Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 736/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 4, art.146 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 września 2022 r., nr 1801-IOV-1.603.2.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy lat 2014-2015 oddala skargę.


UZASADNIENIE

M.B. (dalej: Skarżący/Podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 września 2022 r. nr 1801-IOV-1.603.2.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] maja 2022r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] czerwca 2021r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. i styczeń 2015r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że ww. decyzją ostateczną z [...] czerwca 2021r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za:

IV kwartał 2014 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

styczeń 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł

oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za:

listopad 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł,

grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł,

styczeń 2015 r. w łącznej kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja została Podatnikowi przesłana na adres [...], a jej doręczenie nastąpiło 5.07.2021 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Od ww. decyzji Podatnik nie wniósł odwołania, w związku z czym stała się ona ostateczna 19.07.2021 r.

W dniu 10.12.2021 r. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną, z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazał, że korespondencja w postępowaniu podatkowym była do niego kierowana na nieaktualny adres zamieszkania, mimo że wskazał on inny adres do doręczeń, na skutek czego bez własnej winy został pozbawiony możliwości udziału w tym postępowaniu.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną z [...].06.2021 r., a następnie decyzją z [...].05.2022 r. odmówił uchylenia ww. ostatecznej decyzji nr [...] z [...].06.2021 r. uznając brak zaistnienia w sprawie przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu nie można przyjąć, że Podatnik nie brał udziału w postępowaniu zakończonym ww. decyzją nie z własnej winy w sytuacji, gdy nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych adresowych. Organ stwierdził, że korespondencja kierowana była do strony prawidłowo, na jej adres zamieszkania widniejący w rejestrze, który był także podawany przez Podatnika w innych dokumentach składanych do [...] Urzędu Skarbowego w R., również już po dacie doręczenia mu ww. decyzji.

Na skutek wniesionego odwołania sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS), który powołaną na wstępie decyzją z dnia 27 września 2022r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencjach [...] Urzędu Skarbowego w R., w okresie prowadzonego wobec Podatnika postępowania podatkowego, posiadał on następujące aktywne adresy:

- rejestracyjny (zamieszkania): [...], ważny od 28.11.2014r.

- korespondencyjny: [...], ważny od 17.01.2019 r.,

-siedziby działalności gospodarczej: [...], ważny od 17 stycznia 2019r.

- prowadzenia działalności gospodarczej: [...], ważny od 30.01.2015 r.

- przechowywania dokumentacji rachunkowej: [...], ważny od 23.07.2011 r.

Powołując się na brzmienie przepisów art.148 i nast. Ordynacji podatkowej, DIAS stwierdził, że dla dokonania doręczenia pisma stronie postępowania, czy to w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej, czy w trybie tzw. fikcji prawnej doręczenia (art. 150 tej ustawy) organ musi dysponować adresem podatnika. W związku z tymi uregulowaniami, dla umożliwienia organom podatkowym dokonywania doręczeń i zapewnienia sprawności (i możliwości) ich działania, ustawodawca przewidział, że również na podatniku spoczywają określone obowiązki - podania w odpowiednich rejestrach danych osobowych, jak również danych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z przepisów art. 2, art.5, art.5a i art.6 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 166; dalej: ustawa o ewidencji podatników, w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) wynikają dla podatników obowiązki dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego, a w tym informacji o miejscu zamieszkania. Z kolei z art. 9 ust. 1 ustawy o ewidencji podatników wynika obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.

Z przedstawionych powyżej unormowań prawnych wynika, że Podatnik był zobligowany do aktualizacji danych dotyczących adresu zamieszkania przy [...], ważnego od 28.11.2014 r., w terminie 7 dni od dnia w którym nastąpiła zmiana tego adresu.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...].10.2019r., wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1.10.2014 r. do 31.01.2015 r., w którym m.in. pouczono Podatnika o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń lub adresu elektronicznego i skutkach niedopełnienia tego obowiązku przewidzianego w art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie, skierowane do Podatnika na adres [...], zostało osobiście przez niego odebrane w dniu 18.11.2019r. Pod ww. adresem Podatnik odebrał także wyekspediowane w toku ww. postępowania postanowienia organu pierwszej instancji wydane w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej, tj. postanowienie z 27.03.2019 r. i postanowienie z 22.09.2020 r.

Nadto pismem z 15.11.2019 r. wydanym w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej skierowanym do Podatnika na adres [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za styczeń 2015 r. - pismo to Podatnik odebrał pod ww. adresem 29.11.2019 r.

Dodatkowo w dniu 1.03.2021 r. Podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w R. zeznanie podatkowe PIT-28 za rok 2020 r., w którym wskazał również adres zamieszkania [...]. Adres ten, jako miejsce zamieszkania Podatnik wskazał również w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2020 r. oraz w zeznaniu PIT-28 za 2021 r. złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w R. w dniu 24.02.2022 r.

W związku z powyższym, w ocenie DIAS, organ pierwszej instancji miał uzasadnione podstawy, aby doręczyć Podatnikowi korespondencję/decyzję na ww. adres zamieszkania wskazany w systemach ewidencyjnych, w danych wynikających z CEiDG, a także w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata składanych przez Stronę. Tym bardziej, że przez cały okres trwania postępowania nie odnotowano żadnych zmian ww. adresu zamieszkania. Nie wynika z akt sprawy, aby Podatnik sygnalizował zmianę miejsca zamieszkania organowi lub Poczcie Polskiej.

Zdaniem DIAS, obowiązek ustalenia adresu podatnika spoczywa na organie podatkowym, jeżeli w ogóle nim nie dysponuje lub poweźmie wątpliwości, co do prawidłowości podanego przez stronę adresu na podstawie obiektywnych przesłanek, a więc, gdy np. znany adres jest fikcyjny lub przesyłka wróci z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat wyjechał z kraju", itp. Dopiero w takim przypadku organ podatkowy zobligowany jest podjąć działania mające na celu ustalenie miejsca zamieszkania. DIAS uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji skutecznie wszczął postępowanie podatkowe, w którym Podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Cała korespondencja w sprawie, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, aż do decyzji kończącej postępowanie w sprawie zostały doręczone w sposób prawidłowy.

Ponieważ organ nie stwierdził istnienia przesłanek wznowienia, zobligowany był odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w oparciu o przepis art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję wniesiono o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] maja 2022 r. nr [...], a nadto o uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2021 r, nr [...], zarzucając naruszenie:

1) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez błędne uznanie, że Skarżący z własnej winy nie wziął udziału w postępowaniu podatkowym toczącym się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R., zakończonym wydaniem wobec niego dniu [...] czerwca 2021 r. decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od towarów i usług, a konsekwencji wydanie decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia ww. decyzji ostatecznej;

2) art. 148 § 1 O.p. przez jego nieprawidłową wykładnię, gdyż organ mylnie przyjął, że może nie uwzględnić adresu do doręczeń wskazanego przez stronę w CEiDG.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. błędnie i niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przesyłał korespondencję w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną z dnia [...] czerwca 2021 r. na adres, pod którym Skarżący od ok. 2 lat nie zamieszkuje. Zgodnie z art. 148 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, jak również w miejscu prowadzenia działalności przez adresata. Dwa sposoby doręczania - pod adresem miejsca zamieszkania adresata oraz pod adresem do doręczeń w kraju są równorzędne i wykluczają się, co podkreśla użycie spójnika "albo". Oznacza to, że organ podatkowy może skorzystać z każdego z wyżej wymienionych sposobów doręczania pism, jednak zgodnie z poprawną praktyką i zasadą zaufana do organów podatkowych powinien doręczać pisma pod adresem do doręczeń w kraju, skoro taki adres został wskazany przez adresata. Zdaniem Skarżącego wskazanie adresu korespondencyjnego wyraźnie wskazuje, iż wszelką korespondencję w sprawach podatkowych dot. podatnika, a w szczególności dot. postępowań, które mogą zostać wszczęte w przyszłości należy kierować właśnie na podany przez podatnika adres do doręczeń.

Dodatkowo Skarżący uważa, że pod pojęciem miejsca zamieszkania w przepisach Ordynacji podatkowej należy rozumieć miejsce realnego przebywania z zamiarem pobytu, nie zaś miejsce wskazane w rejestrach i ewidencjach urzędowych. Miejsce zamieszkania odnosi się do sfery faktów, rzeczywistego, faktycznego mieszkania i przebywania z zamiarem dłuższego, a nie krótkotrwałego pobytu. Organ podatkowy musi ustalić miejsce faktycznego zamieszkania, a nie opierać się wyłącznie na danych urzędowych, szczególnie, jeśli z prowadzonego postępowania i dokonywanych w nim ustaleń wynika, że w miejscu wskazanym w rejestrach i ewidencji adresat nie przebywa, a dane rejestrowe mogą być nieaktualne. Zdaniem Skarżącego, nieprawidłowości w sferze doręczeń obciążają wyłącznie organ podatkowy, nie zaś stronę - nie mogą w szczególności być podstawą negatywnych dla niej rozstrzygnięć. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, zgodnie z art 14a ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 170 ze zm.), rejestr CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, z którą zintegrowany jest system CEIDG. Skoro więc obowiązujące przepisy nakazują obowiązek korzystania przez organy podatkowe z danych zgromadzonych w urzędowym rejestrze, co obejmuje również dane w zakresie adresu korespondencyjnego przedsiębiorcy zgłoszonego w CEIDG, to bezsprzecznie uznać należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wydający decyzję ostateczną z dnia [...] czerwca 2021 r. naruszył procedury dotyczące doręczeń przewidziane w Ordynacji podatkowej, gdyż wykorzystanie adresu korespondencyjnego pozostaje w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji pojęcia "adres do doręczeń w kraju", wobec czego zwrot ten należy rozumieć w jego językowym znaczeniu. Zwrot ten oznacza miejsce, położone na terenie Polski, zgłoszone przez podatnika jako właściwe do dokonywania mu doręczeń pism urzędowych. Podobny zakres pojęciowy ustawodawca nadał użytemu w art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o CEIDG terminowi "adres do doręczeń", z tą różnicą, że w tym przepisie nie zawarto zastrzeżenia, że ma to być miejsce położone w granicach RP. Zatem użyte w obu ustawach określenia "adres do doręczeń w kraju" i "adres do doręczeń" nie są rozłączne, pokrywają się zakresowo, przy czym "adres do doręczeń w kraju" został jedynie treścią art. 148 § 1 O.p. zawężony do tych adresów, które znajdują się na terenie kraju. W konsekwencji organ podatkowy winien przesyłać wszelką korespondencję dot. postępowań podatkowych wszczętych w wyniku zakończonego postępowania kontrolnego dot. zapłaty podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., na adres korespondencyjny zgłoszony przez Skarżącego w CEIDG, pod którym to adresem Skarżący odbierał kierowaną do niego korespondencję pozostającą w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. [...].

Tym samym nie sposób uznać, iż Skarżący z własnej winy nie brał udziału w toczącym się przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w R. postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. znak: [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, by zaskarżone rozstrzygnięcia wydane zostały w warunkach wymagających zastosowania środków prawnych określonych w przepisach art. 145 P.p.s.a. Uwzględnienie skargi jest możliwe tylko w razie stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach nie zaistniała.

Jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług, Podatnik wskazał przesłankę określoną w art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Sąd podziela stanowisko orzekających w sprawie organów, że nie można uznać, że Podatnik bez własnej winy nie wziął udziału w toczącym się wobec niego postępowaniu podatkowym. Po pierwsze Skarżący wiedział, że postępowanie to się toczy, bo odebrał osobiście postanowienie o jego wszczęciu. Fakt, że zarówno to postanowienie, jak też wysyłane następnie postanowienia w trybie art.140 Ordynacji podatkowej, odebrał pod adresem figurującym w rejestrze CEiDG jako miejsce zamieszkania ([...]) utwierdziły organ podatkowy w przekonaniu, że adres ten jest aktualny. Podatnik nie zgłaszał zmian tego adresu organowi prowadzącemu postępowanie, ani też nie dokonywał żadnych zmian w tym zakresie w rejestrze CEIDG. Adres ten okazał się też aktualny dla doręczenia mu zawiadomienia w trybie art.70 c Ordynacji podatkowej (zawiadomienie z dnia 15.11.2019r.). Co więcej, Podatnik wskazał ten adres jako adres swego zamieszkania w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2020r. i 2021r. złożonych do Urzędu Skarbowego w R. odpowiednio w dniach 1.03.2021r. i 24.02.2022r., a także w zeznaniu PIT-36 za 2020r. Podatnik nie żądał też od organu, aby kierował przesyłki na adres do doręczeń, zamiast na adres zamieszkania.

W świetle obowiązujących przepisów organ prowadzący postępowanie podatkowe prawidłowo doręczył pod tym adresem również decyzję kończącą postępowanie, a wobec niepodjęcia przesyłki pod wskazanym adresem, uznał decyzję za doręczoną, zgodnie z dyspozycją przepisu art.146 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do podnoszonych w tym zakresie zarzutów trzeba wskazać, że doręczenia pism stronie postępowania organ może dokonywać, wg swego wyboru, albo na adres miejsca zamieszkania, albo na adres wskazany jako adres do doręczeń, co wynika wprost z treści art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W myśl art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

W niniejszej sprawie organ wybrał jako właściwy do doręczeń adres zamieszkania i konsekwentnie przez całe postępowanie podatkowe pod ten adres kierował korespondencję do Podatnika – skutecznie w pierwszej fazie postępowania. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 30.10.2019r., które Skarżący odebrał osobiście, organ poinformował go o treści m.in. art.146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a więc o obowiązku aktualizacji adresu i konsekwencjach wynikających z braku jego dopełnienia. Brak było zatem podstaw do wymagania od organu, aby doręczał pisma pod adresem [...], albo by poszukiwał rzeczywistego miejsca zamieszkania Podatnika. Skoro bowiem organ doręczył skutecznie postanowienie o wszczęciu postępowania pod jednym ze wskazanych adresów widniejących w rejestrze, tj. w miejscu zamieszkania, a Podatnik nie poinformował organu, że pod tym adresem już nie mieszka, ani też nie wskazał innego adresu jako właściwego w sprawie, to nie można uznać, że za brak udziału w postępowaniu nie ponosi winy .

Słusznie organ odwoławczy wskazał, że dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wykazanie przez stronę braku swego zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia w prowadzeniu własnych spraw, które uniemożliwiły jej udział w postępowaniu podatkowym. Jeżeli podatnik nie dopełnił ustawowego obowiązku poinformowania właściwych organów podatkowych o zmianie miejsca zamieszkania, to nie może skutecznie podnosić, że nie z własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym.

W świetle powyższego Sąd uznał argumentację organu odwoławczego za prawidłową, odpowiadającą prawu.

Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.