Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 91/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust 1 pkt 1, art.8 ust 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 91/15 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W wydanej w dniu 24 września 2014r. znak: [...] interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko P.K. przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania należnej kwoty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu– jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 września 2008 r. została zawarta umowa z instytucją finansową na najem lokalu do 2 listopada 2019 roku. Obecnie wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Instytucja finansowa w związku z pozyskaniem nowego lokalu zaproponowała wcześniejsze rozwiązania umowy najmu i wypłatę odszkodowania.

Dodatkowo wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Umowa nie zawiera postanowień dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania. Umowa została zawarta na czas określony 10 lat z możliwością jej rozwiązania w razie rażącego naruszenia postanowień umowy (brak zapłaty za najem). Nie przewidziano możliwości wypowiedzenia umowy najmu z zachowaniem terminu wypowiedzenia. Strony nie umówiły się na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. Strony zawarły porozumienie w kwestii wypłaty odszkodowania w związku z niedotrzymaniem warunków umowy najmu (przedterminowym rozwiązaniem) uzgadniając kwotę odszkodowania. W trakcie trwania umowy najmu nie sporządzano aneksów do tej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie wypłacone wynajmującemu z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zd. wnioskodawcy pojęcie odszkodowania należy rozumieć jako rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowania nie jest odpłatność za pewne świadczenie, lecz rekompensata za pewną szkodę i w tym stanie faktycznym mamy do czynienia z odszkodowaniem za częściowe niewykonania umowy najmu. Jako wynajmujący lokal wnioskodawca ponosi szkodę wynikającą z wcześniejszego rozwiązania umowy, a uzyskanie odszkodowanie stanowi dla niego częściową rekompensatę tych strat. Zawarcie umowy długoterminowej stanowiło dla niego rodzaj zabezpieczenia finansowego, a zarazem możliwość planowania kierunków rozwoju firmy wnioskodawcy. Przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pozbawia wnioskodawcę tych atutów i zdecydowanie pogarsza jego sytuację na rynku co stanowi widoczną szkodę dla niego i jego firmy. Należne odszkodowanie ma charakter jednorazowy i jednostronny, a więc nie wiąże się z nim żadne wzajemne świadczenie. W ocenie wnioskodawcy uzyskanie odszkodowania nie zawiera się w czynnościach wymienionych wart. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając powyższe organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Po przywołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 , art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) organ wskazał, że przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2.świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Organ podkreślił, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Organ wskazał też, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji organ stwierdził, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach nin. sprawy, strony zawarły porozumienie , na mocy którego łącząca je umowa o świadczenie usług najmu lokalu przewiduje, że w sytuacji niedotrzymania warunków umowy najmu, tj. przedterminowego rozwiązania umowy, kontrahent zobowiązany jest się do zapłaty spółce odszkodowania z tego tytułu. W tym miejscu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie pomiędzy stronami porozumienia oraz wpłacenie określonej kwoty na rzecz wnioskodawcy, prowadzi do zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane, nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata przez najemcę na rzecz wynajmującego określonej kwoty pieniężnej w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu ma charakter odszkodowawczy. Ponadto uważa, że zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną przez nią usługę, bowiem, w jego ocenie , przez pojęcie odszkodowania należy rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie, zaś istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. A zatem, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. W związku z czym, zdaniem wnioskodawcy, otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem za strony podatnika.

W ocenie organu takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia, bowiem otrzymane przez świadczenie, mimo, że nazwane przez strony umowy odszkodowaniem, nie wypełnia znamion odszkodowania. Organ podkreślił, że nazwanie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedmiotowej kwoty odszkodowaniem nie oznacza, że faktycznie jest to odszkodowanie. Zwrócił uwagę, że w postępowaniu interpretacyjnym zadaniem organu jest określić jakie skutki na gruncie ustawy o VAT wywiera opisana we wniosku umowa, w tym przypadku jest to zawarte pomiędzy stronami porozumienie. Nie sposób, zd. organu, zgodzić się wnioskodawcą, że zawarte porozumienie oraz otrzymana kwota ma charakter jednostronny i brak jest świadczenia wzajemnego. Nie budzi bowiem wątpliwości że zawarte porozumienie jest wzajemnym porozumieniem z elementem ekwiwalentności. Wnioskodawca zawierając porozumienie godzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie w postaci otrzymanej kwoty nazwanej przez wnioskodawcę odszkodowaniem. Tymczasem nie jest to niczym innym jak zobowiązaniem do tolerowania takiej sytuacji, za wynagrodzeniem, a więc czynnością wprost wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu.

