Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 4076/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 194, art. 217 par. 2, art. 210 par. 4, art. 219, art. 272 pakt 3, art. 274c par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi P. S.R.O. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. S.R.O. Oddział w Polsce kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćset siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z [...] lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 818.588,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., do 30 października 2017 r. na rzecz P. s.r.o. Oddział w Polsce (dalej: skarżąca, strona lub spółka).

Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynikało, że 25 stycznia 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za grudzień 2016 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 818.588,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni.

Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w powyższej kwocie, do 29 maja 2017 r.

Naczelnik US kolejnym postanowieniem z [...] maja 2017 r. przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za sierpień 2016 r. w powyższej kwocie, do 31 lipca 2017 r.

Kolejnym postanowieniem z [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., do 30 października 2017 r. W uzasadnieniu Naczelnik US, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) i wskazując, że weryfikacja rozliczenia VAT za grudzień 2016 r., nie została zakończona przed terminem zwrotu, uznał za zasadne przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia.

Organ pierwszej instancji podniósł też, że w związku z koniecznością dokonania czynności sprawdzających, potwierdzających zasadność wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 818.588,00 zł, pismem z 23 lutego 2017 r. wezwał spółkę do przedłożenia wybranych dokumentów potwierdzających transakcje wykazane w powyższej deklaracji.

W odpowiedzi na wezwanie, 13 marca 2017 r. wpłynęły dokumenty złożone przez stronę, z których wynikało, że spółka dokonała transakcji zakupu, między innymi od A. sp. z o. o. z siedzibą w C. o wartości brutto 6.810.794,50 zł.

Dalej organ ten wskazał, że kwota zwrotu wskazana w deklaracji za grudzień 2016 r. wynikała głównie z transakcji z powyższym kontrahentem, dlatego zaistniała konieczność zweryfikowania rozliczenia tego podmiotu oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. W związku z tym organ wystąpił do wyżej wymienionego kontrahenta spółki o potwierdzenie dokonanych transakcji.

Naczelnik US wskazał, że weryfikacja rozliczenia wynikającego z deklaracji za grudzień 2016 r. nie zostanie dokonana przed terminem zwrotu, tj. przed 27 marca 2017 r.

W odpowiedzi na wezwanie wpłynęły dokumenty A. sp. z o.o., z których wynikało, że towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do P. s.r.o. zostały nabyte między innymi od G. spółki jawnej. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji wystąpił z prośbą do dostawcy A. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji.

W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 20 czerwca 2017 r. wpłynął obszerny materiał dowodowy przesłany przez podmiot biorący udział w obrocie towarami.

Wskutek rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu z 28 lipca 2017 r., Dyrektor IAS powołanym na wstępie postanowieniem z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że strona wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), które - przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT - dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli stawki preferencyjnej, w związku z czym zasadne jest ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jedynie bowiem możliwość dysponowania towarem, którego nabycia dokonano w wyniku realnej transakcji, poza spełnieniem przesłanek z art. 42 ustawy o VAT, pozwala uznać, że doszło do rzeczywistych transakcji WDT na kolejnych etapach obrotu towarem.

Dyrektor IAS ustalił, że w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 23 lutego 2017 r. dotyczące przedłożenia dokumentów potwierdzających ujęte w deklaracji transakcje strona przedłożyła, między innymi, wyjaśnienia i kopie księgi rejestrowej i potwierdzenia zapłaty. Z powyższych dokumentów wynikało, między innymi, że spółka dokonała zakupów od A. sp. z o. o. z siedzibą w C. o wartości brutto 6.810.794,50 zł. Organ pierwszej instancji w oparciu o art. 87 ust. 2b ustawy o VAT, pismem z 23 maja 2017 r. wystąpił do kontrahenta strony – A. sp. z o.o. z siedzibą w C. o udzielenie informacji i przedstawienie dokumentów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji ze spółką udokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wymieniony podmiot w grudniu 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że w odpowiedzi na powyższe wezwanie wpłynęły dokumenty A. sp. z o.o., z których wynika, że towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do P. S R.O. zostały nabyte od G. Sp. J.. NIP: [...]. W konsekwencji organ podatkowy wystąpił z prośbą do powyższego kontrahenta o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg transakcji. W wykonaniu tego wezwania 20 czerwca 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynął obszerny materiał dowodowy, który w chwili wydania zaskarżonego postanowienia był przedmiotem weryfikacji przez organ pierwszej instancji. Ze względu na powyższe Naczelnik US nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a zatem istniały przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Zwrócono uwagę, że organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego postanowienia wskazał, że termin zwrotu zostaje przedłużony do 30 października 2017 r., bowiem niezbędne jest potwierdzenie i weryfikacja transakcji dokonanych z kontrahentem spółki celem ustalenia zgodności oraz poprawności danych zawartych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

W świetle zaistniałych okoliczności Dyrektor IAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wezwał kontrahenta spółki o stosowne dokumenty i zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Pomimo bowiem przesłania dokumentów na wezwanie organu przez spółkę nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za grudzień 2016 r. kwoty dotyczącej zakupu towarów. Działania podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji miały na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, a więc zgodnym z celami czynności sprawdzających, określonymi w art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy świadczy o prowadzeniu przez Naczelnika US czynności sprawdzających, zmierzających do zweryfikowania prawidłowości rozliczeń spółki, na podstawie przepisów art. 272 Ordynacji podatkowej. Powodem przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku na rzecz spółki było bowiem podjęcie przez organ pierwszej instancji czynności procesowych zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistej dostawy towaru na rzecz spółki. Ponadto, skoro powyższe działania nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, na co wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora IAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając mu naruszenie:

1) art. 87 § 2 ustawy o VAT,

2) art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz

3) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej -

poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie 818.588,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. do 30 października 2017 r., pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki i okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT.

Wskazując na powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające kolejne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r., ponieważ, po pierwsze - spółka przedłożyła wszelkie dokumenty źródłowe oraz udzieliła wyjaśnień, o które wnioskował organ w toku czynności sprawdzających dotyczących zwrotu podatku VAT za powyższy miesiąc, a po drugie - przedłożone dowody jednoznacznie potwierdzają faktyczny przebieg transakcji.

Skarżąca dokonała rozliczeń za grudzień 2016 r. zgodnie z przepisami prawa podatkowego, jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując kontrahenta (dostawcę towarów), a faktury uwzględnione w rozliczeniu za powyższy miesiąc dokumentują faktycznie przeprowadzone transakcje zakupu towaru, co potwierdzają przekazane organowi podatkowemu dokumenty. Naczelnik US znajduje się w posiadaniu wszystkich dokumentów służących wyjaśnieniu stanu faktycznego stwierdzeniu prawidłowości rozliczeń podatkowych. W ramach prowadzonych czynności za grudzień 2016 roku spółka dostarczyła wszystkie dokumenty oraz wyjaśnienia, o które organ podatkowy się zwrócił. Grudzień 2016 roku jest kolejnym okresem rozliczeniowym, za który prowadzone są czynności sprawdzające, zatem organ podatkowy regularnie weryfikuje rozliczenia podatkowe spółki. Oraz posiada wiedzę na temat prowadzonej przez skarżącą dziecinności gospodarczej.

