Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 404/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 194 par. 3, art. 59 par. 1 pkt 9, art. 208 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 13b ust. 1, art. 31 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania B. sp. z o. o.

z siedzibą w O. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej

w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie Spółce kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 10 miesięcy 2006 r. (II i IV – XII), a także określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej także jako "VAT") za 2 miesiące 2006 r. (I oraz III). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 29, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op").

2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Dyrektor UKS ustalił, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, że w kontrolowanym okresie przedmiotem faktycznej działalności Spółki był handel hurtowy i detaliczny paliwami, gazami, olejami i pochodnymi, handel detaliczny częściami i akcesoriami do samochodów i maszyn, mycie samochodów, usługi wulkanizacyjne, konserwacyjne i mechaniczne, a także usługi gastronomiczne oraz hotelarskie. Wyjaśnił, że kontrola została przeprowadzona na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na materiał dowodowy stanowiący podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem organu I instancji, z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki za 2 miesiące 2006 r. i możliwe było określenie Spółce za 10 miesięcy 20016 r. kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r. włączono jako dowody w sprawie materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w W. z postępowania karnego w sprawie [...] (uprzednio [...]), związane z działalnością Spółki w 2006 r., tj. postanowienia z [...] czerwca 2006 r. o przedstawieniu zarzutów (ich uzupełnieniu i zmianie) współwłaścicielom Spółki B. (D. M. i A. K.) oraz aktualnie prezesowi,

a w 2006 r. pełnomocnikowi Spółki (Z. M.). Wszystkie postanowienia zostały skutecznie doręczone podejrzanym (zob. s. 103 – 115 decyzji DUKS).

Zdaniem Dyrektora UKS, Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej dopuściła się w 2006 r. szeregu nieprawidłowości (zob. s. 124 – 170 decyzji), w tym:

1) zawyżyła nadwyżkę kwoty podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r. (o 85.923 zł), przeniesioną z deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., tj. wbrew decyzji Dyrektora UKS z [...] stycznia 2010 r. określającej Spółce (między innymi) za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym

do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.720 zł zamiast deklarowanej kwoty 89.923 zł, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] czerwca 2010 r.; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 5 października 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2165/10) oddalił skargę Spółki;

2) zaniżyła przychody ze sprzedaży i podatek należny z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej dokonanej na wyszczególnionych stacjach paliw, tj.:

- Baza Paliw Spółki (Hurtowna) przy ulicy [...] (s. 126 – 133 decyzji);

- Stacja Paliw w G. (s. 133 – 138 decyzji);

- Stacja Paliw LPG w C. i N. (s. 138 – 151 decyzji);

- Stacja Paliw w O. i w G. w październiku 2006 r. (s. 151 – 154);

3) zawyżała podatek naliczony do odliczenia od podatku należnego w związku

z wydatkami, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, np. zakup biletów na program z udziałem kabaretu, zakup różnych artykułów szkolnych, sportowych i sanitarnych (s. 154 – 156);

4) dwukrotnie odliczyła VAT na podstawie tego samego wydatku; bezpodstawnie odliczyła w grudniu 2006 r. podatek naliczony z duplikatu faktury wystawionej 30 listopada 2005 r., dokumentującej naprawę mebli kuchennych (s. 156 – 160);

5) bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących wydatki budowlano – remontowe dotyczące budynku w T., który nie stanowił jej własności i nie był związany z jej działalnością gospodarczą (s. 160 – 170).

Dyrektor UKS przedstawił nadto stosowne rozliczenia w zakresie VAT, dotyczące wszystkich miesięcy 2006 r. (zob. s. 172 – 182 decyzji z [...] maja 2015 r.).

2.2. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wystąpiła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postawiła przy tym zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń faktycznych (naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 Op), a także zarzuty naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez określenie Spółce zobowiązań, o których mowa w decyzji organu I instancji, po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Spółki, Dyrektor UKS naruszył przepisy art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rozmiarów sprzedaży detalicznej na Stacji Paliw w O. w październiku 2006 r., a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy

o VAT poprzez błędne przyjęcie, że wydatki na prace remontowo-budowlane dotyczące budynku w T., który nie jest własnością Spółki, nie pozostawały

w związku z jej działalnością gospodarczą.

