Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 970/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, art. 27f ust. 1, ust. 2, ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 61(7) § 1, art. 61(7) § 2, art. 128§ 1, art. 129 § 1 i § 2, art. 155 § 1, art. 155 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art. 57a, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2, art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2017 r. [...] złożyła wniosek, uzupełniony pismem z [...] czerwca 2017 r. oraz [...] czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi prorodzinnej.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni podała, że jest opiekunem prawnym niepełnosprawnej siostrzenicy urodzonej w 1970 r. (upośledzenie sprawności umysłowej), która jest osobą ubezwłasnowolnioną. Nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować. Wnioskodawczyni sprawuje opiekę całodobowo i wspólnie zamieszkują. Siostrzenica otrzymuje rentę socjalną oraz świadczenie z pomocy społecznej w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie pracuje zarobkowo i nie otrzymuje innych wynagrodzeń finansowych. Wnioskodawczyni nie posiada żadnego rachunku na zakup sprzętu rehabilitacyjnego - roweru do ćwiczeń, leków (koszt leków w miesiącu nie przekracza [...] zł, powyżej której to kwoty mogłaby rozliczyć w rozliczeniu podatkowym). Nie brała faktur za leki. To samo dotyczy sprzętu rehabilitacyjnego (paragon za zakup sprzętu po okresie gwarancji uznała za niepotrzebny i również wyrzuciła). Dokonując rozliczenia podatkowego za 2016 r. wnioskodawczyni dowiedziała się od osoby rozliczającej ją, że z tytułu sprawowania opieki nad siostrzenicą przysługuje jej ulga prorodzinna w wysokości [...] zł i to 5 lat wstecz. W poprzednich latach nikt nie przekazał zainteresowanej takiej informacji, chociaż w tym samym urzędzie skarbowym rozlicza się od lat.

Siostrzenica wymaga stałej kontroli i leczenia na bieżąco u takich specjalistów jak:

- alergolog-pulmonolog - astma uczuleniowa.

- endokrynolog - najpierw niedoczynność tarczycy, teraz nadczynność.

- ginekolog - leki hormonalne.

- osteoporoza - suplementy wapna i tranu (D3),

- kardiolog - leki uspokajające pracę serca (nerwica wegetatywna).

- psychiatra - leki wyciszające,

- okulista - leki: jaskra, okulary.

- lekarz homeopata - prywatnie: leczenie nerwicy wegetatywnej,

- ortopeda - prywatnie: problemy z kręgosłupem i stawem kolanowym (stąd rower do ćwiczeń), rezonans magnetyczny stawu kolanowego prywatnie (na NFZ oczekiwanie ponad 6 miesięcy);

- lekarz rodzinny - bieżące porady medyczne i leczenie.

Wnioskodawczyni i siostrzenica mieszkają w [...], a lekarzy specjalistów mają w [...], natomiast lekarza rodzinnego w [...]. Każdorazowo zainteresowana musi jechać z podopieczną; sama nie jest w stanie podróżować.

Wnioskodawczyni była dwukrotnie z podopieczną na wczasach sanatoryjnych. Miała rachunki za pobyt, ale zniszczyła je jako niepotrzebne. Siostrzenica jest wyłącznie na utrzymaniu wnioskodawczyni, pod jej troską i opieką. Otrzymuje rentę specjalną po śmierci w 1979 r. jej matki. W chwili obecnej jest to renta porównywalna z rentą socjalną. Jest osobą o upośledzeniu umysłowym, nie pisze, nie liczy, czyta, choć nie potrafi czytać liczb, tylko do 10. Nie wykonuje wszystkich czynności życiowych, a o wykonywanie jej czynności życiowych dba tylko wnioskodawczyni.

Podatniczka doprecyzowała, że jej wniosek dotyczy wyłącznie ulgi prorodzinnej oraz wskazała, że jest emerytką. Ponadto wskazała jak kształtuje się wysokość otrzymywanej przez nią od stycznia do grudnia emerytury netto za poszczególne lata od 2016 do 2012 miesięcznie.

Na tle przedstawionego opisu zadano pytanie : czy na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi prorodzinnej w rozliczeniu podatkowym za 2016 r. i jaki okres wstecz może dokonać korekty w złożonych rozliczeniach podatkowych?

Zdaniem wnioskodawczyni ma ona prawo do ulgi prorodzinnej i spłaty za okres 5 lat.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał, m.in. art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, art. 27f ust. 1, art. 27f ust. 2, art. 27f ust. 2a, art. 27f ust. 4, art. 27f ust. 5, art. 27f ust. 6, art. 27f ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej: "Konstytucja RP"), art. 128, art. 129 § 1, art. 129 § 2, art. 155 § 1, art. 155 § 2, art. 61(7) § 1, art. 61(7) § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682 ze zm. – dalej: "k.r.o.").

Organ wyjaśnił, że obowiązek alimentacyjny dotyczyć może osób spokrewnionych w linii prostej we wszelkich możliwych relacjach, tj. rodzice - dzieci, dzieci - rodzice, dziadkowie - wnuki, wnuki - dziadkowie itd. Zdaniem organu skoro wnioskodawczyni dla swojej podopiecznej nie jest ani krewną w linii prostej, ani też nie jest jej siostrą, to nie można uznać, że na wnioskodawczyni ciąży obowiązek alimentacyjny wobec siostrzenicy, o którym to obowiązku mowa w ww. art. 128 § 1 k.r.o., a który jest zarazem ustawową przesłanką uprawniającą do skorzystania z analizowanej ulgi z tytułu pełnienia funkcji opiekuna prawnego, wynikającą z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.

W świetle przywołanych przepisów prawa, samo bycie opiekunem prawnym niepełnosprawnej podopiecznej, w ocenie organu, nie stanowi samoistnej przesłanki uprawniającej do odliczenia od podatku kwoty określonej w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f.

Reasumując organ stwierdził, że na gruncie obowiązujących przepisów prawa, wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 27f ust. 6 tejże ustawy, od której spełnienia ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z ulgi.

W skardze z dnia [...] lipca 2017 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych dla celowego dochodzenia spraw.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) art. 27f u.p.d.o.f. w zw. z art. 128 k.r.o. poprzez błędną interpretację tych przepisów prawa prowadzącą do naruszenia interesu prawnego skarżącej, która to faktycznie dostarcza ubezwłasnowolnionej niezbędne koszty utrzymania i pomoc w bieżących sprawach, co oznacza, że w pełni skarżąca w sposób faktyczny wypełnia obowiązek alimentacyjny, a zatem winna korzystać z prawa do ulgi prorodzinnej;

2) art. 2 Konstytucji RP poprzez wprowadzenie poczucia niepewności skarżącej co do jej praw i obowiązków, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą pewności prawa.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zaskarżona interpretacja pozostaje w sprzeczności z celem, jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzając regulacje w zakresie tzw. ulgi prorodzinnej. Zdaniem skarżącej ulga prorodzinna powinna być udzielana osobom, które faktycznie sprawują opiekę nad osobami ubezwłasnowolnionymi. Skarżąca ponosi wszelkie koszty utrzymania podopiecznej, posiadając na to stosowne dokumenty. W ocenie skarżącej ustawodawca zezwala na stosowanie ulgi prorodzinnej w przypadku dorosłych dzieci. Chodzi tu o dzieci niepełnosprawne bez względu na wiek, otrzymujące zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną. Z odliczenia na dorosłe dzieci ulgi prorodzinnej mogą korzystać podatnicy (nie tylko rodzice) utrzymujący pełnoletnie dzieci w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego. Obowiązek alimentacyjny obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Oboje rodzice siostrzenicy nie żyją i na mocy prawomocnego postanowienia sądu skarżąca jest jej opiekunem prawnym. Obowiązek alimentacyjny to obowiązek dostarczania środków utrzymania, a także wychowania. Siostrzenica mieszka ze skarżącą, jest pod jej opieką i na jej utrzymaniu. W ocenie skarżącej oznacza to, że spełnia warunki do skorzystania z ulgi prorodzinnej na niepełnosprawną, należy też pamiętać, że ulga na niepełnosprawną osobę przysługuje bez względu na wiek, co oznaczą że może dotyczyć choćby osoby w podeszłym wieku. Jeżeli zatem skarżąca utrzymywała i utrzymuje ubezwłasnowolnioną siostrzenicę, to przysługuje jej możliwość skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f u.p.d.o.f. Skarżąca ma świadomość, że wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. Jednakże powyższe nie oznacza, że przepisy winny być interpretowane w sposób naruszający zasady współżycia społecznego, względy etyczne i moralne.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności Sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). Podkreślić należy, że celem postępowania interpretacyjnego jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja jest prawidłowa.

W niniejszej sprawie z opisanego stanu faktycznego wynikało, że skarżąca jest opiekunem prawnym pełnoletniej, niepełnosprawnej siostrzenicy. Siostrzenica jest osoba ubezwłasnowolnioną i nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować. Zainteresowana sprawuje opiekę całodobowo i wspólnie zamieszkują. Siostrzenica otrzymuje rentę socjalną oraz świadczenie z pomocy społecznej w wysokości [...] zł miesięcznie. Nie pracuje zarobkowo i nie otrzymuje innych wynagrodzeń finansowych.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy wskazać, że istotą sporu jest rozumienie skutków podatkowo-prawnych wynikających z zastrzeżenia ustawodawcy zawartego w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Obszerność uzasadnienia zarzutów wynika z kolei z faktu, że jego znaczną część stanowi przywołanie przepisów regulujących tzw. ulgę prorodzinną.

Do osób, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., zalicza się dzieci:

- bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

- do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek oraz stawki podatku, określonych w pierwszym przedziale skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo zaznaczył, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką u.p.d.o.f., wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z u.p.d.o.f. obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. W regułę powyższą wpisuje się również pełne, a nie jedynie wyrwane jak w skardze z kontekstu uzasadnienie przywołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 829/13, który to wyrok dotyczył odmiennego stanu faktycznego.

Z kolei zgodnie z przywołanym w skardze art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Należy wskazać, że zasada wynikająca z tego przepisu ustawy zasadniczej jest zasadą ustrojową i nie może ona wywoływać rozumienia jej jako konieczności wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Z przepisu art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że z analizowanej ulgi prorodzinnej mogą skorzystać także podatnicy utrzymujący pełnoletnie dzieci, o których mowa m.in. w art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. (dzieci bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek pielęgnacyjny) lub rentę socjalną), w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Wobec powyższego w rezultacie przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego prawidłowo organ stwierdził, że niezależnie od poziomu rozwoju osoby ubezwłasnowolnionej, która jest pełnoletnia, podstawy do skorzystania z ulgi prorodzinnej nie może stanowić dla podatnika art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f., a to z tego względu, że przyznaje on prawo odliczenia określonej kwoty jedynie opiekunom prawnym małoletnich. W przypadku zaś osób pełnoletnich, zgodnie z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., konieczne jest aby utrzymywanie dziecka, m.in. otrzymującego zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, miało miejsce w związku z wykonywaniem obowiązku alimentacyjnego.

Warunki dotyczące ustanawiania, sprawowania i ustania opieki nad dzieckiem określają przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 155 § 1 k.r.o., opiekun sprawuje pieczę nad osobą i majątkiem pozostającego pod opieką; podlega przy tym nadzorowi sądu opiekuńczego. Natomiast w myśl art. 155 § 2 k.r.o., do opieki stosuje się odpowiednio przepisy o władzy rodzicielskiej.

Regulacje Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, co do zasady, nie nakładają obowiązku alimentacyjnego na opiekuna prawnego. Wyjątek od tej zasady zachodzi wówczas, gdy opiekun prawny jest jednocześnie krewnym podopiecznego, zobowiązanym do alimentacji w myśl przywołanego w skardze art. 128 k.r.o., który stanowi, że obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo - a zatem, gdy opiekun prawny jest krewnym podopiecznego w linii prostej lub jego rodzeństwem. Obowiązek alimentacyjny obciąża zstępnych przed wstępnymi, a wstępnych przed rodzeństwem; jeżeli jest kilku zstępnych lub wstępnych - obciąża bliższych stopniem przed dalszymi (art. 129 § 1 k.r.o.). Krewnych w tym samym stopniu obciąża obowiązek alimentacyjny w częściach odpowiadających ich możliwościom zarobkowym i majątkowym (art. 129 § 2 k.r.o.).

Stosownie do art. 61(7) § 1 k.r.o., krewnymi w linii prostej są osoby, z których jedna pochodzi od drugiej. Krewnymi w linii bocznej są osoby, które pochodzą od wspólnego przodka, a nie są krewnymi w linii prostej. Stopień pokrewieństwa określa się według liczby urodzeń, wskutek których powstało pokrewieństwo (art. 61(7) § 2 k.r.o.).

W zaskarżonej interpretacji zasadnie organ odwołał się do doktryny, w której wskazuje się, że "Zobowiązanymi do alimentacji są krewni w linii prostej, czyli osoby, z których jedna pochodzi od drugiej (np. rodzice - dzieci, dziadkowie - wnuki). Stopień pokrewieństwa pomiędzy nimi wyznacza liczba urodzeń, wskutek których powstało pokrewieństwo (art. 61(7) k.r.o.). Dlatego, np. dziadek i wnuczka spokrewnieni są w stopniu drugim, a rodzice z dziećmi w stopniu pierwszym. Obowiązek alimentacyjny dotyczyć może osób spokrewnionych w linii prostej we wszelkich możliwych relacjach, tj. rodzice dzieci, dzieci - rodzice, dziadkowie wnuki, wnuki dziadkowie itd. W taki sam sposób jak osobę spokrewnioną w linii prostej, traktuje się na gruncie prawa alimentacyjnego mężczyznę (i jego wstępnych), który uznał swe ojcostwo oraz dziecko, którego uznanie dotyczy, a także adoptowanego i osobę(y), która(e) go adoptowała(y) oraz wstępnych tych osób. Spośród krewnych w linii bocznej obowiązek alimentacyjny dotyczyć może jedynie rodzeństwa, w tym także przyrodniego. Krewnymi w linii bocznej są osoby, które mają wspólnego przodka, a nie są krewnymi w linii prostej (art. 61(7) k.r.o.). Stopień pokrewieństwa w linii bocznej również określa się liczbą urodzeń potrzebnych do zaistnienia osób. których relacje względem siebie określamy. Dlatego rodzeństwo to krewni w linii bocznej w stopniu drugim (w linii bocznej nie ma stopnia pierwszego), a np. kuzynostwo to krewni w linii bocznej w stopniu czwartym" (por. Marek Andrzejewski. Komentarz do art. 128 k.r.o. LEX).

Skoro zatem skarżąca dla swojej podopiecznej nie jest ani krewną w linii prostej, ani też nie jest jej siostrą, to organ interpretacyjny nie mógł wywieść, że na skarżącej ciąży obowiązek alimentacyjny wobec siostrzenicy, o którym to obowiązku mowa w art. 128 § 1 k.r.o., a który jest zarazem ustawową przesłanką uprawniającą do skorzystania z analizowanej ulgi z tytułu pełnienia funkcji opiekuna prawnego, wynikającą z art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f. W świetle przywołanych przepisów prawa, samo bowiem bycie opiekunem prawnym niepełnosprawnej podopiecznej nie stanowi samoistnej przesłanki uprawniającej do odliczenia od podatku kwoty określonej w art. 27f ust. 2 u.p.d.o.f. Na gruncie obowiązujących przepisów prawa organ interpretacyjny nie mógł orzec inaczej, niż to uczynił w spornym rozstrzygnięciu stwierdzając, że skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie została spełniona przesłanka wymieniona w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f., od której spełnienia ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z ulgi.

W ocenie Sądu organ w żaden sposób nie umniejszył wagi roli jaką skarżąca pełni w życiu swojej podopiecznej siostrzenicy w opisanym stanie faktycznym, jej ofiarności i zaangażowania, nie kwestionował też ciężarów jakie skarżąca w związku z tym musi ponosić, ale w postępowaniu interpretacyjnym organ je prowadzący jest związany przepisami prawa podatkowego. Nawet ewentualne subiektywne przyjęcie przez organ, że skarżąca robi dla swojej niepełnosprawnej siostrzenicy dużo więcej niż wielu biologicznych rodziców i ponosi większe (i to wszelakie) ciężary z tym związane, nie uprawniałoby do wydania rozstrzygnięcia odmiennego, bowiem ustawodawca wyraźnie zastrzegł i uzależnił możliwość skorzystania z ulgi prorodzinnej od obciążenia konkretnego podatnika obowiązkiem alimentacyjnym, a nie jedynie od wykonywania tego obowiązku: realne, faktyczne wykonywanie obowiązku alimentacyjnego nie oznacza automatycznie, że osoba tego dokonująca jest do tego zobowiązana, a to właśnie zastrzegł ustawodawca konstytuując rzeczoną ulgę.

Odnosząc się zaś do kwestii poruszonych w końcowej części skargi, wskazać należy, że rozstrzyganie w sprawach zasad współżycia społecznego, etyki czy moralności nie mieści się w ustawowym obszarze właściwości rzeczowej organu interpretacyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.