Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2517/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jarosław Trelka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1522/12 w sprawie ze skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...], 27 grudnia 2010 r. nr [...] , 27 grudnia 2010 r. nr [...], 12 stycznia 2011 r. nr [...], 12 stycznia 2011 r. nr [...], 12 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005, 2007 i 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz A. M. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2517/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1522/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z grudnia 2010 r. i stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005, 2007 i 2008.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w latach 2005, w 2007 i w 2008 skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A.", opodatkowaną podatkiem liniowym w stawce 19%. Działalność skarżącej polegała na świadczeniu usług w zakresie doradztwa, usług sekretarskich oraz wszelkich spraw związanych z działalnością parlamentarną eurodeputowanych. Skarżąca pełniła obowiązki asystenta posłów na podstawie umów z nimi zawartych, a za wykonane usługi na rzecz eurodeputowanych wystawiała faktury VAT. Jednocześnie w 2007 i 2008 r. skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zajmującej się pośrednictwem w zakresie zatrudnienia, reklamą oraz szkoleniami w uzyskiwaniu pomocy unijnej.

Skarżąca po złożeniu zeznań PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu w latach 2005, 2007 i 2008 złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadniono tym, że w latach tych skarżąca uzyskiwała dochody zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. obowiązujący w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. z 2000r., Nr 14 poz.176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Jednocześnie skarżąca złożyła korekty PIT- 36L za lata 2005 r., 2007 r. i 2008 r.

Decyzjami z dnia 30 września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2008, 2007 i 2005, zaś decyzjami z dnia 26 października 2010 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. lata. W uzasadnieniach stwierdzono, że uzyskany przez skarżącą przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. albowiem praca asystentki europosła nie jest finansowana z bezzwrotnej pomocy instytucji europejskiej.

Odnośnie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego organ zakwestionował wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, m.in. koszty paliwa związane z eksploatacją prywatnego samochodu pracownika firmy skarżącej, koszty związane z zakupem kawy, herbaty, lodów, napojów, frytek, krakersów, paluszków, alkoholu i wydatków na usługi gastronomiczne, wydatki za zakup książek, mebli, farby, szyn sufitowych, zakup biletów do sali kongresowej, żelazek, kosmetyków, wydatków min. na zakup odzieży, opłaty komunalne, koszty przejazdów taksówkami czy pranie odzieży. Organ podkreślił, że powodem nieuznania części sumy zakwestionowanych wydatków było wystawienie faktur dokumentujących ich dokonanie na inny podmiot, tj. R. C. Stwierdzono także nieprawidłowe dokumentowanie wydatków, a także dokumentowanie wydatków na podstawie nieczytelnych paragonów, czy też powoływanie się na wydatki nieudokumentowane. Ponadto zdaniem organu skarżąca nie wykazała związku zakwestionowanych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie przedstawiła innych dowodów umożliwiających uznanie za koszty uzyskania przychodu wadliwie udokumentowanych wydatków.

Decyzjami z dnia 23 i dwoma z dnia 27 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, zaś decyzjami z dnia 12 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzje odnośnie odmowy stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniach decyzji podzielono stanowisko i argumentację zawarte w decyzjach organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że wynagrodzenie za wykonywanie usług w charakterze asystenta posła nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w przypadku pracy asystenta nie zostaje spełniony wymóg bezpośredniej realizacji projektu. Odnośnie decyzji utrzymujących w mocy decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji.

Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi, w których domagała się uchylenia decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie błędnej wykładni art. 14c, art. 14d, art. 14o ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", art. 21 ust. 1 pkt 46, art 22 i art. 23 u.p.d.o.f., a także niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 127, art. 121 § 1, art. 122 i art. 180 O.p. Skarżąca podniosła przy tym m.in., że wnioskiem z dnia 13 lutego 2006r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. odnośnie środków jakie otrzymywała z Parlamentu Europejskiego jako wynagrodzenie za świadczenie usług sekretarskich na rzecz eurodeputowanego. Decyzja Izby Skarbowej w tej sprawie została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1322/06. Ponieważ do tej pory interpretacja w tej sprawie nie została wydana, skarżąca przyjęła milczącą interpretację, że dochody pochodzące z Parlamentu Europejskiego są zwolnione z podatku dochodowego.

Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko w pismach procesowych z dnia 6 marca 2011 r.

W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie zaznaczył, że zagadnienia, które są przedmiotem sporu w badanych sprawach, były już przedmiotem rozważań tego Sądu w wyrokach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 550/10 i I SA/Kr 551/10. Skargi kasacyjne od ww. wyroków zostały oddalone wyrokami NSA z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2482/10 i II FSK 2483/10. Sąd podniósł, że sprawy, w których zapadły powołane wyroki, dotyczyły określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nadpłaty w tym podatku za 2004 r., a ich stan faktyczny odpowiada temu, który zaistniał w badanych sprawach. Sąd w pełni podzielił stanowisko zawarte w tych rozstrzygnięciach i przyjął je za własne.

Odnośnie kwestionowania zasadności zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodu Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała bezpośredniego ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd podniósł, że w tym zakresie przeprowadzono szczegółową analizę ksiąg podatkowych skarżącej i precyzyjnie wyszczególniono zakwestionowane wydatki wraz z podaniem przyczyny ich nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, że zakwestionowane wydatki były celowe i racjonalne z punktu widzenia związku przyczynowo–skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem. Dlatego zdaniem Sądu, organy podatkowe odmawiając przedmiotowym wydatkom zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, a argumentacja takiego rozstrzygnięcia wykazuje cechy logicznego rozumowania. Ponadto w ocenie Sądu organ słusznie zakwestionował wydatki związane z reklamą i reprezentację firmy, w zakresie w jakim przekroczyły limit określony w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu dochody skarżącej uzyskiwane z tytułu umowy o świadczenie usług doradztwa nie korzystały ze zwolnienia podatkowego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Dlatego też nie istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W tym zakresie Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1322/06, w którym stwierdzono, że "(...) praca asystentki europosła nie jest finansowana z »bezzwrotnej pomocy« instytucji europejskiej i to niezależnie od faktu, czy umowa została zawarta z europosłem czy też Parlamentem Europejskim. »Pomoc» lub też »środki pomocowe« nie mogą być utożsamiane z finansowaniem działalności instytucji europejskich, zatrudnionych w nich urzędników czy też działających na ich rzecz osób tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącej. Wynagrodzenie wypłacane skarżącej w granicach określonych przez przedstawiony stan faktyczny we wniosku, w ocenie Sądu, stanowiło jedynie element wydatków z budżetu Parlamentu Europejskiego na finansowanie działalności europosłów, a więc szeroko pojętej działalności tejże instytucji". Sąd podniósł, że z tego wynika, iż nie jest spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a zatem badanie przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. jest bezprzedmiotowe. Z tego powodu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy argumentacja skarżącej w której wywodzi, że bezpośrednio realizowała cel programu, przy czym cel ten był finansowany z pieniędzy unijnych. Stwierdzono również, że organ podatkowy zasadnie nie uwzględnił wniosku skarżącej o przesłuchanie świadków, zawartym w piśmie z dnia 29 listopada 2010 r., zaś organ podatkowy słusznie uznał, że nie ma wpływu na rozstrzygnięcie powołana przez skarżącą opinia Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 7 czerwca 2007 r.

Odnosząc się do kwestii powołania się przez skarżącą na interpretację milczącą, dotyczącą zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1322/06 w przedmiocie wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. do dochodów uzyskiwanych w ramach umowy z eurodeputowanym o świadczenie usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 9 listopada 2007r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po wydaniu tego wyroku interpretacja indywidualna nie została nadal wydana. Sąd podzielił przy tym przytoczony w skardze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 686/07, zgodnie z którym trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Nie mniej jednak wskazano, że złożony przez skarżącą wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczył roku 2006, natomiast rozpatrywana sprawa dotyczy stanu faktycznego i prawnego za lata 2005, 2007 i 2008. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku zaskarżono go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstw procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucając:

1) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." polegające na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji:

- art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. polegającym na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez jego złą interpretację przy rozpatrywaniu sprawy mimo faktu, iż źródło przychodów osiąganych przez podatnika stanowiły przychody za pracę wykonywaną na rzecz organizacji międzynarodowej w rozumieniu art. 4 załącznika VII do regulaminu pracowniczego Parlamentu Europejskiego (rozporządzenia Rady (EWG, Euratom, EWWiS) nr 259/68 z dnia 29 lutego 1968 r. (Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich L 56 z 4.3.1968) służących prezentacji Unii Europejskiej, oraz stanowiły bezzwrotną pomoc w realizacji powyższych celów, jak również asystent posła należy w związku z powyższym do kategorii urzędników, lub też innych pracowników Wspólnot (opinia Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich Beatriz Salvador Garcia przeciwko Komisji Wspólnot Europejskich z dnia 7 czerwca 2007 r. Sprawa C-7/06 P) przez to błędne uznanie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f.;

- art. 14 b § O.p. poprzez błędną jego interpretację, mimo milczącej interpretacji poprzez twierdzenie, że dotyczy ona 2006 r., a nie w całym zakresie 2007 i 2008 r., mimo niezmienionego stanu faktycznego jaki był w 2006 r., oraz w latach 2007 i 2008.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenia dla sprawy, niestwierdzonych wystarczająco innym dowodem, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., polegającym na niezastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy nie został w pełni ustalony i wyjaśniony wskutek odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci przesłuchania osób bezpośrednio realizujących cel na który Parlament Europejski przeznaczył środki pieniężne, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wskutek przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż organ ten nie rozpatrzył ponownie w sferze merytorycznej sprawy podatnika, ograniczając się w rzeczywistości tylko do kontroli decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czym naruszył zasadę praworządnego działania oraz zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego, co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowej oceny postępowania organu podatkowego drugiej instancji, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

- art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez fakt, iż nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi skarżącej oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien był to uczynić i uznać, że stan faktyczny nie został ustalony i wyjaśniony w całości, wobec czego naruszono dyspozycję art. 22 u.p.d.o.f., co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy; gdyż w przypadku stwierdzenia wskazanych tutaj uchybień, Sąd musiałby uwzględnić skargę podatnika;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. polegającym na błędnym zastosowaniu tego przepisu p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dokonaniu błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż na skutek licznych naruszeń przepisów prawa (naruszenie art. 22 u.p.d.o.f., błędne zastosowanie art. 14d O.p.) działania te nie odpowiadają wymogom praworządności, wskutek czego gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z przepisami prawa, musiałby skargę uwzględnić w całości;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi podatnika, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia zarówno organu podatkowego drugiej jak i pierwszej instancji, skarga ta powinna zostać uwzględniona w całości, a decyzje podatkowe w całości uchylone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie ze względu na brak podstaw do jej uwzględnienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności ocenić należy najdalej idący zarzut naruszenia art. 14b § 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację, mimo milczącej interpretacji i twierdzenie, że dotyczy ona 2006 r., a nie w całym zakresie 2007 r. i 2008 r. Powyższy zarzut zasługuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1322/06 w przedmiocie wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej co do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 a u.p.d.o.f. do dochodów uzyskiwanych w ramach umowy z eurodeputowanymi o świadczenie usług, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Po wydaniu tego wyroku interpretacja indywidualna nie została nadal wydana. Zgodnie art. 14 b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.) w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika lub inkasenta o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W takiej sytuacji § 5 tego artykułu stosuje się odpowiednio. Interpretacja milcząca to zatem interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął pogląd, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 686/07). Wyeliminowanie z obrotu prawnego tzw. milczącej interpretacji mogło nastąpić wyłącznie w trybie art. 14b § 5 O.p. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Skarżąca w dniu 13 lutego 2006 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. [...] wniosek o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W pytaniu skarżącej nie było odniesienia do zwolnienia podatkowego tylko w 2006 r. Z dołączonej do wniosku umowy o świadczenie usług, która obowiązywała od dnia 1 października 2004 r., wynika, że została zawarta na czas nieokreślony, nie dłuższy niż kadencja Posła, która wynosi 5 lat.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 14 b § 3 O.p. milcząca interpretacja dotyczy również zdarzeń przyszłych – w niniejszej sprawie lat 2007 i 2008. Nie może ona dotyczyć jedynie zdarzeń przeszłych, czyli - tak jak w niniejszej spawie - roku 2005. Powyższy pogląd wyraził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2482/10 w sprawie skarżącej w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. należy rozpatrzyć łącznie, bowiem charakteryzuje je wspólna cecha, którą jest brak konkretnego wskazania, na czym miałoby polegać ich naruszenie. Stawiając te zarzuty w skardze kasacyjnej, przytaczając treść przepisów oraz ich wykładni, nie wskazuje się konkretnych okoliczności, które miałyby uzasadniać ich naruszenie. Z ich treści nie wynika, ani które elementy stanu faktycznego nie zostały wyjaśnione, ani które dowody zostały błędnie przez organ ocenione. Natomiast w zakresie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. w skardze kasacyjnej poprzestano jedynie na wskazaniu go w petitum. Brak natomiast jakiegokolwiek jego uzasadnienia w dalszej części skargi kasacyjnej. Nie można tym samym ustalić, jakie to konkretnie dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, nie zostały przez organ podatkowy przeprowadzone, co mogłoby uzasadniać naruszenie tego przepisu. Ten brak konkretyzacji, cechujący całą wniesioną skargę kasacyjną, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny – będąc zawiązany jej granicami – nie może samodzielnie poszukiwać lub konkretyzować podnoszonych przez skarżącą zarzutów. Takie ograniczenie wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a., który wprowadza zasadę związania sądu granicami skargi kasacyjnej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 127 O.p. należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją tego przepisu postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuca, że działania organu odwoławczego "ograniczyły się w rzeczywistości do kontroli decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy czym również i w tym zakresie miał on dopuścił się istotnych uchybień przejawiających się w szczególności w wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy". Zarzut ten cechuje ogólnikowość, nie wskazano w związku z nim konkretnych okoliczności uzasadniających naruszenie art. 127 O.p. Ponownie bowiem skarżąca odwołuje się do bliżej niesprecyzowanych okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wyjaśnione. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że rozpoznając odwołanie podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę zgodnie z zasadami art. 127 O.p. oraz pozostałych przepisów ustawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia tego przepisu może być usprawiedliwiony tylko wówczas, gdyby w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, iż sąd powinien je dostrzec i uwzględnić, bez względu na treść zarzutów sformułowanych w skardze wniesionej do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10, LEX nr 1138160). Pamiętać jednak przy tym trzeba, że sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych. O naruszeniu tego przepisu można by też było mówić w sytuacji, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w skardze kasacyjnej ponownie wskazuje jedynie, że "zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonania gruntownej analizy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, a w związku z tym poprzestanie de facto jedynie na rozparzeniu zarzutów podniesionych w skardze przez podatnika stanowi rażące naruszenie art. 134 §1 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy". Tak skonstruowane uzasadnienie tego zarzutu nie pozwala na ustalenie, jakiej to konkretnie okoliczności istotnej dla wyniku sprawy, a niepodniesionej w skardze, nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46a u.p.d.o.f. należy wskazać, że zgodnie z treścią tego przepisu (obowiązującą w 2005 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz

b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem,

- dochody uzyskane z instytucji Unii Europejskiej i Europejskiego Banku Inwestycyjnego, do których mają zastosowanie przepisy rozporządzenia nr 260/68 z dnia 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich (Dz. Urz. WE L 056, z 4.03.1968 r., z późn. zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie powyższego zarzutu odnoszącego się do stwierdzenia nadpłaty i określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w innych wyrokach w sprawie skarżącej, wydanych w dniu 21 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2482/10 i II FSK 2483/10. Powoduje to, że w tej sytuacji względem skarżącej nie można było mówić o możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 46 lit. a) u.p.d.o.f. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględni wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 185 p.p.s.a. należało uwzględnić. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.