Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 497/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2015-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.30c, art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 2008r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz P. M. kwotę 7.217 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia

26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

w kwocie 1.983.495 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ ustalił, że

w ramach jednoosobowej firmy pod nazwą P.W. R. P. M. w 2008 r. podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów do produkcji mebli (blaty, płyty) oraz świadczenia usług formatowania

i okleinowania płyt wiórowych na rzecz firmy I. J. C. z siedzibą

w T. (aktualnie A. J. C.) o łącznej wartości netto 279.375,28 zł, podatek VAT 61.462,56 zł, brutto 340.837,84 zł. Skarżący nie dokonał jednak podatkowego rozliczenia osiągniętych przychodów ze sprzedaży towarów i usług na rzecz tego kontrahenta, zaniżając w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej, jak również w podatku VAT za poszczególne miesiące tego roku.

W konsekwencji organ pierwszej instancji ustalił wynik pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem liniowym w kwocie [...] zł.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w 2008 r. podatnik wystawił faktury VAT za usługi remontowo-budowlane oraz za generalne wykonawstwo, na rzecz następujących przedsiębiorców: Sz. i B. P. P.-W. S. i I. E. R. sp. jawna w T., P. B. [...] E. K., P. K. i wspólnicy,

sp. jawna w T., H-E D. Sp. z o.o. w L. (obecnie "E. D."), V. Sp. z o.o. w T., E.-W. P. W. P. B. w T., A-I Sp. z o.o. w T., Z. I. E. T. K. w T. oraz I. P.

Sp. z o.o. w W.. Razem wystawione faktury VAT opiewały na kwotę 2.661593,70 zł netto, podatek VAT 577.615,62 zł, brutto 3.239.209,32 zł. Organ kontroli skarbowej po analizie treści faktur VAT wystawionych przez skarżącego dla ww. kontrahentów,

w kontekście pozostałych środków dowodowych, stwierdził, że wystawione faktury VAT za wykonanie usług remontowo-budowlanych oraz usług generalnego wykonawstwa nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym organ stwierdził, że podatnik nie uzyskał przychodów z tytułu sprzedaży tych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. Ponadto, w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2008 r. na rachunek bankowy skarżącego wpłynęły środki pieniężne z tytułu płatności, w tym z tytułu faktur VAT wystawionych w ramach prowadzonej firmy w okresie wcześniejszym. Łączna wartość otrzymanych w tej formie przychodów stanowiła kwotę 4.993.820,60 zł. W wyniku podjętych ustaleń, organ kontroli skarbowej dokonał podatkowo-prawnej kwalifikacji osiągniętych przychodów

w 2008 r. ustalając osiągnięcie przychodów z innych źródeł podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej w kwocie 4.993.820,60 zł.

Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w B., który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 316/13 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu, stwierdzone w trybie kontroli sądowoadministracyjnej braki postępowania dowodowego w odrębnych sprawach Spółek A.-I. oraz H-E D. za kontrolowany okres, rzutowały na ocenę niekompletności materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

Za istotne Sąd uznał bowiem dowody, w odniesieniu do Spółki A.-I. - analizę adnotacji o firmie P.W. R. zamieszczonych na mapach na okoliczność wykonywania przez te firmę robót budowlanych oraz przesłuchania na tę okoliczność skarżącego oraz świadków: M. B. i M. C., natomiast w odniesieniu do Spółki H-E D. - wyjaśnienie kwestii nabywania przez firmę skarżącego materiałów i usług udokumentowanych 22 fakturami VAT oraz dokumenty dowodzące kontakty z firmami podwykonawczymi, w kontekście usług świadczonych na rzecz tej Spółki.

W konsekwencji, organ odwoławczy związany oceną prawną wyrażoną we wskazanym wyroku, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie [...]zł.

W złożonym odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości, zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749

ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; art. 30c oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; art. 130 § 1 pkt 6 O.p., polegające na udziale inspektora kontroli skarbowej Z. B. w przedmiotowym postępowaniu pomimo, że brał już udział przy wydawaniu pierwotnej decyzji, co bezpośrednio wpłynęło na zachowanie zasady bezstronności, w tym na wybiórczy sposób zbierania materiału dowodowego. Uzasadniając odwołanie skarżący zakwestionował prawidłowość ponownie określonego zobowiązania podatkowego za 2008 r., w tym tryb opodatkowania według skali podatkowej kwoty [...] zł oraz kwoty [...] zł zakwalifikowanej do przychodów osiągniętych z innych źródeł, będący konsekwencją błędnego uznania przez organ kontroli skarbowej wystawionych przez stronę 121 faktur VAT jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie skarżącego, teza organu kontroli skarbowej w zakresie nierzetelności tych faktur VAT jest sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2014 r., jednak w dniu [...] r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, które zostało stronie osobiście ogłoszone w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] r. Tym samym w [...]3 r. skarżący został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednocześnie stosownie do art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu zawiadomieniem z dnia 24 listopada 2014 r. poinformował stronę o zawieszeniu m.in. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.,

