Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 599/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi R. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2022 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.605.2021.2.JK UNP: 1586064 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. w W. (dalej "Spółka", "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") jest interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ interpretacyjny" lub "organ") przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. We wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest spółką prawa amerykańskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań z zakresu obronności, administracji cywilnej oraz cyberbezpieczeństwa. W chwili składania wniosku Spółka nie jest jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, jednak ze względu na czynności, które wykonuje i które wykonywała na terytorium kraju (w szczególności lokalne dostawy towarów), złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT, z datą rozpoczęcia działalności uwzględniającą już wykonane do tej pory czynności opodatkowane na terytorium Polski.

Spółka jest zaangażowana w budowę i dostawę zintegrowanego systemu obrony przeciwlotniczej i przeciwrakietowej średniego zasięgu (dalej: "System"), dokonywaną w ramach programu realizowanego przez rząd Rzeczypospolitej Polskiej (Ministerstwo Obrony Narodowej).

Zaangażowanie jej obejmuje dostawę rozwiązań technologicznych oraz sprzętu wojskowego na rzecz rządu Stanów Zjednoczonych, który następnie dokonuje ich dalszej dostawy na rzecz rządu RP. Na potrzeby realizacji transakcji, rząd amerykański jest reprezentowany przez Dowództwo [...] (ang. [...], dalej: "Dowództwo").

Spółka oraz Dowództwo zawarli długoterminową umowę, na podstawie której Spółka dostarcza System na rzecz amerykańskiego rządu (dalej: "Umowa Sprzedaży"). Umowa Sprzedaży jest obecnie w fazie realizacji.Tym samym, w ramach Transakcji:

- Spółka dokonuje dostawy Systemu na rzecz rządu USA, reprezentowanego przez Dowództwo, a następnie

- rząd USA dostarcza System na rzecz rządu RP, reprezentowanego przez Inspektorat Uzbrojenia Ministerstwa Obrony Narodowej (dalej: "Inspektorat").

System składa się z kilku części/podsystemów (np. wyrzutni, radarów itd.). Część elementów, która nie została wyprodukowana w Polsce jest:

1) importowana do Polski, gdzie następuje dalsze przetwarzanie tych elementów (przy współpracy z lokalnymi dostawcami), a następnie poszczególne elementy Systemu są dostarczane przez Spółkę na rzecz rządu USA w Polsce;

2) sprzedawana przez Spółkę rządowi amerykańskiemu na terytorium Stanów Zjednoczonych (lub w innych krajach). W takich przypadkach ich dostarczenie do Polski jest poza zakresem działań i odpowiedzialności ww. Spółki.

Wnioskodawczyni zaznaczyła, że złożony wniosek dotyczy wyłącznie towarów z pkt 1, tj. importowanych do Polski i dostarczanych przez Spółkę na rzecz rządu USA w Polsce.

Spółka korzysta ze wsparcia polskich podwykonawców, w szczególności koncernów zbrojeniowych/firm technologicznych (dalej: "Podwykonawcy"), którzy są zaangażowani w proces produkcji poszczególnych części Systemu.

W stosunku do importowanych towarów Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki usługi (np. przetworzenie powierzonych towarów). Cena wykonywanych przez Podwykonawców usług nie jest kalkulowana z uwzględnieniem wartości importowanych towarów.

Od lipca 2020 r., w ramach Transakcji występowały sytuacje, w których Podwykonawcy mieli zadanie wykonania usług na materiałach powierzonych przez Spółkę, które były uprzednio importowane do Polski (głównie z USA). W takich sytuacjach, na podstawie ustaleń z poszczególnymi Podwykonawcami Spółki, odbierającym wskazanym na dokumentach importowych dotychczas był dany Podwykonawca. W celu dokonania importu towarów zostały ustanowione agencje celne. W dokumentach celnych w polu przedstawiającym kod rodzaju przedstawicielstwa wskazano "2", co zgodnie z instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych, oznacza przedstawicielstwo bezpośrednie. Do obowiązków agencji celnych należało rozliczenie oraz opłacenie cła i VAT. Następnie koszt cła i VAT był przenoszony przez agencje celne na Spółkę.

Zgodnie z ustaleniami stron, towary były importowane na warunkach Incoterms DDP, zgodnie z którymi to eksporter (Spółka) jest odpowiedzialny za organizację transportu, opłacenie cła i należytych podatków. Takie warunki Incoterms znajdują się również na zgłoszeniach celnych importowanych towarów.

Z uwagi na powyższe, w ostatecznym rozrachunku, to Spółka faktycznie ponosiła ekonomiczny ciężar należności celnych oraz VAT z tytułu importu towarów. Mimo wskazania na dokumentach celnych danych Podwykonawców jako odbiorców, to Spółka inicjowała import towarów do Polski, w szczególności organizowała transport, dokonywała wyboru oraz kontaktowała się z agencjami celnymi w tym zakresie.

Za świadczone usługi agencje celne wystawiały faktury na Spółkę. Tak samo przygotowywane przez agencje celne zestawienia poniesionych kosztów cła i VAT były wystawiane i wysyłane do Spółki. Również poświadczone zgłoszenia celne (ZC299) były przekazywane przez agencje celne do Spółki. Co do zasady, zawierały one następujące dane:

- w polu nadawca: dane Wnioskodawczyni;

- w polu odbiorca: dane Podwykonawcy (np. H. Spółka Akcyjna) wraz z numerem EORI, numerem TIN oraz numerem REGON Podwykonawcy;

- w polu przedstawiciel: dane agencji celnej zajmującej się importem;

- w polu określającym rodzaj przedstawicielstwa: 2;

- w polu dot. warunków dostawy: kod DDP;

- dokument zawiera jeszcze takie dane jak: opis towaru, masa brutto oraz netto towaru, ilość opakowań, wartość towaru, należności celne oraz VAT, data utworzenia zgłoszenia oraz data jego przyjęcia.

Właścicielem importowanych towarów powierzonych Podwykonawcom, a następnie wyrobów gotowych przez cały czas pozostawała Spółka. Podwykonawcy wykonywali na rzecz Spółki wyłącznie usługi przetwarzania - nigdy nie stawali się właścicielem przetwarzanych towarów. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawczyni, wynagrodzenie Podwykonawców nie uwzględniało w cenie świadczonej usługi wartości importowanych towarów.

Zgodnie z wiedzą Spółki, Podwykonawcy nie dokonywali odliczenia VAT naliczonego w deklaracji VAT na podstawie otrzymanych dokumentów celnych.

Przetworzone przez Podwykonawców na terytorium Polski towary były następnie sprzedawane przez Spółkę na rzecz m.in. rządu Stanów Zjednoczonych, co oznacza, że zaimportowane towary były wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ostatnim czasie Spółka podjęła działania, aby samodzielnie dokonywać importów towarów do Polski. Powyżej przedstawiony model importu towarów nie będzie stosowany przez Spółkę w przyszłości. Mając na uwadze powyższe, Spółka chce potwierdzić, czy w świetle przedstawionych okoliczności przysługuje jej prawo do odliczenia VAT z tytułu realizowanych od lipca 2020 r. importów towarów.

W piśmie z 10 stycznia 2022 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Wnioskodawczyni podała następujące informacje:

1. Spółka z dniem 13 kwietnia 2021 r. uzyskała potwierdzenie rejestracji oraz nadania EORI. Tym samym, wraz z uzyskaniem numeru EORI Spółka udzieliła agencji celnej pełnomocnictwa do działania jako przedstawiciel pośredni. Powyżej przedstawiony model importów nie jest jednak przedmiotem wniosku Spółki.

2. Na pytanie: czy ciąży na Państwu obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną?

Spółka odpowiedziała: To Spółka jest podmiotem faktycznie ponoszącym ciężar cła. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, to Spółka inicjowała import towarów do Polski, w szczególności organizowała transport, dokonywała wyboru oraz kontaktowała się z agencjami celnymi w tym zakresie, a także przez cały czas pozostawała właścicielem importowanych towarów. Ponadto, porozumienie zawarte pomiędzy Spółką a Podwykonawcami przewidywało dokonanie importu na warunkach INCOTERMS 2000 DDP. Zgodnie z nimi, określone koszty, wśród których znajduje się cło oraz podatek VAT, są ponoszone przez eksportera - tj. Spółkę. Cło i podatek VAT był uiszczany przez agencje celne zajmujące się rozliczeniem importu towarów. Efektywnie, kosztami tymi obciążana była każdorazowo Spółka. Oznacza to, że całkowity ciężar ekonomiczny i prawny - tj. zapłata cła (o ile było to konieczne) i VAT - z tytułu dokonanego importu towarów spoczywał na Spółce. Natomiast Podwykonawcy, wykazywani na dokumentach celnych jako odbiorcy, nigdy nie byli obciążani kosztami cła oraz VAT, gdyż na podstawie ustaleń koszty te leżały zawsze po stronie Spółki. Ostatecznie więc na podstawie ustaleń Spółki wraz z Podwykonawcami, to Spółka ponosiła wszelkie koszty związane z uiszczaniem cła.

3. Na pytanie: czy są Państwo w posiadaniu dokumentu celnego, z którego wynika kwota podatku?

Spółka odpowiedziała: Spółka jest w posiadaniu dokumentów celnych ze wskazaniem kwoty podatku. Spółka jest również wskazana z nazwy na dokumentach celnych, z których planuje odliczyć podatek VAT w przypadku potwierdzenia jej stanowiska.

4. Na pytanie: kto (jaki podmiot) udzielił pełnomocnictwa agencji celnej do dokonania w jego imieniu importu towarów?

Spółka odpowiedziała: Tak jak zostało to wskazane w uzupełnieniu wniosku, wraz z uzyskaniem przez Spółkę numeru EORI to Spółka udzieliła pełnomocnictwa do działania w jej imieniu agencji celnej, jako przedstawiciel pośredni. Powyższy model importu nie jest jednak przedmiotem Wniosku Spółki. W odniesieniu do znacznej części dostaw, Podwykonawcy Spółki i Spółka wspólnie ustaliły, że to Podwykonawcy będą podmiotami zgłaszającymi, a więc to oni udzielą pełnomocnictwa dla agencji celnej wskazanej przez Spółkę. Wynikało to z kwestii formalnych - dokonanie importu było pilne i ważne dla niezakłóconej realizacji przez Spółkę całego kontraktu, ale na moment importu Spółka nie spełniała wymogów formalnych, aby importować towary do Polski, w tym nie posiadała numeru EORI. Nie zmienia to jednak faktu, że wszelkimi należnościami celnymi i podatkowymi z tytułu importu towarów agencja celna obciążała Spółkę, nie zaś Podwykonawcę Spółki, na rzecz którego formalnie działała. A więc, o ile formalnie agencja celna działała na rzecz Podwykonawcy Spółki, to faktycznie (w związku z zastosowaniem Incoterms DDP i realnymi płatnościami zrealizowanymi przez Spółkę do agencji celnej na pokrycie podatku VAT importowego oraz ewentualnego cła) działała na rzecz Spółki.

2. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu pytanie i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

Czy po dokonaniu rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od importu towarów na podstawie otrzymanych dokumentów celnych w sytuacji, w której to Spółka uiściła należności celne oraz VAT z tytułu importu towarów, wykorzystała importowany towar do własnej działalności opodatkowanej oraz przez cały czas pozostawała właścicielem importowanych towarów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, po rejestracji VAT Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od importów towarów na podstawie otrzymanych dokumentów celnych w sytuacji, gdy Spółka uiściła należności celne oraz VAT z tytułu importu towarów, wykorzystała importowany towar do działalności opodatkowanej oraz przez cały czas pozostawała właścicielem importowanych towarów.

Spółka, powołując się m.in. na art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 7, art. 15 ust. 1 i 2, art. 33 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 poz. 685 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), wskazane przepisy Unijnego Kodeksu Celnego oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdziła, że przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zostały spełnione w przypadku Spółki i, w konsekwencji, jako podmiot zobowiązany do uiszczenia cła, to Spółkę należy uznać za podatnika VAT z tytułu importu towarów.

Zdaniem Spółki, z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że spełnione zostały warunki upoważniające Spółkę do odliczenia VAT naliczonego od importowanych towarów. Spółka wykorzystuje bowiem wszystkie importowane towary (elementy Systemu) do ich dalszej sprzedaży w Polsce na rzecz rządu Stanów Zjednoczonych, która podlega opodatkowaniu VAT. Spółka podkreśliła, że przez cały okres od importu towarów z USA, poprzez przekazanie towarów Podwykonawcom w celu ich przetworzenia, uzyskanie wyrobów gotowych, aż do momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy w ramach dostawy towarów na terytorium kraju, to Spółka pozostawała właścicielem towaru.

