Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3076/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ordynacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 3076/10

UZASADNIENIE

E. S.A. (dalej powoływana jako Skarżąca Spółka) złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku Skarżąca Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka jest spółką wydawniczą, której działalność polega na publikacji dzienników, magazynów oraz dystrybucji treści za pomocą kanałów elektronicznych. Z tytułu dochodu osiąganego w związku ze swoją działalnością Spółka płaci zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych.

Spółka może też otrzymywać dywidendę od krajowych spółek zależnych, które są opodatkowane podatkiem u źródła, tj. co do zasady podmiot wypłacający potrąca podatek przy wypłacie dywidendy na rzecz Spółki. Przy spełnieniu określonych warunków dywidendy te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.p.) (zwolnienie od podatku od dywidend wypłacanych przez spółkę mającą siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem utrzymania określonych udziałów kapitałowych przez okres 2 lat). Po stronie Spółki mogą pojawiać się nadpłaty w podatku dochodowym, wynikające z zapłaty podatku w kwocie wyższej niż należna. Może to być konsekwencją następujących zdarzeń:

- zbyt wczesnego rozpoznania przychodu w danym okresie rozliczeniowym (przychód powinien zostać rozpoznany w okresie późniejszym),

- zbyt późnego uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu (tj. braku uwzględnienia kosztu we właściwym okresie rozliczeniowym, a odroczenie go do okresu późniejszego).

W powyższych wypadkach, w przypadku stwierdzenia po zakończeniu danego roku podatkowego, że w danym okresie rozliczeniowym w przeszłości Spółka zapłaciła podatek wyższy niż należny, zostanie złożona korekta rozliczenia rocznego CIT-8.

Dodatkowo, w związku z dywidendą wypłacaną na rzecz Spółki, może również zaistnieć sytuacja bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną, pomimo spełnienia przez Skarżącą Spółkę warunków do zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym powstanie nadpłaty (zaistniałej wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wyższej niż należna) istniała po stronie Spółki zaległość podatkowa, nadpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej nadpłaty, tj. z momentem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej?

2. Czy w sytuacji, gdy w okresie następującym po powstaniu nadpłaty (zaistniałej wskutek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości wyższej niż należna) powstanie u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej zaległości ?

3. Czy w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym powstanie nadpłaty (zaistniałej wskutek bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez sp6łkę zależną tj. pobranego mimo spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) istniała u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej nadpłaty, tj. z chwilą pobrania przez płatnika podatku nienależnego?

4. Czy w sytuacji, gdy w okresie następującym po powstaniu nadpłaty (zaistniałej wskutek bezpodstawnego pobrania podatku u źródła przez spółkę zależną tj. pobranego mimo spełnienia przesłanek zwolnienia od podatku wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.), powstanie u Spółki zaległość podatkowa, nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z momentem powstania tej zaległości ?

Pytania Spółki dotyczyły momentu powstania nadpłat we wskazanych okolicznościach i zaliczania ich na poczet zaległości podatkowych, przy czym pytanie 1 i 2 dotyczyło nadpłat wynikających z podatku dochodowego z tytułu opodatkowania dochodu Spółki (obliczonego zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.), a pytania 3 i 4 dotyczyły nadpłat wynikających z bezpodstawnie pobranego podatku od dywidend.

Zdaniem Spółki, nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie zapłaty przez podatnika podatku (zaliczki na podatek) nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości z mocy samego prawa. Oznacza to, że jeżeli w momencie powstania nadpłaty (zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub nienależnego poboru podatku przez płatnika) istniała u podatnika zaległość podatkowa, wartość nadpłaty podlega automatycznemu zaliczeniu na poczet zaległości. W rezultacie zaległość ulega obniżeniu o kwotę nadpłaty i od tej kwoty - od dnia powstania nadpłaty - nie są naliczane odsetki od zaległości podatkowych.

Jeżeli natomiast zaległość podatkowa powstaje w pewien czas po powstaniu nadpłaty (zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub nienależnego poboru podatku przez płatnika), wartość nadpłaty podlega automatycznemu zaliczeniu na poczet zaległości z chwilą powstania tej zaległości. W rezultacie, zaległość nie powstaje (bądź powstaje w wysokości obniżonej o kwotę nadpłaty), co będzie skutkowało brakiem / obniżeniem podstawy do naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Spółki, biorąc powyższe pod uwagę, na wszystkie zadane pytania należało odpowiedzieć twierdząco. Zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Z chwilą powstania zaległości zaczynają biec odsetki, naliczane od kwoty niezapłaconego podatku. Zaległość podatkowa zostaje umorzona poprzez takie zdarzenia jak: wpłata podatku wraz z odsetkami przez podatnika lub zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości.

Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. momentem postania nadpłaty, z zastrzeżeniem § 2, jest dzień:

- zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

- pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

Art. 76 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że z mocy samego prawa w przypadku gdy po stronie podatnika występuje jednocześnie zaległość podatkowa i nadpłata (niezależnie od tego, co powstało wcześniej), nadpłata ulega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej.

Moment, na który następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, został określony w art. 76a § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadkach o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem powstania nadpłaty.

Spółka wskazywała, że w zakresie objętym jej pytaniami będą miały zastosowanie art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., które określają moment powstania nadpłaty jako moment zapłaty podatku w wysokości wyższej niż należna lub też moment pobrania podatku przez płatnika nienależnie. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej będzie następowało:

- w przypadku nadpłaty powstałej przez zapłatę podatku w wysokości większej od należnej zaliczenie następuje z momentem zapłaty podatku (art. 76a § 2 w związku z art.73 § 1 pkt 1 O.p.)

- w przypadku nadpłaty powstałej przez nienależny pobór podatku przez płatnika, zaliczenie nadpłaty nastąpi w dacie poboru podatku (art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p.).

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje:

- z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 §1 pkt 1,2,5 i § 2,

- z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W przypadku, kiedy podatnik podatku dochodowego decyduje się na rozliczenie nadpłaty z powstałą zaległością podatkową zaliczenie następuje z urzędu z dniem powstania nadpłaty. Art. 76 § 1 O.p. odsyła w tym zakresie do regulacji zawartej w art. 73 § 1 pkt 1,2 i 5 j § 2. Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości powinno nastąpić:

- z dniem złożenia zeznania rocznego przez podatnika podatku dochodowego,

- pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Zdaniem Spółki, dokonując zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych należy przede wszystkim dokonać ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków tj. poniósł szkodę. Przyjęcie odmiennego sposobu rozumowania jest niezgodne z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialno-prawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty, w tym podatku za inny okres rozliczeniowy.

Spółka podnosiła, że od momentu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych konieczne jest więc odróżnienie momentu, w którym podatnik wykazał, że nadpłata ta istnieje. Ujawnienie istnienia nadpłaty może nastąpić bądź w momencie jej powstania czyli w zeznaniu podatkowym za dany rok, lub dopiero w korekcie tego zeznania dokonanej zgodnie z art. 81 O.p. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1864/07) orzekł, że ustawodawca określając terminy zwrotu nadpłaty rozróżnił różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem; dzień złożenia zeznania podatkowego oraz dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a O.p. (art. 77 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 2 O.p.). Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może nastąpić z dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym podatnik wykazał podatek nienależny lub w wysokości większej od należnej (art. 76a § 2 pkt 7 O.p.). Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 1 kwietnia 2008 r. (sygn. II FSK 222/07) stwierdził, że twierdzenie o istnieniu momentu powstania nadpłaty i jej ujawnienia wynika z wykładni systemowej art. 77 i art. 78 O.p.. Pierwszy z tych przepisów określa terminy zwrotu nadpłaty, drugi zasady oprocentowania nadpłaty. Określając terminy zwrotu nadpłaty ustawodawca rozróżnił bowiem różne momenty ujawnienia istnienia nadpłaty: dzień złożenia zeznania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 5 O.p.), dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (art. 77§ 1 pkt 6 O.p.), dzień skorygowania zeznania w trybie art. 274 i art. 274a o.p.f art. 77§ 2 O.p.). Analogiczne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 maja 2008r. (sygn. III SA/Wa 240/08). Zdaniem Spółki wyrok ten ma zastosowanie do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku.

Reasumując spółka stwierdziła, że w sytuacji, gdy w Spółce wystąpią zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych opisane w stanie faktycznym, nadpłata ta będzie zaliczona na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania, niezależnie od daty ujawnienia faktu istnienia nadpłaty.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że wystąpienie nadpłaty podatku powoduje, że pomiędzy podatnikiem a Skarbem Państwa powstają powiązania prawne, w których podatnik staje się wierzycielem w stosunku zobowiązaniowym, zaś Skarb Państwa dłużnikiem podatnika. Podatnik nie ma jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 76 O.p. w pierwszej kolejności, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowych (z odsetkami za zwłokę) i odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Postanowienie ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności.

