Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2058/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. reprezentowanego przez K. z siedzibą w Korei Południowej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., odmówił M. z siedzibą w K.(dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "M.") działającej za pośrednictwem K. (dalej zwana "K.") stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 705 050 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010-2014 przez polskich płatników.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona wnioskiem z 23 grudnia 2015 r. wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 705 050 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2010-2014 przez polskich płatników. Argumentował, że żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (dalej także: wyrok TSUE C-190/12) opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 175/5 z 10 czerwca 2014 r., tom 57, oznaczającego, że w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu dywidend wypłacanych przez polskie spółki, funduszom z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej przysługuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych i funduszy z siedzibą w Unii Europejskiej, w zakresie w jakim istnieje podstawa do wymiany informacji między organami podatkowymi tych państw.

Strona wskazała, że jest M. w K. utworzonym na podstawie aktu prawnego ustalającego organizację Rządu K. (ang. G. Act). Do jej zadań należy m.in. podejmowanie działań dążących do rozwoju sektora finansowego oraz kontrola i koordynacja instytucji finansowych.

Ponadto wyjaśniła, że podmiot K. został utworzony na podstawie aktu prawnego K. Act jako fundusz inwestycyjny działający w formie spółki inwestycyjnej, który posiada status osoby prawnej, w celu skutecznego zarządzania aktywami powierzonymi przez Rząd K., Bank K. oraz inne publiczne fundusze zdefiniowane w krajowej ustawie finansowej, a tym samym do przyczynienia się do rozwoju sektora finansowego w Korei Południowej.

Strona w celu wykonywania powierzonych zadań powierzyła K. swoje aktywa do zarządzania i wykonywania funkcji inwestycyjnych. Zarządzanie aktywami odbywa się w szczególności poprzez ich inwestowanie w celu uzyskania dochodu z inwestycji, a w konsekwencji rozwoju sektora finansowego. Za świadczone usługi K. otrzymywał od Strony wynagrodzenie, natomiast wszystkie zyski uzyskane z inwestowania aktywów należą do niej, która była ich faktycznym właścicielem.

W latach 2010-2014 K., działając w swoim własnym imieniu, lecz na rzecz Strony, inwestował aktywa w polskie spółki. Z tytułu dokonanych inwestycji w latach 2010-2014 polskie spółki wypłaciły Stronie dywidendy, od których został pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

W ocenie Strony ze względu na dokonywanie inwestycji jej aktywów przez K., w odniesieniu do dochodów uzyskanych z dywidend wypłacanych przez polskie spółki, przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych, zgodnie z podejściem prezentowanym w wyroku TSUE C-190/12.

Powołując się na przepisy art. 63 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE"), jak również na ww. wyrok TSUE, stwierdziła, że przepisy prawa polskiego, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej także "u.p.d.o.p."), w których brak jest bezpośredniej podstawy do zastosowania zwolnienia z podatku w stosunku do dochodów osiąganych przez podmioty funkcjonujące analogicznie jak polskie fundusze inwestycyjne mające siedzibę w państwie spoza Unii Europejskiej na takich samych zasadach, jak fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce – w zakresie, w jakim dyskryminują podmioty z państw trzecich i naruszają zasadę swobody przepływu kapitału – są niezgodne z prawem Unii Europejskiej.

Według Strony pobranie podatku od dywidend wypłacanych z tytułu inwestowania w Polsce podmiotom spoza Unii Europejskiej jest sprzeczne z art. 63 ust. 1 TFUE (poprzednio: art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską), tj. narusza zasadę swobody przepływu kapitału.

Uzasadniając natomiast kwestię porównywalności Strony do polskich funduszy inwestycyjnych wskazała (powołując się na orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe), że kryterium wystarczającym dla przyznania zwolnienia jest działanie podmiotu występującego z wnioskiem na analogicznych zasadach jak fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, przy czym analogia (w jej ocenie) nie oznacza działania na zasadach tożsamych – co byłoby niemożliwe w związku z funkcjonowaniem w realiach innego stanu prawnego – ale na zasadach podobnych, równoważnych.

Ponadto, jej zdaniem, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., zaś jej działalność jest pod każdym prawnie relewantnym względem porównywalna do działalności funduszy funkcjonujących na podstawie polskiej ustaw o funduszach inwestycyjnych i w konsekwencji powinno przysługiwać jej zwolnienie z opodatkowania.

Naczelnik US w uzasadnieniu na wstępie wskazanej decyzji stanął na stanowisku, iż art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wypłaty dywidend miały miejsce w latach 2010-2014, a Strona jest podatnikiem Korei Południowej, tj. kraju niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Stwierdził także, że w przedmiotowej sprawie ewentualne zwolnienie z opodatkowania mogłoby zostać przyznane na podstawie art. 18 i art. 63 TFUE, jedynie po stwierdzeniu, że Strona jest podmiotem porównywalnym, posiadającym analogiczne cechy do polskich funduszy inwestycyjnych zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., zgodnie z którym ze zwolnienia z opodatkowania korzystają fundusze inwestycyjne, które działają na podstawie ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm., a od 27 czerwca 2014 r. – Dz. U. z 2014 r., poz. 157; dalej: "ustawa o funduszach inwestycyjnych", "u.f.i."), a więc spełniają warunki określone w tej ustawie.

Organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym informacji otrzymanej od koreańskiej administracji podatkowej, doszedł do przekonania, że żaden z podmiotów, tj. M. oraz K., a w szczególności M. jako Strona, nie był funduszem inwestycyjnym. Z kolei z analizy porównywalności Strony z polskimi funduszami wykazała, że zakres jej działalności jest zupełnie odmienny od polskich funduszy inwestycyjnych.

Końcowo Naczelnik US podniósł, że nie dokonał analizy porównywalności w sposób formalistyczny – drobiazgowo wyszukując rozbieżności, lecz przekrojowo zwracając uwagę na główne zasady funkcjonowania obu podmiotów.

Strona odwołaniem z 7 grudnia 2018 r. zarzuciła Naczelnikowi US naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów Strony, mimo że wykazała ona, że prowadzi działalność na zasadach porównywalnych do funduszy inwestycyjnych działających na podstawie polskich przepisów, w związku z czym powinien być traktowany na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające w Polsce;

2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez przeprowadzenie wadliwej analizy porównywalności Strony z polskimi funduszami inwestycyjnymi, która odnosiła się wyłącznie do porównania formalnoprawnych zasad ich działania, bez uwzględnienia różnic występujących w systemach prawnych Republiki Korei i Rzeczpospolitej Polskiej, co skutkowało odmową stwierdzenia i zwrotu Stronie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego nienależnie przez polskich płatników, a tym samym naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału.

Strona, wskazując na konieczność łącznego traktowania Strony podczas porównywania do polskich funduszy inwestycyjnych, nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika US, że jedynie podmiot, który uzyskał dochód z dywidendy wypłaconej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, może być porównywalny do polskich funduszy inwestycyjnych bez równoczesnego uwzględnienia różnic występujących w systemie prawnym Republiki Korei.

W jej przekonaniu zastosowanie zwolnienia podmiotowego należy oceniać w stosunku do obu tych podmiotów łącznie. Przede wszystkim, art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania, a nie tak jak wskazał organ pierwszej instancji w decyzji, podmiot, który uzyskał dochód z dywidend wypłaconych w Polsce. W niniejszej sprawie M. jest właścicielem aktywów (beneficial owner), lecz to K. faktycznie nimi inwestuje i to ze względu na działalność prowadzoną przez K. w latach 2010-2014 zostały wypłacone dywidendy, które ostatecznie są zyskiem M.

Strona uznała zarazem, że aby móc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie jest konieczne, żeby M. działał na takich samych zasadach jak polskie fundusze inwestycyjne. Podkreśliła, że wpływ na tworzenie K. jak i na sposób funkcjonowania K. był w większości zależny od M., gdyż celem tego podmiotu jest m.in. realizacja polityki inwestycyjnej samego Rządu Republiki K. poprzez jego statio fisci, tj. M. Ponadto za łącznym traktowaniem M. i K. przemawia fakt, że K. jest własnością Rządu Republiki K..

Reasumując, za nieuzasadnione i nieuwzględniające różnic występujących w systemie prawnym Republiki Korei i Rzeczypospolitej Polskiej, Strona uznała stanowisko Naczelnika US zaprezentowane w wydanej decyzji, jako jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE, który nakazuje analizować działalność prowadzoną przez K. z uwzględnieniem przepisów obowiązujących w Republice Korei.

Końcowo, wskazując nas na model funkcjonowania K. i M., za niedopuszczalne uznała rozdzielanie tych podmiotów w aspekcie przeprowadzonej przez Naczelnika US analizy porównywalności, w szczególności mając na uwadze, że K. inwestuje aktywa powierzone mu przez M., a M. jest właścicielem wszystkich zysków otrzymanych z tytułu prowadzonej działalności inwestycyjnej. W tym kontekście Strona stwierdziła, iż powinny zostać one uznane wraz z nieznacznymi odrębnościami od klasycznego modelu inwestowania przez polskie fundusze inwestycyjne za zwolnione – w zakresie dokonywania inwestycji w Polsce – ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

W dalszej części, dokonując analizy porównywalności K. i M. do polskich funduszy inwestycyjnych z uwzględnieniem orzecznictwa sądów administracyjnych, za wadliwie dokonaną uznała analizę przeprowadzoną przez Naczelnika US. W jej ocenie główną przyczyną wadliwości było odstąpienie od objęcia nią M. oraz K. traktowanych łącznie, a co w konsekwencji doprowadziło do zniekształcenia wyników analizy, która i tak – wbrew twierdzeniom Naczelnika US – została przeprowadzona w sposób formalistyczny i nieuwzględniający różnic w systemach prawnych Rzeczpospolitej Polskiej i Republiki Korei.

Mając na uwadze powyższe Strona wskazała, że decyzja została wydana wbrew tezom wypracowanym w zaprezentowanej linii orzeczniczej, w szczególności poprzez przeprowadzenie analizy porównywalności M. i K. nieuwzględniającej stanowisk sądów administracyjnych.

Z kolei, mając na uwadze spełnienie przez M. oraz K. warunków materialnych, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., Stona stanęła na stanowisku, że wszystkie przesłanki z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. zostały spełnione przez M. i K., które oceniane powinny być łącznie. Nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika US, że nie spełnia warunku inwestowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa.

Strona zarzuciła brak szerszego uzasadnienia stanowiska Naczelnika US co do niespełnienia tej przesłanki w decyzji oraz pominięcie faktu, że zwolnienie podmiotowe w przedmiotowym okresie przyznawane jest także zamkniętym funduszom inwestycyjnym, które mogą zbierać środki w sposób niepubliczny.

Odnosząc się do tezy o braku możliwości nabycia udziałów w M., w rezultacie której to okoliczności M. miałby być podmiotem nieporównywalnym, wskazała, że wniosku takiego nie można by wysunąć analizując M. oraz K. łącznie. Tym samym za bezsprzeczne uznała, że to M. jest jedynym udziałowcem K., w związku z czym okoliczność możliwości nabycia udziałów ma miejsce w analizowanym przypadku.

Według Strony organ analizując jej działalność jedynie w aspekcie otwartych funduszy inwestycyjnych potwierdza przeprowadzenie analizy w sposób wybiórczy i formalistyczny, co jawnie stoi w sprzeczności z brzmieniem u.f.i. w latach 2010-2014 oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz 10 u.p.d.o.p.

Strona zarzuciła, że Naczelnik US nie przeprowadził łącznej analizy porównywalności w stosunku do M. i K. uznając, że weryfikacja podatnika (tu: K.) odrębnego od faktycznego właściciela (ang. beneficial owner, tj. M.), byłaby sprzeczna z obowiązującymi przepisami. W ocenie Naczelnika US literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej uniemożliwia łączne rozpatrzenie wniosku w stosunku do M. i K. Dodatkowo za tym stanowiskiem przemawia fakt, że to M. był beneficjentem wypłaconych należności, a w konsekwencji tylko M. był podatnikiem podatku dochodowego.

Natomiast odnosząc się do stwierdzenia, że Strona nie posiada polityki inwestycyjnej w zakresie posiadanych aktywów, jak również nie publikuje prospektów emisyjnych lub innych odpowiadających im dokumentów, wskazała, iż przesłanki te są spełnione, gdy ocenia się M. oraz K. łącznie, przy uwzględnieniu różnic pomiędzy systemami prawnymi Republiki Korei i Rzeczpospolitej Polskiej.

Za nieprawdziwe Strona uznała stwierdzenie, zgodnie z którym brak rejestracji jako fundusz inwestycyjny bądź brak prowadzenia działalności komercyjnej jest przeszkodą do uznania omawianej przesłanki za spełnioną.

Zaznaczyła, że polityka inwestycyjna K. opiera się na inwestowaniu w rynkowe papiery wartościowe, głównie w akcje i obligacje. Natomiast celem inwestycyjnym K. jest osiąganie stabilnych i ciągłych zysków przy zachowaniu odpowiedniego poziomu ryzyka inwestycyjnego. W rezultacie K. dąży do zwiększenia zysków wynikających z dokonywanych inwestycji, przy jednoczesnej minimalizacji ryzyka towarzyszącego poszczególnym rynkom i aktywom, co odbywa się poprzez dywersyfikację portfela inwestycyjnego. Działalność M. oraz K. jest tym samym bez wątpienia działalnością inwestycyjną.

Za niezasadne i nieuwzględniające całokształtu okoliczności sprawy Strona uznała twierdzenie zgodnie, z którym Strona nie funkcjonuje na podstawie zezwolenia udzielonego przez właściwy organ nadzoru finansowego Republiki Korei. Podkreśliła, że K. został utworzony na mocy aktu rangi ustawowej, zawierającego przepisy o charakterze organizacyjnym, tworzące (powołujące) do istnienia nowy podmiot prawny. Wśród tych przepisów znajdują się przepisy regulujące uprawnienia dotyczące zarządzania powierzonymi aktywami, w tym poprzez działalność inwestycyjną (por. art. 29 - 31 K. Act). Tym samym podniosła, iż uprawnienia do wykonywania działalności inwestycyjnej zostały przekazane K. już na etapie jej utworzenia, za pomocą przepisu rangi ustawowej.

Zdaniem Strony żądanie wymogu posiadania przez K. wydanego odrębnie zezwolenia (rozumianego jako indywidualny akt administracji państwowej) na działalność inwestycyjną jest wymogiem nieuzasadnionym w przypadku nadania stosownych uprawnień Strony drogą ustawową. Nie zgodziła się ona z oceną Naczelnika US, iż nie spełnia przesłanki zarządzania przez podmiot działający na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa.

Według Strony w koreańskiej Komisji Nadzoru Finansowego zasiadają m.in. wiceminister M. oraz Zastępca Prezesa Banku Korei. Przedstawiciele M. oraz Banku K. są również członkami Komitetu [...] K. Tym samym, w organach K. zasiadają nie tylko osoby o wysokim stopniu niezależności, lecz także będące członkami instytucji państwowych, których inni przedstawiciele są członkami Komisji Nadzoru Finansowego.

Z kolei, odnosząc się do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału, Strona stwierdziła, że zasada swobody przepływu kapitału oznacza, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskim a państwami trzecimi. Celem tej zasady jest, aby przedsiębiorcy, podejmując decyzję o inwestowaniu kapitału, nie obawiali się prawnych trudności.

W ocenie Strony, zgodnie z zasadą efektywności prawa unijnego, państwo członkowskie ma obowiązek podjęcia wszelkich środków właściwych do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub prawa wtórnego Unii Europejskiej, nie tylko w sferze legislacji, ale też na poziomie stosowania prawa przez organy państwowe i sądy. Wśród zobowiązań wynikających z Traktatów z kolei mieści się efektywne i skuteczne wykonanie wyroków TSUE, jako elementu acquis communautaire. W konsekwencji, celem upewnienia skutecznego i efektywnego stosowania acquis communautaire polskie organy podatkowe obowiązane są do zastosowania wykładni TSUE przedstawionych w powyższych wyrokach, tj. rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o traktatową zasadę swobody przepływu kapitału.

Jej zdaniem porównanie Strony do polskich funduszy inwestycyjnych nie może zostać przeprowadzane jedynie w warstwie formalnoprawnej, jak uczyniono w decyzji. Porównanie prowadzone w tym zakresie zawsze bowiem prowadzić musi do stwierdzenia nieporównywalności, gdy idzie o podmioty funkcjonujące w różnych reżimach prawnych. Przeprowadzać go należy na poziomie funkcjonalnym i w zakresie celów. Badając spełnianie kryteriów porównywalności, należy w szczególności zbadać czy istota i cele funkcjonowania funduszu są analogiczne, jak w przypadku podmiotów działających na podstawie u.f.i.

Reasumując Strona stwierdziła, że działa na zasadach analogicznych do polskich funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych różnice występujące w formach prawnych działania podmiotów nie stanowią podstawy do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów, nawet gdy ta forma prawna jest nieznana danemu państwu członkowskiemu.

W konsekwencji stanęła na stanowisku, że w odniesieniu do dochodów uzyskanych z dywidend wypłacanych w latach 2010 -2014 przysługuje jej prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na analogicznych zasadach, jakie znajdują zastosowanie do funduszy krajowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany również "Dyrektorem IAS") decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że M. nie przysługuje nadpłata zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010-2014 przez polskich płatników, ponieważ wykazano, iż nie jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych. Zauważył, że art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w przepisie warunki.

