Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 148/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1, art. 210 par. 4, art. 122, art. 187 par. 1, art. 180, art. 187, art. 133, art. 145 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 31 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1991 nr 100 poz 442
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej.
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi G. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r., nr [...]; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących G. i S. W. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn. zm. /– po rozpatrzeniu odwołania małżonków G. i S. W. z dnia 2 lipca 2003r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, w kwocie 84.804,10 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia protokołu z kontroli skarbowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania za rok 2000. Stwierdzone nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez spółkę jawną "[...]", w której małżonkowie W. byli wspólnikami dotyczyły w badanym okresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 291.683,11zł w związku z zaewidencjonowaniem w nich wydatków dotyczących:

- zakupu srebrnej kart Klubu Biznesu i opłaty z tytułu przynależności członkowskiej do tego Klubu;

- czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych, oraz;

- wydatków za usługi marketingowe.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r., małżonkowie W. wnieśli odwołanie. W jego uzasadnieniu zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 187§1 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez :

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- istnienie sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- niepełne uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji.

Pełnomocnik strony twierdził, iż kontrola przeprowadzona została w sposób tendencyjny i powierzchowny, a organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zgromadzony materiał dowodowy został oceniony wybiórczo i nieobiektywnie. Zarzuty w tej mierze sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania nie uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami marketingowymi świadczonymi na rzecz spółki "[...]" przez A. P. właściciela Firmy "A". Skarżący szeroko wskazywali skalę i rozmiary tych usług, twierdząc, iż w wyniku działań A. P. prowadzona przez nich firma nie tylko znalazła nowych partnerów handlowych do współpracy, ale również doszło do zwiększenia sprzedaży z kontrahentami, z którymi współpraca była już nawiązana wcześniej.

W uzasadnieniu odwołania podnoszono, iż usługi marketingowe obejmowały również doradztwo gospodarcze i konsulting, bieżącą analizę rynku dostawców i odbiorców, łącznie ze sprawdzeniem ich wiarygodności płatniczej i kondycji finansowej, zawieranie umów kompensacyjnych, opracowywanie bieżącej strategii działania firmy "[...]" oraz strategii na przyszłość. Wszystkie te działania – w ocenie skarżących doprowadziły do osiągnięcia przez spółkę wyższych wskaźników obrotu na jednego zatrudnionego w porównaniu z innymi firmami o podobnym zakresie działania oraz przyczyniły się do skuteczniejszej obsługi klientów.

Zarzut naruszenia przepisu art. 210§4 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadniali nie wskazaniem w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W odwołaniu – skarżący, powołując się na przepis art. 247§1 Ordynacji podatkowej wskazali także na nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że po wydaniu wyniku kontroli, ten sam organ kontroli skarbowej nie wszczął postępowania kontrolnego u wspólników spółki, a od razu - postępowanie podatkowe.

Skarżący zakwestionowali nadto nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup srebrnej karty Klubu, przyznając jednocześnie, iż spółka nie posiada żadnych dowodów potwierdzających uczestnictwo jej wspólników w konferencjach, spotkaniach i szkoleniach organizowanych przez ten Klub.

Podtrzymali także swoje stanowisko, co do jednorazowego zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów za rok 2000 opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, a po dokonanej analizie zgłoszonych w odwołaniu zarzutów oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie podniósł, co następuje:

Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "[...]" W. i C. spółka jawna obciążyło koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatkami w łącznej kwocie 250.000,00zł z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy z dnia 1 sierpnia 1997r. zawartej z A. P. właścicielem Firmy "A". Firma ta w myśl § 1 umowy zobowiązała się do świadczenia kompleksowych usług marketingowych obejmujących w szczególności:

- wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów;

- wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez "[...]";

- udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach;

- organizację i udział w imprezach oraz spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych;

- czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych.

