Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1032/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 83   ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2015 r. nr IPPP3/4512-708/15-4/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. S.A. z siedzibą w W. dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), złożyła uzupełniony w dniu 17 listopada 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych na podstawie otrzymanych oświadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny Skarżąca jest zarejestrowana dla celów VAT jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą przede wszystkim świadczenie usług hotelarskich, w tym usług noclegowych oraz usług gastronomicznych, w ramach sieci hoteli., Spółka, na podstawie zawartych w tym zakresie umów, często świadczy usługi hotelarskie na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, zarówno posiadających, jak i nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju [dalej: Klienci].

Klienci Spółki posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju znajdują się na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Klienci ci znaleźli się również na pierwszej liście sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w 2011 r. na okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych o spełnieniu wymagań za rok 2010.

W stosunku do Klientów zagranicznych nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju Spółka jest w posiadaniu (lub uzyska) dokumentów potwierdzających, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka dysponuje ponadto oświadczeniami Klientów potwierdzającymi, że w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Klientów działalności, w związku z warunkami wynikającymi z konwencji międzynarodowych i unijnych rozporządzeń lotniczych oraz innych stosownych przepisów, Klienci muszą zapewnić wybranym pracownikom (załogom lotów obsługiwanych przez Klientów) oraz pasażerom lotów wykonywanych przez Klientów określone świadczenia, często realizowane dopiero w przypadku wystąpienia pewnych szczególnych okoliczności.

W związku z tym, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Spółką a Klientami, Klienci nabywali (w latach poprzednich) i nabywają od Spółki m.in. wymienione poniżej usługi [dalej: Usługi]:

- usługi zakwaterowania oraz wyżywienia pasażerów w sytuacjach zakłóceń w ruchu lotniczym, tj. usługi związane z obsługą tzw. "rejsów zakłóconych" (np. w przypadku awarii bądź trudnych warunków atmosferycznych itp.),

- usługi zakwaterowania (wraz ze śniadaniem) oraz usługi transportu z lotniska do hotelu i z hotelu na lotnisko wraz z bagażem członków załóg lotniczych, a także inne usługi dodatkowe świadczone na rzecz członków tych załóg. Usługi nabywane były i są przez Klientów na podstawie podpisanych z Wnioskodawcą kontraktów handlowych, w określonych, specyficznych sytuacjach. Przykładowo, jeżeli dana załoga obsługuje lot do Warszawy z lądowaniem w godzinach wieczornych, a następnie ta sama załoga obsługuje lot z Warszawy w godzinach porannych, to Klienci muszą zapewnić, aby załoga ta była w pełni wypoczęta i zdolna do obsługi kolejnego lotu (stąd zapewniają zakwaterowanie, wyżywienie). Podobnie, jeśli loty obsługiwane przez Klientów nie mogą być uruchomione (ze względu np. na warunki atmosferyczne czy awarię samolotu) wtedy Klienci muszą zapewnić swoim pasażerom zakwaterowanie i wyżywienie do momentu wylotu. Z tytułu opisanych powyżej Usług Spółka wystawiała dotychczas na rzecz Klientów faktury z odpowiednią dla danej usługi stawką VAT (8% lub 23%). Spółka jest w posiadaniu oświadczeń od Klientów, które potwierdzają, że wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem członków załóg lotniczych. Spółka może świadczyć również na rzecz Klientów (w zależności od danej umowy wiążącej Spółkę z konkretnym Klientem) m.in. usługi zakwaterowania podróżujących służbowo pracowników Klientów oraz gości poleconych przez Klientów. Ponadto Spółka zobowiązała się do stosowania określonych w w/w umowach warunków handlowych do podróżujących prywatnie pracowników Klientów, rodzin pracowników oraz pozostałych gości, którzy są zobowiązani do pokrywania kosztów świadczonych przez Spółkę na ich rzecz usług we własnym zakresie. Powyższe przypadki nie są przedmiotem zapytania Spółki. Wniosek dotyczy wyłącznie opisanych powyżej Usług związanych z obsługa pasażerów "rejsów zakłóconych" oraz członków załóg lotniczych.

W odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca poinformował, że Spółka posiada dwa oświadczenia otrzymane od polskiego przewoźnika lotniczego, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Pierwsze z nich jest następującej treści: "Działając w imieniu [nazwa spółki] niniejszym oświadczam, że nasza firma - nabywca towarów i usług świadczonych przez O. S.A. w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w okresie 1 stycznia 2011 - 31 grudnia 2011 wykonywała głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. Niniejsze oświadczenie jest niezbędne, w celu stosowania przez O. S.A. stawki podatku VAT 0% dla świadczonych usług. W oświadczeniu wskazano ponadto, że "dotyczy ono art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT".

Z kolei drugie oświadczenie brzmi następująco: "Działając w imieniu spółki [nazwa spółki] będącej przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie przewozy w transporcie międzynarodowym w rozumieniu przepisów art. 83 ust. 1a-1e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) niniejszym oświadczam, że faktury wymienione w załączniku do niniejszego oświadczenia dokumentują usługi świadczone przez O. S.A. w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które zostały wykonane rzecz pasażerów [nazwa spółki] z tzw. "rejsów zakłóconych" lub na rzecz członków załóg lotniczych obsługujących rejsy". Do oświadczenia dołączono "Załącznik - lista faktur dokumentujących usługi świadczone na rzecz [nazwa spółki] przez O. S.A. w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykonane na rzecz pasażerów [nazwa spółki] z tzw. "rejsów zakłóconych lub na rzecz członków załóg lotniczych obsługujących rejsy". Załącznik zawiera tabelę, w której znajdują się następujące dane: numery faktur, daty ich wystawienia, kwoty brutto, numery dokumentów w SAP oraz nazwy hoteli, w których świadczone były przedmiotowe usługi. Przewoźnik lotniczy, od którego Spółka otrzymała opisane wyżej oświadczenia był umieszczony na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Przewoźnik ten był umieszczony również na pierwszej liście sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w 2011 r. na okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych o spełnieniu wymagań za rok 2010. Natomiast, w stosunku do zagranicznych przewoźników, którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, a na rzecz których Spółka świadczyła opisane we Wniosku Usługi w jakimkolwiek miesiącu 2011 r., należy przyjąć, że Spółka będzie w stanie zgromadzić dokumenty potwierdzające, iż w państwie siedziby byli/są uznani za przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, w szczególności:

- oświadczenia przewoźnika o uznaniu go w kraju siedziby za wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, oraz

- kopię listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, analogicznej do listy ULC (jeśli jest sporządzana w danym kraju), lub kopię koncesji bądź podobnych pozwoleń uprawniających do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych.

W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie:

Czy w odniesieniu do opisanych Usług świadczonych na rzecz Klientów w 2011 r. Spółka ma prawo stosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8

ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w szczególności wyłącznie na podstawie otrzymanych od Klientów oświadczeń potwierdzających, że:

• w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz

• wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem członków załóg lotniczych

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią usługi stanowią usługi wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą status Klienta jako przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka może stosować stawkę 0% VAT do Usług wykonanych w 2011 r., zarówno na rzecz Klientów krajowych, jak i zagranicznych. W szczególności, dla zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT w odniesieniu do Usług świadczonych w 2011 r. wystarczające jest posiadanie oświadczeń Klientów potwierdzających, że:

a) w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz

b) wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem członków załóg lotniczych.

W odniesieniu do oświadczenia wymienionego w pkt b) będzie ono stanowić potwierdzenie, że usługi objęte daną fakturą wystawiona przez Spółkę dla Klienta dotyczą Usług związanych z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" oraz pobytem członków załóg lotniczych, gdyż nie wynika to z opisu samej faktury.

W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, iż przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem usług "innych o podobnym charakterze" wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Stąd też, zdaniem Spółki, za tego typu usługi uznać należy wszystkie świadczenia, które mają charakter podobny do usług związanych z obsługą samolotów, pasażerów i ładunków, a wiec są niezbędne dla prowadzenia działalności w zakresie transportu lotniczego wykonywanej przez przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, za usługi wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, a więc niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie międzynarodowego transportu lotniczego, należy również uznać Usługi będące przedmiotem wniosku. Wszystkie bowiem Usługi są potrzebne Klientom Spółki dla zrealizowania obowiązków nałożonych na nich w konwencjach międzynarodowych, unijnych rozporządzeniach lotniczych oraz przepisach prawa polskiego.

W ocenie Skarżącej Usługi świadczone na rzecz Klientów mieszczą się w zakresie usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, które mogą być opodatkowane 0% stawką VAT, stanowiąc odpowiednio:

• usługi związane z obsługą pasażerów - co dotyczy usług noclegowych, gastronomicznych i transportowych świadczonych na rzecz pasażerów Klientów,

• inne usługi o podobnym charakterze - w odniesieniu do usług noclegowych, gastronomicznych i transportowych świadczonych na rzecz członków załóg samolotów.

Podniosła, iż na możliwość stosowania 0% stawki VAT względem Usług świadczonych na rzecz Klientów wskazuje również praktyka organów podatkowych. Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, 0% stawkę VAT można na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosować do wielu różnych usług, takich jak np. usługi hotelowe, gastronomiczne i transportowe dla załóg statków powietrznych oraz dla ich pasażerów.

Zdaniem Spółki przepisy art. 82 ust. 1a, art. 83 ust. 1c ustawy o VAT, art. 7 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) oznaczają, że zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w oparciu o listę ogłoszoną przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego było możliwe względem tych Usług, które zostały wykonane od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że Spółka świadczyła również Usługi na rzecz zagranicznych przewoźników lotniczych, którzy nie posiadali w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Regulacje w zakresie tych przewoźników zostały do ustawy o VAT wprowadzone od 1 kwietnia 2011 r., poprzez dodanie art. 83 ust. 1f ustawy o VAT. W tym samym czasie zmienione zostały regulacje dotyczące krajowych przewoźników lotniczych. W związku z tym, Spółka przedstawiła odrębne uzasadnienie stanowiska co do usług świadczonych na rzecz przewoźników krajowych i przewoźników zagranicznych w poszczególnych okresach w odniesieniu do obowiązującego wówczas stanu prawnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Usług wykonanych od 1 czerwca 2011 r. dla weryfikacji statusu przewoźnika lotniczego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla Spółki wystarczające będzie umieszczenie danego przewoźnika na liście Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego obowiązującej od 1 czerwca 2011 r. Według Spółki sam fakt umieszczenia Klienta, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, na liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego obowiązującej od 1 czerwca 2011 r. jest wystarczający do zastosowania względem Usług stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Spółka w zakresie usług wykonanych na rzecz przewoźników krajowych od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r. podniosła, iż w okresie tym regulacje art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT nie obowiązywały. Brak było wówczas również listy Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego zawierającej wykaz przewoźników świadczących głównie usługi w transporcie międzynarodowym, która obowiązuje od 1 czerwca 2011 r. Wobec braku definicji przewoźników świadczących głównie usługi w transporcie międzynarodowym zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne odwoływały się w tym zakresie do wyroku Trybunału w sprawie [...] 82/02 [...]. Wskazała, iż w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjęto, że usługodawca świadczący usługi na rzecz przewoźników lotniczych w celu potwierdzenia możliwości zastosowania stawki 0% VAT może posłużyć się oświadczeniem otrzymanym od przewoźnika. Zdaniem Spółki skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r., a w praktyce do 1 czerwca 2011 r., kiedy to zaczęła obowiązywać lista ogłoszona przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, przepisy ustawy o VAT nie wskazywały w jaki sposób można wykazać fakt wykonywania przez przewoźnika lotniczego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym, to okoliczność ta może być wykazana każdym dowodem, w tym oświadczeniem przewoźnika. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy może on zastosować względem Usług wykonanych od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r. stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w sytuacji udokumentowania statusu przewoźnika lotniczego za pomocą otrzymanego do niego oświadczenia.

Skarżąca w zakresie usług wykonanych na rzecz przewoźników zagranicznych od 1 kwietnia 2011 r. podniosła, iż od 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono również art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, zgodnie z którym przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, uznanych w państwie swojej siedziby za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Natomiast od 1 lipca 2011 r. zmieniono ten przepis wskazując, że odnosi się on do przewoźników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zmiana ta, zdaniem Spółki, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Według Skarżącej wprowadzenie art. 83 ust. 1f ustawy o VAT oznacza, że stawka 0% VAT znajdzie również zastosowanie na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do usług świadczonych na rzecz zagranicznego przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, czyli takiego, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca powołała się na wyjaśnienia opublikowane na stronach Ministerstwa Finansów w zakresie możliwości skorzystania ze stawki 0% przez przewoźników zagranicznych, którzy nie są umieszczeni na liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego. Zaznaczyła, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Wnioskodawca uważa zatem, że w okresie od 1 kwietnia 2011 r. ma prawo do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli przewoźnicy ci zostali uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym:

• w państwie swojej siedziby - co dotyczy usług wykonanych od 1 kwietnia 2011r.,

lub

• zostali umieszczeni na liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego - co dotyczy usług wykonanych od 1 czerwca 2011 r.

