Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 34/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2020-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 67 a i art. 67 b
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Waldemar Michaldo Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty skargę oddala


UZASADNIENIE

I.

Pismem z 24 czerwca 2019r. E. sp. z o.o. w K. zwróciła się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 maja 2019r. nr [...] Spółka wniosła o rozłożenie zaległości podatkowej na 12 rat w wysokości [...] zł każda, płatnych do 15 dnia miesiąca począwszy od 15 września 2019r. We wniosku wskazano, że Spółka zamierza regulować bieżące należności podatkowe, a także proponowane kwoty rat z bieżących środków obrotowych. Z analiz przeprowadzonych przez Spółkę wynika, że portfel zamówień i zdolność do generowania zysku zapewnią spłatę bieżących zobowiązań podatkowych oraz zaproponowanych rat przy zachowaniu płynności finansowej.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, nie znajdując przesłanek do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, decyzją z 29 lipca 2019r. nr [...], odmówił Spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. w łącznej kwocie [...]zł, na którą składa się należność główna w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka nie przedstawiła nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego podkreślił, że żaden organ odwoławczy nie zakwestionował faktu, że Spółka nieprawidłowo rozliczała podatek od towarów i usług za ww. okresy. Zatem, można stwierdzić, że ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego, tj. że Spółka uczestniczyła w procederze mającym znamiona karuzeli podatkowej, są trafne. Udzielenie w takiej sytuacji ulgi podatkowej rażąco naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i jest niezgodne z interesem publicznym.

Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając:

• naruszenie przepisów art. 67a§1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przesłanka ważnego interesu podatnika jest spełniona wyłącznie w przypadku wystąpienia nadzwyczajnych losowych przypadków oraz odmowę rozłożenia zaległości podatkowej na raty z uwagi na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług oraz ze względu na rzekomą niezgodność z interesem publicznym;

• naruszenie przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, a w konsekwencji, że nie zostały spełnione przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej Spółki.

Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w całości oraz o rozłożenie na raty zaległości podatkowej Spółki zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 13 listopada 2019r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na wstępie, że w celu dochodzenia na drodze postępowania egzekucyjnego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r., organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne, które skutecznie przerwały bieg przedawnienia, w związku z czym jest ono wymagalne.

Następnie organ wyjaśnił, że Spółka E. zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis, która stanowi szczególną kategorię wsparcia udzielanego przez państwo, bowiem uznaje się, iż ze względu na swą małą wartość nie powoduje zakłócenia konkurencji w wymiarze unijnym.

W przedłożonym przez Spółkę formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 października 2014r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz.U. z 2014r. poz. 1543) wskazano, że pomiędzy podmiotem, a innymi przedsiębiorstwami nie istnieją żadne powiązania. Wśród informacji dotyczących sytuacji ekonomicznej Spółki podano, że Spółka nie odnotowuje rosnących strat, nie maleją obroty, nie zwiększają się zapasy czy niewykorzystany potencjał do świadczenia usług, podmiot nie ma nadwyżek produkcji. Nie zmniejsza się przepływ środków finansowych i nie zwiększa się suma zadłużenia. Nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań Spółki i nie zmniejsza się wartość aktywów netto podmiotu. Spółka podała, że nie zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej.

Z analizy przedstawionego przez Spółkę materiału w zakresie wniosku o udzielenie pomocy de minimis wynika, iż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w sektorze, który jest wyjęty spod unormowań uprawniających do skorzystania z pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis. Spółka złożyła oświadczenie, że do tej pory otrzymała pomoc de minimis pięciokrotnie w latach 2017-2019. Łączna nominalna wartość pomocy de minimis udzielonej Spółce wyniosła [...] zł, wartość brutto w PLN: 412.000,00; wartość brutto pomocy w EURO: 97.345,27, co znajduje potwierdzenie w rejestrach monitorujących pomoc de minimis.

W dalszej kolejności organ przywołał regulację art. 67a§1 pkt 2 O.p. zaznaczając, że przyznawanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków, naruszając równość podmiotów wobec prawa. Stąd organy podatkowe stosują ulgi w sytuacjach wyjątkowych, uzasadnionych indywidualnymi okolicznościami.

W prowadzonym postępowaniu w sprawie ulgi w spłacie w formie rozłożenia na raty istotne są okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej, jak również aktualna sytuacja finansowo-ekonomiczna.

Zaległości Spółki wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 25 stycznia 2017r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług: za grudzień 2006r. w kwocie [...]zł oraz za styczeń 2007r. w kwocie [...]zł. Jak ustalono, przedmiotowa zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług (objęta wnioskiem z 24 czerwca 2019r.), stanowi konsekwencję nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług związanych z nabyciem i sprzedażą towarów (sprzętu elektronicznego i RTV). Spółka nie nabywała i nie sprzedawała towarów w kontrolowanym okresie, a jedynie pośredniczyła w fakturowanym obrocie tym towarem pomiędzy krajowym dostawcą, a podmiotami zagranicznymi, deklarując nierzetelne nabycie towarów i nierzetelną wewnątrzwspólnotową sprzedaż tych towarów. Zgodnie z treścią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 maja 2019r. nr [...] działania nosiły znamiona karuzeli podatkowej. Zatem nie mogą one być premiowane przyznaniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych.

Wysokość kapitału zakładowego Spółki wynosi [...] zł, przeważającym rodzajem działalności jest instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia. Spółka w chwili składania wniosku zatrudniała 240 osób, a na koniec 2018r. miała 248 pracowników (zgodnie z [...]). W roku 2019r. Spółka wpłacała miesięcznie ok. [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, a przeciętna łączna kwota wynagrodzeń dla pracowników wynosiła [...] zł miesięcznie. Wysokość miesięcznego obciążenia Spółki wynosiła [...] zł z tytułu dzierżawy oraz ok. 422.000,00 za media i czynsze.

Spółka dostarczyła do akt sprawy wykaz rzeczy ruchomych i zbywalnych praw majątkowych, których wartość jednostkowa wynosi co najmniej [...] zł. Podano również, że Spółka nie posiada nieruchomości będących jej własnością i działa na majątku dzierżawionym. Spółka współpracuje z ok. 185 kooperantami, w tym 35 to odbiorcy i 150 - dostawcy. Spółka wskazała, że głównym odbiorcą jej usług, tj. około 50% obrotów jest A. S.A. Podano, że w 2019r. na wyniki finansowe Firmy negatywny wpływ miało wstrzymanie prac wielkiego pieca i stalowni w [...] oddziale A. S.A. W związku z tym, skierowano pracowników do wykonywania prac zlecanych wcześniej firmom zewnętrznym, w tym E. Sp. z o.o. Spółka szacuje, że zmniejszenie ilości zamówień do końca bieżącego roku może opiewać na kwotę ok. 8 mln zł. Spadek ilości zamówień ma negatywny wpływ na uzyskiwane przychody, a w konsekwencji na bieżącą płynność finansową i zdolność do obsługi zobowiązań. Ponadto Spółka podała, że nie ma środków, które pozwoliłyby na uregulowanie w całości kwoty będącej przedmiotem zobowiązania oraz odsetek. W konsekwencji, w celu wykonania decyzji, Spółka byłaby zmuszona do poszukiwania dodatkowych środków pieniężnych, przy czym zastosowanie każdej z opcji w tym zakresie wygenerowałoby dla Spółki negatywne skutki, których późniejsze uchylenie zaskarżonej decyzji nie zdołałoby usunąć.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że w prowadzonym postępowaniu w sprawie ulgi w spłacie (w formie rozłożenia na raty), w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy konieczne jest przeprowadzenie analizy finansowej Spółki, w szczególności ustalenie jej kondycji majątkowo-finansowej, która dostarcza istotnych informacji o przeszłej i teraźniejszej sytuacji majątkowej i finansowej przedsiębiorstwa oraz efektywności jego działalności. Podstawowym dokumentem źródłowym dla potrzeb sporządzenia analizy finansowej jest bilans przedsiębiorstwa.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy, na podstawie dowodów przedłożonych przez Spółkę, jak i będących w posiadaniu organu, sytuacja Spółki jest zachwiana przez wpływ czynników finansowo-ekonomicznych. Wskaźnik bieżącej płynności w latach 2016-2019 znajdował się poniżej optymalnego poziomu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że Spółka może mieć problemy ze spłatą ewentualnie przyznanych rat. W sytuacji, gdy rozważa się przyznanie ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej istotna jest kwestia możliwości płatniczych podatnika.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w niniejszej sprawie argumenty przedstawione przez Spółkę nie wyczerpują znamion zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a w konsekwencji nie przemawiają za wyrażeniem zgody na rozłożenie na raty powyższej zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że decyzja, wydana na podstawie art. 67a§1 O.p. w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie powoduje powstania obowiązku udzielenia ulgi, ale jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując wszakże organów podatkowych do jego uwzględnienia (wyrok NSA z 8 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1602/10, wyrok NSA z 9 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1717/10, wyrok NSA z 5 czerwca 2013r. sygn. akt: II FSK 2130/11-CBOSA).

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem zasad wynikających z przepisów postępowania podatkowego i nie ma podstaw do uznania, że na skutek działania organu podatkowego pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy, został niewłaściwie rozpoznany.

Co do zarzut, że organ podatkowy pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do analizy kwestii wystąpienia sytuacji nadzwyczajnych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych jest konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela, mającym bezwzględne pierwszeństwo przed innymi zobowiązaniami, nawet kosztem ograniczenia lub rezygnacji z wydatków na inne cele. Ponadto, to obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego jest poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów mogących powstać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka funkcjonuje mimo niekorzystnej od kilku lat sytuacji finansowej, a jej zaległości nie powstały w wyniku czynników losowych, a są wynikiem nieprawidłowości, ujawnionych i udowodnionych w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i zakończonego decyzją określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres [...] i [...]. Zatem przedmiotowy zarzut jest bezzasadny.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, że mimo spornego charakteru przedmiotowej zaległości wyraziła wolę dobrowolnej spłaty, a jedynie ze względu na trudną sytuację ekonomiczną wystąpiła o rozłożenie zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami na 12 rat, organ odwoławczy zauważył, że rozłożenie na raty zapłaty należności podatkowych jest w istocie przyznaniem przez Skarb Państwa pewnego rodzaju kredytu na szczególnych warunkach. Zastosowanie opłaty prolongacyjnej stanowi korzystne rozwiązanie dla podatnika, gdyż jej wysokość stanowi 50% stawki odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowych.

Odnosząc się z kolei do twierdzenia Spółki, że rozłożenie należności podatkowej na raty nie jest sprzeczne z interesem publicznym, organ wskazał, że każdy przepis Ordynacji podatkowej, dający podstawę do zastosowania ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej bądź odsetek za zwłokę albo rozłożeniu płatności na raty czy jej odroczeniu, ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od zasady płacenia podatków. Poprzez jednolity dla wszystkich sposób i termin płacenia podatków przejawia się bowiem zasada równości podatników i sprawiedliwości podatkowej.

Jeśli chodzi o stanowisko Spółki, że uprzednie wyegzekwowanie należności nie może być przyczyną odmowy rozłożenia należności podatkowej na raty, organ odwoławczy odpowiedział, że fakt wyegzekwowania należności od Spółki nie stanowił powodu odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania przeprowadził analizę sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki, jak również okoliczności powstania przedmiotowych zaległości i szczegółowo uzasadnił powody odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Informacja o wyegzekwowaniu należności ma tylko charakter informacyjny. Zatem zarzut ten jest bezzasadny.

Reasumując, w niniejszej sprawie argumenty przedstawione we wniosku, jak również w odwołaniu nie wyczerpując znamion zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, nie przemawiają za przyznaniem ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. Zarówno Organ podatkowy pierwszej instancji, jak i Organ odwoławczy w sposób szczegółowy zbadały istnienie ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i stwierdziły, że rzeczone przesłanki nie wystąpiły.

II.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosło Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. z siedzibą w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

a) art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 67a§1 pkt 2 O.p. polegające na:

- bezpodstawnym uznaniu, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" jest spełniona wyłącznie w przypadku wystąpienia nadzwyczajnych losowych przypadków;

- błędnym uznaniu, że udzielenie przedmiotowej ulgi podatkowej nie jest możliwe z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości wskazanych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 maja 2019r.;

- przekroczeniu granic uznania administracyjnego wskutek braku należytego wykazania, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" oraz oparciu decyzji na okolicznościach nieistotnych z punktu widzenia przesłanek udzielenia ulgi podatkowej; co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji;

b) art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, a w konsekwencji że nie zostały spełnione przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej strony skarżącej, co w konsekwencji skutkowało bezpodstawnym utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji.

W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2135 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia-w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156§1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247§1 O.p. (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134§1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Przedmiotem zaskarżenia w badanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 13 listopada 2019r., który odmówił rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a§1 pkt 2 w związku z art. 67b§1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 67a§1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z kolei art. 67b§1 pkt 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane w oparciu o art. 67a§1 pkt 2 O.p. w związku z art. 67b§1 pkt 2 O.p., Sąd nie może ingerować w rozstrzygnięcie, jeżeli tylko organ dopełnił wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny i przekonywujący uzasadnił swoje stanowisko.

Z treści art. 67a§1 O.p. wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego.

Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy.

Możliwość sięgnięcia po owo uznanie administracyjne uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (zob. wyrok NSA z 28 stycznia 2016r., sygn. akt: II FSK 1887/13-CBOSA). Jak z tego wynika, uznanie administracyjne musi być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a§1 pkt 2 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyroku z 10 marca 2009r., sygn. akt: I FSK 31/08, w wyroku z 3 lutego 2016r., sygn. akt: II FSK 3530/13-CBOSA).

Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a§1 pkt 2 w zw z art. 67b§1 pkt 2 O.p. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych .

Użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych, jak i wypowiedzi doktryny prawa wynika, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. O przesłance ważnego interesu dłużnika mówić można w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Warto tu przytoczyć pogląd (aprobowany przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę) wyrażony w wyroku NSA z 15 lipca 2016r., sygn. akt: II FSK 1685/14, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej. Tym niemniej należy podkreślić, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że akurat jego sytuacja uzasadnia zastosowanie ulgi (wyrok NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1298/14-CBOSA). Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyrok NSA z 8 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3001/13, wyrok NSA z 7 października 2010r. sygn. akt: II GSK 1000/09-CBOSA).

Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (zob. wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. sygn. akt: SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. sygn. akt: I FSK 31/08, wyrok NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1298/14-CBOSA Komentarz do art. 22 Ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, L. Etel,r. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a O.p.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy i informacje dostarczone przez stronę skarżącą, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego.

Kluczową kwestią w niniejszej sprawie są ustalenia organu odnośnie możliwości spłaty rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego skarżącej spółki. Wydając bowiem decyzję o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego, organ podatkowy powinien być przekonany o zasadności przyznania tego typu pomocy, w tym o możliwościach finansowych Strony, pozwalających na terminowe wywiązywanie się z wnioskowanego układu ratalnego. Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zobowiązania podatkowego powinna uwzględniać możliwości płatnicze Strony, gdyż w przeciwnym razie ulga ta byłaby pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania. Przedmiotem oceny organu podatkowego musi być zatem stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa istniejąca w chwili rozstrzygania sprawy, jak również dotychczasowa postawa podatnika w wypełnianiu zobowiązań wobec państwa oraz okoliczności, które spowodowały, że zapłata podatku w przewidzianym terminie nie nastąpiła.

Powyższe oznacza, iż wnioskodawca winien uprawdopodobnić, iż będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie należności w zaproponowanym układzie ratalnym. Przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty należności podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez Stronę wykonany. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty należności podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań (por. wyrok NSA z 19 maja 2011r., sygn. akt: II FSK 1873/10, wyrok NSA z 19 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 263/07-CBOSA).

Przed przystąpieniem do oceny zgromadzonego materiału dowodowego podkreślić należy, że Skarżąca zarzuciła naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zarzuty oparte na wskazanych przepisach sprowadzają się do tego, że organ II instancji błędnie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz zaniechał przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie, czy skarżąca spółka będzie w stanie spłacić zaległość podatkową w ratach.

Dokonując oceny zasadności tego zarzutu, podnieść należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazała dodatkowych dowodów, które miałyby przemawiać za zasadnością udzielenia ulgi.

Nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187§1 O.p.) nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści tego przepisu nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracyjne zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Należy bowiem zauważyć, że art. 187§1 O.p. nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że stronie służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2009r., sygn. akt: II FSK 35/08-CBOSA).

Na aprobatę zasługuje zatem pogląd, że w tego rodzaju sytuacji: "Ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (zob. wyrok NSA z 17 marca 2015r., sygn. akt: II FSK 238/13-CBOSA). Pogląd ten nabiera szczególnego znaczenia w postępowaniu, którego przedmiotem jest udzielenie ulgi uwarunkowanej sytuacją ekonomiczną wnioskodawcy. Mianowicie w interesie podatnika leży dostarczenie wszelkiego rodzaju dowodów, które potwierdzałyby jego twierdzenia. Poza tym on sam najlepiej zna swoją sytuację i dysponuje dowodami, które mogą tego dowodzić. Z tych względów nie można czynić zarzutu organom obu instancji nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w stopniu wystarczającym dla wydania rozstrzygnięcia sprawy, gdy strona pozostawała bierna.

Sąd podziela ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że ujawnione i poddane szczegółowej analizie wskaźniki płynności finansowej, wskaźniki zadłużenia i wskaźniki rentowności nie są optymalne. Wskaźniki te obrazując sytuację skarżącej spółki nie pozwalają na przyjęcie, że skarżąca spółka będzie w stanie wypełnić układ ratalny.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a skarżącej spółce zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego, jak i możliwości zgłaszania uwagi i zastrzeżeń co do jego treści. Ponadto, odmienna ocena stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121§1 O.p. wskazanej ustawy, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.

Wobec powyższego, w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187§1 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67a§1 pkt 2 O.p., wskazać należy, że materialno-prawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b§1 pkt 2 O.p. Norma zawarta w art. 67a O.p. znajduje w takim przypadku zastosowanie jedynie w zakresie przewidzianych w tym przepisie rodzajów ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

W świetle powyższych regulacji prawnych podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2011r. sygn. akt: II FSK 243/10, że przepisy art. 67a O.p. i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b O.p. powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a O.p. a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej osobie prowadzącej działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a O.p. i art. 67b O.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Zauważyć przy tym należy, że na gruncie powołanych przepisów ukształtowało się rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące zagadnienia, które z przesłanek organ podatkowy winien ustalić w pierwszej kolejności. Na tym tle wyrażono pogląd, że organy przede wszystkim powinny w tym przypadku badać, czy wniosek przedsiębiorcy dotyczący określonego trybu udzielania pomocy przedsiębiorcom, w tym przypadku pomocy de minimis, spełnia wymogi określone w przepisach wspólnotowych dla tego trybu udzielania tym podmiotom ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a w przypadku spełnienia tych wymogów, czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyrok NSA z 7 lipca 2009r. sygn. akt: I FSK 518/08, wyrok NSA z 4 marca 2010r. sygn. akt: II FSK 1690/08, wyrok NSA z 11 maja 2012r. sygn. akt: II FSK 2257/10, wyrok NSA z 14 czerwca 2016r., sygn. akt: II FSK 1561/14).

Zatem w przypadku ulgi na zasadach pomocy de minimis, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, że sytuacja ubiegającego się o ulgę przedsiębiorcy nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b§1 pkt 2 O.p., to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Brak spełnienia przesłanek art. 67b§1 pkt 2 O.p. dyskwalifikuje bowiem wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a§1 O.p.

Zgodnie z innym stanowiskiem sądów administracyjnych, prawidłowa wykładnia przywołanych wyżej przepisów prawa jednoznacznie wskazuje, że przesłankami do udzielenia przez organy podatkowe ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (tzw. ulg uznaniowych) przewidzianych w rozdziale 7a działu III O.p., są "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Te właśnie, ewentualnie zaistniałe u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) okoliczności "uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym", jako pierwsze, powinny być przedmiotem analiz przeprowadzonych przez organy podatkowe. Dopiero stwierdzenie zaistnienia w sprawie przesłanek "ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego" warunkujących udzielenie ulg podatkowych, uprawnia organy podatkowe do rozważania ograniczeń w udzielaniu podatnikowi ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, wprowadzonych przez normodawcę w przepisach art. 67b§1 pkt 2 O.p. oraz art. 1 ust 1 lit. "h" rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis ( Dz.U. UE. L. 379.5 z 28 grudnia 2006r.). Jeżeli bowiem organy podatkowe po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie dojdą do wniosku, że nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu lub interesu publicznego" to w ogóle nie będziemy mieli do czynienia z udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, czyli podatnik nie otrzyma pomocy. Jeżeli zatem podatnik nie otrzyma pomocy w formie tej ulgi, to również bezprzedmiotowe staje się rozważanie zasad związanych z udzielaniem pomocy publicznej w oparciu o unormowania obowiązujące w Unii Europejskiej. Najpierw bowiem musi nastąpić udzielenie pomocy (decyzja pozytywna o udzieleniu ulgi), aby można było przejść do rozważania wszelkich obowiązujących zasad udzielania pomocy publicznej (w tym ograniczeń ich stosowania – na przykład w kontekście "podmiotu zagrożonego") podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2013r. sygn. akt: II FSK 339/12, wyrok WSA z 9 stycznia 2014r. sygn. akt: I SA/Łd 964/13, wyrok z 19 września 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 538/07, wyrok z 5 czerwca 2013r. sygn. akt: I SA/Sz 94/13).

Niemniej jednak w ocenie Sądu to, które z przesłanek winny być ustalone w pierwszej kolejności nie ma istotnego wpływu na wynik przedmiotowej sprawy, ponieważ organy podatkowe odniosły się do wszystkich ww. przesłanek.

Trudna sytuacja ekonomiczna, finansowa, podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania.. Umorzenie zaległości podatkowych jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania.

Opuszczanie rynku przez przedsiębiorstwa nieefektywne jest zjawiskiem normalnym. Sytuacja, w której zagrożone przedsiębiorstwo jest wspomagane przez państwo, nie może być normą. Pomoc w celu ratowania i restrukturyzacji była w przeszłości źródłem jednych z najbardziej kontrowersyjnych przypadków pomocy państwa i należy do rodzajów pomocy państwa powodujących największe zakłócenia. W związku z tym, ogólna zasada zakazująca pomocy państwa ustanowiona w Traktacie powinna pozostać regułą, a odstępstwa od niej powinny być ograniczone (pkt 1.4 preambuły rozp. KE 1998/2006). Zapewnianie przedsiębiorstwom zagrożonym pomocy w celu ratowania lub restrukturyzacji można traktować jako zgodne z prawem tylko pod pewnymi warunkami. Pomoc może być uzasadniona na przykład ze względów polityki społecznej lub regionalnej, z powodu konieczności uwzględnienia korzystnej roli pełnionej przez małe i średnie przedsiębiorstwa (MŚP) w gospodarce lub, w drodze wyjątku, z potrzeby utrzymania konkurencyjności na rynku, kiedy zniknięcie przedsiębiorstw mogłoby prowadzić do monopolu lub wyraźnego oligopolu. Z drugiej strony, nie byłoby uzasadnione sztuczne utrzymywanie przy życiu przedsiębiorstwa w sektorze posiadającym długoterminową i strukturalną nadprodukcję, jak również przedsiębiorstwa, które może przetrwać tylko w wyniku powtarzających się interwencji państwa (pkt 1.8 preambuły rozp. KE 1998/2006).

Wskazać również należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z 18 maja 2011r. sygn. akt: II FSK 1873/10-CBOSA). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadna jest więc odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008r. sygn. akt: I FSK 263/07-CBOSA).

Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wskazać należy, że skarżąca spółka wskazywała, że jest przedsiębiorcą znajdującym się w bardzo trudnej sytuacji ekonomicznej oraz że grozi jej widmo utraty najważniejszego kontrahenta Huty ACELOR MITTAL POLAND SA. Skarżąca spółka podniosła, że Huta jest głównym odbiorcą jej usług a prace wielkiego pieca i stalowni w Hucie zostały wstrzymane.

W orzecznictwie sądowym podkreślono, że stosowanie instytucji rozłożenia na raty należności podatkowych powinno sprzyjać ich realizacji, wobec czego stwierdzenie braku realnej możliwości wywiązywania się podatnika z tych zobowiązań, uniemożliwia zastosowanie takiej ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 1998r., sygn. akt: I SA/Po 1111/97). Decyzja o rozłożeniu podatku na raty powinna uwzględniać możliwości płatnicze podatnika. W przeciwnym razie ulga ta będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania, co narusza art. 121§1, art. 122 i art. 124 O.p. (por. wyrok NSA z 27 sierpnia 1999r., sygn. akt: III SA 8162/98, z 1 marca 2000r., sygn. akt: III SA 1546/99, z 21 marca 2000r., sygn. akt: I SA/Wr 682/99). Powyższe oznacza, iż organy podatkowe winny wydać decyzję negatywną także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z decyzji ratalnej, czyli – innymi słowy - podatnik nie będzie w stanie uregulować zaległości podatkowej zgodnie z warunkami nakreślonymi w decyzji. Natomiast sama trudna sytuacja materialna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego.

Udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań w postaci układu ratalnego może być zatem zasadne jedynie wówczas, gdy sytuacja majątkowa i finansowa wnioskodawcy wskazuje na niemożność jednorazowej spłaty zobowiązań, ale jest jednocześnie na tyle dobra, że podatnik będzie mógł ją spłacić w ratach. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, taki stan faktyczny w sprawie nie zachodzi. Tym samym zastosowana ulga w przypadku Strony byłaby ulgą pozorną, a nie rzeczywistą

Co ważne i co wymaga zaakcentowania, kwestię przyznania ulgi w zapłacie należności podatkowych należy rozpatrywać oczywiście nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej Podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Nie bez znaczenia pozostają bowiem okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, odsetek, które są jednymi z najistotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi (por. wyrok WSA w Szczecinie z 3 października 2012r., sygn. akt: I SA/Sz 460/12, NSA z 26 lipca 2011r., II FSK 426/10-CBOSA).

W związku z tym podnieść należy, iż jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, przedmiotowa zaległość powstała na skutek działań skarżącej spółki tj. pośredniczyła w fakturowanym obrocie towarem pomiędzy dostawcą krajowym i podmiotami zagranicznymi co zidentyfikowano jako ,,karuzelę podatkową".

W ocenie Sądu okoliczności powodujące powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej nie można zaliczyć do tych, na które spółka nie miała wpływu bądź nie mogła im zapobiec.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby zaległość podatkowa spółki w podatku od towarów i usług była spowodowana czynnikami nadzwyczajnymi. Zaniedbanie obowiązkowi podatkowemu, a następnie występowanie o przyznanie ulgi podatkowej stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży bowiem regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawnymi regulującymi w danym przypadku zasady opodatkowania.

Podkreślić należy, iż o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o uldze podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie przyznania ulgi podatkowej. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek i te zasady dotyczą wszystkich podatników. Natomiast przyznanie ulgi podatkowej traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy od uzyskiwanych przez siebie dochodów płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organ wskazywał na wyjątkowość przedmiotowych ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania.

Z powyższego wynika, że jest uzasadniona ocena, iż sytuacja finansowa skarżącej spółki nie pozwala na uznanie, że udzielona pomoc byłaby możliwa do wykonania.

Podzielić również należy pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż za udzieleniem skarżącej spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia także interes publiczny. W interesie publicznym jest, aby kwota należnego podatku została uiszczona organowi podatkowemu w pierwszej kolejności przed innego rodzaju operacjami finansowymi skarżącej.

Konkludując, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zachodzą w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi, to jest przesłanka ważnego interesu podatnika ani też interesu społecznego. Organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ustalenie, że nie zachodzą powyższe przesłanki, obligowało organ do odmowy zastosowania ulgi.

Reasumując, Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a§1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania wskazują, wbrew stanowisku Skarżącego, że w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego oraz materialnego - art. 67a§1 pkt 2 O.p. Za udzieleniem stronie skarżącej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia ważny interes podatnika, gdyż to strona skarżąca przyczynił się do powstania zaległości podatkowych, co jest w sprawie bezsporne. Analizując przyczyny powstania zaległości podatkowych w sprawie, organy ustaliły obiektywnie, że nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania podatnika i tej oceny nie sposób podważyć. Powyższe oznacza, że wystąpienie zaległości podatkowych było następstwem świadomych decyzji, z których konsekwencjami Skarżący powinien był się liczyć.

W sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz nie noszą cech oceny dowolnej, a ponadto mieszczą się w ramach uznania administracyjnego, o którym mowa w art. 67a§1 pkt 2 O.p. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" organy obu instancji uwzględniły okoliczności przedstawione przez stronę skarżącą, nie pomijając żadnej z nich i rozpatrzyły je we wzajemnej łączności. Przekonująco wyjaśniono podstawę faktyczną wydanych decyzji, a ostateczny wynik postępowania – odmowa rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych - nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie, mające odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych, było niezgodne z obowiązującymi przepisami, co mogłoby uzasadniać konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał niezbędne elementy, a ocena materiału dowodowego, który został zebrany, mieściła się w ramach art. 191 O.p., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. Uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny uzasadniający udzielenie ulgi podatkowej. Rozważono także przedstawione przez stronę skarżącą argumenty dotyczące jej sytuacji ekonomicznej, finansowej oraz przyczyn powstania zaległości podatkowej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organu co do argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu decyzji, jak tego wymaga art. 210§4 O.p.

W ocenie Sądu nie naruszona została zatem zasada legalizmu i praworządności, wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych postępowanie podatkowe budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok WSA z 26 czerwca 2008r. sygn. akt: III SA/WA 488/08, wyrok NSA z 4 stycznia 2006r. sygn. akt: I FSK 401/05). W ocenie Sądu organy podatkowe prowadziły właśnie w taki sposób postępowanie w niniejszej sprawie.

Tak więc, organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na możliwym do zgromadzenia przez organy materiale dowodowym. Organy oceniły wskazaną przez stronę skarżącą przyczynę, dla której domagał się on przedmiotowej ulgi i szczegółowo wyjaśniły również powody, dla których uznały za zasadne odmówić udzielenia tej ulgi.

Sąd stwierdza również, że odmowa udzielenia ulgi podatkowej nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej oraz odsetek tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej rozłożenia zobowiązania na raty wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. W przypadku strony skarżącej, jeżeli udowodni ona, iż jest w stanie regularnie spłacać raty, o których rozłożenie wnioskuje, nie ma przeszkód, aby w takiej sytuacji strona ponownie złożyła wniosek o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty.

Modyfikacji może również podlegać zakres żądania. Podkreślenia jednocześnie wymaga raz jeszcze, że w szeroko pojętym interesie podatnika leży należyte umotywowanie wniosku o przyznanie ulgi podatkowej oraz właściwe udokumentowanie sytuacji ekonomicznej, finansowej. Informacje oraz stosowne dowody w tym zakresie jest bowiem w stanie przedstawić i zgromadzić wyłącznie sam podatnik, któremu jego sytuacja życiowa jest najlepiej znana.

Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019r., poz. 2135 ze zm. dalej-p.p.s.a.)