Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 732/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 i art. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu I. S. wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej świadczonej z urzędu w kwocie [...]zł [...] w tym VAT.


UZASADNIENIE

I SA/Lu 732/17

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. określającej G. Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka w 2011 r. nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty: [...] zł z tytułu zakupu usług od R.A. [...] Sp. z o.o., [...] zł z tytułu zakupu funduszy jednostek inwestycyjnych oraz [...] zł z tytułu zaksięgowania w kosztach kwoty zasądzonej na mocy wyroku KIO [...] z dnia 8 listopada 2011 r. Ponadto spółka nie dokonała rozliczenia kwoty przychodów finansowych w wysokości [...] zł oraz związanego z tym kosztu finansowego w wysokości [...] zł dotyczącego rozliczenia operacji na jednostkach uczestnictwa [...].

Ostatecznie organ kontroli skarbowej uznał, że spółka nieprawidłowo:

- zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł.,

- nie zaliczyła do przychodów kwoty [...]zł.,

- nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł.,

co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2011 r. o kwotę [...]zł. oraz zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego o [...] zł.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2011 r. spółka [...] realizowała m.in. projekty budowlane na podstawie umowy zawartej z Instytutem Techniki Budowlanej w W.. Projekty dotyczyły zaprojektowania, dostawy i uruchomienia kompletnego stanowiska wraz z osprzętem do badań odporności ogniowej. Umowę tę [...] Sp. z o.o. zawarła w ramach konsorcjum z C. (Partner). Na potrzeby realizacji projektu w dniu 7 września 2010 r. została zawarta m.in. umowa pomiędzy [...] Sp. z o.o. a R.A. [...] Sp. z o.o. w W., na wykonanie czterech fundamentów pod piece F1, F3, F3" i F3' do prób ogniowych, dwóch fundamentów do wentylatorów poza halą badawczą oraz płyt nakrywczych, zgodnie z dokumentacją dla Instytutu Techniki Budowlanej w P.. Strony ustaliły termin realizacji robót: rozpoczęcia w dniu 14 września 2010 r., a zakończenia dnia 31 grudnia 2010 r. Kwota wynagrodzenia wynikająca z umowy wynosiła [...] zł. Umowa powyższa z ramienia R.A. [...] Sp. z o.o. została podpisana przez A. B..

W materiale dowodowym znajdują się również inne umowy zawarte pomiędzy [...] Sp. z o.o. a R.A. [...] Sp. z o.o. dotyczące wykonania jedynie fundamentów pod piece F3" i F3' do prób ogniowych w P. (umowa z dnia 7.09.2010 r. z terminem realizacji robót w okresie 14.09.2010 - 31.12.2010 r. i wynagrodzeniem wstępnym [...] zł oraz z dnia 10.01.2011 r. z terminem realizacji robót w okresie 12.01.2011 - 31.10.2011 r. i wynagrodzeniem [...] zł). Obie umowy w imieniu R.A. [...] Sp. z o.o. podpisał R. B.. Spółka wyjaśniła, że umowy te należy traktować jako zmianę wcześniej przedłożonej umowy z 7 września 2010 r.

Łączna wartość faktur VAT wystawionych w latach 2010-2011 przez R.A. [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. wynosiła [...] zł netto. Do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. spółka zaliczyła kwotę [...]zł netto wynikającą z sześciu faktur VAT:

- nr [...]/2010 z dnia 04.10.2010 r. na kwotę netto [...] zł,

- nr [...]/2010 z dnia 02.11.2010 r. na kwotę netto [...] zł,

- nr [...]/2011 z dnia 04.02.2011 r. na kwotę netto [...] zł,

- nr [...]/2011 z dnia 07.03.2011 r. na kwotę netto [...] zł,

- nr [...]/2011 z dnia 05.04.2011 r. na kwotę netto [...] zł,

- nr [...]/2011 z dnia 20.04.2011 r. na kwotę netto [...] zł.

Kwoty wynikające z tych faktur VAT zostały uregulowane. Zapłata każdorazowo następowała w formie przelewu bankowego. Przyjęcie przez spółkę [...] faktury VAT od R.A. [...] Sp. z o.o. oznaczało potwierdzenie wykonania etapu usługi.

Strona do akt postępowania dołączyła także w dniu 27 sierpnia 2015 r. protokoły odbioru robót z dnia wystawienia poszczególnych faktur VAT. Na wszystkich protokołach jako przedstawiciel wykonawcy wskazany jest R. B..

Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika jednak, że spółka R.A. [...] nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a jej aktywność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania pustych faktur. Tym samym wszystkie faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz podatnika nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. organ kontroli skarbowej włączył do akt postępowania jako dowód w sprawie materiały zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. w toku śledztwa, prowadzonego przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej (w tym R.A. [...] Sp. z o.o.), obejmujące swoim zakresem między innymi proceder wystawiania i wprowadzania do obrotu przez członków grupy fikcyjnych faktur VAT, w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Z zebranego materiału wynika, że spółki m.in: P. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz R.A. [...] Sp. z o.o. (wszystkie działające z udziałem R. B. i A. B.) nie prowadziły faktycznej działalności, a faktury wystawiane w imieniu tych spółek nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych.

R. B. zeznał, że w wystawianie pustych faktur były zaangażowane firmy R.A. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Świadek wskazał, że w procederze tym uczestniczyli także L. Ł. oraz M. H.. Za wystawianie pustych faktur przesłuchiwany otrzymywał pieniądze od M. H. (od [...] zł do [...] zł miesięcznie). Podczas posiedzenia Sądu Rejonowego w C. w dniu 15 marca 2013 r. w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania nie potwierdził on jednak swoich wcześniejszych zeznań twierdząc, że został zastraszony, a wyjaśnienia zostały wymuszone. Stwierdził, że zarówno faktury jak i budowy były rzeczywiste. Jednak zeznania innych osób, zaangażowanych w proceder polegający na wystawianiu fikcyjnych faktur, potwierdziły fakty ujawnione przez R. B.. M. H. opisał początki funkcjonowania firm [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i R.A. [...] Sp. z o.o. oraz mechanizm ich funkcjonowania, a także role poszczególnych osób uczestniczących w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Wskazał na [...] D. , który miał także zajmować się handlem pustymi fakturami w firmie R.A. [...] Sp. z o.o M. H. wyjaśnił, że proceder dotyczący handlu fakturami rozpoczął się pod koniec 2008 r. Przedmiotem sprzedaży wskazanym na fakturach były transakcje sprzedaży towarów i usług (bez paliw, olejów, komponentów paliwowych, alkoholu, papierosów, stali, prętów żebrowych). Nie fakturowano towarów akcyzowych oraz takich, którymi obrót rodził podejrzenie nielegalności. Treść faktur podawał odbiorca. Narzucał on też kwotę brutto. L. Ł. - wspólnik spółki [...] zeznał, że początkowo spółka ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, dopiero potem (około 2009 r.) pojawiły się puste faktury. Proceder potwierdzili również świadkowie: D. T. i E. R..

Dowody te zdaniem organów podatkowych wskazują, że R.A. [...] Sp. z o.o. nie prowadziła w 2011 r. działalności gospodarczej. Jej funkcjonowanie polegało jedynie na handlu pustymi fakturami. Potwierdzają to również decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określające tej spółce podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. Zebrane dowody wskazują, że spółka nie posiadała majątku trwałego, siedziba podmiotu znajdowała się w mieszkaniu prywatnym, spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. Do rachunków bankowych spółki dostęp miały osoby trzecie, pieniądze wpłacane na rachunek bankowy R.A. [...] Sp. z o.o. przez poszczególnych kontrahentów były wypłacane i przekazywane odbiorcom faktur.

Do akt niniejszego postępowania dołączono również protokoły z zeznań zgłoszonych przez stronę świadków: T. R. i J. P., sporządzone w związku z prowadzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. postępowaniem odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r. Z zeznań powyższych świadków wynika, iż kojarzą oni firmę R.A. [...] Sp. z o.o., nie pamiętają jednak szczegółów związanych z wykonywanymi pracami przez ten podmiot. Ani T. R., ani J. P. nie wskazali i nie kojarzyli żadnego z pracowników czy też osób reprezentujących R.A. [...] Sp. z o.o. Spółka ta znana im była jedynie z faktu, że podpisywali dokumenty, na których podmiot ten widnieje. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że zeznania T. R. i J. P. nie dowodzą faktu, że usługi wskazane na fakturach VAT wystawionych przez R.A. [...] Sp. z o.o. na rzecz G. Sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane przez tę spółkę. Organ nie stwierdził natomiast, że prace budowlane (np. wykonanie prac fundamentowych) dla Instytutu Techniki Budowlanej w P. nie zostały wykonane. W ocenie organu odwoławczego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzić należy, że prac tych nie wykonała Spółka R.A. [...].