Ze względu na okoliczność, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. nie wskazywały jakimi dokumentami należy wykazać posiadanie przez przewoźnika statusu podmiotu wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, może to nastąpić za pomocą listy takich przewoźników obowiązującej w kraju jego siedziby, koncesji lub podobnego aktu organów państwa, jak również oświadczenia uzyskanego do przewoźnika. W związku z powyższym w ocenie Spółki posiadając dokumenty (np. koncesja, podobny akt organów państwa, oświadczenie) potwierdzające, iż przewoźnicy nie posiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są w kraju ich siedziby uznawani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, może stosować do świadczonych na ich rzecz Usług (od 1 kwietnia 2011 r.) stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Skarżąca w zakresie usług wykonanych na rzecz przewoźników zagranicznych od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. stwierdziła, iż skoro w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r. przepisy ustawy o VAT nie wskazywały w jaki sposób można wykazać fakt wykonywania przez przewoźnika lotniczego, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przewozów głównie w transporcie międzynarodowym, to okoliczność ta może być wykazana każdym dowodem. W szczególności można posłużyć się koncesją, podobnymi aktami organów państwa obcego, listą przewoźników świadczących głównie przewóz międzynarodowy obowiązującą w tym państwie, jak również można wykorzystać oświadczenie przewoźnika.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazując na treść art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011, art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, art. 83 ust. 1a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., art. 83 ust. 1b ustawy o VAT, art. 83 ust. 1c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r, art. 83 ust. 1 d ustawy o VAT, art. 83 ust. 1 e ustawy o VAT, art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2011 r., art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r. do 31 marca 2013, art. 83 ust. 1f ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., stwierdził, że Spółka względem będących przedmiotem wniosku usług świadczonych w 2011 r. nie ma prawa stosować stawki 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy wyłącznie na podstawie otrzymanych od Klientów oświadczeń potwierdzających, że:

• w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz

• wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem członków załóg lotniczych.

Wskazał, że do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% określonej w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, nie można zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje on, że w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w okresie 1 stycznia 2011 31 grudnia 2011 wykonywał głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. W ocenie Organu przedmiotowe oświadczenie nie jest bowiem potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz zawiera deklarację samego przewoźnika. Niniejsze dotyczy zarówno przewoźników lotniczych posiadających, jak i nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju. Organ zaznaczył, iż nie neguje, że dokumentem, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy w sytuacji gdy ustawodawca nie określił katalogu dokumentów jakimi powinien dysponować podatnik w celu potwierdzenia statusu przewoźnika może być oświadczenie. Zauważył, że z prowadzonej przez Spółkę dokumentacji w sposób jednoznaczny powinno wynikać, że świadczenie usług zostało wykonane dla podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Wnioskodawca powinien być w posiadaniu dokumentów, z których wynika widocznie większe wykonywanie przez danego przewoźnika przewozów w transporcie międzynarodowym, aniżeli w transporcie krajowym, w odniesieniu do działalności podatnika. Według Organu ze składanego przez Klientów Spółki oświadczenia nie wynika, że dany Klient (przewoźnik) spełnia kryterium wykonywania głównie przewozów w transporcie międzynarodowym. Aby kryterium wykonywania głównie przewozów w transporcie międzynarodowym było spełnione konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego w odniesieniu do działalności podatnika. Jednocześnie przy określaniu widocznie większej roli transportu międzynarodowego należy uwzględnić różne czynniki, np. zasadne jest uwzględnienie takich kryteriów, jak: przychody z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem, zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem; wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem; liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem czy liczba pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem. Zdaniem Organu posiadane przez Wnioskodawcę oświadczenia nie pozwalają na stwierdzenie, że kryterium wykonywania głównie przewozów w transporcie międzynarodowym jest spełnione przez danego przewoźnika. Niniejsze oświadczenia zawierają jedynie deklarację, że 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przewoźnicy wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym Organ uznał, iż Spółka wyłącznie na podstawie otrzymanych od Klientów oświadczeń względem świadczonych w 2011 r. usług nie ma prawa stosować stawki 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zauważył, iż jednak - jak wskazał Wnioskodawca - Klienci (przewoźnicy) posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju znajdują się na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Klienci ci znaleźli się również na pierwszej liście sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w 2011 r. na okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych o spełnieniu wymagań za rok 2010. Biorąc pod uwagę niniejsze stwierdził, że Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy względem przedmiotowych usług świadczonych od dnia 1 czerwca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. na rzecz Klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, którzy znaleźli się na pierwszej liście sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego w 2011 r. na okres od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych o spełnieniu wymagań za rok 2010. Organ wskazał, iż przewoźnicy lotniczy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju którzy znajdują się na opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego sporządzonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego liście przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym są uprawnieni do korzystania ze stawki 0% w stosunku do usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Ponadto stwierdził, że skoro Spółka posiada dokumenty potwierdzające, iż Klienci (przewoźnicy), którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju w państwie siedziby w 2011 r. byli uznani za przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, w postaci kopii listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, analogicznej do listy ULC (jeśli jest sporządzana w danym kraju), lub kopii koncesji bądź podobnych pozwoleń uprawniających do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy względem przedmiotowych usług świadczonych w całym 2011 r. na rzecz tych Klientów (przewoźników). Organ wskazał, iż do dnia 31 marca 2011 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulowały kiedy podmiot należy uznać za wykonujący głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Jednocześnie ustawodawca nie określił katalogu dokumentów jakimi powinien dysponować podatnik w celu potwierdzenia statusu przewoźnika. Natomiast w wyniku kolejnych zmian przepisów z zakresu podatku od towarów i usług aby przewoźnicy zagraniczni nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju mogli skorzystać ze stawki 0% względem nabywanych w Polsce usług, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, zobowiązani są do przedstawienia swoim kontrahentom dokumentów potwierdzających, iż w państwie siedziby są uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Dokumentem tym może być wskazanie analogicznej, jak obowiązującej w Polsce listy przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, na której dany przewoźnik jest umieszczony bądź dokumentem tym może być np. koncesja lub odpowiedni akt

właściwego organu państwa siedziby przewoźnika uprawniający do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych. Zdanie Organu skoro Spółka posiada dokumenty potwierdzające, iż Klienci (przewoźnicy), którzy nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju w państwie siedziby w 2011 r. byli uznani za przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, w postaci kopii listy przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, analogicznej do listy ULC (jeśli jest sporządzana w danym kraju), lub kopii koncesji bądź podobnych pozwoleń uprawniających do wykonywania międzynarodowych przewozów lotniczych należy uznać, że spełnione są warunki do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy. Tym samym Organ oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych na podstawie otrzymanych oświadczeń uznał za nieprawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie jest uprawniona do opodatkowania stawką 0% VAT opisanych we Wniosku usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju wyłącznie na podstawie otrzymanych od nich oświadczeń, ponieważ nie mogą one być uznane za dokumentację potwierdzającą uprawnienie Skarżącej do zastosowania stawki 0% VAT,

• art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji argumentacji wynikającej z orzecznictwa sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym oświadczenie otrzymane od przewoźnika lotniczego może stanowić podstawę do zastosowania stawki 0% VAT,

• art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie orzecznictwa Trybunału oraz sądów administracyjnych mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie i potwierdzającego prawidłowość stanowiska Spółki a przez to naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Zarzuciła, iż Organ niezasadnie uznał, że Spółka względem Usług świadczonych w 2011 r. nie ma prawa stosować stawki 0% VAT przewidzianej w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wyłącznie na podstawie otrzymanych od Klientów posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju oświadczeń potwierdzających, że:

i. w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz

ii. wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem członków załóg lotniczych.

W ocenie Skarżącej oświadczenia te stanowią wystarczającą dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT, potwierdzającą, że Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki Organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, a stanowisko przedstawione w Interpretacji narusza art. 83 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Za uchyleniem Interpretacji przemawia także naruszenie przez Ministra przepisów postępowania interpretacyjnego, które wiąże się z nieuwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie, sprowadza się do tego, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Klientów w 2011 r. Skarżąca, ma prawo stosować stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., w szczególności wyłącznie na podstawie otrzymanych od Klientów oświadczeń potwierdzających, że:

· w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz

· wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Spółkę w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem członków załóg lotniczych.

