Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 78/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 2, ust. 10 i ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 8 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o w R. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W interpretacji indywidualnej z [...] nr [...], wydanej na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy A Sp. z o.o. w R. przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy, w części dotyczącej:

- licencji na oprogramowanie komputerowe - jest nieprawidłowe,

- bieżącego wsparcia IT - jest prawidłowe,

- dostawę sprzętu komputerowego - jest prawidłowe,

- udostępniania znaku towarowego - jest prawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskująca Spółka i GmbH (Spółka powiązana) są podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowej grupy zajmującej się produkcją szeroko rozumianych części metalowych dla branży automotive. Spółka powiązana i wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca nabywa od Spółki powiązanej:

1) Usługi IT - obejmujące licencje na oprogramowanie komputerowe, bieżące wsparcie IT oraz dostawę sprzętu komputerowego.

Usługi mogą być świadczone:

- bezpośrednio przez Spółkę powiązaną (dotyczy to w szczególności bieżącego wsparcia IT),

- poprzez niepowiązaną spółkę oraz inne podmioty niepowiązane.

Rozliczenie w tym drugim przypadku wygląda w ten sposób, że podmioty zewnętrzne obciążają Spółkę powiązaną, która następnie obciąża wnioskodawcę. W taki sposób rozliczane są w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, które Spółka powiązana nabywa od podmiotu niepowiązanego. Podmiot powiązany nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży z tytułu refaktury kosztów (w szczególności licencji na oprogramowanie) na rzecz wnioskodawcy i innych podmiotów z grupy. Takie rozwiązanie ma na celu skorzystanie z tzw. "efektu skali", gdyż z dużą dozą prawdopodobieństwa samodzielne nabywanie licencji na oprogramowanie przez wnioskodawcę wiązałoby się z wyższymi kosztami. Taki sposób rozliczania ma również na celu zunifikowanie rozwiązań stosowanych w grupie.

2) Usługę udostępniania znaku towarowego przez Spółkę powiązaną na rzecz wnioskodawcy, co obejmuje wyłączne korzystanie na rynku krajowym oraz niewyłączne korzystanie na rynkach zagranicznych.

W świetle zawartej umowy pomiędzy Spółką powiązaną a wnioskodawcą, wnioskodawca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Spółki powiązanej za udostępnienie znaku towarowego wynagrodzenie miesięczne w wysokości 4% ceny netto każdego produktu wytworzonego przez wnioskodawcę z przeznaczeniem na rzecz podmiotów niepowiązanych z wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wynagrodzenie jest określane na podstawie faktycznej ilości pełnowartościowych produktów wytworzonych w danym miesiącu kalendarzowym. Sposób wynagrodzenia jest zatem wyraźnie uzależniony od ilości wyprodukowanego produktu, nie zaś produktu sprzedanego.

Zaznaczono, że wniosek dotyczy zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, ponieważ Spółka nabywa ww. usługi od początku 2018 r. i zamierza dokonywać tego także w przyszłości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko przytoczył przepis art. 15e ust. 1 i ust. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.; dalej u.p.d.o.p.).

Podał, że nabywa usługi IT obejmujące licencje na oprogramowanie komputerowe, bieżące wsparcie IT oraz dostawę sprzętu komputerowego. Usługi IT mogą być świadczone:

- bezpośrednio przez Spółkę powiązaną (dotyczy to w szczególności bieżącego wsparcia IT),

- poprzez niepowiązaną spółkę oraz inne podmioty nie powiązane.

Rozliczenie w tym drugim przypadku wygląda w ten sposób, ze podmioty zewnętrzne obciążają Spółkę powiązaną, który następnie obciąża wnioskodawcę. W taki sposób rozliczane są w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, które Spółka powiązana nabywa od podmiotu niepowiązanego. Nabywane od Spółki powiązanej usługi IT zbiorczo obejmują, po pierwsze nabywanie licencji na oprogramowanie komputerowe, po drugie bieżące wsparcie IT, po trzecie dostawy sprzętu komputerowego.

1) Usługi nabywania licencji na oprogramowanie komputerowe.

