Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1784/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2 art. 1 ust. 1 pkt 1 art. 6 ust. 1 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 86 poz 959
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.
article: art. 70 par. 1 art. 91 art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy wynika, że 3 września 2008r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] M. K. oraz A. W. (wówczas K., dalej zwana: Skarżącą) nabyli na podstawie umowy sprzedaży do majątku wspólnego lokal mieszkalny nr [...] o powierzchni 51,3 m2 wraz z przynależnymi prawami, położony w W. przy ul. [...] za kwotę 400.000,00 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: NUS) w toku czynności sprawdzających uznał, iż wartość ww. lokalu określona w akcie notarialnym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, a następnie postanowieniem z [...] marca 2013 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży. W toku prowadzonego postępowania wezwał M. K. i Skarżącą do podwyższenia wartości nabytego lokalu, do kwoty 466.317,00 zł, na co Strony nie wyraziły zgody.

W związku z powyższym NUS celem określenia wartości rynkowej lokalu powołał biegłego rzeczoznawcę, który określił jego wartość na kwotę 446.820,00 zł. Następnie przyjmując za podstawę opodatkowania wartość lokalu z uwzględnieniem opinii biegłego, decyzją z [...] listopada 2013r. określił M. K. oraz Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 8.936,00 zł (z czego 8.000,00 zł pobrał notariusz przy sporządzeniu aktu notarialnego).

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji NUS zarzuciła: naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), dalej zwana: "u.p.c.c.", poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości w sposób nieuwzględniający wszystkich przewidzianych elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej", w szczególności stan i stopień zużycia nieruchomości z chwili zawarcia umowy sprzedaży i nieuwzględnienie nakładów poczynionych na nieruchomość przez uczestników postępowania; obrazę art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez zaniechanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości i oparcie swojej decyzji na nierzetelnym i wadliwym operacie szacunkowym.

Ponadto, w toku postępowania odwoławczego M. K. pismem z 20 lutego 2014r. wskazał, że sporządzony operat zawiera istotne błędy merytoryczne, które bezpośrednio rzutują na wynik obliczeń wartości lokalu. Podniósł, że biegła w pkt 4.4. opinii, wskazuje, iż lokal mieszkalny został poddany drobnym pracom remontowym i posiada wszystkie media miejskie natomiast z lokalem związany jest udział we własności gruntu. Zdaniem M. K. jest to sprzeczne ze stanem faktycznym bowiem lokal był do generalnego remontu (czego potwierdzeniem jest dokumentacja fotograficzna) i nie posiada dostępu do miejskiej sieci ciepłowniczej (ogrzewanie, ciepła woda użytkowa), natomiast w dniu zakupu, z lokalem związany był udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: DIS) decyzją z [...] marca 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne w tym umowa sprzedaży. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży nieruchomości stanowi jej wartość rynkowa. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast ust. 4 wskazuje, że jeżeli podatnik, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Ponadto, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta a także wskutek przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast § 4 tego artykułu wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje zatem z mocy prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jego przedawnienie następuje z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, bez względu na to czy postępowanie znajduje się w fazie przed organem podatkowym pierwszej czy drugiej instancji. W rozpatrywanej sprawie na podstawie Tytułu wykonawczego nr [...] doręczonego Skarżącej 30 grudnia 2013r. został skutecznie zastosowany środek egzekucyjny. Wobec powyższego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, co oznacza, że prawo do orzekania przedawni się z dniem 31 grudnia 2018 r..

