Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1779/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1, art. 107 ust. 3 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 20/13 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 20/13, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Wnioskiem z dnia 27 lipca 2009 r. [...] zwróciła się do Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej w czerwcu 2009 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej ośmiu samochodów osobowych marki Toyota Yaris. Do wniosku skarżąca dołączyła kopie faktur dokumentujących sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, kopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych samochodów osobowych oraz oryginał dokumentu CMR z dnia 9 czerwca 2009 r.

W piśmie z dnia 10 marca 2010 r. skarżąca wyjaśniła, iż przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na stałe na terytorium kraju. Jednocześnie według wyjaśnień Spółki rozbieżności między miejscem fizycznej dostawy samochodów osobowych, wskazanym w CMR i zleceniu transportowym, a nabywcą wskazanym na fakturach sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikają z faktu, że wymienione we wniosku samochody osobowe są przedmiotem transakcji trójstronnej pomiędzy skarżąca spółką, a [...], która odsprzedaje zakupione pojazdy klientom z innych państw członkowskich. Fizyczna dostawa jest wykonywana bezpośrednio z miejsca składowania w Polsce do odbiorcy wskazanego przez nabywcę pojazdów. Według skarżącej dołączony do wniosku o zwrot akcyzy list przewozowy CMR jest nadrzędnym dokumentem potwierdzającym jednoznacznie i ostatecznie fakt odbioru pojazdów z terytorium Polski i dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego. Jest to jedyny dokument stosowany w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej, potwierdzający odbiór i dostawę samochodów osobowych.

Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w [...] wezwał skarżącą o nadesłanie dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji trójstronnej (umowy lub korespondencji handlowej), wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturach dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową, a nadawcą wskazanym w dokumencie przewozowym CMR oraz wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy kwotami wskazanymi w wygenerowanych elektronicznie potwierdzeniach dokonania operacji, a kwotami wskazanymi w fakturach sprzedaży ww. pojazdów.

W odpowiedzi Spółka wyjaśniła, iż nie dokonuje ona transakcji trójstronnej tylko dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie ciążą na niej żadne obowiązki dokumentowania ostatecznego odbiorcy na fakturze sprzedaży. Spółka dokonała zakupu ww. samochodów składowanych na terenie autoryzowanego dealera marki Toyota, tj. [...]. W tym miejscu samochody zostały załadowane do transportu, więc ich nadawcą był właśnie ten podmiot. Ponadto według informacji spółki zbiorcze przelewy "wygenerowane elektronicznie" dotyczą jednej dostawy samochodów. Suma tu wskazana przewyższa wartość wnioskowanych samochodów, ponieważ wzajemne transakcje [...] i [...] dotyczą setek samochodów, a nie tylko przedmiotowych aut będących przedmiotem wniosku.

Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 9.160,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów jednoznacznie ustalono, że przedmiotem wniosku była sprzedaż samochodów osobowych zarejestrowanych na terytorium kraju, a tym samym nie spełniono warunku wynikającego z przepisu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późn. zm., dalej: u.p.a.).

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z [...] lipca 2010 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by dostarczane wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju.

W decyzji stwierdzono, że pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a ich rejestracja nastąpiła w dniu 17 czerwca 2009 r. tj. po dokonaniu przemieszczenia towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Ponadto wyjaśniono, iż podstawą odmowy zwrotu akcyzy był fakt, iż zgromadzone w toku postępowania dokumenty potwierdzają dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych, co do których skarżąca nabyła prawo dysponowania jak właściciel już po przemieszczeniu towaru, samochody zostały ponadto zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju.

Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona.

W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotową została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. Posłużenie się innym podmiotem do wykonania dostawy, w imieniu podmiotu dokonującego dostawy, nie ma wpływu na określenie podmiotu uprawnionego do zwrotu akcyzy, bowiem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten podmiot, w którego imieniu dostawa została zrealizowana. Zatem uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W świetle powołanych przepisów, uprawnienie do zwrotu akcyzy nie jest związane z samą zapłatą podatku akcyzowego, tylko z dostawą wewnątrzwspólnotową wyrobu akcyzowego. Każdy kto takiej dostawy dokonuje jest uprawniony do zwrotu akcyzy. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel dokonał sam lub w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu.

W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje że w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca nie dysponowała przedmiotowymi samochodami jak właściciel, a co za tym idzie dostawa nie mogła też być zrealizowana w jej imieniu.

Zdaniem organu odwoławczego załączony do wniosku list przewozowy CMR nie daje podstaw do uznania, że przemieszczenia samochodów dokonała skarżąca lub odbyło się ono w jej imieniu.

Prowadząc postępowanie ustalono, iż podstawowym obszarem działalności skarżącej spółki jest organizacja zakupu na terytorium RP nowych samochodów osobowych dla spółki matki [...]. Skarżąca zajmuje się tylko zakupem, kontrolą i przygotowaniem samochodów do wyjazdu oraz odzyskaniem podatków zapłaconych na terenie kraju, reszta transakcji organizowana jest przez [...]. Strona poinformowała ponadto, iż dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych do podmiotu, który następnie odsprzedał towary w ramach transakcji trójstronnej do podmiotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jednakże spółka nie wyjaśniła w czyim imieniu i na czyj koszt dokonany został transport przedmiotowych samochodów na terytorium Niemiec.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] przedstawiony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca spółka dysponowała jak właściciel samochodami będącymi przedmiotem tej dostawy, brak jest też podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie spółki. Przedstawiony dokument CMR nie może służyć jako dowód na to, by to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Jednocześnie pomimo wezwań, skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby stanowić dowód dokonania przez nią lub zlecenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 8 samochodów osobowych marki Toyota Yaris.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiona przez skarżącą interpretacja przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a. jest nieprawidłowa, bowiem by zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej był możliwy, samochód osobowy nie mógł być uprzednio zarejestrowany na terytorium kraju. Warunek ten dotyczy zarówno dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jak i dokonania eksportu samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 20/13, oddalił skargę [...] na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2012 r.

Sąd I instancji wskazał, że stosowanie do art. 107 u.p.a. żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest:

1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel;

2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej;

3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju;

4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

W odniesieniu do pierwszej spośród spornych w rozpoznawanej sprawie przesłanek zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie przesłanki wymienionej w pkt 1, WSA wyjaśnił, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej.

Konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, a mianowicie przesłankę wymienioną w pkt 2 stanowi również, rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W kwestii pierwszej ze spornych przesłanek dotyczącej tego, że skarżąca spółka w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami, Sąd I instancji podkreślił, że z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, iż w okresie w którym nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa tj. 9 czerwca 2009 r. skarżąca nie mogła rozporządzać tymi samochodami jak właściciel skoro nabyła przedmiotowe pojazdy po tej dacie dopiero 22 czerwca 2009 r. od [...], a jednocześnie nie była w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji, która uwiarygodniałby jej twierdzenia, że to ona w istocie rozporządzała tymi samochodami.

Jeżeli chodzi o przesłanką drugą dotyczącą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, Sąd również przyznał rację organom, że z przedstawionych przez spółkę dokumentów nie wynika by to ona dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dokumentu przewozowego CMR dołączonego do wniosku o zwrot akcyzy wynikało, że jako odbiorca figurowała firma niemiecka – [...], zaś jako nadawca firma polska – [...]. Skarżąca nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że była organizatorem całej dostawy. Co więcej skarżąca, nie dysponuje takimi dowodami, które posiadać powinna jak faktura za transport samochodów. Natomiast biorąc pod uwagę oświadczenie skarżącej zawarte w piśmie z 12 października 2012 r., że to kupujący poniósł koszty transportu i na niego została wystawiona faktura, stwierdzić należy, iż to nie skarżąca spółka była organizatorem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a był nim podmiot kupujący.

Ponadto Sąd I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238; sprost.: Dz. U. z 1995 r. Nr 69, poz. 352) dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Stosownie do brzmienia art. 9 ust. 1 Konwencji w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika.

Z powyższych unormowań wynika zatem, że jedną z podstawowych funkcji jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, i osiąga ona swój pełny walor tylko w braku przeciwnego dowodu. W sprawie jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej skarżąca przedstawiła list przewozowy CMR nr [...] z 9 czerwca 2009 r., z którego nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. W związku z tym przyjęcie przez organ wskazanych tam podmiotów jako stron transakcji przewozu było zasadne.