Strona argumentowała, że zwrot podatku VAT wynikający z deklaracji za miesiąc grudzień 2016 roku powinien zostać dokonany na jej rzecz do 27 marca 2017 roku - deklaracja VAT-7 została złożona 25 stycznia 2017 roku. Organ podatkowy dysponował zatem 60-dniowym okresem na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki za grudzień 2016 roku, a okres ten powinien być wystarczający do oceny poprawności dokonanych przez spółkę rozliczeń. W sprawie tymczasem 60- dniowy okres na zweryfikowanie rozliczeń podatkowych spółki był kilkukrotnie przedłużony, natomiast procedura przedłużenia terminu zwrotu VAT zgonie z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT powinna być postrzegana jako przepis znajdujący zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. Przed dniem złożenia niniejszej skargi spółka otrzymała 3 listopada 2017 roku kolejne (czwarte) postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji za grudzień 2016 roku, zatem obecnie termin zwrotu podatku VAT został przedłużony od 27 marca 2017 roku do 29 stycznia 2018 roku. Organ pierwszej instancji argumentował w sprawie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń transakcji zakupu od dostawcy spółki, ponieważ wnioskowana przez nią kwota zwrotu podatku VAT wynika głównie z faktur zakupowych od dostawcy, A. sp. z o.o. natomiast dokumenty od tego dostawcy wpłynęły do [...] Urzędu Skarbowego w W. Z dokumentów tych wynikało, że towary zostały zakupione G. spółki jawnej, która to spółka następnie została wezwana o przedłożenie dokumentów, co spowodowało kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Weryfikacja rozliczeń podatkowych podmiotów zaangażowanych w łańcuch dostaw powinna pozwolić Naczelnikowi US na ustalenie, czy dostawa towaru na rzecz spółki miała charakter rzeczywisty, bez konieczności przedłużania terminu zwrotu podatku VAT na rzecz spółki.

Odnosząc się do uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT skarżąca zarzuciła, że nie wynika z niego, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z tego uzasadnienia wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Sprawa dotyczy kolejnego przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku VAT w kwocie 818.588,00 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

Podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu do 30 października 2017 r. stanowił, między innymi, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających.

Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawa o VAT, przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o VAT.

W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Przepis ten stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 ustawy VAT, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu.

Stosownie do ust. 2b powyżej powołanego przepisu, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji

Z treści powołanego powyżej fragmentu przepisu normującego kwestię zwrotu podatku VAT płyną dwa wnioski. Po pierwsze zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu podatku VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady. Po drugie zaś, wtedy gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości wszczyna procedurę przedłużenia terminu do zwrotu VAT (wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r., I SA/Łd 534/17, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu).

Doktryna i judykatura są zgodne co do tego, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołany tam wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14; także wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 roku (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136).

Organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z 5 lipca 2016r., sygn. akt I FSK 20139/15).

Zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza to, że decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ podatkowy ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Tak więc, postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie naruszałoby podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, czyli odpowiednio zasady: działania organu na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów oraz wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy.

Podkreślić należy, że przesłanki, którymi kieruje się organ podatkowy dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, w wyniku czego następuje przedłużenie terminu zwrot różnicy podatku, nie mogą stanowić dla podatnika tajemnicy (tak trafnie wyrok WSA w Łodzi z 15 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 665/14).

Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych, wyrażonym, między innymi, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 1003/10, odnoszącym się do podstaw prawnych przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przywołany przepis nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, wystarczy powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności. Mając jednak na uwadze zasadę nieograniczonego (co do terminu i treści) zwrotu nadwyżki podatku występującą na gruncie prawa wspólnotowego w zakresie podatku od towarów i usług, z którym polskie ustawodawstwo powinno być zgodne, podkreślić należy, że ograny podatkowe powinny bardzo ostrożnie posługiwać się tym środkiem. Omawiana instytucja jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej, konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami.

Na wymóg sporządzenia należytego uzasadnienia stanowiska organu wskazywano także w wyroku WSA w Białymstoku z 16 lipca 2014 r. (sygn. Akt I SA/Bk 217/14), w którym wyjaśniono, że organ podatkowy powinien wskazać na powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji.

Sąd orzekający w sprawie w całości akceptuje powyższej powołane orzeczenia sądów i stanowisko doktryny, przyjmując je za własne.

Powyższych wymogów zaskarżone postanowienie nie spełnia. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości co do przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z akt sprawy wynika, że udzielenie wyjaśnień i przedłożenie żądanych dokumentów przez skarżącą, ani wyjaśnień przez jej kontrahentów nie spowodowało, że skarżąca otrzymała należny zwrot podatku VAT, wynikający z deklaracji za grudzień 2016 roku.

W przedmiotowej sprawie spółka wnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, tj. do 27 marca 2017 r.

Organ pierwszej instancji po otrzymaniu od spółki 13 marca 2017 r. wybranych dokumentów, wskazał, że z uwagi na to, iż kwota zwrotu wykazana w deklaracji za grudzień 2016 r. wynikała głównie z transakcji z kontrahentem A. sp. z o. o. , zaistniała konieczność zweryfikowania tego podmiotu oraz sprawdzenia zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji. Z tych względów organ wystąpił do wyżej wymienionego kontrahenta spółki o potwierdzenie dokonanych transakcji.

W związku z powyższym organ wskazał, że weryfikacja rozliczenia wynikającego z deklaracji za grudzień 2016 r. nie została dokonana przed terminem zwrotu, tj. do 27 marca 2017 r., dlatego postanowieniem z [...] marca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku za grudzień 2016 r., do 29 maja 2017 r. W odpowiedzi na wezwanie A. sp. z o.o. przedłożyła dokumenty, z których wynikało, iż towary będące przedmiotem dalszej odsprzedaży do skarżącej zostały nabyte od G. Sp. J. Organ pierwszej instancji wystąpił w takim razie do dostawcy A. sp. z o.o. o przedłożenie dokumentacji potwierdzającej przebieg tych transakcji.

Kolejnym postanowieniem z [...] maja 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., do 31 lipca 2017 r. Organ podatkowy wskazał wówczas na konieczność zweryfikowania rozliczenia G. spółki jawnej oraz zgodności tego rozliczenia z faktycznym przebiegiem transakcji.

Następnie organ wskazał, że 20 czerwca 2017 r. wpłynął obszerny materiał dowodowy przesłany przez podmiot biorący udział w obrocie towarami, który w chwili wydania zaskarżonego postanowienia był przedmiotem weryfikacji przez Naczelnika US.

Postanowieniem z [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji po raz trzeci z kolei dokonał przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-& za grudzień 2016 r., do 30 października 2017 r., wskazując w uzasadnieniu na obszerność materiału dowodowego i konieczność rzetelnego sprawdzenia przebiegu transakcji kontrahentów strony.

Dyrektor IAS zaskarżonym w sprawie postanowieniem utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US wskazując, że do dnia wydania postanowienia organ pierwszej instancji nie mógł podjąć rozstrzygnięcia co do kwestii zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, co stanowiło wypełnienie przesłanki do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT

Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację ma skarżąca zarzucając, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie wskazują na istotne (uzasadnione) wątpliwości ani okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wymogowi temu nie czyni zadość powołanie się przez organ pierwszej instancji na konieczność potwierdzenia transakcji pomiędzy kontrahentami. Organ odwoławczy wskazał, że strona wykazała w deklaracji transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, które – przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT dają uprawnienie do zastosowania stawki podatku VAT 0%, czyli stawki preferencyjnej. Zasadnym jest zatem ustalenie, czy dostawca towaru na rzecz spółki, którego sprzedaż została wykazana na kolejnym etapie transakcji miała rzeczywisty charakter. Jak podkreślono, ustalenie istnienia rzeczywistych transakcji jest kluczowe w związku z wykazaną przez skarżącą wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Dodatkowo postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT 7 za grudzień 2016 roku do 29 stycznia 2018 r. (czwarte z kolei postanowienie), a podstawą wydania tego postanowienia było niezmiennie nieukończenie przez organ pierwszej instancji weryfikacji rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami będącymi przedmiotem rozliczenia strony, a także konieczność wystąpienia o informacje o potwierdzenie transakcji, tyle że tym razem do administracji słowackiej oraz brak odpowiedzi ze strony tej administracji.

Oceniając uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu VAT należy stwierdzić, że nie wynika z nich, na jakiej podstawie organ podatkowy powziął wątpliwości, co do przebiegu transakcji dokonywanych przez spółkę, a tym samym nie wynikają z nich wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku. Organ podatkowy nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości związane z transakcją zakupu towarów od A. sp. z o.o., ani z transakcjami na etapie wcześniejszym, argumentując jedynie, że istnieje konieczność zweryfikowania rozliczeń kolejnych kontrahentów i potwierdzenia przebiegu transakcji. Rację ma skarżąca podnosząc, że nie można uznać za wystarczające uzasadnienie przywołanie argumentu, iż skoro kwota zwrotu VAT wynikająca z deklaracji za grudzień 2016 roku wynika głównie z transakcji zakupu od jednego dostawcy, to organ podatkowy na tej podstawie może przedłużyć termin zwrotu VAT.

Z całą pewnością nie mogą być uznane za okoliczności nakazujące dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu podatku VAT: niezakończenie prowadzonej weryfikacji, czy wystąpienie do kontrahenta o potwierdzenie dokonanych transakcji, ani nawet oczekiwanie przez organ podatkowy na odpowiedź. Czynności te mogą co prawda wskazywać na szeroko zakrojone postępowanie wyjaśniające lecz nie podważają ani nie poddają w wątpliwość zasadności zwrotu VAT za grudzień 2016 r.

Taką okolicznością nie jest również znaczna wysokość wykazanego przez skarżącą zwrotu. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach (tak wyrok 7 sędziów z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17).

Innymi słowy, sąd pierwszej instancji nie wyklucza, że przedłużenie terminu zwrotu VAT może w tej sprawie znajdować uzasadnienie. Zasadność przedłużenia zwrotu musi być jednak wskazana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych.

Ich brak i powołanie się na przedłużające się czynności weryfikujące nie spełnia przesłanki z art. 87 ust.2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Ponadto w ocenie sądu termin do zwrotu różnicy podatku nie został w niniejszej sprawie przedłużony skutecznie. Mianowicie 29 maja 2017 roku zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 roku, do 31 lipca 2017 roku. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2017 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT -7 za grudzień 2016 roku, do 30 października 2017 roku. Postanowienie to zostało doręczone stronie 11 sierpnia 2017 r. (k.1 akt administracyjnych), a zatem po 31 lipca 2017 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania".

Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne.

W niniejszej sprawie postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie 11 sierpnia 2017 r., a zatem po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. Postanowieniem z [...] maja 2017 r. termin ten bowiem przedłużono do 31 lipca 2017 r., a zatem termin ten już upłynął.

W tym miejscu podkreślić należy, że sadowi z urzędu znana jest okoliczność, że wyrokiem z 27 czerwca 2018 r. w sprawie sygn akt III SA/Wa 2893/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z z [...] czerwca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia do 29 maja 2017 r. terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w kwocie 818.588,00 zł w terminie 60 dni wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r., a zatem postanowienie odnoszące się to tego samego okresu rozliczeniowego, dotyczące przedłużenia za wcześniejszy okres.

Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy nie prowadził w niniejszej sprawie weryfikacji zgodnie z procedurą.

Wskazać w tym zakresie należy, że do wyłącznej kompetencji organu podatkowego należy decyzja w jaki sposób będzie weryfikowana zasadność zwrotu różnicy podatku VAT (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe). Przy czym oczywiste jest, że z wyborem jednej z form tej weryfikacji związany jest zakres i czas jej trwania, a także kompetencje przysługujące organowi podatkowemu, czy wreszcie uprawnienia i ochrona prawna przysługujące podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego (która powinna być wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze.

W analizowanej sprawie podstawę wydania postanowienia organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w ramach czynności sprawdzających, stanowił art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Zgodnie z treścią art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie terminu zwrotu, z których wynikać powinna możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku.

W uchwale 7 sędziów z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 3/16, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności.

Uzasadniając tę tezę NSA wskazał, że w art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przepis ten przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Inny jest przy tym cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej w myśl art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 11).

NSA zwrócił uwagę, że czynności dokonywane w ramach czynności sprawdzających określone w art. 274 § 2, art. 275 § 1, § 2 i § 3 oraz art. 276 § 1, § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej wykraczają poza zakres formalnej kontroli. W tych jednak wypadkach ustawodawca wyraźnie wskazał zakres działań, które organ może przeprowadzić w ramach czynności sprawdzających. W zakresie tym nie mieszczą się czynności związane z tzw. kontrolą krzyżową. Wynika to nie tylko z zakresu dopuszczalnych czynności, o których mowa we wskazanych wyżej przepisach, ale także z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje że organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową.