DIS wyjaśnił, że NUS po zweryfikowaniu ceny transakcyjnej uznał, iż nie odpowiadała ona wartości rynkowej nabytego lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi. Ponieważ Skarżąca z M. K. nie wyrazili zgody na zaproponowaną przez urząd wartość, NUS dokonał określenia wartości rynkowej lokalu z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy majątkowego U. O.. Biegła dokonując oględzin lokalu mieszkalnego w październiku 2013r. zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 2 u.p.c.c oszacowała jego wartość rynkową na dzień powstania obowiązku podatkowego tj. na dzień 3 września 2008 r.. Do określenia wartości biegła zastosowała podejście porównawcze i metodę porównywania parami. W operacie szacunkowym dla określenia wartości rynkowej biegła utworzyła zbiór 6 lokali podobnych (pkt 7.1., str. 5) o znanych cenach transakcyjnych i cechach, a więc lokali położonych w W. z okresu od 22 czerwca 2007 r. do 29 sierpnia 2008r., których przeciętne ceny kształtowały się od 8.276,00 zł/m2 do 9168,00 zł/m2. Z przedmiotowego zbioru wybrała do porównania trzy lokale najbardziej podobne do lokalu stanowiącego przedmiot wyceny pod względem cech rynkowych tj. o powierzchni 50,73 m2, 53,15 m2 oraz 50,83 m2 (poz. 2, 3 i 6). Ustalając cechy rynkowe wpływające na poziom cen nieruchomości takie jak: położenie, stan techniczny lokalu, standard i funkcjonalność, wielkość lokalu, stan techniczny budynku, określiła zakres trzystopniowej skali ocen dla każdej z przyjętych cech. W tabeli opisującej charakterystykę wycenianego lokalu (pkt 7.1., str. 6) określając cechy rynkowe dla wycenianego lokalu biegła przyjęła: położenie i wielkość lokalu - dobre, standard i funkcjonalność - słabe, natomiast stan techniczny lokalu oraz budynku określiła jako zły czyli wymagający remontu.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż NUS wydał decyzję w oparciu o nierzetelny operat szacunkowy, który nie uwzględniał rzeczywistego stanu i stopnia zużycia nieruchomości DIS uznał go za bezzasadny. Również za bezzasadny uznał zarzut M. K., że operat zawiera błędy merytoryczne, gdyż biegła nie uwzględniła, iż w dniu zakupu z lokalem nie był związany udział we własność gruntu a jedynie w prawie użytkowania wieczystego. DIS stwierdził też, że w opinii biegłego w pkt. 4.4. nie ma określenia "drobnym pracom remontowym" jest natomiast "zgodnie z informacją obecnego właściciela w dniu zakupu lokal znajdował w stanie do całkowitego remontu". Ponadto ustosunkowując się do zarzutów M. K. biegła wyjaśniła, iż podstawowe wszystkie media miejskie to: gazociąg, wodociąg i kanalizacja, które przedmiotowy lokal posiada, natomiast udział w prawie użytkowania wieczystego w momencie zakupu nie różnił się od wartości w prawie własności. Poza tym wyjaśniła, że dokumentacja fotograficzna na którą powołuje się M. K. dotyczy w znacznym stopniu przebudowy nie podlegającego wycenie pomieszczenia znajdującego się w piwnicy pod lokalem o pow. 19,1 m2 adoptowanego przez Strony na pokój.

Wobec powyższego DIS stwierdził, że operat szacunkowy stanowiący dowód w sprawie został sporządzony rzetelnie przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który posiada odpowiednie uprawnienia do tego typu wycen. W dokonywaniu przedmiotowej wyceny biegła uwzględniła wszystkie kryteria wymagane przy określaniu wartości rynkowej stosownie do art. 6 ust 2 u.p.c.c.. Uwzględniła między innymi: lokalizację, otoczenie oraz stan techniczno-użytkowy budynku i lokalu istniejący w dniu nabycia, jak również uwzględniła wyjaśnienia obecnego właściciela, iż lokal mieszkalny w dniu nabycia wymagał całkowitego remontu (potwierdzeniem czego są zdjęcia umieszczone w operacie szacunkowym). Dlatego też w ocenie DIS - NUS przyjmując za podstawę opodatkowania wartość rynkową lokalu mieszkalnego na dzień powstania obowiązku podatkowego (tj. 3 września 2008 r.) w kwocie 446.820,00 zł., prawidłowo określił Skarżącej i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej 3 września 2008 r. umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 8.936,00 zł.

Skarżąca nie zgadzając się z decyzją DIS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Decyzji DIS Skarżąca zarzuciła naruszenie art. art. 6 ust. 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej nieruchomości w sposób nieuwzględniający wszystkich przewidzianych elementów składających się na "wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej", w szczególności stan i stopień zużycia nieruchomości z chwili zawarcia umowy sprzedaży i nieuwzględnienie nakładów poczynionych na nieruchomość przez uczestników postępowania; obrazę art. 122 O.p. poprzez zaniechanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistej wartości rynkowej nieruchomości i oparcie swojej decyzji na nierzetelnym i wadliwego operatu szacunkowego; naruszenie art. 70 § 1 oraz art. 70 § 4 O.p. przez błędne uznanie, iż zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie uległo przedawnieniu - w sytuacji, gdy nie wystawiono przeciwko niej tytułu wykonawczego i nie zawiadomiono o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a 31 grudnia 2013 r. upłynął termin przedawnienia.

Uzasadniając zarzut przedawnienia Skarżąca wskazała, że czynność cywilnoprawna, będąca przedmiotem postępowania, została dokonana w dniu 3 września 2008 r., zaś zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (czyli, w tym wypadku, przedawnienie następowało 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skarżąca podkreśliła, że z akt niniejszego postępowania, jak również z akt postępowania egzekucyjnego, wynika, że nie wystawiono tytułu wykonawczego na Skarżącą. Tytuł wykonawczy został bowiem wystawiony wyłącznie na M. K. (prawdopodobnie potraktowano Skarżącą jako współmałżonkę M. K.). W oparciu o powyższy, wadliwy, tytuł wykonawczy zajęto rachunek bankowy M. K. i Skarżącej – o czym Skarżąca nie została zawiadomiona. Skarżąca wyjaśniła, ponadto, że zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do M. K. nie mogło prowadzić do przerwania przedawnienia w stosunku do niej. Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się bowiem przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.); zgodnie zaś z art. 372 Kodeksu cywilnego, przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników.

Zatem w ocenie Skarżącej zobowiązanie podatkowe w stosunku do niej uległo przedawnieniu.

Z ostrożności procesowej Skarżąca odniosła się też do wyceny. Podkreśliła, że sporządzony na potrzeby postępowania operat szacunkowy nie uwzględniał rzeczywistego stanu i stopnia zużycia nieruchomości. Przez to określona w nim cena rynkowa nieruchomości w kwocie 446.820 zł. stanowi wartość rażąco wygórowaną, nie odpowiadającą rzeczywistej wartości nieruchomości według jej stanu na dzień sporządzenia umowy sprzedaży. Rzeczywista wartość nieruchomości zaś odpowiada kwocie wskazanej przez strony umowy sprzedaży jako cena sprzedaży, tj. 400 000 zł.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podkreślił, iż w jego ocenie w przypadku małżonków solidarnie zobowiązanych do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do jednego z nich wywołuje skutki prawne względem drugiego. Wobec czego zastosowanie środka egzekucyjnego przed upływem terminu przedawnienia w stosunku do M. K. przerwało bieg terminu przedawnienia w stosunku do Skarżącej ponieważ zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność solidarna za nie, ukonstytuowała się w trakcie trwania związku małżeńskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Spór sprowadzał się do dwóch kwestii. Po pierwsze, zdaniem strony skarżącej, zobowiązanie podatkowe w stosunku do niej przedawniło się. Po drugie, błędnie ustalono wartość nieruchomości, opierając się wyłącznie na sporządzonym przez biegłego operacie szacunkowym, nieuwzględniając okoliczności, że zarówno Skarżąca jak i uczestnik postępowania kwestionowali rzetelność sporządzonego operatu szacunkowego.