Zaległością podatkową zgodnie art. 51 O.p. jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Powstanie zaległości podatkowej powoduje obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę ( art. 53 O.p.).

Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca ( świadczenie nienależne), albo świadczenie podatnika jest wyższe niż powinno to wynikać z przepisów obowiązującego prawa ( świadczenie nadpłacone) co wynika z art. 72 § 1 O.p. Nadpłatą zgodnie z powołanym przepisem jest zarówno kwota podatku nadpłaconego, jak i nienależnie zapłaconego, a także kwota podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego przez niego w kwocie wyższej od należnej. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić ( nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo ( kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, co obowiązany był zapłacić na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem organu przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

- powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

- złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje albo z dniem powstania nadpłaty albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przepisie art. 73 O.p. określone zostały dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty. W § 1 art. 73 O.p. ustawodawca określił, że nadpłata powstaje min. z dniem:

- zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej,

- pobrania przez płatnika podatku nienależnego bądź w wysokości większej od należnej,

W przypadkach określonych w art. 73 § 2 O.p. momentem powstania nadpłaty jest dzień złożenia:

- zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

- deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

- deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy- dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

- deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem organu w przypadkach określonych w § 2 art. 73 O.p. nadpłata powstaje nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia zeznania lub deklaracji. Nadpłata powstaje zatem po upływie okresu rozliczenia podatnika z organem podatkowym, które to rozliczenie dokonywane jest w zeznaniu lub w deklaracji. Z zastrzeżenia zawartego w art. 73 § 2 wynika, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest dzień złożenia zeznania rocznego o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony. Przepis ten nie przewiduje możliwości powstania nadpłaty w zawyżonej lub nienależnej zaliczce wcześniej, niż dzień złożenia zeznania rocznego.

Organ podkreślił charakter prawny korekty zeznania rocznego ( deklaracji podatkowej) i skutki jej złożenia wskazując, że każda deklaracja w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. może zostać skorygowana, czyli poprawiona w dowolnym zakresie zamieszczonych w niej wpisów. Skorygowanie deklaracji polega na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści. Skutkiem złożenia deklaracji, czy następnie jej korekty jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu rozliczenie podatkowe, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe rozliczenie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa prawne takich zdarzeń powstają od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się one odnoszą. Biorąc powyższe pod uwagę, regulacja określona w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wskazuje na moment powstania nadpłaty w odniesieniu do każdego rozliczenia za dany rok podatkowy, a więc również do korekty. Nadpłata powstaje w podatku dochodowym, w sytuacji złożenia korekty zeznania rocznego z dniem złożenia tej korekty.

Drugim momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, w jakim stanie faktycznym momentem zaliczenia nadpłaty jest dzień złożenia wniosku o jej stwierdzenie. W ocenie organu ma to miejsce wówczas, gdy wniosek dotyczy jednej z sytuacji wymienionych w art. 75 § 1 i § 2 O.p.

Art. 75 § 1 O.p. stanowi, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z dniem złożenia wniosku następuje zaliczenie nadpłaty wynikającej z pobrania nienależnego podatku na poczet istniejących zaległości.

Odnosząc to do wniosku Skarżącej Spółki o wydanie interpretacji, organ nie zgodził się z jej stanowiskiem, że w sytuacji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem powstania nadpłaty ( art. 76a § 2 O.p.), tym dniem w przedmiotowej sprawie jest dzień zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenie podatku. W przypadku korekty zeznania rocznego CIT-8 dniem powstania nadpłaty będzie dzień złożenia korekty zeznania. W przypadku zaś kwestionowania pobrania podatku u źródła z tytułu dywidend, czyli w sytuacji przewidzianej w art. 75 § 1 O.p., dniem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości będzie także dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie dzień nienależnego poboru podatku.

Końcowo organ zauważył, że chociaż pytania Spółki dotyczyły momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, Spółka w swoim stanowisku odnosiła się raczej do obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy w momencie powstania nadpłaty istnieje już zaległość podatkowa oraz w sytuacji, gdy zaległość powstaje po powstaniu nadpłaty. Zdaniem organu w każdej z tych sytuacji moment powstania nadpłaty Spółka rozumie jako zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej lub poboru przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Organ zgodził się ze Skarżącą Spółką, że w zakresie wystąpienia lub braku odsetek za zwłokę, istnienie u podatnika nadpłaty i zobowiązania za dany okres rozliczeniowy wymaga porównania terminów powstania nadpłaty i zobowiązania w celu ustalenia, czy zobowiązanie nie stało się zaległością podatkową przed powstaniem nadpłaty. Jeżeli zobowiązanie powstanie przed powstaniem nadpłaty, do dnia powstania nadpłaty liczone są odsetki za zwłokę. Jeżeli zaś nadpłata powstanie w terminie wcześniejszym i podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych odsetki z uwagi na brak zaległości nie będą naliczane.

Organ nie zgładził się ze Spółką, że w każdym przypadku nadpłata powstaje w dniu zapłaty nienależnego podatku lub w wysokości wyższej od należnej. Jak powiedziano wyżej sam ustawodawca w art. 73 O.p. wprowadził dwa równorzędne momenty powstania nadpłaty.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych organ stwierdził, że wyroki te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, w trybie odwoławczym od decyzji organów podatkowych, nie zaś w trybie zaskarżenia interpretacji indywidualnej. Wprawdzie treść uzasadnień wyroków odnosi się do kwestii zaległości i nadpłaty, ale jest to czynione pod kątem określonego stanu faktycznego i nie przenosi się generalnie na wykładnię określonych przepisów na gruncie innych spraw.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 73 § 1 i § 2 O.p. przez stwierdzenie w interpretacji, że nadpłata podatku w podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje w momencie dokonania nienależnego podatku lub w wysokości wyższej od należnej, lecz w dniu złożenia korekty Zenonia rocznego bądź wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

- art. 14a, 14b § 6 w zw. art. 14e § 1 O.p. przez naruszenie dyrektywy systemowej obligującej organy podatkowe do dążenia do jednolitego stosowania przepisów prawa.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało uwzględnić, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podnoszonych.

W rozpoznanej sprawie Spółka wystąpiła do organu z zapytaniem na jaki dzień należy dokonać zaliczenia nadpłaty podatku w podatku dochodowym zapłaconym przez Spółkę na zasadach ogólnych w formie zaliczek na podatek w ciągu roku oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym pobieranym przez płatnika na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. (od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

W dacie złożenia przez Spółkę w niniejszej sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przepisy art. 72 § 1 O.p. stanowiły , że za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z treścią art. 72 § 2 O.p. jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Moment powstania nadpłaty ustawodawca uregulował w art. 73 O.p. Regulacja ta ma bardzo ważne znaczenie z uwagi na treść przepisów zawartych w art. 76a § 2 O.p. określających dzień na, który następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w swej treści odwołuje się wprost do przepisów art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. stanowiąc, że w przypadkach określonych w tych przepisach zaliczenie nadpłaty następuje z dniem powstania nadpłaty.

Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 76a § 2 pkt 1 O.p. do przepisów art. 73 § 1 i 2 O.p. sprawia, że dla ustalenia daty na, którą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w niniejszej sprawie, należy dokonać zaliczenia nadpłaty, koniecznym jest dokonanie analizy uregulowań zawartych w art. 73 O.p. Zgodnie z art. 73 § 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem:

1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej;

3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku;

5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W art. 73 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia:

1) zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego;

2) deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego;

3) deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy - dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych;

4) deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług.

Wykładnia gramatyczna przepisów art. 73 § 1 pkt 1-5 O.p. prowadzi do prostych wniosków i treść tych przepisów odczytywana zgodnie z dosłownym ich brzmieniem nie budzi raczej większych wątpliwości. Jednakże łączna wykładnia przepisów zawartych w art. 73 § 1 i 2 O.p. może budzić już wątpliwości. Przy wykładni tych przepisów podstawowym problemem jest relacja zachodząca pomiędzy tymi przepisami.

W ocenie Sądu wyjaśnienie zależności występujących pomiędzy tymi normami wymaga dokonania w pierwszej kolejności analizy przepisów zawartych w art. 73 § 2 O.p. Należy zauważyć, że przepisy te - art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. określają moment powstania nadpłaty w zobowiązaniach podatkowych, które są wpłacane zaliczkowo w trakcie okresów, za które są pobierane te zobowiązania.

W podatkach dochodowych podatnicy obowiązani są do wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek.