Zdaniem organu odwoławczego M. nie spełnia przede wszystkim określonego w przepisie warunku siedziby. Zauważył, że warunki określone w tym przepisie zostały oparte o zasady, na jakich funkcjonują polskie fundusze inwestycyjne działające na podstawie u.f.i. Jednakże co do zasady przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy zwolnienia funduszu nieposiadającego siedziby w państwie wskazanym w przepisie.

Mając na uwadze, że ewentualne zwolnienie z opodatkowania może być rozpatrywane jedynie na podstawie art. 18 i art. 63 TFUE, za istotne do rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor IAS uznał ustalenie, czy faktycznie Strona jest porównywalnym podmiotem do korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. podmiotów krajowych. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji Strony, co skutkowałoby uznaniem regulacji krajowych za sprzeczne z prawem unijnym i tym samym dawałoby Stronie możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przysługuje podmiotom krajowym.

Mając powyższe na uwadze za zasadne uznał dokonywanie analizy porównywalności Strony z polskimi funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie u.f.i. z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Podkreślił, że ustawa o funduszach inwestycyjnych została znowelizowana z uwagi na wejście w życie dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. (dalej także: "dyrektywa UCITS"), w celu zharmonizowania przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi.

Zwrócił uwagę, że TSUE wskazując na konieczność ustalenia czy fundusze inwestycyjne z państw trzecich prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii, nie określił szczegółowych kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalność podmiotów krajowych objętym zwolnieniem z podmiotami z państw trzecich. Wskazał na zweryfikowanie warunków tworzenia i działania funduszy z państw trzecich. Podkreślił przy tym, że dyspozycja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., stanowiąca podstawę zwolnienia funduszy inwestycyjnych, odnosi się wprost do uregulowań ustawy o funduszach inwestycyjnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie jedynie do funduszy inwestycyjnych działających na podstawie tej ustawy. Zwolnieniem tym nie były zatem objęte fundusze z państw trzecich, gdyż działają one na podstawie prawa obowiązującego w państwie siedziby. Jednakże Polska od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Powoduje to, że w Polsce obok prawa krajowego obowiązuje cały system prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości prawa wspólnotowego i zapewnienie mu należytej efektywności. Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 O.p.

Dyrektor IAS, mając na uwadze art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, doszedł do przekonania, że porównywalność funduszy polskich (unijnych) i niebędących rezydentami Polski powinna być dokonana w oparciu o cechy charakterystyczne funduszy określone w u.f.i. Za istotną w sprawie uznał też Dyrektywę UCITS.

Ponadto nie znalazł podstaw do uznania M. za podmioty działające na równoważnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych czy też przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania uregulowanych w dyrektywie UCITS. M. jest organem administracji rządowej Korei i przedmiot jego działalności, w porównaniu z polskimi funduszami korzystającymi ze zwolnienia, jest nieporównywalnie szerszy. Są to podmioty o zupełnie innych celach i strukturze działania. Według organu podmiotem o bardziej zbliżonych funkcjach do polskich funduszy jest K. Jednakże także przedmiot działalności tego podmiotu nie obejmuje – tak jak ma to miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych – lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w u.f.i. również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych. Aktywa polskich funduszy inwestycyjnych tworzą środki finansowe wpłacane przez pojedynczych inwestorów, które stanowią majątek klientów funduszu, inwestowany przez fundusz inwestycyjny w taki sposób, aby osiągnąć jak największy zysk dla uczestników funduszu. Strona jest natomiast organem administracji rządowej w Korei Południowej, zaś jej aktywa tworzą środki przekazane przez rząd, co potwierdziła koreańska administracja podatkowa. Zatem odmiennie do polskich funduszy inwestycyjnych nie ma możliwości nabycia udziałów przez żaden koreański podmiot, a aktywa Strony nie pochodzą od inwestorów.

W ocenie organu M. i K. działają w zupełnie innej niż fundusze polskie (fundusze UCITS) formule funkcjonowania. W przypadku podmiotów koreańskich celem jest realizacja polityki inwestycyjnej Rządu Republiki K. Południowej. Istotą M. jest kreowanie strategii rozwoju, kontrola i koordynowanie polityki gospodarczo-finansowej państwa. Zasadniczym celem K. jest zarządzanie aktywami powierzonymi przez Rząd K., Bank K. Z umowy z 1 kwietnia 2010 r. wynika, że K. przejmuje środki finansowe między innymi od rządu i zarządza nimi. Koreańska administracja podatkowa jako cel funkcjonowania K. wskazała: systematycznie i efektywnie doprowadzać do wzrostu bogactwa narodowego, przyczynianie się do rozwoju sektora finansowego. Z kolei fundusze polskie jako wyłączny przedmiot działalności wyznaczony mają lokowanie środków pieniężnych zebranych od inwestorów. Istota polskich funduszy inwestycyjnych opiera się na połączeniu wpłaconych do funduszu środków (zasobów kapitałowych) indywidualnych inwestorów w celu wspólnego ich inwestowania w taki sposób, aby osiągnąć jak największy zysk dla uczestników funduszu, przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka inwestycyjnego. Dyrektywa UCITS natomiast jako cel UCITS wprost wskazuje na zbiorowe inwestowanie kapitału pochodzącego od obywateli.

Reasumując organ stanął na stanowisku, że zasadniczo różny przedmiot działalności czynią podmioty koreańskie nierównoważne do funduszy krajowych zwolnionych z opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zarówno M., jak i wskazana jako jego spółka zarządzająca – K. nie funkcjonują na podstawie zezwoleń udzielonych przez właściwy organ nadzoru finansowego Korei Południowej – będący odpowiednikiem polskiej Komisji [...]. Zgodnie z odpowiedzią koreańskiej administracji podatkowej organami nadzoru nad rynkiem finansowym i funduszami inwestycyjnymi są Służby Nadzoru Finansowego oraz Komisja Nadzoru Finansowego. Jednakże organy te nie sprawują nadzoru nad działalnością M. Organy koreańskiej administracji podatkowej na pytanie czy M. działający za pośrednictwem K. podlegał bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Korei Południowej i w jaki sposób ten nadzór był sprawowany, odpowiedział, że w okresie 2010-2014 zgodnie z art. 27 ustawy o organizacji Rządu M. administrował całą działalnością gospodarczą Republiki Korei.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że zasadnicze różnice w sposobie tworzenia i nadzorze porównywanych podmiotów wynikają z całkowicie odmiennych funkcji M. i K. z jednej strony, a funkcji polskich funduszy inwestycyjnych, o których była mowa wcześniej.

Wskazał zarazem, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Strona poinformowała, że depozytariuszem przechowującym aktywa M. był S. [...] Co. Powyższe zostało potwierdzone w odpowiedzi koreańskiej administracji podatkowej. W świetle powyższego organ uznał, iż posiadanie depozytariusza jest elementem zbieżnym z polskimi funduszami inwestycyjnymi.

Odnosząc się natomiast do kwestii zarządzania Dyrektor IAS podniósł, że K. zarządza jedynie powierzonymi jej aktywami, których właścicielem pozostawało m.in. M. Spółka K. została powołana na podstawie ustawy o utworzeniu spółki K. i nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności jako spółka zarządzająca udzielonego jej przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym Korei Południowej, tj. Służby Nadzoru Finansowego lub Komisję Nadzoru Finansowego. Poza tym, zgodnie z odpowiedzią koreańskiej administracji podatkowej, to M. jest jedynym udziałowcem i zarządzającym K. Jednocześnie w art. 26 ustawy o organizacji Rządu Korei Południowej określono, że M. jest zarządzane przez ministra i dwóch wiceministrów.

Organ dokonując oceny Strony i K. zaznaczył, że nie można uznać, że spółka inwestycyjna – K., powołana do zarządzania aktywami M., zarządzała tym ministerstwem, tak jak polskie towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządza funduszami inwestycyjnymi.

Z kolei, odnosząc się do argumentu, że K. jest zarządzany przez Komitet [...], zauważył, że Komitet [...] zgodnie z art. 9 ustawy o utworzeniu K. został utworzony w ramach Spółki. Ponadto zgodnie z art. 10 ustawy o K. wkład Komitetu [...] wchodzi Prezes Spółki. Zatem trudno uznać, iż Komitet [...] jest podmiotem zewnętrznym i niezależnym podmiotem od K. czy też M.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS nie zgodził się z przedstawionym w odwołaniu stanowiskiem Strony, że jest pomiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych (UCITS). Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dowodzi, że warunki tworzenia, przedmiot działalności i funkcje ekonomiczne Strony i K. są inne w stosunku do polskich podmiotów objętych zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Przede wszystkim odmienny jest przedmiot i cel działalności, forma pozyskiwania środków finansowych M., K. i polskich funduszy inwestycyjnych.

Reasumując organ doszedł do przekonania, że analiza prawna tworzenia, działania i funkcjonowania Strony i polskich funduszy inwestycyjnych wyklucza stwierdzenie, że są one porównywalne. Jedynym elementem zbieżnym z polskimi funduszami inwestycyjnymi jest posiadanie depozytariusza.

Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika, że analiza funkcjonowania Strony wskazuje, że jest ona podmiotem zbliżonym (porównywalnym) do polskiego Ministerstwa Finansów. Podkreślił, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, określone w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie obejmuje Ministerstwa Finansów.

Odnosząc się do argumentu Strony, że K. inwestował aktywa należące do M. i inwestycje te były na jej rzecz, stwierdził, iż inwestycje te polegały nie tylko na inwestowaniu na rzecz M., ale także w jego imieniu. Świadczy o tym fakt, że to ten podmiot wymieniony był jako podatnik w informacjach IFT-2R. W opinii Dyrektora IAS różnice w sposobie tworzenia porównywanych podmiotów świadczą także o ich nierównoważności. Zarówno M., jak i K., nie są funduszami inwestycyjnymi, a ustawy je tworzące nie nadają im uprawnień funduszy inwestycyjnych, i jako takie nie są traktowane przez władze Korei, o czym świadczy odpowiedź koreańskiej administracji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie w dostateczny sposób wykazano, że działalność Strony nie podlega nadzorowi odpowiednika Komisji [...] w Republice Korei, tj. M.

Dyrektor IAS podniósł, że organami nadzoru nad rynkiem finansowym i funduszami inwestycyjnymi w Korei Południowej są Służby [...] oraz Komisja [...]. Instytucje te jednak nie nadzorują działalności Strony ani K. Natomiast z odpowiedzi koreańskiej administracji podatkowej wynika, że K. jako jednostka publiczna działa pod M. Kluczowe decyzje są przedstawiane do oceny Komitetowi [...]. Komitet [...] składa się m.in. z przedstawicieli M. Trudno zatem uznać, że działalność K. i M. jest nadzorowana przez niezależny podmiot, który byłby odpowiednikiem Komisji [...].

Organ uznał ponadto, że powołane przez Stronę orzeczenia NSA dotyczące nadzoru nad amerykańskimi funduszami inwestycyjnymi także nie potwierdzają twierdzenia Strony, gdyż odwołują się one do istnienia w amerykańskim systemie prawnym niezależnego podmiotu dokonującego rejestracji funduszy inwestycyjnych. Przytoczone zaś przez Skarżącą przykłady występujących w polskim ustawodawstwie, a traktowane jak jeden podmiot w aspekcie swojej funkcjonalności i celu wspólnego działania, są zupełnie innymi podmiotami niż M. oraz K.

Za nietrafiony uznał także przykład Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, w sytuacji, gdy nie jest on funduszem inwestycyjnym. Dodatkowo został on wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmiot zwolniony. Zatem zwolnienie Bankowego Funduszu Gwarancyjnego następuje bez spełnienia jakichkolwiek warunków. Polskie fundusze inwestycyjne, aby móc skorzystać ze zwolnienia, muszą spełniać określone warunki wynikające z u.f.i.

Według Dyrektora IAS ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem z podatku dochodowego należałoby objąć koreański organ rządowy M. Sytuacje polskich podmiotów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i Strony nie są obiektywnie porównywalne. Stąd zasada swobodnego przepływu kapitału nie została w sprawie naruszona.

Reasumując Dyrektor IAS uznał, że Naczelnik US dokonał prawidłowej oceny zakresu przedmiotu prowadzonego postępowania i wywiódł przejrzystą argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał na fakty, które przemawiały za przyjętym przez niego rozstrzygnięciem oraz odniósł się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 sierpnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych i zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów Strony, mimo że wykazała, iż prowadzi działalność na zasadach porównywalnych do funduszy inwestycyjnych działających na podstawie polskich przepisów, w związku z czym powinna być traktowana na analogicznych zasadach jak fundusze inwestycyjne działające w Polsce;

2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE i art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez przeprowadzenie wadliwej analizy porównywalności Strony z polskimi funduszami inwestycyjnymi, która odnosiła się wyłącznie do porównania formalnoprawnych zasad ich działania, bez uwzględnienia różnic występujących w systemach prawnych Republiki Korei i Rzeczpospolitej Polskiej, co skutkowało odmową stwierdzenia i zwrotu Stronie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego nienależnie przez polskich płatników, a tym samym naruszeniem zasady swobody przepływu kapitału;

3) art. 2a oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez:

a) odstąpienie od sposobu rozstrzygania utrwalonego w dotychczasowych sprawach Strony o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, czym naruszono usprawiedliwione jej oczekiwania na pozytywne rozstrzygniecie w sytuacji braku istotnych różnic w stanie faktycznym i prawnym w stosunku do spraw zakończonych ostatecznie pozytywnymi decyzjami,

b) przyjęcie interpretacji istotnych w sprawie przepisów prawa, która jest dla niej niekorzystna

– przez co naruszono zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Do skargi zostały załączone poświadczone za zgodność z oryginałem odpisy decyzji organów podatkowych innych niż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. czy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., które to decyzje, w ocenie Strony, "składają się na powstanie po stronie Skarżącego usprawiedliwionego oczekiwania co do przyszłych pozytywnych rozstrzygnięć w jego sprawach".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Na rozprawie Sąd postanowił dopuścić dowód z załączonych do skargi decyzji innych organów podatkowych.

W załączniku do protokołu rozprawy Strona podtrzymała wcześniejsze stanowisko, wskazując na konieczność łącznego traktowania M. i K. przy porównywaniu z polskimi funduszami inwestycyjnymi oraz właściwy sposób przeprowadzania analizy porównywalności, a także podtrzymując zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 P.p.s.a.

Kontroli Sądu podlegała decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US odmawiającą stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2010-2014 przez polskich płatników.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu w świetle przywołanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, ponieważ organ zbadał w całości zgromadzony materiał dowodowy, nie naruszając tym samym w istotny sposób przepisów postępowania, a ponadto przepisów prawa materialnego.

Istota sporu sprowadza się do uznania dopuszczalności zastosowania w sprawie Strony zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust 1 pkt 10 i 10a u.p.d.o.p. wobec dochodów, od których polscy płatnicy pobrali w latach 2010-2014 zryczałtowany podatek dochodowy. Zdaniem Strony przesłanki do zastosowania zwolnienia powinny być bowiem rozpatrywane przy uwzględnieniu różnic istniejących pomiędzy systemami prawnymi Rzeczypospolitej Polskiej oraz Republiki Korei (państwa rezydencji podatkowej Strony). W konsekwencji, analiza porównywalności Strony do polskich funduszy inwestycyjnych powinna zostać przeprowadzona wobec M. oraz K. ocenianych łącznie. Zdaniem organów obu instancji zwolnienie to M. nie przysługuje, ponieważ wykazano, że Strona nie jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych. W ocenie Strony argumentacja organów, w powyższym zakresie, nie znajduje uzasadnienia i Dyrektor IAS powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji.

Analizując przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy przywołać odpowiednie przepisy znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosowanie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawy podatek dochodowy w brzmieniu obowiązujących według daty powstania obowiązku podatkowego, od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W myśl zaś art. 22a u.p.d.o.p. przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Korei w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w S. w dniu 21 czerwcu 1991 r. (Dz. U. z 1992 r. Nr 28, poz. 126, dalej również: "Konwencja") dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Artykuł 10 ust. 2 ww. artykułu Konwencji przewiduje jednakże, że dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma swoją siedzibę, ale podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

a) 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli właścicielem jest spółka (inna niż spółka jawna), która bezpośrednio posiada przynajmniej 10% kapitału w spółce, która wypłaca dywidendy,

b) 10% kwoty dywidend brutto we wszystkich innych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki od zysków, z których są wypłacane dywidendy.

Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy płatnicy: Bank H. w W. S.A., Bank M. S.A., Bank P. S.A., C. P. S.A., [...] Bank S.A., T.S.A. (obecnie: O. P. S.A.), P. S.A., P. [...] S.A., P. O. S.A., P. S.A. oraz P. S.A., pobrali od dywidend wypłaconych na rzecz Strony 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych.

W związku z powyższym uznać należy, że płatnicy zastosowali stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniając postanowienia Konwencji.

