Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 763/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] (Uniwersytet "A" w J.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art.13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., w skrócie op) uznał stanowisko wnioskodawcy- A w J. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z najmem/dzierżawą nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania – za nieprawidłowe;

Rozstrzygniecie zapadło w poniższy stanie faktycznym i prawnym.

A zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w szczególności art. 15 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej ustawa VAT). Wniosek zawierał dwa pytana na które organ udzielił odpowiedzi wydając dwie interpretacje. Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie:

Czy z racji uzyskiwania przychodów z wynajmu/dzierżawy nieruchomości wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w Polsce?

Jak wynika z uzasadnienia wniosku A jest akredytowaną instytucją szkolnictwa wyższego z siedzibą w J.. Zgodnie z prawem I. jest osobą prawną posiadającą statut uczelni wyższej – uczelni publicznej działającej od [...] r. A nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada stałych placówek, oddziałów, przedstawicielstw ani biur. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT ani nie posiada numeru NIP. Nie został też zgłoszony jako przedsiębiorca, gdyż może działać w tym charakterze tylko w I. i to w ograniczonym zakresie.

A w drodze spadku nabył ½ nieruchomości w K. stanowiącą ponad stuletni budynek, w którym jest kilkanaście lokali. Spadkodawca zmarł [...] r. i od tego czasu spadek po nim nie został objęty. Sprawa spadkowa zakończyła się w [...] r. wydaniem przez sąd postanowienia o stwierdzeniu prawa do nabycia spadku. Został już złożony wniosek o wpisanie [...] jako współwłaściciela nieruchomości w księdze wieczystej. Lokale od lat są wynajmowane, ostatnio ośmiu najemcom, którzy są przedsiębiorcami. Ponieważ postępowanie spadkowe trwało [...] lat, budynek był zarządzany przez kuratora spadku wyznaczonego przez sąd. Kurator zawierał umowy najmu, pobierał czynsze, zlecał naprawy i remonty, ponosił wydatki związane z administrowaniem budynkiem. Czynsze były gromadzone na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora i po objęciu spadku pozostające na nim środku pieniężne zostały przekazane A w wysokości odpowiadającej dziedziczonemu udziałowi w nieruchomości. Wyjaśnił też, że w przyszłości będzie korzystał z usług administratora, który przejmie całość obowiązków związanych z budynkiem, w tym wynajmem jego lokali. Możliwe, że w przyszłości A odziedziczy pozostały udział w nieruchomości. Uzyskiwane przychody/dochody w całości przeznaczane są wyłącznie na jego cele statutowe. Wyjaśnił też, że w związku z nabyciem nieruchomości nie odliczył podatku VAT. Nieruchomość stanowi jedną działkę zabudowaną jednym budynkiem, którego lokale nie zostały wydzielone i nie mogą stanowić odrębnych nieruchomości. Lokale są wynajmowane przez okres dłuższy niż dwa lata i nie jest przewidywana modernizacja ani przebudowa budynku przekraczająca 30% jego wartości.

Zdaniem wnioskodawcy nabędzie status podatnika od momentu, kiedy będzie stroną umowy najmu i zacznie z niej korzystać pobierając pożytki w postaci czynszu najmu. W przypadku najmu lokalu na cele mieszkalne będzie stosował zwolnienie z VAT a w pozostałych przypadkach najem będzie podlegał opodatkowaniu wg stawki podstawowej – aktualnie 23%. W zakresie środków przekazanych przez kuratora sądowego wnioskodawca nie będzie występował w roli podatnika podatku VAT, gdyż są to korzyści wynikające z otrzymania spadku a nie prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem nieruchomości, która w tym czasie nie była w posiadaniu spadkobiercy.

Organ stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe w części dotyczącej posiadania statusu podatnika podatku VAT w Polsce z tytułu uzyskiwania przychodów z wynajmu/dzierżawy tej nieruchomości od momentu objęcia spadku i umownego wynajmowania lokalu znajdujących się w odziedziczonej nieruchomości w stosownej proporcji (1/2), pod warunkiem, że nie zostaną spełnione przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT uznające usługobiorcę za podatnika podatku VAT z tytułu świadczonej usługi.

Natomiast nie zgodził się z podatnikiem, że środki finansowe jakie otrzyma z konta powierniczego, zgromadzone na nim przez kuratora spadku w związku ze sprawowaniem zarządu masą spadkową, w tym wynajmowaniem lokali nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu są to środki finansowe pochodzące z działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług najmu lokali przez spadkobiorcę za pośrednictwem kuratora spadku. Nie ma też znaczenia, że do momentu objęcia spadku stroną umowy najmu jest kurator, gdyż działa on w imieniu własnym ale na rzecz spadkobiorców, którzy nabyli spadek z mocy prawa z chwila śmierci spadkodawcy. Tym samym A będzie podatnikiem podatku VAT w Polsce z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu prawa do nabycia spadku zarówno z racji bieżącej przychodów z najmu a także korzyści uzyskanych z tego tytułu od kuratora sadowego z tytułu czynszu pobieranego od najemców w czasie, gdy nieruchomość była zarządzana przez kuratora spadku.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją indywidualną A wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, tj. art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c § 1 i 2 art. 14h i art. 14e § 1 op przez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazanie dwóch sprzecznych ze sobą momentów uzyskania statusu podatnika podatku VAT bez prawidłowego i pełnego uzasadnienia z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE; naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 667 § 2 kpa polegającym na przyjęciu, że w związku z zawarciem przez kuratora spadku umów najmu nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej przed objęciem spadku, to spadkobierca świadczy usługę najmu a w konsekwencji kwota uzyskanych pożytków stanowi zapłatę za świadczoną przez spadkobiercę usługę najmu, w sytuacji kiedy pomiędzy najemcą a spadkobiorcą nie istnieje stosunek prawny i brak jest bezpośredniego związku pomiędzy usługa najmu a otrzymana kwota pożytków z nieruchomości; uznanie że otrzymana kwota podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; błędniej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez błędne uznanie, że o statusie podatnika decyduje przejęcie pożytków w sytuacji, kiedy przed objęciem spadku, za okres zarządu spadku przez kuratora, spadkobierca statusu takiego nie posiada, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej; art. 29a ust. 1 ustawy VAT przez uznanie, że kwota otrzymana przez spadkodawcę z tytułu rozliczenia pożytków stanowi zapłatę otrzymaną przez spadkobiercę jako zapłata za świadczoną usługę najmu na rzecz najemców, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji kiedy wnioskodawca żadnych usług przed objęciem spadku nie świadczył.

W związku z tym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi A wskazał na uznanie przez organ spadkodawcy za podatnika VAT z chwilą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzenie prawa do nabycia spadku z racji uzyskiwania bieżących przychodów z najmu oraz w czasie, kiedy spadek nie był jeszcze objęty z racji uzyskania od kuratora czynszu najmu za okres jego zarządu. Stanowisko to jest niejasne z racji długotrwałości postępowania spadkowego – [...] lat, w sytuacji, kiedy zobowiązania przedawniają się po upływie 5 lat oraz zmian ustawy o podatku VAT wprowadzonych od 1 stycznia 2014 r. określających inny moment powstania obowiązku podatkowego (art. 19a ust.5 pkt 4 lit. b tiret trzecie ustawy VAT). Jeżeli natomiast przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego z datą objęcia spadku, to jaka jest podstawa prawna opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych pożytków za okres poprzedzający objęcie spadku. Dalej skarżący wskazał na uchwałę składu 7 sędziów Sądu Najwyższego III CZP 78/10 z 1 lutego 2011 r., zgodnie z którą kuratora spadku należy uznać za zastępcę pośredniego nieznanych spadkobierców. Kurator działa w swoim imieniu zamiast nieznanych spadkobierców i zarządza spadkiem w granicach zwykłego zarządu, zgodnie z zasadami racjonalnego gospodarowania w celu zachowania spadku w stanie możliwie nieuszczuplonym i niepogorszonym. Zawieranie umów najmu należy do czynności zwykłego zarządu i nie wymaga zgody sądu spadku. Kurator spadku nie jest przedstawicielem nieznanych spadkobierców i nie dokonuje czynności prawnych z bezpośrednim skutkiem dla reprezentowanego. Nie pośredniczy miedzy najemcą a spadkobiorcą, który do czasu objęcia spadku nie miał wpływu na sposób zarządzania czy wykorzystywania nieruchomości. Nie mógł zatem świadczyć usług najmu z jej wykorzystaniem a otrzymana kwota pożytków nie była zapłatą za świadczoną usługę najmu. Nadto otrzymana kwota nie stanowi pełnego czynszu, gdyż została pomniejszona o ponoszone przez kuratora koszty. Dodatkowo skarżący wskazał na orzecznictwo TSUE, które wiąże działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT z aktywnym działaniem i wykorzystywaniem towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w celach zarobkowych w sposób ciągły. Brak władztwa nad nieruchomością wyklucza jakakolwiek aktywność z jej wykorzystaniem i jednocześnie świadczenie jakichkolwiek usług najmu z jej wykorzystaniem przed objęciem spadku. Stąd uzyskana kwota pożytków nie stanowi zapłaty za świadczenie usług najmu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei, organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wskazał, że istota sporu sprowadza się do uznania czy A jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do korzyści przekazanych przez kuratora sądowego - środków pieniężnych gromadzonych na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora. Sam spór sprowadza się do ustalenia, kto jest podatnikiem VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem. Organ wskazał, że zgodnie z art. 97 § 1 op spadkobiorcy przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym długi spadkowe. Spadkobiorca staje się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 i 925 kc). Zatem spadkobiorcy stają się właścicielami spadku od momentu śmierci spadkodawcy. Dalej organ wskazał, że czynsz pobrany przez kuratora od najemców z tytułu najmu jest gromadzony na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora na poczet masy spadkowej należnej spadkobiercom, a po ustaleniu spadkobierców kurator jest zobowiązany rozliczyć się z nimi z umów najmu. Zatem ostatecznym beneficjentem czynszu uiszczanego, przez najemców przed objęciem spadku jest spadkobierca i on z tego tytułu uzyskuje status podatnika VAT. Kurator nie otrzymuje korzyści z umowy najmu, jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego. Otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zarządu majątkiem spadkowym. Na poparcie słuszności swojego stanowiska organ przywołał orzeczenia sądów administracyjnych, które wskazują, że kurator nie posiada statusu podatnika VAT ale posiadają go spadkobiercy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer).

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem VAT pożytków zgromadzonych przez kuratora spadku na koncie powierniczym, które zdaniem organu stanowią zapłatę za świadczone usługi najmu nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia. Skarżąca wskazuje, że kwota ta nie stanowi zapłaty za usługę a jedynie środki pozostałe w gestii kuratora zarządzającego nieruchomością w celu zachowania spadku w stanie możliwie nieuszczuplonym i niepogorszonym.

Odnosząc istotę sporu do zakresu podmiotowego i przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2). Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3).

Zarząd sprawowany przez kuratora spadku ujęty został przede wszystkim w art. 666 - 668 oraz art. 932 i n. kodeksu postępowania cywilnego (obecnie tj. Dz.U.2018.155 ze zm, w skrócie kpc). Ze wskazanych regulacji wynika, że zarząd nieobjętego spadku sprawuje sąd spadku, który może występować w dwojakiej roli: jako organ sprawujący bezpośrednio zarząd nad nieobjętym spadkiem i jako organ sprawujący nadzór nad zarządem wykonywanym przez kuratora spadku. Ustanowiony kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Pod pojęciem nadzoru należy rozumieć ogół czynności kontrolnych podejmowanych przez sąd wobec osoby kuratora spadku i wobec dokonywanych wobec niego czynności. Wśród tych działań wymienia się m.in. zobowiązanie kuratora do podjęcia określonej czynności czy udzielenia kuratorowi poleceń i wskazówek (por. A. Stempniak, Zarząd spadku nieobjętego w ujęciu przepisów k.p.c. cz. I, Monitor Prawniczy 2010 r. nr 18., s. 997-1005). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż kurator spadku występuje w obrocie pod własnym imieniem, zamiast przyszłych spadkobierców, to nie można uznać, że prowadzi on tym samym samodzielnie działalność gospodarczą z tytułu wynajmu zarządzoną nieruchomością i jest w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji kurator w dalszym ciągu jest tylko zarządcą spadku ustanowionym przez sąd i nie uzyskuje bezpośrednio korzyści z umowy najmu, a jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego. Jego podstawowym zadaniem jest wyjaśnienie kto jest spadkobiercą, zawiadomienie spadkobierców o otwarciu spadku oraz zarząd nad majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku (art. 667 kpc), co wyklucza uznanie go za podatnika VAT w odniesieniu do świadczenia tych usług (zobacz wyrok NSA z 17.03.2015 r. I FSK 2169/13). Podobne stanowisko, tyle że w odniesieniu do zarządcy sądowego zajmującego się zarządem nieruchomością będącej przedmiotem współwłasności, zajął Naczelny Sąd Administracyjny wyrokach z 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 820/11 oraz z 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1538/11 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych przykładach współwłaściciele byli znani i kurator został ustanowiony na ich wniosek.

Jak wynika z wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 105/17, w innej interpretacji organ stwierdził, że "Wnioskodawca reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako kurator spadku prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości tj. działki niezabudowanej i przejmuje funkcję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawca jako kurator spadku w zakresie należności z tytułu czynszu, jaki pobiera od dzierżawcy niezabudowanej działki, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym w składanych deklaracjach VAT-7 powinien wykazywać obrót z tytułu czynszu jaki pobiera od dzierżawcy. Sąd poglądu tego nie podzielił. Powyższe wskazuje jednak na stanowisko organu, który w każdym przypadku najmu lokalu uznaje, że podmiot dokonujący tej czynności jest podatnikiem podatku VAT Nieistotne jest kto jest wynajmującym i jaki jest cel wykonywanych przez niego czynności. Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić

W tym miejscu należy przypomnieć, że kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku (art. 667 § 2a kpc). Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. Kurator zarządza zatem majątkiem spadkowym w trybie określonym w art. 935 - 941 kpc. Jest powoływany, gdy zachodzi potrzeba sprawowania zarządu nad konkretnym majątkiem spadkowym do czasu objęcia spadku przez spadkobierców, którzy nie są ustaleni. Musi zatem istnieć majątek spadkowy wymagającego zarządu, którego spadkobiercy nie są ustaleni. Wówczas kurator spadku występuje jako strona postępowania, w rozumieniu procesowym i materialnoprawnym, we własnym imieniu, ale na rzecz nieustalonych jeszcze spadkobierców (por. uchwała Sądu Najwyższego sygn. III CZP 78/10, OSNC 2011/6/61 oraz wyroki sygn.: II SA/Kr 1357/15, II SA/Lu 1006/16; a także: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, C.H. Beck 2014, s. 149; [...], glosa do postanowienia SN sygn. I CZ 75/09, Przegląd Sądowy 2011/9/teza 4). W postępowaniu sądowym sięgającym skutkami poza granice zwykłego zarządu majątkiem spadkowym kurator spadku nie może jednak działać za spadkobierców, co wynika z art. 935 § 3 k.p.c. (J. Gudowski, w: T. Ereciński, J. Gudowski: Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze, t. 2, Warszawa 2004, s. 306; postanowienie SN sygn. III CRN 220/69, OSNCP 1970, nr 5, poz. 83 z glosą K. Korzana, NP. 1971, nr 7-8, s. 1197). W takiej sytuacji niezbędne jest dodatkowe zezwolenie sądu spadku.

Należy też wskazać, za skarżącym na uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z 1 lutego 2011 r. w sprawie III CZP 78/10, podjętą w związku z występującą w orzecznictwie Sądu Najwyższego rozbieżnością ocen dotyczących charakteru prawnego kuratora spadku, wyrażającą się w traktowaniu go jako przedstawiciela ustawowego albo jako zastępcy pośredniego nieznanych spadkobierców. Z uchwały wynika, że kurator spadku jest zastępcą pośrednim nieznanych spadkobierców a zakres jego kompetencji pozostaje w związku z pojęciem zarządu.

SN przypomniał, że "przedstawicielstwo (ustawowe lub pełnomocnictwo), określane także jako zastępstwo bezpośrednie, polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla niej. Zastępstwo pośrednie natomiast polega na dokonywaniu czynności prawnych we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek. Zarówno zatem przedstawiciel, jak i zastępca pośredni dokonują czynności prawnych (także faktycznych) na rachunek osoby zastąpionej, a różnica polega na tym, że skutki prawne czynności zdziałanej przez przedstawiciela wkraczają bezpośrednio w sferę prawną osoby zastąpionej (art. 95 § 2 kc) w przypadku zaś czynności prawnej dokonanej przez zastępcę pośredniego tak się nie dzieje. Zastępca pośredni bowiem powinien przenieść na osobę zastępowaną nabyte prawa i obowiązki. Kurator spadku powoływany jest przez sąd spadku, gdy zachodzi taka potrzeba, do czasu objęcia spadku (art. 666 § 1 kpc). Zgodnie z art. 667 k.p.c., kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku. Zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku, przy czym do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości. W literaturze i w orzecznictwie zarysowała się różnica poglądów dotycząca zakwalifikowania charakteru prawnego kuratora spadku, przy czym dla wyjaśnienia tej kwestii dokonuje się porównania pomiędzy instytucją kuratora spadku a wykonawcą testamentu oraz zarządcy w toku egzekucji z nieruchomości ". Konieczność zarządu spadkiem przez kuratora spadku istnieje i wynika z samego faktu, iż spadkobiercy nie są znani i spadku nie objęli. Skoro zaś inna osoba zarządza spadkiem zamiast spadkobierców, to niewątpliwie następuje ograniczenie ich wpływu na czynności podejmowane względem spadku i choć przyczyny tego stanu są odmienne niż w pozostałych wypadkach, to skutek pozostaje podobny. Również występowanie przez kuratora spadku w postępowaniach dotyczących własności rzeczy wchodzących w skład spadku jest czynnością zachowawczą, zmierza bowiem do zachowania spadku w stanie nieuszczuplonym (podkreślenie Sądu).

Podsumowując należy stwierdzić, że A nie będzie podatnikiem podatku VAT od pożytków uzyskanych w ramach masy spadkowej obejmującej również przychody z najmu lokali wchodzących w jej skład za okres zarządu majątkiem przez kuratora spadku. Skoro celem działania kuratora spadku jest utrzymanie wartości masy spadkowej z daty otwarcia spadku do czasu jego objęcia, to środki zgromadzone na koncie powierniczym stanowią masę spadkową. Innymi słowy, gdyby nie działalność kuratora masa ta zostałaby uszczuplona co najmniej o zdeponowaną na koncie depozytowym kwotę. Przejęcie spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i obowiązek w tym zakresie ciąży na spadkobiorcy. Nie może być podatnikiem podatku VAT za okres, gdy nie objął spadku, nie był właścicielem ani współwłaścicielem nieruchomości spadkowej i nią nie zarządzał ani nie wykorzystywał do czynności opodatkowanej. Nie miał wpływu na sposób zarządzania nieruchomością, w tym wykorzystywanie jej do świadczenia usług najmu. Ze świadczeniem usługi najmu wiążą się konkretne obowiązki ale także prawa. należy składając deklaracje miesięczne i uiszczać podatek ale też może podatnik skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT od czynionych nakładów, remontów. Może też ustanowić zarządcę, który będzie świadczył usługę na jego rzecz i pozostałych współwłaścicieli.

Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z organem podatkowym, że zdeponowane na koncie depozytowym środki pieniężne stanowią przychód z najmu a A jest ich bezpośrednim beneficjentem, co czyni go podatnikiem podatku VAT. Tylko część tej kwoty stanowią przychód z najmu, gdyż to z pieniędzy pochodzących z czynszu kurator pokrywał bieżące koszt utrzymania nieruchomości, łącznie z bieżącymi naprawami czy wykonywaniem innych obowiązków ciążących na właścicielu nieruchomości niezależnych od wykorzystywania jej do działalności gospodarczej w postaci wynajmu lokali. To kurator zarządzał majątkiem spadkowym, ale nie w imieniu znanych spadkobierców i zgodnie z ich wolą. Czynił to we własnym imieniu w ramach świadczonej usługi zarządu do czasu objęcia spadku. Powyższe nie czyni spadkobiorcy z chwila objęcia spadku podatnikiem podatku VAT za okres kiedy faktycznie spadkobiercą nie był i nie miał wpływu na sposób wykorzystania nieruchomości. Nie był właścicielem nieruchomości i nie mógł dysponować nią jak właściciel, podpisywać umowy najmu, ustalać warunki, pobierać czynsz. Nie można być podatnikiem podatku VAT nie posiadając takiego statusu i za okres, w którym nie prowadziło się działalności opodatkowanej. Nie prowadził jej także zmarły, który nie zostawił długów spadkowych. Środki finansowe zgromadzone na koncie powierniczym stanowią uzupełnienie masy spadkowej związanej z dziedziczeniem nieruchomości i utrzymaniem jej wartości z daty otwarcia spadku. Podatnikiem podatku VAT A jest z chwilą objęcia spadku i świadczeniem usług najmu zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku od towarów i usług, co nie jest sporne i Sąd oraz organ interpretacyjny w pełni podziela.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) Sąd orzekł jak w sentencji.