Rozstrzygając ten spór należało przyznać rację organom podatkowym.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, bez względu na to czy postępowanie znajduje się w fazie przed organem podatkowym pierwszej czy drugiej instancji. Jednakże § 4 tego artykułu wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Katalog środków egzekucyjnych zawarty został w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (jedn. tekst Dz. U z 2014, poz. 1619 ze zm.), gdzie w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 5 wymienia się jako środek egzekucyjny w stosunku do należności pieniężnych, jakimi są należności podatkowe, egzekucję z wierzytelności pieniężnych. Jak podał organ podatkowy, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] został zastosowany wskazany wyżej środek egzekucyjny. Jednocześnie, informacja o zastosowaniu środka egzekucyjnego wraz z odpisem tytułu wykonawczego, została doręczona w dniu 30 grudnia 2013 r. M. K., jako jednemu z podatników odpowiedzialnych solidarnie z tytułu podatku o czynności cywilnoprawnych. Tym samym skutecznie została spełniona przesłanka zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Wobec powyższego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, i rację w ocenie Sądu ma organ twierdząc, że prawo do orzekania w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przedawni się z dniem 31 grudnia 2018 r.. Przerwanie terminu przedawnienia ma bowiem taki skutek, że termin ten biegnie na nowo, od dnia w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Wskazać w tym miejscu należy, że nieprawidłowe są twierdzenia Skarżącej, że zastosowanie środka egzekucyjnego w stosunku do M. K. nie mogło prowadzić do przerwania przedawnienia w stosunku do niej, z uwagi na znajdujący w oparciu o art. 91 O.p., zastosowanie - w zakresie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe - przepis Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, zgodnie z którym przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników (zaś z art. 372 K.c.).

Jakkolwiek bowiem, Skarżąca oraz M. K. w dniu 31 grudnia 2013 r., nie pozostawali już w związku małżeńskim, to jednak ich zobowiązanie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiło nadal zobowiązanie solidarne, co wynika z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.c.c.. Słusznie wskazuje Skarżąca, że w myśl art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań podatkowych. Jednak odesłanie do przepisów Kodeksu cywilnego nie oznacza, że wszystkie wskazane przepisy mają zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Z całą pewnością natomiast niektóre z przepisów kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych muszą być modyfikowane z uwzględnieniem odesłania zawartego w art. 91 O.p.. (por. R. Dowgier [w] Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX, 2013).

Zdaniem Sądu, nie znajduje na gruncie prawa podatkowego zastosowania przepis art. 372 K.c. Wynika to z różnic jakie charakteryzują zobowiązania podatkowe oraz zobowiązania cywilnoprawne, a także ze skutków upływu terminu przedawnienia każdego z tych zobowiązań.

Jak to już było wskazywane, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – z mocy prawa łącznie z odsetkami za zwłokę, bez potrzeby wydawana odrębnych decyzji. Na skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia nie może zatem skutecznie żądać zapłaty należności. Dobrowolna zapłata podatku po upływie terminu przedawnienia skutkuje natomiast powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Nadpłatę stanowi bowiem podatek zapłacony nienależnie (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Podatek zapłacony nienależnie zaś kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł.

Zobowiązanie cywilnoprawne natomiast istnieje nawet w przypadku upływu terminu przedawnienia. Co więcej zobowiązania tego można dochodzić przed sądem. Zarzut przedawnienia bowiem może zostać uwzględniony, jeżeli zostanie on podniesiony przez stronę. Nie będzie zaś brany pod uwagę przez sąd powszechny z urzędu. Stąd, zobowiązanie cywilnoprawne może być dochodzone skutecznie przed sądem, jeżeli w postępowaniu tym nie zostanie podniesiony zarzut przedawnienia. Tym samym spełnienie przedawnionego zobowiązania cywilnoprawnego, nie może stanowić podstawy do ubiegania się o jego zwrot. Świadczenie wynikające z takiego zobowiązania jest bowiem należne, po stronie zobowiązanego istnieje obowiązek spełnienia tego świadczenia, a jedynie brak jest możliwości jego przymusowego egzekwowania, w razie podniesienia przez zobowiązanego zarzutu przedawnienia.

Z powyższych przyczyn niektóre z przepisów K.c. z uwagi na specyfikę rozwiązań przyjętych na gruncie Kodeksu cywilnego i Ordynacji podatkowej, nie mogą być stosowane. Jednym z nich, zdaniem Sądu, jest przepis art. 372 k.c.. Regulacja zawarta w tym przepisie odpowiada naturze zobowiązania cywilnoprawnego, jednakże nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do zobowiązań podatkowych.

Zwrócić również należy uwagę, że ze względu na niepodzielny charakter zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe (niezależnie solidarne czy nie) jest tylko jedno. Nie można zatem twierdzić, że w stosunku do jednego z dłużników solidarnych upłynie termin przedawnienia, w konsekwencji zobowiązanie podatkowe wygaśnie (przestanie istnieć), natomiast w stosunku do drugiego – z uwagi na przerwanie biegu tego terminu – zobowiązanie podatkowe się nie przedawni, a w konsekwencji cały czas będzie istnieć.

W ocenie Sądu zatem, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem solidarnym i w stosunku do jednego z podatników zastosowano skutecznie środek egzekucyjny, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia, skutek ten – jako dotyczący całego (jednego) zobowiązania podatkowego – dotyczy również sytuacji prawnej drugiego ze zobowiązanych solidarnie podatników, nawet w razie gdy w odniesieniu do niego organy nie zastosowały środka egzekucyjnego.

Na poparcie tego stanowiska przywołać można poglądy doktryny oraz orzecznictwa, zgodnie z którymi w przypadku zobowiązań solidarnych, organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników. W fazie postępowania egzekucyjnego będzie natomiast przysługiwało organowi podatkowemu prawo wyboru. Wówczas będzie mógł on bowiem wybrać podatnika (lub podatników), w stosunku do których będzie prowadził postępowanie egzekucyjne. (por. Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Presnarowicz Sławomir - Komentarz LEX 2007, Zbigniew Ofiarski [w] Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, ABC 2009, Lex; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008, sygn. akt I SA/Rz 231/08, LEX nr 377689, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2014r., sygn. akt III SA/Wa 130/14). Wnioski te wspiera również uchwała NSA z 9 marca 2009r. I FPS 4/08, w której wskazano, iż Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy K.c. W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366 – 378 k.c.). Sąd zwrócił uwagę, że przepis art. 366 § 1 K.c. jest tym, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie. Zgodnie z treścią tego przepisu bowiem kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Przepisy dopuszczają zatem wybór podatnika, w stosunku do którego prowadzone będzie postępowanie egzekucyjne. Konsekwentnie stwierdzić należy, że przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do tego podatnika, skutkować będzie przerwaniem biegu tego terminu w stosunku do pozostałych podatników odpowiedzialnych solidarnie.

Mając powyżej zawarte rozważania, Sąd uznał twierdzenia Skarżącej, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do niej uległo przedawnieniu za nieuzasadnione.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Skarżącą, wskazać należy, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży (w tym przypadku sprzedaż lokalu mieszkalnego). Z kolei art. 6 ust 1 ww. ustawy wskazuje na wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego jako podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży. Ust. 2 art. 6 cyt. ustawy wskazuje natomiast jak określa się wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych. Przy ustalaniu wartości rynkowej mianowicie uwzględnia się przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Przy tym stosownie do treści ust. 4, w określonych w tym przepisie warunkach, organ podatkowy dokonuje określenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest, że organ uznał, iż wartość nabytego lokalu określona przez podatników nie odpowiada wartości rynkowej oraz, że w związku z tym organ wezwał podatników do jej podwyższenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Podatnicy nie określili tej wartości. W konsekwencji organ podatkowy dokonał jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanej przez biegłego wyceny.

W tym miejscu przypomnieć należy, że wycena wartości rynkowej nieruchomości dokonywana jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst Dz. U z 2014 r., poz. 518 ze

zm., dalej "u.g.n.") przez rzeczoznawców majątkowych w formie operatu szacunkowego (art. 156 ust. 1 u.g.n.).

Przy tym rację ma Skarżąca, że opinia biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który podlega ogólnym regułom postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, wyrażonym w art. 187 § 1, 188, czy też 191, jak również zasadom szczególnym dotyczącym przeprowadzania tego rodzaju dowodu (art. 197 § 1-3 O. p.). Stosownie zaś do reguł wynikających z tych przepisów w toku postępowania przed organami obu instancji powinny zostać wyjaśnione wszelkie wątpliwości podnoszone przez stronę odnoszące się do treści sporządzonej przez biegłego opinii. Dopiero zebrany w ten sposób materiał dowodowy mógł stanowić podstawę oceny wartości rynkowej nieruchomości stosownie do wymogów wynikających z art. 191 O.p.- wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2189/10.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy, w szczególności operat szacunkowy spornej nieruchomości z dnia 14 października 2013 r. wykonany przez rzeczoznawcę U. O..

Przede wszystkim przy wycenie nieruchomości uwzględniono stan z daty nabycia czyli 3 września 2008 r. Sporządzony operat odpowiada również wymogom formalnym, tj. został zrobiony i podpisany przez osobę posiadając stosowne uprawnienia oraz zawiera wymagane prawem elementy. Biegły dokonał wyceny nieruchomości przy zastosowaniu metody podejścia porównawczego, metodą porównywania parami, a w myśl art. 154 ust. 1 u.g.n. wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy.

W operacie ustalono, że ceny innych lokali z okolicy, w której położony jest przedmiotowy lokal mieściły się w tym czasie w cenie pomiędzy 8.000,00 zł/m2 a 12.000,00 zł/m2 (pkt. 6 wyceny), zaś do porównań przyjęto transakcje, w których uzyskano ceny od 8.276,00 zł/m2 do 9.168,00 00 zł/m2 (pkt 7.1 wyceny). Uwzględniono przy wycenie lokalu jego położenie i wielkość oceniając je jako dobre, standard wykończenia i funkcjonalność pomieszczeń oceniając jako słaby oraz odrębnie stan techniczny lokalu i stan techniczny budynku oceniając każdy jako zły

(pkt 7.1.wyceny, str. 6 – tabela dół strony). Wbrew twierdzeniom Skarżącej uwzględniono zatem w szczególności stopień zużycia, wskazując że zarówno lokal jak i budynek jest w stanie złym, a przez zły stan techniczny rozumie się stan "do remontu" w przypadku lokalu, "wymagający remontu" w przypadku budynku (pkt 7.1. wyceny, str. 6 – tabela góra strony).

Tym samym, w ocenie Sądu, wzięto pod uwagę wszystkie czynniki, które miały wpływ na wartość nieruchomości w dniu sprzedaży czyli 3 września 2008 r.. Dodać należy, że po uwzględnieniu wyżej wskazanych czynników cena za 1 m2 wyniosła 8.710,00zł, przekraczając cenę najniższą z porównych nieruchomości o 454 zł a odbiegając od najwyższej o 458 zł. W ocenie Sądu, skoro dokonano korekty ceny nieruchomości, ze względu na jej zły stan techniczny oraz słaby standard i funkcjonalność, to trudno uznać, że wycena została sporządzona nierzetelnie i w konsekwencji ustalono błędną cenę, którą przyjęto za podstawę opodatkowania.

Jak słusznie wskazał organ, przy określeniu wartości rynkowej lokalu zostały spełnione kryteria zawarte w art. 6 ust. 2 u.p.c.c.. Przypomnieć natomiast należy, że określenie przez organ podatkowy wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu opinii biegłego ma doprowadzić do wypełnienia w sposób prawidłowy normy prawnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Stąd też wartość rynkowa określona w trybie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. musi także odpowiadać właśnie kryteriom, o jakich mowa w ust. 2 art. 6 u.p.c.c.. Zawarta w tym przepisie definicja "wartości rynkowej" została bowiem stworzona na potrzeby tej ustawy i ma walor uniwersalny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia art. 122 ani art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się również pozostałych wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które należało wziąć pod rozwagę z urzędu, a które mogłyby dawać podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.