Organ wskazał również , że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, zaś w jego ocenie, sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody, bowiem odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo rozwiązanie umowy obowiązku zapłaty odszkodowania nie rodzi. Sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to "rekompensata za poniesioną szkodę wynikającą z wcześniejszego rozwiązania umowy najmu" także szkody tej nie określa. Organ nadmienił, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze. że strony umowy nie mogą później dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Trudno w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron - miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał, że powyższa analiza zagadnienia odszkodowania była przedmiotem rozstrzygnięć sądowych, m.in. Sądu Najwyższego w uchwale z dnia 18 lipca 2012r. sygn. akt III CZP 39/12. I choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, to na uwagę zasługiwały wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Rozważania w tym zakresie stały się podstawą rozstrzygnięcia NSA w wyrokach z 7 lutego 2014r., sygn . akt I FSK 1664/12 czy też z 10 czerwca 2014r. sygn., akt I FSK 981/13.

Dla wzmocnienia powyższej argumentacji, organ uznał także za zasadne powołanie się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. Jak wynika z tego orzeczenia, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie urnowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia. Za istotne Trybunał Sprawiedliwości uznał pytanie, czy "najem nieruchomości" użyty wart. 13 B (b) VI Dyrektywy, wymieniającym czynności zwolnione, obejmuje sytuacje, w której najemca za wynagrodzeniem zrzeka się najmu i zwraca nieruchomość właścicielowi. Udzielając twierdzącej odpowiedzi w tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także mieści się w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie "najmu nieruchomości" obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu.

Przedmiotowego wynagrodzenia należnego wnioskodawcy nie można zatem uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści, stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od urnowy. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą Spółka otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wynagrodzenia, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, w postaci zgody na tolerowanie takiej sytuacji, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, zd. organu, czynność wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy stanowi odpłatne świadczenie usług przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy (a więc tolerowanie tej sytuacji) stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o V AT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

P.K. nie zgodził się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Skarżący zarzucił, iż zaskarżona interpretacja narusza przepis przepisy prawa administracyjnego i materialnego: -art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zapłata przez najemcę na podstawie zawartego porozumienia odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu stanowi wynagrodzenie w zamian zaświadczenie usług w rozumieniu tego przepisu i z tego wzglądu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie o podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy świadczenie pieniężne, określone we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jako odszkodowanie, wypłacone skarżącemu, jako wynajmującemu, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu - stanowi świadczenie z tytułu wykonania usługi.

Zd. skarżącego pojęcie odszkodowania należy rozumieć jako rekompensatę, zadośćuczynienie, którego istotą nie jest odpłatność za pewne świadczenie, lecz rekompensata za pewną szkodę i w stanie faktycznym nin. sprawy mamy do czynienia z odszkodowaniem za częściowe niewykonania umowy najmu. Jako wynajmujący lokal skarżący ponosi szkodę wynikającą z wcześniejszego rozwiązania umowy, a uzyskanie odszkodowanie stanowi dla niego częściową rekompensatę tych strat. Zawarcie umowy długoterminowej stanowiło dla niego rodzaj zabezpieczenia finansowego, a zarazem możliwość planowania kierunków rozwoju firmy , zaś przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pozbawia go tych atutów i zdecydowanie pogarsza jego sytuację na rynku co stanowi widoczną szkodę dla niego i jego firmy. Należne odszkodowanie ma charakter jednorazowy i jednostronny, a więc nie wiąże się z nim żadne wzajemne świadczenie. W ocenie skarżącego uzyskanie odszkodowania nie zawiera się w czynnościach wymienionych wart. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zd. organu, czynność w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy najmu stanowi odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w nin. sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem i kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy (a więc tolerowanie tej sytuacji) stanowi wynagrodzenie za te usługi , dlatego też, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o V AT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zd. Sądu uprawnionym jest stanowisko wyrażone przez organ.

W tym miejscu w pierwszym rzędzie należy przywołać treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.- zwana dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ( ... ). Stosownie zaś do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ( ... ).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, a pojęcie to ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści przywołanego bowiem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i w ten sposób że zapłacona kwoty stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika , że strony zawarły umowę najmu lokalu do 2 listopada 2019 r., która to umowa nie zawierała postanowień dotyczących możliwości wcześniejszego rozwiązania, umowa została zawarta na czas określony 10 lat z możliwością jej rozwiązania w razie rażącego naruszenia postanowień umowy (brak zapłaty za najem), nie przewidziano możliwości wypowiedzenia umowy najmu z zachowaniem terminu wypowiedzenia. Strony nie umówiły się także na możliwość rozwiązania umowy za obopólną zgodą stron. Natomiast strony zawarły porozumienie w kwestii wypłaty, jak to nazwały , odszkodowania w związku z niedotrzymaniem warunków umowy najmu (przedterminowym rozwiązaniem) uzgadniając stosowną kwotę, co miało skarżącemu zrekompensować utratę zabezpieczenia finansowego, a zarazem możliwość planowania kierunków rozwoju swojej firmy wnioskodawcy, bowiem przedterminowe rozwiązanie umowy najmu pozbawia skarżącego tych atutów i zdecydowanie pogarsza jego sytuację na rynku.

Zd. Sądu w tych okolicznościach kwota wypłacona na podstawie porozumienia stron - chociaż nazwana została odszkodowaniem – stanowi w swojej istocie rozliczenie z tytułu umowy najmu, rodzaj "odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęta zatem jest podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT. O tym, że w występujących okolicznościach faktycznych nie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które ma na celu naprawienie szkody, przemawia to, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Takie też stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w podobnych stanach faktycznych jak w sprawie niniejszej (vide: wyrok z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1664/12, oraz wyrok z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 981/13 dostępne w bazie internetowej CBOIS). Sąd ten, w obu orzeczeniach , dla uzasadnienia wskazanego wyżej stanowiska odwołał się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012r., sygn. akt III CZP 39/12. I choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, to na uwagę, zd. NSA, zasługiwały wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy (to, że w uchwale chodzi o odstąpienie od umowy, a nie rozwiązanie jej w wyniku porozumienia stron, pozostawało dla przydatności rozważań Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie bez istotnego znaczenia). Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził – na tle okoliczności rozpoznawanych spraw, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa.

W tej sytuacji, zd. Sądu, słusznie organ uznał, że co do skutków na gruncie ustawy o VAT zawarte pomiędzy stronami porozumienie jest wzajemnym porozumieniem z elementem ekwiwalentności. Skarżący bowiem zawierając porozumienie godzi się na wcześniejsze rozwiązanie umowy, a w zamian otrzymuje wynagrodzenie w postaci otrzymanej kwoty nazwanej odszkodowaniem czyli dokonuje czynności wprost wymienionej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, która podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd podzielił stanowisko organu, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, zaś, sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody, bowiem odszkodowanie za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo rozwiązanie umowy obowiązku zapłaty odszkodowania nie rodzi. Sam bowiem fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to "rekompensata za poniesioną szkodę wynikającą z wcześniejszego rozwiązania umowy najmu" także szkody tej nie określa. Podkreślić też trzeba , że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać - w ramach swobody kontraktowej - modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez właśnie zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Nie można , zd. Sądu, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić, dlaczego taka zmiana - dokonana za zgodą obu stron - miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania.

Dla wzmocnienia powyższej argumentacji zasadnym jest powołanie się, za organem interpretującym, na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. Z treści tego orzeczenia wynika, że wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie urnowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia. Za istotne Trybunał Sprawiedliwości uznał pytanie, czy "najem nieruchomości" użyty wart. 13 B (b) VI Dyrektywy, wymieniającym czynności zwolnione, obejmuje sytuacje, w której najemca za wynagrodzeniem zrzeka się najmu i zwraca nieruchomość właścicielowi. Udzielając twierdzącej odpowiedzi w tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także mieści się w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie "najmu nieruchomości" obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu. To, że najemca wypłaca kwotę pieniężną wynajmującemu z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy, nie zmienia sensu i konsekwencji płynących z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, że wypłata ta wywodzi się z tego samego źródła, którym jest umowa najmu.

Przedmiotowego wynagrodzenia wypłaconego skarżącemu nie można zatem uznać za zadośćuczynienie za utracone korzyści, stanowi ono bowiem formę wynagrodzenia za jego działanie - tj. wyrażenie zgody na odstąpienie od urnowy. W okolicznościach faktycznych wskazanych w nin. sprawie istnieje, zd. Sądu, bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy), za którą skarżący otrzymuje określoną kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą wynagrodzenia, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, w postaci zgody na tolerowanie takiej sytuacji, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność skarżącego, w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie zawartej umowy, stanowi odpłatne świadczenie usług przez skarżącego na rzecz kontrahenta, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W nin. sprawie istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy (a więc tolerowanie tej sytuacji) stanowi wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o V AT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Z przytoczonych wyżej względów Sąd uznał zarzut skargi za całkowicie nieuzasadniony i dlatego skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił.