Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 697/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: par. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 pkt 7, ust. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 236/10 w sprawie ze skargi "E." Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od "E." Spółki z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 236/10, w sprawie ze skargi "E." Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał, że decyzja ta nie może zostać wykonana, z następującym uzasadnieniem.

Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Z. przeprowadzili w Spółce "E." kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w zakresie obrotu gazem płynnym w okresie od stycznia 2004 r. do września 2005 r. W toku kontroli ustalono, że w maju 2005 r. Spółka dokonywała m. in. sprzedaży gazu płynnego do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, tj. do celów grzewczych. W wyniku dokonanej analizy dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży gazu płynnego ustalono, że w maju 2005 roku skarżąca dokonała sprzedaży gazu płynnego na podstawie paragonów z kasy fiskalnej, oraz na podstawie faktur VAT w łącznej ilości 204.531 litrów. Kontrolujący stwierdzili, że oświadczenia nabywców dotyczące nabywanego przez nich gazu płynnego zawierały braki informacji określone w § 15 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.).

Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2005 r. w kwocie 79.859 zł w związku ze sprzedażą gazu płynnego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając za prawidłowe jego ustalenia i stanowisko. Organ przyjął, że oświadczenia zawierające braki zasadnie zostały uznane za niespełniające wszystkich wymogów określonych w rozporządzeniu. Oświadczenia te nie zawierały nr NIP bądź PESEL, jak też ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych. W zakwestionowanych oświadczeniach brak było zatem elementów, które bezwzględnie oświadczenie nabywcy winno zawierać, aby skarżąca mogła posiadać uprawnienie przy tej sprzedaży do zwolnienia z podatku akcyzowego.

W skardze na powyższą decyzję "E." Sp. z o.o. w Z. podkreśliła, że zastrzeżenia organów odnośnie oświadczeń dotyczą wyłącznie błędów formalnych, które w jej ocenie nie mają istotnego znaczenia, i które nie stanowią przeszkody dla identyfikacji odbiorcy oraz dokonanej transakcji.

Uchylając decyzję z [...] lutego 2009 r., WSA w G. podniósł, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, m.in. rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Rozdział drugi tego rozporządzenia zawiera przepisy regulujące zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z treścią zwartego w nim § 15 ust. 1 zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Aby zwolnienie to mogło mieć zastosowanie nabywca gazu płynnego powinien złożyć oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Przepisy rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. dodatkowo precyzują, że uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy obciąża podmiot dokonujący odsprzedaży gazu płynnego (§ 15 ust. 4 pkt 7), oraz jakie informacje winny znaleźć się w oświadczeniu nabywcy (§ 15 ust. 8), tj. imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego gazu płynnego; określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. Uzyskanie takiego oświadczenia od nabywcy jest warunkiem bez którego nie można zastosować zwolnienia od akcyzy gazu płynnego. Zdaniem Sądu precyzyjne, zgodne z § 15 ust. 8 pkt 1 i 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., wskazanie ww. danych umożliwia dokonanie kontroli w tym zakresie przez organ podatkowy.

Według Sądu zakwestionowane przez organy obu instancji oświadczenia złożone na 14 fakturach VAT dotyczące gazu płynnego sprzedawanego w maju 2005 r. nie spełniają w/w wymogów. W oświadczeniach tych brak jest określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Zdaniem Sądu brak ten uniemożliwia dokonanie kontroli, czy zakupiony gaz został faktycznie przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Dopiero bowiem precyzyjne, a zatem zgodne z § 15 ust. 8 pkt 4 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., wskazanie tych urządzeń, jak i ilości nabywanego gazu płynnego, umożliwiać będzie organowi podatkowemu dokonanie kontroli w tym zakresie.

Jak podniósł WSA opisane wyżej braki istotnych danych w zakwestionowanych oświadczeniach zawartych w fakturach VAT o numerach [...], [...], [...], [....], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] powodują, że mimo częściowego podzielenia argumentacji skarżącej, zakwestionowane w zaskarżonej decyzji oświadczenia dotyczące tych faktur VAT nie pozwalały na zastosowanie zwolnienia od akcyzy sprzedawanego przez Spółkę w maju 2005 r. gazu płynnego.

Natomiast Sąd nie podzielił argumentacji organów obu instancji według których pozostałe oświadczenia dołączone do 6 paragonów fiskalnych zawierały także braki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od akcyzy. W rozpoznawanej sprawie za takie nieistotne błędy Sąd uznał brak podania numeru NIP, przy jednoczesnym wskazaniu numeru PESEL i odwrotnie. W ocenie Sądu nie można bowiem uznać, że przy podaniu imienia i nazwiska osoby składającej oświadczenie, jej adresu zamieszkania i wskazaniu numeru PESEL (bądź NIP) nie jest możliwa identyfikacja tej osoby, jeżeli brak jest numeru NIP (bądź PESEL). W tej sytuacji bezpodstawnie, zdaniem Sądu, organy podatkowe zakwestionowały zasadność zwolnienia od akcyzy gazu płynnego sprzedanego na podstawie paragonów fiskalnych, naruszając tym samym przepisy § 15 ust. 1 oraz § 15 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Sąd I instancji nie podzielił także stanowiska organu odwoławczego o braku w oświadczeniach dotyczących paragonów o numerach [...] i [...] informacji w zakresie ilości i typu posiadanych urządzeń grzewczych. Wprawdzie w oświadczeniach tych nie wpisano np. "1 sztuka", ale wskazanie w nich: " kocioł...", "zbiornik...", "piec...", "kuchnia 4-palnikowa...", "1 zbiornik ..." zdaniem Sądu, jest wskazaniem ilości posiadanych urządzeń grzewczych. Gdyby w oświadczeniach tych było wskazane "kotły...", "zbiorniki...", "piece...", "kuchnie..." należałby uznać, że urządzeń tych jest więcej niż jedno i nie wskazano ich ilości. Skoro zaś składający podaje, że posiada "piec" oznacza to, że jest to pojedyncza sztuka i inna interpretacja takiego zapisu musi być potraktowana jako zbytni formalizm organu podatkowego.

Dyrektor Izby Celnej w R. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego – § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest stosowanie wykładni celowościowej przepisu regulującego instytucję szczególną;

– zwolnienia od podatku stanowiącą odstępstwo od zasady powszechności podatku, w sytuacji, gdy wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, a z wykładni celowościowej wynikają zupełnie inne wnioski;

2. prawa materialnego – §15 ust. 8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. przez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że wymogi formalne określone w tym przepisie nie maja charakteru bezwzględnego;

3. prawa materialnego – § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że podstawą zastosowania stawki podatkowej nie jest stwierdzenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają wymogów określonych tym przepisem, a podstawą tą jest dopiero ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe;

4. prawa materialnego – § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi: [...], [...],[...],[...],[...],[...];

5. przepisów postępowania – art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 pp "c" p.p.s.a. przez pominięcie wskazania właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia przejawiające się w tym, że Sąd w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego w sprawie przez organy celne materiału dowodowego (art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie dając jednak temu wyrazu w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, podczas

gdy zdaniem organów celnych materiał dowodowy był kompletny prawidłowo oceniony.

Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej kasator argumentuje, że Sąd

I instancji twierdząc, iż 1 z 20 oświadczeń nabywcy gazu odpowiadały wymogom warunkującym uzyskanie zwolnienia od podatku, zakwestionował stan faktyczny

w sprawie ustalony przez organy celne.

Kasator argumentuje, że zdaniem Sądu I instancji niekompletne w swej treści oświadczenia wbrew twierdzeniom organów celnych stanowiły dowód, że podatnik spełnił warunki dla uzyskania zwolnienia od akcyzy, co oznacza, iż Sąd zarzucił organom celnym niewłaściwą ocenę materiału dowodowego. Twierdząc natomiast, że podstawą zastosowania stawki podatkowej jest ustalenie, czy oświadczenie jest prawdziwe oraz sugerując przeprowadzenie kontroli u dających się zidentyfikować nabywców, czy gaz faktycznie był przeznaczony na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, zakwestionował kompletność tego materiału.

Zdaniem organu jako dowód może być przyjęte oświadczenie tylko o takiej treści, jaka wymagana jest przepisem prawa. Sprzedawca gazu nie odpowiada

za prawdziwość oświadczenia, ale odpowiada za jego formalną treść.

Kasator stoi na stanowisku, że przepis regulujący odstępstwo od zasady

– a taki charakter ma przepis określający warunki zwolnienia od podatku – nie może być poddany wykładni celowościowej w sytuacji, gdy treść tego przepisu jest jasna

i nie nasuwa żadnych wątpliwości. Dotyczy to w szczególności ust. 8 § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Ponadto kasator wywodzi, że Sąd I instancji niewłaściwie uznał, iż przepis

§ 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień znajduje zastosowanie w stosunku do transakcji udokumentowanych paragonami fiskalnymi o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz oświadczeniami do tych paragonów przypisanymi. Zdaniem skargi kasacyjnej oświadczenia te są niekompletne, bowiem ich treść nie odpowiada minimalnym wymogom stawianym oświadczeniom przez ww. przepis rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

"E." Sp. z o.o. w Z. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna - granicami której, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA jest związany - została oparta na obu podstawach przewidzianych art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie, jak i na podstawie naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej art. 122 Ordynacji podatkowej, wywieść należy, że dokonywanie ustaleń faktycznych winno poprzedzać wyznaczenie normy prawnej, znajdującej ewentualne zastosowanie w sprawie. Podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy wymaga w pierwszym rzędzie rozważenia, jakie fakty mają w sprawie znaczenie. O tym decyduje zaś norma prawa materialnego. (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz"; UNIMEX, Wrocław 2004; str. 460, teza 2). Zatem tylko ustalenia faktyczne, dokonane w zakresie wynikającym z prawidłowo interpretowanych norm prawa materialnego, pozwalają na ocenę prawidłowości ich zastosowania.

Objęty zarzutami skargi kasacyjnej § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., regulujący zwolnienie od podatku akcyzowego kilkakrotnie był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Skład orzekający przychyla się do poglądu, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 76/08, że rekonstrukcja normy przewidującej zwolnienie od akcyzy wymaga analizy całokształtu regulacji zawartej w ww. § 15 powołanego wyżej rozporządzenia.

Zgodnie z § 15 ust. 1 tego aktu wykonawczego, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego "Zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych".

Dalsze, szczegółowe warunki zwolnienia od podatku akcyzowego precyzują kolejne ustępy § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

I tak: zgodnie z ust. 2 zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym (pkt 1), gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 (pkt 2). Doprecyzowując "uprawnionego nabywcę" prawodawca wskazał, że jest nim podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy (ust. 3 pkt 1).

Zgodnie z ust. 4 pkt 7 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sytuacji odsprzedaży ww. uprawnionemu podmiotowi wyrobów (określonych w ust. 1) zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych.

Z kolei - stosownie do treści ust. 8 - oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie.

Brzmienie przytoczonych regulacji wskazuje zatem, że zużycie wskazanych w § 15 ust. 1 aktu wykonawczego gazów płynnych do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych jest podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy. Okoliczność ta - z woli prawodawcy - musi zostać wykazana oświadczeniami nabywców.

Zgodzić należy się z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika zwolnienia od akcyzy od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10) Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia gazów płynnych na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych - muszą jednak spełniać określone wymogi.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów określonych w ust. 1 § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. Wobec wprowadzenia odstępstwa od zasady opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem gazem płynnym, by zwolnienie - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku gazu faktycznie zużywanego do napędu pojazdów samochodowych.

W ocenie składu orzekającego NSA, ponieważ prawodawca jednoznacznie wskazał, jakiej treści oświadczenia uzasadniają zwolnienia od podatku akcyzowego, to uznać trzeba, że - w jego ocenie - właśnie dane dookreślone w § 15 ust. 8 pkt 1-5 są dla realizacji celu oświadczeń niezbędne. Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni § 15 ust. 8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest więc trafny. Interpretacja oparta na literalnym brzmieniu objętego podstawami skargi kasacyjnej § 15 ust. 8 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że skoro przepis ten określa elementy konieczne oświadczenia uprawniającego do zwolnienia od podatku, to znaczy, że reguluje on poprawność formalną takiego oświadczenia. Ponadto - jak wyżej wskazano - tylko oświadczenia zawierające prawem określoną treść umożliwiają weryfikację faktycznego zużycia ww. wyrobów zgodnie z deklaracją nabywcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że prawodawca wprost nie wprowadził żadnych odstępstw od wymogu odebrania przez sprzedawcę od nabywcy gazu oświadczeń określonej prawem treści.

Jednoznacznych regulacji nie ma też odnośnie momentu, w jakim oświadczenie - aby mogło stanowić podstawę do zwolnienia z akcyzy - winno być złożone. Skoro jednak według § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. "...oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy..." to logiczne jest, że oświadczenie to musi być złożone najpóźniej z tą datą. Zwolnieniu podlegają wyroby, co do których z chwilą dostawy - potwierdzonej dowodem dostawy bądź fakturą VAT - istniał wynikający z oświadczenia zamiar zużycia określonego gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Tym samym uznać trzeba, że deklaracja złożona po dacie dostawy czy po dacie wystawienia faktury nie uzasadnia zwolnienia od akcyzy, przewidzianej omawianym rozporządzeniem.

Ocena zaś, czy oświadczenie to może być złożone przed dostawą lub wystawieniem faktury wymaga przypomnienia, że oświadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., są deklaracją nabywców, co do przeznaczenia (zużycia) kupionego wyrobu. Oczywiste jest więc, że przede wszystkim musi istnieć możliwość powiązania konkretnego oświadczenia z konkretną dostawą.

W ocenie składu orzekającego - co do zasady - możliwe jest uzyskanie oświadczeń od nabywców przed datą dostawy wyrobu czy przed datą wystawienia faktury. Skoro bowiem oświadczenie o zużyciu wyrobu akcyzowego, określonego w ust. 1 § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r., zawiera zamiar nabywcy, co do jego przeznaczenia, to nie ma przeszkód by zamiar ten wyrażony został wcześniej - ale tylko i wyłącznie o ile będzie istniało jednoznaczne powiązanie danego oświadczenia z danym dokumentem sprzedaży (dowód dostawy, faktura). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że w oparciu o treść oświadczeń złożonych przed dostawą gazu nie można ustalić, jakiej dostawy oświadczenie dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zaś, że nie ma podstaw prawnych by przyjąć, że brak w oświadczeniu wskazania, jakiej konkretnie, przyszłej dostawy oświadczenie dotyczy, nie może być konwalidowany w postępowaniu podatkowym innymi środkami dowodowymi. W konsekwencji powyższego w niespornym w tym zakresie stanie faktycznym sprawy usprawiedliwiony jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. - przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów jako podstawy do zwolnienia od akcyzy w stosunku do sprzedaży udokumentowanej fakturami, co do których oświadczenie złożono przed datą dostawy.

Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy mieć na względzie, że wobec powszechności opodatkowania przepisy regulujące zwolnienie z podatku - jako wyjątek od zasady - powinny być interpretowane w sposób ścisły. Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. sygn. akt FPS 14/99 - odstępstwo od powszechności i równości podatkowej nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i nie może odbywać się przy zastosowaniu wykładni rozszerzającej. Nie znaczy to jednak, iż odniesienie się do celu regulacji i zamiarów prawodawcy narusza te zasady. Reguły wykładni celowościowo-funkcjonalne niejednokrotnie uzupełniają wykładnię językową. W rozpoznawanej sprawie uwzględnienie tych reguł wykładni potwierdza, że dane zawarte w § 18 ust. 8 pkt 1-5 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. są elementem niezbędnym oświadczenia. Dane te umożliwiają bowiem realizację celu oświadczeń tzn. dają możliwość kontroli poprawności materialnej oświadczeń. Sięgnięcie po reguły wykładni celowościowo-funkcjonalnej jest też uzasadnione, gdy wykładnia językowa nie przynosi rezultatów. W rozpoznawanej sprawie zabieg ten był konieczny dla prawidłowego zrozumienia wymogu złożenia oświadczenia na fakturze lub na dowodzie dostawy.

Z podanych względów stanowisko organu - zaprezentowane w związku z zarzutem sformułowanym w pkt 1 skargi kasacyjnej - nie może być w pełni aprobowane.

Postawiony w skardze kasacyjnej Sądowi I instancji zarzut błędnej wykładni regulacji zawartych w § 15 ww. rozporządzenia w istocie pozostaje w ścisłym związku z oceną prawidłowości rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, w którym kontrolowana jest zasadność zwolnienia od akcyzy na podstawie wskazanego wyżej przepisu.

Stanowisko zaprezentowane przez organ w uzasadnieniu, w szczególności odnośnie zarzutu sformułowanego w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej wskazuje mianowicie, że jej autor kwestionuje pogląd Sądu I instancji, że do stwierdzenie braku podstaw do zwolnienia od akcyzy nie wystarczy ustalenie, że oświadczenia nabywców gazu nie spełniają określonych wymogów (co do treści i momentu złożenia) lecz że konieczne jest ustalenie, iż oświadczenia nabywców gazu nie są prawdziwe.

Jak już wyżej powiedziano, podstawowym warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów określonych w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest zużycie tych wyrobów do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Poza sporem w sposób czytelny prawodawca uzależnia zatem zwolnienie od akcyzy od posiadania przez sprzedawcę oświadczeń nabywców, spełniających określone wymogi formalne, dotyczące: treści deklaracji (oświadczenie o zużyciu na cel inny niż napęd pojazdów samochodowych), niezbędnych danych (§ 15 ust. 8 pkt 1-5) oraz momentu i sposobu złożenia oświadczenia (ust. 3 pkt 1) .

W tym stanie rzeczy przyjąć należy, iż okolicznością istotną w sprawie zasadności zwolnienia od akcyzy na podstawie tego przepisu - zatem wymagającą ustalenia - jest to czy sprzedawca posiada oświadczenia nabywców wyrobów określonych w ust. 1 ww. przepisu, czy oświadczenia te zawierają co najmniej prawem wymagane dane oraz czy w dacie dostawy bądź wystawienia faktury wynikało z nich, której konkretnie dostawy wyrobów dotyczą. W konsekwencji, powołany przepis prawa materialnego przesądza, że rzeczą organu kontrolującego zasadność zwolnienia od akcyzy jest w pierwszym rzędzie obowiązek ustalenia czy sprzedawca odebrał od nabywców oświadczenia, że gaz płynny z konkretnej dostawy nie będzie zużyty do napędu pojazdów samochodowych oraz czy oświadczenia te spełniają ww. wymogi.

Wynikający z zasady prawdy obiektywnej obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy dotyczy zatem zbadania czy podatnik posiada stosowne oświadczenia oraz oceny czy oświadczenia te spełniają określone prawem wymogi formalne.

Ustalenie, że strona bądź w ogóle nie dysponuje takimi oświadczeniami, bądź też, że oświadczenia te nie zawierają niezbędnych danych, oznacza, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia z urzędu działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia i uzasadnia określenie zobowiązania podatkowego.

W tym stanie rzeczy zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi kasacyjnej jest usprawiedliwiony. Wykładnia uregulowanej § 15 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. instytucji zwolnienia z akcyzy prowadzi bowiem do wniosku, że braki formalne oświadczeń i fakt złożenia tych oświadczeń przed datami dostaw stanowią podstawę do kwestionowana zasadności zwolnienia od podatku akcyzowego. Zgodzić należy się zatem z organem, że nie tylko nieprawdziwe oświadczenia uzasadniają podważenie zwolnienia od akcyzy.

Poza sporem oświadczenie uzasadniające zwolnienie od podatku akcyzowego musi cechować nie tylko poprawność zarówno formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy.

Przyjąć jednak należy, iż na organie spoczywa obowiązek ustalenia z urzędu poprawności materialnej oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Przy ocenie czy podatnik spełnia stawiane mu wymagania nie można pomijać zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Powyższe należy uwzględnić zarówno odnośnie oceny spełnienia wymogów formalnych jak i poprawności materialnej. Co do zasady trafny jest bowiem pogląd, że regulacje podatkowe - także z uwagi na zasadę proporcjonalności - winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na oszukańcze działania osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09 i powołany tam wyrok ETS z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06).

Z tego właśnie względu w kwestii poprawności formalnej w konkretnych okolicznościach faktycznych można dopuścić sytuację, że braki formalne oświadczenia nie będą wykluczały zwolnienia z akcyzy. Zgodzić należy się więc z poglądem, że oświadczeniem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia od akcyzy może być także oświadczenie posiadające wady "nieistotne" (v. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r. sygn.akt I FSK 1330/10). Za nieistotne można jednak uznać tylko takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji zasadności zwolnienia podatkowego. Skoro zaś prawodawca stawia wymóg zamieszczenia w oświadczeniu zarówno imienia, nazwiska, PESEL i NIP to sprzeczne z prawem jest założenie, że brak jednego z tych elementów nie jest brakiem istotnym. Wykazanie powyższego spoczywa na podatniku W ramach obowiązku organu do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy nie mieści się bowiem obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwiania braku staranności podatnika To bowiem podatnik sprzedający wyrób akcyzowy, chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia od tego podatku powinien przede wszystkim dołożyć starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń, w toku postępowania powinien zaś inicjować stosowne wnioski dowodowe.

W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe (z przesłuchania nabywców) zgłaszane były na okoliczność faktycznego zużycia gazu - podczas gdy istota sporu dotyczyła braków formalnych oświadczeń. W kwestii braków formalnych oświadczeń nabywców strona ograniczyła się do twierdzeń, że brak numerów PESEL lub NIP jest nieistotny a złożenie oświadczeń przed datą dostaw jest dopuszczalne. WSA wadliwie pogląd ten podzielił, pomijając literalne brzmienie § 15 ust. 3 pkt 1 i ust. 8 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych wskazać należy, że fakt, iż strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem i jego motywami nie świadczy o tym, że uzasadnienie wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom WSA nie stwierdził naruszenia art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest zatem zarzut, że Sąd I instancji w istocie zakwestionował kompletność i ocenę zebranego materiału dowodowego - nie dając temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku.

W świetle wcześniejszych rozważań - mimo iż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów okazały się trafne - wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.