Strona zakwestionowała zasadność poboru podatku przez polskich płatników. Zdaniem Strony, otrzymane przez M. w latach 2010-2014 dywidendy, w sytuacji gdy dywidendy otrzymywane przez polskie fundusze inwestycyjne były zwolnione z podatku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż jest to niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. w szczególności z wyrażoną w art. 63 ust. 1 TFUE wspólnotową zasadą swobody przepływu kapitału. Jako podstawę prawną do przyznania zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego w Polsce przez wnioskodawcę Strona wskazała także na art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. uzasadniając, że jest ona podmiotem koreańskim działającym na analogicznych zasadach jak fundusz inwestycyjny z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroku dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyrok NSA z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Konieczne w przedmiotowej sprawie jest także odwołanie się do art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Z kolei w art. 63 ust. 1 TFUE ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Istotą bowiem normy prawnej określonej w art. 18 TSUE jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych. Na gruncie prawa Unii Europejskiej nie można mieć wątpliwości, że w przypadku, gdy sytuacja prawna i faktyczna porównywanych podmiotów (rezydenta i nierezydenta) jest odmienna, to nie można uznać ewentualnego zróżnicowanego ich traktowania, na gruncie przepisów obowiązujących w państwie rezydenta, za dyskryminujące. Nie można wówczas mówić o naruszeniu zasady swobodnego przepływu kapitału. Problem ten rozpatrywany był na gruncie orzecznictwa ETS, w którym Trybunał wywiódł zasadę swobodnego przepływu kapitału z art. 58 TWE (aktualnie art 65 TFUE). W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie Lenz, sygn. akt C-315/02, ETS stwierdził, że "krajowe uregulowanie podatkowe tego rodzaju (...), które wprowadza rozróżnienie między dochodami z kapitału wypłacanymi przez spółki mające siedzibę na terytorium Państwa Członkowskiego a dochodami pochodzącymi z innego Państwa Członkowskiego, może zostać uznane za zgodne z postanowieniami Traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału jedynie pod warunkiem, że odmienne traktowanie dotyczy sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne (...)" – por. wyrok z 7 września 2004 r. w sprawie Manninen, sygn. akt C-319/02.

M. jako podstawę prawną do zwolnienia z opodatkowania wskazało art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Wymieniony przepis jednak nie może mieć zastosowania do podmiotu mającego siedzibę w Korei Południowej. Artykuł 6 ust. 10a u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do instytucji wspólnego inwestowania posiadających siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w przepisie warunki. M. nie spełnia przede wszystkim określonego w przepisie warunku siedziby. Należy co prawda zauważyć, że warunki określone w tym przepisie zostały oparte o zasady na jakich funkcjonują polskie fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Jednakże co do zasady przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. nie może stanowić podstawy zwolnienia funduszu nieposiadającego siedziby w państwie wskazanym w przepisie.

W przedmiotowej sprawie ewentualne zwolnienie z opodatkowania może być rozpatrywane jedynie na podstawie art. 18 i art. 63 TFUE. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy faktycznie Strona jest porównywalnym podmiotem do korzystających ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. podmiotów krajowych. Tylko bowiem w przypadku ustalenia, że porównywalność taka występuje, doszłoby do niedopuszczalnej dyskryminacji Strony, co skutkowałoby uznaniem regulacji krajowych za sprzeczne z prawem unijnym i tym samym dawałoby Podatnikowi możliwość skorzystania ze zwolnienia, jakie przysługuje podmiotom krajowym.

W świetle powyższych rozważań zasadnym zatem jest dokonywanie analizy porównywalności Strony z polskimi funduszami inwestycyjnymi działającymi na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych z uwzględnieniem spełnienia szczególnych warunków ustanowionych przez polskie przepisy w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego korzystającego ze zwolnienia podatkowego. Należy podkreślić, że ustawa o funduszach inwestycyjnych została znowelizowana z uwagi na wejście w życie dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. (dalej także: "dyrektywa UCITS"), w celu zharmonizowania przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi.

Warto wspomnieć, że TSUE w wyroku z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie

C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (fundusz z siedzibą w USA) orzekł w zakresie wykładni art. 49, art. 63 i art. 65 TFUE. Trybunał orzekł, że art. 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. Ponadto Trybunał zinterpretował art. 63 i 65 TFUE w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny zlokalizowany poza terytorium UE. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadza one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii.

Trybunał, wskazując na konieczność ustalenia czy fundusze inwestycyjne z państw trzecich prowadzą działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii, nie określił szczegółowych kryteriów, które należy brać pod uwagę ustalając porównywalność podmiotów krajowych objętym zwolnieniem z podmiotami z państw trzecich. Wskazał na zweryfikowanie warunków tworzenia i działania funduszy z państw trzecich. Istotne jest, że dyspozycja art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., stanowiąca podstawę zwolnienia funduszy inwestycyjnych, odnosi się wprost do uregulowań ustawy o funduszach inwestycyjnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie jedynie do funduszy inwestycyjnych działających na podstawie tej ustawy. Zwolnieniem tym nie były zatem objęte fundusze z państw trzecich, gdyż działają one na podstawie prawa obowiązującego w państwie siedziby. Jednakże Polska od momentu przystąpienia do Unii Europejskiej związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot Europejskich. Powoduje to, że w Polsce obok prawa krajowego obowiązuje cały system prawa wspólnotowego. Z faktem tym wiąże się obowiązek bezpośredniego stosowania przez polskie organy administracyjne i wymiar sprawiedliwości, prawa wspólnotowego i zapewnienie mu należytej efektywności. Organy podatkowe mają więc obowiązek stosować wynikające z TWE (TFUE) normy, co potwierdza także art. 120 Ordynacji podatkowej. W razie sprzeczności z ustawą, postanowienia TWE mają przed nią pierwszeństwo (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1284/12). Mając na uwadze art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE uważa, że porównywalność funduszy polskich (unijnych) i niebędących rezydentami Polski powinna być dokonana w oparciu o cechy charakterystyczne funduszy określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Zatem dokonując analizy przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, stwierdzić należy, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzysta fundusz inwestycyjny:

1) który podlegał w państwie, w którym ma siedzibę opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) którego wyłącznym przedmiotem działalności jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych, zebranych w drodze publicznego lub niepublicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe;

3) który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, tj. właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce albo – w przypadku określonego typu funduszy inwestycyjnych – prowadzenie przez nie działalności wymaga zawiadomienia ww. organu nadzoru nad rynkiem finansowym;

4) którego działalność podlega bezpośredniemu nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym w Polsce;

5) który posiada depozytariusza przechowującego jego aktywa;

6) który jest zarządzany przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę.

Zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. objęte zostały (w latach, których dotyczy wniosek) fundusze inwestycyjne działające na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych przez publiczne proponowanie nabycia, o którym mowa w ust. 1, rozumie się proponowanie nabycia w sposób określony w art. 3 ustawy o ofercie publicznej. Stosownie do art. 14 ust. 3 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być utworzony jako: fundusz inwestycyjny otwarty, specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty, fundusz inwestycyjny zamknięty. Z chwilą wpisu do rejestru funduszy inwestycyjnych fundusz inwestycyjny nabywa osobowość prawną (art. 15 ust. 6 u.f.i.). Celami inwestycyjnymi otwartych funduszy inwestycyjnych i specjalistycznych otwartych funduszy inwestycyjnych, zgodnie z art. 19 ust. 1 mogą być wyłącznie: ochrona realnej wartości aktywów funduszu inwestycyjnego (pkt 1) lub osiąganie przychodów z lokat netto funduszu inwestycyjnego (pkt 2), lub wzrost wartości aktywów funduszu inwestycyjnego w wyniku wzrostu wartości lokat (punkt 3). Zgodnie z art. 1 ust.2 dyrektywy UCITS, za UCITS uważa się przedsiębiorstwo, którego jedynym celem jest zbiorowe inwestowanie w zbywalne papiery wartościowe lub w inne płynne aktywa finansowe, określone w art. 50 ust. 1, kapitału pochodzącego od obywateli i które działają na zasadzie dywersyfikacji ryzyka, oraz których jednostki uczestnictwa są na żądanie ich posiadaczy, odkupywane lub umarzane bezpośrednio lub pośrednio z aktywów tych przedsiębiorstw. W myśl art. 28 Dyrektywy żaden fundusz inwestycyjny nie może prowadzić innej działalności niż określona w art. 1 ust. 2.