W świetle powyższego NSA uznał, że tzw. kontrola krzyżowa jest dopuszczalna w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma bowiem podstaw prawnych, aby w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, organ podatkowy mógł żądać od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT.

NSA w powołanej uchwale wyjaśnił ponadto, że z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe mogą dokonać w ramach czynności sprawdzających ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Dokonywane w tym trybie ustalenie stanu faktycznego przez organ może być realizowane wyłącznie środkami przewidzianymi w dziale V Ordynacji podatkowej, tj. wezwaniem do okazania określonych dokumentów, wezwaniem do złożenia fotokopii dokumentów, żądaniem przekazania – w ograniczonym jednak zakresie – informacji przez instytucje finansowe, dokonaniem oględzin. Z zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) wynika, że możliwości działania organów w ramach czynności sprawdzających są takie, jakie wynikają z obowiązujących regulacji prawnych, czyli przepisów art. 272–280 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie uprawnienia przewidziane w tych przepisach mają być stosowane w sposób umożliwiający realizację wyżej wskazanych celów, a co za tym idzie, charakter czynności sprawdzających nie pozwala na prowadzenie postępowania dowodowego w szerszym zakresie – wykraczającym poza nie (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolter Kluwer, Warszawa 2015, str. 244).

NSA zauważył, że w założeniu czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji (tak wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08). Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Zgodnie z art. 280 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym w dziale normującym czynności sprawdzające, stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV Ordynacji podatkowej. W cytowanym przepisie brak jest odesłania do dotyczącego dowodów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej, co oznacza, że w trakcie czynności sprawdzających organy podatkowe nie mogą dokonywać czynności dowodowych innych niż te, do których zostały upoważnione na podstawie przepisów działu V Ordynacji podatkowej.

NSA podkreślił też, że informacje i materiały zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających mogą posłużyć organowi do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, mogą również zostać uznane za dowód w kontroli podatkowej, z tym jednak zastrzeżeniem, iż może to dotyczyć dowodów zgromadzonych w ramach uprawnień przysługujących organom podatkowym. Organ podatkowy, nie mając formalnych uprawnień do tego, aby w ramach czynności sprawdzających gromadzić w szerszym zakresie dowody ponad wyraźnie przewidziane przez przepis sytuacje – związane z uzyskaniem dokumentów – jeśli dostrzega nieprawidłowości w przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego przez podatników, powinien wdrożyć odpowiedni, przewidziany przepisami prawa tryb postępowania, który pozwoli mu w szerszym zakresie gromadzić dowody i informacje w sprawie, celem zweryfikowania stanu faktycznego. Postępowanie prowadzone w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w jej dziale IV, w tym sensie, że trybów tych nie można ze sobą mieszać (D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 246-247).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela podniesioną w powyższej uchwale argumentację. Przede wszystkim powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14).

Organy odwoławczy zaakceptował sposób prowadzenia weryfikacji przez organ pierwszej instancji przejawiający się, między innymi, w wystąpieniu do kontrahenta skarżącej i żądaniu od niego dokumentów w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji.

Podstawy do takich działań organ upatrywał w obowiązującym od stycznia 2017 r. ust. 2b art. 87 ustawy o VAT, zgodnie z którym weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W ocenie sądu pierwszej instancji brak jest jednakże podstaw aby przyjąć, że powyższy przepis stworzył podstawę do prowadzenia tzw. kontroli krzyżowej w ramach czynności sprawdzających.

Powyżej wyjaśniono już posiłkując się uzasadnieniem uchwały NSA z 24 października 2016 r., że - w założeniu - czynności sprawdzające służą korekcie formalnych (np. rozrachunkowy), a nie merytorycznych wad deklaracji. Natomiast nie służą do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podmiotem składającym deklarację a organem podatkowym, np. dotyczących oceny stanu faktycznego. Powyższe stanowisko przyjęte było w orzecznictwie jeszcze przed dniem powzięcia powyższej uchwały (tak np. wyrok WSA w Warszawie z 31 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/08).

Zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ustawodawca dopuścił więc możliwość zażądania od kontrahentów podatnika przedstawienia dokumentów, w tym także w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jednak jedynie w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową. Kontrola tzw. "krzyżowa" dopuszczalna jest więc w ramach prowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, ale nie poza nimi. Nie ma więc podstaw prawnych w ramach jedynie czynności sprawdzających określonych w dziale V Ordynacji podatkowej, bez wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, żądania od kontrahentów podatnika dokumentów w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Analizując treść art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u podatnika. Ponadto umiejscowienie tego przepisu w dziale V "Czynności sprawdzające" świadczy o tym, że uregulowana w tym przepisie tzw. kontrola krzyżowa stanowi rodzaj specyficznych czynności sprawdzających. Ich specyfika polega na tym, że czynności te mogą być przeprowadzone u kontrahenta podatnika, jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową. Tym samym nie można przyjąć, że skoro art. 274c Ordynacji podatkowej mieści się w dziale regulującym czynności sprawdzające, to możliwa jest kontrola krzyżowa u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kwestii dopuszczalności kontroli krzyżowej u kontrahentów podatnika, u którego organ podatkowy prowadzi czynności sprawdzające, zarówno wykładnia literalna, jak i systemowa prowadzą do tożsamych wniosków.

Wobec powyższej oceny prawnej wyrażonej przez NSA, w ocenie sądu orzekającego w sprawie, przepis art. 87 ust. 2b ustawy o VAT nie wprowadził odstępstwa od powyższej zasady ani przyjętej wykładni literalnej jak i systemowej.

Wykładnia art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ odwoławczy instancji nie uwzględnia charakteru czynności sprawdzających oraz wykładni systemowej wewnętrznej regulacji odnoszących się do czynności sprawdzających, a także treści art. 274 c § 1 Ordynacji podatkowej. Pomija też to, że organ podatkowy dysponuje różnymi instrumentami w celu sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT w ramach innych postępowań niż postępowanie sprawdzające. Wykładnia taka może też prowadzić do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności.

NSA w wyroku z 18 października 2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1480/12 stwierdził, że wprawdzie nie ulega wątpliwości to, że ze względu na treść art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności (powołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1480/12).

Z powyższych względów przyjąć należało, że organ w zaskarżonym postanowieniu dokonał w tej sprawie błędnej wykładni art. 87 ust. 2 i 2b w związku z art. art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznając że podstawą do ponownego przedłużenia terminu zwrotu jest fakt zwrócenia się przez organ podatkowy pierwszej instancji do kontrahenta skarżącej i do dostawców tegoż kontrahenta o potwierdzenie transakcji z nimi zawartych, bowiem w ramach czynności sprawdzających organ nie miał uprawnień do zwracania się do kontrahentów podatnika. Natomiast dokumentacja żądana od skarżącej została przez nią przedłożona na wezwanie organu, a z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu nie wynikało, że wymaga to kolejnego przedłużenia terminu zwrotu.

Z tych przyczyn, zdaniem sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie narusza także przepisy art. 87 § 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co zasadne podniesiono w skardze. Stanowi to jednocześnie naruszenie powyższych przepisów, jak również podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art.122, art. 124 i 191, także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Skarżąca na wezwanie organu dostarczyła wymagane dokumenty oraz wyjaśnienia mające na celu weryfikację stanu faktycznego oraz przebiegu transakcji. W zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT nie wskazano na powody uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu tego podatku celem dalszej weryfikacji, nie przedstawiono istniejących w tym przedmiocie obiektywnie wątpliwości uzasadniających dodatkową weryfikację. Skarżąca nie otrzymała jasnej informacji, z czego wynika powód kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2014 roku, sygn akt III SA/Wa 2642/13).

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wskazaną powyżej.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) należało orzec jak w punkcie pierwszym sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł.

Sprawa w przedmiocie rozpoznania niniejszej skargi została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzemienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Skarżąca dodatkowo wnioskowała o rozpoznanie sprawy w tym trybie.