w związku z wszczęciem w dniu [...] r. postępowania przygotowawczego

w sprawie karnej skarbowej. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu [...] r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym samym organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sprawy organ wskazał, że podatnik w ramach prowadzonej w 2008 r. jednoosobowej działalności gospodarczej dostarczał materiały do produkcji mebli (blaty, płyty), świadczył usługi formatowania i okleinowania płyt wiórowych na rzecz firmy I. J. C. w T.(obecnie A. J. C.) o łącznej wartości netto 279.375,28 zł, co jest w sprawie kwestią bezsporną. W sprawie faktem jest również, iż podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych i innych ewidencji księgowo-podatkowych za 2008 r. lub też nie miał rzeczywistej woli ich przedłożenia organowi kontroli skarbowej. Przeprowadzone przez organ środki dowodowe skutkowały uznaniem transakcji P.W. R. z tym podmiotem za zgodne z ich rzeczywistym przebiegiem. Organ odwoławczy, pomimo formalnej wadliwości, z uwagi na błędny adres siedziby firmy skarżącego, podzielił również dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji ocenę faktur VAT wystawionych na rzecz firmy I. J. C. w T. jako rzetelnych.

Odnosząc się do poniesionych kosztów uzyskania przychodu, organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przedłożył 22 faktury VAT dokumentujące poniesienie przez P.W. R. w 2008 r. wydatków na łączna kwotę 163.868,67 zł netto (podatek VAT 36.051,10 zł netto, brutto 199.919,77 zł). Zgodnie

z wyjaśnieniami strony, zakup towarów i usług był zrealizowany docelowo na rzecz inwestycji H-E D. Sp. z o. o. w L. w ramach świadczonej przez podatnika usługi generalnego wykonawstwa. Z uwagi zatem na fakt, że wydatki te nie miały związku z bezsporną sprzedażą przez stronę usług na rzecz firmy I. J. C., w konsekwencji, organ kontroli skarbowej rozliczając wynik prowadzonej przez stronę pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r., do opodatkowania podatkiem liniowym prawidłowo przyjął dochód w wysokości równej osiągniętym przychodom w kwocie 279.375,28 zł. Skarżący nie przedłożył także organom podatkowym jakichkolwiek dowodów potwierdzających uprawnienia do ustawowych odliczeń od dochodu i podatku. Zatem od podstawy opodatkowania

w kwocie [...] zł należny 19% podatek wyniósł [...] zł.

Organ podkreślił, że w kontrolowanym roku podatkowym jedynym bezspornym aspektem gospodarczego funkcjonowania P.W. R. była współpraca gospodarcza z firmą I. J. C. we wskazanym zakresie. Uzupełniony materiał dowodowy nie potwierdził, aby w ramach prowadzonej firmy skarżący świadczył także usługi budowlane i generalnego wykonawstwa. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, który pomimo włączenia do materiału dowodowego nowych dowodów w sprawie - ponownie wykazał,

że wystawionych pod firmą P.W. R. 121 faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej przeprowadził przy udziale innych organów administracyjnych wielozakresowe postępowanie dowodowe służące wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych oraz zgromadzeniu materiału dowodowego sprawy. Stan faktyczny sprawy ustalono w oparciu o dokumenty urzędowe, dowody zebrane w toku czynności sprawdzających u podmiotów, na rzecz których podatnik wystawiał w 2008 r. faktury VAT, historię rachunków bankowych oraz dokumenty przedłożone przez stronę (umowy na roboty budowlane, aneksy do umów, protokoły odbioru robót budowlanych, wystawione faktury sprzedaży oraz faktury

i rachunki zakupu) oraz przesłuchania licznych świadków, w tym właścicieli oraz pracowników podmiotów, na rzecz których skarżący miał świadczyć usługi remontowo-budowlane i generalnego wykonawstwa. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, ponowna analiza uzupełnionego materiału dowodowego również nie dała podstaw do zakwalifikowania przychodów wynikających z nierzetelnych faktur VAT do przychodów należnych z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy skutecznie obalił domniemanie zgodności treści wystawionych przez podatnik faktur VAT ze stanem rzeczywistym.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż organy podatkowe obu instancji nie negują, iż wymienione na spornych fakturach VAT usługi w ogóle nie zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie organ zakwestionował jedynie, iż wykonawcą zafakturowanych przez podatnika usług remontowo-budowlanych i generalnego wykonawstwa była firma P.W. R.. Organ kontroli skarbowej wykazał, że podatnik stwarzał jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie wystawiając "puste faktury" sprzedaży. Sporne faktury VAT są nie tylko wadliwe

w wyniku podawania fikcyjnego adresu siedziby firmy, lecz także nie stanowią rzetelnych dokumentów zawierających wiarygodne wskazanie stron uczestniczących

w operacji gospodarczej. W związku z powyższym, 121 faktur VAT nie stanowi samoczynnych

i wystarczających dowodów potwierdzających osiągnięcie przez stronę uwidocznionych na nich kwot z pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkuje ich wykluczeniem

