Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 217/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 217/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Anna Znamiec, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007r., sprawy ze skargi A. D., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...], z dnia 12 grudnia 2005r nr [...], w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, I.uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] . II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] koszty postępowania w kwocie 440zł ( czterysta czterdzieści złotych ).


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] .11.2005 r, nr [...] , działając na podstawie art 14b §5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r, nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem ,O.p.") zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] .09.2005r., nr [...] , w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia wypłaconego podatnikowi, związanego z bezpośrednią realizacją projektu PHARE, z uwag; na rażące naruszenie prawa.

We wniosku skarżąca A. D. podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w dniu [...] .12 2004 r. umowę ze [...] Sp. z oo. Oddział w Polsce, dotyczącą warunków realizacji projektu PHARE. Umowa została zarejestrowana w Komitecie Integracji Europejskiej. Skarżąca podała, że samodzielnie będzie realizować zadania wynikające z programy Phare. W uzupełnieniu wniosku z dnia [...].09.2005r. podkreślono także, iż firmy [...] tworzą konsorcjum firm, które są beneficjentami projektu finansowanego przez Unię Europejską w ramach programu PHARE 2002/000- 580.01.08.01- i realizują projekt do wsparcia ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w Polsce. Wynagrodzenie jest bezpośrednio wypłacane przez w/w konsorcjum firmie skarżącej na wydzielone konto w banku. Otrzymywane wynagrodzenie dotyczy prac realizowanych przez podatniczkę bezpośrednio (samodzielnie) w ramach programu przygotowania wniosków i szkoleń

Postanowieniem z dnia [...] 09.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]uznał przedstawione przez podatniczkę stanowisko za prawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia organ l instancji stwierdził, że z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że jako osoba prowadząca działalność gospodarczą skarżąca realizuje bezpośrednio cele programu finansowanego ze środków PHARE, zastrzegając co prawda, że jeżeli ta informacja zgodna jest ze stanem faktycznym, przychody osiągnięte z tego tytułu będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm. daiei zwanej u.p.d.o.f.).

Na powyższe postanowienie me wniesiono zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji uznając, że podjęta przez organ pierwszej instancji ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób rażący narusza postanowienie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof i w związku z tym decyzją z dnia [...] .12.2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

W uzasadnieniu wskazano, ze z załączonych dokumentów wynika, że kontrakt dotyczy usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej "Przygotowanie projektów do wsparcia ze środków EFRP w Polsce - EuropeAid/115791/D/SV/PL administrowanego przez Władzę Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej PHARE i realizowanego przez konsorcjum firm [...] oraz [...] . Konsorcjum w/w firm zostało zaangażowane przez Władzę Wdrażającą Program Współpracy Przygranicznej PHARE do realizacji kontraktu: "Przygotowanie projektów do Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego", a realizacja kontraktu rozpoczęła się [...] .08.2004r. Skarżąca w dniu [...] .12.2004 r. zawarła umowę z firmą [...] Oddział w Polsce, instytucją będącą dysponentem środków pomocowych jako stroną zamawiającą usługi. W związku z powyższym nie /ostał spełniony warunek-usankcjonowany przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b u.p.d.o f gdyż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest konsorcjum, w skład którego wchodzi min. firma [...] . Skarżąca wykonuje usługi na zlecenie bezpośredniego wykonawcy programu tzn. wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej określone czynności w związku z realizowaniem celu przez bezpośredniego realizatora celu programu. Zestawienie przedmiotu oceny z treścią przepisu wskazuje na oczywistą sprzeczność pomiędzy opisanym zdarzeniem a zastosowanym do niego rozstrzygnięciem prawnym.

Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] , który zaskarżoną decyzja z dnia 12.12.2005 r., nr [...] . utrzymał w mocy decyzję organu l instancji .

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za zwolnione z podatku od osób fizycznych usług świadczonych przez podatnika bezpośrednio realizowanych ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej,

- naruszenie art. 122 i 187 § 1 O.p., poprzez niedokładne zbadanie przez organ podatkowy stanu faktycznego i me wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego występującego w sprawie, mające negatywne konsekwencje podatkowe w stosunku do podatnika.

W uzasadnieniu podała ona ze art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wymienia beneficjenta jako podmiotu zwolnionego ani bezpośrednich wykonawców celu, ale wyłącznie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Bezspornym jest, ze eksperci realizujący usługi konsultingowe, w ramach umów zawartych pomiędzy beneficjentami pomocy zagraniczne) i firmami (płatnikami podatku od osób prawnych), niezależnie od formy zatrudnienia bezpośrednio realizujące! programu. Dopiero dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca określone czynności nie podlegają temu zwolnieniu. Dyrektor Urzędu Skarbowego wydając zaskarżoną decyzję nie wziął pod uwagę stanowiska Ministerstwa Finansów (pismo [...]z dnia [...] lipca 2003 r. do Izb Skarbowych) jasno określającego, że "zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 ust. 1 w pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zarówno dochody podatników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, ze osoby te realizują cel programu" Skarżąca podniosła, że w jej przypadku "pierwszą" osobą prawną, która otrzymała bezzwrotna pomoc jest Konsorcjum firm: [...] and [...] Ltd. Natomiast skarżąca realizuje bezpośrednio cel programu i jest "pierwszym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanym ze środków pochodzących z funduszu PHARE. Przychody pochodzące 2 realizacji umowy z [...] .: w zakresie realizacji celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżąca podniosła także, ze Izba Skarbowa nie dopełniła wszystkich obowiązków wynikających z art. 122 O.p., gdyż w toku postępowania nie podjęła wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Przy realizacji projektów dofinansowywanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej pochodzącej z Unii Europejskiej (Phare, ISPA, Fundusz spójności) podstawą i praktycznie jedyną formą realizacji celów projektów jest zlecanie wykonania robót lub usług wykonawcom wyłanianym w trakcie przetargów. Umowy podpisywane przez wykonawców beneficjentow i przedstawicieli Rządu Polskiego zawierają klauzule o wyłączeniu tych kontraktów z wszelkich podatków (w tym VAT) w części finansowanej ze środków pochodzących z konkretnego funduszu pomocowego Zapisy te wynikają z podstawowego, logicznego wymogu darczyńców, że środki pomocowe nie mogą być przekazywane na zapłatę podatków w kraju beneficjenta jedynie na opłacanie usług lub robót będących przedmiotem programów pomocowych. Ustalenia te są potwierdzane w Memorandach Finansowych dla poszczególnych projektów podpisywanych przez Rząd Polski z Komisją Europejską. Te wymogi były podstawą do wprowadzenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dlatego też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w opinii skarżącej, stoi w sprzeczności ze zobowiązaniami międzynarodowymi Polski.

