Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 236/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z [...] zmieniającą rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za wrzesień 2013 r. zadeklarowane przez A. S. (podatnik).

W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik od 1997 r., w tym między innymi w 2013 r., prowadził działalność gospodarczą obejmującą sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt, kwiatów i roślin, wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych, środków czystości oraz pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepów, straganami i targowiskami. W marcu 2001 r. podatnik poinformował organ podatkowy, że będzie sprzedawał towary w systemie TAX FREE, ze zwrotem podróżnym VAT. Faktycznie podatnik zajmował się sprzedażą artykułów ogrodniczych (sprzętu ogrodniczego). Był to zasadniczy obszar działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Od czerwca 2013 r. podatnik, jak zeznał, miał zająć się sprzedażą telefonów komórkowych (iPhone 5 16GB UK).

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2013 r. podatnik wykazał do odliczenia kwoty ujęte jako VAT w fakturach pochodzących od firmy P.H.U.H. E. S., które opisywały zakup przez podatnika telefonów komórkowych (iPhony 5 16GB UK) o wartości netto w sumie [...] zł, VAT [...] zł (206 sztuk telefonów komórkowych). Jednocześnie we wrześniu 2013 r. podatnik miał dokonywać zwrotu VAT podróżnym z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych (iPhony 5 16GB UK) na podstawie dokumentów TAX FREE wystawianych we wrześniu 2013 r. i dodatkowo dwóch pochodzących z lipca 2013 r. (te dwa ostatnie dotyczyły lipcowej sprzedaży telefonów komórkowych nabytych od firmy P.H.U. I. P. N. według faktur ujętych przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT za lipiec 2013 r.). W sumie we wrześniu 2013 r. podatnik zadeklarował zwrot VAT podróżnym z tytuły sprzedaży w systemie TAX FREE 91 telefonów komórkowych.

Telefony komórkowe pochodzące od firm P. N. oraz E. S. miały być przez podatnika wszystkie sprzedawane podróżnym w ramach procedury TAX FREE, stąd podatnik wykazywał zwroty VAT.

Zdaniem organu, powyższe dokumenty - zarówno faktury otrzymywane przez podatnika od firm E. S. oraz P. N., jak i TAX FREE, które w dalszej kolejności wystawiał podatnik - nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno z punktu widzenia VAT naliczonego, jak i należnego, natomiast były one narzędziem służącym nadużyciu VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Podatnik świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów wystawiających nierzetelne faktury, w których jedynie opisywano nierealizowane w rzeczywistości transakcje gospodarcze. Był to zorganizowany proceder ukierunkowany na wyłudzenie VAT.

Organ argumentował, że E. S. w rzeczywistości nie nabywała ani nie sprzedawała telefonów komórkowych. Jej aktywność, w zakresie handlu telefonami komórkowymi, sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur, ujmowania ich w księgach podatkowych na potrzeby składania deklaracji VAT. W rezultacie tej treści ustaleń w stosunku do E. S. została wydana odrębna decyzja odpowiednio zmieniająca jej rozliczenie VAT poprzez wyeliminowanie nierzetelnych faktur opisujących obrót telefonami komórkowymi, którego nie było, między innymi za analizowane miesiące 2013 r. Jednocześnie doszło do określenia E. S. obowiązku zapłaty kwot ujętych w nierzetelnych fakturach jako VAT, dotyczących rzekomo dostaw telefonów komórkowych, wystawianych w tym czasie, na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT). Organ zaznaczył przy tym, że powyższe rozstrzygnięcie podatkowe wydane w stosunku do E. S. nie jest ostateczne. Niewątpliwie firma H. prowadzi działalność gospodarczą od 2002 r. w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej elektrycznych artykułów gospodarstwa domowego, radiowo-telewizyjnych i sprzętu komputerowego, jak też jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, co do zasady, uprawnionym do wystawiania faktur. Jednak analizowany obrót telefonami komórkowymi był fikcyjny, wyłącznie opisywany w fakturach. E. S. nie znała pochodzenia telefonów komórkowych, nie interesowała się ich stanem, miała z góry ustalonych dostawców i nabywców, nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, nie angażowała własnych środków finansowych, nie znała numerów IMEI ani konkretnych parametrów telefonów komórkowych, które miała sprzedawać podatnikowi. Jej kontakty z rzekomymi dostawcami ograniczały się do e-mali, telefonów czy innych form komunikacji elektronicznej. E. S. opisywała w fakturach wystawionych w czerwcu i wrześniu 2013 r. sprzedaż podatnikowi telefonów komórkowych w sumie o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł (329 sztuk). Telefony miał odbierać od E. S. osobiście podatnik i przechowywać w swoim biurze, przy czym pracownicy podatnika byli odsunięci od czynności handlowych dotyczących telefonów komórkowych. Jedynie widzieli pudełka z telefonami ustawione w biurze podatnika.

Także w przypadku firmy P. N. organ ustalił, że nic nie wskazuje na rzeczywiste prowadzenie handlu telefonami komórkowymi. Zdaniem organu, nie ma żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste nabywanie i sprzedawanie telefonów komórkowych przez tę firmę. Organ motywował, że ani P. N., ani podatnik nie znali numerów IMEI telefonów. Podobnie jak w przypadku rzekomej współpracy z firmą E. S., także od P. N. podatnik telefony odbierał osobiście, przechowywał w biurze i sam zajmował się nimi, odsuwając pracowników. P. N. zeznał, że nie zna podatnika, nie kontaktował się z nim. Zakupem i sprzedażą telefonów komórkowych w jego firmie zajmował się pracownik – B. S., który okazał się bardzo pomocny w rozpoczęciu działalności gospodarczej w Polsce i udostępnił swoje mieszkanie na siedzibę firmy P.H.U. I. P. N. i na centrum jej działalności. W tym mieszkaniu jednocześnie mieszkał B. S. z rodziną. B. S. wcześniej, w latach 2005 – 2011, pracował w firmie E. S., jednak, jak zeznał, chciał zmienić pracodawcę, przy czym wykorzystał doświadczenie w handlu telefonami komórkowymi zdobyte w firmie E. S. Tłumaczył w swoich zeznaniach, że telefony komórkowe były przystosowane do korzystania z gniazd brytyjskich, ale klienci nie zwracali na to uwagi. W tych okolicznościach, zdaniem organu, P. N. faktycznie nie sprzedawał podatnikowi telefonów komórkowych. Lecz uczestniczył w zorganizowanym ciągu działań mającym na celu wyłudzenie VAT. Ponadto organ zaznaczył, że przytoczone ustalenia stały się podstawą faktyczną wydania wobec P. N. decyzji w przedmiocie rozliczenia VAT za okresy od marca do lipca 2013 r. (na które skargi zostały oddalone w sprawach pod sygn.: I SA/Lu 507/17, I SA/Lu 508/17, I SA/Lu 509/17, I SA/Lu 574/17 i I SA/Lu 575/17).

W myśl dalszych ustaleń organu, w przypadku telefonów komórkowych, których nabycie i sprzedaż ze zwrotem VAT podatnik uwzględnił w deklarowanym rozliczeniu omawianego podatku za wrzesień 2013 r., proceder wystawiania nierzetelnych faktur objął spółkę E. P. Następnie, zgodnie z treścią faktur, telefony miały trafiać do spółki A., po czym do spółki S., a od tej ostatniej, poprzez firmy E. S. albo P. N., do podatnika, który z kolei jako broker pozorował sprzedaż telefonów komórkowych podróżnym w systemie TAX FREE, wykazując stawkę VAT 0 % i jednocześnie zwroty tego podatku. Drugim bezpośrednim dostawcą telefonów komórkowych do spółki S. miała być spółka D.

Spółka E. P. posiada faktury zakupu telefonów komórkowych od spółki B. I. Jednak brak jest dowodów jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu czy przesunięć magazynowych. Nie udało się ustalić miejsca faktycznej siedziby spółki B. I., rzeczywistych czynności w obrocie gospodarczym czy pozyskać jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej aktywność w obrocie gospodarczym. W stosunku do spółki B. I. została wydana decyzja na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, która objęła faktury wystawione na rzecz spółki E. P. Także w odniesieniu do spółki E. P. nie udało się ustalić jej faktycznej siedziby ani uzyskać jakichkolwiek dowodów na okoliczność realizowania czynności w obrocie gospodarczym. Spółka E. P. jeszcze tego samego dnia wystawiała faktury opisujące sprzedaż telefonów komórkowych, ujętych w fakturach uzyskanych od spółki B. I. Rozliczenia finansowe polegały na przekazywaniu środków wpływających na rachunek bankowy na rzecz podmiotów czeskich i cypryjskich. W sumie spółka B. I. przekazała z tytułu zapłaty za telefony komórkowe kwotę rzędu 13.900.000 euro na rzecz 18 firm zagranicznych. Nabycie tego towaru jest nieudokumentowane i nie było deklarowane. Spółka E. P. w 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na zasadzie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Natomiast spółkę B. I. wykreślono z rejestru podatników VAT w październiku 2013 r. Wobec spółek B. I., E. P. zapadły decyzje wydane na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Spółka A., według analizowanych faktur, miała nabywać telefony komórkowe od spółki E. P. Jednak, jak to wynika z powyższych ustaleń, nie mogły to być telefony faktycznie pochodzące od spółki B. I. Władze administracji podatkowej Czech i Cypru nie potwierdziły transakcji między podatnikami należącymi do ich właściwości (na konta których były przekazywane z Polski środki finansowe) ze spółką E. P. Możliwe było tylko ustalenie przepływów środków finansowych. Nie udało się ustalić rzeczywistego pochodzenia telefonów komórkowych rzekomo nabywanych przez spółkę E. P. i zbywanych spółce A. Rachunki bankowe prowadzone dla spółki A. wskazują na przekazywanie środków finansowych także na rzecz firm cypryjskich, czeskich, a dodatkowo holenderskich. Nie ma przy tym żadnych dowodów potwierdzających okoliczność, że spółka A. faktycznie prowadziła w Polsce działalność gospodarczą dotyczącą opisanego w fakturach handlu telefonami komórkowymi. Nie udało się nawiązać z nią kontaktu. Spółka A. nie złożyła zeznania CIT za 2013 r. W okresie od czerwca do września 2013 r. spółka A. wystawiła na rzecz spółki S. faktury opisujące sprzedaż telefonów komórkowych łącznie o wartości brutto [...] zł (108.078 sztuk), które zostały objęte decyzją wydaną w stosunku do spółki A. na zasadzie art. 108 ustawy o VAT. Za III kwartał 2013 r. spółka A. zadeklarowała VAT w wysokości [...] zł, którego nie zapłaciła. Według VIES, podmioty cypryjskie zadeklarowały na rzecz spółki A. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, których spółka A. nie ujawniła organom podatkowym. W dniu [...] grudnia 2013 r. spółka A. została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Spółka D., jak wynika z jej dokumentacji, przyjmowała telefony od spółki cypryjskiej (por. s. 35 kontrolowanej decyzji) i w ciągu kilku dni czy nawet jednego zmieniały one właścicieli.

W odniesieniu do spółki D. również nie ma żadnych dowodów na to, aby miała prowadzić w Polsce działalność gospodarczą. Nie deklarowała rozliczeń podatkowych. Jedyne co organy podatkowe były w stanie z urzędu ustalić to fakt, że wystawiała faktury i wprowadzała je do obrotu, w tym jedną w analizowanym miesiącu na rzecz spółki S. o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, która została objęta decyzją wydaną wobec spółki D. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Także spółka S. ograniczyła się do wystawiania faktur. Nie miała faktycznej siedziby, zaplecza finansowego i majątkowego ani kontaktu z towarem. W istocie jej aktywność polegała na udziale w łańcuchu działań ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Jej kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł. Jedyny udziałowiec i reprezentant tej spółki, przesłuchany przez organy administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wyjaśnił, że miał kierować handlem telefonami w Polsce mailowo. Tłumaczył, że utrzymanie biura w Polsce było za drogie, dlatego działalnością w Polsce miała bezpośrednio zajmować się upoważniona A. M., której dokładnych danych nie był w stanie podać (a jak ustalił organ, w bazie PESEL brak jest takiej osoby, tak więc nie można było jej przesłuchać). Wszystkie kontakty były nieformalne. Nie dysponuje żadnymi dokumentami, nie zatrudniał pracowników. Telefony pozostawały w magazynie spółki D. Organ odnotował, że również w stosunku do spółki S. zapadła decyzja zmieniająca deklarowane rozliczenie omawianego podatku za czas od stycznia do października 2013 r. w wyniku rozpoznania przez organ podatkowy przyjmowania i wystawiania nierzetelnych faktur, jedynie opisujących transakcje mające za przedmiot telefony komórkowe.

Jak motywował organ, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowania karnego i z prowadzonych wcześniej postępowań podatkowych, pozwolił rzetelnie i wyczerpująco zrekonstruować faktyczny stan sprawy, odpowiadający prawdzie obiektywnej. Wynika z niego, że telefony komórkowe zostały złożone w magazynie spółki D. przez spółki cypryjskie, czeskie, przy czym żaden rzekomy nabywca w kraju nie deklarował wewnątrzwspólnotowego nabycia. Telefony pozostawały w centrum logistycznym spółki D. aż do czasu, kiedy podatnik miał je sprzedać w ramach procedury TAX FREE (telefony podatnik odbierał bezpośrednio od firm E. S. i P. N.). Kolejni wystawcy faktur ograniczali się wyłącznie do udzielania dyspozycji co do alokacji tych towarów. Środki finansowe przechodziły przez rachunki bankowe, by następnie trafiać do firm poza Polską (cypryjskich, czeskich).

Organ argumentował, że - według zeznań pracowników spółki D. - firmy związane z handlem elektroniką same zgłaszały się za pośrednictwem Internetu. Kontakt z nimi odbywał się wyłącznie za pośrednictwem e-maila. Towary w trakcie składowania w magazynie kilkakrotnie zmieniały właścicieli. Zdarzył się przypadek, że w kartonach, w których miały znajdować się iPhony, w rzeczywistości była czekolada. Te same kartony były ponownie przyjmowane. Tylko 30 % kartonów było nieuszkodzonych z oryginalnymi plombami, taśmami mocującymi. Zwykle opakowania z elektroniką pozostawały w magazynie jeden do dwóch dni. Najczęściej tego samego dnia były przyjmowane i wydawane.

W świetle powyższych okoliczności organ zwrócił uwagę, że transakcje o wartości setek tysięcy złotych przeprowadzane były bez umów, w krótkich odstępach czasu, bez realnego ryzyka gospodarczego, bez zainteresowania parametrami, jakością towarów. Łańcuch rzekomych kontrahentów był sztucznie wydłużany i z góry umówiony. Zakupy miały być finansowane środkami pochodzącymi od przyszłego nabywcy. Nie prowadzono negocjacji handlowych. Towar pozostawał w centrum logistycznym, aż do momentu kiedy miał opuścić kraj. Konsekwentnie stosowano niską marżę zysku.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży telefonów komórkowych, opisywanej przez podatnika w wystawianych dokumentach TAX FREE, organ motywował, że wszystkie telefony komórkowe ujęte w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez firmy E. S. oraz P. N. miały zostać sprzedane w ramach TAX FREE w sumie za cenę netto [...] zł, VAT [...] zł. We wrześniu 2013 r. podatnik miał sprzedać w ramach TAX FREE 206 telefonów komórkowych i zwrócić VAT z tytułu sprzedaży 91, w tym dwóch zakupionych od P. N. i sprzedanych w lipcu 2013 r. Z zeznań pracowników podatnika wynika, że sprzedażą telefonów komórkowych w procedurze TAX FREE zajmował się tylko podatnik, gdy w przypadku innych towarów sprzedaż TAX FREE była obsługiwana przez pracowników podatnika. Pod nieobecność podatnika jeden z jego pracowników tylko składał podpis za sprzedającego i w nic więcej nie wnikał. Grono podróżnych powtarzało się. W wielu przypadkach dokumenty TAX FREE czy zwroty VAT noszą daty, kiedy podróżnych nie było w kraju. Podatnik tłumaczył powyższe niezgodności tym, że paszportem mogła się posługiwać inna osoba ("za tego podróżnego podał się ktoś inny"). W postępowaniu karnym przesłuchano podróżnych, którzy mieli kupować telefony od podatnika (10 osób) i nie potwierdzili oni takich zakupów. Ponadto organ odnotował sytuacje, w których podatnik wystawiał paragony opisujące sprzedaż podróżnym kilkunastu czy nawet kilkudziesięciu telefonów komórkowych w bardzo krótkich odstępach czasu, liczonych w minutach.

Organ argumentował, że Dyrektor Izby Celnej odmówił wystąpienia o przesłuchanie pozostałych podróżnych z Białorusi z tym uzasadnieniem, że wykracza ono poza ramy pomocy w sprawach celnych.

Wobec powyższego organ ocenił, że jakkolwiek telefony komórkowe ujęte w dokumentach TAX FREE wystawianych przez firmę podatnika zostały przewiezione przez granice RP i jednocześnie UE, to jednak nie w wyniku rzeczywistych nabyć przez podróżnych, ale jedynie w ramach zorganizowanego nadużycia VAT. Nie zostało udowodnione, aby osoby wymienione w dokumentach TAX FREE przewiozły telefony przez granicę i odzyskały od podatnika VAT.

W świetle powyższych ustaleń faktycznych organ stwierdził, że podatnik świadomie uczestniczył w nadużyciach podatkowych, tzw. oszustwie karuzelowym. Dlatego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 193 § 4 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 ze zm., obecnie Dz.U.2018.800 ze zm. - O.p.) należało zakwestionować rzetelność ewidencji prowadzonych przez podatnika na potrzeby rozliczenia VAT, w zakresie opisującym nabycie i sprzedaż (TAX FREE) telefonów komórkowych. W następstwie organ I instancji miał obowiązek wyeliminować z deklarowanego rozliczenia VAT wielkości, które nie wynikały z rzeczywistych czynności zrealizowanych w obrocie gospodarczym zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Jak to pozwolił ustalić całokształt zgromadzonych dowodów, ich ujmowanie w deklarowanych rozliczeniach VAT było elementem nadużycia prawa podatkowego, zorganizowanego działania w celach oszukańczych. Zdaniem organu, wszystkie omówione wyżej dokumenty, dotyczące obrotu telefonami komórkowymi, nie odpowiadały rzeczywistości, a opisane w nich zdarzenia gospodarcze nie miały miejsca.

Dodatkowo organ wyjaśnił podatnikowi, że faktura nie jest dokumentem korzystającym z domniemania zgodności z rzeczywistością. Podstawą do odliczenia VAT jest tylko taka faktura, która opisuje faktyczne transakcje gospodarcze. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sprawy nie było potrzebne prowadzenie dodatkowych dowodów. Z tych jakie organ pozyskał wynika jednoznacznie, że podatnik ani nie nabywał, ani nie sprzedawał telefonów komórkowych w ramach działalności gospodarczej. Natomiast tworzone były dokumenty, które miały pozorować taki obrót, aby utrudnić rozpoznanie procederu mającego służyć wyłudzeniu korzyści majątkowych pod tytułem zwrotu VAT. Wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach było działaniem zgodnym z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Podatnik zapoznał się z dowodami pozyskanymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i mógł ustosunkować się do nich. Tym samym spełnione zostały standardy wymagane od organów podatkowych w myśl art. 123 § 1 O.p.

W związku z tym, że pozyskany materiał dowodowy pozwolił określić prawidłową podstawę opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p. należało odstąpić od jej oszacowania.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Zarzucił naruszenie:

- art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z tym, że organ nie wyjaśnił stanu faktycznego sprawy, nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, dowolnie ocenił dotychczas zgromadzone dowody;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w sposób rażący, przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego;

- art. 2a O.p., bowiem organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika, stworzył w sprawie nieistniejący w rzeczywistości przebieg zdarzeń wyłącznie na potrzeby uzasadnienia swojego stanowiska.

W następstwie podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu zarzutów zawartych w skardze podatnik konsekwentnie podkreślał, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach i dokumentach TAX FREE miały miejsce. Zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w sposób odpowiadający standardom rynkowym. Potwierdzili to pracownicy jego firmy. Nigdy nie był świadomym uczestnikiem czynności o charakterze tzw. karuzeli podatkowej. Nie zna kontrahentów E. S. czy P. N. Nie mógł wiedzieć o ewentualnych nieprawidłowościach przy wcześniejszych transakcjach. Jego bezpośredni dostawcy telefonów komórkowych byli przecież czynnymi podatnikami VAT, płacącymi, podatki. Firma E. S. należy do największych w branży, w regionie.

Zakwestionowana przez organ działalność gospodarcza cieszy się popularnością wśród podróżnych z Białorusi i często są to stali klienci podatnika. Nie interesował się od kogo telefony kupują E. S. i P. N. Dokonywał zakupów w znanych firmach.

W ocenie podatnika, posiadanie faktur daje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego jaki został w nich wykazany. Nie może on ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, popełnione przez inne podmioty, o których nie miał prawa wiedzieć, a nawet podejrzewać.

W przekonaniu podatnika, nic nie podważa jego stanowiska, zgodnie z którym nabył telefony komórkowe, a następnie sprzedał je podróżnym. Powyższe czynności niewątpliwie stanowią obrót gospodarczy. Zostały przeprowadzone zgodnie z realiami rynkowymi.

W tym stanie sprawy, zdaniem podatnika, nie można zasadnie przypisywać mu świadomego udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Przeciwnie, wszystkie okoliczności wskazują na to, że podatnik dochował należytej staranności przy sprawdzeniu swoich kontrahentów przed podjęciem z nimi współpracy gospodarczej. Ponadto zasadnicze znaczenie należy przypisać tym okolicznościom, że były wystawiane faktury oraz dokumenty TAX FREE, które opisują rzeczywiste czynności, a telefony opuściły terytorium RP i UE, co wynika z dokumentów o charakterze urzędowym w myśl art. 194 § 1 i § 2 O.p. Podatnik nie miał ani możliwości, ani uprawnienia, aby weryfikować rzetelność podróżnych.

Chcąc zakwestionować dokumenty, na podstawie których podatnik rozliczył VAT, organ nie mógł zasadnie ograniczyć się do argumentu, że na wcześniejszym etapie obrotu nieznani podatnikowi kontrahenci dopuścili się przestępstwa.

Według podatnika, zaskarżona decyzja jest rezultatem wadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, dowolnej oceny zgromadzonych dowodów i nieznajomości mechanizmów obrotu gospodarczego. Logiczne jest utrzymywanie stałych klientów, poszerzanie zakresu prowadzonej działalności i w efekcie zwiększanie dochodów. Oczywiste jest również, że podatnik o bardzo dużym doświadczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej nie podejmie się realizowania ryzykownych czynności, które mogłyby narazić go na utratę majątku. Nigdy wcześniej podatnik nie słyszał o transakcjach karuzelowych i nie uczestniczył w takim procederze. Ewentualna pozorność transakcji kończy się na spółce S. Państwo w zaistniałej sytuacji nie staje po stronie uczciwego przedsiębiorcy.

W podsumowaniu swojej argumentacji podatnik stwierdził, że stanowisko organu nie ma uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Wywiedzione zostało z wątków zupełnie nieznanych podatnikowi i tak dobieranych, aby wykazać przestępczy charakter wielu przypadkowych działań, a w efekcie uprawdopodobnić nieuzasadnioną opinię o udziale podatnika w grupie firm realizujących transakcje karuzelowe.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu odpowiada prawu.

Spór podatnika z organem sprowadza się w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności do zagadnienia czy faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmy E. S. oraz P. N., opisujące zakupy telefonów komórkowych, są dokumentami rzetelnymi, a w konsekwencji czy mogły stanowić dla podatnika podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia VAT jaki został w nich ujęty.

W ocenie sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi, gdyż właśnie jego stanowisko znajduje uzasadnienie w regulacjach ustawy Ordynacja podatkowa, jeśli chodzi o ustalenia faktyczne, a w dalszej kolejności w unormowaniach ustawy o VAT, w odniesieniu do weryfikacji rozliczenia podatkowego deklarowanego przez podatnika.

Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w spornej kwestii prawa do odliczenia VAT, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych sygn. C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie w orzecznictwie TSUE nie uznaje się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Trybunał podkreślał niejednokrotnie, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W wyrokach w sprawach sygn.: C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia TSUE zawarł w sprawach sygn.: C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie sygn. C-255/02 TSUE wywodził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W orzeczeniu w sprawie sygn. C-439/04, C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też wyroki w sprawach połączonych sygn. C-487/01 i C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki w sprawach sygn.: C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też w szczególności wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-110/94, od C-110/98 do C-147/98) i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. W pkt 56-58 wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Trybunał podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Jak konsekwentnie wywodził NSA, powyższe tezy, choć wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej dyrektywy 112. Wnioski płynące z powołanych wyroków TSUE można sprowadzić do następującej konkluzji:

Jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli z obiektywnych przesłanek wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. np. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 czy też C-643/11). W wyroku w sprawie sygn. C-18/13 TSUE m.in. orzekł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: - okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie; - wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków TSUE. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku w sprawie sygn. C-277/14, wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Powyższe rozważania NSA przedstawił m.in. w sprawach sygn.: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15.

Skoro w rozpatrywanej sprawie podatnik istotne znaczenie przypisywał pozostawaniu w dobrej wierze, to trzeba jeszcze szerzej odnieść się do rozumienia tego właśnie pojęcia (dobrej wiary) przy stosowaniu prawa do odliczenia kwot VAT naliczonego.

Co do zasady, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. m.in. wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście tzw. dobrej wiary wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. orzeczenie sygn. I FSK 1687/13). W wyroku tym podkreślono nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa i wówczas nabywca mógł działać w dobrej wierze, co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta. (Por. też orzeczenia w sprawach sygn.: I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13.) Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje również aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. (Por. szerzej orzeczenia TSUE sygn.: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13.)

Przenosząc powyższe stanowisko prawne na grunt okoliczności analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że podatnik w rzeczywistości instrumentalnie posłużył się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Jego czynności były tak przeprowadzane, aby stwarzały obraz transakcji w obrocie gospodarczym. Jednak uważna i logiczna analiza działań jego samego w powiązaniu z postępowaniem innych osób, które wystawiały faktury dotyczące tych samych telefonów, jednoznacznie prowadzi do wniosku, zgodnie z którym jedynym celem jakim kierował się podatnik było uzyskanie korzyści podatkowych, przy braku celu gospodarczego. Niewątpliwie działalność gospodarcza ze swej istoty jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku. Trzeba jednak wyraźnie odróżnić zysk jaki przynosi działalność gospodarcza od materialnej korzyści osiąganej w wyniku tworzenia pozorów przeprowadzania transakcji handlowych, aby w ten sposób uzyskać od organów podatkowych nieuprawnione kwoty pod tytułem zwrotu VAT, które w rzeczywistości nie mają nic wspólnego z tym podatkiem. Trafnie ustalony przez organ stopień zaangażowania podatnika w łańcuch wystawiania nierzetelnych faktur, który podatnik kończył nierzetelnymi dokumentami TAX FREE, nie pozostawia żadnych wątpliwości, że wiedział on o nierzetelnym charakterze tworzenia pozorów obrotu telefonami komórkowymi i sam w tym procederze aktywnie uczestniczył. Podatnik w swojej argumentacji nie podważył powyższych ustaleń faktycznych organu, które - jeśli kierować się zasadami logiki - wprost prowadzą do konstatacji właśnie tej treści.