W zaskarżonej interpretacji, przyjęto słusznie, że usługi świadczone przez Skarżącą w 2011 r., mieszczą się w dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Sporna natomiast pozostała kwestia kryteriów, jakie musi spełnić dany przewoźnik, aby zostać uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe, a przede wszystkim sposób udokumentowania tych kryteriów przez Skarżącą.

Organ wskazał, że do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane zostały przy zachowaniu warunków stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% określonej w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie można zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje on, że w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w okresie 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 r., wykonywał głównie rejsy w transporcie międzynarodowym. Przedmiotowe oświadczenie nie jest bowiem potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz zawiera deklarację samego przewoźnika. Skarżąca natomiast, stoi na stanowisku, że przedmiotowe oświadczenia, spełniają warunki dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze, należy przyznać Skarżącej. Przede wszystkim niesłuszne jest stanowisko organu, zgodnie z którym oświadczenie przewoźnika, nie potwierdza warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., a jedynie zawiera deklarację samego przewoźnika.

W odniesieniu do usług wykonanych na rzecz przewoźników krajowych od 1 stycznia 2011 r. do 31 maja 2011 r., należy wskazać, że w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. regulacje art. 83 ust. 1a-1f ustawy o VAT nie obowiązywały. Brak było wówczas również listy Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego zawierającej wykaz przewoźników świadczących głównie usługi w transporcie międzynarodowym, która obowiązuje od 1 czerwca 2011 r.

Ze względu na okoliczność, że zastosowanie stawki 0% w stosunku do usług na rzecz przewoźników lotniczych ma swoje źródło w przepisach wspólnotowych, a w szczególności w art. 148 lit. e)-g) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.), organy podatkowe i sądy, uznały, że powinno być ono interpretowane z uwzględnieniem tych przepisów oraz wydanego w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Same przepisy Dyrektywy nie przewidują bowiem szczególnych wymagań dokumentacyjnych dla wymienionych w nich czynności.

Wobec braku definicji przewoźników świadczących głównie usługi w transporcie międzynarodowym, zarówno organy podatkowe, jak też sądy odwoływały się do wyroku ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), w którym ETS stwierdził – po pierwsze – iż artykuł 15 pkt. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy, należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś, odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu art. 15 pkt 6, ETS uznał, że powinno być uważane za takie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Należy podkreślić, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności.

Bazując na powyższym wyroku Trybunału, sądy administracyjne uznawały, że "ustalenie, że zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym stanowi ponad 50% wszystkich lotów, liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym przekracza 50% wszystkich godzin wykonywanych w transporcie, osiągnięty obrót (w tym wpływy z biletów) przekracza 50% całego osiągniętego obrotu oraz stwierdzenie powyżej 50% innych czynników, pozwala na obiektywną ocenę o wykonywanym głównie transporcie międzynarodowym". Stanowisko takie zostało przedstawione np. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 września 2010 r., sygn. I SA/Po 479/10 i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2012 r., sygn. I FSK 1676/10 ( dostępne w CBOSA). W tym ostatnim wyroku NSA stwierdził " W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę przekroczenie 50% poszczególnych czynników pozwala przyjąć, że jest to widoczna większość, stanowi próbę zastąpienia ustawodawcy poprzez dookreślenie sformułowania, które przez ustawodawcę zostało w sposób zapewne świadomy tak ujęte. W języku potocznym "głównie" oznacza przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza, "główny" to najważniejszy, podstawowy, "większość" zaś to większa liczebnie część danej zbiorowości w porównaniu z pozostałą częścią, większość może być nieznaczna, ogromna, znaczna, znakomita (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995). Mając zatem na uwadze wskazane wyżej potoczne rozumienie podanych pojęć należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że przekroczenie 50% poszczególnych czynników pozwalało przyjąć, że jest to widoczna większość. Z przekroczeniem 50% mamy już bowiem do czynienia przy nieznacznej większości, tj przekroczeniu minimalnie, niezauważalnie połowy z danej zbiorowości. Wykładnię tego pojęcia dokonaną przez Sąd I instancji należało zatem uznać za zgodną nie tylko z potocznym jego rozumieniem, ale też za uwzględniającą wykładnię zaprezentowaną jw powołanym w tej sprawie wyroku ETS."

Orzecznictwo sądowe zajęło się także kwestią potwierdzenia statusu przewoźników w oparciu o stosowne oświadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Bd 883/09 (dostępny w CBOSA), stwierdził, że "Okoliczność, że ustawodawca nie określił w ustawie o podatku od towarów i usług katalogu dokumentów, które mają jednoznacznie potwierdzać spełnienie warunków dla zastosowania 0% stawki VAT, nie oznacza, że art. 83 ust. 2 ustawy jest "martwym" przepisem, a podatnik jest zwolniony z jakiegokolwiek wykazania dokumentami - prawa do zastosowania stawki 0%. Podobnie należy skonstatować odnośnie nie wydania rozporządzenia przez ministra na podstawie art. 83 ust. 16 tej ustawy. (...) Pomimo jednak, że minister nie wydał rozporządzenia, to i tak nadal obowiązuje podatnika obowiązek z art. 83 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym zgodne z prawem jest stanowisko organu w przedmiocie pobierania oświadczeń. Jest to również dowód-dokument mieszczący się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 686/11 (CBOSA), podkreślił, że: "zaznaczyć należy, że Szósta Dyrektywa i Dyrektywa 2006/112, zezwalały na udokumentowanie wykonywania "głównie przewozów międzynarodowych" w każdy możliwy sposób. Wobec tego jeżeli dane posiadane przez Spółkę potwierdzają treść oświadczenia, przewoźników, są one również właściwym dowodem na porównanie ilości wykonywanych lotów międzynarodowych i krajowych".

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 906/11 ( dostępny w CBOSA) stwierdził, że " skoro według ETS można uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, to przyznać należy rację stronie Skarżącej, co do stanowiska w zakresie pobierania oświadczeń. Godzi się przy tym zauważyć, iż taki dokument mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p.. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (zob. art. 193 oraz 194 O.p.), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się jedynie do jego natury, tj. tego, że jest to deklaracja. Sąd za naruszający prawo uznaje zatem pogląd organu, iż "nie można przyjąć, iż procentowe kryterium wskazane w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym".

Słuszność tego stanowiska, potwierdził NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 304/12 ( dostępny w CBOSA).

Dlatego słuszne w ocenie Sądu jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2011 r., a w praktyce do 1 czerwca 2011 r., kiedy to zaczęła obowiązywać lista ogłoszona przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego, przepisy ustawy o VAT nie wskazywały w jaki sposób można wykazać fakt wykonywania przez przewoźnika lotniczego głównie przewozów w transporcie międzynarodowym.

Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo, okoliczność ta może być wykazana za pomocą każdego dowodu, a więc także oświadczenia przewoźnika o wykonywaniu głównie przewozów w transporcie międzynarodowym. W stanie prawnym obowiązującym w wyżej wskazanym okresie, brak również było regulacji nakazujących usługodawcy zgromadzenie dokumentacji wykazującej np. poprzez wpływy ze sprzedaży biletów, że dany przewoźnik wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Wskazać także należy, na co słusznie powołała się Skarżąca, że przepisy u.p.t.u., nie dawały usługodawcom żadnego instrumentu, na podstawie którego, mogliby żądać od przewoźników szczegółowych informacji, mających udokumentować, że świadczą oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W świetle wspomnianego wyżej wyroku ETS w sprawie C – 382/02, jedynym organem mogącym zweryfikować dane wskazujące na status przewoźnika, były organy podatkowe.

Od 1 kwietnia 2011 r. w u.p.t.u., wprowadzono kryteria pozwalające jednoznacznie ustalić, który z przewoźników lotniczych wykonuje głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Do art. 83 u.p.t.u., dodano wówczas przepisy ust. 1a-1f, w których podano kryteria jakie powinni spełniać przewoźnicy lotniczy dla uznania ich za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym oraz wprowadzono w tym zakresie zasadę ogłaszania przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego listy przewoźników spełniających te kryteria.

Zgodnie z art. 82 ust. 1a u.p.t.u., obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, o których mowa w ust. 1 pkt 5-8, 13, 16 i 18, rozumie się przewoźników lotniczych posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których udział:

1. przychodów z działalności w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

2. zrealizowanej liczby lotów w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem,

3. liczby pasażerów lub ilości przewożonych towarów, lub ilości przewożonych przesyłek w transporcie międzynarodowym w przewozach ogółem wynosił w każdej z tych trzech kategorii w poprzednim roku podatkowym co najmniej 60%.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w 2011 r. listę przewoźników lotniczych, o której mowa w art. 83 ust. 1c u.p.t.u, Prezes Urzędu Lotnictwa Cywilnego ogłosi do 31 maja 2011 r., w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Urzędu Lotnictwa Cywilnego, na okres od 1 czerwca 2011 r. do 31 marca 2012 r. na podstawie danych uzyskanych od przewoźników lotniczych za rok 2010.

