Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2045/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2014-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100-105
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2014 r. w Wydziale I sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...], określającą K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 408 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Renault Megane nr nadwozia [...], pojemność silnika 1.461 cm3.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że K. C.- prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" - nabył na terytorium Francji w dniu 1 marca 2010 r. r. ww. samochód marki Renault Megane za kwotę 3 401,84 euro (faktura nr [...]). Następnie samochód ten przemieścił na terytorium Polski i po przeprowadzeniu w dniu 17 marca 2010 r. badania technicznego w B we W., sprzedał w dniu 17 marca 2010 r. C sp. z o.o. w G. (faktura nr [...]). Na terytorium Francji samochód ten był zarejestrowany jako samochód kategorii N1 – samochód ciężarowy w nadwoziu samochodu osobowego. Pierwsza rejestracja samochodu na terytorium Polski nastąpiła w dniu 23 marca 2010 r. i został zarejestrowany jako samochód ciężarowy.

Ponieważ skarżący nie wskazał w jakim dniu przemieścił ww. pojazd na terytorium Polski, za datę powstanie obowiązku podatkowego organ I instancji przyjął dzień 17 marca 2010 r., tj. datę badania technicznego - wystawienia pierwszego dokumentu potwierdzającego obecność pojazd na terytorium Polski. Na podstawie danych wynikających z protokołu oględzin, przeprowadzonych w dniu 11 stycznia 2012 r., oraz dokumentacji fotograficznej, organ I instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i posiada cechy pojazdów samochodowych objętych pozycja CN 8703. Uwzględniając powyższe, decyzją dnia 21 czerwca 2013 r. organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w kwocie 13.160 zł (3.401,84 euro według kursu z dnia 17.03.2010r. – 3,8684 zł) i określił podatek akcyzowy w kwocie 408 zł (według stawki 3,1%). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust.2 pkt 1 art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm. – dalej: u.p.a.).

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

← art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przez określenie wysokości podatku akcyzowego od samochodu ciężarowego, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;

← art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez ustalenie podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem,

← art. 122 O.p. w związku z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

← art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione pominięcie części dowodów.

Dyrektor Izby Celne we W., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy ustalono prawidłowo, zebrano kompletny materiał dowodowy, a przy ocenie zebranych dowodów nie naruszono granic ich swobodnej oceny, zatem nie naruszono art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Uznał, że cechy konstrukcyjne pojazdu i jego wyposażenie wskazują, że jest przede wszystkim przeznaczony do przewozu osób. Zdaniem organu odwoławczego, sporządzona podczas oględzin dokumentacja (protokół i fotografie) wskazują, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód przejawia cechy projektowe uzasadniające zaliczenie go do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób (poz. CN 8703). Jest to samochód o jednolitym nadwoziu typu hatchback, trzydrzwiowy dwumiejscowy, posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli i w klapie bagażnika. W pojeździe zamontowane są 2 fotele z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym, uchylne. Szyby przednie otwierane elektrycznie, szyby tylne przyciemniane. Za przednim rzędem siedzeń pojazd posiada przegrodę do miejsca gdzie zaczynają się okna, która zamocowana jest na podwyższonej podłodze w miejscu gdzie w tego typu pojazdach montowana była tylna kanapa. Od strony foteli przegroda zabezpieczona jest metalowym prętem zamocowanym na śruby. Za przegrodą w przestrzeni bagażowej znajduje się profilowany pojemnik z tworzywa sztucznego od góry przykryta dzieloną na dwie części uchylną pokrywa maskującą z możliwościom całkowitego demontażu. W tylnej części za przegroda widoczne punktu mocowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepione punkty mocowań uchylnych uchwytów górnych dla pasażerów. Tapicerka jednolita na całej długości samochodu. Z zeznań świadka M. O. (okazał samochód do oględzin) wynika, że od chwili nabycia nie dokonano w samochodzie żadnych zmian.

W ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia fakt rejestracji tego pojazdu za granicą i w Polsce jako samochodu ciężarowego. Istotne jest natomiast, że zakres zmian - jakim pojazd został poddany - był na tyle nieznaczny, że nie zmienił zasadniczych cech pojazdu osobowego. Dokonane w samochodzie przeróbki, a w ich konsekwencji wpis w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, nie miały znaczenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, a także homologacja pojazdu nie wpływają, zdaniem organu podatkowego, na klasyfikację samochodu dla celów podatku akcyzowego. Dokonane w przedmiotowym samochodzie zmiany w wyposażeniu (usunięcie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającej część tylna pojazdu od części w której znajdują się przednie siedzenia) nie zmieniają klasyfikacji kodu CN do której winien być zaliczony ten samochód. Według organu odwoławczego, cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie samochodu przesądzają, że w dalszym ciągu samochód ten głównie przeznaczony był do przewozu osób, a nie do transportu towarów.

W konsekwencji organ uznał, że decyzja Naczelnika nie narusza przepisów prawa materialnego, w szczególności przepisów art. 3 ust. 1 oraz przepisów od art. 100 do art. 106 u.p.a.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

← art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie;

← art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego, a także nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego i w rezultacie niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

← art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuzasadnione pominięcie części dowodów.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że decydujące o klasyfikacji samochodu, jego zasadnicze przeznaczenie nie może być rozumiana jako wyłączne przeznaczenie. Oznacza to, że pojazd klasyfikowany jako przeznaczony do przewozu osób, może być także wykorzystywany do przewozu towarów. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób lub towarów ustalenie jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r. , C-486/06 LEX nr 337569). Zdaniem strony skarżącej, ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzenia jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Przy czym szczególnie istotne jest przeznaczenie pojazdu określone przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Użytkownicy pojazdów, decydując o sposobie korzystania, mogą dokonywać w pojeździe określony przeróbek, dostosowują pojazd do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia pojazd. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.nr 86, poz. 880), zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu dla samochodów osobowo towarowych – pozycja CN 8703, dla samochodów ciężarowych – pozycja CN 8704.

Nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest pojazdem typu van- ciężarowy, z homologacją ciężarową uzyskaną przez producenta, trzydrzwiowy w wersji nadwozia z pojedynczą kabiną dwuosobową, odgrodzoną przez konstruktora, fabryczna ścianą grodziową, zamontowaną przez producenta z użyciem elementów o zwiększonej wytrzymałości wzmocnionych dodatkowo klejem konstrukcyjnym dla uzyskania parametrów wytrzymałości. Po stronie przednich foteli przegroda jest zabezpieczona metalowym prętem zamocowanym na śruby. Szyby tylne nie są uchylne. W części bagażowej jest wyprofilowany pojemnik bagażowy od góry przykryty uchylną pokrywą. Samochód ma 2 poduszki powietrzne, manualną skrzynię biegów. Dopuszczalna masa całkowita pojazdu z ładunkiem to 1725 kg.

Skarżący twierdzi, że mimo wskazania w protokole oględzin, że pojazd w tylnej części posiada punkty mocowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepione punktu mocowania dla górnych uchwytów dla pasażerów, to pojazd elementów tych nie posiadał, bo nie został wyposażony przez producenta w te elementy. Ponadto przednie fotele nie były uchylne, co było zgodne z homologacją producenta.

Strona skarżąca podkreśla, że zarówno na terytorium Francji jak i na terytorium Polski samochód był rejestrowy jako ciężarowy. Zdaniem strony skarżącej, pojazd winien być zaliczony do pozycji CN 8704, gdyż ma jeden rząd siedzeń, nie posiada okiem (jedynie wypełnienia materiałem przeźroczystym), zamontowaną na stałe przegrodę, niski standard wykończenia i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów użytkowych. Pojazd ten nie spełnia ponadto kryteriów uzasadniających zaliczenia do pozycji CN 8703.

Skarżący wskazuje także, że w niniejszej sprawie pojazd był przedmiotem transakcji między podmiotami z dwóch krajów członkowskich Unii Europejskiej. Wystąpienie elementu transgranicznego sprawie, że transakcja ta musi być oceniana z punktu widzenia regulacji wspólnotowych, a także zasady swobodnego przepływu towarów (art. 28 ust. 1 TFUE). Zdaniem skarżącego, praktyka orzecznicza organów podatkowych narusza tę swobodę, powodując, że z chwilą przekroczenia polskiej granicy zmienia się klasyfikacja pojazdu na potrzeby pobrania akcyzy.

W skardze wskazano także na nieuwzględnienie, przy klasyfikacji pojazdu przez organy podatkowe, kryterium ładowności tego pojazdu.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, strona skarżąca wskazała na pominięcie faktu posiadania przez ten pojazd homologacji ciężarowej, brak też ustaleń w tym zakresie, w tym brak informacji o wystąpieniu do importera Renault Polska. Wskazała też na nieprawidłowa klasyfikacje pojazdu jako osobowego, poprzez pominięcie cech pojazdu uzasadniających zaliczenie go do pojazdów ciężarowych, w szczególności brak drugiego rzędu siedzeń oraz brak możliwości jego zamontowania wraz z wyposażeniem zabezpieczającym, brak uchylnych okiem w tylnej części pojazdu, brak tylnych drzwi na panelach bocznych. Nie uwzględniono też istnienia trwałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera o przestrzenią tylną przystosowaną fabrycznie do przewozu towarów. Brak też jakichkolwiek dowodów na twierdzenia organu o dokonanych w pojeździe przeróbkach. Strona skarżąca podnosi także, że oceny przeznaczenia samochodu organy podatkowe dokonały na podstawie aktualnego stanu pojazdu, tj. z dnia oględzin, a nie na podstawie stanu z dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Renault Megane w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą w 2010 r. był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

Na wstępie należy wyjaśnić, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym może zamieścić legalną definicję określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja określonego pojęcia zawarta w ustawie wiąże na gruncie jej ustawy, a także aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym.

Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego", definicje tego pojęcia zamieszczone w innych ustawach podatkowych, a także przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze. zm.). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych (CN 8703) i wewnątrzwspólnotowe nabycie takiego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jeżeli natomiast głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych (CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Określenie "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

W klasyfikacji towarów pomocne są noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. W Polsce wyjaśnienia do Nomenklatury publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Zgodnie bowiem z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z ustawowego upoważnienia, Minister Finansów w załączniku do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) ogłosił noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). W tomie IV sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Wskazano, że określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są takie cechy jak:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy również podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej Europejskie Trybunał Sprawiedliwości) w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat stwierdził, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów.

Z oględzin nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu, przeprowadzonych 11 stycznia 2012 r. i załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że jest to pojazd o nadwoziu jednobryłowym zamkniętym typu hatchback, trzydrzwiowy, przeszklony wzdłuż dwubocznych paneli oraz na klapie bagażnika. We wnętrzu kabiny, obok miejsca dla kierowcy, jest miejsce dla pasażera (pierwszy rząd siedzeń). Siedzenia typowe dla samochodów osobowych trzydrzwiowych, tj. wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa pokryte tapicerką materiałową, uchylne. Szyby przednie otwierane elektrycznie, szyby tylne przyciemnione. Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda sięgająca do miejsca w którym zaczynają się okna, zamocowana jest na podwyższonej podłodze w miejscy gdzie w tego typu pojazdach montowana była tylna kanapa. Od strony foteli przegroda zabezpieczona jest metalowym prętem zamocowanym na śruby. Za przegrodą w przestrzeni bagażowej znajduje się profilowany pojemnik z tworzywa sztucznego od góry przykryty dzieloną na dwie części uchylną pokrywą maskującą z możliwością całkowitego demontażu. W tylnej części za przegrodą widoczne punktu mocowania pasów bezpieczeństwa oraz zaślepione punkty mocowań uchylnych uchwytów górnych dla pasażerów. Tapicerka jednolita na całej długości samochodu.

Stan pojazdu na dzień jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego potwierdził świadek M. O. (udostępnił pojazd do oględzin), który zeznał, że samochód został kupiony w takim stanie i z takim wyposażeniem jak w dniu przeprowadzenia oględzin.

Uwzględniając zatem dane wynikające z protokołu oględzin i dokumentacji fotograficznej pojazdu oraz zeznań świadka, należy stwierdzić, że pojazd ten posiada cechy projektowe charakterystyczne dla samochodów osobowych zaliczanych do poz. CN 8703.

Cechą charakterystyczną samochodów ciężarowych jest m in. wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów. W przypadku pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego mamy do czynienia z samochodem o konstrukcji pojedynczej przestrzeni/kabiny.

Cechy konstrukcyjne nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego pojazdu potwierdzają, że zarówno w chwili nabycia, jak podczas oględzin, był pojazdem służącym głównie do przewozu osób (CN 8703), a modyfikacje wprowadzone przez producenta w jego wnętrzu nie naruszają zasadniczej konstrukcji pojazdu i nie uzasadnią zaliczenia go do pojazdów ciężarowych (CN 8704).

W ocenie Sądu, przeznaczenie pojazdu winno być rozumiane jako kategoria obiektywna, a nie kategoria subiektywna w sensie możliwości innego, potencjalnego wykorzystania pojazdu. Opisane cechy konstrukcyjne, wyposażenie i ogólny wygląd pojazdu dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Należy wyjaśnić, że zaliczenie pojazdu do poz. CN 8703 następuje także wówczas gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby. W tych okolicznościach nie jest istotne czy w pojeździe, w dacie przemieszenia na terytorium Polski, zamontowane były tylne siedzenia, wystarczające jest aby możliwe było ich zamontowanie wraz z wyposażeniem zabezpieczającym. To zaś w sposób jednoznaczny wynika z dokumentacji sporządzonej podczas oględzin pojazdu.

Klasyfikacji pojazdu nie mogą też zmienić zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu i dane zawarte w dowodach rejestracyjnych (francuski i polski), w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane, zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu, wynikająca z powyższych dokumentów, uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu.

Organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeznaczenie określone przez producenta nie przesądza o kwalifikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN.

Wskazywane przez skarżącego kryterium stosunku ładowności części towarowej i pasażerskiej dotyczyło pojazdów o podwójnej kabinie (np. typu pick up), przy czym kryterium to w 2010 r. nie obowiązywało także w odniesieniu do samochodów o podwójnej kabinie. Wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do powołanego wyżej obwieszczenia Ministra Finansów). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji CN 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Ponadto, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, samochód nabyty wewnąrzwspólnotowo przez skarżącego nie spełnia warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704, wymienionych w notach wyjaśniających zawartych w powołanym wyżej obwieszczeniu Ministra Finansów. Samochód został zbudowany z wykorzystaniem konstrukcji samochodu osobowego, a montaż poszczególnych elementów wyposażenia uzależniony był od potrzeb nabywcy i nie wpływa na klasyfikacje pojazdu do pozycji CN, gdyż nie wprowadzono zmian konstrukcyjnych.

Prawidłowo także przyjęły organy podatkowe podstawę opodatkowania, tj. kwotę jaką skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oraz stawkę akcyzy.

Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.

Za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji spornego samochodu do odpowiedniego kodu CN i opodatkowania podatkiem akcyzowym - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast odmienna, od dokonanej przez skarżącego, ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę skarżącą, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto, stosownie do art. 188 O.p., organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia dowodów, które mają wykazać okoliczności niemające znaczenia w sprawie. W niniejszej sprawie dotyczy to m in. homologacji ciężarowej producenta dla samochodu Renault Megane.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.