W przypadku pośredniego świadczenia usług IT w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe zdaniem wnioskodawcy zastosowanie będzie miał art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. zgodnie z którym ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 nie ma zastosowania do kosztów usług o których mowa w art. 6 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług tj. usług nabywanych przez Spółkę powiązaną od podmiotów niepowiązanych a następnie refakturowanych na wnioskodawcę. Zdaniem Spółki, art. 15e ust. 11 pkt 2 powinien być stosowany w dwóch przypadkach:

- polski podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie ją refakturuje na inny podmiot;

- polski podmiot nabywa od podmiotu powiązanego usługę, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

Wnioskodawca podał, że w stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z drugą sytuacją. Wnioskodawca nabywa od Spółki powiązanej licencje na oprogramowanie, które Spółka powiązana nabywa od podmiotów niepowiązanych. Taki sposób wykładni tego przepisu jest zgodny z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, w których można znaleźć informację, że "Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy". Użycie sformułowania w szczególności świadczy o tym, że w tym przypadku mamy do czynienia z otwartym katalogiem sytuacji, w których zastosowanie może znaleźć przedmiotowe wyłączenie.

Zdaniem Spółki za trafnością takiego rozwiązania przemawia sam sposób legislacyjnej redakcji przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, który z uwagi na brak dodatkowych dookreśleń czy wyłączeń, odnosi się do ogółu sytuacji, w których można stosować instytucję refakturowania. Aktualne brzmienie przepisu wskazuje, że powinien być on zastosowany zarówno do podmiotów, które dokonują refaktur usług oraz do podmiotów na rzecz których usługa jest refakturowana. Kierunki refakturowania nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odwołując się do uzasadnienia Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e u.p.d.o.p. uznała, że za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie "sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów" z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne "w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości". Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych. Celem wprowadzenia regulacji było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, a w opisanym stanie faktycznym do takiej optymalizacji nie dochodzi. Co więcej, w przykładzie opisywanym w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów mamy do czynienia z trzema podmiotami powiązanymi, które refakturują usługi między sobą, natomiast w sytuacji objętej niniejszym wnioskiem mamy do czynienia z jednym podmiotem niepowiązanym oraz dwoma powiązanymi, co dodatkowo minimalizuję szansę wystąpienia nieprawidłowości.

W ocenie Spółki powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy nie odnoszą się do usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

a) z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),

b) ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

c) nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

Istotą refaktury jest działanie na rachunek osoby trzeciej/osób trzecich i obciążanie kosztami nabycia takich podmiotów. W świetle praktyki organów oraz sądów administracyjnych, istotnym jest aby:

- pierwotny nabywca odsprzedał usługi ostatecznemu, faktycznemu odbiorcy w niezmienionym stanie, po cenie ich nabycia (bez marży);

- pierwotny nabywca zasadniczo nie używał odsprzedawanych usług/towarów we własnej działalności.

Spółka odwołała się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...].

Celem nowo wprowadzonego przepisu art. 15e u.p.d.o.p., jest minimalizowanie kosztów usług niematerialnych. Stosowany przez Spółkę sposób rozliczeń realizuje ten cel. Korzystając z efektu skali negocjacje na poziomie grupy pozwalają na ustalenie niższych cen licencji na oprogramowanie dla podmiotów z grupy. Spółka mogłaby nawiązać samodzielną współpracę z podmiotem udostępniającym licencje, jednakże nie miałaby tak korzystnych warunków. Spółka powiązana w tej sytuacji jest wyłącznie pośrednikiem przy przepływie środków pieniężnych, nie jest on ich beneficjentem. Zadaniem Spółki powiązanej jest wyłącznie pobranie środków od Wnioskodawcy oraz przekazanie podmiotowi zewnętrznemu (tj. spółce niepowiązanej). Zdaniem Spółki, niezasadne byłoby uzależnianie możliwości stosowania zwolnienia z art. 15e ust. 11 pkt 2 od sposobu przepływu środków. Wypłata wynagrodzenia podmiotowi powiązanemu lub podmiotowi niepowiązanemu doprowadza do takich samych efektów.

2) Usługi bieżącego wsparcia IT.

W przypadku bezpośredniego świadczenia usług bieżącego wsparcia IT przez Spółkę powiązaną na rzecz wnioskodawcy, zdaniem Spółki nie dochodzi do świadczenia usług objętych katalogiem z art. 15e ust. 1. Usługi bieżącego wsparcia IT nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze, bądź inne usługi podlegające limitowaniu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...].

3) Bieżąca dostawa sprzętu komputerowego.

Z uwagi na fakt, że art. 15e ust. 1 updop odnosi się wyłącznie do nabywania usług, pytanie o możliwość zastosowania zwolnienia z art. 15e ust. 11 jest bezzasadne.

Drugą usługą nabywaną przez Wnioskodawcę od Spółki powiązanej jest usługa udostępniania znaku towarowego. Umowa obejmuje prawo do wyłącznego korzystania ze znaku towarowego na rynku krajowym oraz niewyłączne korzystanie na rynkach zagranicznych.

W świetle zawartej umowy pomiędzy Spółką powiązaną a Wnioskodawcą, Wnioskodawca zobowiązuje się uiszczać na rzecz Spółki powiązanej za udostępnienie znaku towarowego wynagrodzenie miesięczne w wysokości 4% ceny netto każdego produktu wytworzonego przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Wynagrodzenie jest określane na podstawie faktycznej ilości pełnowartościowych produktów wytworzonych w danym miesiącu kalendarzowym.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki powiązanej za udostępnienie licencji umożliwiającej korzystanie ze znaku towarowego należy uznać - zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Sposób kalkulowania wynagrodzenia, polegający na wypłacaniu 4% ceny netto każdego wytworzonego produktu przez Wnioskodawcę z przeznaczeniem na sprzedaż na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą w myśl przepisów o cenach transferowych wyraźnie wskazuje, że wypłacane wynagrodzenie jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem towaru. Brak poniesienia przedmiotowego wydatku spowodowałby niemożność wyprodukowania towaru opatrzonego znakiem towarowym. Obowiązek uiszczenia wynagrodzenia jest niezależny od tego, czy wyrób zostanie sprzedany, czy nie.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...], nr [...] uzależnienie wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego od ilości jednostek wyprodukowanego towaru spełnia wymóg bezpośredniego powiązania usługi z jego wytworzeniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej licencji na oprogramowanie komputerowe za nieprawidłowe, w pozostałej części zaaprobował stanowisko Spółki.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny powołał art. 15 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., jak również art. 11 ust. 1 tej ustawy i odniósł się do czterech zagadnień artykułowanych przez wnioskodawcę:

1) Usługi nabywania licencji na oprogramowanie komputerowe.

Podał, powołując art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., że ponoszone przez wnioskodawcę wydatki w postaci licencji na oprogramowanie dotyczą kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ww. ustawy (tj. licencje), podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 tej ustawy, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wynika z tego, że chodzi o koszty usług refakturowanych przez podatnika na inne podmioty. Zwrócił także uwagę, że w analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (wnioskodawca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty licencji, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania w omawianej sytuacji.

Potwierdzają to ‒ zdaniem organu ‒ zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do omawianego art. 15e, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (...) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego (pełna treść objaśnień dostępna jest pod adresem: https://www.mf.gov.pl/ - ścieżka dostępu: Wiadomości/Ostrzeżenia i wyjaśnienia podatkowe/Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw - plik do pobrania: Ograniczenie w ysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw [art. 15c ustawy o CIT]).

Organ uznał więc, że wskazane we wniosku koszty udostępnienia licencji na oprogramowanie podlegają ograniczeniom zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p., licencje są bowiem bezpośrednio nabywane przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego. Koszty wynagrodzenia z tytułu nabywanych umów licencyjnych są uiszczane przez wnioskodawcę na rzez Spółki powiązanej. Następnie to Spółka powiązana wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu niepowiązanego w imieniu wszystkich podmiotów z grupy (w tym w imieniu wnioskodawcy).