z rozliczenia podatkowego tego źródła.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności tytułów prawnych otrzymanych przez skarżącego w 2008 r. przelewów na posiadany rachunek bankowy, od podmiotów na rzecz których miał świadczyć usługi remontowo-budowlane, z tytułu zapłaty za wystawione w latach 2007-2008 faktury VAT. W kontekście poczynionych ustaleń, wykluczających otrzymane przelewy jako przychody należne ż pozarolniczej działalności gospodarczej oraz braku dowodów umożliwiających ich przypisanie do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1

pkt 1-8 u.p.d.o.f., przekazane na konto bankowe strony wpłaty pieniężne stanowią przychody z innych źródeł, tj. z mocy ustawy należą do kategorii wymienionej w art. 11 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z tego względu organ orzekł, iż w 2008 r. z tytułu przychodów

z innych źródeł skarżący uzyskał przychód w kwocie 4.993.820,60 zł, od którego obliczony według skali podatek należny stanowi kwotę 1.983.495 zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181,

art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. polegające na określeniu zobowiązania podatkowego pomimo jego przedawnienia, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, sprzeczności istotnych ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym

w sprawie materiałem dowodowym oraz nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych. Ponadto skarżący zarzucił wydanej decyzji naruszenie art. 30c oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem strony, zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu, albowiem organ nie powiadomił podatnika

o zawieszeniu biegu przedawnienia przed dniem 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do przedmiotu sporu, skarżący stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczy ustaleniom, jakoby prace remontowo-budowlane i generalnego wykonawstwa nie były przez niego wykonane, a tym samym, jakoby wystawił 121 faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte Sąd uwzględnił.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ).

W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie zapadł już wyrok tut. Sądu z 3 grudnia 2013r., I SA/Bd 316/13.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

W pierwszej kolejności należy rozważyć podniesiony przez skarżącego

w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej sprawie, zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku za 2008 r., a zatem termin ten kończyłby się z upływem 31 grudnia 2014 r.

Jednakże stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Skarżący wywodząc, że zobowiązanie za 2008 r. uległo przedawnieniu akcentuje, że nie zawiadomiono go ani przez organ właściwy w sprawie zobowiązania, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, tj. zgodnie z miejscem zamieszkania Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w T., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I.. Nadto zdaniem skarżącego, w stosunku do zobowiązań stosowne zawiadomienie należało mu doręczyć przed 31 grudnia 2014 r., tymczasem organ powołuje się na zawiadomienie z 24 listopada 2014 r. Jak podnosi skarżący, faktycznie o zawieszeniu biegu przedawnienia dowiedział się dopiero w lutym 2015 r., a pismo z 24 listopada 2014r. trafiło do osoby nieupoważnionej.

WSA wyjaśnia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przepis art.70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005r. jest niezgodny z Konstytucją w tym samym zakresie, jak w brzmieniu ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny, na co wskazał także Trybunał w powołanym wyżej wyroku

P 30/11 (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r., I GSK 1543/13,CBOSA). Trybunał nie zakwestionował zasadności

i dopuszczalności samej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując, że "organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Natomiast stwierdzona przez Trybunał wada normy prawnej, tkwiła w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Trybunał wskazał również, że zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa wymaga, aby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie przedawniło się czy nie. O tym, że wydane i ogłoszone podejrzanemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów wywołuje skutek zawiadomienia, przekonuje również praktyka orzecznicza sądów administracyjnych. W wyroku z 29 stycznia

2015 r., II FSK 3046/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że za skuteczne można również uznać zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe poprzez postawienie mu zarzutów, ale także w tym przypadku postawienie zarzutów musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia ( podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2014r., II FSK 846/14, CBOSA).

Istotne zatem dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, dotyczącego tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ma zostać zawieszony. Równie istotne jest także, aby przedstawienie zarzutów nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Jak wynika z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 12 lutego 2013 r. wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze

o przestępstwo skarbowe. W dniu [...] r. wydano postanowienie

o przedstawieniu zarzutów, które zostało osobiście ogłoszone w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] r. Tym samym w dniu

[...] r. skarżący został poinformowany o fakcie prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i to jest wystarczające by uznać, że wywołało skutek równoważny zawiadomieniu, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skoro taka informacja dotarła do skarżącego, to wypełniło to zastrzeżenia jakimi Trybunał Konstytucyjny naznaczył obowiązującą wówczas regulację prawną.

W tej sytuacji, nie mają wpływu na bieg terminu przedawnienia ewentualne braki skierowanego do skarżącego pisma z dnia [...] r. Miało ono jedynie charakter następczy, wtórny do przedstawienia skarżącemu zarzutów, która to czynność już wywołała skutek, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Można dodać, że art. 70c O.p., który zaczął obowiązywać od dnia [...] r. Końcowo, w odniesieniu do treści skargi, można zauważyć, że przedmiotem oceny w tej sprawie nie była kwestia zastosowanego środka egzekucyjnego

Przechodząc do meritum sprawy, oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że decyzja ta narusza art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., dalej: "u.p.d.o.f.").

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe

w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego

w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji

i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są inne źródła.

WSA wyjaśnia, że istnieją przychody, których nie da się jednoznacznie zakwalifikować do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, ustawodawca stworzył jeszcze jedno źródło przychodów, nazywając je "innymi źródłami". Przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Wprowadzanie innych źródeł przychodu ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie.