W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2015 r. Spółka wskazała na wadliwość argumentacji Dyrektora UKS, który bezpodstawnie przyjął, iż wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań Spółki (w tym nadwyżki podatku naliczonego) z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. Zakwestionowała wiarygodność wszystkich dowodów pochodzących z przygotowawczego postępowania karnego, które zostały włączone do akt sprawy niniejszej jako dowód i stanowiły podstawę ustaleń faktycznych. Wystąpiła w konsekwencji o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych, czyli o przesłuchanie wskazanych świadków. Do pisma załączyła kopię trzech protokołów rozprawy głównej (z maja i czerwca 2015 r.) przeprowadzonej przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt [...].

2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS, a także zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację skarżącej (zob. s. 1 – 19 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych skarżącej. Powołał się na uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08) i wyrok NSA z 14 marca 2013 r. (I FSK 437/13), w świetle których art. 70 § 1 Op ma zastosowanie także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Działając reformatoryjnie stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 18 marca 2008 r., gdyż tego dnia zostało wydane postanowienie w sprawie [...]

o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów D. M. jako wspólnikowi Spółki. Postanowieniem tym rozszerzono zarzuty dotyczące popełnienia przez niego również w 2006 r. czynów zabronionych stypizowanych w Kodeksie karnym skarbowym, związanych z niewykonaniem zobowiązań skarżącej za wszystkie miesiące 2006 r. (k. 550-553 akt podatkowych). Dodał, że A. K. jako wspólnikowi skarżącej przedstawiono tego samego rodzaju zarzuty w grudniu 2011 r., czyli również przed upływem terminu przedawnienia (k. 532-533 akt podatkowych). Zarówno wspólnicy, którym ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jak i Spółka, zostali skutecznie zawiadomieni o zawieszeniu biegu terminu jej zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. Uznając za chybiony zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op, Dyrektor IS powołał się między innymi na wyrok NSA

z 29 maja 2015 r. (II FSK 2763/14) w sprawie ze skargi B. Spółka Jawna (poprzedniczka skarżącej), a także na wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r. (II FSK 1643/13) w innej sprawie ze skargi Spółki (zob. s. 19 – 23 zaskarżonej decyzji).

W dalszej kolejności Dyrektor IS wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy ujawniony w toku kontroli materiał dowodowy potwierdzał zaniżanie przez Spółkę podatku należnego w związku z dokonywaniem przez nią sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz dokonaniem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów

i usług, które nie były wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spór dotyczy również kwestii niewłaściwego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca i dwukrotnego rozliczenia podatku naliczonego na podstawie tych samych faktur zakupu.

Zdaniem Dyrektora IS, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Spółka dokonywała sprzedaży paliw i gazu poza ewidencją. Ustalono, że mechanizm zaniżania przychodu z obrotu tymi paliwami polegał na tym, że zatrudnieni pracownicy wiedzieli, jakie ilości miały być sprzedane poza ewidencją księgową. Byli poinstruowani jak oznaczano dostawy poza ewidencją. Towar, którego zakup nie był ewidencjonowany sprzedawano z pominięciem kas rejestrujących. Paragony lub faktury wydawano tylko na wyraźne życzenie klientów. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży poza ewidencją pracownicy rozliczali bezpośrednio z właścicielami Spółki. Osoby materialnie odpowiedzialne za sprzedaż prowadziły podręczne ewidencje (zeszyty) lub karty dobowe niezbędne do rozliczenia się ze wspólnikami Spółki. Dokumentacja ta prowadzona była zarówno w Bazie Paliw, jak i w poszczególnych stacjach paliw

(w C., N. i O.). Ewidencjonowano w niej przyjęcia i sprzedaż paliw i gazu ujętego w ewidencji księgowej i poza nią (zob. s. 30 – 35 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie do zaniżenia przychodów ze sprzedaży (i podatku należnego) dokonanej na Stacji Paliw w O. w październiku 2006 r. oraz na Stacji Paliw

w G. w październiku i listopadzie 2006 r. Dyrektor IS wskazał, że w odniesieniu do tej części nieprawidłowości stwierdzono, że w złożonych deklaracjach VAT-7 Spółka wykazała zaniżoną wartość sprzedaży i podatku należnego w stosunku do wartości ujawnionych w ewidencji sprzedaży za ten okres oraz raportów okresowych z kas fiskalnych. Dyrektor UKS przedstawił zaś stosowne wyliczenia dotyczące sprzedaży ujawnionej w ewidencji sprzedaży, raportach okresowych z kas fiskalnych i złożonych deklaracji VAT-7 (s. 151 - 153 decyzji DUKS). Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych w tym zakresie. Spółka nie była nadto uprawiona do obniżenia podatku z faktur dokumentujących zakupy, które nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie nabyła prawa do powtórnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z duplikatu faktury VAT. Na podstawie 30 faktur (s. 160-164 decyzji DUKS) niezasadnie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż zakupione towary i usługi dotyczyły budynku położonego w T., który nie był własnością Spółki i nie był przez nią wykorzystywany do dokonywania czynności opodatkowanych VAT. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca nie nabyła zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT (zob. s. 39 – 42 zaskarżonej decyzji).

