Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 400/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 23 par. 1 i par. 9, art. 64 par. 2, art. 83 par. 3, art. 85 par. 1, art. 120
journal: Dz.U. 1997 nr 23 poz 117
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny.
article: art. 498 par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędziowie NSA Kazimierz Brzeziński (spr.) Jerzy Sulimierski Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. O. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 419/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 419/05 oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. - O. w K. (dalej: Spółka PGF) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...] przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] października 2001 r., Spółka PGF. złożyła uzupełniające zgłoszenie celne SAD nr E13 [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków, objętych uprzednio procedurą składu celnego. Wartość celną leków przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez zgłaszającego, w wysokości odpowiadającej wartości udokumentowanej fakturami załączonymi do zgłoszenia celnego, wystawionymi przez sprzedającego firmę - D. Ar. GmbH w N..

Decyzją z dnia [...]. października 2004 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe, obniżając wartość celną leków o kwotę upustów udzielonych Spółce PGF przez firmę D. A. GmbH i określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r., nr [...], wydaną na skutek odwołania Spółki PGF, Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w części dotyczącej podstawy prawnej określenia podatku od towarów i usług, w pozostałej zaś części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę Spółki PGF na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że wartość celna została przez nią zadeklarowana prawidłowo w dokumencie SAD, oraz że odpowiadała cenie faktycznie zapłaconej za towar wprowadzony na polski obszar celny, a przekazanie środków kontrahentowi zagranicznemu w kwocie pomniejszonej o udzielone upusty pozostawało bez wpływu na wartość celną importowanych leków.

Sąd wskazał, że zarówno § 1 jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. W przepisach tych chodzi zatem o cenę rzeczywistą i ostateczną. Ograniczenie ustalenia wartości transakcyjnej tylko do momentu zgłoszenia celnego prowadzi do ustalenia wartości transakcyjnej tymczasowej, a więc nieostatecznej i nierzeczywistej. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy wymagalności należności celnych przywozowych i nie zawiera definicji wartości celnej towaru (wyrok NSA z 25 maja 2004 r., sygn. akt GSK 53/04, ONSAiWSA 2004/2/48). Ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszelkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją (wyrok NSA z 2 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 633/04, ONSAiWSA 2004/2/49). Tylko więc na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca.

W Kodeksie celnym z wyjątkiem art. 85 § 1, nie ma przepisów, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego czy dopuszczenia towaru do obrotu.

Do takich wniosków, zdaniem Sądu I instancji, prowadzi analiza zasad wypełniania deklaracji wartości celnej (DWC), zawartych w obowiązującym od 28 października 2001 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.). Zasady te wyraźnie zobowiązują do podania w polu nr 4 DWC (pole 44 SAD) numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, a więc również do podania informacji o upustach mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. Z kolei, w polu 11 (a) należy podać wartość towaru, po potrąceniu upustów (rabatów, skont) zawartych w dokumentach, określonych w polu 4 DWC. Jednocześnie, w urzędowym wzorze DWC w polu 10b deklarujący składa zobowiązanie do dostarczenia dodatkowych dokumentacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów.

Sąd wskazał, że przepis § 233 ust. 1 powołanego rozporządzenia MF określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. Sąd zgodził się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru.

Zdaniem Sądu taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, rabat zaś nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się możliwość uwzględnienia w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on także tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać pod uwagę również cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tzw. klauzulę rewizji cen.

Sąd uznał, że powyższych wniosków nie zmienia treść art. 120 Kodeksu celnego wskazując, że niniejsza sprawa może być uznana za szczególny przypadek opisany przez organy celne, gdzie strona nie zgłosiła w określonym momencie wszystkich faktów, mających wpływ na ustalenie wartości celnej towaru. Sąd podzielił stanowisko organów celnych, iż ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego uznając, że organ odwoławczy trafnie wskazał na fakt, iż noty kredytowe wystawiane przez eksportera odnosiły się do konkretnych leków, ujętych w fakturach i zmniejszały należność za nie w stosunku do kwot wynikających z faktur okazanych przy zgłoszeniu celnym. Skarżąca płaciła za konkretne leki kwotę pomniejszoną o udzielony jej rabat. Przeprowadzona w tym zakresie przez organy celne ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że upustu nie można oderwać od ceny towaru, przyjąć, że nie jest on elementem kształtującym tę cenę na tej tylko podstawie, że jego regulacja mieści się formalnie wśród zobowiązań odrębnych od kontraktu handlowego. Upust, jeżeli jest świadczeniem odnoszącym się do ceny towaru, kształtuje tę cenę niezależnie od tego, kiedy został faktycznie przyznany i jakie intencje kryły się za jego udzieleniem.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie podkreślił, że w takim przypadku, gdy cena faktycznie zapłacona różni się od ceny umówionej organ celny, po zwolnieniu towarów, może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli będzie wynikało, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane przy nieprawdziwych, nieprawidłowych lub niekompletnych danych lub dokumentach, organ będzie zobowiązany podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego).

Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że organy celne w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a skarżąca nie wykazała o jakie dowody i czynności postępowanie powinno być uzupełnione.

P. G. F. S.A. w Ł. - O. w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Skarżącą oparła skargę kasacyjną na obu ustawowych podstawach wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji:

1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

- naruszenie art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy o dystrybucji; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury;

- naruszenie art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane i nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, w tym umowy o dystrybucji;

- naruszenie art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego;

- naruszenie art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie.

2) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.;

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej należy uwzględniać rabaty i prowizje otrzymane od eksportera na podstawie § 6 umowy o dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r.

Skarżąca uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej rabatów i prowizji miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w dokumencie SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane prowizje i rabaty, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Według strony skarżącej, upusty te nie powodowały obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływały na wartość transakcyjną towarów, gdyż dotyczyły ustaleń między stronami umowy o dystrybucji niezwiązanych z wartością celną. Nie można zatem mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek zagranicznego kontrahenta (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie za prowadzenie magazynu i osiągnięcie określonego obrotu, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżały wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera od kontrahenta należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem ze zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta.

Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z umową dystrybucji przyznanie upustów następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem ich wysokości nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, prowizje i rabaty nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają, zdaniem skarżącej, możliwości proporcjonalnego rozliczania upustów na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Zdaniem skarżącej Sąd nieprawidłowo przyjął, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej upustów, o których mowa w umowie dystrybucji.

Skarżąca podniosła, że art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 tego kodeksu.

W ocenie skarżącej, Sąd I instancji wadliwie zinterpretował postanowienia umowy dystrybucji, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów, jak też mylnie stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Umowa o dystrybucji nie miała bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy ona innego stosunku prawnego.

W ocenie skarżącej umowa ta nie ma żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego, bowiem dotyczy ona innego stosunku prawnego, wobec czego stanowiło to naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji powinien uchylić zaskarżony wyrok, w związku z niewyjaśnieniem przez Dyrektora Izby Celnej w K. wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co stanowiło naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podniósł, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur dołączonych do zgłoszeń celnych a wysokość rabatów została w nich procentowo określona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.

Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego premii-upustów finansowych przyznawanych jej przez niemieckiego eksportera - firmę D. A. GmbH, na podstawie umowy dystrybucji z dnia [...] stycznia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa dystrybucji wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego. Zgodnie z treścią punktu 4.1. tej umowy, dystrybutor będzie sprzedawał produkty swym klientom we własnym imieniu i na własny rachunek zgodnie z warunkami umowy, a stosownie do punktu 4.4. umowy, po otrzymaniu raportu sprzedaży D. A. GmbH wystawi faktury, zgodnie z aktualnym cennikiem na dzień przyjęcia do magazynu, na produkty wyprowadzone z magazynu w poprzednim miesiącu, to jest produkty sprzedane, uszkodzone, brakujące czy przemieszczone. Natomiast w punkcie 6.2. umowy strony ustaliły, że faktury, o których mowa w punkcie 4.4. umowy, będą wydawane z 6% rabatem gotówkowym, a w punkcie 6.3. uzgodniły, iż dystrybutor otrzyma prowizję w wysokości 1,5% wartości produktów, które zostały wyprowadzone z magazynu.

W tym stanie rzeczy uznać należy, że przedstawione postanowienia umowy o dystrybucji z [...] stycznia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skoro faktury opisane w punkcie 4.4. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży, to rabat gotówkowy wymieniony w punkcie 6.2. umowy dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również prowizja, o której mowa w punkcie 6.3. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dystrybutor nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że rabat oraz prowizja, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Upusty te, faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawione przez eksportera noty kredytowe, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Za niezasadne należy więc uznać zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie skarżącej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy o dystrybucji a wartością celną towarów nabywanych od kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro zobowiązany do tego podmiot nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367).

Odnosząc się do wskazanych zarzutów należy zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Przepisy te wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem ze względu na postanowienia umowne wiążące strony może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to bowiem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy rabat i prowizja zrealizowane zostały przed dokonaniem zgłoszenia celnego uzupełniającego, więc w dacie dokonania tegoż zgłoszenia celnego importer nie przedstawił wszystkich dokumentów niezbędnych do ustalenia wartości celnej (transakcyjnej). Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do kategorii szczególnie uzasadnionych przypadków, o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wyżej przyczyn nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia tej normy prawnej w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.