W opisanej we wniosku sytuacji wnioskodawca występuje jako ten podmiot, na rzecz którego Podmiot powiązany dokonuje przekazania licencji. Jeżeli Podmiot powiązany nabywa licencje od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany (Wnioskodawcę), to ta licencja jest traktowana jako licencja nabyta od Podmiotu powiązanego. Organ uznał, że podmiot powiązany należy uznać jednocześnie za odbiorcę licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz Spółki. Wynika z tego, że wnioskodawca nabywa przedmiotowe licencje bezpośrednio od podmiotu powiązanego, a więc wnioskodawca ponosi omawiane wydatki również bezpośrednio na rzecz tego podmiotu. Zatem uznał stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

2) Usługi bieżącego wsparcia IT.

Organ uznał, że istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia "usług doradczych", "przetwarzania danych" oraz "świadczeń o podobnym charakterze" zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec braku w ustawie podatkowej definicji doradztwa odwołał się do wykładni językowej, oraz do wyjaśnień zawartych w Słowniku Języka Polskiego PWN oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, według którego termin "doradztwo" obejmować może szereg usług doradczych (zob. wyroki NSA: z 10 października 2013 r., I FSK 1567/12; z 2 października 2014 r., I FSK 1441/13; z 2 października 2014 r., I FSK 1530/13 oraz wyroki WSA: w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., I SA/Po 1202/14; w Gdańsku z 28 marca 2012 r., I SA/Gd 175/12). Uwzględnił także wypracowaną linię interpretacyjną dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Podsumowując uznał, że nabywane przez wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi bieżącego wsparcia IT, nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zatem nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

3) Bieżąca dostawa sprzętu komputerowego.

Organ przyznał rację wnioskodawcy, że w przypadku dostawy sprzętu komputerowego art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowania, ponieważ odnosi się wyłącznie do nabywania usług.

4) Usługa udostępniania znaku towarowego.

Zdaniem organu należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części metalowych dla branży automotive. Na podstawie umowy podmiot powiązany udzielił Wnioskodawcy licencji na używanie Znaku Towarowego. Wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu z tytułu udzielenia licencji zostało ustalone jako określony % obrotu netto ze wszystkich produktów sprzedanych przez Wnioskodawcę (obecnie jest to 4%), które oznaczone są znakami towarowymi. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że ww. koszty licencji umożliwiającej korzystanie ze znaku towarowego, poniesione przez wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego za udzielnie ww. licencji stanowi określony procent obrotu netto ze wszystkich produktów sprzedanych przez wnioskodawcę, które oznaczone są znakiem towarowym co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym w danym okresie rozliczeniowym. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wysokość poniesionego kosztu zależy od wartości sprzedanych produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i sprzedawanymi produktami.

Organ zgodził się z wnioskodawcą, że koszt wynagrodzenia wypłacanego na rzecz podmiotu powiązanego za udostępnienie licencji umożliwiającej korzystanie ze znaku towarowego jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem przez niego towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 up.d.o.p.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na nabywanie licencji na oprogramowanie komputerowe od pomiotu powiązanego, który to nabył wcześniej te licencje od podmiotu niepowiązanego, podlegają limitowaniu jako koszt uzyskania przychodu na podstawie art. art. 15e ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wniosła o uchylenie interpretacji w części zaskarżonej jako naruszającej prawo.

W uzasadnieniu Spółka przytoczyła stan sprawy i przypomniała, że wraz z spółką B GmbH & Co. KG (dalej: B) są podmiotami wchodzącymi w skład międzynarodowej grupy C, zajmującej się produkcją szeroko rozumianych części metalowych dla branży automotive. Skarżąca i B są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Spółka nabywa od B usługi IT - obejmujące m.in. licencje na oprogramowanie komputerowe. Usługi mogą być świadczone:

1) bezpośrednio przez B (dotyczy to w szczególności bieżącego wsparcia IT),

2) poprzez niepowiązaną spółkę D oraz inne podmioty niepowiązane.