Reasumując, Dyrektor IS uznał, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo oraz w sposób wystarczający do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organy wykazały bowiem, że prowadzone przez Spółkę rejestry sprzedaży VAT nie obejmowały całej sprzedaży. Spółka w 2006 r. dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży paliw płynnych na stacjach paliw w G., gazu (LPG) na stacjach w C. i N. oraz całej sprzedaży paragonowej na stacjach paliw w O. (październik 2006 r.) oraz i G. (w październiku i listopadzie 2006 r.). Zawyżyła nadto deklarowaną wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Dyrektor IS podkreślił przy tym, że Spółka nie przedłożyła kontrolującym dokumentacji księgowej. Dowody źródłowe (faktury) potwierdzające wartość sprzedaży oraz zakupów zostały udostępnione kontrolującym przez organy ścigania. Za chybione Dyrektor IS uznał zatem zarzuty odwołania (zob. s. 42 – 49 zaskarżonej decyzji).

3. Postępowanie sądowe.

3.1. Pismem z 2 stycznia 2016 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi wystąpił o stwierdzenie nieważności (w całości) zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji (z uwagi na rażące naruszenie prawa) lub o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w razie uznania przez Sąd, że decyzje te nie naruszają prawa w stopniu rażącym. Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

1) rażącego naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez dokonanie wykładni tego przepisu sprzecznej z jego literalnym brzemieniem oraz zastosowanie go w stanie faktycznym niemieszczącym się w hipotezie tego przepisu, skutkiem czego doszło również do naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Op poprzez określenie Spółce zobowiązań podatkowych lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

po upływie terminu przedawnienia (zob. s. 3 – 12 skargi);

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedopuszczalną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów (zob. s. 12 – 22);

3) art. 121 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 Op poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu dotyczącym rozliczenia VAT za styczeń 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w niższej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę bez umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami źródłowymi, w oparciu o które została obliczona przez organy obu instancji wysokość wspomnianej nadwyżki (zob. s. 22 – 23 skargi);

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw dokonanej w Bazie Paliw w O. (zob. s. 24 – 28 skargi);

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw na Stacji Paliw w G. (zob. s. 28 – 29 skargi);

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej gazu LPG na Stacjach Paliw w C. i N. (zob. s. 29 – 34);

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op w związku

z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż wydatki na prace remontowo – budowlane dotyczące budynku w T., który nie był własnością Spółki, nie pozostawały w związku z jej działalnością (zob. s. 34 – 39).

3.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie.

3.3. W piśmie procesowym z 8 marca 2017 r. Spółka uznała za wadliwe stanowisko Dyrektora IS co do skutków przedstawienia 17 marca 2008 r. wspólnikowi Spółki zarzutów w toku postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu zobowiązań skarżącej. Zdaniem skarżącej, DIS dokonał sprzecznej z prawem (rozszerzającej) wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż postanowienia o przedstawieniu zarzutów wydanego w toku postępowania karnoskarbowego nie można utożsamiać

ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Autor pisma powołał się na poglądy prawne wyrażone m. in. w wyrokach NSA z 6 listopada 2014 r. (sygn. akt I GSK 297/13) oraz z 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I FSK 1601/14). Skoro brak jest dowodów potwierdzających wszczęcie postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że nie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej. Orzeczenia przywołane przez organy podatkowe zostały zaś wydane na tle innego stanu faktycznego od tego, który wystąpił w niniejszej sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ

na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione, zarówno procesowe, jak i materialnoprawne. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

4.2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowej w zakresie VAT za wszystkie miesiące 2006 r. z uwagi

na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Konieczność wydania decyzji wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, w świetle których skarżąca zaniżała wartość obrotów i podatku należnego, gdyż części sprzedawanych towarów (paliw i gazu LPG) nie ewidencjonowała i nie deklarowała do opodatkowania VAT. Bezpodstawnie odliczała podatek należny wynikający z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, które nie były związane

z jej działalnością gospodarczą. Dwukrotnie odliczała podatek naliczony na podstawie tych samych zakupów. W deklaracji VAT – 7 za styczeń 2006 r. pominęła zaś dane wynikające z decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki za grudzień 2005 r. Należało zatem wydać decyzję określającą Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 10 miesięcy 2006 r. (II i IV – XII) oraz określającą Spółce zobowiązania z tytułu VAT za 2 miesiące 2006 r. (I oraz III).

5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że uległ zawieszeniu, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, bieg terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r., tj. także bieg terminu przewidzianego dla wydania decyzji określającej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Bezsporne jest, że w marcu 2008 r. oraz w grudniu 2011 r., czyli przed upływem terminów przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, współwłaścicielom Spółki (D. M. i A. K.) zostały przedstawione i ogłoszone zarzuty stypizowane w Kodeksie karnym skarbowym, związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych skarżącej z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. Dodatkowo, Spółka została zawiadomiona przed 31 grudnia 2011 r. o zawieszenie biegu terminu jej zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Rozstrzygnięcie sporu dotyczącego wystąpienia przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wydanie i ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe (in personam) świadczy zaistnieniu przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (in rem). Zdaniem Sądu, odpowiedź na to pytanie jest pozytywna. Wydanie przez uprawniony organ postanowienia o przedstawieniu zarzutów w sprawie o przestępstwo skarbowe osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego jest bowiem kolejnym etapem prowadzonego postępowania w danej sprawie o przestępstwo oraz świadczy o zaistnieniu przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowienie

o przedstawieniu zarzutów osobie podejrzanej o popełnienie przestępstwa związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego jest zaś dowodem w rozumieniu przepisów art. 194 Op (dokumentem urzędowym) potwierdzającym przedstawienie zarzutów oraz uprzednie wszczęcie postępowania w danej sprawie o przestępstwo, zgodnie z przepisami art. 313 Kodeksu postępowania karnego (Kpk). Skoro w realiach niniejszej sprawy wspólnikom Spółki zostały przedstawione oraz ogłoszone przed 31 grudnia 2011 r. zarzuty popełnienia przestępstw związanych z niewykonaniem jej zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r., to znaczy, że zostały spełnione przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa

w art. 70 § 6 pkt 1 Op (zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14; dostępny w bazie Lex nr 2230839 lub w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA").

5.2. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, a także art. 208 § 1 Op (pierwsza grupa zarzutów skargi). Dodać należy, że sądy administracyjne nie posiadają kognicji do kontrolowania legalności aktów prawnych wydawanych przez organy ścigania. Spółka nie przedstawiła zaś żadnych dowodów,

w rozumieniu art. 194 § 3 Op, uzasadniających pominięcie tego, co wynika z treści postanowień o przedstawieniu zarzutów jej wspólnikom, czyli również odnośnie

do wszczęcia postępowania (śledztwa), zgodnie z art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego (dalej także jako "Kpk"). Z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że zostało prawomocnie zakończone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie zasadnie przyjęły zatem, że istnieje możliwość wydania decyzji wymiarowych, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Odrębną kwestią jest ustalenie w sposób prawidłowy przez organy daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. (wszczęcie postępowania, przedstawienie zarzutów czy ich ogłoszenie), ale ta okoliczność nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne bowiem jest tylko to, że najpóźniej 18 marca 2008 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki, o których mowa w zaskarżonej decyzji.

5.3. Dodać należy, że sądy administracyjne wielokrotnie zajmowały stanowisko

w innych sprawach ze skarg Spółki (w tym jej poprzedniczki prawnej), za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Wyjaśniały, że z uwagi na postawienie właścicielom Spółki przez Prokuraturę zarzutów o dokonanie czynów zabronionych z kks, bieg terminu przedawnienia jej zobowiązań został skutecznie zawieszony (zob. np. wyroki: NSA z 29 maja 2015 r, sygn. akt II FSK 2763/14 oraz II FSK 2349/13; z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 1643/13; WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 2155/13 z 12 lutego2014 r.; III SA/Wa 1672/12 z 31 stycznia 2013 r.; III SA/Wa 2098/12 z 8 maja 2013 r.; III SA/Wa 2099/12 z 30 kwietnia 2013 r.; III SA/Wa 3551/15 z 17 stycznia

2017 r.; CBOSA). Dodatkowym elementem sporu jest kwestia omówiona wyżej.