W podatku akcyzowym podatnicy tego podatku są obowiązani do dokonywania przedpłat podatku – art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) i wpłat dziennych stanowiących zaliczkę akcyzy – art. 23 ust. 1 i 6 tej ustawy. Wpłaty te podlegają rozliczeniu w deklaracji na podatek akcyzowy z kwotą należnego zobowiązania podatkowego ( art. 21 ust. 2 i art. 22 ust. 2 powołanej ustawy) i w przypadku wystąpienia nadwyżki przedpłat lub wpłat dziennych nad kwotą zobowiązania podatkowego należnego za dany miesiąc kwota ta stanowi nadpłatę co wynika wprost z treści art. 21 ust. 5 i 22 ust. 5 powołanej ustawy.

Przedsiębiorstwa podlegające ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych (t.j. Dz. U. z 1992 r. Nr 6 poz. 27 ze zm.) na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy obowiązane są dokonywać wpłat z zysku przedsiębiorstwa za rok obrotowy. Zgodnie z treścią art. 13 pkt 3 tej ustawy wpłaty z zysku dokonywane są w formie zaliczek miesięcznych lub kwartalnych. Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3. W art. 12 ust. 3 tej ustawy ustawodawca postanowił, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, może na wniosek organu założycielskiego zwolnić przedsiębiorstwa wykonujące w całości lub w części zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa z obowiązku dokonywania wpłat z zysku lub przyznać tym przedsiębiorstwom ulgi we wpłatach z zysku. Zgodnie z treścią § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lutego 1996 r. w sprawie określenia terminów i trybu wpłat z zysku oraz wzorów i terminów składania deklaracji przez przedsiębiorstwa państwowe (Dz. U. 21, poz. 99 ze zm.) przedsiębiorstwa państwowe są obowiązane dokonać ostatecznego rozliczenia wpłat z zysku do budżetu państwa, na podstawie deklaracji, której wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia, w terminie 14 dni po:

1) zatwierdzeniu sprawozdania finansowego,

2) sporządzeniu sprawozdania, jeżeli zgodnie z przepisami o rachunkowości nie występuje obowiązek zatwierdzania tego sprawozdania.

W załączniku nr 3 do powołanego rozporządzenia (poz. 36 wzoru deklaracji WZP-1R) nadwyżka dokonanych w roku obrotowym wpłat miesięcznych lub kwartalnych nad należnymi za rok obrotowy określona jest mianem nadpłaconych zaliczek. Powołane odesłanie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych oraz treść art. 73 § 2 pkt 3 O.p. nie pozostawiają wątpliwości że nadpłacone zaliczki we wpłatach z zysku stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Podatnicy podatku od towarów i usług mogą składać kwartalne deklaracje na podatek od towarów i usług – art. 99 ust. 3 ustawy z dnia 15 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Podatnicy ci na podstawie art. 102 ust. 2a powołanej ustawy mają obowiązek wpłacać zaliczki na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. Wpłacone zaliczki podlegają rozliczeniu w deklaracji kwartalnej na podatek od towarów i usług VAT-7D, której wzór stanowi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 250, poz. 1681 ze zm.). Nadwyżka wpłaconych zaliczek nad należnym zobowiązaniem podatkowym za kwartał jest wykazywana jako nadpłata w poz. 62 tej deklaracji.

Z treści przepisów art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. wynika, że nadpłata wynikająca z zapłaty w formie zaliczek (przedpłat) zobowiązań podatkowych wskazanych w tych przepisach powstaje z dniem złożenia rozliczeń wskazanych w tych przepisach, w których podatnik wykaże nadwyżkę wpłaconych zaliczkowo zobowiązań podatkowych nad należnym od niego zobowiązaniem za cały okres rozliczeniowy. W związku z takim określeniem na podstawie przepisów art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. momentu powstania nadpłaty rodzi się pytanie, czy w przypadku zobowiązań wskazanych w tych przepisach nadpłata zawsze będzie powstawać z dniem złożenia rozliczenia podatkowego wskazanego w tych przepisach, a więc czy także w przypadku złożenia korekty tych rozliczeń wskazującej na nadpłacenie przez podatnika tych zobowiązań. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że przepisy art. 73 § 2 pkt 1-4 swym zakresem obejmują także nadpłaty wynikające z korekty deklaracji podatkowych wskazanych w tych przepisach (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ordynacja podatkowa komentarz, ABC 2003, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir Ordynacja podatkowa komentarz, LEX 2011). Zważywszy na podnoszoną przez organ okoliczność, że skorygowana deklaracja w zakresie skutków materialnoprawnych zastępuje w całości poprzednią deklarację, należy z poglądem tym się zgodzić. Zdaniem Sądu Skarżąca błędnie wywodziła w skardze, że przepisy art. 74 § 2 O.p. mają zastosowanie tylko do pierwotnych deklaracji w tych przepisach wymienionych, podczas gdy w przypadku nadpłaty wynikającej ze złożenia korekty tych deklaracji zastosowanie mieć będzie art. 73 § 1 pkt 1 O.p.

Zdaniem Sądu okoliczność, powstania nadpłaty przy pierwotnym rozliczeniu podatku wskutek zapłaty zobowiązania podatkowego w drodze zaliczkowej w wysokości wyższej od podatku należnego wynikającego z rozliczenia złożonego za cały okresu rozliczeniowy, za który płacone były zaliczki, stanowi wystarczające uzasadnienie dla przyjęcia, że nadpłata w takich przypadkach powstaje w dacie złożenia deklaracji zawierającej rozliczenie za cały okres podatkowy. Zdaniem Sądu założenie to jest prawidłowe z uwagi na okoliczność, że dopiero na podstawie takiej deklaracji zawierającej ostateczne rozliczenie podatku należnego za okres rozliczeniowy jest możliwe ustalenie czy wpłaty mające charakter zaliczkowy dokonane w ciągu okresu rozliczeniowego pokryły rzeczywiste zobowiązanie podatnika, czy też może je przewyższyły. Skoro więc organ dopiero po złożeniu ostatecznego rozliczenia za dany okres uzyskuje wiedzę w tym zakresie i od tej daty może podjąć działania w celu zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań, to zasadne jest przyjęcie, że w przypadku wystąpienia nadpłaty wynikającej z wpłat zaliczkowych od tej daty po stronie podatnika istniej nadpłata podatku.

Te same argumenty przemawiają za uznaniem, że złożenie skorygowanej deklaracji, w której podatnik wykaże nieprawidłowość rozliczenia podatku zawartego we wcześniejszej deklaracji i wynikającą z tej nieprawidłowości nadpłatę spowoduje, że zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1-4 O.p. nadpłata wynikająca z tej korekty powstanie z datą złożenia deklaracji korygującej.

W związku z taką sytuacją istnieje wątpliwość związana z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Przepis art. 73 § 1 pkt 4 swym zakresem obejmuje wyłącznie rozliczenie w tym podatku dokonywane za okresy kwartalne. Zakres tego przepisu nie obejmuje rozliczeń w podatku od towarów i usług dokonywanych za okresy miesięczne na podstawie "zwykłych" miesięcznych deklaracji VAT-7. W przypadku tego rodzaju rozliczeń nadpłata powstaje w wyniku zadeklarowania w rozliczeniu miesięcznym i zapłacenia zawyżonego lub w całości nienależnego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy stwierdzić, że w przypadku wielokrotnego składania skorygowanych deklaracji VAT-7 D dotyczących rozliczeń kwartalnych także może dojść do zapłaty zawyżonego zobowiązania podatkowego w wyniku złożenia nieprawidłowej korekty deklaracji. W tym wypadku nadpłata nie powstanie z tytułu wpłaty zaliczek, które w ostatecznym rozliczeniu okazały się wyższe od należnego za kwartał zobowiązania podatkowego. W rozważanej sytuacji nadpłata może powstać w wyniku zapłaty podatku z błędnej deklaracji korygującej złożonej po złożeniu przez podatnika pierwotnej deklaracji konsumującej skutki rozliczenia wpłaconych zaliczek. W takiej sytuacji charakter nadpłaty jest taki sam jak nadpłaty wynikającej z deklaracji "zwykłych", gdyż obie te nadpłaty wynikają z zadeklarowania przez podatnika zobowiązania w nieprawidłowej wysokości. Pomimo tych podobieństw, zdaniem Sądu do nadpłaty wynikającej ze "zwykłej" deklaracji zastosowanie mieć będzie przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. natomiast do nadpłaty wynikającej z deklaracji złożonej przez podatnika rozliczającego się za okresy kwartalne zastosowanie mieć będzie przepis art. 73 § 2 pkt 4 O.p. Wobec jednoznacznej treści przepisu art. 73 § 2 pkt 4 O.p. brak jest podstaw do przyjęcia innego założenia za prawidłowe.

W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że na podstawie art. 73 § 2 pkt 1 O.p. nadłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z daniem złożenia zeznania na podatek lub z dniem złożenia skorygowanego zeznania na podatek.

Ustawodawca w przepisie art. 76a § 2 O.p. postanowił, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Należy zauważyć, że stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 O.p. nastąpić może na wniosek podatnika. Wynika to wprost z treści art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit a-c O.p. Zatem w przypadku tych nadpłat występuje okoliczność faktyczna do, której odwołuje się przepis art. 76a § pkt 2 O.p. określający datę, na którą następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, odmienną od daty określonej w art. 76a § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p. stanowi uzupełnienie regulacji zawartej w przepisie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. i ma zastosowanie w stosunku do nadpłat niewyminionych w tym przepisie.

W świetle treści przytoczonych powyżej przepisów należało stwierdzić, że w ocenie Sądu organ błędnie stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym przesz płatnika na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zaliczenie tej nadpłaty nastąpi z dniem wskazanym w art. 76a § 2 pkt 2 O.p. t.j. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ta nadpłata jest nadpłatą wskazaną w art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i ma zastosowanie do niej przepis art. 76a § 2 pkt 1 O.p. stanowiący, że nadpłata wskazana w art. 73 § 1 pkt 2 O.p. jest zaliczana na dzień jej powstania. Zatem na podstawie tych przepisów można stwierdzić w sposób jednoznaczny, że w przypadku nienależnego podatku pobranego przez płatnika lub pobranego w wysokości wyższej od należnej zaliczenie nadpłaty następuje na dzień jej powstania, a nie na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie stwierdził, że wbrew twierdzeniom Strony Skarżącej w przypadku nadpłaty wynikającej ze złożenia skorygowanego zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 zaliczenie nadpłaty nastąpi na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Ten rodzaj nadpłaty powstaje w dacie wskazanej w art. 73 § 2 pkt 1 O.p. z dniem złożenia zeznania podatkowego. Sytuacja ta została wymieniona w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., a zatem nadpłata ta zgodnie treścią tego przepisu podlega zaliczeniu na dzień jej powstania t.j. dzień złożenia zeznania rocznego (pierwotnego) lub dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Dzień ten nie zawsze jest tożsamy z dniem złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Zgodnie z treścią art. 73 § 3 O.p. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty mają obowiązek złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Może jednak dojść do sytuacji, w której podatnik złoży skorygowane zeznanie z wynikającą z niego nadpłatą bez wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jeżeli podatnik brak te uzupełni na wezwanie organu to, w ocenie Sądu, w takim stanie faktycznym nadpłata zgodnie z treścią art. 73 § 2 pkt 1 O.p. powstanie w dniu złożenia skorygowanego zeznania podatkowego i na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p, z tym dniem zostanie zaliczona na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe.

Organ w zaskarżonej interpretacji w ogóle nie odniósł się do nadpłaty wynikającej ze złożenia pierwotnego zeznania podatkowego, która powstała wskutek zapłaty zawyżonych zaliczek na podatek. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji twierdziła, że nadpłata w podatku dochodowym powstaje także w dacie zapłaty przez podatnika zawyżonej zaliczki na ten podatek (karta 5 akt podatkowych, wers pierwszy i drugi). Brak oceny tego stanowiska Skarżącej stanowił naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle powyższych ustaleń nadpłata wynikająca z pierwotnego zeznania rocznego powstaje z dniem złożenia zeznania – art. 73 § 2 pkt 1 O.p. i z tym dniem na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. podlega zaliczeniu na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych. Dotyczy to także nadpłaty wynikającej z zapłaty zaliczek w wysokości wyższej od należnej, co wprost wynika z treści art. 76c O.p.

Zdaniem Sądu organ dokonując w skarżonej interpretacji wykładni przepisów prawa w sposób odmienny od interpretacji zawartej we wskazywanych przez Skarżącą wyrokach Sądowych nie naruszył art. 14a, art. 14b § 6 w zw. z art. 14e § 1 O.p. Przepisy te pomimo, że odwołują się do orzecznictwa Sądów nie ustanawiają wyraźnego skutku w postaci związania organu orzeczeniami sądowymi zapadłymi w innych sprawach.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.