Usługi w Instytucie Techniki Budowlanej w P. jako podwykonawcy spółki [...] świadczyły podmioty: U. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Z wyjaśnień uzyskanych z Instytutu Techniki Budowlanej nie wynika, aby prace na rzecz spółki [...] prowadził podwykonawca R.A. [...] Sp. z o.o.

W ocenie organów podatkowych, w toku postępowania [...] Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że R.A. [...] Sp. z o.o. faktycznie wykonała na jej rzecz usługi wskazane na fakturach VAT. Reprezentujący spółkę M. G. początkowo wyjaśniał, że umowę podpisywano z A. B. i że poza umową i fakturami strony nie przygotowywały żadnych innych dokumentów, a przyjęcie faktury oznaczało potwierdzenie wykonania etapu usługi. Kilka dni później przedłożył jednak organowi kolejne dwie umowy z R.A. [...] Sp. z o.o., z prawie takim samym zakresem robót, podpisane przez R. B.. Do tego dołączył również protokoły odbioru robót. M. G. nie potrafił wskazać, gdzie i w jakich okolicznościach umowa z R.A. [...] Sp. z o.o. została zawarta. Również osoba bezpośrednio nadzorująca inwestycję - T. R. nie potrafił wskazać osób reprezentujących spółkę R.A. [...], ani zakresu wykonywanych przez nich robót. Nie znał i nie kojarzył także R. B., z którym spółka miała mieć bieżący kontakt. R. B. nie kojarzył również J. P. P. Spółki U. , z którym kontaktowali się wszyscy podwykonawcy będący na budowie.

Organ odwoławczy uznał w tych okolicznościach, że faktury wystawione przez R.A. [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...]zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, zgodnie z z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. nie dokumentuje sprzedaży usług, nie jest dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Ciężar dowodu w zakresie poniesienia kosztów, jak też wykazania ich związku z przychodami spoczywa na podatniku.

Jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń [...] Sp. z o.o. w 2011 r. zaliczyła także do kosztów uzyskania przychodów: kwotę [...]zł - zaksięgowaną na podstawie dokumentu [...] z dnia 31.05.2011 r. dotyczącą kosztów sprzedaży funduszy inwestycyjnych oraz kwotę [...]zł - zaksięgowaną na podstawie dokumentu PK [...]/[...] z dnia 30.06.2011 r. dotyczącą przeksięgowania kosztów zakupu funduszy inwestycyjnych. Spółka w 2007 r. zakupiła 11.372,577280 jednostek uczestnictwa funduszu [...]. Budownictwa i Nieruchomości za kwotę [...]zł. W dniu 8 czerwca 2007 r. dokonano zamiany wszystkich uprzednio nabytych jednostek funduszu [...]. Budownictwa i Nieruchomości na 8.075,793952 jednostek funduszu [...]. Następnie spółka zaczęła zbywać posiadane jednostki uczestnictwa: w dniu 26.07.2007 r. nastąpiło odkupienie 1.000.00000 jednostek uczestnictwa po cenie [...] zł/jedn.; w dniu 14.11.2007 r. nastąpiło odkupienie 1.336,541032 jednostek uczestnictwa po cenie [...] zł/jedn.; w dniu 16.11.2007 r. nastąpiło odkupienie 1.379,500621 jednostek uczestnictwa po cenie [...] zł/jed. Po dokonaniu sprzedaży 3.716,041653 jednostek uczestnictwa spółka, posiadając jeszcze 4.359,752299 jednostek uczestnictwa funduszu [...], w dniu 14 października 2010 r. dokonała ich zamiany na 1.744,943961 jednostek uczestnictwa funduszu [...]. W dniu 28 kwietnia 2011 r. posiadane jednostki uczestnictwa w ilości 1.744,943961 spółka zbyła po cenie jednostkowej [...] zł/jedn. W związku ze sprzedażą w 2011 r. jednostek funduszy inwestycyjnych, spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów łącznie kwotę [...]zł.

Tymczasem, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na (...) nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu (...) z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Z art. 16 ust. 7e wynika zaś, że przepisu ust. 1 pkt 8 zdanie po średniku, nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Opisany wyjątek znajduje zatem zastosowanie wobec tzw. konwersji jednostek uczestnictwa dokonanej w obrębie tego samego funduszu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że [...] Sp. z o.o. w nieprawidłowy sposób rozliczyła odkupienie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych dokonane w 2011 r. Spółka winna w dacie odkupienia, tj. w 2007 r. oraz 2011 r. dokonać rozliczeń transakcji nabytych w dniu 11 stycznia 2007 r. jednostek funduszy inwestycyjnych. W 2011 r., w wyniku całkowitego odkupienia jednostek funduszy, spółka powinna rozliczyć transakcję zaliczając do przychodów kwotę [...]zł oraz do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu odwoławczego, sposób księgowania zastosowany w spółce nie ma wpływu na prawidłowe rozliczenie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie nabycia jednostek, jak też w dacie ich zamiany w ramach tego samego funduszu, nie powstał ani przychód podatkowy, ani koszty uzyskania przychodów. Spółka winna dokonać rozliczenia transakcji nabycia jednostek funduszy inwestycyjnych w dacie ich odkupienia, tj. w dacie: 26 lipca 2007 r., 14 listopada 2007 r., 16 listopada 2007 r. oraz 28 kwietnia 2011 r. W tych datach należało zatem zaliczyć do przychodów podatkowych odpowiednio wyliczone kwoty, jak również obciążyć koszty uzyskania przychodów odpowiednio wyliczonymi wydatkami związanymi z nabyciem jednostek uczestnictwa. Fakt nie rozliczenia transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w 2007 r. (po stronie przychodów i kosztów) nie może stanowić podstawy do rozliczenia kwoty związanej z nabyciem jednostek funduszy w 2011 r. W 2011 r. spółka może zaliczyć do przychodów i kosztów podatkowych kwoty związane ze sprzedażą 1.744,943961 jednostek, a nie sprzedażą całości nabytych jednostek. Zgodnie z wyliczeniami, kwota przychodu jaką spółka osiągnęła sprzedając w 2011 r. 1.744,943961 jednostek wyniosła [...] zł, natomiast koszty uzyskania przychodów jakie poniosła w związku z tą transakcją to kwota [...]zł.

Mając na względzie powyższe organ odwoławczy stwierdził, że spółka w 2011 r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem transakcji związanych z odkupieniem jednostek funduszy inwestycyjnych, zaniżyła przychody podatkowe o kwotę [...]zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł ([...] zł - [...] zł).

Dodatkowo wskazano, że z materiału dowodowego w sprawie wynika, iż spółka błędnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł z tytułu zasądzenia tej kwoty na mocy wyroku KIO [...] z dnia 8 listopada 2011 r. Z wyroku tego wynika, że Krajowa Izba Odwoławcza orzekła o oddaleniu odwołania wniesionego przez [...] [...] S.A. w W.. Kosztami postępowania obciążono [...] [...] S.A. w W. i zaliczono w ich poczet kwotę [...]zł uiszczoną przez [...] [...] S.A. w W. tytułem wpisu od odwołania.

Kwota [...]zł wynikająca z wyroku KIO nie została zatem poniesiona przez spółkę [...]. Kwotę tę, tytułem wpisu od odwołania uiściła [...] S.A. w W.. Zatem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota [...]zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów spółki.

Organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości odliczenia od dochodu darowizny przekazanej Szpitalowi Klinicznemu [...] w W. (6 łóżek rehabilitacyjnych wraz z wyposażeniem) w kwocie [...]zł.

W powyższych warunkach organ podatkowy stwierdził zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł.

Na powyższą decyzję G. Spółka z o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, żądając jej uchylenia w całości.

Podtrzymała w pełni przedstawioną już w odwołaniu argumentację co do nietrafności zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, dotyczących wydatków na zakup usług wykonanych przez R. A [...]. Przedłożyła przy tym faktury sprzedaży tych usług. Odnośnie natomiast zarzutu zaniżenia przychodu na kwotę [...]wskazała, iż rozliczenie kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2011 roku oraz przychodów podatkowych wymaga szczegółowej analizy zakupu i sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu na przestrzeni 2006-2011 roku. W 2011 roku na rachunku na koncie 140 -003 pojawił się ostatni wpływ środków z rachunku maklerskiego w kwocie [...]który kończył operacje związane z jednostkami i w tym roku dokonano ostatecznego rozliczenia operacji na tych jednostkach, w tym zaliczenia powstałego wyniku na jednostkach w ciężar kosztów finansowych. Istotne pozostają w tej materii zapisy kont 750-009 Przychody ze zbycia aktywów finansowych oraz 755-009 Koszt zbycia aktywów finansowych, a także kont dotyczących aktywów 140-001, 140-002, 140-003, które ewidentnie pokazują brak zaniżenia przychodu, a także zawyżenia kosztów w związku z operacjami na jednostkach. Zdaniem spółki, należy odnotować, że przenoszenie sald kont zespołu 140 w poszczególnych latach na przestrzeni 2008- 2011 roku ostatecznie na 2011 rok spowodowało skumulowanie kwoty dotyczącej nabycia jednostek w wysokości [...] zł dotychczas nierozliczonej w kosztach. Na kwotę tę składa się koszt zakupu jednostek w wysokości [...] zł na przestrzeni 2008-2009, który został ujęty w bilansie otwarcia konta 140-002 na 2010 rok. Konto to funkcjonowało do końca 2010 roku i zostało zamknięte saldem [...] zł. Wszystkie środki z tego konta powiększyły bilans otwarcia w 2011 roku na koncie 140-003 Akcje obce. W bilansie otwarcia tego konta pojawiły się środki z bilansu zamknięcia konta 140-003 z 2010 roku oraz konta 140-002 (234.000 +1.261.669,61 =1.495.669,61). W 2011 roku został zaksięgowany ostatni wpływ z rachunku maklerskiego w kwocie [...]który pomniejsza wskazane saldo konta 140-003 i kwota [...]zł stanowiąca stratę na operacjach dotyczących jednostek, została odniesiona ostatecznie w ciężar kosztów finansowych. W rozliczeniach z budżetem zatem nie doszło w ocenie podatnika do zawyżenia kosztów i zaniżenia przychodów dotyczących operacji związanych z jednostkami uczestnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik spółki podkreślił, że zlecone przez I. usługi budowlane zostały wykonane, zaś teza organu, iż usług tych nie mogła wykonać spółka R.A. [...] nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym. Okoliczność ta nie wynika ani z zeznań świadków, ani też z oświadczenia [...]. Skarżący zaprzeczył też, iżby prace fundamentowe zostały w całości zakończone przed 29 lipca 2011 r., co wynika z pisma [...]. Wskazał, że pismo to sporządzone zostało przez osobę, która nie przedstawiła umocowania do działania w imieniu Instytutu, a nadto nie brała udziału w realizacji kontraktu. Z tych względów oświadczenie jest pozbawione cech wiarygodności.

Pełnomocnik strony zarzuciła dodatkowo naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów art. 191, 122, 123, 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że hipotetyczne założenie, iż R.A. [...] nie wykonała prac na rzecz [...] nie może powodować opodatkowania jedynie osiągniętego przychodu, zamiast dochodu, a więc nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., dochód (stratę) winno ustalić się w drodze oszacowania. Organ zatem winien był uznać księgi skarżącej za nierzetelne w części obejmującej zakup usług budowlanych od R.A. [...] i ustalić dochód w drodze oszacowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa.

Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przypomnieć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt: II FSK 1665/06; Lex nr 471526). W niniejszej sprawie, oceniając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia przyjętą przez organ, Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe i przyjął je jako własne. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji.

Spór między stronami sprowadzał się do zakwalifikowania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1. Innymi słowy dla ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem podatkowym niezbędne jest wykazanie, że spełnia on kryteria określone w art. 15 ust. 1, a jednocześnie nie został wyłączony z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Jeżeli natomiast wydatek nie spełnia kryteriów określonych w art. 15 ust. 1 i nie jest kosztem podatkowym, nie ma już potrzeby odwoływania się do treści art. 16 ust. 1 ustawy.

Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością.

W ocenie Sądu, obowiązki organu podatkowego, co do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń rodzących skutek podatkowy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), w kontekście możliwości rozpoznania określonych wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, należy oceniać właśnie z perspektywy treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że to podatnik ma wykazać w toku prowadzonego postępowania, iż powiązane z poniesionym wydatkiem świadczenie (dostawa, usługa) zostało zrealizowane przez konkretny podmiot i miało to związek ze źródłem przychodów. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2310/15, "zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów".

Nałożony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma zastąpić podatnika w dokumentowaniu podejmowanych przez niego operacji gospodarczych (tak: wyrok NSA z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK1170/17), co sugeruje prezentowane w skardze (piśmie uzupełniającym) stanowisko skarżącej. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Nadto, jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na nim ciążyć będzie obowiązek uzasadnienia swojej racji poprzez wskazanie konkretnych dowodów, które organ może (i winien) poddać ocenie stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej (por. P. Pietrasz (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1201; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 208/15).

Przenosząc powyższe na realia sprawy wskazać należy, że pierwszym z zakwestionowanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów był koszt wynikający z sześciu faktur VAT wystawionych przez R.A. [...] Spółkę z o.o. w W.. Zdaniem podatnika, spółka ta pozostawała z nią w relacjach gospodarczych i w ramach zawartej w dniu 7 września 2010 r. umowy wykonała na rzecz spółki roboty budowlane, przy czym działała w tej mierze jako podwykonawca prac na rzecz Instytutu Techniki Budowlanej w W..

Pomimo wykazywanej dowodami przelewów zapłaty wystawionych faktur i złożenia protokołów odbioru prac, strona (tj. jej przedstawiciel M. G. oraz pracownik – świadek T. R.) nie potrafiła wskazać osób, które wykonywały zlecone prace. Tymczasem z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że spółka R.A. [...] od 2008 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej aktywność polegała wyłącznie na usługach wystawiania tzw. pustych faktur. Potwierdzają to dowody zebrane w postępowaniu karnym przygotowawczym przez Prokuraturę Okręgową w C., które stanowią również materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Wśród tych dowodów szczególne znaczenie mają zeznania R. B. – prezesa zarządu spółki R.A. [...], który przyznał się do uczestnictwa tego podmiotu w procederze wystawiania pustych faktur i wyłudzania VAT. R. B. i wycofał się następnie ze swoich zeznań, jednak było to w zasadnej ocenie organu podyktowane wyłącznie jego sytuacją procesową (wniosek o tymczasowe aresztowanie). Podawane przez niego fakty zostały potwierdzone również innymi dowodami. Są to m.in. zeznania złożone przez osobę kierującą przestępczą grupą – M. H. , który ostatecznie (po zmianach swego stanowiska) zeznał, że kontrolowane przez niego spółki, w tym R.A. [...], zajmowały się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych dokumentów rozliczeniowych, nie świadcząc w zamian innych (opisywanych w treści tych dokumentów) usług (spółka nie posiadała żadnego majątku i potencjału pracowniczego). Fikcyjne dokumenty były rozprowadzane na terenie całego kraju, według zgłaszanego zapotrzebowania. Klienci mieli świadomość uczestnictwa w procederze, bowiem z wystawieniem dokumentu nie był związana żadna rzeczywista transakcja. Świadek przyznał, że wśród odbiorców byli tzw. stali klienci, którzy wielokrotnie przyjmowali puste faktury. Zdarzało się – jak stwierdził – że sami wykonywali określone prace, które następnie były fakturowane przez spółki biorące udział w przestępczej działalności. Podobnie dokumentowano odbiory prac – były to fikcyjne protokoły opatrzone podpisem R. B. . Spółka R.A. [...] w zasadzie powstała dla celów tej działalności, kiedy pozostałe spółki ze zorganizowanej grupy zaczęły mieć kłopoty z organami podatkowymi i organami ścigania.

Powyższe okoliczności i zaangażowanie wskazanych podmiotów w przestępstwo potwierdzili świadkowie: L. Ł. i D. T.. Drugi z nich określił rolę R. B. w spółce R.A. [...] jako "słupa", na którego jedynie była zarejestrowana firma, bo wszystkie decyzje podejmowali w niej M. H. i P. D.. E. R., która w latach 2010 – 2012 prowadziła księgowość w spółkach działających w grupie przestępczej zeznała, że m.in. R.A. [...] nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, nie miała podwykonawców. Działalność nakierowana była wyłącznie na wielomilionowe zyski z oszustw podatkowych.

W oparciu o analogiczne ustalenia, decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. Dyrektor UKS w W. określił R.A. [...] Spółce z o.o. za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Ma ona walor dokumentu urzędowego i taką też moc dowodową w niniejszej sprawie.

We wskazanych okolicznościach stanowisko zajęte przez organy jest zatem w pełni zasadne, bowiem wsparte zebranym i należycie ocenionym materiałem dowodowym. Podatnik tymczasem nie zaoferował żadnego wiarygodnego przeciwdowodu. Aktywnością tą nie jest bowiem wyłącznie złożenie faktur VAT, które mają walor dokumentu prywatnego i korzystają z ograniczonej mocy dowodowej. Należy wskazać, że w stanowisku samej strony istnieją nieścisłości – początkowo jej przedstawiciel wskazywał, że pomiędzy spółkami nie były zawierane aneksy do umowy z dnia 7 września 2010 r. na piśmie, by następnie kontrakty takie przedłożyć organom podatkowym. Organ przesłuchał też świadków zgłoszonych przez stronę. Oprócz wskazanych już zeznań T. R., przesłuchany został także J. P. – prezes zarządu spółki U. , która niespornie wykonywała na rzecz spółki [...] prace na przedmiotowej inwestycji. Świadek wskazał wprawdzie, że na budowie było wielu pracowników, jednak jednocześnie podał, że o R.A. [...] dowiedział się dopiero w momencie podpisywania protokołu odbioru prac. Obaj świadkowie kojarzyli spółkę [...] z dokumentów, które podpisywali, nie zaś z konkretnych działań jej pracowników w ramach wykonywania usługi.

Co najważniejsze jednak, zleceniodawca prac – Instytut Techniki Budowlanej wskazał, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości wykonała U. Spółka z o.o. w L.. Prace te zostały wykonane daleko później niż wskazują na to faktury wystawione przez R.A. [...]. Przywoływane przez organy podatkowe i skarżącą w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. oświadczenia pracownika Instytutu Techniki Budowlanej mają charakter oświadczeń wiedzy, dla ich skuteczności zatem nie jest wymagane legitymowanie się pełnomocnictwem zarządu. Strona nie wykazała, iżby pracownik ten nie mógł posiadać wiedzy na temat wykonywania kontraktu z konsorcjum, w skład którego wchodziła [...] Spółka z o.o., a tym samym podważanie wiarygodności jego twierdzeń jest w ocenie Sądu niezasadne.

Trzeba też pamiętać, że umowa z [...] została zawarta w reżimie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych. Rzeczą skarżącej było zatem wykazanie poprzez złożenie SIWZ, że pomimo specyfiki zamówienia, bez wątpienia wymagającego indywidualnych i szczególnych umiejętności, zamawiający dopuścił możliwość posłużenia się podwykonawcą (art. 35 ust. 5 p.z.p.). Jest to tym istotniejsze, że ze stanowiska [...] (zamawiającego) wynika, iż nie zgłoszono mu podwykonawcy R.A. [...] i nie przedstawiono projektu umowy.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego w sprawie stanowiska o fikcyjności faktur VAT wystawionych w 2011 r. na rzecz skarżącej spółki przez R.A. [...] Spółkę z o.o. Wskazać przy tym należy, że zarówno organy jak i Sąd nie kwestionują samego faktu wykonania prac budowlanych objętych umową z Instytutem Techniki Budowlanej, ale wskazują, że prace te nie były wykonywane przez R.A. [...]. Z tego też względu spółka ta nie miała prawa do wystawienia faktur VAT opisanych w sprawie, zaś podatnik nie posiadał uprawnienia do zaliczenia łącznej kwoty wynikającej z tych faktur w wysokości [...] zł do kosztów uzyskania przychodu. Jak zasadnie wskazał organ, faktura, która nie dokumentuje sprzedaży usług, nie jest dokumentem, który pozwalałby zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że strona dysponuje dowodami zapłaty w formie przelewów. Istotne jest bowiem to, że podmiot, na rzecz którego strona płaciła, nie wykonał opisanych w fakturach usług, a jedynie firmował usługi innego podmiotu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2015 r., I SA/Łd 163/15). Nie wystarczy przy tym wykazać, że usługę wykonał ktokolwiek. Dla uznania wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej transakcji (wyrok NSA z dnia 24lipca 2015 r., II FSK 499/14).

Skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko - kwestionując ich wymowę - nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji.

Nie sposób nie podkreślić ponownie, że w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02, CBOSA). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż zakwestionowane faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Sąd podziela zatem stanowisko organów podatkowych, że zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy niniejszej jednoznacznie wskazują, iż faktury, w których jako wystawcę wskazano R.A. [...] Spółkę z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, zaś spółka nie tylko wiedziała o tym, ale w pełni świadomie uczestniczyła w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur.

W tych okolicznościach sugerowana przez skarżącą potrzeba (czy wręcz konieczność) dokonania przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania jest – zdaniem Sądu – nieprawidłowa. Nałożenie takiego obowiązku na organy podatkowe przeczyłoby sensowi prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawach związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur i wykluczania z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tego rodzaju fakturami. W tej sytuacji szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów/usług prowadziłoby do legalizowania obrotu towarami/usługami pochodzącymi z nieustalonego źródła (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 229/15). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1125/10 w przypadku, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru (usługi) będzie wysoce wątpliwy (...) oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Zdaniem NSA oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów/usług, pochodzących z niewiadomego źródła. Standardem jest zatem nieuznawanie wydatków podatnika poniesionych przy nierzetelnym ich udokumentowaniu za koszty podatkowe.

Jak wskazały organy podatkowe, i co nie zostało zakwestionowane przez stronę w treści skargi, spółka nieprawidłowo zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...]zł. Kwota ta została zasądzona wyrokiem KIO z dnia 8 listopada 2011 r. od odrębnego podmiotu – P. tytułem kosztów postępowania odwoławczego. Spółka zatem kosztu tego nie poniosła, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie sposób więc rozważać, że kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów spółki.

Kolejną zakwestionowaną wartością w sprawie jako koszt spółki związany z przychodem były kwoty: kwota [...]zł zaksięgowana w dniu 31 maja 2011 r. z tytułu sprzedaży funduszy inwestycyjnych oraz kwota [...]zł zaksięgowana w dniu 30 czerwca 2011 r. przez przeksięgowanie kosztów zakupu funduszy inwestycyjnych.

Wykładnia językowa przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady, wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1351/15). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów : wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e. Treść art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. czasowo wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika natomiast z art. 16 ust. 7e ustawy, przepisu powyższego (w części zdania po średniku) nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych. Jest to przypadek konwersji jednostek uczestnictwa w obrębie tego samego funduszu.

Z powyższego wynika, że w dacie zakupu jednostek (11 stycznia 2007 r.) oraz w dacie ich zamiany w ramach tego samego funduszu (8 czerwca 2007 r. i 14 października 2010 r.), nie powstał dla podatnika ani przychód podatkowy, ani też koszty jego uzyskania. Przychód i koszty powstały natomiast w datach odkupienia jednostek funduszy, co miało miejsce w 2007 r. (26 lipca 2007 r., 14 listopada 2007 r. i 16 listopada 2007r.) oraz w 2011 r. (28 kwietnia 2011 r.).

Wbrew zarzutom strony, organ dokonał szczegółowej analizy transakcji, przedmiotem których były jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Analiza ta przy tym nie sprowadziła się wyłącznie do dokonania odtworzenia zapisów w księgach rachunkowych spółki (i zapisów na rachunkach inwestycyjnych), ale nade wszystko wymagała odtworzenia rzeczywistych przesunięć w zakresie posiadanych przez spółkę jednostek uczestnictwa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 czerwca 2015 r., II FSK 1240/13, "zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, są regulowane w ustawach podatkowych, w tym u.p.d.o.p. Dlatego też, aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści. (...) Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu".

Autonomia prawa podatkowego daje zatem ustawodawcy możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa. Jakkolwiek zatem zasadą w wypadku ustalenia daty powstania kosztu jest metoda memoriałowa, to jednak przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają od niej swoiste wyjątki. Wyjątkiem tym jest m.in. przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 (z zastrzeżeniem jednak ust. 7e tego przepisu). Oznacza to, że koszt powstaje jedynie w wypadku (i w czasie) odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, co jest tożsame z ich umorzeniem. Zamiana jednostek uczestnictwa w ramach tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami takiego waloru już nie posiada (nie powstaje z tego tytułu żaden przychód).

Odnosząc zatem powyższe do ustalonego stanu sprawy wskazać należy, że do odkupienia (umorzenia) jednostek uczestnictwa doszło w szczególności w 2007 r.: w dniu 27 lipca 2007 r., kiedy z tego tytułu powstał przychód w wysokości [...] zł, koszty w kwocie [...]zł; w dniu 14 listopada 2007 r., kiedy powstał przychód w kwocie [...]zł i koszty w kwocie [...]zł; w dniu 16 listopada 2007 r., kiedy powstał przychód w kwocie [...]zł i koszty w kwocie [...]zł. Podatnik nie rozliczył tych inwestycji, nie złożył też w odpowiednim terminie korekty zeznania podatkowego.

W 2011 r. (a zatem w roku podatkowym, o który chodzi w sprawie) doszło natomiast do odkupienia pozostałych w dyspozycji spółki jednostek uczestnictwa, przy uzyskaniu przychodu w kwocie [...]zł i kosztów ich uzyskania w kwocie [...]zł, co prawidłowo ustalił w sprawie organ podatkowy.

W tych okolicznościach stanowisko podatnika, odwołujące się wyłącznie do sposobu księgowania danych finansowych, pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Ze względów wyżej przytoczonych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 lit g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z dnia 11 lutego 2011 r.). Ustalone w oparciu o powyższe przepisy wynagrodzenie zostało dodatkowo uzupełnione o należny VAT.