Z jedynego dokumentu mającego przemawiać na korzyść strony, jako organizatora dostawy wewnątrzwspólnotowej, wydruku elektronicznego z 5 czerwca 2009 r. nie wynika, kto był zamawiającym przywóz, czy zleceniobiorcą, co więcej – jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji – wskazano, że zapłaty za dokonaną usługę przewozu dokona podmiot [...]. Zatem należało uznać, za trafne stanowisko organów, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że transport przedmiotowych samochodów dokonany został na zlecenie skarżącej spółki. Również oświadczenie z 17 lipca 2012 r., w którym [...] stwierdza, że to [...] była właścicielem przedmiotowych pojazdów aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest sprzeczne z fakturami dokumentującymi nabycie spornych samochodów przez [...] w dniu 8 czerwca 2009 r. i późniejszą ich sprzedaż [...] w dniu 22 czerwca 2009 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd wskazał, że organ dopełnił wystarczających czynności wyjaśniających prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy kilkakrotnie wzywały skarżącą do przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy w imieniu skarżącej spółki. Przy czym pamiętać należy, że w postępowaniu z wniosku strony o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy ciąży ciężar udowodnienia stosowanymi dokumentami przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania i ustalania podmiotu, który ewentualnie byłby uprawniony do wystąpienia z takim wnioskiem.

W tych okolicznościach, skarga podlegała oddaleniu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła [...] wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

■ art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel,

■ art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że [...] nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej,

■ art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238, ze zm., dalej: Konwencja CMR) - poprzez jego niezastosowanie w sprawie ze względu na uznanie, że zlecenie przewozu oraz oświadczenie kontrahenta [...] są niewystarczające dla stwierdzenia, że wystąpił przeciwstawny dowód do dokumentu CMR.

II. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

■ art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na nie dokonaniu pełnej oceny prawnej przedstawionych dowodów, polegające w szczególności na nie wskazaniu jaki podmiot jest uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast [...],

■ art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie uzupełniających dowodów w sprawie których rozpatrzenie nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, a które były niezbędne do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości w sprawie.

Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania.

Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione.

Zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, obejmujący także naruszenie art. 106 § 3 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało ocenić w pierwszej kolejności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny. Skarżący odwołując się do naruszenia tego przepisu uznał, że nieuwzględnienie uzupełniających dowodów w sprawie było błędne, gdyż zmierzało do rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości w sprawie i nie mogło spowodować nadmiernego przedłużenia postępowania. Chodzi o załączone do skargi oświadczenia podmiotów będących kolejnymi właścicielami spornych samochodów.

Powołany wyżej przepis art. 106 § 3 ustawy określa, że przed sądem administracyjnym obu instancji możliwie jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodów z dokumentów. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Podstawą orzekania dla sądu administracyjnego jest w zasadzie cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony w postępowaniu przed organem administracji. W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Sąd administracyjny nie uwzględnia zmian stanu faktycznego, jakie zaszły po wydaniu decyzji. Zmiany takie prowadzą do nowej sprawy w postępowaniu podatkowym i do wydania w nim nowej decyzji. Sąd może dopuścić przeprowadzenie dowodów z dokumentów, jeżeli w jego ocenie jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Trafnie zatem Sąd I instancji odmówił ich dopuszczenia, skoro chodzi o oświadczenia sporządzone już po wydaniu decyzji przez organ II instancji, a które dotyczą faktów istniejących już w chwili wydania decyzji, ale nie powołanych w toku postępowania podatkowego, co zostało też przyznane przez kasatora w uzasadnieniu tego zarzutu.

Nietrafnie też kasator zarzucił naruszenie art. 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie tego przepisu powiązał z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora, wadliwość ta polega na braku dokonania pełnej oceny prawnej przedstawionych dowodów w zakresie wskazania jaki podmiot uprawniony jest do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast strona skarżąca.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy przede wszystkim podkreślić, że jego skuteczność jest uzależniona od wykazania istoty tego naruszenia. W myśl powołanego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez sąd administracyjny. Zarzut zatem wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia może okazać się zasadny jedynie wówczas, gdy z powodu braku w uzasadnieniu elementów wymienionych w tym przepisie zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Kasator wnosząc omawianą skargę kasacyjną, nie wykazał jednak powyższej okoliczności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, a w szczególności wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia w sposób jednoznaczny wynika, w jakim zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Sąd I instancji wskazał także w sposób jednoznaczny na przedmiot postępowania, odniósł się do kwestii podnoszonych przez skarżącego w zakresie podstaw odmowy zwrotu podatku akcyzowego i z jakiego powodu odmowa ta nastąpiła. Przyjęto brak nabycia prawa rozporządzaniem samochodami jak właściciel i dysponowania nimi. Sąd I instancji przyjął, że skarżąca nie spełniła warunków do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. Brak wskazania podmiotu uprawnionego do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego zamiast strony skarżącej, nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy w niniejszym postępowaniu. Podkreślić przy tym należy, że sposób zredagowania tego zarzutu zmierza jedynie do polemiki i przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy należało uznać za chybiony a kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych, jak też ich oceny, powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. O ile w zarzucie tym odwołano się do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a więc do wymogów formalnych i treści decyzji w zakresie jej uzasadnienia faktycznego i prawnego, to nie można przyjąć, że te argumenty usprawiedliwiają przytoczoną podstawę prawną. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 nie można też skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, skoro kasator w tym zarzucie zakwestionował decyzję w zakresie uzasadnienia prawnego. Kwestionowanie poprawności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno nastąpić przez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W związku z tym, że podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 pozostaje w związku z przepisami prawa materialnego i procesowego w zakresie zaprezentowanego stanowiska Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania prawa materialnego, jak też ustaleń i oceny przepisów prawa procesowego, jest on nieuzasadniony.

Przechodząc do oceny prawa materialnego należało przyjąć, że zarzuty są także nieuzasadnione. Kasator odwołując się do tych przepisów, wskazał niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a także niezastosowanie art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. sporządzonej w Genewie (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.).

W pierwszej kolejności należało ocenić naruszenie art. 107 ust. 1 powyższej ustawy. Kasator powołując się na niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przyjął, że nie było podstaw do odmowy zwrotu podatku akcyzowego z uwagi na to, że nie dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też że skarżąca nie posiadała prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel. Podstawą tej oceny jest twierdzenie, że skarżąca była posiadaczem samoistnym samochodów osobowych w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej, mogła również rozporządzać nimi jak właściciel, a także swobodnie dysponować. Ocena zaś braku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika z błędnej oceny dowodów przedstawionych w sprawie. Chodzi o zlecenie przewozu, z którego wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak i oświadczenie [...]. Dowody te są wystarczająco przeciwne do dokumentu CMR, aby przyjąć umowę przewozu zawartą przez podmioty za prawidłową.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że stan faktyczny sprawy nie został skutecznie zakwestionowany. Oznacza to związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalonym i przyjętym stanem faktycznym. W sytuacji gdy kasator powołując naruszenie prawa materialnego odwołał się do niewłaściwego zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, to nie można przyjąć, że nastąpił błąd w subsumpcji, czyli że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 powyższej ustawy o podatku akcyzowym, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje na jego wniosek zwrot akcyzy. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego przepisu, obowiązany jest posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie zaś "dostawy wewnątrzwspólnotowej", jako jednej z przesłanek zwrotu akcyzy, zostało zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Pojęcie to oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Zatem, faktyczne dokonanie we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11). Oznacza to, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, dokonanie we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 tego przepisu również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); zapłacenie akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, wystąpienie z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Bezsporne jest w sprawie, że przedmiotowe samochody nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od samochodów została zapłacona akcyza w kraju, a skarżąca w terminie jednego roku liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej złożyła wniosek o zwrot akcyzy. Sporne w niniejszej sprawie jest spełnienie dwóch pozostałych przesłanek zwrotu akcyzy, a mianowicie: czy skarżąca przed dokonaniem dostawy nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel i czy dokonała we własnym imieniu (lub zleciła we własnym imieniu) dostawę wewnątrzwspólnotową samochodów.

Trafnie Sąd I instancji wskazując na art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów sporządzonej w Genewie z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz.238), przyjął, że w rozpatrywanej sprawie jedynym dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, gdyż brak jest dowodu przeciwnego. Stosownie do art. 9 ust. 1 Konwencji, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Zatem przedstawiony przez stronę list przewozowy CMR z 9 czerwca 2009 r. spełnia funkcję dowodową i jego zapisy winny stanowić podstawę ustaleń faktycznych, a z których nie wynika, że to skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy, lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana.

Jak wskazały organy podatkowe, a pogląd ten trafnie został zaaprobowany przez Sąd I instancji, przeciwdowodem zapisów CMR, jakim było oświadczenie [...] z 17 lipca 2012 r., że skarżąca była właścicielem przedmiotowych pojazdów aż do momentu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które pozostają w sprzeczności z treścią faktur dokumentujących nabycie spornych samochodów przez [...] oraz wydrukiem elektronicznym z 5 czerwca 2009 r., a z których nie wynika, kto był zamawiającym przewóz, a kto zleceniobiorcą. W związku z tym przyjęcie wskazanych w liście przewozowym CMR podmiotów, jako stron transakcji przewozu, było zasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w świetle dokumentów złożonych przez skarżącą organ zasadnie przyjął, że [...] nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych samochodów, albowiem w momencie dostawy (9 czerwca 2009 r.) nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel, a ich przemieszczenie nastąpiło w imieniu i na koszt [...] – nabywcy samochodów od skarżącej. Organizacja transportu może mieć miejsce w sytuacji własnej dostawy, jak i wykonania zlecenia innego podmiotu. Wobec zapisów widniejących w CMR i braku innych dowodów np. ubezpieczenia samochodów na czas trwania transportu, przedstawione przez stronę dowody na potwierdzenie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należało uznać za niewystarczające do podważenia dowodowego charakteru listu przewozowego. Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął, że deklarowany zakup, kontrola i przygotowanie pojazdów do wyjazdu oraz odzyskiwanie podatków zapłaconych na terytorium kraju nie oznacza, że to skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wskazanych samochodów.

Podkreślić przy tym należy, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej i wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skarżąca nie wykazała, że w dacie zlecenia transportu spornych samochodów, co zostało udokumentowane dokumentem CMR z 9 czerwca 2009 r., że to ona była zleceniodawcą tego transportu i był on wykonany w jej imieniu. Wręcz przeciwnie, oświadczyła, że faktury zostały wystawiona przez przewoźnika dla [...] i przez tę spółkę zapłacona, co nie jest okolicznością sporną.

Ponieważ, jak wskazano wyżej, konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, istotne jest wykazanie jej przez wnioskodawcę. Innymi słowy, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzającymi fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy akcyzowej), czego strona skarżąca zdaje się również nie dostrzegać formułując wobec Sądu I instancji zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodów z załączonych do skargi oświadczeń. Tak więc, to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2012 r., sygn. akt I GSK 344/11; z dnia 21.09.2012 r., sygn. akt I GSK 40/12; z dnia 13.06.2013 r., sygn. akt I GSK 720/12).

Powyższe potwierdza bowiem jednoznacznie, że faktyczna wieź zbywcy z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów osobowych dokonana była przez nabywcę we własnym imieniu.

Sąd orzekający w pełni podziela pogląd, że czynności organizowania transportu podejmowane przez skarżącą na zlecenie nabywcy, który również ponosi koszty określone przez przewoźnika w wystawionej fakturze za wykonanie usługi przewozu, nie mogą być uznane za dokonywanie dostawy we własnym imieniu lub zlecane we własnym imieniu. Prezentowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, pomijając szereg istotnych kwestii natury prawnej oraz faktycznej, nie jest ani trafna, ani też skuteczna.

Ocena powyższa ma wpływ na ocenę podniesionego zarzutu w zakresie niezastosowania w sprawie art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowej przewozu drogowego towaru (CMR) z dnia 15 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.). Sąd I instancji rozpatrywał całość zgromadzonego materiału dowodowego i trafnie przyjął, że dokument CMR nie został potraktowany jako wyłączny dowód lecz w powiązaniu z całością akt sprawy. Z przedstawionego dokumentu CMR nie wynika, by skarżąca była podmiotem dokonującym dostawy lub by to w jej imieniu ta dostawa była realizowana. Brak skutecznego podważenia stanu faktycznego trafnie zaaprobowanego przez Sąd I instancji wskazuje, że podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za chybiony. Odmienna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego przez kasatora nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.