Rozliczenie w tym drugim przypadku wygląda w ten sposób, że podmioty zewnętrzne obciążają B, który następnie obciąża Spółkę. W taki sposób rozliczane są w szczególności licencje na oprogramowanie komputerowe, które B nabywa od podmiotu niepowiązanego D. B nie pobiera dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży z tytułu refaktury kosztów (w szczególności licencji na oprogramownie) na rzecz A i innych podmiotów z grupy. Takie rozwiązanie ma na celu skorzystanie z tzw. "efektu skali", gdyż z dużą dozą prawdopodobieństwa samodzielne nabywanie licencji na oprogramowanie przez A wiązałoby się z wyższymi kosztami. Taki sposób rozliczania ma również na celu zunifikowanie rozwiązań stosowanych w grupie C.

W opinii Spółki art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. powinien być stosowany w dwóch przypadkach:

- podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie refakturuje ją na inny podmiot,

- podmiot nabywa od podmiotu powiązanego usługę, którą ten ostatni nabył od podmiotu niepowiązanego.

W przedmiotowej sprawie ma miejsce drugi z wymienionych przypadków, tj. Spółka nabywa od B licencje na oprogramowanie, które B nabywa od podmiotów niepowiązanych. Pogląd, że taki przypadek jest objęty wyjątkiem z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uzasadnia sposób legislacyjnej redakcji ww. przepisu - przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych dookreśleń czy wyłączeń, wobec czego należy uznać, że odnosi się do ogółu sytuacji, w których można stosować instytucję refakturowania. Aktualne brzmienie przepisu wskazuje, że powinien być on zastosowany do wydatków ponoszonych przez podatników, którzy dokonują refaktur usług, jak i do podatników, na rzecz których usługi są refakturowane. Skoro kierunki refakturowania nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ww. ustawy, należy przyjąć że przepis te obejmuje oba kierunki, w jakich refakturowanie może się odbywać. Taki sposób interpretowania przepisu jest zgodny z zasadą wykładni zakazującą wprowadzania rozróżnień tam, gdzie prawodawca ich nie wprowadził.

Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że odmienna interpretacja art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. polegająca na uznaniu, że obejmuje on tylko przypadki, gdy podatnik kupuje usługę od podmiotu powiązanego, a następnie refakturuje ją na inny podmiot, stanowiłaby naruszenie zakazu wykładni per non est. Bowiem usługi refakturowane przez podatnika na inny podmiot są wyłączone z limitowania jako koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Nie ulga wątpliwości, że wydatki na usługi, które zostały przez podatnika nabyte w celu ich refakturowania na inny pomiot, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi na rzecz podmiotu, a na który dokonywana jest refaktura. Sposób interpretacji dokonany przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadzi do uznania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 za zbędny. Przyjęte przez organ rozumienie oznacza bowiem brak zdarzeń, objętych hipotezą tego przepisu.

Zdanie autora skargi stanowisko to potwierdza także wykładnia celowościowa art. 15e ustawy dokonana poprzez odwołanie się do uzasadnienia "Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy.

Podkreślił, że przepis art. 15e u.p.d.o.p. ma za zadanie minimalizowanie kosztów usług niematerialnych. Sposób rozliczeń stosowany w grupie C w pełni realizuje ten cel. Wykorzystuje on bowiem efekt skali, co pozwala na ustalenie niższych cen licencji na oprogramowanie. Skarżąca mogłaby nawiązać samodzielną współpracę z podmiotem udostępniającym licencje, jednakże nie uzyskałaby tak korzystnych warunków. B w tej sytuacji jest wyłącznie pośrednikiem przy przepływie środków pieniężnych - nie jest on beneficjentem środków uzyskiwanych od Skarżącej. Zadaniem B jest wyłącznie pobranie środków od A oraz przekazanie podmiotowi zewnętrznemu (tj. spółce D). Należy przy tym zauważyć, że ewentualna wypłata wynagrodzenia bezpośrednio podmiotowi niepowiązanemu w żaden sposób nie wpływałaby na wysokość faktycznie poniesionych wydatków przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz dodatkowo odwołał się do treści art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p.