6.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny rozpoznawanej sprawy w sposób umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego, między innymi art. 29 ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż skarżąca zaniżała deklarowane obroty i podatek należny, a także zawyżała wartość podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego. Zasadnie przyjęły, że Spółka nie ewidencjonowała oraz nie deklarowała do opodatkowania dokonanej sprzedaży części towarów na stacjach paliw (w tym LPG). Podobnie jak i w latach poprzedzających 2006 r. Ocena działań Spółki skutkujących zaniżeniem deklarowanych obrotów (przychodów) osiągniętych w 2006 r. została zaś dokonana w wyroku WSA w Warszawie z 17 stycznia 2017 r. (III SA/Wa 3551/15; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku i przyjmuje je za własne. Uwzględniając odrębność i specyfikę podatku dochodowego od osób prawnych oraz VAT, Sąd przyjął, że także

w niniejszej sprawie nie naruszono przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187

§ 1, art. 188 , art. 191 i art. 210 § 4 Op poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedopuszczalną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów (druga grupa zarzutów – podkreślenia Sądu).

6.2. Sąd podziela konstatację organu, że zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego w większości konstruowane są w oparciu o zeznania świadków, złożone przed Sądem Okręgowym w L. w sprawie o sygn. akt [...]. Na podstawie tych zeznań, które nie zostały jeszcze ocenione przez sąd karny, Spółka wywodzi,

że zarówno w hurtowni, jak i na stacjach paliw Spółki nie odbywał się proceder pozaewidencyjnego handlu paliwami płynnymi.

Prawdą jest, co podkreślił organ, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy został już wielokrotnie oceniony przez Sądy administracyjne i opierał się na wielu przesłuchaniach tych samych świadków, złożonych w toku postępowania przygotowawczego. Proceder sprzedaży paliwa i gazu poza ewidencją na stacjach paliw Spółki został potwierdzony w wyrokach wydanych w sprawach B. Sp. z o.o. za lata 2003 - 2005 (zob. wyroki o sygn. akt: II FSK 753/13 z 21.04.2015 r., III SA/Wa 836/12 z 5.11.2012 r., II FSK 1643/13 z 21.04.2015 r., III SA/Wa 1672/12 z dnia 31.01.2013 r., II FSK 2349/13 z 29.05.2015 r., III SA/ Wa 2098/12 z 8.05.2013 r., II FSK 2763/14 z 29.05.2015 r., III SA/Wa 2155/13 z 12.02.2014 r., II FSK 2456/13 z dnia 29.05.2015 r., III SA/Wa 2100/12 z 17.04.2013 r.).

6.3. Ponadto, szereg zeznających w tym procesie świadków zostało skazanych prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z 15.01.2010 r. sygn. akt [...], w trybie postępowania bez przeprowadzenia rozprawy m. in. za dokonanie czynów polegających na doprowadzeniu klientów stacji paliw do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez dokonywanie sprzedaży paliw przy użyciu przerobionych uprzednio przepływomierzy. W tym zakresie sąd administracyjny związany jest - na podstawie art. 11 uppsa - ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Jeżeli ustalenia sądu karnego są wiążące dla sądów administracyjnych, to tym bardziej w tym samym zakresie są wiążące dla organów podatkowych. Skoro wyrok wydany w sprawie o sygn. akt [...] nie został wzruszony, to stał się prawomocny. Tym samym przesądzona została okoliczność przestawienia liczników dystrybutorów na stacjach paliw Spółki B. w ten sposób, aby wydawały mniejszą ilość paliwa niż wskazywały liczniki oraz sprzedaży oleju napędowego i benzyny z dystrybutorów wyposażonych

w przerobione uprzednio przepływomierze. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3189/14.

7. Zgodnie z art. 212 Op Dyrektor UKS był związany swoją decyzją z [...] stycznia 2010 r. określającą Spółce za grudzień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie mniejszej od deklarowanej. Dodać należy, że decyzja ta była przedmiotem kontroli instancyjnej, w wyniku której Dyrektor IC utrzymał ją w mocy decyzją z [...] czerwca 2010 r. Skarga na decyzję ostateczną DIC została zaś oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie z 5 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/10 (NSA wyrokiem z 21 grudnia 2012 r. oddalił skargę kasacyjną Spółki). Wpływu na wynik sprawy nie mogły zatem mieć dokumenty źródłowe dotyczące rozliczenia za grudzień 2005 r. Tym samym Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, 124, 178 § 1, 192 i art. 200 § 1 Op poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu dotyczącym rozliczenia VAT za styczeń 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzedniego miesiąca w niższej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę bez umożliwienia Spółce zapoznania się z dokumentami źródłowymi, w oparciu o które została obliczona przez organy obu instancji wysokość wspomnianej nadwyżki (trzecia grupa zarzutów skargi). Nawet gdyby organy podatkowe były w posiadaniu dowodów uzyskanych od organów ścigania to wskazywana przez Spółkę okoliczność i tak nie miałaby wpływu na wynik sprawy, z uwagi na przepisy art. 212 Op i art. 153 uppsa.

