszą spełniać zasadę określoną w tym przepisie, to jest być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie jest wystarczające samo posiadanie umowy najmu, faktury i dowodu zapłaty. Należy także wykazać, że poniesiony został koszt uzyskania przychodu, co wymaga wykazania celu poniesienia takiego wydatku. Jest to tym bardziej niezbędne w przypadku wydatków z tytułu czynszu najmu samochodów osobowych, które ze swojej istoty mogą być wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Dlatego też zasadnie organy podatkowe oczekiwały od Skarżącej przedstawienia dowodów, że pojazdy te były wykorzystywane w celach służbowych. Złożone przez Spółkę ewidencje przebiegu pojazdów wykazały, że M. H. i M. M. wykorzystywali użytkowane przez siebie samochody do celów służbowych. Natomiast w stosunku do pozostałych samochodów osobowych, w tym użytkowanych przez Pana L. K., Spółka nie przedłożyła przekonujących wyjaśnień i dowodów w zakresie związku poniesionych wydatków na ich najem z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie udokumentowała czy ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów łub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jak wynika z akt sprawy, L. K. nie dostarczał żadnych ewidencji dotyczących używanych samochodów osobowych. Jednocześnie wykryte przez Spółkę nieprawidłowości w jego działaniu, w tym te prowadzące do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu również wydatków na zakup paliwa do tych wynajmowanych samochodów, wskazują, iż nie ma żadnej pewności, że pojazdy te rzeczywiście były przez L. K. wykorzystywane do celów służbowych, a nie prywatnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nie jest przy tym wystarczające samo zawarcie umowy najmu pojazdów i poniesienie z tego tytułu wydatków, niezależnie od tego, czy samochody te były wykorzystywane dla celów prywatnych, czy też nie.

Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie było potrzeby przesłuchania w charakterze świadków osób, które te wynajęte przez Spółkę samochody użytkowały. Przypomnieć należy, że czynsz najmu pojazdów użytkowanych przez M. H. i M. M. został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na prowadzone przez nich ewidencje przebiegu pojazdu, które wykazywały wykorzystanie tych pojazdów do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak zatem potrzeby przesłuchania tych osób. Natomiast przesłuchanie L. K., podejrzanego o działanie na szkodę Spółki i wyprowadzenie z niej środków pieniężnych, jest bezprzedmiotowe. Wobec toczących się sporów sądowych (trzy pozwy L. K. przeciwko Spółce oraz złożone przez Spółkę zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez L. K., skutkujące wszczęciem śledztwa) trudno oczekiwać, że zeznania L. K. będą wiarygodnym dowodem pozwalającym na dokonanie ustaleń w sprawie.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd, na postawie art. 145 § 1 pk1 lit a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając ponowienie sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu, iż w szczególnych okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w przypadku Spółki, w której okazało się, iż Dyrektor Zarządzający Spółką działał na jej szkodę, poniesione przez Spółkę wydatki na zarządzanie kryzysowe oraz czasowe przejęcie i wspieranie operacji w Polsce przez inną spółkę z tej samej grupy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu.

O kosztach postępowania Sąd orzekła na postawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. N zasądzoną kwotę 7148 zł składają się uiszczony wpis w kwocie 1731 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).