Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 2268/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 239a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Ol 1016/14 w sprawie ze skargi F. Spółki z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie na rzecz F. Spółki z o. o. w [...] 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I

Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2015 r. (sygn. akt II SA/Ol 1016/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a."), uwzględnił skargę F. Spółki z o.o. z siedzibą w [...], uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lipca 2014 r. (nr [...]) oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wymierzeniu skarżącej spółce kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia w październiku 2013 r. Ponadto Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Celej w Olsztynie na rzecz skarżącej spółki 5617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji orzekających w sprawie. Organy te stwierdziły, że decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. (utrzymaną następnie w mocy decyzją z [...] sierpnia 2014 r.) Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie cofnął w całości udzielone skarżącej spółce przez Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (decyzja z dnia [...] grudnia 2008 r.) zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego. Organy celne uznały, że cofnięcie przez właściwy organ zezwolenia na urządzanie gier hazardowych jest równoważne w skutkach z nieposiadaniem przez dany podmiot wymaganego zezwolenia, wobec czego w stosunku do skarżącej spółki zostało wszczęte postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez wymaganego zezwolenia w październiku 2013 r. W okresie tym skarżąca spółka urządzała gry hazardowe na 14 wyszczególnionych automatach zlokalizowanych na obszarze właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie. Zdaniem organów, taka działalność spółki nie odbywała się w ramach udzielonego zezwolenia, bowiem stosowne zezwolenie zostało spółce cofnięte. Nie miała przy tym znaczenia okoliczność, że w październiku 2013 r. decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była ostateczna. Organy administracji uznały bowiem, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), wobec czego także decyzja nieostateczna cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych podlega wykonaniu rozumianemu jako związanie zapadłym w jej wyniku rozstrzygnięciem uchylającym przyznane wcześniej uprawnienie (w tym zakresie organy powołały się również na treść art. 212 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji organy administracji uznały, że istniały podstawy faktyczne i prawne do nałożenia na skarżącą spółkę kary pieniężnej, o jakiej mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wydane w sprawie decyzje naruszyły zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na treść art. 8 ustawy o grach hazardowych, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej znajdowały odpowiednie zastosowanie, co wymagało uwzględnienia przy wykładni tych przepisów specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. W przypadku decyzji podatkowych zasadą jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Zdaniem WSA, odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno prowadzić do osiągnięcia wobec takich decyzji takiego samego skutku.

Sąd stwierdził, że kara pieniężna w rozpoznawanej sprawie została nałożona w związku z prowadzeniem przez spółkę działalności w październiku 2013 r., a więc w czasie, kiedy decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze ostateczna. Decyzja utrzymująca mocy decyzję o cofnięciu zezwolenia została bowiem wydana w dniu [...] sierpnia 2014 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie WSA, użyty w tym przepisie zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko, zaś treść tego przepisu nie ogranicza "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Wykładnia celowościowa art. 239a Ordynacji podatkowej wskazuje ponadto, że ustawodawca dąży do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Sąd pierwszej instancji uznał wobec tego, że w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu i uznanie, że decyzja cofająca stronie zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego.

Za nietrafne uznał Sąd pierwszej instancji również stanowisko organów dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, iż stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie wiąże ten organ także w innych sprawach. Tymczasem przedmiot postępowania w sprawie o cofnięcie zezwolenia jest niewątpliwie inny niż w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do wymierzenia skarżącej spółce kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W październiku 2013 r. spółka legitymowała się bowiem ważnym zezwoleniem na urządzenie gier hazardowych. Uchylając wydane w sprawie decyzje, Sąd zobligował organy do uwzględnienia oceny prawnej wyrażonej w wyroku.

II

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył Dyrektor Izby Celnej w Olsztynie, zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Organ administracji zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez przyjęcie, że w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] lutego 2011 r. cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia [...] grudnia 2008 r. nie podlega natychmiastowemu wykonaniu podobnie jak decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a co za tym idzie niemożliwe jest wydanie przez organ decyzji w przedmiocie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych przed dniem, kiedy decyzja cofająca zezwolenie stanie się ostateczna.

W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że z decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, a zatem nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Wobec tego skoro nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie ma do niej zastosowania norma art. 239a Ordynacji podatkowej, a zatem nieostateczna decyzja podlega wykonaniu.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej spółki (adwokat) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze.

Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Niewątpliwie z zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych stwierdził, że została wydana przez organy w dacie kiedy decyzja cofająca udzielone skarżącej spółce zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier nie była ostateczna. Sąd z powyższego faktu wywiódł, że nie przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniom stosunek administracyjnoprawny, wobec czego skarżąca spółka miała możliwość realizacji uprawnień wynikających z zezwolenia aż do dnia, kiedy decyzja cofająca te uprawnienia stała się ostateczna.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała okoliczność wydania i wprowadzenia do obiegu prawnego nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Według Sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy tej nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, które umożliwiało Spółce prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych, co w konsekwencji pozbawiało organy podstaw prawnych do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko odnośnie do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii prawnej jest trafne, co tym samym oznacza, że rezultat przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznać należy za prawidłowy.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 239a Ordynacji podatkowej.

Za nietrafne należy uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego nie ma do niej zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej i w konsekwencji taka nieostateczna decyzja podlega wykonaniu.

W świetle przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej za oczywiste uznać należy - a podejście to potwierdza rezultat wykładni historycznej wskazujący na rzeczywiste intencje ustawodawcy - że zasadą jest wykonywanie decyzji ostatecznych oraz niewykonywanie decyzji nieostatecznych, w odniesieniu do których, jak podkreśla się w orzecznictwie, ich wykonanie ma charakter wyjątkowy. Tym samym, skoro decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to tym bardziej nie może podlegać wykonaniu decyzja, która nie nakłada na jej adresata obowiązków o wskazanym powyżej charakterze, skoro decyzji takiej wymienionego rygoru nie sposób byłoby nadać. Chyba, że do jej wykonania doszłoby dobrowolnie przez stronę – w przypadku tej sprawy poprzez powstrzymanie się od realizacji uprawnień wynikających z adresowanej do spółki decyzji ostatecznej, którą udzielono zezwolenia, i które to zezwolenie w dalszym ciągu funkcjonuje w obrocie prawnym, a to wobec braku jego skutecznego cofnięcia, to jest w drodze decyzji ostatecznej.

W analizowanym zakresie, tak w judykaturze, jak i w doktrynie podkreśla się, że art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przywołany przepis, odwołując się w swej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu, co oznacza, że nie "ogranicza" wykonalności decyzji nieostatecznej wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym.

W kontekście tego stanowiska nietrafny jest pogląd prezentowany w skardze kasacyjnej, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie zgodnie z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu, bo jest to taki rodzaj decyzji, który nie nakłada obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a na podstawie art. 239a Ordynacji podatkowej niewykonalność decyzji nieostatecznej należy łączyć tylko z decyzjami nakładającymi tego typu obowiązki (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt II GSK 1048/14, z dnia 22 stycznia 2016r. o sygn. akt II GSK 779/14, z dnia 5 lipca 2016r. o sygn. akt II GSK 169/15 - treść dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Uwzględniając powyższe okoliczności nie budzi wątpliwości – co już podkreślano wielokrotnie - że decyzja o cofnięciu spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie była decyzją ostateczną, gdyż spółka wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Fakt wydania wymienionej decyzji nieostatecznej nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Za oczywiste uznać należy, że realizacji uprawnień (oraz wykonywania nałożonych obowiązków) wynikających z udzielonego w drodze decyzji ostatecznej zezwolenia, a więc między innymi skutków wynikających z tej decyzji, nie może niweczyć nieostateczna decyzja o cofnięciu tego zezwolenia. Zwłaszcza, że to właśnie decyzja o walorze decyzji ostatecznej, jak wynika z jej istoty, w definitywny (i ostateczny) sposób kształtuje prawa i obowiązki jej adresata, rzecz jasna dopóty, dopóki w trybie przewidzianym przepisami obowiązującego prawa, nie zostanie ona zmieniona albo wyeliminowana z obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że skutku takiego w zakresie odnoszącym się do uprawnień wynikających z udzielonego zezwolenia nie wywołuje nieostateczna decyzja o jego cofnięciu, która sama może przecież jeszcze podlegać weryfikacji w toku instancji w administracji. Z wynikających z art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej zasad dwuinstancyjności i trwałości decyzji wynika bowiem, że to decyzja wydana w trybie odwoławczym ma charakter rozstrzygnięcia o walorze ostatecznym i wykonalnym.

Skoro zezwolenie to - w dacie wydania kontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów administracji celnej - funkcjonowało w obrocie prawnym, to za oczywiste uznać należy, że skarżąca spółka nie była pozbawiona prawa realizacji wynikających z tego zezwolenia uprawnień, a tym samym brak było podstaw prawnych do wymierzenia jej kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten penalizuje bowiem urządzanie gier bez zezwolenia, a w okresie, którego dotyczą wydane w tej sprawie decyzje, skarżąca stosowne zezwolenie posiadała.

W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych należy uznać za niezasadne. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy naruszyły te przepisy, uzasadniało wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Z przedstawionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.