Pełnomocnik organu wnosił i wywodziła jak w odpowiedzi na skargę i powołała się na wyrok tut. Sądu z 16 stycznia 2019 r., I SA/Gl 1200/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skargowej z [...].

W skardze pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzuty dotyczące ustalenia, czy wydatki ponoszone na usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podlegają limitowaniu, jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ww. ustawy, w części dotyczącej zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe, bowiem jedynie w tym zakresie organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Sąd będąc związanym zarzutami skargi (art. 57a P.p.s.a.) poza kontrolą sądową pozostawił pozostały zakres sprawy, co do której organ interpretacyjny zawarł korzystne dla skarżącej stanowisko.

Przedmiot sporu sprowadza się do wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. (a także ust. 10 - powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie) w zakresie tego czy wydatki poniesione na zakup licencji od Spółki powiązanej podlegają limitom w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem skarżącej powyższy przypadek jest objęty wyjątkiem z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., co uzasadnia sposób legislacyjnej redakcji ww. przepisu, który nie zawiera żadnych dodatkowych dookreśleń czy wyłączeń, wobec czego należy uznać, że odnosi się do ogółu sytuacji, w których można stosować instytucję refakturowania i to zarówno do wydatków ponoszonych przez podatników, którzy dokonują refaktur usług, jak i do podatników, na rzecz których usługi są refakturowane. Natomiast sposób interpretacji przyjęty przez organ prowadzi do uznania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 za zbędny, oznacza bowiem brak zdarzeń objętych hipotezą tego przepisu.

Zdaniem organu interpretacyjnego koszty udostępnienia licencji na oprogramowanie podlegają ograniczeniom zgodnie z art. 15e u.p.d.o.p., licencje są bowiem bezpośrednio nabywane przez skarżącą od podmiotu powiązanego, koszty są uiszczane przez nią na rzez Spółki powiązanej, która wypłaca wynagrodzenie na rzecz podmiotu niepowiązanego. Jeżeli Podmiot powiązany nabywa licencje od podmiotu niepowiązanego, którą refakturuje na inny podmiot powiązany (skarżącą), to ta licencja jest traktowana jako licencja nabyta od Podmiotu powiązanego. Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 tej ustawy nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku "ostatni podmiot" (skarżąca) nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty licencji, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty, zatem przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania.

Strony interpretując przepis art. 15e u.p.d.o.p. odwołały się do "Rządowego projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne" (Druk sejmowy nr 1878).

Występująca w rozpoznanej sprawie kwestia wykładni art. 15e u.p.d.o.p. w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym była już przedmiotem rozważań w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z 16 stycznia 2019 r., I SA/Gl 1199-1200/18, w Gdańsku z 16 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1048/18 oraz w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., I SA/Po 762/18 (opublikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Przepis art. 15e u.p.d.o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w związku z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i obowiązywał w wersji przedstawionej niżej do 31 grudnia 2018 r.

Według ust. 1 tego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p., w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., do którego odwołuje się art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. stanowi, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 u.p.d.o.p.

Z powołanego przez strony uzasadnienia do rządowego projektu wymienionej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wynika, że "celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7. Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być – na zasadach dotychczasowych – odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą." Dalej dodano, że "omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia."

Skład orzekający podzielił stanowisko tut. Sądu zaprezentowane w ww. uzasadnieniach wyroków z 16 stycznia 2019 r. w zakresie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wielokrotnie podkreślano, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Odstępstwo od reguły prymatu językowego sensu przepisu dopuszczalne jest wtedy, gdy wykładnia gramatyczna prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi lub do rażącej niesprawiedliwości, sankcjonuje nieracjonalność ustawodawcy, niweczy cel instytucji prawnej, prowadzi do wniosków niedorzecznych lub wynika z błędu legislacyjnego (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 75 i n.). W sytuacji więc, gdy wykładnia językowa prowadzi do logicznych wniosków, które nie pozostają w opozycji do celu instytucji prawnej oraz nie naruszają podstawowych zasad ustawy zasadniczej, to brak jest podstaw do stosowania innych reguł interpretacyjnych.

W rozpatrywanym przypadku wykładnia językowa omawianego przepisu, tj. art. 15e ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne i precyzyjne ustalenie jego znaczenia. Można zatem poprzestać na tym rodzaju wykładni, odstępując od stosowania innych reguł interpretacyjnych. Konkretnie przepis ten stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty dotyczące wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Ustawodawca wprawdzie nie wymienił bezpośrednio w tym przepisie jakich praw dotyczą opłaty, do których stosuje się ograniczenia w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodu, ale dokonał ich określenia poprzez odesłanie do innego uregulowania, tj. art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p. Wskazany art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. w pkt 5 wymienia licencje. Zestawienie więc art. 15e ust. 1 pkt 2 z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że limity wyznaczone w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczą wydatków dotyczących wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji.

W tej sytuacji organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym skarżąca Spółka będzie wprawdzie miała prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu licencji od podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p., jednakże jedynie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym nie przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Ustawodawca przewidział wprawdzie wyjątki od konieczności stosowania limitu kosztowego w art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Ograniczenie, o którym mowa nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15e ust 11 pkt 2).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm.), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zatem wyłączenie kosztów refakturowanych z limitu zostało wprowadzone przez ustawodawcę poprzez odesłanie do ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, że "refakturowanie" usług wystąpi jedynie w sytuacji, gdy podatnik nabywa usługi we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Celem "refakturowania" jest bowiem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. W takiej sytuacji jest wystawiana zwykła faktura VAT (potocznie nazywana "refakturą") przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Przez refakturowanie usług ‒ obok czynności odsprzedaży usług ‒ rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Refakturowanie dla podatku od towarów i usług nie jest zwrotem kosztów a właśnie świadczeniem usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2018 r., III SA/Wa 864/18 i przywołane tam wyroki WSA w Gliwicach: z 5 lipca 2013 r., III SA/Gl 414/13 oraz z 31 marca 2014 r., III SA/Gl 1911/13).

Skład orzekający podzielił stanowisko WSA w Poznaniu, przedstawione w wyroku z 18 grudnia 2018 r., że należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług kwestię refakturowania usług reguluje pod kątem podmiotu odsprzedającego usługi. Oznacza to, że wyłączenie z limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. odnosi się do podmiotu, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot.

Wobec powyższego, zasadnie przyjął organ interpretacyjny, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. uprawnionymi do korzystania z wyłączenia z limitu są tylko te podmioty, które czynnie refakturują (przenoszą) koszt usługi na inny podmiot z Grupy. Finalny odbiorca refakturowanej usługi nie korzysta ze zwolnienia i jest objęty limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że przyjęte przez organ rozumienie analizowanego przepisu oznacza brak zdarzeń objętych hipotezą tego przepisu. Wręcz odwrotnie, jak słusznie zauważył organ, w realiach tej sprawy Podmiot powiązany należy uznać jednocześnie za odbiorcę licencji od podmiotów trzecich oraz ich dostawcę na rzecz skarżącej. Skoro skarżąca nabywa licencje bezpośrednio od Podmiotu powiązanego, to także ponosi omawiane wydatki na jego rzecz.

Zatem podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p, poprzez jego błędną wykładnię ‒ jest niezasadny.

Nie zasługuje również na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p., co należy odnieść do zakresu stosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. stanowi: za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6. Wyjaśnieniem rozumienia pojęcia "kosztów poniesionych pośrednio" na rzecz podmiotów powiązanych ustawodawca posługuje się w treści ust. 1 omawianego przepisu art. 15e u.p.d.o.p. Wynika z niego, że wydatkiem pośrednim jest taki wydatek, który pomimo tego, że został dokonany na rzecz podmiotu niepowiązanego, to w następstwie dalszych operacji trafia finalnie do podmiotu powiązanego z podatnikiem. Wprowadzenie tego uregulowania zapobiegać ma omijaniu limitów wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, które określone zostały w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów również zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 2 w związku z art. 15e ust. 10 u.p.d.o.p. nie mógł zostać zaaprobowany.

W tym stanie sprawy na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalono.