Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 676/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 8a i 8c
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2540/16 w sprawie ze skargi J.S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2016 r. nr DD9.8220.2.139.2016.KZU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

II FSK 676/18

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 2540/16, uchylił zaskarżoną przez J.S. (skarżący, wnioskodawca) zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ) z dnia 8 czerwca 2016 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, organ zaskarżył to orzeczenie w całości. Zarzucił mu:

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.

przez błędną wykładnię art. 24 ust. 8a i 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. w związku z art. 2 lit. e) i art. 8 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U.UE.L.2009.310.34) - zwanej dalej "Dyrektywą 2009/133/WE" polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, że neutralna podatkowo wymiana udziałów uregulowana w przepisach art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f. ma również miejsce w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólników innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tych wspólników spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, skutkiem czego było uchylenie przez Sąd zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2016 r., podczas gdy prawidłowo interpretowane przepisy prowadzą do wniosku, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma zastosowanie w przypadku nabycia udziałów (akcji) od wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika (a nie wspólników) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Ocena skutków podatkowych wymiany udziałów w związku ze spełnieniem przesłanek, w tym uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, dokonywana jest w odniesieniu do danego wspólnika.

W dalszej kolejności, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono wyrokowi mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., polegające na uchyleniu zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2016 r., podczas gdy Sąd dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie oraz art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - dalej O.p., powinien był oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

- art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w zw. z art.14 e § 1 p.p.s.a. - poprzez zobowiązanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do uwzględnienia wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceny prawnej przy ponownym rozpatrywaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy organ interpretacyjny nie może wydać ponownej zmiany interpretacji, jeżeli ma jednocześnie uwzględnić merytoryczne stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Przy tak postawionych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów. Zarzuty zgłoszone we wniesionym środku zaskarżenia ogniskują się wokół problemu właściwej interpretacji art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f. Rozpoznawane są na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację: Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"), posiadającym poniżej 50% praw głosu w Spółce. Wnioskodawca rozważa dokonanie wraz z innymi wspólnikami Spółki wniesienia posiadanych przez siebie udziałów Spółki do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Przejmująca") tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej (Spółka Przejmująca istnieje już w chwili obecnej, jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Przejmującej przez wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki nastąpiłoby jednocześnie (w tym samym dniu). W wyniku przeprowadzenia opisanej wyżej operacji Spółka Przejmująca stałaby się większościowym wspólnikiem Spółki i uzyskałaby tym samym bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Jednocześnie wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki otrzymaliby udziały Spółki Przejmującej w podwyższonym kapitale zakładowym. Oprócz wnioskodawcy również pozostali wspólnicy Spółki są wspólnikami mniejszościowymi, to jest żaden ze wspólników Spółki nie posiada udziałów o wartości nominalnej odpowiadającej powyżej 50% wartości kapitału zakładowego i tym samym żaden ze wspólników Spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w Spółce.

Zgromadzenie wspólników Spółki Przejmującej podjęłoby uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, z której wynikałoby że:

1. nastąpi podwyższenie kapitału Spółki Przejmującej o określoną kwotę,

2. zostaną wyemitowane nowe udziały w tym podwyższonym kapitale zakładowym,

3. nowe udziały zostaną pokryte wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów w Spółce,

4. nowe udziały zostaną przyznane dotychczasowym wspólnikom Spółki, w tym wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce.

Następnie, celem nabycia otrzymanych udziałów w Spółce Przejmującej, wspólnicy Spółki złożyliby swoje oświadczenia woli o przeniesieniu na Spółkę Przejmującą własności posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca złożyłaby oświadczenie woli o nabyciu tych udziałów. Oświadczenia woli wspólników Spółki, a także oświadczenia woli Spółki Przejmującej mogłyby zostać złożone w jednej, wielostronnej umowie przeniesienia własności wkładów niepieniężnych lub w odrębnych umowach zawartych pomiędzy dotychczasowymi wspólnikami Spółki a Spółką Przejmującą, zawartych tego samego dnia. W ten sposób, w tym samym momencie (w jednym dniu), na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników Spółki, wspólnicy Spółki dokonaliby zbycia wszystkich posiadanych przez siebie udziałów, a Spółka Przejmująca nabyłaby udziały uzyskując tym samym bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Jednocześnie ze zbyciem udziałów, w tym samym momencie (w tym samym dniu) wspólnicy złożyliby również oświadczenia o objęciu nowych udziałów przyznanych im przez Spółkę Przejmującą.

Gdy udziały w Spółce należące do wszystkich zobowiązanych do pokrycia udziałów wspólników zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, do właściwego sądu rejestrowego zostanie zgłoszony wniosek o rejestrację podwyższonego kapitału zakładowego. Wnioskodawca nie przewiduje dokonywania jakichkolwiek wypłat przez Spółkę Przejmującą na rzecz wspólników Spółki w związku z wnoszeniem przez nich wkładów niepieniężnych. Wspólnikom zostałyby przyznane jedynie udziały w Spółce Przejmującej. W zamian za wniesione przez wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki udziały w Spółce, Spółka Przejmująca przyznałaby wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom Spółki swoje udziały o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, powstanie po stronie skarżącego przychód z kapitałów pieniężnych, bowiem efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy wyłącznie osoby wnoszącej większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia ona przesłanki wynikające z powołanych powyżej przepisów. Natomiast skarżący nie posiadający większości udziałów (akcji) nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Organ stanął na stanowisku, że posiadane przez skarżącego udziały nie są w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały, uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.

Powyższego stanowiska nie podzielił Sąd pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji pod kątem zgodności z prawem. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dokonana od 1 stycznia 2015 r. zmiana brzmienia ww. przepisów - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 29 sierpnia 2014 r. - została wprowadzona celem dookreślenia zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazania, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Sąd podzielił zarzut skargi naruszenia przepisów art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni aprobuje ocenę legalności zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, dokonaną w zaskarżonym wyroku. Stanowisko interpretacyjne przyjęte przez sąd jest koherentne z ugruntowaną już linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornej kwestii. Przykładowo w wyroku z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2148/16, czy z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2446/16, NSA wskazał, że "art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy), albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności". W pisemnych motywach powołanego powyżej wyroku zaznaczono, że "przepisy Dyrektywy 2009/133/WE, a w konsekwencji i regulacje zawarte w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., mają gwarantować neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Przy wykładni tych przepisów należy więc mieć na uwadze te właśnie cele przyświecające nowej regulacji prawnej. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i, równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wtedy "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę" - przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie. [...] Zarówno zatem wykładnia literalna, jak i celowościowa art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazuje na dopuszczenie przez ustawodawcę sytuacji, gdy uzyskanie przez spółkę nabywającą większość głosów w innej spółce, jest wynikiem jednoczesnego działania kilku osób - udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki".

Z kolei w wyroku z 24 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 117/14, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na argumenty wynikające z zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej, które potwierdzają prawidłowość przyjętych powyżej racji o charakterze językowym i funkcjonalnym. W uzasadnieniu ostatniego z powołanych wyroków wskazano, że "umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje w wyniku zawarcia umowy spółki, w której określa się m.in. wysokość kapitału zakładowego oraz liczbę i wartość poszczególnych udziałów objętych przez każdego ze wspólników (art. 157 § 1 k.s.h.), a w przypadku wkładu niepieniężnego - przedmiot tego wkładu i osobę wspólnika, który taki aport wnosi (art. 158 § 1 k.s.h.). Spółkę tę może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 151 § 1 k.s.h.). Z umowy może wynikać możliwość podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jest też możliwa zmiana umowy spółki w tym zakresie (art. 257 § 1 k.s.h.). Podwyższenie kapitału musi być zgłoszone do rejestru, wynika z niego zatem czas, w jakim dokonano tej czynności (art. 261 § 1 i § 2 k.s.h.). Spółkę akcyjną także może zawiązać jedna lub więcej osób (art. 301 § 1 k.s.h.). W statucie spółki akcyjnej, którego podpisanie jest konieczne dla zawiązania spółki, określa się wartość kapitału zakładowego (art. 306 pkt 1 k.s.h.). W sprawozdaniu, jakie założyciele spółki zobowiązani są sporządzić w przypadku obejmowania akcji w zamian za wkład niepieniężny należy wymienić przedmiot wkładu (art. 311 § 1 pkt 1 k.s.h.). Wkłady te powinny być wniesione przed zarejestrowaniem spółki przynajmniej w jednej czwartej ich wartości nominalnej (art. 309 § 4 k.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej wymaga zmiany statutu i podjęcia uchwały, w której wskazuje się m.in. przedmiot wkładu niepieniężnego (art. 431 § 1 i art. 432 § 1 pkt 7 k.s.h.). Można zatem stwierdzić, że utworzenie spółki i podwyższenie kapitału zakładowego to jedna transakcja. Wniesienie wkładu i objęcie udziału (akcji) to kolejna czynność (niekiedy tylko faktyczna), będąca konsekwencją poprzednich, dokonywanych wspólnie i jednocześnie przez udziałowców (akcjonariuszy). Skoro zarówno spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i spółkę akcyjną może utworzyć jedna lub więcej osób, to mimo osiągnięcia celu w postaci uzyskania pozycji spółki dominującej przez spółkę nowopowstałą w wyniku wniesienia do niej aportem udziałów (akcji), przy przyjęciu wykładni organu, tylko wspólnik spółki jednoosobowej nie uzyskałby przychodu w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast przychód taki powstałby u każdego z udziałowców (akcjonariuszy), gdyby spółka nabywająca zawiązana była przez więcej niż jedną osobę i żadna z nich samodzielnie nie dysponowałaby pakietem większościowym udziałów (akcji) innej spółki. Podobnie w sytuacji podwyższenia kapitału w spółce nabywającej poprzez wniesienie aportu w postaci udziałów (akcji) innej spółki i uzyskania w jego wyniku większości głosów przez spółkę nabywającą w tej innej spółce, przychód w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport nie powstałby w sytuacji, gdyby w spółce nabywającej był tylko jeden udziałowiec (akcjonariusz), a powstałby w sytuacji, gdyby aporty dające łącznie większość głosów zostały wniesione przez wszystkich bądź niektórych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej, z których żaden samodzielnie nie posiadałby większościowego pakietu udziałów (akcji) i tylko w wyniku ich wspólnego działania możliwe byłoby osiągnięcie celu w postaci uzyskania pozycji dominującej przez spółkę nabywającą. Takie zróżnicowanie podatkowych skutków działań mających ten sam cel tylko w zależności od dopuszczalnej w świetle przepisów prawa ilości osób, które zawiązały spółkę, mogłoby zniweczyć cel założony przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez ograniczenie jego stosowania i prowadzić do niczym nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek kapitałowych podejmujących tożsame, zgodne z prawem, działania restrukturyzacyjne w zależności od tego, jaki pakiet udziałów (akcji) posiadali".

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej racje, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów materialnoprawnych, tj. art. 24 ust. 8a i ust. 8c u.p.d.o.f., są chybione, bowiem Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej, przyjmując właściwą interpretację powyższych przepisów. W stanie faktycznym wskazanym we wniosku wymiana udziałów ma charakter neutralny podatkowo. Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych, nie sposób podzielić stanowiska organu, że zastosowanie spornego zwolnienia zrelatywizowane jest do pojedynczego wspólnika, w związku z czym powstały przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Chybione są również podniesione przez Ministra Finansów zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., oraz art. 14 e 1 pkt 1, art. 14 h, art. 121 § 1 O.p., które mają charakter pochodny, w stosunku do zarzutów materialnoprawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał zgodnej z prawem, kontroli zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej. Stwierdzając uchybienia kontrolowanego aktu, które zostały w sposób wyczerpujący wyeksponowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sporządzonym zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zobowiązany był zastosować dyspozycję art. 146 § 1 p.p.s.a.

3.2 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.