Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2673/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 31
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 153, art. 188, art. 193
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 184/15 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz G. W. kwotę 6090 (sześć tysięcy dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim po rozpoznaniu skargi G. W. (dalej jako "Skarżąca", Strona") oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 2 lutego 2015 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 18 listopada 2014 r. i orzekającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 26.057 zł.

2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy; na podstawie aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2011 r. Rep. [...] Skarżąca dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w Z. o łącznej pow. użytkowej 73,7 m2 za kwotę 276.000 zł. W § 1 przedmiotowego aktu notarialnego zawarto informację wskazująca, że skarżąca spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu mieszkalnego nabyła na mocy umowy o podział majątku wspólnego. Z umowy tej, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 26.05.2009 r. wynika, że prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez stronę do majątku wspólnego z mężem A. W. w 1998 r. w drodze przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 25 lutego Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788), ww. prawo przysługiwało małżonkom w równych udziałach na zasadach współwłasności łącznej. G. i A. małżonkowie W. w małżeństwie trwającym od 1.09.1977 r. ustanowili, na mocy aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 26.05.2009 r., rozdzielność majątkową. W związku z tym, że zniesienie współwłasności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, skarżąca wskutek zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, stała się współwłaścicielem prawa majątkowego w udziale ½ części tego prawa. Następnie aktem notarialnym Rep. [...] małżonkowie W. zawarli umowę o podział majątku wspólnego. W wyniku podziału majątku dorobkowego prawo do lokalu mieszkalnego przypadło skarżącej w całości.

3. Wezwaniem z dnia 2 czerwca 2014 r. (ponowionym w dniu 5 września 2014 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zwrócił się do skarżącej o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz zestawień kosztów uzyskania przychodu, wydatków mieszkaniowych poniesionych na cele objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. dalej "u.p.d.o.f."), finansowanych środkami uzyskanymi z przedmiotowego zbycia oraz dowodów dokumentujących koszty (nakłady), wydatki oraz własny cel mieszkaniowy.

4. Decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 26.061 zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nabytego w 2009 r. udziału ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w Z. przy ul. [...] nr [...]. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że strona ww. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabyła w dwóch datach: w 1998 r. w części odpowiadającej udziałowi w majątku wspólnym oraz w dniu 26.05.2009 r., tj. w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego w części przekraczającej wartość udziału w majątku dorobkowym małżeńskim. Organ pierwszej instancji stwierdził, że pięcioletni termin określony w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustala się oddzielnie do każdego udziału jaki strona nabyła. Ponieważ od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w przedmiotowym prawie, a więc od końca 1998 r. do daty sprzedaży minęło pięć lat, sprzedaż prawa majątkowego w tej części nie stanowi źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy. Skutki podatkowe wiążą się natomiast ze sprzedażą części prawa majątkowego nabytego w 2009 r., odpowiadającego ½ części tego prawa, z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonana w 2011 r. nastąpiła przed upływem wyżej wskazanego okresu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podniósł, że termin na wydanie środków uzyskanych z przedmiotowego zbycia udziału w prawie majątkowym na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. upłynął z dniem 31.12.2013 r., jednak strona nie zastosowała się do wezwania z dnia 2.06.2014 r. i nie złożyła dowodów w zakresie kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu oraz wydatków mieszkaniowych, finansowanych środkami uzyskanymi z przedmiotowego zbycia, jak i oświadczeń o ich braku. Organ pierwszej instancji stwierdził, że przychód strony uzyskany w dniu 28.12.2011 r. ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w Z. przy ul. [...] nr [...] stanowi kwotę 138.000 zł, która odpowiada udziałowi ½ części w prawie do ww. lokalu, zbytego za cenę 276.000 zł. Wskazał, że strona poniosła koszty nabycia ww. udziału w wysokości 835,26 zł, przypadające na nią z kwoty 1.670,52 zł łącznych kosztów sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 26.05.2009 r., na mocy którego nastąpił podział majątku wspólnego oraz, że nie spełniła przesłanek do zastosowania zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym.

5. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 198 Kodeksu cywilnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie skarżącej przyjęcie przez organ, że nabyła własność nieruchomości (współwłasność) w dniu 26 maja 2009 r. jest błędne. Takie nabycie miało miejsce w dniu 11 grudnia 1998 r., w wyniku przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej. Prawo to weszło do majątku wspólnego na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej i przysługiwało jako współwłasność łączna. Powołując treść art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. skarżąca stwierdziła, że ustawodawca z kręgu przychodów objętych zakresem ustawy, wyłączył przychody z tytułu podziału majątku wspólnego małżonków. Z tej przyczyny dalsze rozporządzenie takim mieniem nie podlega opodatkowaniu. Jednocześnie podniosła, iż hipotetycznie przyjmując, że sprzedaż mieszkania z dnia 26 maja 2009 r. należy do kręgu opodatkowanych przychodów, jego wysokość powinna być obniżona o kwotę 32.000 zł, jaką A. W. uzyskał z tytułu podziału majątku wspólnego.

6. Decyzją z dnia 2 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wynosi 26.057 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b u.p.d.o.f., art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy oraz stwierdził, że nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie podział majątku wspólnego nie był ekwiwalentny w naturze. Zaznaczył, że o ekwiwalentnym podziale w naturze można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. W sprawie na skutek dokonanej czynności strona stała się nie tylko jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego, należącego wcześniej również do męża, ale dodatkowo otrzymała większą niż małżonek część pozostałego majątku. W związku z tym podział majątku wspólnego rozpatrywać należy w kategoriach nabycia. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1998 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez stronę tego udziału, nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2009 r. w wyniku podziału majątku wspólnego mają zastosowanie przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r. z uwagi na fakt, że sprzedaż dokonana w 2011 r. nastąpiła przed upływem wyżej wskazanego okresu. W konsekwencji zbycie w 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w udziale nabytym na podstawie umowy o podział majątku wspólnego w 2009 r., odpowiadającym ½ części tego prawa stanowi źródło przychodów podlegających regulacjom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś uzyskany przychód wynikający z wartości odpowiadającej ½ części zbytego prawa majątkowego, pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W ocenie organu odwoławczego koszty nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego wynoszą 835,26 zł. Prawo majątkowe, z którego wynika przychód, zostało nabyte w wyniku podziału majątku wspólnego bez dopłat i spłat, ponadto w sposób nieekwiwalentny w naturze, a zatem nabycie wskazanego prawa nastąpiło w nieodpłatny sposób. Organ odwoławczy wskazał, że z aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 26 maja 2009 r., wynika, iż koszty sporządzenia aktu, na mocy którego nastąpił podział majątku wspólnego, w wysokości 1.670,52 zł, strony umowy poniosły po połowie. Zgodnie zatem z ww. art. 22 ust. 6d koszty strony związane z nabyciem udziału odpowiadającego ½ części w prawie majątkowym stanowi kwota 835,26 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zauważył, że termin na wydatkowanie środków uzyskanych z przedmiotowego zbycia udziału w prawie majątkowym na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., upłynął w przedmiotowej sprawie z dniem 31 grudnia 2013 r. Odnoszący się do powołanego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 .lit. d ww. ustawy określa jako cele mieszkaniowe własny budynek mieszkalny, jego część lub własny lokal mieszkalny. Wskazał, że ze złożonych przez stronę dowodów wynika natomiast, iż wydatki wskazane w fakturach znajdujących się w aktach organu pierwszej instancji zostały poniesione na remont mieszkania nr [...], położonego w Z. przy ul. [...], do którego spółdzielcze własnościowe prawo od dnia 28 grudnia 2011 r. posiada W. W. W związku z tym stronie nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 powoływanej ustawy. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że samo dokonanie podziału majątku wspólnego nie wywołuje skutków podatkowych. Jednak stronie po podziale przypadło prawo majątkowe określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, którego sprzedaży dokonała przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Zatem przychód ten nie podlega wyłączeniu. Odnosząc się do zarzutów w kwestii obniżenia przychodu o kwotę 32.000,00 zł, jaką A. W. otrzymał z tytułu podziału majątku wspólnego, organ odwoławczy stwierdził, iż małżonkowie podzielili majątek bez dopłat i spłat, nie wskazując nierównych nakładów poniesionych na majątek wspólny. Wskazał, że kwota 32.000 zł to wartość udziałów w "R." w Spółce z o.o., które przypadły w wyniku podziału A. W. zaś skarżąca w wyniku podziału nie tylko otrzymała na wyłączną własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale również z pozostałej części tego majątku została jej przyznana wartość przekraczająca kwotę przyznaną mężowi. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że kwota ta pozostaje bez wpływu na określenie przychodu i zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organ odwoławczy zauważył, iż błędne ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów związanych z nabyciem udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego spowodowały zawyżenie podatku należnego za 2011 r. i skorygował kwotę zobowiązania.

7. Powyższą decyzję w ustawowym terminie G. W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1215/11 skarżąca stwierdziła, że nabyła przedmiotową nieruchomość wraz z mężem w 1998 r. do majątku wspólnego i nie wyzbyła się prawa jej własności. Nie można mówić zatem o ponownym - niejako wtórnym - nabyciu połowy nieruchomości. Skoro za moment nabycia nieruchomości należy uznać moment jej nabycia do majątku wspólnego, tj. 1998 r. (nie zaś moment podziału majątku), to konsekwencją powyższego jest brak możliwości opodatkowania strony skarżącej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem upłynął wskazany w tym przepisie pięcioletni termin z uwagi na fakt nabycia nieruchomości w 1998 r. oraz jej sprzedaży w roku 2011.

8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

9. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") oddalił skargę. W motywach wskazał m.in., że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zwarto definicji nabycia. Wobec tego by ustalić jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b tej ustawy należy odwołać się do językowej wykładni terminu "nabycie", która prowadzi do wniosku, że oznacza on otrzymanie czegoś na własność, zwykle za pieniądze, kupienie czegoś ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, tom II, s. 763). Cechą nabycia jest więc otrzymanie czegoś na własność, a taki właśnie skutek ma podział majątku dorobkowego. Nie ma więc żadnych gramatycznych (językowych) przesłanek, by termin "nabycie" zawęzić tylko do kupna i podobnych czynności prawnych, z wykluczeniem otrzymania czegoś na własność wskutek podziału małżeńskiego majątku dorobkowego (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 832/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego za datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Sąd pierwszej instancji przyjął datę jego nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanego przez daną osobę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanego przez małżonka spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (por. wyroki NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 832/12, NSA z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 1489/08, WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. sygn.. akt I SA/Gl 991/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn.. akt I SA/Gd 92/14, WSA w Szczecinie z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 211/14 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i informacji o sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

10. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a pełnomocnik Skarżącej zarzucił - naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 31 § 1 k.r.o. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z. art. 151 p.p.s.a., polegające na tym, iż Sąd I instancji oddalił skargę, bezpodstawnie uznając, iż w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia wobec skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego nakazuje przyjąć, iż w stosunku do skarżącej obowiązek taki nie powstał, albowiem od momentu nabycia przez nią nieruchomości minął już pięcioletni termin, po upływie którego niemożliwe jest naliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 31 § 1 k.r.o., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż małżonkowie nabywając prawo majątkowe do majątku wspólnego nabywają je w częściach, podczas gdy wykładnia wskazanego przepisu oraz szczególny charakter wspólności majątkowej małżeńskiej nakazują przyjąć, iż każdy z małżonków nabywa dane prawo majątkowe w całości, w wyniku czego doszło do błędnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ustalenie wobec skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła: - na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie, w razie niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.

11. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, które w tej sprawie nie ma znaczenia): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...]. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy momentem nabycia nieruchomości dla Strony skarżącej, o którym to nabyciu mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest jej nabycie do majątku wspólnego małżonków, czy też moment zawarcia umowy o częściowym podziale majątku wspólnego, poprzedzonej umową ustanawiającą rozdzielność majątkową pomiędzy skarżącą a jej małżonkiem.

12. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pewnością pozostają aktualne w okolicznościach tej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego liczyć od daty zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową lub umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącą tego lokalu, datę nabycia do majątku wspólnego.

13. Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, konieczne było więc uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wydając ponownie decyzję organ zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowaną w uchwale NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).