W ocenie organu, skarżący osiągnął niezadeklarowane podatkowo dochody

z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą P.W. R. P. M.podlegającej opodatkowaniu podatkiem liniowym w kwocie [...] zł, osiągnął przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej

w kwocie [...] zł, a także wystawił nierzetelne faktury VAT za usługi remontowo - budowlane oraz za generalne wykonawstwa, na kwotę [...]zł netto (podatek VAT [...] zł, brutto [...] zł) - na rzecz: [...]

W konsekwencji, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł, do której ustaleniem było przysporzenie majątkowe, co do którego podatnik ostatecznie nie wyjaśnił źródła, a wskazywane przez niego usługi de facto nie były wykonane. Organ podatkowy poddał analizie to, czy udokumentowane powyższymi fakturami prace zostały wykonane przez firmę skarżącego i uznał, że skarżący tych prac faktycznie nie wykonał, a wystawione przez niego faktury dla kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Sąd 3 grudnia 2013r., I SA/Bd 316/13, uchylił decyzję. Przyjmując, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P.W. R." polegającą na dostawie materiałów do produkcji mebli (blaty, płyty) usług formatowania i okleinowania płyt wiórowych na rzecz firmy "I." J. C. z siedzibą w T. (obecnie "A."), ponadto w 2008 r. pod firmą P.W. R. wykonywał proste roboty budowlane, montażowe i remontowe, propozycje współpracy złożył mu obywatela rosyjski o nazwisku K. O. lub K. z firmy "F." lub "F.",

a z ramienia skarżącego pracownicy tej firmy zajmowali się wykonaniem

i nadzorowaniem powyższych prac, określił spór w rozpatrywanej sprawie do tego czy organ podatkowy zasadnie nie uznał za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należności wynikające ze 121 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych i generalnego wykonawstwa na łączną kwotę [...]zł (netto) wystawionych przez P.W. "R." P. M., na rzecz następujących odbiorców: [...] Co oznacza, że ramy orzekania były identyczne jak obecnie.

Wówczas zauważył, że w odniesieniu do spółki z o.o. "A-I" tut. Sąd wyrokami z dnia 18 listopada 2013 r., I SA/Bd 489/13 i I SA/Bd 500/13 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

za 2008 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia za 2008 r. Jako istotne przywołał to, że w wyrokach tych Sąd wskazał na naruszenie

art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sprawach tych w przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące nieprzeprowadzenia koniecznych dowodów, w kwestii adnotacji zamieszczonych na mapach, z których ma wynikać, że P. W. "R." P. M. wykonywało roboty budowlane na rzecz spółki. Zdaniem Sądu, należało dokonać dokładnej analizy wszystkich map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie "R." i następnie przesłuchać w charakterze świadków M. B. i M. Ch. na okoliczność, czy to oni dokonywali adnotacje na mapach, kiedy i jakie było ich znaczenie, co one miały odzwierciedlać, jakie zdarzenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie określonych robót przez firmę P. M. na odcinakach naniesionych na mapach. Przywołał to, iż uprzednio Sąd wskazał, że powyższe uzupełnienie materiału dowodowego jest konieczne też ze względu na wątpliwości, jakie nasuwają się po przeanalizowaniu zeznań świadków, które wprawdzie są bardzo ogólne, jednak wskazują też na funkcjonowanie firmy "R.", np. zeznania, R. M., D. D., N. P.

i to, że w kontekście powyższego zasadny jest także zarzut zaniechania uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka P. M..

Wówczas również w odniesieniu do spółki "H-E D." (obecnie "E. D.") stwierdził, że tut. Sąd wyrokiem z dnia 3 lipca

2013 r., I SA/Bd 281/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r. W decyzji tej zakwestionowano prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z faktur wystawionych przez P.W. "R." P. M.. W wyroku tym Sąd wskazał na naruszenie art. 122, art. 187, art. 191 O.p. Stwierdził, że organ odwoławczy mając na względzie kwestionowanie rzetelności transakcji z firmą P. M. winien także wnikliwie odnieść się do podnoszonych przez spółkę argumentów dotyczących nabywania przez firmę "R." do wykonania zakwestionowanych usług materiałów – faktu udokumentowanego fakturami. Chodziło tutaj o 22 faktury, które zdaniem skarżącego miały dokumentować nabycie towarów i usług związanych

z wykonywaniem prac na rzecz firmy "H-E D.". W powyższym wyroku Sąd wskazał także, że organ powinien odnieść się do dokumentów dowodzących kontaktów firmy P. M. z podwykonawcami w zakresie wykonania robót budowlanych. Ponadto wskazał, że w wyroku tym stwierdzono, że organ w powtórnym postępowaniu ze względu na obowiązek wszechstronnego wyjaśnienie sprawy winien ponownie rozważyć pozostałe wnioski dowodowe składane przez spółkę, w tym przesłuchanie w charakterze świadka S. Ż.. Sąd zwrócił również uwagę na potrzebę przesłuchania P. M..

Sąd stwierdził także, że mając na względzie występującą w stanie faktycznym sprawy decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć tę okoliczność w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście zauważył, że decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił spółce "H-E D." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości [...] zł. Organ uznał, że faktury wystawione przez P. M. dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji jako nierzetelne nie stanowią podstawy do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił powyższą decyzję

i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. wcześniejszą decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Organ ten prowadząc postępowanie

w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., nie stwierdził w tym przedmiocie żadnych uchybień. W takim stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można było wydać decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r., bez wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej wydanej w tym przedmiocie.

Sąd 3 grudnia 2013r. zauważył, że najpierw Dyrektor Izby Skarbowej uznaje, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki "H-E D." za 2008 r. jest prawidłowe, a zatem, że wystawione przez P. M. faktury są rzetelne i nie jest możliwe inne w tym przedmiocie rozstrzygnięcie bez podważenia ostatecznej decyzji, z kolei w rozpatrywanej sprawie ten sam organ uznaje, bez wzruszenia ostatecznej decyzji, że faktury wystawione przez P. M. dla spółki nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

a w konsekwencji przychody wynikające z tych faktur nie stanowią podstawy do zakwalifikowania ich do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem Sądu, zmienność poglądów organu podatkowego, bez jakiegokolwiek uzasadnienia takiej zmiany, narusza art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

Ostatecznie w tym orzeczeniu WSA uznał, że w postępowaniach podatkowych wobec spółek "A-I" oraz "H-E D." stwierdzono szereg wymienionych wyżej braków w zebranym materiale dowodowym, który rzutuje też na ocenę kompletności materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę uwzględni dowody uzyskane w postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do wymienionych wyżej spółek i podda powtórnej ocenie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy z punktu widzenia rzetelności dokonywanych przez skarżącego transakcji.

Obecnie, badając treść uzasadnienie tego wyroku, Sąd doszedł do przekonania, że wiążącą staje się ocena, iż wątpliwymi były jedynie ustalenia co do dwóch kontrahentów, co więcej istotnymi są oceny jakie zapadły w wyrokach odnoszących się do tych dwu podmiotów.

Zatem organ podatkowy zasadnie nie uznał za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należności wynikające z faktur VAT dokumentujących sprzedaż wystawionych przez P.W. "R." P. M., na rzecz następujących odbiorców: [...]

Nie tylko, że nie złożono żadnych innych zarzutów co do tych transakcji, to stan faktyczny w żaden inny sposób się tu nie zmienił. Stwierdzenia i oceny zawarte

w zaskarżonej decyzji mają swe odzwierciedlenie w materiale sprawy, są spójne, logiczne i przekonujące.

Co do rozstrzygnięć sądowych mających miejsce w stosunku do A. I.

i H.- E. D., mając na względzie ocenę prawną wyrażoną we wskazanym wyroku z 3 grudnia 2013r., obecnie Sąd stwierdził, że w sprawach w odniesieniu do spółki z o.o. "A-I", gdzie tut. Sąd rozstrzygał wyrokami z dnia 18 listopada 2013 r., I SA/Bd 489/13 i I SA/Bd 500/13, zostały wydane kolejne orzeczenia odpowiednio: z 12 maja 2015r., I SA/Bd 367/15, z 28 października 2015r., I SA/Bd 389/15. W odniesieniu do E. D. (poprzednio H.- E. D.), gdzie rozstrzygnięto wyrokiem z dnia 3 lipca 2013 r., I SA/Bd 281/13, zapadł wyrok z 3 marca 2015r., I SA/Bd 1337/14 i również wyrok z 22 czerwca 2015r., I SA/Bd 368/15.

W wyroku z 12 maja 2015r., Sąd uznał naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. a także art. 153 p.p.s.a. Stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ, mając na uwadze zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. winien ocenić materiał dowodowy z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych w niniejszym wyroku, również w powiązaniu z wyrokiem z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 489/13, co oznacza, że przy braku innych ustaleń w sprawie, skutecznie podważających zebrany dotychczas materiał dowodowy

i dokonaną przez Sąd jego prawną ocenę, wnioski organu o fikcyjności transakcji

i związanych z nimi faktur będą niezasadne. Wskazał, że organ winien ponownie odnieść się do zeznań przesłuchanych świadków i okoliczności z nich wynikających, ocenić zapisy naniesione na mapach geodezyjnych w konfrontacji w szczególności

z zeznaniami złożonymi przez S.P., M. B.

i Ma. Ch.. Również do wskazywanego w skardze protokołu odbioru robót oraz oświadczenia skarżącej z dnia 18 sierpnia 2014 r. opisującego zakres robót realizowanych w 2008 r. przez A-I, z udziałem wskazanych w nim podwykonawców. Ostatecznie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Podobnej oceny dokonał w wyroku z 28 października 2015r., gdzie dopatrzył się naruszenia art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w zw.

z art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług. Tu stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy, a w szczególności konfrontacja zapisów dokonanych na mapach geodezyjnych z zeznaniami przesłuchanych świadków, nie potwierdza stanowiska organu o niewykonaniu przez P.W. R. usług podwykonawczych na rzecz A-I. Z zebranego materiału dowodowego jawi się normalna sytuacja jaka mogłaby mieć miejsce na placach budowy. Ostatecznie przyznał, że teza organu, jakoby sytuacja nakreślona przez podatnika, tj. faktyczne wykonanie robót przez kontrahenta, także przy pomocy innych wykonawców, była niemożliwa, jest oceną dowolną.

Z kolei w zaskarżonej obecnie decyzji oceniono zeznania [...]. Dodatkowo w 2014r. słuchano M. B., któremu okazano mapy geodezyjne z budów firmy A-I Sp. z o. o. na okoliczność wyjaśnienia okoliczności dokonania oraz znaczenia zapisów na tych mapach,

w kontekście ustalenia, czy zapisy potwierdzają wykonanie przez firmę skarżącego spornych prac, który zeznał, że adnotacje na mapach miały znaczenie przy sporządzaniu kosztorysu inwestorskiego przed rozpoczęciem robót, odzwierciedlały rozgraniczenie robót pomiędzy pracą własnych pracowników A-I a pracami wykonanymi przez firmy podwykonawcze, napisy te miały znaczenie przy rozliczeniu między firmami tj. najprawdopodobniej firmą R. i S. P. Według świadka, zapisy na mapie nr 1 - "R..+D.,R..+D." oraz na mapie nr 4 - "81 m R., R." dotyczą prawdopodobnie firmy R..

Oceniono też zeznania skarżącego z dnia 08 maja 2014 r. w zakresie realizowania transakcji zleconych przez Spółkę A-I.

Wskazano na zeznania R. M., D. D. i G. O., którzy mieli wiedzę o rosyjskojęzycznych robotnikach pracujących na budowach.

Powołano się przy tym na to, że Komenda Główna Straży Granicznej

w Warszawie nie potwierdziła faktu przekroczenia granicy przez wskazane osoby

w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. Również [...] Urząd Wojewódzki w B. w piśmie z dnia 2 lutego 2012 r, wskazał, że obywatel Federacji Rosyjskiej – O. K. -nie figuruje w ewidencji cudzoziemców prowadzonej przez Wojewodę [...] oraz w ewidencji ogólnopolskiego Systemu Informatycznego "Pobyt", jako osoba mająca zalegalizowany pobyt oraz jako osoba wydalona z terytorium RP. W zasobach tego organu brak jest jakichkolwiek informacji na temat firmy F. (F.). Nie wydano też zezwolenia na wykonywanie pracy na terytorium RP dla cudzoziemca o danych osobowych O. K..

Przyjęto do oceny to, że nie bez znaczenia pozostaje aspekt ekonomiczny funkcjonowania firmy w branży budowlanej. Przedmiotem usług były proste prace budowlane i roboty niespecjalistyczne, a wystawiane faktury sprzedaży opiewały na znaczne kwoty, co podważa finansową celowość ich zlecania. Ponadto daty wystawienia faktur dla różnych kontrahentów są zbieżne w poszczególnych okresach miesięcznych i dotyczyły różnych oddalonych od siebie obiektów. Nie dysponując własnymi pracownikami ani środkami trwałymi prowadzono szeroki front robót wymagający zaangażowania zorganizowanej grupy ludzi (lub podwykonawcy), odpowiedniej organizacji ich pracy, transportu, logistyki, oraz częstych kontaktów

z kontrahentami.

Wskazano na niepodważalny fakt nieskładania za 2008 r. deklaracji podatkowych, w tym rozliczenia rocznego za 2008 r. oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 i posługiwanie się na wystawianych fakturach fikcyjnym adresem – P., ul. L.11/1.

Obecnie Sąd stwierdza, że przyjęty do oceny materiał dowodowy nie odbiega od tego, który został zgromadzony w sprawie ocenionej w wyroku z maja 2015r. Zatem mając na względzie ocenę prawną zawartą wyroku z 3 grudnia 2013r., I SA/Bd 316/13, to że w odniesieniu do spółki z o.o. "A-I" tut. Sąd wyrokami z 12 maja 2015r.,

I SA/Bd 367/15, z 28 października 2015r., I SA/Bd 389/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia za 2008 r., a jako istotne, że w wyrokach wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.,

w sprawach tych, w przekonaniu Sądu, za zasadne należało uznać zarzuty kierowane pod adresem decyzji dotyczące naruszenia zasadny swobodnej, oceny dowodów,

w kwestii analizy map w celu ustalenia naniesionych adnotacji o firmie "R.",

w tej kwestii skargę należało uznać za zasadną, co implikuje zastosowanie art. 145 § 1

pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Ponownie dokonane ustalenia i oceny myszą być zbieżne z tymi w sprawie podatkowej spółki A-I.

Natomiast co do kontrahenta H-E D. Sp. z o.o. przyznano rację organowi.

Jak ustalono w wyroku z 3 marca 2015r., I SA/Bd 1337/14 oraz z 22 czerwca 2015r., I SA/Bd 368/15, Sąd nie dopatrzył się błędnej oceny materiału dowodowego

i uznał, że czynności skarżącego nie zostały w rzeczywistości wykonane.

Sąd rozstrzygnął, czy organ podatkowy zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł (pomniejszoną przez organ o kwotę [...] zł) wynikającą z faktur wystawionych przez PW "R." P. M.

i ostatecznie uznał, że jego rola sprowadzała się do podpisania umów

z podwykonawcami oraz podpisywania protokołu z odbioru prac. Ostatecznie ocenił, że organ podatkowy trafnie przyjął, że sporne faktury wystawione przez firmę P. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odniesiono się przy tym do faktur zakupu materiałów wystawione na firmę P.W. "R.". Wskazano, że jak jednak zeznał K. S.to on zwracał się o zakup materiałów do wykonania remontu. P. M., któremu okazano te faktury podczas przesłuchania w dniu 15 stycznia 2014 r. w ramach prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania podatkowego, nie pamiętał, czy to on dokonywał zakupu materiałów i czy za nie płacił. Zapytany, czy pobierał od spółki zaliczki na zakup materiałów, zeznał, iż generalnie nie, aczkolwiek dokładnie nie pamięta. Wyjaśnienia S. Ż. uznano za spójne z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a nawet gdyby tych wyjaśnień nie uwzględnić, to i tak ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie uległaby zmianie. Wskazano, że nie jest również zasadny zarzut braku przesłuchania prezesa spółki – R. D., gdyż ten, w piśmie z dnia [....] r. wyjaśnił, że przyznał się do winy (inaczej sąd karny nie udzieliłby zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności), tj. przyznał, że w księgach spółki były ewidencjonowane fikcyjne faktury VAT wystawione na firmę P.W. "R.".

Z kolei w obecnie zaskarżonej decyzji przyjęto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że wszelkie prace remontowo-budowlane zostały wykonane

w znacznie niższej cenie przez dwie firmy podwykonawcze, a wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało odmówieniem Spółce prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W sprawie bezspornym jest, iż w latach 2007-2008 Spółka H. E. D. prowadziła na bazie dawnych M. L. inwestycję polegająca na remontowaniu starego budynku biurowca, w ramach którego wykonano szeroki front prac w 2007 r. - do dnia 07 lutego 2008 r. przez F. W.U. B.S. S. Ż., a następnie w okresie od 11 lutego 2008 r. do 30 września 2008 r. przez firmę S. U. O.e

i Hy. K.S.. Z kolei w dniu 20 sierpnia 2007 r. H. E. D. Sp. z o. o. będąca inwestorem, reprezentowana przez Prezesa Zarządu R. D. zawarła umowę o wykonanie robót budowlanych w generalnym wykonawstwie. Oceniono zeznania R. D.i, K. S., A. Ł., S. M., wyjaśnienia S. Ż. oraz skarżącego. Ponadto pełnomocnik skarżącego złożył także pisemne wyjaśnienia z dnia [...] r. odnośnie nabytych firmę materiałów i usług, które przeanalizowano. Wnioskując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał na rażące rozbieżności wynikające z materiału dowodowego, które skutecznie w jego ocenie podważają wykonania przez skarżącego prac remontowo-budowlanych w ramach usług generalnego wykonawstwa na rzecz Spółki H-E D.. Wskazał na brak dowodów potwierdzających, iż w rzeczywistości praktycznie skarżący realizował postanowienia umowy w zakresie generalnego wykonawstwa, także na uprawnień skarżącego. Podtrzymano stanowisko, iż skarżący nie mógł nabyć towarów i usług wykazanych na przedłożonych fakturach w związku z realizacją usługi generalnego wykonawstwa, bowiem usługi tej w rzeczywistości nie wykonał. Uznano, że jako osoba nominalnie pełniąca nadzór generalny w ogóle nie kontrolował sytuacji na budowie, bowiem to inwestor (Prezes Zarządu) sam w tym zakresie współpracował

z podwykonawcami oraz z A. Ł., odpowiedzialnym za dostawy materiałów do podwykonawców. Przytoczone okoliczności oceniono jako świadczące

o nierzetelności umowy skarżącego ze spółką, dokumentacji inwestycji w zakresie rzeczywistej roli firmy oraz wystawianych na tej podstawie faktur VAT. Jednocześnie przyjęto do oceny wyrok Sądu Rejonowego w T. II Wydział Karny

z dnia [...] r., sygn. akt [...],

Oceniając treść obszernego uzasadnienia decyzji w tej kwestii, obecnie Sąd doszedł do przekonania, że materia faktów nie zmieniła się od czasu podjętych wyroków w sprawie kontrahenta na tyle by móc uznać, że oceny w nich zawarte są nieaktualne. Ponadto stanowisko organu jest spójne, logiczne i przekonujące. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący

(art. 187 § 1 O.p). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Mając na względzie ocenę prawną dokonaną w wyroku z 2013r. oraz powyższe Sąd uznał tę ocenę za prawidłową w świetle prawa. Za poprawne należało uznać również to, że przychody netto wynikające z takich faktur nie spełniają wymogów prawa materialnego do ich zakwalifikowania do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Przelewy miały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, skarżący nie wykazał by nie mógł nimi swobodnie dysponować, co oznacza, że uzyskał przysporzenie majątkowe, a to oznacza, że jego sytuacja podlega powszechności opodatkowania jaką ustanowiono w ustawie o podatku dochodowym. Skoro nie kwalifikują się one do źródeł przychodów art. 10 ust. 1 pkt 1- 8, to podlegają pod zapis art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd nie zgodził się ze skarżącym co do transakcji z firmą I. (obecnie A.) organ wskazał na potwierdzające te transakcje obszerne, szczegółowe i spójne zeznania właściciela tej firmy dotyczące nawiązania współpracy oraz jej przebiegu, stwierdzone okoliczności potwierdzające funkcjonowanie P. M. w branży meblarskiej także w latach wcześniejszych oraz rozmiary prowadzonej w tym zakresie działalności. Stanowisko organów w tym przedmiocie nie jest przez skarżącego kwestionowane, a ponieważ zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do dokonania oceny tego stanowiska, Sąd przyjął ocenę wynikającą z wyroku z 3 grudnia 2013r., uznaje je za prawidłowe. Zatem organ prawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w kwocie [...] zł

Nie jest również zasadny wskazany w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i 7 O.p. Zdaniem skarżącego, postępowanie było po raz drugi (po wcześniejszym uchyleniu decyzji) prowadzone przez tego samego inspektora, który powinien zostać wyłączony od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 i 7 lub § 3 O.p. Zdaniem skarżącego dopuścił się on szeregu niedopuszczalnych działań takich jak wywieranie nacisku na świadków aby złożyli odpowiednie zenanie, ostentacyjne noszenie broni, budowanie w trakcie przesłuchań presji.

W zakresie przesłanki wyłączenia określonej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego,

w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyłączenie pracownika służy zatem realizacji uprawnienia strony do obiektywnego rozstrzygnięcie sprawy.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie

P 57/07 (OTK-A nr 10 z 2008r.) wskazał, że w ramach realizacji sprawiedliwości proceduralnej ustawodawca jest obowiązany do ukształtowania postępowania w taki sposób, aby zapewnić mechanizm umożliwiający wyeliminowanie czynników mogących wywołać wątpliwość co do bezstronności osób zaangażowanych w rozstrzyganie

o prawach i obowiązkach jednostek. Jednym z elementów mechanizmu zapewnienia bezstronności jest wyłączenie od orzekania w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem środka zaskarżenia osoby, która brała udział w orzekaniu w pierwszej instancji, czyli była "współautorem" kwestionowanego rozstrzygnięcia.

Istotna na tle tego orzeczenia jest zatem konstatacja, aby w mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy czynnościach postępowania zmierzającego do weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, w instancji odwoławczej, nie brał udziału pracownik, który brał udział w czynnościach mających lub mogących mieć wpływ na treść tego zaskarżonego rozstrzygnięcia. Cytowany przepis może więc dotyczyć osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji, a po wydaniu decyzji została np. przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji

i miałaby orzekać w tej sprawie ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., III RN 15/01, OSNP 2002, nr 18, poz. 423).

Wobec tego, pracownik organu podatkowego pierwszej instancji prowadzący ponowne postępowanie podatkowe, po uchyleniu przez organ odwoławczy uprzednio wydanej przez ten organ decyzji, nie jest pracownikiem, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji", i nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zaskarżona decyzja to taka decyzja, od której strona wniosła środek zaskarżenia. Natomiast decyzja organu I instancji uchylona, na skutek jej zaskarżenia, przez organ odwoławczy nie jest decyzją zaskarżoną, lecz jest decyzją wyeliminowaną już z obrotu prawnego (tak np. NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2000r., sygn. akt I SA/Lu 367/99, LEX nr 44390). Zatem w tej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., skutkujące wyłączeniem pracownika od udziału w postępowaniu.

Z akt sprawy nie wynika, a skarżący nie wykazał również, że w prowadzonym postępowaniu zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciwko wymienionemu inspektorowi kontroli skarbowej postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne, a tylko wystąpienie tych przesłanek mogłoby skutkować wyłączeniem inspektora od udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Także okoliczność, że pracownik organu podatkowego prowadził postępowanie poprzedzające wydanie decyzji podatkowej, która następnie została uchylona, nie stanowi wystarczającej przesłanki do jego wyłączenia na podstawie art. 130 § 3 O.p, bowiem sam ten fakt nie przesądza jeszcze o istnieniu wątpliwości co do jego bezstronności. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchania świadków, a także skarżącego nie zawierają żadnych uwag odnośnie nieprawidłowego prowadzenia przesłuchań przez inspektora, które potwierdzałyby stanowisko skarżącego. Z akt sprawy nie wynika również, aby skarżący bądź inne osoby uczestniczące w postępowaniach, w sposób prawem przewidziany, wniosły skargę na niewłaściwe zachowanie lub nienależyte wykonywanie czynności służbowych przez inspektora prowadzącego postępowanie kontrolne.

W świetle powyższego, także zarzuty naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 i 7 oraz

§ 3 O.p. Sąd uznaje za nietrafne.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490), na które złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.