8.1. Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1, 188 i art. 191 Op poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw dokonanej w Bazie Paliw

w O. (czwarta grupa zarzutów skargi). Odnosząc się do zarzutu deprecjonującego moc dowodową zeszytów, zabezpieczonych przez CBS, służących do ewidencjonowania pozaewidencyjnej sprzedaży, organ zauważył, że Spółka twierdzi, że prowadzono je w innym celu - zapisywano w niej planowaną a nie faktyczną sprzedaż. Sąd podziela stanowisko organu, że zarzut dotyczący błędnej oceny zeznań A. P. z 8. Kwietnia 2008 r. i z 10 lutego 2009 r. jak i prowadzonych przez niego zeszytów dokumentujących pozaewidencyjną sprzedaż gazu podnoszony był przez Spółkę wielokrotnie w skargach na decyzję DIC oraz w skargach kasacyjnych na wyroki WSA w sprawach, prowadzonych wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego oraz VAT za lata 2003-2005. Zarówno WSA, jak i NSA, we wszystkich wyrokach podjętych w tych sprawach uznały, że zarzut ten jest bezpodstawny. Przykładowo NSA w wyroku z 29 maja 2015 r. (II FSK 2349/13) stwierdził, że "chybione są także zarzuty dotyczące oceny zeznań (wyjaśnień A. P.) dotyczące treści zapisków, jakoby dotyczących planowanej a nie rzeczywiście dokonywanej sprzedaży gazu. Jego wyjaśnień i poprzedzających je zeznań dokonano zgodnie z regułami

z art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. Okoliczności ustalone na ich podstawie znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach". Tym samym za chybione uznać należy zarzuty i argumentację skarżącej, że są one niewiarygodne, wręcz dowolne. Podobnych ocen tych dowodów dokonano też w innych sprawach rozstrzyganych przez sądami administracyjnymi (zob. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., I FSK 897/11).

8.2. W związku z powyższymi rozważaniami za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące błędnych ustaleń w zakresie pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej paliw na Stacji Paliw w G. oraz pozaewidencyjnej sprzedaży gotówkowej gazu LPG na Stacjach Paliw w C. i N. (piąta i szósta grupa zarzutów skargi). Analogiczne stanowisko zajął w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2015 r. (II FSK 3189/14), a także WSA w Warszawie w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (III SA/Wa 3551/15).

9. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Op w związku

z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnych ustaleń, iż wydatki na prace remontowo – budowlane dotyczące budynku w T., który nie był własnością Spółki, nie pozostawały w związku z jej działalnością (siódma grupa zarzutów skargi). Organy podatkowe nie naruszyły w szczególności art. 191 Op przyjmując, że w świetle dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest podstaw do zaakceptowania stanowiska skarżącej, iż prace wykonywane w budynku posadowionym na działkach [...] i [...] dotyczą remontu budynku dzierżawionego przez Spółkę, czyli wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Z opisów faktur wynika bowiem, że wydatki te Spółka ponosiła na stację paliw w T. Spółka w trakcie kontroli, a także w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, nie sprostowała tych danych. W wyniku oględzin stacji paliw w T.ustalono, że faktury te nie dotyczyły wydatków na remont tej stacji paliw. Dopiero na kolejnych etapach postępowania Spółka zaczęła podnosić, że wydatki te jednak dotyczyły budynku znajdującego się obok stacji paliw. Jednakże w toku całego postępowania nie udowodniła tezy, jakoby dzierżawiła ten budynek w 2006 r. a wydatki udokumentowane tymi fakturami zostały poniesione na jego remont. Stanowisko skarżącej jest nadto sprzeczne z tym, co wynika z treści umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego 10 stycznia 2006 r., dokumentującej nabycie nieruchomości we wsi T. obejmującej działki nr [...] i [...] przez D. M. i A. K. (po ½). Z dowodu tego wynika, że na przedmiotowym gruncie została rozpoczęta w przeszłości inwestycja budowlana dotycząca budowy budynku usługowego. Brak jest przy tym jakichkolwiek informacji, że nieruchomość ma mieć związek z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą. Przedstawiona przez skarżącą umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości z 1 czerwca 2006 r. nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym. Należny rzekomo czynsz nie został wypłacony i nie był deklarowany do opodatkowania przez właścicieli nieruchomości. Wskazywana przez Spółkę okoliczność dotycząca wykorzystywania zabudowanej nieruchomości będącej własnością wspólników skarżącej na potrzeby jej działalności gospodarczej nie znajduje nadto potwierdzenia w zeznaniach świadków. Okoliczność ta została podniesiona dopiero w odpowiedzi na ustalenia zawarte w protokole z kontroli. Skoro brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, że w 2006 r. przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, to zdaniem Sądu brak jest podstaw do odliczania przez skarżącą podatku naliczonego związanego z wydatkami prywatnymi wspólników skarżącej dotyczącymi przedmiotowej nieruchomości. Tym samym nie zasługują na wiarę zeznania D. M. oraz A. K. złożone w styczniu 2014 r., że przedmiotowa nieruchomość była w 2006 r. zabudowana budynkiem handlowo – usługowym do remontu, który był wykorzystywany przez Spółkę na potrzeby jej działalności gospodarczej. Nie zasługuje na wiarę wskazywana przez świadków okoliczność, jakoby nie odzwierciedlała rzeczywistości umowa dokumentująca nabycie przez świadków przedmiotowej nieruchomości, sporządzona w styczniu 2006 r. w formie aktu notarialnego. Z ich zeznań wynika bowiem, że nie posiadali wiedzy na temat stanu nieruchomości w dniu jej zakupu. Pamiętali jednak, że wkrótce po dokonaniu zakupu, nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Spółki pomimo tego, że sporna okoliczność nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej Spółki, w treści faktur dokumentujących sporne wydatki, w zeznaniach podatkowych wspólników skarżącej (należny rzekomo czynsz nie został bowiem wypłacony), a także w treści zeznań złożonych przez pracowników Spółki przesłuchiwanych w charakterze świadków. Okoliczność ta nie była podnoszona w trakcie oględzin stacji paliw, które to oględziny dotyczyły ustalenia związku spornych wydatków z działalnością gospodarczą Spółki. Dodać należy, że rzekoma inwestycja w obcym środku trwałym nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentacji podatkowej Spółki. Zdaniem Sądu uznać zatem należy, że w świetle art. 191 Op w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, brak było podstaw do odliczania przez Spółkę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT, które dokumentują wydatki o charakterze remontowo – budowlanym, ale w świetle zeznań wspólników skarżącej dotyczące składnika majątku (nieruchomości), który nie był wykorzystywany przez Spółkę do jej działalności gospodarczej.

10. Dodać należy, że rozpoznając sprawę niniejszą Sąd miał na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2015 r. (II FSK 3189/14) i wydanego w jego wyniku wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 470/16) z 29 kwietnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 10 grudnia 2015 r., (II FSK 3189/14) stwierdził zaś, że dowody z wyjaśnień i oświadczeń przedstawicieli kontrahentów spółki były ściśle związane z treścią faktur i w istocie wyjaśniały

i precyzowały ich treść, co nie naruszało dyspozycji art. 13b ust. 1 i art. 31 ust. 1 u.k.s., skoro podlegało odnotowaniu w sporządzonym z tej czynności protokole. Nie pozbawiały Skarżącego możliwości ich kwestionowania, choćby przez wykazanie, gdzie na potrzeby działalności gospodarczej spożytkowano zakupione usługi, materiały budowlane, odzież czy biżuterię. NSA uznał, że dowody te są miarodajne, były konfrontowane z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem, zwłaszcza

z wnioskami wypływającymi z oględzin oraz z zeznaniami pracowników Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (III SA/Wa 2155/13), dotyczącym wspólniczki Skarżącego, że okoliczność, iż dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy podatkowe oparły się na zapiskach

i informacjach pochodzących od M. Z. nie oznacza, że materiał dowodowy był niekompletny, czy też wymagał uzupełnienia. Za bezpodstawny uznał tym zakresie zarzut dokonania ustaleń na podstawie niekompletnego zeszytu A-5, bowiem niekompletność zeszytu polega na włączeniu ww. dowodu w postaci zapisanych kartek tego zeszytu. W ocenie NSA, przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej

w celu ustalenia autora zapisów oraz okresu, w jakim powstały było zbędne, mimo

że zgodził się ze Skarżącym, że organy podatkowe nie dysponują specjalistyczną wiedzą w zakresie grafologii. W ocenie NSA nie oznacza to jednak, że częstotliwość

i powtarzalność podpisów nie umożliwia ich identyfikacji. Skoro M. Z. prowadził dokumentację związaną ze sprzedażą pozaewidencyjną, zasadne było uwzględnienie jego wyjaśnień co do zawartości tej dokumentacji oraz sposobu odczytania zamieszczonych w niej zapisków. Zapiski te porównano także z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż paliw ujętą w ewidencji Skarżącego. Zapiski M. Z., zdaniem NSA odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia, jakie miały miejsce w bazie paliw. Ponieważ materiał dowodowy, jakim dysponowały organy podatkowe, wystarczająco potwierdził poczynione ustalenia, brak poszukiwania

i prowadzenia przez organy podatkowe dalszych dowodów nie może być uznany

za naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym. W tej sytuacji przesłuchanie

W. D. nie było ani istotne, ani potrzebne. NSA podzielił także pogląd, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 1643/13, ze skargi kasacyjnej B. sp. z o. o., gdzie Sąd odniósł się do analogicznie formułowanego zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. D.

NSA za nietrafną uznał ocenę, iż Dyrektor IS nie rozpatrzył należycie sprawy

w odniesieniu do możliwości pozaewidencyjnej sprzedaży gazu LPG, w kontekście przychodów i kosztów uzyskania przychodów na poszczególnych stacjach paliw spółki. W składzie B.sp. j., od której kupowano gaz, funkcjonował szczególny nadzór podatkowy, sprawowany przez funkcjonariuszy celnych, kontrolujących cały obrót gazem LPG realizowany przez B.sp. j. W toku funkcjonowania tego składu i na żadnym etapie przemieszczania gazu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy nie były zgłaszane ani ujawniane niezgodności czy nieprawidłowości.

Zdaniem NSA trudno o bardziej przekonujący argument przeciwko tym założeniom, jak złożone w toku karnego postępowania przygotowawczego wyjaśnienia wspólników Spółki, dotyczące zaplanowania, zorganizowania i realizowania procederu pozaewidencyjnego obrotu paliwami, między innymi przez wprowadzenie systemu jego nieformalnej, utajnionej ewidencji. Okoliczność, że wyjaśnienia te mogły być w toku postępowania podatkowego ocenione odmiennie, niż w toku postępowania karnego, nie niweczy ich dowodowego charakteru jako materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 O.p.). W ocenie NSA znaczenie ewentualnych ubytków naturalnych, powstałych w spółce B., dla zobrazowania wielkości pozaewidencyjnej sprzedaży w spółce B. jest tym bardziej wątpliwe, że nieformalna ewidencja z jej istoty musiała być nakierowana na ujmowanie wielkości rzeczywistych,

a nie hipotetycznych lub fikcyjnych, bowiem w przeciwnym wypadku prowadzenie jej nie miałoby sensu.

11. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną

z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 Op. Zgodnie z nią, organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 Op wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone

i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji.

Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 Op. Ustalenie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 Op. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Op), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący

(art. 187 § 1 Op), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji

o przekonywającej treści (art. 122 Op). Odnosząc dotychczasowe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów.

Odnosząc się do zarzutu odstąpienia od przeprowadzenia przez organy dowodu z przesłuchania w charakterze świadków niektórych osób, a poprzestaniu na włączeniu protokołów z przesłuchań tych osób w ramach prowadzonego wcześniej postępowania należy wskazać, iż art. 180 § 1 Op stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 Op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym - a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Op (por. wyrok WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Tym samym nie można uznać,

iż włączenie przez Dyrektora UKS postanowieniem do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, m. in. zakwestionowanych przez Spółkę protokołów przesłuchań stanowi, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.

12. Podsumowując, zdaniem Sądu, skarżąca poza błędami dotyczącymi sposobu ewidencjonowania poszczególnych zdarzeń gospodarczych w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb VAT, dopuszczała się oszustw podatkowych dotyczących zarówno podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2006 r. (zaniżanie obrotów), jak i podatku naliczonego (bezpodstawne odliczanie z faktur, które nie dokumentowały wydatków związanych z działalnością gospodarczą skarżącej, czyli także z jej czynnościami podlegającymi opodatkowaniu). Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op, zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r., istniała możliwość wydania zaskarżonej decyzji. Zeznania świadków złożone przed Sądem Okręgowym w L. (w sprawie o sygn. akt [...]), na które powołuje się skarżąca, nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy w świetle tego, co wynika z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w B.

z 15 stycznia 2010 r. (sygn. akt [...]). Nie było zatem konieczności uzupełniania materiału dowodowego w niniejszej sprawie.

13. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.