Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 383/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 12 ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 1,art. 16 ust. 1.
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151,art. 3 § 2 pkt 4a ,art. 57a
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. Sekr. Sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. P. E., reprezentowana przez E. w P.) wniosła skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2019 r. nr [...], dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca w dniu [...] grudnia 2018 r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte umowami wykonawczymi stanowi dla Spółki D odpowiednio przychód i koszt podatkowy, wpływające na kalkulację dochodu PGK.

W ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że E. S..A. (dalej: "spółka reprezentująca") wraz z innymi spółkami kapitałowymi, zależnymi od spółki reprezentującej tworzy PGK, która została utworzona na okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] grudnia 2019 r. umową o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z umową rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, spółką reprezentującą jest E. S..A., podstawą opodatkowania PGK jest wyliczana zgodnie z art. 7a w zw. z art. 7 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Jednym z członków PGK jest Spółka D, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z przyjętą strategią korporacyjną Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa") Spółka działa w ramach Grupy jako "centrum handlu hurtowego". Spółka D. świadczy na rzecz spółek z Grupy w obszarze handlu hurtowego, m.in. usługi związane z całością handlu hurtowego energią elektryczną i prawami majątkowymi, koordynuje portfel uprawnień do emisji C02, jak również obejmuje podejmowanie w najszerszym zakresie dopuszczalnym prawem, wszelkich czynności w imieniu i na rzecz spółek z Grupy koniecznych do osiągnięcia celów wskazanych w strategii. Spółka D zawiera z poszczególnymi spółkami z Grupy tzw. umowy o współpracy w zakresie handlu hurtowego, na podstawie których świadczy na ich rzecz usługi związane z handlem energią elektryczną, prawami majątkowymi, paliwami gazowymi oraz uprawnieniami do emisji C02, jak również usługi obejmujące podejmowanie w najszerszym zakresie dopuszczalnym prawe, wszelkich czynności w imieniu i na rzecz spółek z Grupy, koniecznych do osiągnięcia celów wskazanych w Strategii. W celu realizacji zadań centrum handlowego Spółka D zawiera z poszczególnymi spółkami Grupy umowy współpracy w zakresie handlu hurtowego, na podstawie których świadczy usługi związane z handlem energią elektryczną, prawami majątkowymi, paliwami gazowymi oraz uprawnieniami do emisji CO2. Usługi te polegają m. in. na: zarządzaniu procesem zakupu energii elektrycznej oraz sporządzaniu i przekazywaniu prognoz cen energii oraz produktów powiązanych na rynku hurtowym; reprezentowaniu spółek z Grupy wobec sprzedawców i wytwórców energii elektrycznej, negocjowaniu i zawieraniu z nimi w imieniu i na rzecz spółek z Grupy umów kupna energii elektrycznej; reprezentowaniu spółek z Grupy wobec jej kontrahentów w zakresie poszczególnych transakcji oraz procesie rozliczeń wzajemnych zobowiązań. Spółka D świadczy te usługi w imieniu i na rzecz spółek wytwórczych na podstawie udzielonych pełnomocnictw i zgodnie z ich bieżącym zapotrzebowaniem oraz potrzebami biznesowym. W celu realizacji powyższych usług Spółka D. zawiera ze spółkami wytwórczymi umowy wykonawcze w zakresie sprzedaży towarów będących przedmiotem handlu hurtowego, tj. energii elektrycznej, praw majątkowych i uprawnień do emisji C02, na podstawie których Spółka D. nabywa, a następnie dokonuje sprzedaży na rzecz spółek z Grupy poszczególnych towarów. W tym celu, w oparciu o umowę współpracy, spółki z Grupy udzielają Spółce D. odpowiednich pełnomocnictw do działania w swoim imieniu i na swoją rzecz. Umowy wykonawcze zawsze mają charakter realizacyjny i podporządkowany umowie o współpracy. Umowy wykonawcze nie występują samodzielnie (tj. w oderwaniu od postanowień umowy o współpracy), lecz stanowią uzupełnienie umowy o współpracy i służą wykonaniu jej postanowień na rzecz spółek z Grupy. Wielkości dostaw energii oraz innych towarów będących przedmiotem umowy wykonawczej, nabywanych przez spółki z Grupy od Spółki D., są każdorazowo ustalane przez Spółkę D. oraz przekazywane do wiedzy tej spółki. Ilość nabywanej przez Spółkę D. energii jest odwzorowaniem zapotrzebowania spółki wytwórczej lub spółki obrotu i jest zawsze identyczna jak ilość energii odsprzedawanej do tej spółki.

Zatem istota usług świadczonych przez Spółkę D. na rzecz spółek z Grupy w części dotyczącej nabycia i odsprzedaży energii elektrycznej i produktów powiązanych sprowadza się do roli "pośrednika" i polega na zapewnieniu całościowego zaopatrzenia spółek wytwórczych w energię elektryczną i produkty powiązanych na rynku hurtowym oraz umożliwienia wywiązania się spółek z ustawowych obowiązków, m.in dotyczących nabycia i umorzenia praw majątkowych lub wniesienia opłat zastępczych, co z kolei pozwala Spółce D. realizować właściwie usługę zarządzania portfelem.

Spółka D. zajmuje się również świadczeniem usług w obszarze paliw produkcyjnych w oparciu o umowy o współpracy w obszarze paliw produkcyjnych. Usługi te obejmują analogiczny zakres czynności jak wskazane powyżej dla umów o współpracy w obszarze handlu hurtowego, niemniej w tym przypadku Spółka nie zawiera umów wykonawczych i nie nabywa oraz nie sprzedaje w imieniu i na rzecz spółek z Grupy paliw produkcyjnych objętych przedmiotową usługą. Proces nabycia paliw produkcyjnych odbywa się w całości po stronie spółek z Grupy, tj. spółki te są stronami umów, które zostały wynegocjowane uprzednio przez Spółkę.

Spółka otrzymuje wynagrodzenie, które ustalane jest jako równowartość kosztów poniesionych z tytułu realizacji tych czynności, powiększonych o stosowną marżę. W ramach wydatków ponoszonych rozróżnia się koszty bezpośrednie, tj. koszty realizacji usług i opłat; koszty pośrednie, tj. pozostałe koszty oraz koszty ogólnego zarządu, tj. związane z bieżącą obsługą działalności Spółki. Wynagrodzenie z tytułu realizacji usług nie obejmuje wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za energię elektryczną, prawa majątkowe oraz uprawnienia do emisji C02, sprzedawanych na podstawie umów wykonawczych. Spółki z Grupy przekazują Spółce D. płatności z tego tytułu odrębnie. Spółka D. wystawia dwa rodzaje faktur, tj. na należne wynagrodzenie oraz osobno za koszty energii elektrycznej/gazu, praw majątkowych/uprawnień do emisji C02, które odpowiadają 1:1 kwotom figurującym na fakturach zakupowych dla tych towarów.

Dla celów sprawozdawczości finansowej, Spółka D. prezentuje działalność z tytułu świadczenia usług w oparciu o umowy o współpracy oraz sprzedaży energii elektrycznej oraz innych towarów będących przedmiotem umów wykonawczych w tzw. "modelu agencyjnym". Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w Grupie, w sytuacji, w której Spółka D. działa jako pośrednik (agent), tj. jego zobowiązanie do wykonania świadczenia polega na zapewnieniu dostarczenia dóbr lub usług przez inny podmiot, Spółka ujmuje kwotę przychodów ze sprzedaży jedynie w wysokości wynagrodzenia netto. W konsekwencji, dla celów bilansowych Spółka D. ujmuje wyłącznie prowizję z tytułu realizacji usług (tj. wynagrodzenie netto).

W związku z podejściem przyjętym dla celów sprawozdawczości finansowej i uwzględniając fakt braku trwałego, definitywnego i bezwarunkowego charakteru przysporzenia lub obciążenia z tytułu obrotu energią elektryczną, gazem ziemnym, prawami majątkowymi i uprawnieniami do emisji C02, Spółka rozważa nierozpoznawanie równych sobie kwot otrzymywanych i wydatkowanych w związku z ich sprzedażą i zakupem jako przychodów i kosztów również dla celów rozliczeń podatkowych.

W związku powyższym opisem skarżąca zapytała, czy wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte umowami wykonawczymi stanowi dla Spółki D. odpowiednio przychód i koszt podatkowy wpływające na kalkulację dochodu PGK?

Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie skarżąca wskazała, że zważywszy na fakt, iż dla celów rachunkowych wynagrodzenie odpowiadające wydatkom poniesionym na nabycie nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu; rozliczenia z tytułu energii elektrycznej stanowią wyłącznie wypełnienie obowiązków nałożonych na Spółkę D. na podstawie umowy, która czyni ją pośrednikiem i na podstawie której ma obowiązek przekazać całość nabytej energii; sposób wykazywania tego rodzaju transakcji jest wyłącznie zabiegiem prezentacyjnym, który nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego; planowana zmiana sposobu prezentacji przychodów i kosztów podatkowych znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p. oraz w praktyce organów podatkowych - to wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółka D. (a co za tym idzie - PGK) nie powinna rozpoznawać przychodów z tytułu otrzymywanych kwot odpowiadających wartości odsprzedawanej na rzecz spółek z Grupy energii elektrycznej i innych towarów oraz kosztów podatkowych z tytułu równych im wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz dostawców w celu nabycia w imieniu i na rzecz spółek z Grupy ww. towarów.

Mając na uwadze art. 12 "u.p.d.o.p.", wnioskodawca wskazał, że do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne w sposób trwały, definitywny i bezwarunkowy. W przypadku otrzymanych środków pieniężnych, które podlegają następnie zwrotowi nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego, gdyż nie dochodzi do rzeczywistego przysporzenia majątku podatnika. Zatem, jeżeli działalność podatnika nie prowadzi do uzyskania trwałego przysporzenia, w ocenie wnioskodawcy nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.p.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego kwoty otrzymywane przez Spółkę D. w związku z dostawami energii elektrycznej/praw majątkowych/uprawnień do emisji C02 na rzecz spółek z Grupy oraz równe im wydatki na rzecz dostawców ww. towarów, nie powinny być rozpoznawane jako przychody oraz koszty podatkowe. Jako przychód podatkowy, Spółka (a w konsekwencji PGK) powinna rozpoznać jedynie wynagrodzenie za usługi zgodnie z umową o współpracy (tj. prowizję). Głównym argumentem przemawiającym za powyższym podejściem jest charakter prowadzonej przez Spółkę D. działalności, tj. fakt, że w sensie ekonomicznym działa ona jak pośrednik (agent), pełniący jedynie funkcję administratora i koordynatora opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym procesów na rzecz spółek z Grupy. Spółka D. nabywa bowiem energię elektryczną/prawa majątkowe/uprawnienia do emisji C02 stricte w celu realizacji usług w oparciu o umowę o współpracy, a także na rzecz i według zapotrzebowania spółek z Grupy, otrzymuje od tych spółek wynagrodzenie za nabytą energię, dysponuje odpowiednim umocowaniem od tych spółek, z którymi posiada zawarte umowy, w celu realizacji usług i nabycia na ich rzecz ww. towarów. Przychody z tytułu sprzedaży energii służą na pokrycie skorelowanych z nimi wydatków na nabycie ww. towarów na rynku, co w ocenie wnioskodawcy stanowi brak trwałego, definitywnego i bezwarunkowego charakteru przysporzenia uzyskiwanego z tytułu obrotu energią po stronie Spółki.

Następnie, powołując art. 15 u.p.d.o.p., wnioskodawca wskazał, że podatnik nie jest uprawniony do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów kwot wykazanych na fakturach dokumentujących zakupy, które związane są bezpośrednio z uzyskiwanymi przez podatnika kwotami, niestanowiącymi przychodu podatkowego oraz poniesionych wydatków, które są podatnikowi efektywnie zwracane (nie są definitywne).

Jednocześnie obciążenia ponoszone przez Spółkę D., które (w stosunku 1:1) pokrywane są przez spółki z Grupy, powinny być dla Spółki neutralne na gruncie u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że ekonomiczny ciężar wskazanych transakcji finalnie spoczywa na spółkach z Grupy. Wydatki ponoszone przez Spółkę D. w tym celu zostają bowiem "przerzucone na" spółki z Grupy, zatem nie mają definitywnego charakteru. Trudno jest zatem mówić o definitywnym charakterze wydatków ponoszonych przez Spółkę D. Kwotę tę należy traktować jako przepływ pieniężny wynikający z "przypisania" określonych wydatków do spółek z Grupy. Oba podejścia prowadzą do takiego samego efektu ekonomicznego - w obydwu sytuacjach dochód podatkowy Spółki będzie równy.

Tym samym, w ocenie wnioskodawcy, nie ma obowiązku, aby przychody i koszty wynikające ze sprzedaży i nabycia wykazywane były jako przychody i koszty podatkowe Spółki (i w konsekwencji PGK) dla celów podatkowych. Wnioskodawca zwrócił uwagę na fakt, że brak rozpoznawania dla celów podatkowych przychodów i równych im kosztów z tytułu świadczenia usług pozwoli również zachować spójne podejście w zakresie sprawozdawczości finansowej i rozliczeń podatkowych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe również stwierdził, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Tym samym podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie będą to jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Definitywny charakter przysporzenia polega na tym, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu).

Następnie organ podkreślił, że definicja sformułowana w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek podlegać powinien indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany i nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty.

Analizując instytucję pośrednictwa, organ wskazał, że istotą takiej umowy (umowy nienazwanej) jest działanie w czyimś imieniu (na czyjąś rzecz). Zatem, o pośrednictwie można mówić jedynie w sytuacji, gdy towary lub usługi są sprzedawane pomiędzy osobą trzecią (sprzedającym) a ostatecznym klientem.

W ocenie organu opisane usługi świadczone przez Spółkę D. nie stanowią usług pośrednictwa. Spółka D. ponosi koszty nabycia energii elektrycznej i produktów powiązanych, które następnie odsprzedawane spółkom z Grupy stanowią dla niej przysporzenie majątkowe. Wynagrodzenie za nabywaną oraz następnie odsprzedawaną na rzecz spółek wytwórczych i spółek obrotu energię elektryczną oraz inne towary objęte umowami wykonawczymi, będzie stanowić dla Spółki D. przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro zatem ww. wynagrodzenie będzie przychodem podatkowym, to wydatki ponoszone na nabycie energii elektrycznej oraz innych towarów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki D. Ponadto bez znaczenia jest tutaj fakt, że Spółka D. nie uzyskuje dochodu ze sprzedaży energii elektrycznej oraz produktów powiązanych.

W skardze na ww. interpretację spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

a) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę E. z tytułu zakontraktowania energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych do uprawnień C02 oraz towarów na rzecz spółek wytwórczych w kwocie odpowiadającej wartości towarów dostarczanych bezpośrednio do tych spółek stanowi dla spółki E. przychód podatkowy, wpływający na dochód PGK,

b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że wydatki poniesione przez spółkę z tytułu zakontraktowania energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych do uprawnień C02 w celu zapewnienia ich dostawy do spółek wytwórczych oraz spółek obrotu stanowią dla spółki E. koszty podatkowe, wpływające na dochód PGK;

c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez:

- nieustosunkowanie się do zaprezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jedynie ograniczenie swojej interpretacji do arbitralnego stwierdzenia, że opisane w stanie faktycznym usługi nie stanowią usług pośrednictwa,

- brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez dokonanie bardzo pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym oparcie swojego stanowiska na arbitralnym założeniu sprzecznym z przedstawionym przez skarżącą opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że E. nie sprawuje funkcji pośrednika w ramach przedmiotowych transakcji.

Zdaniem skarżącej organ mylnie ocenił i nie przedstawił przekonującej argumentacji przemawiającej za koniecznością rozpoznania odpowiednio przychodów oraz kosztów podatkowych. Wbrew przekonaniu organu bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy pozostaje cywilnoprawna kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółek wytwórczych. Kluczowe znaczenie z perspektywy określenia konsekwencji podatkowych ma kwestia ustalenia, czy realizowane usługi mają faktycznie i ekonomicznie charakter usług pośrednictwa.

Umowy wykonawcze podporządkowane są umowie o współpracy i służą bezpośrednio wykonaniu jej postanowień na rzecz spółek z Grupy. Celem zawarcia i wykonania umów o współpracy jest przede wszystkim świadczenie usług związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem procesem zakupu energii elektrycznej, gazu i praw majątkowych. Tym samym, podstawowym świadczeniem na rzecz spółek z Grupy, jest wykonywanie w ich imieniu i na ich rzecz, na podstawie udzielnych przez te spółki pełnomocnictw czynności nałożonych na te spółki prawem energetycznym oraz aktami towarzyszącymi. Spółka z tytułu wykonywanych usług wystawia fakturę na rzecz spółek z Grupy. Wartość faktury kalkulowana jest w oparciu o koszty ponoszone w związku z wykonaniem usług, powiększonych o marżę. Skarżąca podkreśliła, że baza kosztowa nie zawiera w sobie kosztu energii elektrycznej, gazu i praw do CO2.

W celu właściwego i kompletnego wykonania powyższych usług stanowiących świadczenie główne, za które Spółka uzyskuje wynagrodzenie, spółki z Grupy zawarły ze Spółką umowy wykonawcze. Na podstawie umów wykonawczych Spółka, w oparciu o udzielone jej pełnomocnictwa, upoważniona jest do nabywania energii elektrycznej, gazu i praw do CO2 w imieniu i na rzecz spółek z Grupy. Wielkości dostaw energii elektrycznej oraz innych towarów będących przedmiotem umowy wykonawczej, nabywanych przez spółki z Grupy od skarżącej ustalane są zawsze stosownie do zapotrzebowania zgłaszanego przez te spółki wytwórcze.

Ilość nabywanej energii jest odwzorowaniem zapotrzebowania spółki wytwórczej lub spółki obrotu i jest zawsze identyczna jak ilość energii odsprzedawanej do tej spółki. W tym kontekście skarżąca nie ma na żadnym etapie prawa do podejmowania samodzielnej decyzji o ilości nabywanej energii elektrycznej, gazu i praw do CO2, a sprzedaż towarów na rzecz spółek z Grupy odbywa się po cenach odpowiadających cenom zakupu towarów. Spółka nie ponosi ryzyka związanego z dokonywanym nabyciem, tj. w przypadku nabycia zbyt dużej lub zbyt małej ilości energii negatywne konsekwencje z tym związane zostaną poniesione bezpośrednio przez spółkę z Grupy. Nie dysponuje nabywanymi towarami oraz nie posiada autonomii w zakresie kształtowania cen w ramach transakcji sprzedaży towarów - stosuje cenę identyczną, jak cena od sprzedawcy. W ramach przedmiotowej transakcji nie dochodzi również do fizycznego magazynowania i przekazania towarów na rzecz poszczególnych spółek wytwórczych - towar dostarczany jest każdorazowo bezpośrednio do spółek z Grupy, nie przechodząc przez skarżącą. Tym samym, trudno jest mówić o prowadzeniu przez stronę działalności o znamionach działalności dystrybucyjnej, tak jak przedstawia to organ podatkowy.

W ocenie strony istota realizowanych usług polega na obsłudze/koordynacji procesu zakupowego w imieniu i na rzecz spółek z Grupy - co też jest przedmiotem umowy o współpracy. Czynności "nabycia" oraz "sprzedaży" przedmiotowych towarów mają charakter wtórny z perspektywy kwalifikacji usług świadczonych przez Spółkę, bowiem skarżąca nie ponosi ryzyka ekonomicznego. W szczególności nie ponosi odpowiedzialności za przechowanie i transport towarów oraz ryzyka kredytowego w odniesieniu do kwoty należnej od kontrahenta. Dodatkowo, argument ten wzmacnia fakt, że dla celów rachunkowych Spółka przeszła test tzw. agenta, czym audytor Spółki potwierdził, że z ekonomicznego punktu widzenia, na potrzeby niniejszej transakcji Spółka występuje w roli pośrednika.

W ocenie strony organ przeprowadził niezwykle pobieżną i niepełną analizę w zakresie kwalifikacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie nie wyjaśnił szerzej wyciąganych przez siebie wniosków i ich zastosowania do sytuacji Spółki. Brak jest również odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącą. Organ oparł swoje stanowisko jedynie na arbitralnym założeniu, że Spółka nie sprawuje funkcji pośrednika w ramach spornych transakcji. Założenie to jest sprzeczne z przedstawionym przez skarżącą opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i obszernym uzasadnieniem.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a P.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Rozpoznawana przez Sąd skarga mieści w sobie wszystkie z określonych w art. 57a P.p.s.a. zarzutów. Niemniej jednak ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 12 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Istota sporu koncentruje się wokół prawnopodatkowej kwalifikacji dokonywanych przez Spółkę D. czynności związanych z wykonywaniem umów o współpracy, zawieranych przez nią z poszczególnymi spółkami Grupy. Skarżąca uważa, że nabywając energię elektryczną (i pozostałe wymienione we wniosku prawa), a następnie odsprzedając spółkom grupy działa jako pośrednik i z tytułu świadczenia usług na rzecz tych spółek na podstawie umowy o współpracy otrzymuje wynagrodzenie, które nie obejmuje wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za energię elektryczną. Wartość odsprzedawanej energii nie stanowi dla Spółki D. przychodu, a wydatki na jej zakup nie stanowią kosztów podatkowych. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, który twierdzi, że świadczone przez Spółkę D. na rzecz spółek Grupy usługi w części dotyczącej nabycia i odsprzedaży energii elektrycznej nie stanowią usług pośrednictwa, zatem wynagrodzenie za nabywaną a następnie odsprzedawaną na rzecz spółek energię będzie stanowić dla wnioskodawcy przychód podatkowy, zaś wydatki ponoszone na nabycie tej energii będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki D.

Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów, przy czym katalog ten ma charakter otwarty. W przepisach ustaw podatkowych, w tym u.p.d.o.p., brak jest legalnej definicji przychodu. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w doktrynie i orzecznictwie (z którymi zgadzają się obie strony sporu) przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma definitywny, trwały charakter. Oznacza to, że jest nim każda wartość wchodząca do majątku podatnika i powiększająca jego aktywa lub zmniejszająca jego zobowiązania, o ile oczywiście nie została ona wyłączona z przychodów podatkowych w ust. 4 ww. art. 12. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Podobnie jak w przypadku przychodu, również pojęcie kosztu jego uzyskania nie zostało w przepisach podatkowych zdefiniowane i lukę tę wypełniła doktryna i orzecznictwo. Aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu musi być definitywnie poniesiony, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, musi mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika i być właściwie udokumentowany.

Zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca wskazała, że polega ono na błędnej wykładni prowadzącej do wniosku, że wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tytułu zakontraktowania energii elektrycznej na rzecz innych spółek z Grupy stanowi dla Spółki przychód podatkowy. Z opisu stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie z tytułu realizacji usług nie obejmuje wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu zapłaty ceny za energię elektryczną, sprzedawanych na podstawie umów wykonawczych. W ramach rozliczeń między Spółką a spółkami wytwórczymi Spółka D. wystawia fakturę na należne wynagrodzenie za usługi oraz fakturę za koszty energii. Zatem opisanym przez skarżącą stanie faktycznym nie ma mowy o wynagrodzeniu otrzymywanym przez Spółkę z tytułu zakontraktowania energii elektrycznej. Takiego wynagrodzenia Spółka nie otrzymała, a w każdym razie przedstawiając stan faktyczny takiego wynagrodzenia nie opisała. Wynika z niego natomiast, że Spółka D. zawiera z poszczególnymi spółkami Grupy umowy o współpracy, a w celu ich realizacji umowy wykonawcze, na podstawie których nabywa, a następnie dokonuje sprzedaży na rzecz spółek Grupy poszczególnych towarów i w tym celu, w oparciu o umowę o współpracy, spółki z Grupy udzielają Spółce D. odpowiednich pełnomocnictw do działania w swoim imieniu i na swoją rzecz. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazuje, że na podstawie umów wykonawczych, w oparciu o udzielone jej pełnomocnictwa, upoważniona jest do nabywania energii elektrycznej w imieniu i na rzecz spółek z Grupy, co również nie jest zgodne z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym.

W zaskarżonej interpretacji organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że Spółka D., nabywając energię elektryczną a następnie zbywając tę samą jej ilość za kwotę równą cenie jej nabycia spółkom z Grupy, pełni rolę pośrednika, argumentując że istotą instytucji pośrednictwa jest działanie w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz. Z takim stanowiskiem należy się zgodzić, albowiem Spółka D. nabywa energię elektryczną we własnym imieniu i na własną rzecz, dopiero w dalszej kolejności odsprzedając ją spółkom Grupy. Jest to innego rodzaju czynność niż działanie w czyimś imieniu i na czyjąś rzecz. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka D. – jako centrum handlu hurtowego - świadczy szereg usług na rzecz spółek Grupy, niemniej jednak energię elektryczną nabywa we własnym imieniu i na swoją rzecz a dopiero później sprzedaje ją innym spółkom. Nawet jeśli czyni to na konkretne zamówienie ("ilość nabywanej przez Spółkę D. energii jest odwzorowaniem zapotrzebowania spółki wytwórczej"), przychód z tej sprzedaży ma definitywny charakter, stanowiąc trwałe przysporzenie Spółki D. Charakteru tego nie odbiera mu wiążąca obie strony umowa o współpracy, czy umowa wykonawcze w zakresie sprzedaży towarów. Na marginesie należy jedynie wskazać, że przedstawione przez skarżącą na str. 12 skargi postanowienia wynikające z umowy o współpracy (dotyczące ryzyka, dysponowania czy magazynowania) nie zostały zawarte w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym.

Zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o wydatkach poniesionych przez spółkę z tytułu "zakontraktowania energii elektrycznej, gazu (...) w celu zapewnienia ich dostawy do spółek". Tymczasem poniesione przez Spółkę D. wydatki na nabycie energii elektrycznej mają związek z działalnością gospodarczą Spółki D., będącej "centrum handlu hurtowego", zostały poniesione definitywnie oraz w celu uzyskania przez tę Spółkę przychodów z tej działalności. Kwoty uzyskanej przez Spółkę D. z tytułu zbycia nabytej uprzednio energii innej spółce Grupy nie można traktować jako zwrotu tego wydatku. Spółka poniosła go we własnym imieniu na rzecz nabycia energii, którą następnie sprzedała. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że wydatki te Spółka poniosła z tytułu zakontraktowania energii, gdyż poniosła je ona z tytułu nabycia energii, sprzedanej następnie innym spółkom. Zgodzić się należy z organem, który w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że skoro wynagrodzenie za nabywaną i następnie odsprzedawaną energię elektryczną będzie stanowić przychód Spółki w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., to wydatki ponoszone na nabycie tej energii będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Również trafnie organ podkreślił brak znaczenia nieuzyskania dochodu ze sprzedaży energii.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię za niezasadne. Należy też dodać, że błędna wykładnia, to wadliwa interpretacja treści lub znaczenia danego przepisu. Zarówno z wniosku, interpretacji, jak i skargi wynika, że obie strony sporu prawidłowo i zgodnie interpretują oba przepisy. Z treści skargi wynika natomiast, że strona zarzuca organowi niewłaściwą ocenę co do zastosowanie tych przepisów do opisanego we wniosku skarżącej stanu faktycznego. To zaś oznacza zarzut dopuszczenia się błędu subsumpcji a nie błędu wykładni.

Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 tej ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Z cytowanych przepisów wynika więc, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Należy przy tym podkreślić, że wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym), gdyż organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Rozpoznając niniejszą skargę Sąd naruszeń takich nie stwierdził.

Sąd nie zgodził się ze skarżąca, która zarzuca organowi, że oparł on swoje stanowisko na założeniu sprzecznym z przedstawionym przez nią opisem stanu faktycznego, iż Spółka nie sprawuje funkcji pośrednika. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że o skutkach podatkowych decyduje rzeczywisty przebieg wykonywanych przez stronę czynności a nie jej nazwa. Dopowiedzieć również należy, że wskazywanie przez skarżącą roli Spółki D. jako roli pośrednika przy wykonywaniu spornych czynności nie jest elementem stanu faktycznego lecz stanowiskiem wnioskodawcy, będącym odpowiedzią na zadane pytanie. Stanowisko to podlega ocenie organu, oczywiście w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, jak i przepisy prawa podatkowego, którego interpretacja dotyczy.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji istotnie nie jest merytorycznie obszerne, jednakże – zdaniem Sądu - zawiera wszystkie niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.