Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 142/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-06-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust. 1, art. 28, art. 86 ust 1 i 2 pkt 1, ust.86 ust. 8 pkt 1, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi ,,A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 17 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), podatek od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2015 r. w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych za te miesiące deklaracjach VAT-7.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, iż Spółka nie zrealizowała usług budowlanych i remontowych udokumentowanych wystawionymi na rzecz szwedzkiego podmiotu "B" fakturami, których łączna wartość w przeliczeniu na PLN wynosi 2.839.587,05 zł. Zdaniem Naczelnika, działalność Strony w okresie objętym postępowaniem ograniczała się wyłącznie do wystawienia tzw. pustych faktur VAT dotyczących dalszej odsprzedaży na rzecz ww. szwedzkiego podmiotu usług wykonanych rzekomo na nieruchomościach położonych w Szwecji przez "podwykonawców" Spółki: W. M., G. P., A.K., Z. K. i M. C. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "C".

W świetle stwierdzonych okoliczności organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT dokumentujących zakup usług rachunkowo-księgowych świadczonych przez "D" w łącznej wysokości 828 zł. W ocenie Naczelnika przedmiotowe usługi nie były związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054

z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", bowiem Strona w okresie objętym postępowaniem takich w ogóle nie realizowała.

W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 7 grudnia

2020 r. utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 stycznia 2012 r. Kapitał zakładowy Spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem wynosił 5.000 zł, a jej udziałowcami byli P. N.

i K. B.-N. (każdy z nich po 50 udziałów o wartości 2.500 zł). Funkcję prezesa zarządu Spółki w kontrolowanym okresie pełnił P. N. Przedmiot działalności Spółki w 2015 r. obejmował m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty budowlane specjalistyczne. W okresie objętym kontrolą Strona nie zatrudniała pracowników. Za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Spółka złożyła deklaracje VAT, w których każdorazowo wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie kilkuset zł. W wykazywanej kwocie podatku naliczonego uwzględniono kwotę nadwyżki z przeniesienia z poprzedniego miesiąca (w styczniu 2015 r. przyjęto nadwyżkę z deklaracji za grudzień 2014 r. w wysokości 491 zł) oraz podatek wynikający z faktur wystawionych przez "D".

Dyrektor wskazał następnie, że w 2015 r. Spółka miała świadczyć usługi remontowe i budowlane związane z nieruchomościami położonymi w Szwecji na rzecz szwedzkiego podmiotu "B". Łączna wartość wystawionych przez Stronę faktur wyniosła 6.314.700 SEK (w przeliczeniu 2.839.587,05 zł). Kwota ta została wykazana przez Stronę

w składanych deklaracjach VAT w rubryce "dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju". Wykonanie prac, jak wskazała Strona, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, ponieważ, zgodnie z art. 28e ustawy

o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Spółka nie uiściła podatku od wartości dodanej również na terytorium Szwecji, stosując mechanizm "odwrotnego obciążenia" (podatek płaci nabywca). Spółka nie była zarejestrowana w Szwecji jako podatnik od wartości dodanej, gdyż zgodnie

z obowiązującymi w 2015 r. na terenie Szwecji przepisami obowiązek rejestracji jako podatnika podatku od wartości dodanej dotyczył podmiotów nie mających siedziby w tym kraju tylko w przypadku określonych działalności, których Strona nie wykonywała.

Organ odwoławczy podał, że prace dokumentowane wystawionymi przez Stronę fakturami miały być świadczone na podstawie umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2014 r. pomiędzy Spółką (Podwykonawcą) a "B" (Wykonawcą), z której wynika,

że: 1) przedmiotem umowy jest wykonanie prac rozbiórkowych, remontowych

i modernizacyjnych, 2) Podwykonawca przyjmuje odpowiedzialność na zasadzie ryzyka

w stosunku do Wykonawcy, Inwestora i osób trzecich za jakiekolwiek szkody spowodowane w związku z realizacją umowy, jak również ponosi pełną odpowiedzialność za teren budowy oraz za zakres rzeczowy umowy, 3) Podwykonawca udziela na wykonane prace i wbudowane materiały trzyletniej gwarancji i rękojmi, 4) prawa i obowiązki wynikające z umowy mogą być przeniesione na osoby trzecie za zgodą Wykonawcy, 5) za wykonanie przedmiotu umowy Strony ustalają każdorazowo wynagrodzenie netto obejmujące wszelkie koszty wykonania prac, nie obejmujące kaucji gwarancyjnej oraz procentowej premii za bezusterkowe wykonanie prac oraz wynagrodzenie brutto obejmujące wynagrodzenie netto, kaucję gwarancyjną oraz premię; cześć wynagrodzenia za bezusterkowe wykonanie prac oraz kaucji gwarancyjnej będzie rozliczana okresowo.

Dyrektor wskazał, że przedmiotowe usługi miały być podzlecane przez Spółkę kolejnym podmiotom, tj.: M. C. "C" (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1.268.000 SEK, co odpowiada kwocie 563.806,40 zł), W. M. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 863.600 SEK, co odpowiada kwocie 394.710,63 zł), G. P. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1.387.000 SEK, co odpowiada kwocie 622.816,37 zł), A. K. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1.389.700 SEK, co odpowiada kwocie 624.055,99 zł) i Z. K. (łączna wartość faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Spółki to 1.391.700 SEK, co odpowiada kwocie 623.021,81 zł). Wszystkie wystawione przez ww. podmioty faktury zawierały adnotację: "podatek VAT płaci zleceniodawca - praca była wykonywana za granicą VAT-NP. - art. 28e". Zgodnie zatem z tym wskazaniem podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku na terytorium Szwecji miała być Spółka.

Organ odwoławczy przedstawił następnie złożone przez Spółkę wyjaśnienia dotyczące transakcji nabycia oraz sprzedaży usług budowlanych i remontowych świadczonych na terytorium Szwecji, ustalenia dotyczące jej rzekomych podwykonawców oraz wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli "E" (w tym właściciela

i dyrektora Ł. T. oraz kierownika budowy B. C.).

Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor stanął na stanowisku, że zarówno faktury wystawione na rzecz, jak i przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie świadczyła usług budowlanych i remontowych wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz "B", nie kupowała takich usług od innych podmiotów, ani nie sprzedawała ich na rzecz szwedzkiego kontrahenta.

Dyrektor podał, że przebieg wydarzeń towarzyszących zawieranym rzekomo przez ww. podmioty transakcjom miał wyglądać następująco:

– osoby, które chciały podjąć pracę w "B" zgłaszały się bezpośrednio do tej firmy. "B" deklarowała gotowość zatrudnienia, jednakże nie chciała nawiązywać współpracy z małą jednoosobową firmą. Jak wskazał Ł. T."B" przy realizacji niektórych dużych kontraktów musiała być zrzeszona

w związkach zawodowych i z ekonomicznego punktu widzenia zatrudnianie osób fizycznych było dla niej niekorzystne;

– osoby, które zgłosiły się do "B" w celu podjęcia pracy były kierowane do polskiej firmy, tj. Spółki, która miała "delegować" je do pracy w Szwecji. Z założenia miało to ułatwić administrowanie wykonawcami i spełnić oczekiwania inwestora;

– podmioty te, zgodnie z otrzymaną instrukcją, wystawiały faktury dokumentujące świadczenie prac remontowych i budowlanych na rzecz Spółki, a ta wystawiała faktury dokumentujące wykonanie ww. prac na rzecz "B".

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że "podwykonawcy" Spółki rekrutowali się

z podmiotów wcześniej pracujących w Szwecji, w tym wykonujących prace na rzecz "E" lub z grona ich krewnych i znajomych. Z. K. zeznał,

że znał właściciela "B" Ł. T. od 2008 r., wykonywał prace na jego rzecz i za jego pośrednictwem, dopiero w "późniejszym etapie współpracy" jego firma została delegowana do pracy za pośrednictwem Spółki. Również A. K., G. P. i W. M. nawiązali kontakt ze szwedzką firmą nie przez Spółkę, ale właśnie przez Z. K. Dyrektor zauważył, że A. K. jest bratem Z.K., a W. M. sąsiadem A. K. Z kolei M. C. o możliwości pracy w Szwecji został poinformowany przez wujka, B. C., który w "B" pełnił funkcję kierownika budowy, a dopiero następnie został skierowany do "Spółki" która miała delegować go do pracy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że "podwykonawcy" Spółki to firmy jednoosobowe, które nie zatrudniały żadnych pracowników. W pierwotnie składanych wyjaśnieniach właściciele tych firm twierdzili, że usługi realizowane były przez nich osobiście. Dopiero w kontekście poczynionych przez organ pierwszej instancji dalszych ustaleń na okoliczność braku realnych możliwości realizowania przez nich samodzielnie prac remontowych (zatrudnienie w Polsce pokrywało się z czasem rzekomego świadczenia usług w Szwecji), zmienili swoje zeznania twierdząc, że usługi, które świadczyli dla Spółki, wykonywali w ich imieniu i na ich rzecz podwykonawcy, głównie osoby z "bloku wschodniego". Dyrektor zauważył, że oświadczenia w tym zakresie zostały zawarte w pismach o podobnej treści skierowanych w tym samym czasie (sierpień 2018 r.) do Spółki, która przesłała te wyjaśnienia przy piśmie z dnia 10 października 2018 r. Zgodnie z tymi oświadczeniami "podwykonawcy" Spółki zlecali realizację prac kolejnym podwykonawcom. Łączna wartość zlecanych dalej prac wykazana w fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez: M. C. wynosiła 1.268.000 SEK (563.806,40 zł), W. M. 863.600 SEK (394.710,63 zł), G. P. 1.387.000 SEK (622.816,37 zł), A.K. 1.389.700 SEK (624.055,99 zł), Z. K. 1.391.700 SEK (623.021,81 zł). Mimo skali prac i ich wysokiej wartości "podwykonawcy" Spółki nie potrafili wskazać jakichkolwiek danych swoich rzekomych podwykonawców poza ogólnymi stwierdzeniami, że były to osoby z Litwy, Łotwy czy Szwecji. "Podwykonawcy" nie przedstawili również żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dane osoby w rzeczywistości były przez nich zatrudnione oraz realizowały prace w ich imieniu i na ich rzecz, tj. umów, zleceń, protokołów odbioru prac, dowodów potwierdzających podróże i pobyt osób rzeczywiście świadczących prace w Szwecji. Nie wskazali również firm odpowiedzialnych za ubezpieczenie osób "realnie realizujących prace remontowe".

Dyrektor podniósł, że informacji w ww. zakresie nie potrafiła podać ani Strona ani "B". Żadna ze stron umowy nie dysponowała również dokumentacją, która świadczyłaby o pozyskaniu do pracy obcokrajowców, w tym w szczególności z "bloku wschodniego", którzy mieli faktycznie wykonywać prace na terytorium Szwecji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z § 15-17 umowy zawartej pomiędzy Spółką

a A. K., podwykonawca ponosił odpowiedzialność względem Spółki za wady i usterki zaistniałe w trakcie robót z tytułu rękojmi za wady przedmiotu umowy przez okres dwóch lat. Mimo tego zapisu Spółka nie posiadała pisemnych umów ani innej dokumentacji, które pozwoliłyby jej dochodzić odpowiedzialności za wszelkie nieprawidłowości wynikające z realizacji umowy.

Kolejno Dyrektor wskazał, że "podwykonawcy" Spółki:

– nie szukali samodzielnie firm czy osób, które miałyby w ich imieniu zrealizować prace na terytorium Szwecji; M. C. z jego podwykonawcami "zapoznał wujek", dla W. M. i A. K. podwykonawców "organizował" Z. K., a Z. K. w znalezieniu podwykonawców "pomagał" brat, K. K.;

– nie organizowali dla osób świadczących prace na terytorium Szwecji: zakwaterowania, szkoleń, materiałów, sprzętu itd., gdyż wszystkie koszty, zgodnie z zeznaniami "podwykonawców", miała brać na siebie "B";

– nie sprawdzali technicznych możliwości wykonania prac przez swoich "kontrahentów"; nie wiedzieli czy osoby pracujące w Szwecji posiadają uprawnienia i kompetencje do wykonywania prac budowlanych;

– rozliczali się ze swoimi podwykonawcami (obcokrajowcami) gotówką, co do zasady za pośrednictwem B. C. oraz Z. K.

Organ odwoławczy zaakcentował, że "podwykonawcy" Spółki nie przedstawili (oprócz zakwestionowanych faktur VAT) jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów potwierdzających realizację usług, w szczególności zamówień, kalkulacji, protokołów odbioru prac. Zdaniem Dyrektora dołączone do wyjaśnień instrukcje montażu, wydruki techniczne, czy zdjęcia wykonanych robót to dokumenty opisujące ogólnie procesy wykonywania prac i w żaden sposób nie dowodzą, kto w rzeczywistości te prace realizował. Osoby te zgodnie wskazały, że nie zbierały żadnych rachunków, z uwagi na sposób odprowadzania podatku (ryczałt), który uniemożliwia uwzględnianie kosztów uzyskania przychodów.

Organ odwoławczy wskazał, że organizacją całego przedsięwzięcia zajmowała się "B", podmiot ten rekrutował osoby/firmy do wykonywania prac, kierował je do Spółki celem "zalegalizowania" zatrudnienia, organizował dla nich pracę, kontrolował jej przebieg, sprawdzał jakoś wykonania prac, weryfikował uprawnienia pracowników firm podwykonawczych, zapewniał sprzęt, materiały, szkolenia, a także odzież roboczą z logo firmy. Natomiast Spółka: nie poszukiwała osób ani firm, które w jej imieniu miałyby świadczyć usługi budowlane i remontowe na terytorium Szwecji - podmioty te były do niej "kierowane" przez "B"; nie sprawdzała technicznych możliwości wykonania prac przez podwykonawców, "ponieważ P. N. znał ich osobiście"; nie zapewniała szkoleń, zakwaterowania, sprzętu, materiałów niezbędnych do świadczenia prac; nie sprawowała nadzoru nad wykonywaniem prac, nie dokonywała odbiorów, tylko administrowała wszystkim z Polski. Właściciel "B" nie wiedział, czy P. N. był chociaż raz w 2015 r. w Szwecji, co potwierdzili w swoich zeznaniach "podwykonawcy" Spółki, którzy wskazali, że jedyny kontakt, jaki mieli z ww. był na terytorium Polski.

Dyrektor zwrócił uwagę, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a A. K. to Spółka miała zapewnić m.in. zaplecze budowy, dozór mienia, nadzór nad prowadzonymi robotami, materiały niezbędne do wykonania robót oraz dokonać odbioru przedmiotu zleceń. Nadzór miał być sprawowany przez P. N. Ponadto wyceną wartości usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców na rzecz Spółki nie zajmowali się ich wystawcy; według W. M., G. P. i A. K. wyceną wartości usług zajmował się głównie Z. K. w porozumieniu ze Spółką i "B"; wystawcy faktur otrzymywali jedynie informację, na jaką kwotę mają wystawić fakturę.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka w 2015 r. nie świadczyła, ani bezpośrednio ani poprzez zlecenie prac podwykonawcom, usług budowlanych i remontowych na terytorium Szwecji, jak również nie zajmowała się delegowaniem firm do pracy poza terytorium kraju. Z okoliczności ustalonych na podstawie materiału dowodowego wynika bowiem, że osoby zatrudnione rzekomo przez jej "podwykonawców" od samego początku faktycznie świadczyły pracę w "B". To szwedzka firma rekrutowała pracowników, organizowała i nadzorowała ich pracę, sprawdzała jakość wykonania prac, dokonywała odbiorów, zapewniała szkolenia oraz odzież roboczą z logo firmy. Spółka natomiast, jak i jej rzekomi "podwykonawcy", nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług, miały jedynie wystawiać faktury VAT służące szwedzkiej firmie do uzyskania korzyści ekonomicznych. Przedmiotowe faktury były wystawiane zgodnie z instrukcjami osób związanych już wcześniej z "B" (B. C, Z. K.). To oni wskazywali "podwykonawcom" Spółki kto, gdzie i ile godzin przepracował, kiedy dokonano odbioru prac i kiedy należało wystawić fakturę. Kwota wskazywana na fakturach była wcześniej uzgadniana m.in. z "B". Co więcej, zgodnie z zeznaniami świadków niektóre z faktur były wystawiane na rzecz Spółki przez samego P. N. W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, tj. jej działalność w okresie objętym postępowaniem polegała jedynie na przyjmowaniu oraz wystawienia pustych faktur, którym nie towarzyszyło realne świadczenie usług. Zauważono, że zarówno Spółka, jak i jej "kontrahenci" nie ponieśli żadnych kosztów podatkowych swojej "działalności", ponieważ podatek od rzekomo zakupionych, jak i sprzedanych usług budowlanych nie został przez nich odprowadzony. Organ odwoławczy potwierdził tym samym słuszność stanowiska organu pierwszej instancji, że Spółka została wykorzystana w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie po to, aby ukryć nielegalne zatrudnienie w szwedzkiej firmie i umożliwić jej uzyskanie korzyści majątkowych.

Dyrektor zwrócił uwagę, że wszystkie osoby związane z transakcjami potwierdziły wprawdzie, iż transakcje pomiędzy poszczególnymi firmami miały miejsce, jednakże ich wyjaśnienia są niespójne, ogólnikowe i często sprzeczne ze sobą. Tym samym zapewnienia poszczególnych osób biorących udział w procederze obrotu fikcyjnymi fakturami o rzeczywistym charakterze transakcji nie mogą stanowić dowodu na prawdziwość prezentowanego przez Stronę w sprawie stanowiska. Organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne.

Odnosząc się do prezentowanej w odwołaniu argumentacji, że przedłożono dokumenty potwierdzające, że prace zostały rzeczywiście przez Stronę na rzecz "B" zrealizowane, Dyrektor zauważył, że z przedłożonej dokumentacji wynika jedynie to, iż prace na nieruchomościach położonych w Szwecji zostały w ogóle przez "B" wykonane, co w niniejszym postępowaniu nie jest kwestionowane. Przedłożone zaś do akt sprawy instrukcje montażu, czy też wydruki techniczne to dokumenty opisujące procesy wykonywania prac, nie zaś dowody wskazujące na świadczenie usług przez konkretny podmiot. Dokumenty te nie dowodzą zatem, że prace były zrealizowane przez "podwykonawców" Spółki lub osoby przez nich "zatrudnione".

W odniesieniu do dowodów z wyciągów z rachunków bankowych organ odwoławczy wskazał, że same przelewy na rachunek bankowy nie dowodzą rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, jeśli z pozostałych dowodów jednoznacznie wynika, iż kwoty dotyczą transakcji, które faktycznie nie miały miejsca. Podniesiono, że w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów operacje finansowe pełnią jedynie rolę środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Skoro zatem Strona nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu usług budowlanych i remontowych przez "podwykonawców", to oceny tej nie może zmienić sam fakt otrzymywania przez nią środków finansowych na rachunek bankowy, zwłaszcza że były one następnie przekazywane na rachunki bankowe "podwykonawców", którzy następnie w całości wypłacali je rzekomo na gotówkową wypłatę wynagrodzeń "zatrudnianych" przez nich bliżej nieokreślonych osób, która nie została w żaden sposób udowodniona.

Podsumowując dotychczasowe rozważania Dyrektor podniósł, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności razem i we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym,

iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami są w całości fikcyjne i nigdy nie były realizowane ani na rzecz "B" przez Spółkę, ani na rzecz Spółki przez wskazanych jej "podwykonawców", ani przez nikogo, kto działałby w ich imieniu i na ich rachunek. Przedmiotowe faktury są zatem nieprawidłowe pod względem materialnym (nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym) i jako takie nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że usługi świadczone rzekomo przez "podwykonawców" Spółki były nieprawidłowo fakturowane, a wynikający z wystawionych przez nich faktur podatek nie został rozliczony. W tym zakresie Dyrektor odwołał się do

art. 28b ust. 1 i art. 28e ustawy o VAT wskazując, że miejscem świadczenia usług budowlanych i remontowych realizowanych rzekomo przez "podwykonawców" Strony na nieruchomościach położonych na terytorium Szwecji byłoby zatem (gdyby usługi były rzeczywiście realizowane) terytorium tego kraju. Wynikający z faktur wystawianych przez "kontrahentów" Spółki podatek powinien zostać wykazany w prowadzonych ewidencjach

i rozliczony na terytorium Szwecji zgodnie z obowiązującymi tam przepisami ustaw podatkowych. Skoro bowiem z treści kwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wynika, że na rzecz szwedzkiego kontrahenta usługi remontowe dotyczące budynków położonych na terytorium Szwecji realizowała Spółka, na rzecz której z kolei prace wykonywały polskie firmy podwykonawcze, to albo Spółka albo firmy podwykonawcze powinny dokonać rejestracji podatkowej na terytorium Szwecji w celu rozliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu świadczenia usług remontowych na nieruchomościach położonych w tym kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT względem usług, do których stosuje się art. 28e tej ustawy, jest to aby usługodawca nie posiadał siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju oraz nie był zarejestrowany w podatku od towarów i usług, zaś usługobiorcą był m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadający siedzibę działalności gospodarczej bądź stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Zdaniem Dyrektora w niniejszej sprawie możliwość zastosowania przez "podwykonawców" Spółki procedury odwrotnego obciążenia była zatem możliwa tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia wszystkich przesłanek ww. przepisu. Gdyby zatem usługi były realnie świadczone to Strona w takiej sytuacji miałaby obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji. W przypadku natomiast nie wypełnienia ww. warunków to podwykonawcy Spółki powinni zarejestrować się na terytorium Szwecji i rozliczyć podatek od wartości dodanej z tytułu świadczenia usług budowlanych i remontowych.

Organ odwoławczy podniósł, że w niniejszej sprawie ani Strona, ani jej rzekomi podwykonawcy nie zarejestrowali się jako podatnicy na terytorium Szwecji i nie odprowadzili podatku od wartości dodanej z tytułu świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Podmioty te nie występowały też z wnioskiem do administracji podatkowej w Szwecji o zwrot podatku od wartości dodanej zawartego w fakturach dotyczących wydatków poniesionych w Szwecji związanych ze świadczonymi rzekomo usługami. Wobec stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Spółka i tak nie przyjęła ich do rozliczenia za badany okres ani w Polsce ani w Szwecji, okoliczności te pozostają bez wpływu na rozliczenie Strony. Fikcyjność wystawionych faktur uniemożliwia bowiem ich rozliczenie przez Spółkę dla celów podatku VAT.

Dyrektor podał, że konsekwencją powyższych ustaleń było stwierdzenie zawyżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur dokumentujących zakup usług rachunkowo-księgowych w łącznej kwocie 828 zł. Zakup tych usług nie był związany ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, gdyż Spółka nie wykonywała usług budowlanych na terytorium Szwecji, lecz uczestniczyła wyłącznie w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Końcowo Dyrektor odniósł się do sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata H. K., zarzuciła jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury kosztowe wystawione przez podwykonawców Skarżącej, tj. firmy prowadzone w formie działalności gospodarczej osób fizycznych: "C", W.M., G. P., A. K. i Z. K., przyjęte przez Stronę w księgach rachunkowych, nie dokumentują faktycznego świadczenia usług;

b) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sprzedażowe faktury VAT przyjęte przez Stronę w księgach rachunkowych nie wynikają z faktycznego świadczenia usług, co doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości podatku od towarów i usług za 2015 r.;

c) art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa",

w zw. z art. 12 i art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że Strona nie prowadziła rzetelnych ksiąg rachunkowych w sposób przewidziany dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem tych dokumentów waloru dowodu

w sprawie;

d) art. 28e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżąca świadcząca usługi budowlane jako podwykonawca miała obowiązek rozliczenia w Polsce za usługi wykonywane na terenie Szwecji, zamiast na terenie Szwecji przy zastosowaniu instytucji podatkowej odwrotnego obciążenia podatkiem VAT;

2. błąd w ustaleniach faktycznych uznanych przez organy podatkowe obu instancji za podstawę rozstrzygnięcia polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że Skarżąca:

a) obciążona jest przesłanką, jakoby prace budowlane nie zostały wykonane, pomimo że zarówno zlecająca je spółka "B" ze Szwecji, jak i podwykonawcy wielokrotnie potwierdzali wykonanie tych prac, a załączona dokumentacja zdjęciowa i techniczna to potwierdza;

b) obarczona została błędnym założeniem, jakoby nie zrealizowała w 2015 r. faktycznie za pomocą podwykonawców usług budowlanych wynikających z wystawionych faktur VAT, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w sytuacji gdy usługi budowlane zostały wykonane przez podwykonawców opłacanych przez Stronę, prace zostały odebrane, odwrócony VAT został rozliczony przez odpowiednie organy skarbowe państwa, w którym świadczenie usług miało miejsce, a nadto w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom organów podatkowych nie było obowiązku zarejestrowania się przez Skarżącą na terytorium Szwecji;

c) obciążona została błędnym przyjęciem, że Spółka miała obowiązek uczestniczyć

w odbiorach robót, miała obowiązek ewidencjonować osoby, którym zlecali prace jej podwykonawcy, miała obowiązek pamiętać po blisko 5 latach dane osób, którym jej podwykonawcy zlecali prace, musiała sprawować osobistą i bezpośrednią oraz stałą kontrolę nad wykonywanymi przez podwykonawców pracami - co wg urzędu skarbowego jest rzekomym dowodem na oszustwo, w sytuacji gdy prawidłowe rozumienie pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej nie oznacza wykonywania usług własnymi środkami i pracownikami;

d) obarczona została negatywnymi skutkami prawnymi nieuzasadnionego przyjęcia,

że ewentualne zaniechania lub błędy podwykonawców Skarżącej (których opis zajmuje większą treść uzasadnienia skarżonej decyzji) są jej winą i skutkują nieuznaniem wystawionych przez nich faktur za będące kosztami uzyskania przychodu, czyli przerzuceniem odpowiedzialności na Skarżącą za ewentualne błędy czy zaniechania osób trzecich, za które Skarżąca odpowiedzialności nie ponosi;

e) winna ponieść konsekwencje błędnego przyjęcia (bez wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej), że miała obowiązek rejestracji podatkowej i rozliczania podatku VAT w Szwecji, a brak rejestracji działalności gospodarczej na terenie Szwecji świadczy o niewykonywaniu usług objętych przedmiotowymi fakturami VAT, w sytuacji gdy nie było obowiązku zarejestrowania się przez Skarżącą na terytorium Szwecji, a organy podatkowe zaniechały weryfikacji faktu rozliczenia podatku od towarów i usług na terenie Szwecji, co jest nie tylko naruszeniem prawa do ustaleń faktycznych zgodnych z prawdą, ale również przepisów Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT;

f) obciążona jest całkowicie bezzasadnym przyjęciem, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających realizację na terenie Szwecji usług objętych wystawionymi w 2015 r. fakturami, w sytuacji gdy zostały przedstawione one zarówno przez Spółkę, jak i zamawiający usługi podmiot "B".

Za niezrozumiałe uznano błędne przyjęcie, że Skarżąca prowadziła księgi rachunkowe nierzetelnie i w konsekwencji należy skorygować deklaracje podatkowe VAT za 2015 r., zaś rzekoma nierzetelność polega na tym, że w księgach zostały przyjęte faktury za wykonane przez podwykonawców usługi, zaś Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur VAT dokumentujących usługi rachunkowo-księgowe.

3. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 123 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw.

z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego i w rezultacie ocenę sprawy w oparciu

o dowody fragmentaryczne, a to z uwagi na:

– zaniechanie bezpośredniego przesłuchania w charakterze kluczowego świadka B. C. i poprzestanie na uzyskaniu pisemnej odpowiedzi na zadane mu wyłącznie przez organ podatkowy pytania;

– zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wszystkich dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania w sprawie i jedynie wybiórcze ich wyselekcjonowanie,

w szczególności poprzez zaniechanie ujawnienia informacji szwedzkiego Ministerstwa Finansów oraz nieuwzględnienie potwierdzeń wykonania prac od końcowych ich odbiorców;

– zaniechanie zweryfikowania i ustalenia treści przepisów obowiązujących na terenie Szwecji w 2015 r. na okoliczność ustalenia, czy rzeczywiście - jak twierdzi organ pierwszej instancji - Strona miała możliwość i obowiązek zarejestrowania działalności i odprowadzania podatku VAT na terenie Szwecji, w sytuacji gdy organ wywodzi negatywne skutki prawne dla podatnika przyjmując założenia nie poparte rzeczywistymi dowodami, przy jednoczesnym nieuprawnionym powołaniu się przez organ podatkowy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 7 października 2015 r. dotyczącą przepisów obowiązujących na terenie Niemiec - a więc na zupełnie inny rygor prawny;

b) art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, wbrew zebranemu materiałowi dowodowemu, że istnieje "fałszywy obrót fakturami", którego uczestnikiem była Skarżąca, w sytuacji gdy prace budowlane zostały rzeczywiście wykonane przez podwykonawców Skarżącej;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, czyli ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych (faktur), zeznań świadków, materiału Strony wskazującego na wykonanie czynności objętych fakturami, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, skutkującymi nieuzasadnionym obciążeniem Skarżącej wynikającym z zaskarżonej decyzji obowiązkiem podatkowym;

d) wyłączenie z akt postępowania części dowodów z przyczyn całkowicie nieznanych Skarżącej, co uniemożliwia zapoznanie się z być może korzystnymi dla Strony dowodami,

przez co niemożliwe było ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w oparciu

o całość materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej.

Dodatkowo z ostrożności procesowej Skarżąca wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które to naruszenia mają wpływ na rozstrzygnięcia dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług Spółki za 2015 r., tj. naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury kosztowe wystawione przez podwykonawców Skarżącej, tj. firmy prowadzone w formie działalności gospodarczej osób fizycznych: "C", W.M., G. P., A. K. i Z. K. przyjęte przez Stronę w księgach rachunkowych nie są kosztami uzyskania przychodu;

2. art. 12 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu,

że przychody przyjęte przez Stronę w księgach rachunkowych nie wynikają

z wystawionych faktur sprzedażowych i nie stanowią przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale są innymi przychodami Skarżącej, co doprowadziło do ustalenia wysokości podatku dochodowego nie na podstawie ksiąg rachunkowych, ale

w oparciu o wybiórczo uznane i przyjęte przez urząd skarbowy dokumenty;

3. art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 i art. 15 u.p.d.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że Strona nie prowadziła rzetelnych ksiąg rachunkowych

w sposób przewidziany dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem tych dokumentów waloru dowodu

w sprawie.

Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania

w sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz

z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia

25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167

z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został

w skardze podniesiony.

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 11 maja 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest odmienne od deklarowanego przez Skarżącą rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2015 r. wskutek zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup usług rachunkowo-księgowych w łącznej wysokości 828 zł. W ocenie organów podatkowych usługi te nie były związane

z wykonywaniem czynności opodatkowanych poza terytorium kraju, o których mowa

w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem usług takich w ogóle nie realizowała.

W tym miejscu należy wskazać, że w kwestii rozliczeń podatkowych Spółki wypowiadał się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia

5 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 890/20 (zarówno to, jak i wszystkie przywołane

w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora z dnia z dnia 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w ww. rozstrzygnięciu.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należało odnieść się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji

z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które - działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa - udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie

z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia

w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także

i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym akcentuje się, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy usługi budowlane, remontowe i modernizacyjne wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez Stronę oraz na rzecz Strony przez podmioty widniejące na fakturach jako ich dostawcy. W sprawie oparto się nie tylko na wyjaśnieniach przedstawiciela Skarżącej (prezesa zarządu Spółki P. N.) i przedstawicieli "B" (właściciela i dyrektora Ł. T. oraz kierownika budowy B. C.), ale również przesłuchano osoby, które miały być podwykonawcami Spółki (M. C., A. K., Z. K., W. M. i G. P.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oparto się nie tylko na dokumentach okazanych przez Skarżącą w trakcie niniejszego postępowania, ale również na dokumentach zgromadzonych przez inne organy, które zostały włączone do niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających

do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług budowlanych i remontowych udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki i na rzecz "B" należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte

w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi

o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony

i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Nie można podzielić także zarzutu naruszenia art. 180, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowego w sprawie (w ocenie Strony) świadka w osobie B. C. i poprzestanie na uzyskaniu pisemnych odpowiedzi na zadane mu przez organ podatkowy pytania.

Oceniając powyższy zarzut należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ prowadzący postępowanie w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zatem uprawniony - w razie zaistnienia jakichkolwiek wątpliwości - do korzystania ze wszystkich dostępnych środków dowodowych. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej).

W myśl natomiast art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku dotychczasowego postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08).

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2019 r. Naczelnik odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów z przesłuchania w charakterze świadka m.in. B. C. na okoliczność faktycznego wykonania prac przez jej podwykonawców. W ocenie organu pierwszej instancji B. C. w piśmie z dnia 19 września 2019 r. złożył obszerne wyjaśnienia dotyczące okoliczności realizacji prac przez Spółkę i jej podwykonawcy M. C.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego związanego z wykonaniem prac przez podwykonawców Spółki, albowiem stan ten został wystarczająco ustalony w oparciu o inne dowody, w tym o wskazane wyżej wyjaśnienia złożone przez B. C., które nie ograniczały się wyłącznie do odpowiedzi na pytania zadane przez organ podatkowy, lecz stanowiły swobodną wypowiedź opisującą szczegółowo charakter współpracy pomiędzy świadkiem a M. C. oraz pomiędzy "B" a Skarżącą i w rezultacie odnosiły się do wszystkich okoliczności wskazanych przez Stronę w złożonych wnioskach z dnia 1 lipca 2019 r. i z dnia 2 października 2019 r.

Wbrew ponoszonemu w skardze zarzutowi dotyczącemu zaniechania ujawnienia informacji szwedzkiego Ministerstwa Finansów wskazać należy, że z akt sprawy wynika,

iż dołączona do pisma z dnia 2 października 2019 r. kserokopia dokumentacji potwierdzającej uiszczenie przez "B" w Szwecji należnego podatku VAT m.in. od transakcji zawartych ze Spółką stanowi materiał dowodowy ujęty w aktach sprawy

(k. 160-199 tomu IV akt administracyjnych), który został uwzględniony przez organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięcia.

Za nieuzasadniony zdaniem Sądu uznać należy ponadto zarzut dotyczący wyłączenia z akt postępowania części dowodów z przyczyn całkowicie nieznanych Stronie. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 30 maja 2019 r. organ pierwszej instancji wyłączył z jawności dla strony postępowania podatkowego, jaką była w tym momencie Spółka, kserokopie dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w S. ze względu na zawarte w tych dokumentach informacje, których ujawnienie mogłoby naruszyć interes publiczny (art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej). Interesem publicznym w tym przypadku było dobro osób trzecich nie będących stroną w toczącym się postępowaniu. Odpis postanowienia wraz z uzasadnieniem został doręczony Skarżącej w dniu 10 czerwca 2019 r. (k. 70-71 tomu IV akt administracyjnych). W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że czynności tej dokonano z przyczyn całkowicie Stronie nieznanych. Pokreślić przy tym należy, że wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie dokumenty te stanowiły materiał dowodowy i uwzględnione zostały w podjętym przez organ podatkowy rozstrzygnięciu.

Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy

na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala stronie skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych

w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu,

że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi stawiane przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe

w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne

i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania.

Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić,

że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju,

a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków. W judykaturze akcentuje się, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (zob. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, czy z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09).

W ocenie Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach mających dokumentować zakup usług budowlanych i remontowych na terytorium Szwecji znajdują pełne potwierdzenie

w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym. Na słuszność stanowiska organów wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób bardzo szczegółowy opisały czynności, jakie zostały podjęte wobec Skarżącej, "B" oraz rzekomych podwykonawców Spółki (M. C., A. K., Z. K., W. M. i G. P.). Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie bezsprzecznie pozwala na postawienie tezy, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są w całości fikcyjne

i nigdy nie były realizowane ani na rzecz "B" przez Spółkę, ani na rzecz Spółki przez wskazanych wyżej jej "podwykonawców", ani przez nikogo, kto działałby w ich imieniu i na ich rachunek. Zakwestionowane faktury są zatem nieprawidłowe pod względem materialnym (nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym) i jako takie nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak i u odbiorcy.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. Skarżąca nie świadczyła, ani bezpośrednio ani poprzez zlecenie prac podwykonawcom, usług budowlanych i remontowych na terytorium Szwecji, jak również nie zajmowała się delegowaniem do pracy poza terytorium kraju. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że osoby zatrudnione rzekomo przez "podwykonawców" Spółki od samego początku faktycznie świadczyły pracę w "B". To szwedzka spółka rekrutowała pracowników, organizowała i nadzorowała ich pracę, sprawdzała jakość wykonania prac, dokonywała odbiorów, zapewniała szkolenia oraz odzież roboczą ze swoim logo. Spółka natomiast, jak i jej rzekomi podwykonawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług, miały jedynie wystawiać faktury VAT służące szwedzkiej spółce do uzyskania korzyści ekonomicznych. Zakwestionowane faktury były wystawiane zgodnie z instrukcjami osób związanych już wcześniej z "B" (B.C., Z. K.). To oni wskazywali "podwykonawcom" Skarżącej kto, gdzie i ile godzin przepracował, kiedy dokonano odbioru prac i kiedy należało wystawić fakturę. Kwota wskazywana na fakturach była wcześniej uzgadniana m.in. z "B".

W świetle powyższych okoliczności organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie fikcyjnymi fakturami, tj. jej działalność w okresie objętym niniejszym postępowaniem polegała jedynie na przyjmowaniu oraz wystawienia pustych faktur, którym nie towarzyszyło realne świadczenie usług. Zarówno Skarżąca, jak i jej rzekomi kontrahenci nie ponieśli żadnych kosztów podatkowych swojej "działalności", ponieważ podatek od rzekomo zakupionych, jak i sprzedanych usług budowlanych nie został przez nich odprowadzony. Należy się zgodzić ze stanowiskiem organów podatkowych, że Spółka została wykorzystana w celu stworzenia sieci powiązanych firm działających wspólnie po to, aby ukryć nielegalne zatrudnienie w szwedzkiej spółce i umożliwić tej ostatniej uzyskanie korzyści majątkowych.

Poza fakturami i poleceniami przelewów Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że usługi udokumentowane tymi fakturami

w rzeczywistości miały miejsce. W szczególności, Spółka nie przedstawiła dokumentacji

w postaci zawartych z "podwykonawcami" pisemnych umów na wykonanie usług budowlanych, ograniczając się do wyjaśnienia, że z uwagi na ciągły charakter prac umowy z "podwykonawcami" były zawierane ustnie, a ich wynagrodzenie stanowiło wynagrodzenie wynegocjowane od "B". Zyskiem Strony miała być część wynagrodzenia

w postaci premii za brak usterek oraz zatrzymana - niewyfakturowana kaucja gwarancyjna (co wynika z zeznań P. N.). Okoliczność, że ze Spółką nie podpisywano umów pisemnych, a wszystkie ustalenia dotyczące wykonywanych usług były ustne potwierdzają także wyjaśnienia złożone przez jej "podwykonawców": M. C., G. P., W. M. i A. K. Spółka nie okazała także dokumentów dotyczących ustalania ceny za świadczone przez "podwykonawców" usługi, np. w postaci sporządzonych kalkulacji, kosztorysów, itp.

Spółka przedstawiła co prawda dokumenty potwierdzające, że jej "podwykonawcy" podróżowali do Szwecji i wykonywali na jej terytorium usługi remontowo-budowlane,

w szczególności: kserokopie sporządzonych w okresie od 2 czerwca 2014 r. do

9 października 2015 r. zleceń od "B" na prace remontowo-budowlane na terenie Szwecji, w których wskazano miejsce wykonywania prac, ogólny rodzaj wykonywanych prac, termin rozpoczęcia prac, termin wykonania prac (ilość dni), warunki płatności i terminy odbioru oraz wynagrodzenie netto w SEK. Ponadto, na okoliczność przebiegu przedmiotowych zleceń Spółka złożyła obszerne wyjaśnienia, dołączając do tych wyjaśnień m.in. zestawienie wskazujące powiązania poszczególnych "podwykonawców"

z poszczególnymi zleceniami, tabelę z oznaczeniem obiektów, adresów, oznaczeń budynków oraz nazwiskami właścicieli lub docelowych odbiorców prac, dokumentację fotograficzną wykonanych prac oraz budynków, w których prace były wykonane oraz umowę o współpracy w zakresie robót budowlanych z dnia 2 stycznia 2014 r. Z materiału dowodowego wynika także, że wszyscy "podwykonawcy" Spółki złożyli pisemne wyjaśnienia na okoliczność wystawienia spornych faktur za świadczone usługi. Organ podatkowy przesłuchał w charakterze świadków: M. C., W. M., A. K. i Z. K., Ł. T. W aktach sprawy znajdują się także, włączone jako dowód w sprawie postanowieniem z dnia 27 września 2019 r., wyjaśnienia złożone przez B. C. w piśmie z dnia 19 września 2019 r. Skarżąca nie przedłożyła jednak dowodów potwierdzających wykonanie przez "podwykonawców" usług na swoją rzecz na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak również na etapie postępowania sądowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo uznał, że choć ze zgromadzonej

w sprawie dokumentacji wynika, że "podwykonawcy" Spółki podróżowali do Szwecji

i wykonywali na jej terytorium usługi remontowo-budowlane, to jednak brak jest podstaw do uznania, że usługi te były świadczone na rzecz Skarżącej.

O prawidłowości wniosków organu odwoławczego świadczy przede wszystkim okoliczność, że Spółka nie zawarła żadnych pisemnych umów z podwykonawcami na realizację usług. Nie sporządzano również żadnych kalkulacji i kosztorysów dotyczących świadczonych usług. Podmioty występujące jako "podwykonawcy" Spółki były firmami jednoosobowymi, które nie zatrudniały żadnych pracowników i choć początkowo ich właściciele twierdzili, że usługi realizowane były przez nich osobiście lub przy współpracy

z "B", to później zmienili złożone zeznania twierdząc, że usługi, które wykonywali dla Spółki, wykonywali w ich imieniu i na ich rzecz podwykonawcy, głównie osoby z tzw. bloku wschodniego. Przy czym żadna z tych osób, poza stwierdzeniem, że ich podwykonawcami były osoby z zagranicy pochodzące głównie z Litwy, Łotwy i Szwecji, nie potrafiła wskazać jakichkolwiek danych tych osób umożliwiających ich identyfikację, jak również nie przedstawiła żadnych umów, z których wynikałoby, że osoby te w rzeczywistości były przez nich zatrudnione oraz realizowały prace w ich imieniu i na ich rzecz. Z zeznań złożonych przez W. M., M. C., Z. K. i A. K. wynika ponadto, że nie uczestniczyli oni bezpośrednio

w poszukiwaniach i rekrutacji "swoich pracowników".

W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 438/20 tutejszy Sąd oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora z dnia 26 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał m.in., że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że M. C. był wykonawcą usług udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Spółki. Nie ulega wątpliwości, co potwierdzał zresztą sam podatnik, że zafakturowanych prac budowlanych nie wykonywał osobiście. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala również stwierdzić, że wykonanie prac odbywało się przy pomocy czy to zatrudnionych przez podatnika pracowników, czy też podwykonawców. Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie był bowiem w stanie przedstawić jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o zatrudnieniu innych osób, nie posiadał wiedzy o ich umiejętnościach i doświadczeniu w branży budowlanej. Również B. C., który miał nadzorować pracę podwykonawców, także nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych podwykonawców.

Organy podatkowe prawidłowo zwróciły także uwagę, że ustalony na podstawie zeznań złożonych przez A. K. i M. C. gotówkowy sposób rozliczania się "podwykonawców" Spółki ze swoimi podwykonawcami (obcokrajowcami) odbiegał od zasad legalnej współpracy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że jakkolwiek nie każda transakcja realizowana przez podmiot gospodarczy musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, a zwłaszcza należności w znacznej wysokości, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA

w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 678/18, WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 653/15, WSA

w Warszawie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2433/15).

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę na rozbieżności dotyczące kwestii nadzoru nad prawidłowym wykonaniem prac na terenie Szwecji oraz na nieracjonalne powierzanie przez "podwykonawców" wykonania prac osobom trzecim,

z którymi nie tylko nie zawarto żadnej pisemnej umowy, ale nawet nie znano danych tych osób, które ewentualnie mogłyby ponosić odpowiedzialność za wszelkie nieprawidłowości. W ocenie Sądu zasady doświadczenia życiowego skłaniają do stwierdzenia,

że przedsiębiorcy, którzy przy realizacji prac posługują się innymi podmiotami (podwykonawcami), będąc przy tym odpowiedzialnymi wobec własnego zleceniodawcy za ich należyte wykonanie, powinni szczegółowo i wnikliwie weryfikować osoby wykonujące prace, aby nie doszło do jakichkolwiek uchybień z ich strony. Logiczne wydaje się stwierdzenie, że w takiej sytuacji przedsiębiorca stara się pozyskać wiedzę na temat osób wykonujących podzlecone prace, ich umiejętności, uprawnień czy doświadczenia zawodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie realizowała także usług polegających na delegowaniu firm czy osób do pracy za granicą. Z dokonanych przez organ pierwszej instancji w toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustaleń wynika bowiem, że Spółka nie uczestniczyła zarówno w poszukiwaniu pracowników do pracy, jak również w ich rekrutacji, a zatem nie mogła ich delegować do pracy za granicą.

Skoro Skarżąca nie okazała dowodów pozwalających uznać, że usługi remontowe

i budowlane świadczone za granicą (w Szwecji) przez wystawców spornych faktur, jak również przez bliżej nieokreślone osoby działające w imieniu tych podmiotów i na ich rachunek, zostały zrealizowane na rzecz Spółki, to organy podatkowe słusznie przyjęły,

że sporne faktury nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

tj. w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym przedmiotowe faktury nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych zarówno u wystawcy, jak również u odbiorcy. Zakwestionowane faktury VAT są również nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

W świetle dotychczasowych rozważań za bezzasadne uznać należało sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że zarówno faktury "kosztowe" wystawione przez "podwykonawców" Skarżącej, jak i wystawione przez nią faktury "sprzedażowe", nie dokumentują faktycznego świadczenia usług.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 28e w zw. z art. 17

ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe,

że Skarżąca świadcząca usługi budowlane jako podwykonawca miała obowiązek rozliczenia w Polsce za usługi wykonywane na terenie Szwecji, zamiast na terenie Szwecji przy zastosowaniu instytucji podatkowej odwrotnego obciążenia podatkiem VAT.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT).

Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że zarówno Spółka, jak i jej "podwykonawcy", nie dokonali rejestracji jako podatnicy na terytorium Szwecji. Tym samym skoro Spółka, jako wskazany na fakturach nabywca usług remontowych wykonywanych na nieruchomościach położonych na terytorium Szwecji, nie była zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonania tych usług, to jednocześnie "podwykonawcy" polskiego podatnika nie tylko nie mieli podstaw do wystawienia faktur uproszczonych

z adnotacją "podatek VAT płaci zleceniodawca - praca była wykonywana za granicą VAT-NP - art. 28e", ale w ogóle nie istniały podstawy do wystawienia faktury, o której mowa

w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura powinna zawierać

w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla której obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Skoro co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności opodatkowanych są podmioty, które faktycznie dokonały tych czynności, to organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że "podwykonawcy" Spółki, w sytuacji realnego świadczenia usług remontowych na nieruchomościach położonych w Szwecji, byli zobowiązani do rejestracji podatkowej i do rozliczenia podatku od wartości dodanej według przepisów obowiązujących w tym kraju. Zauważyć należy jednocześnie, że brak należytego rozliczenia spornych usług remontowych na terytorium Szwecji "podwykonawców" Skarżącej organy podatkowe uznały również za okoliczność podważającą autentyczność oraz rzetelność spornych transakcji.

W świetle powyższego fakt zastosowania przez Spółkę zasady "odwrotnego obciążenia" w sytuacji, gdy do przedmiotowych usług zastosowanie znajdują przepisy podatkowe obowiązujące w Szwecji, nie przesądzał o uznaniu za niewykonane usług objętych spornymi fakturami, lecz była to tylko jedna z okoliczności mających znaczenie przy ocenie autentyczności i rzetelności spornych transakcji.

Konsekwencją powyższych ustaleń było naruszenie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT i zawyżenie o 828 zł podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "D"dokumentujących zakup usług rachunkowo-księgowych. Jak dowiodły organy podatkowe zakup tych usług nie był związany ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, gdyż Spółka nie wykonywała usług budowalnych i remontowych w Szwecji, lecz uczestniczyła wyłącznie w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W odniesieniu do sformułowanych w skardze - z ostrożności procesowej - zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które to naruszenia, zdaniem Strony, mają wpływ na rozstrzygnięcia dotycząca wymiaru podatku od towarów i usług (tj. naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p., art. 12 ust. 1 u.p.d.p. oraz art. 3 pkt 4 w zw. z art. 193 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej), należy zauważyć, że stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych wobec decyzji Dyrektora z dnia 22 czerwca 2020 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Do zarzutów tych odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 890/20, uznając je za nieuzasadnione. Z tego powodu zbędne jest ponowne odnoszenie się do tych zarzutów w niniejszym rozstrzygnięciu.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.