Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 435/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 644
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 18 lutego 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.9.2022.2 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania skargę oddala. Sygn. akt I SA/Kr 638/22 Sygn. akt I SA/Kr 435/22


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2021 r. znak sprawy: 1203- SOB.4034.22.2021 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku działając na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.) - dalej w skrócie O.p.- oraz art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 644 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.s.d.-, w związku z wnioskiem z dnia 22.11.2021 r., odmówił J. K. (zwanej dalej podatniczką, skarżącą) wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłym w dniu 11 maja 2018 r., W. Ł., s. M. i J., po którym nabycie praw do spadku stwierdzone zostało postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt [...].

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy I instancji przypomniał, iż w dniu 22 listopada 2021 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Brzesku wniosek o przywrócenie terminu do złożenia deklaracji SD-Z2 - zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, wskazując jako podstawę prawną ww. wniosku art. 162 § 1 i 2 O.p., co ma w konsekwencji uprawnić ją do skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu W. Ł., jako podatnika z pierwszej grupy podatkowej. Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), tytułem dziedziczenia po ww. zmarłym, zostało złożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w dniu 22 listopada 2021 r. Wniosek podatniczka uzasadniła złym stanem zdrowia, szczegółowo opisanym wieloletnim, trwającym od 2009 r., leczeniem, przyjmowaniem dużych dawek leków. Zgodnie z treścią uzasadnienia zawartego w przedmiotowym wniosku, miało to wpływ na brak świadomości po stronie podatniczki w dopełnieniu obowiązku złożenia we właściwym terminie zgłoszenia SD-Z2. Organ zauważył, iż podatniczka wskazała także, iż dopiero zmiana leków, która nastąpiła z dniem 09.11.2021 r., podniosła na tyle jej koncentrację, że podjęła ona działania mające na celu przywrócenie terminu do złożenia deklaracji.

W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzesku po przypomnieniu treści art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 5, art. art. 6 ust. 1 pkt 1, ust,4 u.p.s.d.-, stwierdził m,in., iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt [...], co nastąpiło w dniu 25 października 2018r. Z kolei termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2, skutkujący możliwością skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, upłynął z dniem 25 kwietnia 2019 r. Organ I instancji zauważył, iż z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn jest zgłoszenie faktu nabycia rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - ustawowego lub testamentowego - termin 6 miesięcy liczy się od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1) - jeśli nie ma zastosowania wyjątek z przepisu art. 4a ust. 4 - skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia nabytego w drodze dziedziczenia majątku, według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej, z uwzględnieniem stawek podatków właściwych dla tej grupy nabywców (art. 15 ust. 1) i minimum podatkowego określonego w art. 9 ust. 1 pkt 1. Sześciomiesięczny termin na złożenie przedmiotowego zgłoszenia, określony w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest więc terminem prawa materialnego. Jego upływ powoduje skutki w sferze materialnego prawa podatkowego, tj. utratę zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji stwierdził, iż przywrócenie terminu prawa materialnego jest możliwe wówczas, gdy taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, co powoduje, że jest on terminem nieprzywracalnym. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, w tym kształtowanych przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku skoro termin z uwagi na swój charakter nie może być przywrócony, to nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie jego przywrócenia, co wynika wprost z art. 165a § 1 O.p. Organ podkreślił, iż przywrócenie terminu określone w przepisie art. 162 § 1 O.p., jest instytucją procesowego prawa podatkowego i ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych zawartych ustawie Ordynacja podatkowa. W związku z czym nie może mieć zastosowania do wnioskowanego przez podatniczkę, przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, po zmarłym W. Ł., gdyż termin do złożenia tej deklaracji nie jest terminem procesowym.

Na powyższe postanowienie podatniczka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w którym zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji naruszenie przepisów art. 121, 123 O.p. co miało nastąpić wskutek prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz przyjęcie podczas rozpatrywania żądania zawartego we wniosku z góry założonej tezy. Podatniczka sformułowała także zarzut naruszenia przepisu art. 120 O.p., poprzez ignorowanie przez organ podatkowy I instancji przepisów prawa, ich intencji. W treści zażalenia zarzucono brak merytorycznego odniesienia się przez organ I instancji do żądania zwartego we wniosku, tj. nie powołania biegłego do oceny przedłożonej dokumentacji medycznej, dotyczącej stanu zdrowia podatniczki.

Rozpoznając przedmiotowe zażalenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 18 lutego 2022 r. znak 1201-IOP1- 2.4104.9.2002.2 utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ zażaleniowy wskazał m.in., iż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość przywrócenia terminu, ale wyłącznie w odniesieniu do terminów o charakterze procesowym (np. terminu na wniesienie odwołania od decyzji). Powyższej procedury nie stosuje się do terminów prawa materialnego, wynikających z przepisów odrębnych ustaw podatkowych. Takim terminem jest m. in. termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., dotyczący złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po osobach najbliższych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 25 października 2018 roku tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku — stąd w przedmiotowej sprawie termin na złożenie zgłoszenia naczelnikowi urzędu skarbowego - nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku upłynął 25 kwietnia 2019 roku. Z akt sprawy wynika, że w tym terminie podatniczka nie złożyła zgłoszenia o nabyciu spadku. Przedmiotem niniejszej sprawy jest zastosowanie instytucji przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku. Skoro taki wniosek został złożony, oznacza to zdaniem organu II instancji, że podatniczka uznała, że nie doszło do skutecznego złożenia przedmiotowego wniosku w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poparł stanowisko zajęte przez organ I Instancji. Zdaniem organu zażaleniowego w opisanym stanie faktycznym nie występuje możliwość innego rozstrzygnięcia. Termin określony w art 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego, czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać ani przedłużony ani też przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu. W świetle powyższego w opinii organu II instancji niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia, a zatem wniosek taki nie wszczyna postępowania, co oznacza konieczność zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania, o której mowa w art. 165a O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w powołanym przepisie (dot. wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten ustanawia dwie odrębne podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Pierwsza z nich występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania wniosła osoba nie będąca stroną, natomiast druga dotyczy sytuacji, w której z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn" należy zdaniem organu zażaleniowego wiązać z przypadkami, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego. Za inne przyczyny uważa się w szczególności: brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej co oznacza, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w stanie faktycznym nie wystąpiła podstawa analizowania przyczyn uchybienia terminu do złożenia SD-Z2, stąd wniosek podatniczki o powoływanie biegłego w celu analizy jej stanu zdrowia organ II instancji uznał za bezprzedmiotowy.

Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nie zgodziła się podatniczka, która złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wywiedzionej skardze skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 165 a § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie może być wszczęte, co jest konsekwencją wadliwego uznania art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. za niepodlegający przywróceniu termin prawa materialnego.

Podnosząc przedmiotowy zarzut skarżąca wniosła m.in. o uchylenie na zasadzie art. 145§1 pkt.1 lit. a i lit.c p.p.s.a. zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono m.in., iż w ocenie skarżącej art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. został przez organy obu instancji błędnie uznany jako niepodlegający przywróceniu termin prawa materialnego. Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że jest to termin mający charakter wyłącznie instrukcyjny, który może ulec przywróceniu na wniosek strony. Strona w wywiedzionej skardze podkreśliła, iż w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych obu instancji, że terminy materialne nie mogą podlegać przywróceniu, jednakże będący przedmiotem sporu termin nie jest terminem prawa materialnego, lecz w ocenie skarżącej terminem procesowym. Dla poparcia swojego stanowiska strona przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. wyrok z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 793/13, w którym wskazano, że tym, co przesądza o charakterze terminu, to jest o tym, czy stanowi on termin prawa materialnego, czy też prawa procesowego przesądza cel, jakiemu dany termin służy.

Strona podkreśliła, iż terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania, tj. przez strony lub uczestników postępowania. Termin procesowy wywołuje więc skutki w płaszczyźnie procesowej uzależniając skuteczność czynności procesowych od jego zachowania. Jego uchybienie skutkuje bezskutecznością czynności procesowej. W przypadku terminów procesowych możliwe jest przeciwdziałanie negatywnym skutkom jego uchybienia poprzez wniosek o jego przywrócenie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę złożoną w niniejszej sprawie rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W następnej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Stan faktyczny kontrolowanej sprawy jest pomiędzy stronami bezsporny. Osią sporu jest zaś rozstrzygnięcie, czy termin do zgłoszenia nabycia spadku określony w art. 4a ust. 1 pkt.1 u.p.s.d. jest terminem prawa materialnego niepodlegającym przywróceniu, jak twierdzi organ podatkowy, czy też, jak twierdzi skarżąca, jest terminem prawa procesowego, a tym samym jest terminem przywracalnym.

W zakresie powyższej kwestii wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne wypracowując w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą przedmiotowy termin jest przykładem typowego terminu prawa materialnego i jako taki nie podlega on przywróceniu w trybie art. 162-163 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie jednak w ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Gd 1521/19 przypomnieć należy, że w nauce prawa pojęcie termin stanowi zastrzeżenie dodatkowe czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Przede wszystkim, nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne, wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego.

Zgodnie z powyższym przepisem zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z treści powołanego przepisu wynika więc, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia; użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1569/17).

Uchybienie przez podatnika terminowi, o którym mowa w ww. przepisie wywołuje więc bezpośrednio skutek w sferze materialnego prawa podatkowego w postaci braku możliwości skorzystania przez niego ze zwolnienia podatkowego. Nie może więc budzić żadnych wątpliwości, iż 6- miesięczny termin, o którym mowa w tym przepisie jest przykładem terminu materialnoprawnego. Jak już to podkreślono powyższą tezę potwierdza nadto utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10; z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt II FSK 694/17 publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013 r. poz. 692).

Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. .1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. aktl SA/Gd 1520/19).

Wbrew stanowisku skarżącej, w sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepis art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z jego treścią gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Jak słusznie zauważył organ II instancji z analizowanego przepisu Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne rozpatrzenie wniosku. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy przeprowadza badanie pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem podatnika. Tym samym w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe postąpiły zgodnie z dyspozycją art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej zasadnie odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, gdyż z powodów wskazach wyżej było ono niedopuszczalne. Natomiast brak możliwości prowadzenia postępowania w tej sprawie, co oczywiste, istniał już w momencie złożenia przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku

-----------------------

11