W aneksie z dnia 1 stycznia 1998r. do powołanej umowy / pkt.1 / zawarto zapis, iż Firma "A" miała obowiązek składać raporty z realizacji zadań określonych w §1 umowy, a te z kolei miały stanowić załączniki do wystawianych faktur VAT. W aneksie tym ustalono także wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w wysokości 30.000,00zł + 22% VAT, z zastrzeżeniem, iż nie będzie ono przysługiwało lub może być zmienione w zależności od ustaleń stron.

Zebrany w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy w postaci:

- faktur wystawionych przez firmę "A";

- raportów sporządzonych i podpisanych przez A. P.;

- odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach, dotyczących współpracy z formą "[...]";

- protokołów z przesłuchania S. W., J. C. i A. P., był dla organu I instancji podstawą do stwierdzenia, że wykonanie usług marketingowych przez firmę "A" w istocie rzeczy miejsca nie miało. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu w roku 2000, w kwocie 250.000,00zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, albowiem brak jest wykazanego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nimi, a uzyskanymi przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w tym miejscu do przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ II instancji, na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, kładąc szczególny nacisk na ugruntowany pogląd judykatury, w myśl którego – ciężar udowodnienia okoliczności związanych z ponoszeniem wydatków jako kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, a więc na podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Kierując się powyższymi zasadami – organ II instancji postawił tezę, iż w rozpatrywanej sprawie strona nie zdołała wykazać, aby poniesione wydatki miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przez spółkę "[...]" przychodem; co więcej, w jego ocenie jedynym celem sporządzania raportów stanowiących załączniki do faktur wystawianych z tytułu usług marketingowych było doprowadzenie do pomniejszenia dochodu spółki. Stanowisko swoje w powyższej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał w sposób następujący:

1/ dokumentacja spółki "[...]" nie zawiera dostatecznych dowodów potwierdzających fakt wykonania na jej rzecz przez A. P. właściciela Firmy "A" usług marketingowych. Podkreślono, iż jedynymi dokumentami, które strona przedłożyła na poparcie swojej tezy o szerokiej skali świadczonych usług przez A. P. jest umowa z dnia 1 sierpnia 1997r. wraz z fakturami i załącznikami w postaci raportów sporządzonych i przez niego podpisanych. Wprawdzie w wyjaśnieniach z dnia 11 marca 2004r. wskazano, iż firma "A" wynagradzana była ryczałtowo na podstawie przeprowadzanej w każdym miesiącu analizy zysków, jakie przynosiły firmie "[...]" transakcje z kontrahentami wymienionymi w raportach oraz za pozostałe prace wykonane zgodnie z umową, jednakże nie zostały one potwierdzone jakimkolwiek innym dowodem. Strona nie wykazała także podnoszonej okoliczności, iż dzięki staraniom A. P. podjęto wstępne rozmowy i przygotowania do eksportu towarów "[...]", ograniczając się jedynie do podania kilku liczb wskazujących na wartość takiej sprzedaży w latach 2001-2003. Organ odwoławczy stanowczo wskazywał na okoliczność braku stosownych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wyjaśnienia strony co do celu i wyniku usług marketingowych realizowanych przez A. P. w ramach umowy z dnia 1 sierpnia 1997r.;

2/ w firmie "[...]" funkcjonował wyodrębniony dział marketingowy i handlowy, które były komórkami o charakterze organizacyjnym, a te z istoty swej odpowiedzialne są za nawiązywanie kontaktów handlowych, składanie ofert, przyjmowanie zamówień i innych czynności z tym związanych. W tej części organ odwoławczy podkreślił, iż w sytuacji, gdy w roku 2000 w dziale tym pracowało od 5 do 6 pracowników na etacie handlowców, gdy łączna wartość delegacji służbowych zaewidencjonowana w kosztach za ten okres wynosiła kwotę 84.256,35zł, i gdy nadto zatrudniano w roku 2000 około 24 akwizytorów roznoszących ulotki reklamowe, to świadczy to niewątpliwie o szerokim zakresie działania w sferze usług marketingowych przez samych pracowników firmy "[...]". Prezentowany w odwołaniu pogląd, iż pracownicy spółki oraz akwizytorzy jedynie realizowali opracowaną przez "A" strategię rozwoju "[...]" – u jest mało wiarygodny, zwłaszcza, że nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż taka strategia w ogóle została opracowana;

3/ zebrany materiał dowodowy uzasadnia tezę o "sprzedaży kosztów" przez A. P. A. P. był przesłuchiwany dwukrotnie, a mianowicie w charakterze świadka / na żądnie spółki "[...]" / w dniu 17 kwietnia 2003r. oraz w charakterze strony / w odrębnym postępowaniu dotyczącym prowadzonej przez niego działalności / w dniu 25 marca 2003r. Treść zeznań w obu przesłuchaniach jest zgodna, a wynika z nich, że zakres usług świadczonych przez "A" na rzecz "[...]"- u był bardzo szeroki i dotyczył między innymi analizy rynku polegającej na ocenie tendencji obrotów handlowych w danej branży, preferencji celno-podatkowych oraz planowanych zmian w tym przedmiocie, porównaniu standingu firm na rynkach zagranicznych, pośrednictwo w zawieraniu kontraktów i umów, doprowadzanie do kompensat należności, handlu wierzytelnościami oraz reklamowania firmy "[...]". Organ odwoławczy podkreślił, iż A. P., pytany jednocześnie o profil działalności i sprzedaży "[...]" nie potrafił udzielić żadnych konkretnych odpowiedzi. Z jego zeznań w tej części wynikało jedynie, iż nie był w stanie określić ani, czym zajmowała się firma "[...]" w badanym roku podatkowym ani, jaki towar sprzedawała, ponieważ nie znał całej jej działalności. Z kolei z zeznań wspólników spółki wynika, iż A. P. przeprowadzał analizę bazy danych zgromadzonych przez "[...]" w celu zapoznania się z profilem działalności firmy. Zdaniem wspólników informacje te były niezbędne dla dokonywania bieżącej analizy rynku dostawców i odbiorców, wyszukiwania nowych partnerów handlowych, wytyczania kierunków rozwoju firmy. W tym kontekście – organ II instancji podzielił pogląd przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż nie jest możliwe oferowanie sprzedaży towarów, ich reklamowanie, przeprowadzanie analizy rynku, doradztwo gospodarcze przez osobę, która nie posiada podstawowej wiedzy na temat charakteru działalności firmy, na rzecz której usługi miały być świadczone.

Z zestawienia faktur wystawionych przez firmę "A" za lata 2000-2001 wynika, iż A. P. oprócz usług marketingowych dla "[...]" świadczył również bardzo kosztowne usługi tego samego rodzaju dla jeszcze wielu innych podmiotów gospodarczych i to w bardzo zróżnicowanym zakresie. Łączna wartość tych usług w samym tylko roku 2000 wyniosła 6.296.2000,00zł / netto /, zaś według danych z rocznego zeznania podatkowego za ten okres – była znacznie wyższa. Przy takim szerokim rozmachu prowadzonych usług marketingowych – według oceny organu odwoławczego - wydaje się nieprawdopodobne, aby zatrudnienie przez A. P. dwóch pracowników było wystarczające. Kontrahenci wskazani przez A. P. jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką "[...]" / "P", "M" oraz P. Ś. / okazały się po stosownym postępowaniu kontrolnym firmami nieistniejącymi w kontrolowanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy jako nierzetelne ocenił raporty składane przez A. P. stanowiące załączniki do wystawianych faktur z tytułu świadczonych na rzecz "[...]" usług marketingowych. Nierzetelność ta – w ocenie organu II instancji polegała na tym, iż z nadesłanych odpowiedzi od firm wykazanych przez "A" w raportach wynikało albo, że część firm nawiązała kontakty handlowe z "[...]" jeszcze wcześniej niż doszło do podpisania umowy z A. P., niektóre z tych firm nawiązały współpracę z "[...]" w oparciu o ogólnie dostępne materiały informacyjne i reklamowe / także na targach /, a nadto żadna z tych firm nie wskazywała na osobę A. P. lub firmę "A" jako na podmioty pełniące rolę pośredników w negocjacjach handlowych z firmą "[...]".

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżących w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż udzielone odpowiedzi przez firmy figurujące w raportach A. P. są niewiarygodne – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie z przyczyn następujących;

- przekazane przez kontrahentów spółki informacje zawierają dane dotyczące czasu i formy nawiązania współpracy z "[...]", zaś fakt podpisania pism przez aktualnych dyrektorów, prezesów, czy właścicieli pozostaje bez żadnego znaczenia, w sytuacji gdy zostały one udzielone w oparciu o materiały źródłowe przechowywane w każdej z tych firm;

- nie ma znaczenia okoliczność, iż Huta "O" wyjaśniła, iż nie podpisywała umowy z "[...]", w sytuacji gdy było odwrotnie, gdy się zważy, iż z udzielonej informacji wynika, iż sama współpraca pomiędzy tymi firmami została nawiązana na początku lat dziewięćdziesiątych, a więc jeszcze przed podpisaniem przez "[...]" umowy z A. P.;

- dwie odpowiedzi udzielone przez Kuźnię "S" potwierdzają jedynie niekwestionowany przez organy podatkowe fakt współpracy pomiędzy tą firmą a "[...]", natomiast nie stanowią dowodu na okoliczność nawiązywania kontaktów z A. P., w sytuacji gdy z odpowiedzi z dnia 8 sierpnia 2003r. wynika, że to A. P. nawiązał kontakty jako pracownik "[...]", natomiast z dnia 27 stycznia 2003r., iż to sama Kuźnia "S" poszukiwała kontrahentów poprzez swój dział marketingu; przedłożone w trakcie przesłuchania A. B., który podpisał oba pisma, dokumenty nie potwierdziły, iż współpraca pomiędzy w/w firmami została nawiązana w wyniku starań A. P.;

- firmy "T" oraz "V" nie figurowały w raportach A. P. za 2000r., tak więc jakiekolwiek dane ich dotyczące nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia, podobnie jak i zeznania przedstawicieli obu tych firm w osobach: W. K. i M. S.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do odmowy ponownego przesłuchania A. P. w charakterze świadka, odwołując się do treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej oraz podnosząc, iż w sytuacji gdy okoliczności stanu faktycznego zostały wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie sprawy, organ może nie narażając się na zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej odmówić przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez strony dowodów. Odmowę ponownego przesłuchania organ I instancji uzasadnił w postanowieniach dnia [...] maja 2003r. oraz z dnia [...] czerwca 2003r., szczególnie mocno podkreślając, iż we wniosku dowodowym nie podano żadnych nowych okoliczności, na które świadek miałby być przesłuchany.

Odnosząc się do pisma strony z dnia 30 sierpnia 2004r., w którym po raz kolejny wnioskowano o przesłuchanie A. P. w charakterze świadka, pełnomocnik skarżących potwierdził, iż odpowiedzi udzielane przez A. P. złożone do protokołu z jego przesłuchania w charakterze świadka były identyczne, jak odpowiedzi złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 25 marca 2003r., przez co są pozbawione przymiotu wiarygodności – organ odwoławczy podkreślił, iż wspólnicy spółki "[...]" zostali prawidłowo powiadomieni o terminie przesłuchania A. P., a zatem mogli mu zadawać pytania i składać stosowne wyjaśnienia, z której to możliwości nie skorzystali. Kolejne zatem jego przesłuchanie przedłużyłoby jedynie czas postępowania. Zeznania A. P. zostały ocenione jako spójne i jednoznaczne, a dodatkowo podkreślono, iż były one składane po uprzedzeniu świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, tak więc trudno byłoby oczekiwać, iż mogłyby być one różne od już złożonych.

Odnośnie zarzutu zawartego w powołanym piśmie strony z dnia 30 sierpnia 2004r., iż w Prokuraturze Rejonowej toczyło się postępowanie przeciwko A. P. i zostało umorzone, organ odwoławczy wskazał, iż "brak podstaw do postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa na gruncie przepisów kodeksu postępowania karnego nie stoi sprzeczności z oceną działalności A. P. na gruncie przepisów prawa podatkowego". W szczególności zaś podniesiono, iż samo umorzenie postępowania karnego nie stanowi dowodu, iż A. P. świadczył usługi na rzecz "[...]".

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżących sukcesywnie składał wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków / W. K., M. S., A. B., W. L., I. P. /, które zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Oceniając zeznania w/w osób – organ II instancji wskazał, iż zeznania W. K. i M. S. nie mogą stanowić dowodu w sprawie w sytuacji, gdy firmy, które te osoby reprezentowały / "T" oraz "V" / nie figurowały w raportach A. P. za 2000r., co jest jednoznaczne z tym, iż nie otrzymał on z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Organy podatkowe odmówiły także wiarygodności zeznaniom i oświadczeniu W. L. z dnia 25 sierpnia 2003r., która zajmowała się prowadzeniem dokumentacji księgowej w firmie "[...]". Oceniono, iż jej zeznania są niespójne, a często wykluczają się nawzajem. Z jednej strony bowiem świadek ten potwierdza swoje częste kontakty z A. P. / telefoniczne i osobiste /, z drugiej zaś przyznaje że nie może wskazać z jaką częstotliwością kontaktował się on z firmą, bo ona sama bywała w niej dwa razy w tygodniu. W. L. zeznała także, iż kontakty A. P. polegały na przedłożeniu faktury do księgowania i uzgodnieniu płatności. W tych warunkach – organ odwoławczy postawił tezę, iż A. P. w istocie rzeczy usług marketingowych nie wykonywał, a jego działalność sprowadzała się do "handlu fakturami".

Za niewiarygodne uznano również zeznania świadka I. P., przedstawiciela firmy "M", gdyż oceniono je jako mało przekonujące i nie potwierdzające w sposób jednoznaczny, iż A. P. realizował usługi marketingowe na rzecz "[...]".

Odnośnie przesłanych prze pełnomocnika skarżących, przy piśmie z dnia 11 stycznia 2005r. dowodów w postaci kserokopii przelewów bankowych za faktury VAT wystawione przez A. P., organ odwoławczy wskazał, iż dowody te były mu znane i nie były kwestionowane, natomiast w jego ocenie, sam fakt dokonania zapłaty z tytułów wskazanych w fakturach nie jest równoznaczny z prawem podatnika do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a to z powodu nie wykazania przez skarżących związku przyczynowo-skutkowego zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej za rok 2000 wydatków dotyczących usług marketingowych w łącznej kwocie 250.000,00zł z uzyskanymi w tym roku przychodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210§4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne, które jest logiczne i stanowi zwięzłą całość – nie znajduje on uzasadnionych podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do podzielenia zarzutu o naruszeniu przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, iż organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających potwierdzić tezę podatnika, z której wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawno-podatkowe. Skoro spółka "[...]" w toku postępowania wywodziła, iż A. P. świadczył na jej rzecz w roku 2000 usługi marketingowe tak znacznej wartości, bez jednoznacznego materialnego odzwierciedlenia na czym usługi te polegały, to obowiązek wykazania, że tak właśnie było ciążył na spółce, a nie na organie podatkowym. Podkreślono przy tym, iż zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie uzasadnia sama okoliczność odmiennej oceny tych dowodów dokonana przez skarżących.

Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2000 wydatków w kwocie 3.000,00zł na zakup srebrnej karty Klubu Biznesu, według faktury z dnia 9 lutego 2000r. / nr [...] /, wskazując, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust.1 pkt.30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest nieobowiązkowa w wyjątkiem składek na rzecz pracodawców do wysokości określonej przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Klub Biznesu nie jest organizacją, do której przynależność jest obowiązkowa. W myśl art. 22 powołanej ustawy – kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 23, co oznacza, iż niezależnie od związku z przychodami oraz korzyści, jakie przynosi przynależność do w/w organizacji, zakup karty członkowskiej Klubu Biznesu nie jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ przynależność do tej organizacji jest nieobowiązkowa, a to samo przez się jest okolicznością wymienioną w przepisie art. 23 ust.1 pkt.30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co się zaś tyczy zakwestionowania przez organ I instancji wydatków z tytułu opłat wstępnych wynikających z zawartych w 2000r. przez spółkę "[...]" umów leasingowych – organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Uznając za bezsporny fakt zawarcia umów leasingowych z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. w W. / umowa z dnia 19 lipca 2000r., której przedmiotem był samochód ciężarowy marki CITROEN PICASSO; dwie umowy z dnia 19 października 2000r., których przedmiotem były samochody ciężarowe marki SKODA FABIA /, iż wydatki poniesione z tytułu tzw. czynszów inicjalnych powinny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresów płatności rat leasingowych, a to zgodnie z zasadą określoną w przepisie art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie zatem przez skarżących wydatków związanych z czynszami inicjalnymi z tytułu zawartych umów leasingowych w całości do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 było zdaniem organów podatkowych wadliwe. Organ odwoławczy wskazał na jednolite orzecznictwo sądowe w tej kwestii / wyroki NSA w sprawach ISA/Lu 14/03, ISA/Lu 64/04 /, stwierdzając jednocześnie, iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 czerwca 2002r., na które powołują się skarżący nie stanowi źródła prawa, a niezależnie od tego zawarta w nim informacja została udzielona na tle innego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, na co wskazywali skarżący we wniesionym odwołaniu poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Organ odwoławczy w tym miejscu wskazał, iż stosownie do przepisu art. 31 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / Dz. U. Nr 1000, poz. 442 z późn. zm. / w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a zgodnie z ust.2 tego artykułu, użyte w ustawie określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej – oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów ustawy. W myśl przepisu art. 24 ust.1 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej – organ kontroli wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, po uprzednim doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291§4 pkt.1 Ordynacji podatkowej, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291§4 pkt.2 tej ustawy. Jest zatem jednoznaczne, iż z woli ustawodawcy – organy kontroli skarbowej działając jako samodzielne organy, według tych samych reguł i w oparciu o te same podstawy prawne, co urzędy skarbowe są organami właściwymi do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach określenia zobowiązań podatkowych.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący: małżonkowie G. i S. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie:

1/przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 187§1 i 191 oraz art. 210§1 pkt.6 Ordynacji podatkowej;

2/ przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.1 oraz art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skargi sprowadziły się do dwóch kwestii spornych, a mianowicie wydatków poniesionych przez spółkę "[...]" z tytułu usług marketingowych oraz wydatków związanych z czynszem inicjalnym poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingowymi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wywodził, iż wbrew temu, co uznały organy podatkowe, skarżący wykazali związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usług marketingowych świadczonych przez A. P. a przychodem uzyskanym przez spółkę "[...]" w roku podatkowym 2000. Zarzuty skarżących sprowadzały się w tej części do postawienia tezy o wybiórczym i dowolnym charakterze dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Uzasadniając zarzut naruszenia postępowania skarżący w części dotyczącej nie zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków za usługi marketingowe wskazywali na:

1/ pominięcie protokołu z przesłuchania świadka A. P. z dnia 11 marca 2004r., dołączonego do pisma strony z dnia 30 sierpnia 2004r.;

2/ nie odniesienie się do pisemnego wyjaśnienia A. P. z dnia 28 października 2003r. dotyczącego jego wcześniejszych zeznań złożonych w dniu 17 kwietnia 2003r.;

3/ nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań świadka I. P., przy lakonicznym stwierdzeniu, iż "zeznania te są mało przekonywujące";

4/ pominięcie prawie w całości zeznań świadka W. L. i ich wybiórczą ocenę;

5/ nieuwzględnienie okoliczności umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie posługiwania się przez S. W. i J. C. fakturami wystawionymi przez A. P.;

6/ oparcie się na pisemnych informacjach uzyskanych od firm będących kontrahentami "[...]" mających wątpliwą treść merytoryczną, a to w związku z tendencyjnie sformułowaną przez organy podatkowe treścią pytań;

7/ nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie ponownego przesłuchania A. P. w charakterze świadka;

8/ bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznań świadków w osobach W. K. i M. S.

Co do wydatków związanych z czynszem inicjalnym poniesionych przez spółkę [...]" w związku z zawartymi umowami leasingowymi skarżący jednym zdaniem wskazali, iż nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych, albowiem w ich ocenie wydatki z tego tytułu – zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, zaś zapłacony czynsz inicjalny jest jedną z wielu opłat poniesionych z tytułu umów leasingowych i nie dotyczy okresów późniejszych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 5 września 2005r. wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika skarżących, w którym w pierwszej kolejności wskazał on na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240§1pkt.4 Ordynacji podatkowej, twierdząc, iż w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z akt kontroli skarbowej prowadzonej w firmie "D" Holding S.A., a następnie materiały te wyłączył z akt sprawy niniejszej bez powiadomienia strony i jej pełnomocnika oraz, gdy o czynnościach postępowania nie był informowany pełnomocnik G. W. – S. W. - doszło do sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Dodatkowo wskazano, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na powiadomienie samej strony - G. W., nie mówiąc już o jej pełnomocniku o terminie przesłuchania świadka / tom VII, k-16-17 /.

Wyrokiem z dnia 21 września 2005r. (sygn. akt I SA/134/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie skargę oddalił.

Na skutek skargi kasacyjnej G. i S. W. powyższy wyrok został w dniu 12 grudnia 2006r. uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 1558/05), a sprawa przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Sądu II instancji uzasadniony jest zarzut pominięcia w postępowaniu odwoławczym pełnomocnika G. W., co uzasadnia naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dyspozycji art.145 ust.1 pkt.1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr.153, poz1270 ze zmianami ).

Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że stosownie do art.133 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku wspólnego opodatkowania małżonków stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z przepisu tego wynika jednak wyłącznie uprawnienie, nie zaś obowiązek procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Z treści powołanego przepisu nie wynika także nakaz ustanawiania wspólnego pełnomocnika dla obojga małżonków lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników dla każdego z nich. Jeśli z pełnomocnictwa nie wynika że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona natomiast pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka , to powinna być ona adresatem pism w postępowaniu podatkowym , zgodnie z ogólną zasadą określoną w art.145 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli małżonkowie jako strona w rozumieniu art.133 § 3 Ordynacji podatkowej nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art.145 § 2 tej ustawy. Okoliczność, że jednym z pełnomocników jest małżonek powołującej go osoby nie ma dla tej oceny znaczenia z uwagi na to, że przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie różnicuje sytuacji prawnej udzielającego i przyjmującego pełnomocnictwo z uwagi na osobę pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane uchybienie jest prawnie znaczące. Pominięcie bowiem przez organ administracji publicznej pełnomocnika strony jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym , co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania. W zakresie zatem w jakim w postępowaniu administracyjnym pominięto pełnomocnika ustanowionego przez G. W., ograniczono lub odebrano stronie możliwość realizacji aktywności procesowej do której była uprawniona. Zgodnie natomiast z art.145 § 1 pkt.1 lit. b ) prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uchyla decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przepis ten nie uzależnia uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego od wpływu naruszenia prawa na wynik sprawy, a więc okoliczności , że pełnomocnikiem skarżącej był jej małżonek nie sanuje pominięcia go jako pełnomocnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Stosownie do art.190 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr.153, poz,1270 ze zmianami ) sąd , któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Według natomiast art.145 §1 pkt.1 lit.b) powołanej ustawy stwierdzenie naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego obliguje sąd do uchylenia decyzję w całości albo części. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, że stosownie do art.241 § 2 pkt.1 ustawy z dnia Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania z tej przyczyny, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 2002r. III RN 200/01 OSNP 2003/24/582). Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu jest przesłanką wznowienia postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji przez sąd bez względu na to, czy miało ono, czy też nie miało wpływu na wynik sprawy (treść decyzji).

Z tego też względu na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit.b) oraz art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. O nie podleganiu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, a o kosztach w oparciu o art.200 i 205 § 1 i 2 powołanej ustawy.