Okolicznością od kilku lat dobrze znaną zarówno organom podatkowym, jak i przedsiębiorcom jest coraz częstsze wykorzystywanie określonych kategorii towarów do nadużyć podatkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT. Do tej szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe kategorii towarów należą m.in. telefony komórkowe. W tych okolicznościach realia obrotu gospodarczego wymuszały na podatniku podjęcie rzetelnych działań weryfikujących potencjalnych kontrahentów zainteresowanych obrotem telefonami komórkowymi. Biorąc pod uwagę wartość transakcji, liczoną w sumie w setkach tysięcy złotych, jaka wynika z zakwestionowanych faktur, które miały przynieść dziesiątki, a nawet setki tysięcy zwrotu VAT, w żadnym razie podatnik nie mógł ograniczać się do sprawdzenia ogólnie dostępnych rejestrów prowadzonych dla przedsiębiorców. Wymagane było również sprawdzenie czy faktycznie prowadzona jest działalność pod formalnie wykazywanym adresem siedziby, jakie jest zaplecze materialne, organizacyjne przyszłych kontrahentów. Konieczne było przy tym choćby podstawowe zainteresowanie ze strony podatnika skąd pochodzą telefony, w tym od jakich firm i czy realnie prowadzą one działalność gospodarczą, czy też ich istnienie ma charakter pozorny, a faktycznie nie funkcjonują w obrocie gospodarczym. Powoływanie się na tajemnicę handlową nie może służyć ukrywaniu działań oszukańczych, wyłudzaniu VAT. Jeśli podatnik nie podjął elementarnych - z punktu widzenia obiektywnie postrzeganego bezpieczeństwa obrotu gospodarczego - czynności, o których mowa wyżej, natomiast poprzestał na zaufaniu do firm E. S., P. N. i przyjmowaniu nierzetelnych faktur, stał się świadomym uczestnikiem zorganizowanych i zaplanowanych działań ukierunkowanych wprost na nadużycie VAT przez odliczanie kwot podatku naliczonego na podstawie faktur opisujących transakcje, które w istocie nie miały celu gospodarczego, tylko były działaniami bezpośrednio zmierzającymi do nadużycia prawa podatkowego. Nie było przy tym rzeczą organu wykazywać podatnikowi w jakiej wysokości i kto konkretnie miał uzyskać korzyść materialną w związku ze stwierdzonym nadużyciem prawa podatkowego i na ile planowaną korzyść udało się osiągnąć. Wystarczy przypomnieć, że w razie rozpoznania działań będących nadużyciem VAT, bowiem zmierzających do uzyskania wyłącznie korzyści podatkowych, organ miał obowiązek (art. 120 O.p.) podjęcia prawnych kroków eliminujących jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia VAT. Kontrolowana decyzja jest najlepszym wyrazem prawidłowego wywiązania się przez organ z tej konstytucyjnej powinności (por. art. 2 w powiązaniu z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Dla wyniku sprawy ważny jest sposób postępowania podatnika. W istocie nie był on zainteresowany uzyskaniem wiedzy o tym jakie konkretnie telefony komórkowe kupuje, jakiej jakości, jakie mają pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym czy wśród indywidualnych konsumentów. Wystarczyła mu okoliczność, że ma do czynienia z telefonami komórkowymi. Podatnik całkowicie pominął wnioski wynikające z faktu, że według faktur był kolejnym nabywcą telefonów komórkowych, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch pośredników, pozorujących kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia omawianych towarów i stwierdzenie braku opodatkowania VAT, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego ubiegania się o zwrot VAT. Twierdzenia kolejnych wystawców faktur, w tym również na rzecz podatnika, okoliczności w jakich były one wystawiane, nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że doszło do stworzenia ciągu czynności, ukrywających nadużycie VAT, w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany, przy udziale podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnikowi wystarczyło, aby do kraju została wprowadzona określona ilość telefonów komórkowych, bez opodatkowania VAT (podatnik się tą kwestią nie zainteresował) oraz aby ustalone grono osób wystawiało i przekazywało między sobą faktury, które finalnie trafiały do podatnika. Na tej podstawie deklarował on rozliczenie VAT za rozpatrywany okres rozliczeniowy i oczekiwał zwrotu kwoty w sumie rzędu [...] zł, wykazanej w deklaracji podatkowej, rzekomo z tytułu omawianego podatku (w decyzji organ obniżył ją do [...] zł). Obiektywnie rzecz biorąc, trudno przyjąć, że w tej sytuacji podatnik nie wiedział o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił schemat działania racjonalnie niedający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Jak trafnie wykazał organ, telefony magazynowane w centrum logistycznym były jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne osoby, które wiedziały, że nie muszą finansowo angażować się w rozliczenia za nie, troszczyć się o ich bezpieczeństwo, poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia telefony komórkowe w sumie o wartości liczonej w setkach tysięcy złotych. Wobec tego była to sytuacja, w której wystawianie faktur, z jednej strony, dotyczyło tak znacznej wartości, a z drugiej, nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym. Dlatego, racjonalnie rzecz oceniając, nie sposób przyjąć, że podatnik mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje transakcje gospodarcze w zakresie handlu telefonami komórkowymi.

Co do zasady, należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że korzystanie z magazynów innej spółki jest praktyką stosowaną w obrocie gospodarczym. Rzecz jednak w tym, że w realiach niniejszej sprawy telefony komórkowe pozostawały w magazynie spółki D. do momentu, w którym miały opuścić terytorium RP. Zatem nie służyły one realizacji celów gospodarczych krajowych przedsiębiorców. Ich pozostawanie w magazynie spółki D. miało w pobieżnym odbiorze stworzyć wrażenie, że skoro telefony istnieją, to i czynności opisane w fakturach są działaniami gospodarczymi, a w następstwie utrudnić organom podatkowym ujawnienie nadużycia VAT o charakterze karuzeli podatkowej. Organ wykazał również, że wyekspediowanie telefonów komórkowych z Polski, opisywane przez podatnika w dokumentach TAX FREE, było zaplanowanym etapem działania, mającym zwiększyć oczekiwane korzyści podatkowe poprzez odliczenie VAT naliczonego przy jednoczesnym nieodprowadzeniu VAT należnego (w związku z powołaniem się w deklaracji podatkowej na stawkę VAT 0 %). W świetle powyższego w realiach niniejszej sprawy system omawianego podatku stał się jedynie instrumentem służącym do domagania się od państwa nieuprawnionych korzyści majątkowych pod tytułem zwrotu VAT.

W tym stanie sprawy nie można zasadnie przyjąć, że podatnik obejmował ekonomiczne władztwo nad towarami w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Według standardów wyznaczonych przez realia rzeczywistego, a więc bezpiecznego obrotu gospodarczego, kolejni kontrahenci obejmują władztwo nad towarami, aby wiedzieć co nabywają, za co konkretnie płacą, skąd pochodzi towar, kto i na jakich warunkach może być zainteresowany nabyciem tego konkretnego towaru. Następnie poszukują nabywców, którzy z kolei także są zainteresowani sprawdzeniem stanu towarów, ich pochodzeniem, a w przypadku sfinalizowania zakupu objęciem nad nimi władztwa. Jak to zostało omówione wyżej, umowy ze spółką D. kolejnych rzekomych kontrahentów w realiach analizowanej sprawy miały jedynie uwiarygodnić współpracę gospodarczą, handel towarami. W istocie telefony były magazynowane przez tę spółkę na potrzeby zrealizowania określonych korzyści majątkowych, wyłącznie podatkowych, nie zaś wynikających ze zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie też złożenie towarów w jednym i bezpiecznym miejscu upraszczało działania ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych. Przede wszystkim nie trzeba było ponosić kosztów i ryzyka związanych z transportem między rzekomymi kontrahentami, którzy nadto nie mieli warunków umożliwiających przechowywanie czy dalsze transportowanie omawianych ilości telefonów komórkowych i nie byli przygotowani ani materialnie, ani organizacyjnie na realizowanie takich czynności, które nieodłącznie towarzyszą rzeczywistej (nie pozornej) aktywności w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie sposób dać wiarę twierdzeniom podatnika, że samo przyjmowanie i wystawianie faktur czy dokumentów TAX FREE opisujących obrót telefonami komórkowymi mógł uznać za gospodarcze transakcje, zwłaszcza że jednocześnie akcentuje swoje wieloletnie doświadczenie w obrocie gospodarczym. Prawidłowo organ argumentuje, że zysk miał być szybki, pewny i wysoki, bowiem wystawianie kolejnych faktur było działalnością zaplanowaną i zorganizowaną, przy instrumentalnym wykorzystaniu systemu VAT, pod pozorem działalności gospodarczej. Przepływy pieniędzy przez rachunki bankowe, formalne rejestracje przedsiębiorców, umowy ze spółką D., jak również zaangażowanie firm (jak w tej sprawie E. S. czy samego podatnika) o długoletniej pozycji na rynku, wszystkie te elementy stanu faktycznego łącznie miały za zadanie uwiarygodnić związek zakwestionowanych faktur z rzeczywistym obrotem gospodarczym, aby w ten sposób utrudnić organom podatkowym ujawnienie stworzenia tzw. karuzeli podatkowej, z udziałem podatnika.

W powyższych okolicznościach faktycznych w pełni zasadnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń w rzeczywistym obrocie gospodarczym, natomiast należy je wiązać z nadużyciem VAT. Wykazane w nich kwoty tylko pozorują VAT. Odmienne zapatrywanie podatnika pozostaje w sprzeczności z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, jeśli oceniać go w całokształcie, kierując się przy tym zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W następstwie nie sposób zasadnie bronić tezy, że podatnik działał w dobrej wierze i obiektywnie nie mógł wiedzieć jaki jest rzeczywisty charakter czynności dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, które otrzymywał i jakim celom służy wystawianie fikcyjnych dokumentów TAX FREE. Przyjmowanie i wystawianie dokumentów, opiewających łącznie na setki tysięcy złotych, tylko na podstawie subiektywnego przekonania o rzetelności kontrahentów i jednocześnie wobec oczekiwania szybkiej, pewnej i znacznej korzyści materialnej, prowadzi do jednoznacznego wniosku, zgodnie z którym podatnik świadomie zaangażował się w ciąg działań mających za zadanie stworzyć pozory obrotu gospodarczego. Świadomie, przy wykorzystywaniu nierzetelnych faktur, w ramach schematu karuzelowego, dokonywał nieuprawnionego odliczenia w odniesieniu do kwot jedynie pozorujących VAT, pozbawionych jednak związku z faktycznymi zamierzeniami gospodarczymi. Taki proceder w sposób niewątpliwy prowadził do uszczuplenia VAT. Wbrew logice byłoby przyjęcie, że podatnik, doświadczony przedsiębiorca, miał o tym nie wiedzieć.

Znamienna jest również okoliczność, że rzekomy handel telefonami komórkowymi dotyczył, w przypadku podatnika, krótkiego okresu czasu. Podatnik miał się nim zainteresować po tym jak obywatele Białorusi wyrazili chęć ich nabywania.

Podatnik akcentuje, że weryfikował rejestrację swoich kontrahentów. Pomija jednak przy tym, że to nie rejestracja była najistotniejsza dla rozpoznania rzetelności owych kontrahentów. Podatnik miał obowiązek sprawdzić czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości setek tysięcy złotych. Jeśli tego nie uczynił, to oznacza, że nie dopełnił podstawowej staranności, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. W zaistniałych okolicznościach organ zasadnie ocenił, że podatnik takich działań nie podejmował, bo miał pełną świadomość, że czynności z rzekomymi kontrahentami nie dotyczą obrotu gospodarczego, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel telefonami komórkowymi. Dlatego też jedynie ograniczył się do danych dotyczących rejestracji rzekomych kontrahentów i tylko po to, aby stworzyć pozory, że sprawdził ich wiarygodność. W rezultacie należy zgodzić się z organem co do tego, że całkowicie zbędne było przedłużanie postępowania podatkowego i prowadzenie jakichkolwiek dowodów na okoliczność przebiegu rzekomych transakcji, dobrej wiary podatnika czy rzetelności opisywanych kontrahentów, a faktycznie współuczestników ciągu działań zorganizowanych w celu nadużycia VAT. Trzeba też mieć w polu widzenia i tę okoliczność, że w sytuacji pozorowania łańcucha transakcji, organizowania oszukańczego procederu o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, firmy zaangażowane w takie "przedsięwzięcie" zwykle rejestrują się dla uprawdopodobnienia statusu przedsiębiorcy, a zatem nawet formalna rejestracja kolejnych wystawców faktur nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Natomiast podatnik w istocie przyznaje, że poprzestał wyłącznie na sprawdzeniu formalnego statusu swoich rzekomych kontrahentów i nie podjął żadnych czynności faktycznych dla rzeczywistego zweryfikowania czy są to przedsiębiorcy, którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu telefonami komórkowymi. Podatnik twierdzi, że nie miał takiego obowiązku ani obiektywnych możliwości, z czym zupełnie nie można się zgodzić. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w nadużyciu prawa podatkowego.

Twierdzenia podatnika, że mimo wszystko miało być inaczej należy ocenić jako jego subiektywne przekonanie, oderwane od realiów analizowanej sprawy zrekonstruowanych przez organ wprost zgodnie z treścią pozyskanego materiału dowodowego.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA w sprawie sygn. I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE w sprawie sygn. C-33/13. W sentencji tego orzeczenia TSUE stwierdził, że: "[...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający".

Z najnowszego orzecznictwa TSUE warto też raz jeszcze przypomnieć stanowisko zajęte w sprawie sygn. C-18/13. W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, że przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie dotyczącym VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29 i 32).

Mając zatem w polu widzenia powołane wyżej orzecznictwo dotyczące znaczenia faktury dla rozliczenia VAT należy podkreślić, że organ słusznie zwrócił uwagę, iż działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe. Co więcej, jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że nie muszą w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary w sumie o wielotysięcznej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie sądu, trudno mieć uzasadnione wątpliwości co do udziału podatnika w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści materialnej. Podatnik co najmniej powinien był uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do uzyskania zwrotu VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej, w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. szerzej Sprawozdanie z kontroli NIK nr [...] “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej.

Przedstawiony wyżej stan sprawy organ ustalił bez naruszenia zasad postępowania podatkowego czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p. i obejmuje materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, karnych.

W ocenie sądu, postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia istoty sprawy i jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że podatnik na potrzeby deklarowania rozliczenia VAT wykorzystał instytucję faktury w sposób instrumentalny, pozostający w sprzeczności z konstrukcją omawianego podatku, wyłącznie przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej, jednak bez związku z rzeczywistymi działaniami handlowca, natomiast w celu nadużycia VAT. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatnika. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatnika ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba przy tym wyjaśnić podatnikowi, że organ nie pominął żadnego jego argumentu, mogącego mieć znaczenie dla analizowanej sprawy. Natomiast wyraźnie stwierdził, że punkt widzenia jaki prezentuje podatnik na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT jest nie do pogodzenia z okolicznościami wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrował się podatnik.

Warto również odnotować, że ogólnikowe uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że podatnik nie dysponuje konkretnymi argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. Podatnik nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego. Podważając kontrolowaną decyzję z punktu widzenia unormowań proceduralnych, podatnik zasadniczo ograniczył się - zarówno w postępowaniu podatkowanym, jak też następnie w skardze - do konkluzji, że ustalenia organów podatkowych są błędne, nieprawdziwe, gdyż prawidłowo rozliczał VAT. W następstwie nie wykazał istotnych okoliczności, które wymagałyby wyjaśnienia. Wyłącznie przekonanie podatnika o tym, że było inaczej niż ustalił organ w żadnym razie nie mogło być powodem ponownego prowadzenia dowodów. W zaistniałym stanie sprawy byłoby to bowiem zbędnym mnożeniem czynności prowadzącym do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania podatkowego. Jeśli, zdaniem podatnika, sporne faktury i dokumenty TAX FREE opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, rzeczywiste transakcje, w których przecież - jak twierdzi - miał uczestniczyć, jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi jak dokładnie przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody. Tak się jednak nie stało. Natomiast organ słusznie nie podzielił twierdzeń podatnika sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym, pozbawionych uzasadnienia w treści wiarygodnych dowodów. Takim postępowaniem organ nie naruszył żadnych przepisów procedury podatkowej. Jednocześnie podatnik, bez wątpienia, przez czas trwania postępowania podatkowego miał pełną możliwość przedstawienia wszystkich istotnych okoliczności oraz dowodów czy choćby źródeł dowodowych. Wyłącznie odmienne stanowisko podatnika, wywiedzione z jego subiektywnego przekonania, nie może uzasadniać uchylenia kontrolowanej decyzji. Podatnik domaga się uzupełnienia materiału dowodowego, jednak nie precyzuje okoliczności wymagających wyjaśnienia. W tej sytuacji formułowane przez niego zarzuty proceduralne nie zmierzają do wyjaśnienia istoty sprawy, ale wyłącznie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, z którą się nie zgadza. Dodatkowe przesłuchiwanie podróżnych przez organ było niecelowe wobec jednoczesnego wykazania, że podatnik nie nabywał telefonów komórkowych (nie obejmował nad nimi władztwa ekonomicznego) w warunkach obrotu gospodarczego i ich ekspediowanie poza granice RP oraz UE także nie miało nic wspólnego z czynnościami opodatkowanymi VAT. Podatnik jedynie instrumentalnie wykorzystał mechanizmy wpisane w konstrukcję VAT dla uzyskania majątkowej korzyści.

Nie sposób również postrzegać decyzję organu jako próbę podważenia wizerunku podatnika, jego pozycji, a przez to jako naruszającą art. 121 § 1 O.p., do czego podatnik nawiązywał oceniając działania organu, które doprowadziły do wydania zaskarżonej decyzji. Organ, stwierdzając uwzględnianie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT nierzetelnych dokumentów (faktur, TAX FREE), miał obowiązek wydać decyzję zastępującą nieprawidłową deklarację podatkową, przywracając stan zgodny z prawem.

Przede wszystkim należy wyjaśnić podatnikowi, że w myśl art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wobec tego, skoro podatnik uwzględniał w deklaracji podatkowej nierzetelne dokumenty, wystawiane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, jednocześnie mając świadomość rzeczywistego charakteru tych działań, na organie spoczął obowiązek zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p. Zatem kontrolowana decyzja w żadnym razie nie może być oceniana jako naruszająca art. 121 § 1 O.p.

Trzeba też wyjaśnić podatnikowi, że organ bazował nie tylko na decyzjach wydanych w trybie art. 108 ustawy o VAT, ale przede wszystkim na materiale dowodowym pozyskanym w toku postępowań podatkowych, zakończonych takimi rozstrzygnięciami.

W motywach kontrolowanej decyzji organ obszernie i wnikliwie omówił zeznania świadków. Ocenił je wprost zgodnie z ich treścią i we wzajemnym związku, w granicach ustawowej swobody, wyjaśniając przy tym dlaczego nie stanowią one dowodów przemawiających za zasadnością przekonania podatnika. Prawidłowo nawiązał przy tym do całokształtu okoliczności w jakich podatnik najpierw przyjmował od rzekomych kontrahentów faktury dotyczące telefonów komórkowych, a następnie sam opisywał ich sprzedaż w ramach TAX FREE. Tym samym organ wykazał, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym prawidłowo zastosował art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak to zostało omówione wyżej, sąd w składzie orzekającym ocenia, że wnioski wyprowadzone przez organ z pozyskanych dowodów nie naruszają prawa, a jednocześnie organ słusznie zaniechał prowadzenia zbędnych dowodów czy powielania przeprowadzonych w innych postępowaniach.

Podatnik zasadniczo skoncentrował się na gromadzeniu faktur, które są dokumentami prywatnymi, a zatem nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością. Podobnie jest w przypadku wystawianych przez podatnika dokumentów TAX FREE. Wymaga podkreślenia, że jeśli organ podatkowy podejmuje uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur czy dokumentów TAX FREE z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik ma obowiązek przedstawić organowi podatkowemu wiarygodne dowody, w komplecie, potwierdzające rzeczywiste zrealizowanie transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ podatkowy faktury czy dokumenty TAX FREE. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. Podatnik zarzuca organowi błędy w gromadzeniu dowodów, w ustaleniach faktycznych, w konsekwencji w stosowaniu materialnego prawa podatkowego i uważa, że organ z góry założył niekorzystne dla niego rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, jest to całkowicie mylne przekonanie podatnika, oderwane od treści zgromadzonych dowodów i wynikającego z nich całokształtu okoliczności w jakich otrzymywał sporne faktury i wystawiał dokumenty TAX FREE. Racjonalnie rzecz oceniając, trudno przyjąć, aby podatnik rzeczywiście zawierał w omawianej skali transakcje bez konkretnej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności przez rzekomych kontrahentów, bez jakiegokolwiek faktycznego zainteresowania towarami, ich pochodzeniem, jakością, parametrami. Co więcej, podatnik nie wyciągnął żadnych wniosków z tej okoliczności, że rzekomi podróżni to w zasadzie powtarzalne grono osób, nabywające w sumie ponad 200 telefonów komórkowych w rozpatrywanym miesiącu (por. s. 62-69 decyzji organu I instancji). Jak ustalił organ, we wrześniu 2013 r. podatnik sprzedał 206 telefonów komórkowych i z tytułu 91 wykazał zwrot VAT podróżnym. Jednocześnie, jak tłumaczył podatnik, sami nabywcy mieli skłonić go do zainteresowania się handlem telefonami komórkowymi, a więc zadecydowały o tym nie względy gospodarcze, tylko namowa ze strony innych osób. Podatnik nie potrafił również racjonalnie wyjaśnić organowi zasadniczych niespójności w datach sprzedaży telefonów komórkowych, zwrotu VAT, przewożenia telefonów przez granicę RP i pobytu wymienianych podróżnych w Polsce (por. zeznania podatnika t. II, k. 457 i nast. akt podatkowych). Podatnik przez czas trwania postępowania podatkowego nie potrafił choćby uprawdopodobnić rzeczywistej sprzedaży telefonów komórkowych podróżnym. Nie tylko nie dysponował w tym zakresie wiarygodnymi dokumentami, ale nie miał na ten temat żadnej konkretnej wiedzy.

Powyższe okoliczności, w całokształcie, wprost dowodzą, że, podobnie jak zakupy telefonów komórkowych od firm E. S. czy P. N., również ich sprzedaż w systemie TAX FREE przez podatnika nie miały nic wspólnego z obrotem gospodarczym, były wyłącznie opisywane w nierzetelnych dokumentach, aby w ten sposób ukryć działania o charakterze nadużycia podatkowego, w następstwie deklarować nieuprawnione zwroty VAT.

W świetle powyższego w pełni zasadny jest wniosek organu, w myśl którego w ustalonym stanie faktycznym wystąpił łańcuch działań stwarzających pozory transakcji dotyczących telefonów komórkowych, obliczony wyłącznie na osiągnięcie określonych skutków podatkowych, które były z góry zaplanowane przez ich uczestników.

Należy zatem stwierdzić, że zmiana podatnikowi rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności, w jakich podatnik przyjmował nierzetelne faktury i wystawiał dokumenty TAX FREE. Podatnik w swojej argumentacji przedstawił własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co najistotniejsze - w istocie nie podważył ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad odliczenia kwot podatku naliczonego oraz rozliczania sprzedaży w systemie TAX FREE, ze zwrotem VAT. Podatnik poprzestał na twierdzeniach, że stan sprawy przedstawia się inaczej, zgodnie z jego oczekiwaniami. Chce, aby organ w sposób bezkrytyczny przyjął wyłącznie jego twierdzenia na potrzeby weryfikacji deklarowanego rozliczenia VAT.

W następstwie na organie podatkowym spoczął obowiązek zakwestionowania rzetelności ewidencji prowadzonych przez podatnika w analizowanym zakresie, dotyczącym telefonów komórkowych, ich nabywania i zbywania, na zasadzie art. 193 § 4 O.p. Zapisy odnoszące się do zakupu i sprzedaży tych towarów nie odzwierciedlały bowiem stanu rzeczywistego, a więc nie spełniały warunku przesądzającego o rzetelności ksiąg podatkowych, stosownie do art. 193 § 2 O.p. Prawidłowo przy tym organ skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 290 § 5 O.p. i ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarł w protokole kontroli. Wówczas ustawodawca nie wymaga sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg (por. k. 551 i nast., t. II akt podatkowych).

Organ wyczerpująco i trafnie wyjaśnił, że nie tylko faktury przyjmowane przez podatnika, nawiązujące do nabycia telefonów, ale również wystawiane przez niego dokumenty opisujące ich sprzedaż w systemie TAX FREE były integralnym elementem procederu o charakterze oszukańczym, w celu nadużycia VAT i dlatego, co do zasady, nie mogły być uwzględniane w deklarowanym rozliczeniu tego podatku. Tej treści stwierdzenie organu znajduje uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, ocenionym przez organ według reguł logiki i doświadczenia życiowego. Dodatkowo organ trafnie zauważył, że samo potwierdzenie wywozu telefonów komórkowych poza terytorium UE, to za mało w realiach analizowanej sprawy, aby zgodzić się z podatnikiem. Było to bowiem działanie zaplanowane i przeprowadzone wyłącznie na potrzeby stworzenia pozorów obrotu gospodarczego, transakcji handlowych. W rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo wyjaśnił organ, umówione grono rzekomych nabywców miało za zadanie pozyskać dowód przewiezienia telefonów przez granice Polski i UE. Nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że telefony były przewiezione przez granice na potrzeby konsumentów spoza terytorium UE.

Podsumowując, w ocenie sądu, żaden z zarzutów skargi nie podważa stanowiska organu. Zapatrywanie podatnika należy postrzegać wyłącznie jako jego własną, odmienną ocenę zgromadzonych dowodów, zgodną z jego oczekiwaniami. W rezultacie nie ma żadnego uzasadnienia zawarty w skardze wniosek o uchylenie decyzji organu. Z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych organu wynika jednoznacznie, że podatnik nie przeprowadzał transakcji opisanych w spornych fakturach i dokumentach TAX FREE. Natomiast były one wpisane w działania o charakterze tzw. karuzeli podatkowej, o czym podatnik wiedział i świadomie posłużył się nimi wyłącznie dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych, przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego.

W tym stanie sprawy zbędne było prowadzenie jakichkolwiek dodatkowych dowodów. Przede wszystkim wiedzę o okolicznościach realizowania czynności opisanych w przyjmowanych i wystawianych dokumentach powinien (w rozumieniu obowiązku) mieć sam podatnik, skoro miał w nich uczestniczyć. Poza tym, okoliczności jakie towarzyszyły przyjmowaniu i wystawianiu nierzetelnych dokumentów - w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności podatnika, polegających na ujmowaniu w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów niezgodnych z rzeczywistością, co następnie otwierało pole do nadużywania prawa podatkowego i czerpania z tego tytułu korzyści materialnych.

Wymaga uściślenia, że organ nie kwestionował podatnikowi faktu dysponowania środkami na opisywane zakupy telefonów komórkowych. Ustalił jednak, że przepływy tych środków przez rachunki bankowe następowały na potrzeby pozorowania transakcji handlowych w ramach wyłudzenia VAT, bez związku z rzeczywistymi czynnościami w obrocie gospodarczym.

Trzeba podkreślić, że dla wyniku rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia czy i jakie umowy podatnik miałby zawierać. Istota problemu sprowadza się bowiem do zagadnienia czy czynności faktyczne realizowane przez podatnika należą do zakresu przedmiotowego ustawy o VAT, czy też stanowią nadużycie prawa podatkowego w ramach procederu opartego na schemacie tzw. karuzeli podatkowej, a rozstrzygnięcie o tej kwestii należy do organów podatkowych i organ uczynił to zgodnie z prawem.

W związku z tym, że organ stwierdził ujmowanie przez podatnika w deklarowanym rozliczeniu VAT dokumentów nierzetelnych, prawidłowo wyeliminował je mocą kontrolowanej decyzji - po stronie VAT naliczonego prawidłowo ustalając nierzetelność faktur pochodzących od firm E. S. i P. N. oraz po stronie VAT należnego wobec wykazanej nierzetelności wystawianych przez podatnika dokumentów TAX FREE, przy jednoczesnym braku zakupów i sprzedaży telefonów komórkowych w warunkach działalności gospodarczej. W konsekwencji w decyzji obniżeniu uległa wysokość VAT naliczonego oraz należnego w stosunku do wielkości deklarowanych przez podatnika. W takiej sytuacji nie istniała potrzeba oszacowania podstawy opodatkowania. Organ prawidłowo przyjął ją w oparciu o te dokumenty, których rzetelność nie została zakwestionowana, na zasadzie art. 23 § 2 pkt 2 O.p.

Oznacza to, że podatnik zmierza jedynie do uchylenia kwestionowanej decyzji i nie dysponuje argumentami mogącymi prowadzić do podważenia legalności stanowiska organu.

Spór w analizowanej sprawie dotyczył faktów (czy były transakcje gospodarcze czy też zaistniał proceder ukierunkowany na nadużycie VAT), nie prawa. W takiej sytuacji art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie mogło dojść do jego naruszenia. Regulacja ta odnosi się bowiem do niepodlegających usunięciu wątpliwości mających za przedmiot przepisy prawa podatkowego, natomiast nie dotyczy rekonstrukcji stanu faktycznego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 ze zm.).