Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1193/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.  107  ust.  1,3,4
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art.  74  ust.  2
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: par.  3  ust.  3
journal: Dz.U. 2009 nr 32 poz 246
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego.
article: art.  210,233,200
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak Sędziowie: WSA Sławomir Fularski (spr.) WSA Beata Krajewska Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] K. G., A.O. Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej przez [...] K. G., A. O. Spółka jawna z siedzibą w G. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) z [...] grudnia 2014 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z [...] października 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ między innymi art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: "u.p.a.").

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym

i prawnym.

Wnioskiem z [...] lipca 2014 r. skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego

z tytułu dokonanego eksportu [...] samochodów osobowych marki [...] oraz [...] samochodu osobowego marki [...] w wysokości [...] zł. Do wniosku skarżąca między innymi załączyła: faktury (i kopie faktur) dokumentujących zakup i sprzedaż przedmiotowych samochodów osobowych, komunikat potwierdzający eksport pojazdów (IE599), dokument przewozowy (CMR). W odpowiedzi na wezwanie organu przedłożyła zaś potwierdzone za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika skarżącej oświadczenia [...] Sp. z o.o. (dealer [...]) o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Decyzją z [...] października 2014 r. Naczelnik UC odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł z tytułu eksportu ww. samochodów osobowych. Stwierdził, że nie zostały spełnione łącznie przesłanki warunkujące zwrot akcyzy,

o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a.

W odwołaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie ww. decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego lub też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, przeciwko decyzji postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 121 w związku z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone

w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w G.;

- art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie,

że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym.

Dyrektor IC nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Wskazał na wstępie, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej i eksportu zostały uregulowane w u.p.a. (między innymi w art. 107, art. 109 ust. 3, art. 109 ust. 3a – 3d oraz art. 109 ust. 4 u.p.a.) oraz wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy

od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246; dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r.). Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego.

Zdaniem Dyrektora IC, skarżąca nie spełniła następujących przesłanek warunkujących zwrot akcyzy, o których mowa w ww. przepisie:

- w przypadku [...] samochodów nie wykazała zapłaty akcyzy na terytorium kraju; brak dowodu zapłaty akcyzy, w świetle zapisów § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r.;

- nie nabyła prawa rozporządzania jak właściciel i nie dokonała eksportu we własnym imieniu lub na swoje zlecenie w momencie rozpoczęcia procedury wywozu –skarżąca była właścicielem przedmiotowych pojazdów, lecz na cztery dni przed rozpoczęciem procedury wywozu pojazdów z kraju, dokonała ich zbycia na rzecz podmiotu [...] ([...]), zatem podmiot ten zdaniem organu odwoławczego w dniu [...] lipca 2013 r. (moment wywozu) działał jak właściciel, o czym świadczą faktury VAT, treść komunikatu IE599 określającego warunki wywozu dla [...] G. mimo, że w polu Nadawca umieszczono dane Spółki, stąd rola Spółki ograniczała się jedynie na dostarczeniu pojazdów do miejsca wskazanego przez nabywcę, nie zaś na przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych (w tym pokrycia kosztów transportu);

- brak wcześniejszej rejestracji przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej, z powodu czasowej rejestracji tych pojazdów.

Z tej przyczyny Dyrektor IC uznał, że zasadną była odmowa Spółce wnioskowanego zwrotu podatku akcyzowego, gdyż w sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. w stosunku do dokonanej dostawy (eksportu) spornych pojazdów. Niespełnienie zaś chociażby jednej z przesłanek wymienionych w tym przepisie wyklucza zwrot akcyzy. Pozostałe zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał przy tym za chybione (zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy powołał się przy tym obszernie na poglądy prawne sądów administracyjnych prezentowane na tle znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (np. wyrok WSA w Warszawie z 15 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1296/14, NSA z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 813/11, NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11 oraz I OSK 1168/10, zob. str. [...] – [...] zaskarżonej decyzji).

W skardze na decyzję Dyrektora IC Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie

z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie dysponowała prawem rozporządzania tym pojazdem oraz że skarżąca nie udowodniła dokonania eksportu pojazdów w jej imieniu oraz że nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju (odnośnie [...] pojazdów);

- art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Uzasadniając skargę, jej autor stanął na stanowisku, że Spółka spełniła przesłanki zwrotu akcyzy, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Dodał, że sporne samochody osobowe w dniu przemieszczenia były zarejestrowane jedynie czasowo. Taka forma rejestracji zaś nie stanowi w ocenie skarżącej pierwszej rejestracji pojazdu w kraju, w świetle powołanych przepisów u.p.a. Powołując się na treść przepisu art. 74 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA , sygn. akt I GSK 124/13 skarżąca uznała, że przedmiotowa rejestracja została przy tym dokonana niezgodnie z przepisami powołanej ustawy, gdyż dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot niebędący właścicielem tych pojazdów, tj. decyzje o czasowej rejestracji pojazdów zostały wydane na wniosek skarżącej, która w dniu [...] lipca 2013 r. zbyła przedmiotowe pojazdy, natomiast decyzje o stałej rejestracji odebrała skarżąca mimo, że nie była już ich właścicielem. Zdaniem autora skargi bez znaczenia pozostaje również fakt, że w dacie rozpoczęcia eksportu pojazdów były one, w rozumieniu prawa cywilnego własnością nabywcy (podmiotu [...]). Skarżąca w chwili eksportu posiadała bowiem prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Tak samo uznać należy, że to skarżąca zleciła transport samochodów i zlecenie było realizowane w jej imieniu, o czym świadczą przedłożone dokumenty. Dodała, że wątpliwości co do zapłaty akcyzy organ mógł rozwiać we własnym zakresie, tj. dokonać sprawdzenia jej zapłaty w systemie ZEFIR.

Odmowa Spółce zwrotu wnioskowanej akcyzy jest zatem niezasadna, gdyż skarżąca spełniła wszystkie przesłanki warunkujące przedmiotowy zwrot.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona

na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.).

Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są:

1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel,

2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności,

3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym,

4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju,

5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego,

6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego.

Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie.

Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami

o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy.

Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy).

W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu [...] samochodów osobowych ([...] marki [...] oraz [...] marki [...]).

W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. z powodu niespełnienia przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju spornych pojazdów. Z dowodów (zapisy CEPIK) wynika bowiem, że pojazdy będące przedmiotem dostawy, zgodnie z przepisami prawo o ruchu drogowym zostały zarejestrowane czasowo ([...] i [...] czerwca 2013 r.) na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu ([...] lipca 2013 r.).

Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy).

Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej określanej jako: p.r.d.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę.

W związku z powyższym w realiach niniejszej sprawy organy prawidłowo przyjęły, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniach [...] czerwca 2013 r. i [...] czerwca 2013 r. Pojazdy sprzedano zaś [...] lipca 2013 r., zaś ich eksport miał miejsce [...] lipca 2013 r. Przyjąć zatem należy, że sprzedaż samochodów i ich eksport nastąpiła po ich rejestracji. Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza w konsekwencji uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Zauważyć również należy, że dane zamieszczone w systemie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pochodzą od jednostek samorządu terytorialnego i uzyskana informacja jest na równi traktowana z informacjami bądź danymi będącymi w posiadaniu Wydziału Komunikacji właściwego organu rejestrowego. Skarżąca nie przedstawiła dowodów przeciwnych mających istotny wpływ na wyjaśnienie daty rejestracji przedmiotowych pojazdów pod kątem spełnienia przesłanek wymienionych w u.p.a. Dlatego zarzuty ustalenia stanu faktycznego wyłącznie na podstawie informacji zawartych w CEPIK nie zasługują na uwzględnienie.

Z podobnych względów Sąd za słuszny uznał wniosek organów, że skarżąca nie nabyła prawa do działania jak właściciel, gdyż na cztery dni przed rozpoczęciem procedury wywozu pojazdów z kraju dokonała ich zbycia na rzecz [...] podmiotu (faktury z [...] lipca 2013 r.). Podmiot ten, nie zaś skarżąca w dniu 8 lipca 2013 r. (moment wywozu) działał jak właściciel. Cytowany powyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, gdyż przepis ten posługuje się spójnikiem "i". Zatem wymaga on spełnienia dwóch przesłanek: podmiot który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu (równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy eksport jest realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Dlatego też nie wystarczające jest samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ale konieczne jest także spełnienie drugiego warunku dokonania eksportu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, wydaje się, że dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi (porównaj w tym zakresie: Janusz Zubrzycki w "Leksykon VAT", tom I strona 27, Wydawnictwo UNIMEX, rok 2009 ). Jest wiele czynności, które mogą do takiego skutku doprowadzić, a wybór jednej z nich nakazuje badanie, czy skutek ten został osiągnięty

z zastosowaniem reguł odnoszących się do danej czynności.

Sąd w całości przychyla się do twierdzeń Dyrektora IC, że skarżąca nie spełniła przesłanki dokonania eksportu/dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na swoje zlecenie, o czym świadczą między innymi potwierdzenia wywozu (IE599)

i dokumenty przewozowe (CMR), z których wprost wynikają warunki dostawy spornych towarów, które określono jako [...] G.. Warunki dostawy [...] przewidują najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Dostawa zostaje uznana za dokonaną w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego. Koszty transportu i ryzyko ponosi kupujący od momentu postawienia towaru do jego dyspozycji w wymienionym miejscu. Tak więc skoro z przedstawionej dokumentacji wynika, że strony uzgodniły warunki dostawy jako [...] G., Dyrektor IC trafnie uznał, że eksport przedmiotowych samochodów nie został dokonany

na zlecenie czy też w imieniu Strony. Zatem zasadnie organ odwoławczy wskazał,

że mimo, iż w polach nr 1 i 22 listów przewozowych CMR oraz potwierdzeniach wywozu (IE599) jako nadawca widnieją dane Spółki, to nie można uznać, że wywozu (eksportu) dokonała sama Skarżąca lub też odbył się on w jej imieniu. Skarżąca nie przedstawiła

w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego nie sposób było uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dlatego należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola Spółki ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodów osobowych. Zaznaczyć również należy, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11). W sprawie trzeba zwrócić uwagę, że faktyczna więź zbywcy z pojazdami ustała wraz z przekazaniem ich nabywcy do przetransportowania na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy również o tym, że eksport tych samochodów osobowych dokonany był przez nabywcę we własnym imieniu. W przedmiotowej sprawie ta więź, zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym ustała w G. ([...] G.– z zakładu G.). Skoro eksportem, stosownie do treści art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Sąd tym samym podziela poglądy prezentowane między innymi w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 października 2010 r. w sprawie III SA/Kr 1253/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 lutego 2012 r. w sprawie I SA/Gd 995/11, z 12 czerwca 2013r., w sprawie I SA/Gd 406/13, z 23 października 2013r. w sprawach I SA/Gd 943-944/13 oraz wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 13 czerwca 2013r., I GSK 720/12 (dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo skarżąca w realiach niniejszej sprawy, mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów.

Odnosząc się do zarzutów w zakresie trzeciej z zakwestionowanych przesłanek tj. wykazania dokumentu zapłaty akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, Sąd uznał je za chybione. Przedstawiony przez skarżącą w tym względzie dowód (kopia oświadczenia dealera [...], poświadczona za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego), nie spełnia bowiem wymogów dotyczących dowodu zapłaty akcyzy, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Chybiony jest przy tym wniosek skarżącej zaniechania przez organ sprawdzenia w systemie ZEFIR zapłaty akcyzy, gdyż to na wnioskodawcę przepisy u.p.a. warunkujące zwrot akcyzy nakładają obowiązek przedstawienia takiego dowodu i to w oryginale. Spółka nie wykazała spełnienia ww. przesłanki.

Zdaniem Sądu organy orzekające w sprawie nie naruszyły nadto powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, gdyż zarzuty te w ocenie Sądu stanowią konsekwencję zarzutów materialnoprawnych. Stan faktyczny sprawy nie budzi bowiem wątpliwości. Sporna pozostaje jedynie zaprezentowana, odmienna wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 107 ust. 1 u.p.a. Sąd nie dopatrzył się nadto innych naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Postępowanie w sprawie zostało bowiem przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, zaś dokonana w tym względzie ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest zgodna z treścią art. 191 Op

i znajduje odzwierciedlenie w spełniającym wymogi art. 210 i art. 233 Op uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że skarżąca w toku postepowania prowadzonego przez organy nie skorzystała z prawa, o którym mowa w art. 200 Op. Nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o racji prezentowanej argumentacji. Dlatego Sąd uznał, że decyzja Dyrektora IC odpowiada prawu.

Mając na względzie powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), skargę oddalił w całości.