Zdaniem Sądu w świetle powyższych przepisów, nie ma wątpliwości co do tego, że od 1 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. dla zastosowania w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą, stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., oraz dla weryfikacji statusu przewoźnika lotniczego, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, wystarczające będzie umieszczenie danego przewoźnika na liście Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego obowiązującej od 1 czerwca 2011 r.

Jednocześnie w świetle wskazanego orzecznictwa sądów, należy zgodzić się zdaniem Sądu z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 i art. 14e § 1 O.p. zarówno wobec przewoźników którzy posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak też przewoźników zagranicznych.

W tym zakresie, stanowisko organu interpretacyjnego w odniesieniu do usług świadczonych przez Skarżącą w 2011 r., jest także niewłaściwe.

Od 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono art. 83 ust. 1f u.p.t.u., zgodnie z którym przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym rozumie się również przewoźników lotniczych nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, uznanych w państwie swojej siedziby za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Nowelizacja ta powoduje, że stawka 0% VAT znajdzie również zastosowanie na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., do usług świadczonych na rzecz zagranicznego przewoźnika lotniczego wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, czyli takiego, który nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów, zasadne jest zatem stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym ma ona w okresie od 1 kwietnia 2011 r. prawo do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT do usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeśli przewoźnicy ci zostali uznani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym:

· w państwie swojej siedziby - co dotyczy usług wykonanych od 1 kwietnia 2011 r.,

lub

· zostali umieszczeni na liście ogłoszonej przez Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego - co dotyczy usług wykonanych od 1 czerwca 2011 r.

Słuszne także jest stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym ze względu na okoliczność, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od 1 kwietnia 2011 r. nie wskazywały jakimi dokumentami należy wykazać posiadanie przez przewoźnika statusu podmiotu wykonującego głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, może to nastąpić za pomocą listy takich przewoźników obowiązującej w kraju jego siedziby, koncesji lub podobnego aktu organów państwa, jak również oświadczenia uzyskanego do przewoźnika.

Zdaniem Sądu w tym stanie prawnym, Skarżąca posiadając stosowne dokumenty dotyczące zagranicznych przewoźników, w tym także oświadczenie potwierdzające, iż przewoźnicy ci nie posiadający w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, są w kraju swojej siedziby uznawani za wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, może stosować do świadczonych na ich rzecz Usług (od 1 kwietnia 2011 r.) stawkę 0% VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do usług wykonywanych przez Skarżącą na rzecz zagranicznych przewoźników w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r., stwierdzić zdaniem Sadu należy, że skoro obowiązujące wówczas przepisy u.p.t.u., nie wskazywały w jaki sposób można wykazać fakt wykonywania przez przewoźnika lotniczego, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przewozów głównie w transporcie międzynarodowym, to okoliczność ta może być wykazana każdym dowodem, w tym także oświadczeniem przewoźnika. W oparciu o takie dokumenty Skarżąca może stosować stawkę 0% VAT do Usług wykonanych w 2011 r., zarówno na rzecz Klientów krajowych, jak i zagranicznych.

Należy w związku z tym przyznać rację Skarżącej, że dla zastosowania przez 0% stawki VAT w odniesieniu do Usług świadczonych przez Skarżącą w 2011 r. wystarczające jest posiadanie oświadczeń Klientów potwierdzających, że:

a) w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywali głównie rejsy w transporcie międzynarodowym, oraz

b) wymienione w danym oświadczeniu faktury dokumentują Usługi wyświadczone przez Skarżącą w 2011 r. na rzecz Klienta związane z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem członków załóg lotniczych.

Oświadczenie, że faktury dokumentują usługi wyświadczone przez Skarżącą na rzecz Klienta, związane są z pobytem pasażerów "rejsów zakłóconych" lub pobytem załóg lotniczych, będzie potwierdzać, jakie usługi są objęte fakturą, bowiem nie wynika to z opisu samej faktury. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ uwzględni powyższą argumentację. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.