Skarżąca wskazała, że inne urzędy skarbowe interpretowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z wytycznymi wydanymi przez Ministerstwo Finansów, korzystne dla podatników. Osoby wykonujące te same czynności w identycznych warunkach faktycznych i prawnych, podlegają różnemu traktowaniu, w zależności od tego, w jakim miejscu zamieszkują. Sytuacja taka jest sprzeczna zarówno z elementarnym poczuciem sprawiedliwości jak i stanowi zaprzeczenie porządku konstytucyjnego stanowiącego, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa (niezależnie od tego jakiemu urzędowi skarbowemu podlegają).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podał, że zarzut naruszenia art. 122 i art. 187§1 O.p. jest bezzasadny, gdyż składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji podatnik jest zobowiązany wyczerpująco przedstawić stan faktyczny. Skarżąca załączyła do wniosku dokumenty pozwalające na wydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się skarżąca nie zostało wydane w trybie art. 14§1 pkt 2 O.p., stąd nie jest wiążące dla organów podatkowych. Ponadto z dniem 1.01.2004 r. ustawodawca precyzując brzmienie art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., wskazał, że wyłączenie zwolnienia dotyczy wszystkich podatników - podwykonawców, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, powierzył im wykonanie określonych czynności w ramach tego programu.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 14b§5 pkt 2 O.p., który to przepis upoważnia Dyrektora Izby Skarbowej do uchylenia z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie udzielenia interpretacji, ale tylko wtedy jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. W omawianej sprawie warunek ten nie został spełniony.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji ub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz - zgodnie z zapisem pod lit b w/w artykułu podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca -bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Warunkiem przedmiotowego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc to, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Co do tej kwestii nie ma rozbieżności w stanowiskach stron. Rozbieżności pojawiają się tylko co do rozumienia tego warunku. W związku z tym należy zwrócić uwagę na to, że spornego warunku brak jest w art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz.654 ze zm.). Przepis ten zawiera tylko taką treść, jaką posiada art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak w tym przepisie spornego warunku, by podatnik podatku dochodowego od osób prawnych bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest spowodowany jego zbędnością. Osoba prawna bowiem z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem, cel programu realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne. Tak więc choć beneficjentem pomocy jest określona osoba prawna (jednostka organizacyjna), tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, to prace przewidziane programem pomocowym realizują określone osoby, wykonujące konkretne zadania na podstawie np. umowy o pracę, bądź umowy zlecenia lub umowy o dzieło, zawartej z tą osobą prawną. W tym przypadku ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy (w niniejszej sprawie członkiem konsorcjum firm [...] oraz [...] ), a przedmiot tej umowy służy bezpośrednio realizacji programu pomocowego. We wniosku skarżąca wskazuje, że była właśnie taką osobą. Nie wskazała jednak dokładnie charakteru umowy zawartej z [...] Oddział w Polsce, dołączając jedynie kopie zawartej umowy, a organ podatkowy przed wydaniem postanowienia z dnia 29.09.2005 r. które zostało następnie uznane za wydane z rażącym naruszeniem prawa, nie wyjaśnił wystarczająco tej kwestii. Zwrócić należy uwagę, że w słowniku języka polskiego (Wyd. Naukowe PWN, Wydanie VII z 1992 r. str. 148) definiuje się słowo "bezpośrednio" jako "bez jakiegokolwiek pośrednictwa; osobiście, wprost", natomiast słowo bezpośredni jako nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś czy czegoś wprost". Zatem istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związanym bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego mogą być traktowane jako zwolnione z podatku w tej części w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Należy jednak odróżnić czynności i prace o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym, które mimo iż niejednokrotnie są niezbędne w procesie 'realizacji projektu, nie stanowią bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] , nie może być jednak rozpatrywane w kategoriach "rażącego naruszenia prawa", o którym mowa w art. 14b §5 pkt 2 O.p. Jeżeli przy ponownym rozpoznaniu sprawy okaże się, że przedmiot umowy służył bezpośrednio realizacji programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (a więc wykonywanie zleconych czynności nie pozostawało tylko w związku z realizowanym programem), to dochody skarżącego podatnika w części finansowanej ze środków pomocowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W tym stanie rozpoznawanej sprawy skarga jest uzasadniona.

Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami Administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212 poz. 2075).