Spółka argumentowała, że co do zasady, z perspektywy podatku VAT obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z przewidzianymi jednak w ustawie wyjątkami, które nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Wszystkie importy towarów, których dotyczy złożony wniosek zostały już dokonane, tj. przyjęto zgłoszenie celne, powstał dług celny, który został opłacony, a następnie towary zostały dopuszczone do obrotu w Polsce. Oznacza to, że w stosunku do importowanych towarów powstał obowiązek podatkowy z perspektywy VAT - kolejny z warunków prawa do odliczenia należy więc uznać za spełniony. Potwierdzeniem importów towarów (m.in. dopuszczenia do obrotu i powstania obowiązku VAT) są dokumenty celne ZC299, które Spółka posiada (otrzymywała je od agencji celnych wraz z kolejnymi importami). Oznacza to, że Spółka jest w posiadaniu dokumentów celnych, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, stanowiących podstawę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu towarów.

Spółka stoi na stanowisku, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z uwagi na realizację podstawowej zasady neutralności podatku VAT powinno być jej zagwarantowane, a w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ma możliwości, aby to Podwykonawcy byli uprawnieni do odliczenia VAT z tytułu importu towarów. Nie są oni bowiem ani przez chwilę właścicielem importowanych towarów, a koszt importu nie jest wliczony w cenę świadczonych przez nich usług.

3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ, powołując się na przepisy ustawy o VAT oraz przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r., ze zm., zwanym dalej "UKC"), wskazał, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający.

Wyjaśnił, że zgodnie z istotą przedstawicielstwa bezpośredniego, przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

Organ interpretacyjny zauważył, iż mimo że Wnioskodawczyni ponosiła ekonomiczny ciężar podatku VAT, to na jej rzecz nie były dokonywane zgłoszenia celne - na zgłoszeniu celnym importowanych towarów jako odbiorca występował bowiem Podwykonawca, na rzecz którego działał przedstawiciel bezpośredni, ponadto przedstawiciel bezpośredni (agencja celna) reprezentował Podwykonawcę. Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawczyni nie jest - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnikiem z tytułu importu towarów z USA, gdyż na niej nie ciążył obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów.

Zatem Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych z tytułu opisanego importu towarów.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dodatkowo, wniosła o dokonanie sprostowania nazwy Skarżącej jako oczywistej omyłki i zastąpienie nazwy R1. nazwą R..

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.1. art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ, że Spółka nie posiadała statusu podatnika VAT, w przypadku, gdy to na Skarżącej ciążył faktyczny obowiązek uiszczenia cła z tytułu importowanych towarów, którego naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

1.2 art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dokumentów celnych, w przypadku, gdy Skarżąca spełniła łącznie wszystkie wymagane prawem przesłanki do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, których to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy,

1.3. naruszenie art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 11 grudnia 2006 r. poz. 347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) w zw. z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz art. 168 lit. e) Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na nieuwzględnieniu zasady neutralności podatku VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Skarżącą w sytuacji spełnienia przez Skarżącą wymogów do odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy z utrwalonej praktyki orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również polskich sądów administracyjnych wynika, że druga strona transakcji niebędąca właścicielem importowanych towarów nie może odliczyć VAT z tytułu takiego importu towarów, co w praktyce oznacza, że żadna ze stron transakcji nie ma prawa do odliczenia VAT z importu towarów;

2. naruszenie przepisów postępowania:

2.1. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.") poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej i przedstawionej wykładni przepisów zawartej w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

2.2. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez brak wskazania prawidłowego stanowiska, a w konsekwencji poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., Skarżąca argumentowała, że koszty cła i VAT początkowo ponoszone przez agencje celne były następnie przerzucane na Skarżącą (nie zaś na Podwykonawców, którzy nigdy tego ciężaru nie ponosili). Agencje celne, oprócz przekazania Skarżącej dokumentów celnych, przygotowywały również odpowiednie zestawienia poniesionych kosztów cła oraz VAT, a następnie wysyłały takie zestawienia do Skarżącej, która uiszczała kwotę wskazaną na danym zestawieniu, ponosząc tym samym całkowity ciężar cła oraz VAT z tytułu importowanych towarów. Podwykonawca nie ponosił kosztów VAT i cła z tytułu importu towarów, które towary były importowane na warunkach Incoterms DDP. Z samego charakteru tych warunków dostawy wynika, iż to sprzedawca (w przedmiotowej sprawie Skarżąca) jest podmiotem zobowiązanym do poniesienia m.in. kosztów cła do miejsca przeznaczenia towaru.

Co więc istotne, Skarżąca nie tylko ponosiła ekonomiczny ciężar cła i VAT, ale była do ponoszenia tego rodzaju kosztów zobowiązana.

W konsekwencji błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ dokonał naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez niego dokumentów celnych.

W niniejszej sprawie klarowne jest, że importowane towary służą sprzedaży opodatkowanej VAT realizowanej przez Spółkę. To Skarżąca jest niezmiennie właścicielem towarów, aż do momentu ich sprzedaży na rzecz rządu Stanów Zjednoczonych na terenie Polski (z polskim podatkiem VAT). Towary pozostają własnością Skarżącej również w czasie, gdy są na nich wykonywane usługi przetwarzania przez Podwykonawców. Zdaniem Skarżącej powinno to przesądzać o możliwości odliczenia przez niego podatku VAT z tytułu opisywanego importu towarów.

Kolejny warunek, jakim jest powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów został również spełniony, ponieważ doszło do powstania długu celnego, który powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Importowane towary będące przedmiotem wniosku zostały już objęte zgłoszeniem celnym, a więc powstał wobec nich dług celny, i cło zostało opłacone.

Skarżąca podniosła, że jest również w posiadaniu odpowiedniej dokumentacji tj. dokumentów celnych ZC299, które wskazują na kwotę podatku podlegającą odliczeniu. Na marginesie Skarżąca poinformowała, że dokonała już zgłoszenia rejestracyjnego dla celów VAT i jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 9 grudnia 2021 r. Tym samym w ocenie Skarżącej zachodzą wszystkie łącznie wymagane przesłanki do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dokumentów celnych.

Skarżąca podkreśliła, że nawet w razie uznania - zgodnie ze stanowiskiem organu - że Skarżąca nie posiada statusu podatnika z tytułu importu towarów (z czym Skarżąca nie może się zgodzić), to należy podkreślić, że powyższe przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit, a) Ustawy o VAT nie wskazują na taką dodatkową przesłankę, która warunkowałaby prawo od dokonania odliczenia.

W ocenie Skarżącej, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki do dokonania odliczenia podatku naliczonego wyrażone w art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy o VAT.; w celu zachowania gwarancji zasady neutralności VAT, podatek naliczony musi być możliwy do odliczenia przez jedną z dwóch stron transakcji.

Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości (w sprawie C- 621/19 (Weindel Logistik Service) oraz w sprawie C-187/14 (DSV Road A/S), Skarżąca argumentowała, że nie ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego przez Podwykonawców wskazanych we wniosku. Tym samym Skarżąca pozostaje jedynym podmiotem, uczestnikiem transakcji dwustronnej, uprawnionym do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Skarżąca podniosła, że organ interpretacyjny ograniczył się do wskazania przepisów prawa, jednocześnie pomijając szeroką argumentację Skarżącej zawartą w przytoczonych wyrokach. Skarżąca podkreśliła, że w końcowych rozważaniach organ ograniczył się do wskazania, iż stanowisko przyjęte przez Skarżącą należy uznać za nieprawidłowe, nie wskazując przy tym przyjęcie jakiego rozwiązania w ocenie Organu należy uznać za prawidłowe. Organ ograniczył się jedynie do wymienienia szeregu przepisów prawa z przytoczeniem brzmienia tych przepisów.

5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że w ramach dostawy Systemu, te jego elementy, które nie zostały wyprodukowane w Polsce są importowane do Polski, gdzie następuje dalsze ich przetwarzanie (przy współpracy z lokalnymi dostawcami), a następnie poszczególne elementy Systemu są dostarczane przez Spółkę na rzecz rządu USA w Polsce. W stosunku do importowanych towarów Podwykonawcy świadczą na rzecz Spółki usługi (np. przetworzenie powierzonych towarów). Cena wykonywanych przez Podwykonawców usług nie jest kalkulowana z uwzględnieniem wartości importowanych towarów. Na podstawie ustaleń z poszczególnymi Podwykonawcami Spółki, odbierającym wskazanym na dokumentach importowych był dany Podwykonawca. W celu dokonania importu towarów zostały ustanowione agencje celne. W dokumentach celnych w polu przedstawiającym kod rodzaju przedstawicielstwa wskazano "2", co zgodnie z Instrukcją wypełniania zgłoszeń celnych, oznacza przedstawicielstwo bezpośrednie. Mimo wskazania na dokumentach celnych danych Podwykonawców jako odbiorców, to Spółka inicjowała import towarów do Polski, w szczególności organizowała transport, dokonywała wyboru oraz kontaktowała się z agencjami celnymi oraz faktycznie ponosiła ekonomiczny ciężar należności celnych oraz VAT z tytułu importu towarów. Właścicielem importowanych towarów powierzonych Podwykonawcom, a następnie wyrobów gotowych przez cały czas pozostawała Spółka. Podwykonawcy wykonywali na rzecz Spółki wyłącznie usługi przetwarzania - nigdy nie stawali się właścicielem przetwarzanych towarów. Według najlepszej wiedzy Spółki, wynagrodzenie Podwykonawców nie uwzględniało w cenie świadczonej usługi wartości importowanych towarów.

Udzielając odpowiedzi na pytanie organu interpretacyjnego, Spółka wyjaśniła, że jest podmiotem faktycznie ponoszącym ciężar cła. Porozumienie zawarte pomiędzy Spółką a Podwykonawcami przewidywało dokonanie importu na warunkach INCOTERMS 2000 DDP. Zgodnie z nimi, określone koszty, wśród których znajduje się cło oraz podatek VAT są ponoszone przez eksportera - tj. Spółkę. Cło i podatek VAT był uiszczany przez agencje celne zajmujące się rozliczeniem importu towarów. Efektywnie, kosztami tymi obciążana była każdorazowo Spółka. Oznacza to, że całkowity ciężar ekonomiczny i prawny - tj. zapłata cła (o ile było to konieczne) i VAT - z tytułu dokonanego importu towarów spoczywał na Spółce. Natomiast Podwykonawcy, wykazywani na dokumentach celnych jako odbiorcy, nigdy nie byli obciążani kosztami cła oraz VAT, gdyż na podstawie ustaleń koszty te leżały zawsze po stronie Spółki. Ostatecznie więc na podstawie ustaleń Spółki wraz z Podwykonawcami, to Spółka ponosiła wszelkie koszty związane z uiszczaniem cła.

Adekwatne w sprawie przepisy stanowią:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19a ust. 9 u.p.t.u.).

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 u.p.t.u.).

Podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b (art. 33 ust. 1 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów kwota podatku:

a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,

d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34.

Stosownie do art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 5 pkt 15,18 i 19 UKC:

- "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

- "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

- "dłużnik" oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Stosownie do art. 77 UKC:

1. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (...).

Jak stanowi art. 18 ust. 1 UKC:

Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego.

Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Z powołanych powyżej przepisów prawa jednoznacznie wynika, iż powstanie długu celnego wyznacza powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT od importu, a osoba uznana dłużnikiem celnym staje się również podatnikiem podatków importowych. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Zatem to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego ciąży obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru.

W sprawie Spółka ustaliła z Podwykonawcami, iż będą oni odbiorcami towarów importowanych z USA i ustanowią przedstawiciela bezpośredniego (agencję celną). I choć Skarżąca ponosiła ekonomiczny ciężar podatku VAT, to zgłoszenia celne nie były dokonywane na jej rzecz. Agencja celna (jako przedstawiciel bezpośredni) reprezentowała i działała na rzecz Podwykonawców – na zgłoszeniu celnym importowanych towarów jako odbiorca występował bowiem Podwykonawca.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, którym zarówno organ, jak i Sąd jest związany oraz przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, że Skarżąca nie jest w myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikiem z tytułu importu towarów z USA, gdyż nie ciążył na niej obowiązek uiszczenia cła z tytułu importu tych towarów. Agencja celna, działając jako przedstawiciel bezpośredni dokonuje zgłoszenia celnego na rzecz Podwykonawców, a nie na rzecz Skarżącej. To Podwykonawcy są odbiorcami towarów sprowadzanych z USA. Zatem w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach celnych.

Neutralność podatku VAT zarezerwowana jest dla podatników, którzy nabywają towary i usługi wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie nie naruszono zasady neutralności, nie jest bowiem możliwe odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego z tytułu transakcji, w której Skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszeniem zasady neutralności byłaby odmowa Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy Skarżąca była podatnikiem z tytułu importu towarów, a taka sytuacja w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpiła.

Zasadnie Skarżąca podniosła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości, aby to Podwykonawcy byli uprawnieni do odliczenia VAT z tytułu importu towarów, gdyż nie są oni ani przez chwilę właścicielem importowanych towarów, a koszt importu nie jest wliczony w cenę świadczonych przez nich usług. Istotnie TSUE w postanowieniu wydanym w sprawie C-621/19 Weindel Logistik Service (ECLI:EU:C:2020:814) orzekł, że artykuł 168(e) Dyrektywy VAT musi być interpretowany w ten sposób, że wyklucza prawo do odliczenia VAT importowego w sytuacji, gdy podatnik nie ponosi kosztu importowanych towarów, który byłby odzwierciedlony w cenie (wartości) świadczonych przez niego dostaw opodatkowanych VAT. Innymi słowy Trybunał wskazał, że podmioty, które importują towary, nie będąc ich właścicielami, nie mogą skorzystać z prawa do odliczenia VAT importowego, chyba że mogą wykazać, że koszt importu jest wliczony w cenę dokonywanych przez nie sprzedaży lub w cenę towarów lub usług dostarczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Tym samym Trybunał potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko (m.in. wyrok z dnia 14 września 2017 r., C-132/16 w sprawie Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, ECLI:EU:C:2017:683; wyrok z dnia 25 czerwca 2015 r., C-187/14 DSV Road A/S ECLI:EU:C:2015:421; wyrok z 29 października 2009 r., C-29/08 AB SKF, ECLI:EU:C:2009:665; wyrok z 16 lutego 2012 r., C-118/11 EON, ECLI:EU:C:2012:97). W tej kwestii wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 28 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 183/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Jednak to, że Podwykonawcy nie mogą odliczyć podatku naliczonego, gdyż nie są oni ani przez chwilę właścicielem importowanych towarów, a koszt importu nie jest wliczony w cenę świadczonych przez nich usług, nie powoduje, że z tego prawa może skorzystać Skarżąca; nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego z tytułu transakcji, w której Skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W sprawie trzeba podkreślić, iż nie można umownie regulować kwestii statusu podatnika z związku z importem towarów. Tego rodzaju zagadnienie może być i jest uregulowane ustawowo. To, że Skarżąca faktycznie zapłaciła zarówno cła, jak i podatek nie oznacza, że w sensie prawnym nabyła status podatnika podatku vat z tytułu importu towarów. Skarżąca tak ułożyła współpracę z Podwykonawcami, że odliczenie VAT od importu towarów może nie przysługiwać. Nie odliczy go bowiem ani Podwykonawca (tj. importer i zgłaszający) ani Skarżąca (właściciel), która w świetle przepisów ustawy o VAT nie jest podatnikiem z tytułu importu. W tym kontekście powoływanie się przez Skarżącą na warunki sprzedaży - Incoterms DDP jest dla określenia statusu podatnika podatku vat z tytułu importu towarów irrelewantene. Z powołanych bowiem przepisów jednoznacznie wynika, że to importer (tu Podwykonawca) jest zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu importu.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego należy uznać za bezzasadne.

W sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja spełnia wymagania ww. przepisu. Organ interpretacyjny ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy zdarzenia przyszłego, dokonał oceny stanowiska Spółki i przedstawił własne wraz z uzasadnieniem prawnym. Interpretacja zawiera wywód prawny, z którego jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Przez wzgląd na powyższe, zarzuty naruszenia art. 14 c § 2 o.p. oraz art. 121 o.p. w związku z art. 14 h o.p. nie zasługują na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.