Analizując materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy oraz mając na uwadze przywołane wyżej przepisy ustawy o funduszach inwestycyjnych i przepisy Dyrektywy, zgodzić się należy z organem drugiej instancji, że nie można uznać M. i K. za podmioty działające na równoważnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych (czy też przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania uregulowanych w dyrektywie UCITS). Organ odwoławczy przedstawił przy tym dokładną charakterystykę M. , K. i funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce (Unii Europejskiej). Na jej podstawie wskazać należy, że M. jest organem administracji rządowej Korei i przedmiot jego działalności w porównaniu z polskimi funduszami korzystającymi ze zwolnienia, jest nieporównywalnie szerszy. Są to podmioty o zupełnie innych celach i strukturze działania. Podmiotem o bardziej zbliżonych funkcjach do polskich funduszy jest K., jednakże to nie ten podmiot jest w rozpatrywanej sprawie podatnikiem. Ponadto także przedmiot działalności tego podmiotu nie obejmuje – tak jak ma to miejsce w przypadku polskich funduszy inwestycyjnych – lokowania środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w u.f.i. również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych. Aktywa polskich funduszy inwestycyjnych tworzą środki finansowe wpłacane przez pojedynczych inwestorów, które stanowią majątek klientów funduszu, inwestowany przez fundusz inwestycyjny w taki sposób, aby osiągnąć jak największy zysk dla uczestników funduszu. Strona jest natomiast organem administracji rządowej w Korei Południowej, zaś jego aktywa tworzą środki przekazane przez rząd, co potwierdziła koreańska administracja podatkowa. Zatem odmiennie do polskich funduszy inwestycyjnych nie ma możliwości nabycia udziałów przez żaden koreański podmiot, a aktywa Strony nie pochodzą od inwestorów. W ocenie Sądu M. i K. działają w zupełnie innej niż fundusze polskie (fundusze UCITS) formule funkcjonowania. Cele działania są zupełnie inne. W przypadku podmiotów koreańskich celem jest realizacja polityki inwestycyjnej Rządu Republiki K. Południowej. Istotą M. jest kreowanie strategii rozwoju, kontrola i koordynowanie polityki gospodarczo-finansowej państwa. Zasadniczym celem K. jest zarządzanie aktywami powierzonymi przez Rząd K., Bank K. Z umowy z 1 kwietnia 2010 r. wynika, że K. przejmuje środki finansowe między innymi od rządu i zarządza nimi. Koreańska administracja podatkowa jako cel funkcjonowania K. wskazała: systematycznie i efektywnie doprowadzać do wzrostu bogactwa narodowego, przyczyniać się do rozwoju sektora finansowego. Tymczasem fundusze polskie jako wyłączny przedmiot działalności wyznaczony mają lokowanie środków pieniężnych zebranych od inwestorów. Istota polskich funduszy inwestycyjnych opiera się na połączeniu wpłaconych do funduszu środków (zasobów kapitałowych) indywidualnych inwestorów w celu wspólnego ich inwestowania w taki sposób, aby osiągnąć jak największy zysk dla uczestników funduszu, przy jednoczesnym ograniczeniu ryzyka inwestycyjnego. Dyrektywa UCITS natomiast jako cel UCITS wprost wskazuje na zbiorowe inwestowanie kapitału pochodzącego od obywateli. Ponadto, zasadniczo różny przedmiot działalności czynią podmioty koreańskie nierównoważne do funduszy krajowych zwolnionych z opodatkowania. Przedmiot działalności danego podmiotu identyfikuje jego działalność oraz pozwala wyróżnić istotne elementy jego funkcjonowania. Nie może ulegać wątpliwości, że przyznanie określonemu podmiotowi szerszego przedmiotu działalności w porównaniu z innym podmiotem, prowadzi do istotnych różnic w zakresie osiągania celu ich działalności. Nawet jeżeli cel ten jest tożsamy, to aby podmioty można uznać za porównywane, powinny one być wyposażone w porównywalne narzędzia zmierzające do osiągnięcia tego celu. Sposób osiągnięcia zamierzonego celu, czyli realizacji funkcji konkretnego podmiotu, jest określany poprzez wskazanie jego przedmiotu działalności. Nie może ujść uwadze, że krajowy ustawodawca wprowadzając podmiotowe zwolnienie dla określonej grupy podatników wziął pod uwagę możliwość prowadzenia przez nich określonej działalności, poprzez wskazanie jej przedmiotu. Wobec powyższego, tylko podmiot, którego przedmiot działalności odpowiada wymogom ustawowym, może skorzystać ze zwolnienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 66/17). Według koreańskiej administracji podatkowej (na pytanie dotyczące działalności Strony) główną działalność M. stanowią: planowanie i ustalanie średnio do długoterminowych narodowych strategii rozwoju; formułowanie i koordynowanie polityki ekonomicznej i fiskalnej; planowanie, wykonywanie i zarządzanie budżetami i funduszami publicznymi oraz monitorowanie i przeglądanie wydatków; polityka rozwojowa i administracyjna w odniesieniu do podatków, ceł, Skarbu Państwa, rachunkowości zarządczej, loterii i zarządzania funduszami publicznymi; nadzór nad organizacjami publicznymi, ocena ich działań i promowanie innowacji w zakresie zarządzania; formułowanie i wdrażanie polityki dla międzynarodowych finansów i wymiany zagranicznej oraz umacnianie międzynarodowej współpracy finansowej; promowanie ekonomicznej współpracy zarówno z rozwijającymi się jak i rozwiniętymi gospodarkami oraz podejmowanie działań w celu ułatwienia współpracy w ramach Umowy o wolnym handlu (ang. FTA) w Korei. M. (M.) nie prowadzi działalności o charakterze komercyjnym. Z kolei K. (K.) została założona aby efektywnie zarządzać aktywami powierzonymi przez rząd koreański – czym jest M. oraz Bank K. (na ten cel wskazał też pełnomocnik Strony). M., działając zarówno jako jedyny udziałowiec K. zarządza aktywami tej Spółki. K.I. C. została utworzona w oparciu o ustawę o koreańskiej spółce inwestycyjnej z 24 marca 2005 r. (ang. K. Act, dalej: "K. Act"). Artykuł 1 ww. aktu prawnego stanowi, że K. został powołany w celu efektywnego zarządzania aktywami powierzonymi mu przez rząd, Bank K. itp., a tym samym do przyczynienia się do rozwoju sektora finansowego. W art. 3 ww. ustawy wprost wskazano, że K. jest osobą prawną. Koreańska administracja podatkowa powołując się na art. 5 ww. ustawy podała, że K. została utworzona z kapitałem, który wniesiony został przez Rząd – Ministerstwo Strategii i Finansów.

Nie można więc uznać M. i K. za podmioty działające na równoważnych zasadach do polskich funduszy inwestycyjnych (względnie do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania uregulowanych w dyrektywie UCITS).

W kwestii sprawowania nad Stroną nadzoru, Strona w piśmie z 30 lipca 2018 r. wskazała, że M. jest kontrolowane przez Zarząd Kontroli i Inspekcji Korei oraz Zgromadzenie Narodowe Republiki Korei, jako rządowy podmiot podlegający Prezydentowi, zaś zakresem nadzoru są objęte ogólne działania M . W odpowiedzi koreańskiej administracji podatkowej na zapytania organu jako organy nadzoru nad rynkiem finansowym i funduszami inwestycyjnymi wskazano Służby Nadzoru Finansowego oraz Komisję Nadzoru Finansowego. Zgodnie z art. 440 koreańskiej ustawy o usługach inwestycji finansowych i rynkach kapitałowych Urząd Nadzoru Finansowego prowadzi sprawy związane z: oświadczeniami rejestracyjnymi, ofertami papierów wartościowych, kontrolowaniem instytucji, kontrolą spółek notowanych na giełdzie, ze sprawozdawczością spółek notowanych na giełdzie, nadzorem nad obrotem papierami wartościowymi i pozagiełdowymi instrumentami pochodnymi. Ponadto Urząd Nadzoru Finansowego prowadzi sprawy powierzone przez rząd i inne sprawy przypisane mu zgodnie z niniejszą ustawą, sprawy wynikające ze spraw wskazanych powyżej. Wymienione sprawy Urząd Nadzoru Finansowego prowadzi pod kierownictwem i nadzorem Komisji Usług Finansowych lub Komisji Papierów Wartościowych i Kontraktów Terminowych. Z informacji uzyskanej od koreańskiej administracji podatkowej wynika, że Służby Nadzoru Finansowego oraz Komisja Nadzoru Finansowego są kompetentnymi organami nadzoru i kontroli nad innymi instytucjami finansowymi. Z odpowiedzi koreańskiej administracji podatkowej nie wynika, aby Służby Nadzoru Finansowego oraz Komisja Nadzoru Finansowego sprawowały nadzór nad M. Natomiast w odpowiedzi tej wskazano, że "M. jest zarządzany i kontrolowany przez [...] Korei (ang. [...]) oraz Z. (ang. [...]) jako rządowy podmiot podlegający Prezydentowi. Zakresem nadzoru są ogólne działania M.". Z kolei działalność polskich funduszy inwestycyjnych podlega nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego. W myśl postanowień art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny może być utworzony wyłącznie przez towarzystwo, po uzyskaniu zezwolenia Komisji. Wniosek o wydanie zezwolenia składa do Komisji towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Artykuł 22 wylicza dokumenty, które powinny być do takiego wniosku dołączone. Komisja odmawia zezwolenia, jeżeli osoby, o których mowa w art. 22 pkt 5-7 (zatrudnione w Towarzystwie lub wyznaczone przez depozytariusza), mogą wykonywać swoje obowiązki z naruszeniem zasad uczciwego obrotu lub w sposób nienależycie zabezpieczający interesy uczestników funduszu, albo jeżeli statut funduszu inwestycyjnego lub umowa z depozytariuszem nie uwzględnia należycie interesów uczestników funduszu lub statut funduszu zawiera postanowienia uniemożliwiające zbywanie jednostek uczestnictwa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 23 u.f.i.). Fundusz inwestycyjny nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru funduszy inwestycyjnych (rejestr jest jawny i dostępny dla osób trzecich). Z tą chwilą towarzystwo staje się organem funduszu. Jak stanowi art. 23 ust. 3 u.f.i., Komisja wydając zezwolenie na utworzenie funduszu inwestycyjnego zatwierdza statut funduszu oraz wybór depozytariusza. Jak stanowi art. 225 ust. 1 ww. ustawy, towarzystwo i fundusz inwestycyjny mają obowiązek dostarczania Komisji okresowych sprawozdań oraz bieżących informacji dotyczących ich działalności i sytuacji finansowej. Stosownie do ust. 2 ww. art. 225, towarzystwo i fundusz inwestycyjny mają obowiązek dostarczania, na żądanie Komisji lub jej upoważnionego przedstawiciela, innych informacji, dokumentów lub wyjaśnień niezbędnych do wykonywania efektywnego nadzoru. Zmiana statutu wymaga zezwolenia Komisji (art. 24 u.f.i.). Organ nadzoru może odmówić zezwolenia, jeżeli zmiana statutu jest sprzeczna z prawem lub interesem uczestników funduszu inwestycyjnego. Zgodnie z art. 30 u.f.i. Komisja, do dnia wpisania funduszu inwestycyjnego do rejestru funduszy inwestycyjnych, może cofnąć zezwolenie na jego utworzenie, jeżeli przy zbieraniu wpłat naruszone zostały przepisy ustawy, statut lub warunki utworzenia. Zgodnie natomiast z art. 5 Dyrektywy UCITS żadne UCITS nie będzie prowadzić swojej działalności jako przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania bez uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności zgodnie z niniejszą dyrektywą. Właściwe organy macierzystego państwa członkowskiego UCITS mogą nie zezwolić na działalność UCITS, jeżeli m.in. związana z nimi spółka zarządzająca lub fundusz inwestycyjny nie spełniają określonych w Dyrektywie warunków, jeżeli dyrektorzy depozytariuszy nie mają odpowiednio nieposzlakowanej opinii lub doświadczenia lub jeżeli UCITS zostaną w sposób zgodny z prawem pozbawione możliwości obrotu swoimi jednostkami uczestnictwa lub udziałami (art. 5 ust. 4). Bez zgody właściwych władz nie można dokonać zmiany spółki zarządzającej ani depozytariusza, jak również regulaminu funduszu lub dokumentów założycielskich funduszu inwestycyjnego (art. 5 ust. 6). W Dyrektywie sytuacje, w których właściwe organy macierzystego państwa członkowskiego spółki inwestycyjnej mogą nie wydać zezwolenia na działalność spółce inwestycyjnej, która nie wyznaczyła spółki zarządzającej zostały ujęte w art. 29 (Rozdział V, Sekcja 1 "Warunki podejmowania działalności gospodarczej"). W przedmiotowej, sprawie jak wynika ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, zarówno M. , jak i wskazana jako jego spółka zarządzająca – K., nie funkcjonują na podstawie zezwoleń udzielonych przez właściwy organ nadzoru finansowego Korei Południowej – będący odpowiednikiem polskiej Komisji [...]. Zgodnie z odpowiedzią koreańskiej administracji podatkowej organami nadzoru nad rynkiem finansowym i funduszami inwestycyjnymi są Służby Nadzoru Finansowego oraz Komisja Nadzoru Finansowego. Jednakże organy te nie sprawują nadzoru nad działalnością M. Organy koreańskiej administracji podatkowej na pytanie czy M. działający za pośrednictwem K. podlegał bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym w Korei południowej i w jaki sposób ten nadzór był sprawowany, odpowiedział, że w okresie 2010-2014 zgodnie z art. 27 ustawy o organizacji Rządu M. administrował całą działalnością gospodarczą Republiki Korei. Tym samym zasadnicze różnice w sposobie tworzenia i nadzorze porównywanych podmiotów wynikają z całkowicie odmiennych funkcji M. i K. z jednej strony, a funkcji polskich funduszy inwestycyjnych, o których była mowa wcześniej.

Odnosząc się do kwestii zarządzania, zauważyć należy, że M. w latach 2010-2014 był zarządzany przez K. Zgodnie z wyjaśnieniami Strony K. została utworzona jako fundusz inwestycyjny działający w formie spółki inwestycyjnej do celów efektywnego zarządzania powierzonymi jej aktywami, aby przyczynić się do rozwoju sektora finansowego Korei Południowej. Powyższe zostało potwierdzone przez koreańską administrację podatkową. Ze zgormadzonego materiału dowodowego wynikało, że K. została utworzona w celu prowadzenia efektywnego zarządzania aktywami, które zostały powierzone przez rząd, Bank K. oraz inne fundusze publiczne określone w ustawie o finansach państwa. Artykuł 1 ww. aktu prawnego stanowi bowiem, że podmiot K. został powołany w celu efektywnego zarządzania aktywami powierzonymi mu przez rząd. Bank K. itp., a tym samym do przyczynienia się do rozwoju sektora finansowego. Tymczasem stosownie do art. 4 ust. 1 u.f.i. towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy towarzystwem funduszy inwestycyjnych może być wyłącznie spółka akcyjna z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która uzyskała zezwolenie Komisji na wykonywanie działalności określonej w art. 45 ust. 1. Jak wynika z art. 45 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Polskie fundusze inwestycyjne są zatem zarządzane przez odrębny od nich podmiot, będący osobą prawną, tj. towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Przyjęty przez polskiego ustawodawcę model zakłada więc, że organem jednej osoby prawnej jest inna osoba prawna. Ponadto, wedle treści art. 1 ust. 3 Dyrektywy, przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (UCITS) mogą być utworzone zgodnie z prawem zobowiązań (jako wspólne fundusze zarządzane przez spółki zarządzające), na podstawie prawa powierniczego (jako fundusze powiernicze), lub na podstawie statutu (jako fundusze inwestycyjne). Dyrektywa dopuszcza odmienne modele zarządzania UCITS. Zasadą jest zarządzanie przez spółkę zarządzającą, której – zgodnie z definicją przedstawioną w art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy – zasadniczy rodzaj działalności to zarządzanie UCITS. Zarządzanie to obejmuje obowiązki wymienione w załączniku II. W tym załączniku wymienione zostały funkcje zawarte w działaniach zbiorczego zarządzania portfelem. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego K.I. C. zarządza jedynie powierzonymi jej aktywami, których właścicielem pozostawało m.in. M. Co więcej, spółka K. została powołana na podstawie ustawy o utworzeniu spółki K. i nie uzyskała zezwolenia na prowadzenie działalności jako spółka zarządzająca, a udzielonego jej przez właściwe organy nadzoru nad rynkiem finansowym Korei Południowej, tj. Służby Nadzoru Finansowego lub Komisję Nadzoru Finansowego. Poza tym, zgodnie z odpowiedzią koreańskiej administracji podatkowej, to M. jest jedynym udziałowcem i zarządzającym K. Jednocześnie, w art. 26 ustawy o organizacji Rządu Korei Południowej określono, że M. jest zarządzane przez ministra i dwóch wiceministrów.

Organy zasadnie zauważyły, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. pojęcie "zarządzanie" powinno być rozumiane szeroko. Oznacza ono prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega modyfikacji, obejmując także pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa, i całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w umowie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. O powierzeniu innemu podmiotowi zarządzania instytucją wspólnego inwestowania można mówić wówczas, gdy podmiot wykonujący taki powierzony zarząd czyni to samodzielnie – nie będąc poddany obowiązkowi wykonywania wytycznych i instrukcji zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych spraw. Związanie podmiotu zarządzającego wytycznymi i instrukcjami w zakresie zarówno ogólnej polityki, jak i poszczególnych spraw, oznacza, że w istocie rzeczy należy mówić o współzarządzaniu funduszem, a nie o jego zarządzaniu (por. wyroki NSA z: 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1455/13, z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15, a także wyroki WSA z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2803/15, z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4063/14 i z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 497/17).

W sytuacji prawnej polskich funduszy inwestycyjnych są one zarządzane przez inny, zewnętrzny wobec niej, podmiot. Oceniając Stronę i K. nie można uznać, że spółka inwestycyjna – K., powołana do zarządzania aktywami M. , zarządzała tym ministerstwem, tak jak polskie towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządza funduszami inwestycyjnymi.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że jest pomiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych (UCITS). Przedstawiona powyżej analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dowodzi, że warunki tworzenia, przedmiot działalności i funkcje ekonomiczne Strony i K. są inne w stosunku do polskich podmiotów objętych zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd w tym zakresie podziela argumentację organów. Zwrócić należy uwagę, że przede wszystkim odmienny jest przedmiot i cel działalności, forma pozyskiwania środków finansowych M. , K. i polskich funduszy inwestycyjnych. Podobnie szerszy przedmiot działalności funduszu zagranicznego w porównaniu ze zwolnionymi podmiotami krajowymi nie może uzasadniać zwolnienia zagranicznego funduszu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1777/15).

Analiza prawna tworzenia, działania i funkcjonowania Strony i polskich funduszy inwestycyjnych wyklucza stwierdzenie, że są one porównywalne. W zasadzie jedynym elementem zbieżnym z polskimi funduszami inwestycyjnymi jest posiadanie depozytariusza. Pozostałe elementy, o których mowa powyżej, wykluczają taką zbieżność. Pod względem organizacyjnym i ustrojowym M. jest podmiotem zbliżonym (porównywalnym) do polskiego Ministerstwa Finansów. Ministerstwo Finansów utworzono na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 3 listopada 1999 r. w sprawie utworzenia Ministerstwa Finansów (Dz. U. z 1999 r. Nr 91, poz. 1020), wydanym na podstawie art. 39 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 24, poz. 199 ze zm.). Tymczasem zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych określonego w przepisie art. 6 ust. pkt 10 nie obejmuje Ministerstwa Finansów. Co więcej, różnice w sposobie tworzenia porównywanych podmiotów, tj. M. i K. świadczą także o ich nierównoważności. Zarówno M. , jak i K., nie są funduszami inwestycyjnymi, a ustawy je tworzące nie nadają im uprawnień funduszy inwestycyjnych, i jako takie nie są traktowane przez władze Korei, o czym świadczy odpowiedź koreańskiej administracji podatkowej.

W sprawie dostateczny sposób wykazano, że działalność Strony nie podlega nadzorowi odpowiednika K. w Republice Korei, tj. M. Z materiału dowodowego w sprawie, jak już wskazano wcześniej, wynika, że organami nadzoru nad rynkiem finansowym i funduszami inwestycyjnymi w Korei Południowej są Służby Nadzoru Finansowego oraz Komisja Nadzoru Finansowego. Instytucje te jednak nie nadzorują działalności Strony ani K. Natomiast z odpowiedzi koreańskiej administracji podatkowej wynika, że K. jako jednostka publiczna działa pod M. Kluczowe decyzje są przedstawiane do oceny Komitetowi [...], który składa się m.in. z przedstawicieli M. Trudno zatem uznać, że działalność K. i M. jest nadzorowane przez niezależny podmiot, który byłby odpowiednikiem Komisji Nadzoru Finansowego. Zaznaczyć także należy, że jeśli by M. i K. traktować łącznie jako fundusz inwestycyjny analogiczny do polskich funduszy inwestycyjnych, a z drugiej zaś Strony M. jest organem nadzoru nad rynkiem finansowym Republiki Korei, to dochodzi do sytuacji, w której Strona sama siebie by nadzorowała.

Powołane przez Stronę orzeczenia NSA dotyczące nadzoru nad amerykańskimi funduszami inwestycyjnymi także nie potwierdzają twierdzenia Strony, gdyż odwołują się one do istnienia w amerykańskim systemie prawnym niezależnego podmiotu dokonującego rejestracji funduszy inwestycyjnych (przez co m.in. sprawuje on nadzór nad rynkiem finansowym – należy zaznaczyć, że nie jest to jedyne uprawnienie nadzorcze przysługujące temu organowi). Przytoczone przykłady występujących w polskim ustawodawstwie, a traktowane jak jeden podmiot w aspekcie swojej funkcjonalności i celu wspólnego działania są zupełnie innymi podmiotami niż M. oraz K.

Podkreślenia wymaga, że Fundusz [...] Spółek A. (FIZAN Spółek A.) jest funduszem inwestycyjnym działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Został wpisany do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy w W., Wydział [...] Cywilny - Rejestrowy pod numerem [...], a więc jest podmiotem działającym na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Chybiony jest także przykład Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. Po pierwsze, nie jest on funduszem inwestycyjnym. Po drugie, został on wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako podmiot zwolniony w art. 6 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Zatem zwolnienie Bankowego Funduszu Gwarancyjnego następuje bez spełnienia jakichkolwiek warunków. Polskie fundusze inwestycyjne, jak wskazano wcześniej, aby móc skorzystać ze zwolnienia muszą spełniać określone warunki wynikające z ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz mające zastosowanie przepisy prawa podatkowego prawidłowo odmówiono stwierdzenia wnioskowanej kwoty nadpłaty. Ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, że zwolnieniem z podatku dochodowego należałoby objąć koreański organ rządowy M. Sytuacje omówionych wyżej polskich podmiotów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. i Strony nie są obiektywnie porównywalne. Stąd zasada swobodnego przepływu kapitału nie została w sprawie naruszona. Organy obu instancji nie pominęły przy tym wpływu przepisów prawa UE na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Skarżona decyzja wydana została na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organy obu instancji wzięły pod uwagę art. art. 56 TWE (obecnie 63 TFUE) i art. 12 TWE (obecnie art. 18 TFUE). Kierując się ww. przepisami dokonały porównania, czy Strona prowadziła swą działalność w ramach regulacji równoważnych z regulacjami funduszy krajowych. Skoro zostało szeroko wywiedzione, że Strona nie podlega dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt pkt 10 i pkt 10a u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., to nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia ww. przepisów. Ponadto wyroki polskich sądów administracyjnych, na które Strona powołała się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie mogły stanowić podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż orzeczenia sądów nie stanowią przepisów powszechnie obowiązującego prawa, zostały wydane w indywidualnej sprawie innych podmiotów i wiążą sąd i organ, którego działanie było przedmiotem skargi. Skoro, jak zostało wcześniej wyjaśnione, Strona nie spełniła dyspozycji art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. oraz nie stwierdzono naruszeń art. 63 ust. 1 TFUE, z uwagi na brak porównywalności, które stanowić miały w ocenie Strony podstawę do stwierdzenia nadpłaty, tym samym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE oraz w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p., poprzez odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

Reasumując dotychczasowe rozważania, wykładnia przywołanych przepisów – na tle podlegającego ocenie prawnej stanu faktycznego – wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, bowiem Dyrektor dokonał prawidłowej oceny zakresu przedmiotu prowadzonego postępowania i wywiódł przejrzystą argumentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji wskazał na fakty, które przemawiały za przyjętym przez niego rozstrzygnięciem oraz odniósł się do wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Fakt, że nie są one przekonywujące dla Strony, która w tej kwestii ma pogląd odmienny, nie przesądza o wadliwości dokonanych ustaleń i naruszeniu zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie Strony o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzje innych organów podatkowych, które Strona przedstawiła, nie mogą być automatycznie stosowane w odniesieniu do innych spraw. Podobnie ustalenia stanu faktycznego dokonane przez inne organy podatkowe nie są wiążące dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Stwierdzone decyzjami innych organów podatkowych nadpłaty w sytuacji pobrania podatku przez płatników są wiążące dla organu podatkowego, który je wydal i dla strony danego postępowania podatkowego. Inne zaś organy podatkowe, w szczególności jak w niniejszej sprawie, mają prawo do wyciągnięcia innych wniosków wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych i dokonać w tym zakresie odmiennej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Za niezrozumiałe uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Strona uważa, że powinien on zostać zastosowany w sprawie. Sąd jednak nie dopatrzył się występowania tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które stwarzałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wynik wykładni zaprezentowanych w sprawie przepisów dotyczących zakresu zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. jest jednoznaczny i nie uzasadnia stosowania tego zwolnienia w zaistniałym stanie faktycznym. Przyjmuje się przy tym, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości. Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie powstają tego typu wątpliwości, brak więc podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Dodatkowo Strona powołuje się na wydane wobec niej przez inne organy podatkowe decyzje o stwierdzeniu nadpłaty, wskazując na ich wydanie w analogicznym stanie faktycznym. Należy mieć na uwadze, że decyzja wydana w innej sprawie (nawet analogicznej podmiotowo i przedmiotowo) może być błędna i nie ma uzasadnienia, by determinowała on linię orzeczniczą w podobnych sprawach. Istnienie różnych linii orzeczniczych nie może zatem stanowić samoistnej podstawy do stosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, żeby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Odmienna, niż Strony, wykładnia określonych przepisów nie może być przesłanką do stwierdzenia naruszenia zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a O.p. Fakt, że w analogicznym stanie faktycznym inny organ podatkowy dokonał odmiennej (korzystniejszej dla podatnika) wykładni przepisów prawa nie daje podatnikowi podstawy do domagania się, aby już zawsze był traktowany w taki sposób. Należy przy tym mieć na względzie, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a załączone do skargi decyzje innych organów podatkowych takiego prawa nie stanowią.

Zatem, wobec powyższego, zarzuty naruszenia przepisu art. 2a O.p. i art. 121 § 1 O.p. należy uznać za bezpodstawne i nieznajdujące uzasadnienia w rozpatrywanej sprawie.

Biorąc powyższe pod uwagę, ponieważ zarzuty skargi okazały się bezpodstawne, a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę.