Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 479/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 27f ust. 1 i 4, art. 27b, art. 27,
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 1 pkt 30,
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1588
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 1 pkt 21,
journal: Dz.U. 2008 nr 209 poz 1316
law: Ustawa z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw
article: art. 95 par. 1, art. 93 par. 1, art. 92, art. 97 par. 1,
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [....]r., nr [...] w przedmiocie określenia S.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2 001 zł.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że S.K. odliczyła od kwoty podatku za 2015 r. sumę 2 224, 08 zł z tytułu ulgi na dzieci: J.K., urodzonego 8 lutego 2006 r. i A.K., urodzoną 9 kwietnia 2008 r. J.K. zaś (ojciec dzieci) w zeznaniu podatkowym za 2015 r. odliczył od podatku kwotę 1 112, 04 zł tytułem ulgi prorodzinnej (tj. połowę wysokości przysługującej ulgi). Organ ustalił, że S.K. i J.K. odliczyli w zeznaniach PIT-37 za 2015 r. na dwoje dzieci łączną kwotę ulgi w wysokości 3 336,12 zł, co spowodowało przekroczenie limitu przysługującego tym podatnikom z tytułu ulgi na wychowanie dwójki dzieci o kwotę 1 112,04 zł.

1.3. Organ wskazał, że w toku prowadzonego postępowania podjęto działania zmierzające do ustalenia zakresu faktycznie wykonywanej władzy rodzicielskiej przez każdego z rodziców w 2015 r. Powołał się na treść art. 27f ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2010.51.307 ze zm.) dalej jako "u.p.d.o.f." i wyjaśnił istotę ulgi prorodzinnej. Zgodnie z ust. 1 niniejszego przepisu, prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia prawa do ulgi prorodzinnej nie wystarczy posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie władzy rodzicielskiej. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przez wychowywanie należy rozumieć zapewnienie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować między innymi poprzez osobiste kontakty z nauczycielami dziecka, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnienie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

Władza rodzicielska - zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (j.t. Dz.U.2017.682) - przysługuje obojgu rodzicom,

a stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy - jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Z powyższego wywodu organ wyprowadził wniosek, że jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska i władza ta jest wykonywana przez oboje rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia

w granicach limitu przysługującego na dziecko. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak rodziców rozwiedzionych, czy będących w separacji. Separacja, bądź rozwód rodziców nie są równoznaczne z utratą przez rodzica prawa do wykonywania władzy rodzicielskiej. Sąd rodzinny, orzekając separację bądź rozwiązując związek małżeński określa także prawa rodzicielskie. Jeżeli zatem nie pozbawia tego prawa jednego z rodziców, to uznaje, że rodzice są zdolni do porozumienia w sprawach dotyczących dziecka.

Uwzględniając treść powołanych przepisów dotyczących prawa do ulgi prorodzinnej, ich wykładnię językową uzupełnioną wykładnią celowościową, organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo wskazał, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej konieczne jest nie tylko posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej), ale również jej wykonywanie.

1.4. Organ ustalił, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. I Wydział Cywilny, sygn. akt I C 2048/10 z 29 października 2010 r. małżeństwo S.K. z J.K., zawarte w dniu 24 września 2005 r. zostało rozwiązane przez rozwód. Władza rodzicielska nad wspólnymi dziećmi: J.K. i A.K. została powierzona obojgu rodzicom z ustaleniem ich miejsca pobytu w każdorazowym miejscu zamieszkania matki. Z treści wyroku wynikało, że kosztami wychowania i utrzymania małoletnich dzieci stron obciążeni zostają oboje rodzice. Obowiązek alimentacyjny J.K. na rzecz małoletnich dzieci odpowiadał kwocie 450 zł miesięcznie na rzecz J.K. oraz 350 zł miesięcznie na rzecz A.K. płatne z góry do dnia 5 każdego miesiąca. W wyroku zawarto również uregulowania w zakresie kontaktów J.K. z dziećmi. Wynika z nich, że J.K. będzie zabierał dzieci w każdy piątek z miejsca zamieszkania matki o godzinie 1800 i będzie zobowiązany do przywożenia dzieci do miejsca zamieszkania matki w każdą niedzielę o godzinie 1800, ponadto strony będą dochodzić do porozumienia, co do spotkania się ojca z dziećmi jeden dzień w ciągu każdego tygodnia oraz co do zabierania dzieci przez ojca na dwa tygodnie w czasie wakacji. Ponadto ojciec będzie zabierał dzieci w jeden dzień świąt Wielkiej Nocy i jeden dzień świąt Bożego Narodzenia.

W toku postępowania prowadzonego przez organ J.K. zeznał, że ustalił ustnie z S.K., iż będą odliczać ulgę prorodzinną po połowie. Wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi jeden dzień w tygodniu, oraz każdego tygodnia od piątku do niedzieli, dwa tygodnie w wakacje, kilka dni ferii i dwa dni świąt Bożego Narodzenia i Wielkiej Nocy. J.K. zeznał również, że poza alimentami ponosił koszty ubrań dla dzieci, środków czystości, płacił za dodatkowe zajęcia (piłkę i basen), dokładał się do zakupu książek, okularów dla syna, artykułów biurowych do szkoły. Stwierdził, że wychowawczynie z przedszkola, do którego dzieci uczęszczały posiadały kontakt telefoniczny do niego.

S.K. wyjaśniła, że po rozwodzie, zgodnie z wyrokiem sądu, dzieci zamieszkują z nią i są pod jej stałą i wyłączną opieką. Wskazała, że ustaliła z J.K., iż będzie odliczać ulgę prorodzinną w pełnej wysokości, a pieniądze z ulgi przeznaczy na zakup ubrań dla dzieci. S.K. podniosła również, że mimo, iż J.K. miał wiedzę o odliczaniu przez nią od podatku ulgi prorodzinnej w pełnej wysokości, to odliczał połowę tej kwoty. Tym samym naraził ją na konsekwencje finansowe. S.K. twierdziła, że stosownie do wyroku Sądu Rejonowego w K. wydanego w jej sprawie ulga prorodzinna powinna być odliczana przez każdego rodzica proporcjonalnie do czasu spędzonego z dziećmi. Przedstawiła wyliczenie, zgodnie z którym w 2015 r. ojciec powinien mieć prawo do ulgi stanowiącej 24,67% należnej kwoty, matka odpowiednio 75,33%.

S.K. złożyła również wyjaśnienia, w których odniosła się do treści protokołu przesłuchania J.K. w charakterze świadka. Podkreśliła, że zeznania ojca dzieci w zakresie sprawowanej nad nimi opieki, ilości spędzanego z nimi czasu, zapłaty za dodatkowe zajęcia, nie były zgodne z prawdą. Wskazała, że to ona zajmowała się dziećmi, musiała zabezpieczyć im wakacje, ferie i wszelkie dni wolne od przedszkola/szkoły, ponosząc dodatkowe koszty z tego tytułu. Do wyjaśnień dołączyła kserokopię wyroku Sądu Rejonowego w K. III Wydział Rodzinny i Nieletnich, sygn. akt III RC 692/15 z 16 marca 2016 r. W orzeczeniu tym rozstrzygnięto o podwyższeniu alimentów od J.K. na rzecz A.K. i J.K.. Sąd uznał powództwo za uzasadnione w części dotyczącej podwyższenia alimentów. W pozostałej części powództwo oddalił uznając, że pozwany (ojciec dzieci) przyczynia się do utrzymania dzieci w sposób wskazany w ustaleniach faktycznych, a mianowicie w weekendy zabiera je do siebie, zapewnia im częściowy wypoczynek letni, rozrywkę, przekazuje na rachunek dzieci dodatkowo średnio po 50 zł miesięcznie, robi drobne zakupy ubrań, zabawek, z których dzieci korzystają, gdy przebywają u niego.

1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że organ pierwszej instancji dołożył staranności, aby ustalić i zgromadzić dowody, czy ojciec dzieci stosownie do treści art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. realizował podstawowy warunek dający prawo do skorzystania z prawa do ulgi prorodzinnej tj. czy wykonywał władzę rodzicielską. Mając na uwadze stan faktyczny i powołane przepisy prawa podatkowego uznał, że oboje rodzice sprawowali i wykonywali władzę rodzicielską nad małoletnimi dziećmi: A.K. i J.K..

Powołując się na orzecznictwo NSA, organ wskazał, że sposób podziału ulgi

w dowolnej proporcji może być zastosowany, jeżeli rodzice proporcję tę sami zgodnie ustalą. Jeżeli rodzice dzieci nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organ podatkowy nie jest zobligowany do stosowania przepisu art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. oraz ustalania, ile dni w danym roku dzieci przebywały z danym rodzicem

i odliczenie to może nastąpić jedynie w częściach równych.

Zdaniem organu, w sytuacji opieki sprawowanej nad małoletnimi dziećmi: A.K. i J.K. możliwy był jedynie podział ulgi prorodzinnej stosownie do art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. w częściach równych, gdyż rodzice nie doszli do porozumienia co do podziału kwoty ulgi prorodzinnej.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania

w sposób podziału ulgi, gdyż zależy on tylko od dobrej woli rodziców i osiągniętego

w tym zakresie porozumienia, a w przypadku jego braku ulga przysługuje rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w równych częściach.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego

w K. trafnie ograniczył wielkość ulgi przypadającej S.K., bowiem jak wykazano, w 2015 roku dzieci A.K. i J. K. były pod opieką obojga rodziców, którzy posiadali pełną władzę rodzicielską i nie ustalili zgodnej proporcji odliczenia. Dla skorzystania z ulgi wystarczy wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską w jakimkolwiek stopniu.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało istotny w na wynik sprawy:

1. art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spełnianie obowiązku alimentacyjnego i wykonywanie kontaktów

z dziećmi w oparciu o orzeczenia sądu stanowi wykonywanie władzy rodzicielskiej,

2. art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie,

3. art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie.

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 121, 122, 191, 229 w zw. 200a § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania i informowania, zasady prawdy obiektywnej, nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy II instancji dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów zebranych w sprawie, a także nie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji i nie przeprowadzenie z urzędu rozprawy administracyjnej w celu ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, co w konsekwencji doprowadziło do poczynienia przez organ błędnych ustaleń faktycznych, co do wykonywania władzy rodzicielskiej, a także co do treści ustaleń dokonanych między stroną a świadkiem co do proporcji w jakiej postanowili odliczyć ulgę rodzinną.

2.2. W ocenie skarżącej w toku postępowania doszło do naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania. Wskazała, że w niniejszej sprawie rozbieżne były dane kluczowe dla załatwienia sprawy podawane przez świadka - J.K. i stronę, co powinno skłonić organ do tym większej staranności

w kontekście zasady zaufania, a także gromadzenia i oceny dowodów. Tymczasem organ podatkowy, naruszając art. 229 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, ani nie zlecił jego przeprowadzenia organowi I instancji, mimo istnienia potrzeby ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, wskazującej na konieczność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Konsekwencją tych naruszeń było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, co do wykonywania władzy rodzicielskiej, a także treści ustaleń dokonanych pomiędzy stroną a świadkiem odnośnie proporcji, w jakiej postanowili odliczyć ulgę prorodzinną.

Skarżąca podniosła, że wraz z byłym mężem uzgodnili, że od 2011 roku to ona będzie odliczać całą ulgę podatkową. Były mąż skarżącej przez pięć ostatnich lat nie informował jej o zmianie swego stanowiska w kwestii ustalonej proporcji odliczania ulgi, zatem poczynione przez rodziców ustalenie było obowiązujące i powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy. Zmiana stanowiska przez jednego z rodziców w stosunku do uzgodnionego wspólnie już po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu deklaracji przez drugiego rodzica nie powinna być przez organ podatkowy brana pod uwagę, bowiem w dacie składnia deklaracji przez skarżącą proporcja odliczenia ulgi pomiędzy rodzicami była zgodnie ustalona. Świadczy o tym fakt, że przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte z urzędu, lecz z inicjatywy byłego męża skarżącej, który wycofał się z ustaleń dotyczących proporcji rozliczenia ulgi prorodzinnej dopiero w 2016 roku, kiedy to najprawdopodobniej dokonał korekty złożonych przez siebie zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszając swoje zobowiązania o kwotę połowy ulgi na dzieci.

2.3. W przekonaniu strony, w niniejszej sprawie powinien zostać zastosowany art. 27 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., dający podstawę do odliczenia ulgi prorodzinnej z tytułu wykonywania władzy rodzicielskiej w stosunku do małoletniego dziecka. Skarżąca podniosła, że zarówno wykładnia językowa, jak i orzecznictwo nie pozostawiają wątpliwości, co do kwestii, że warunkiem skorzystania z ulgi jest wykonywanie, a nie samo posiadanie władzy rodzicielskiej. Następnie strona powołała podglądy orzecznictwa, wskazujące kiedy można przyjąć, że wykonywanie władzy rodzicielskiej ma miejsce.

Zdaniem skarżącej, organ podatkowy dokonał niewłaściwej wykładni przepisu art 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. uznając, że wykonywanie przez ojca dzieci skarżącej orzeczonego przez sąd obowiązku alimentacyjnego na rzecz dzieci oraz rzekome wykonywanie kontaktów z dziećmi na mocy orzeczenia sądowego (choć ojciec dzieci do treści postanowienia przedmiocie kontaktów się nie stosuje) stanowi wykonywanie przez niego władzy rodzicielskiej, uprawniające do odliczenia ulgi prorodzinnej.

Strona wskazała, że powyższe naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do uznania, że ojciec dzieci skarżącej może odliczyć ulgę prorodzinną w "jakiejś" części.

Skarżąca podała ponadto, że nawet przy dokonaniu powyższej błędnej wykładni pojęcia wykonywania władzy rodzicielskiej, bacząc na istotę ulgi prorodzinnej, którą jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami

w zakresie wychowywania dzieci, organ powinien zastosować wobec skarżącej art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. Nawet, gdyby wykonywanie przez ojca dzieci kontaktów z dziećmi poczytywać za sprawowanie władzy rodzicielskiej, to dysproporcja między pozostawaniem dzieci pod władzą matki w okresie 275 dni w 2015 roku, a 90 dni pod władzą ojca jest znacząca.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ podniósł ponadto, że skarżąca nie złożyła wniosku

o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania i nie wskazała jakie okoliczności miałyby zostać wyjaśnione w jej trakcie. Zatem nieprzeprowadzenie rozprawy nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j. t. Dz.U.2017.1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

3.2. Sąd potwierdza prawidłowość przedstawionej w zaskarżonej decyzji wykładni przepisów prawa materialnego oraz zdeterminowanego tą wykładnią postępowania podatkowego, zarówno w zakresie jego zupełności, jak i dokonanej oceny materiału dowodowego. W sytuacji, gdy oboje rodzice faktycznie podejmują czynności składające się na wykonywanie władzy rodzicielskiej nie ma podstaw oceniania zakresu i poprawności faktycznego wykonywania tejże władzy. W przypadku zaś sporu rodziców, co do zakresu odliczenia, to przepis art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do rozdzielenia ulgi podatkowej w równych częściach, niezależnie od tego w jakim stopniu każde z nich wykonywało władzę rodzicielską.

3.3. Analizowana ulga podatkowa została wprowadzona od 1 stycznia 2007 r. na mocy art. 1 pkt 30 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) przez dodanie art. 27f. Do 31 grudnia 2008 r. podstawową przesłanką skorzystania z ulgi na dzieci było wychowywanie dzieci własnych lub przysposobionych (ust.1). Możliwość skorzystania z ulgi łączyła się zatem z wychowywaniem dzieci. Osoba będąca rodzicem dziecka, lecz niewychowująca go, nie miała prawa do przedmiotowej ulgi. W przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji odliczenie przysługiwało temu z rodziców u którego dzieci faktycznie zamieszkiwały, o ile spełnione były warunki z ust. 1 (ust. 4). Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacja dotycząca analizowanej ulgi została w istotny sposób zmieniona na podstawie art. 1 pkt 21 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Stosownie do art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art.27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1) wykonywał władzę rodzicielską;

2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;

3) sprawował opiekę przez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Zgodnie z art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Ustawodawca w analizowanym przepisie prawo do odliczenia ulgi przez podatników będących rodzicami małoletnich dzieci uzależnił, zatem od wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. Pojęcie władzy rodzicielskiej nie zostało zdefiniowane na użytek ustawy podatkowej, co oznacza, że definicji tego pojęcia należy poszukiwać na gruncie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że dziecko pozostaje aż do pełnoletności pod władzą rodzicielską (art. 92), a władza rodzicielska co do zasady przysługuje obojgu rodzicom (art. 93 § 1). Stosownie do art. 95 § 1 K.r.o. władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka z poszanowaniem jego godności i praw. W myśl art. 96 K.r.o. rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Z kolei zgodnie z art. 97 § 1 K.r.o. jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

3.4. Zdaniem Sądu, prawidłowa wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest pomoc rodzicom w związku z ciążącymi na nich obowiązkami w zakresie wychowywania dzieci i łożenia na ich utrzymanie. Zatem dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji wskazanych wyżej powinności względem dziecka. Należy więc rozróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, bowiem samo jej posiadanie nie oznacza jej wykonywania. W celu nabycia prawa do odliczenia tej ulgi nie wystarczy wykazanie przez podatnika, że jest rodzicem posiadającym władzę rodzicielską. Konieczne jest jej wykonywanie, w szczególności wychowywanie przez podatnika swego dziecka, sprawowanie pieczy nad nim i jego majątkiem. Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.).

3.5. Wynik wykładni językowej, uzupełnionej wykładnią celowościową, spornego przepisu art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowiącego materialną podstawę wydanej interpretacji indywidualnej, doprowadza do konstatacji, w myśl której ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Przy czym, należy wskazać, że analizowany przepis nie uzależnia prawa do ulgi od ściśle określonego zakresu wykonywania władzy rodzicielskiej przez rodzica, czy też rozłożenia obowiązków (proporcji) w tym względzie pomiędzy rodzicami dziecka. Prawo podatnika do odliczenia na podstawie tego przepisu nie jest również limitowane zakresem wykonywanej władzy rodzicielskiej. Taka wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana została m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1420/15 i II FSK 447/16 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego w ramach oceny skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie, pojęcie wykonywania władzy rodzicielskiej należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli ustalić czy i w jaki sposób rodzice sprawowali taką władzę. Istotne przy tym jest jej faktyczne wykonywanie, a nie jedynie jej formalny aspekt.

3.6. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, wbrew sugestiom skarżącej, ograniczenie jednemu z rodziców władzy rodzicielskiej nie jest równoznaczne z całkowitym pozbawieniem go prawa do wykonywania tej władzy. Oczywistym jest natomiast ograniczenie zakresu jej wykonywania. Faktyczne wykonywanie jednak tej władzy (również w tym ograniczonym zakresie) uprawnia do ulgi na dziecko. Jednocześnie należy wskazać, że taki podatnik nie ma obowiązku precyzyjnego określenia zakresu wykonywanej przez siebie władzy rodzicielskiej, jak również proporcji wypełniania powinności w tym zakresie przez obojga rodziców. Dla skorzystania z ulgi wystarczy bowiem wykazanie, że podatnik wykonywał władzę rodzicielską wobec swojego dziecka w jakimkolwiek stopniu. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że ojciec dzieci wykonywał względem nich władzę rodzicielską. We wszystkich wyjaśnieniach składanych w sprawie przez skarżącą nie kwestionowała ona faktu, że ojciec dzieci wykonuje faktycznie tę władzę, podawane były również tego przejawy (również te fakty potwierdził w wyroku z 16 marca 2016 r. Sąd Rejonowy w K. II Wydział Rodzinny i Nieletnich). Eksponowała natomiast zakres realizowanej przez ojca dzieci władzy w relacjach do zakresu tej władzy wykonywanej przez skarżącą. W samej skardze również nie podważyła faktu wykonywania przez ojca władzy rodzicielskiej i określiła jej zakres w 2015 r. na 90 dni.

Z kolei artykuł 27f ust. 4 u.p.d.o.f., odwołujący się do wspólnych "ustaleń" pomiędzy rodzicami, nie zawiera warunku zawarcia "ustaleń" czy też porozumienia rodziców dziecka w jakiejś szczególnej formie. W konsekwencji porozumienie pomiędzy rodzicami, co do każdorocznego odliczania ulgi prorodzinnej wynika z faktycznych czynności (faktycznego odliczania ulgi), a nie z formalnej umowy lub jej zmiany. Każdy bowiem z rodziców małoletnich dzieci ma prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, ale pod warunkiem, że wykonuje władzę rodzicielską. Jeżeli oboje rodzice wykonują władzę rodzicielską to do nich i tylko do nich należy prawo ustalenia zasad odliczania ulgi. W sytuacji braku porozumienia między rodzicami, organ ma prawo "podzielić" ulgę na równe części.

Podsumowując, analizowana ulga, co do zasady, przysługuje łącznie obojgu rodzicom. Tym niemniej ustawodawca w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przewidział dwa sposoby jej podziału - w częściach równych lub w dowolnej proporcji. Pierwszy sposób, obejmujący równy podział ulgi, zachodzi w sytuacji braku zgody rodziców co do podziału ulgi. Drugi sposób będzie miał miejsce wówczas, gdy rodzice taką proporcję sami zgodnie ustalą. Do takiego wniosku prowadzi analiza powołanego przepisu, w szczególności jego zdania drugiego - "Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej". Spójnik "lub" jest częścią mowy łączącą zdania lub ich człony, wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączanie się zdań równorzędnych albo części zdania (por. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. II, Warszawa 1994, s. 55, także E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 414). Uprawniony zatem jest wniosek, że brzmienie art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. rozróżnia podział ulgi po połowie, jak i podział w proporcji ustalonej przez rodziców.

W ocenie Sądu, także celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., skłania do przyjęcia stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż ustalanie w ramach postępowania podatkowego faktycznego zakresu wychowywania dziecka byłoby nie tylko bardzo trudne, ale wręcz niemożliwe. Każdy z rodziców może wskazywać dla przykładu na rzeczywisty czas poświęcany na realizację obowiązków w tym zakresie. Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne i jeśli nie doszło do porozumienia co do podziału ulgi, to prawdopodobny będzie także spór co do zakresu sprawowania władzy rodzicielskiej. Trudno wskazać, w jaki sposób organy podatkowe miałyby dokonywać weryfikacji, deklarowanego przez każdego z rodziców zakresu wykonywanej władzy rodzicielskiej np. podejmowanych czynności i osobistych starań, czy ilości czasu i energii poświęconym wychowywaniu dziecka oraz staraniom o jego fizyczny i duchowy rozwój. Podkreślić należy, że sfera ta dotyczy osobistych i trudnych relacji zachodzących pomiędzy często skonfliktowanymi rodzicami. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie są uprawnione do ingerowania w osobiste sprawy podatników, rozwiązywania konfliktów pomiędzy rodzicami, a zatem nie mogą ingerować w sposób podziału kwoty ulgi. Nadto, organy podatkowe nie dysponują takimi możliwościami prowadzenia postępowania dowodowego, jakie ma dla przykładu sąd rodzinny w sprawach opiekuńczych, ustalając zakres sprawowanej przez rodziców władzy rodzicielskiej. Jeżeli zatem rodzice dziecka nie osiągnęli porozumienia co do proporcji odliczenia kwoty ulgi, organy podatkowe nie mają obowiązku precyzyjnego ustalenia zakresu faktycznego wykonywania przez nich władzy rodzicielskiej. W takim przypadku nie mają bowiem możliwości miarkowania odliczenia, a odliczenie to może nastąpić wyłącznie w częściach równych (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

3.7. W świetle powyższych rozważań, wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, stan faktyczny sprawy był wystarczający do uznania, że ojciec dzieci wykonywał, choć w zakresie ograniczonym, władzę rodzicielska wobec małoletnich dzieci. W konsekwencji, skoro ojciec małoletnich dzieci nie tylko posiadał, ale i wykonywał władzę rodzicielską, to był także uprawniony do skorzystania z ulgi. Jak wskazano wyżej, wobec treści art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., zakres wykonywania władzy rodzicielskiej przez każde z rodziców nie ma znaczenia, bowiem ustawodawca nie wprowadził takiego kryterium do analizowanej regulacji i co więcej, nie uzależnił od tego wielkości ulgi przypadającej na poszczególnego rodzica. Wobec zaś tego, że w analizowanym przypadku rodzice nie ustalili proporcji odliczenia dla każdego z nich, czego przejawem stało się faktyczne rozliczenie przez nich ulgi, skarżącej i ojcu dzieci przysługuje odliczenie w takiej samej wysokości, tj. po połowie (art. 27f ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.).

3.8. Podsumowując, w stanie faktycznym sprawy, brak porozumienia rodziców, co do określenia proporcji przysługującej im ulgi, powoduje przyjęcie równego podziału ulgi także w sytuacji gdy jedno z rodziców wykonuje władzę rodzicielską w ograniczonym zakresie. Tym samym, organy podatkowe, uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie odmowy przyznania ulgi drugiemu rodzicowi (tj. ojcu dzieci), który realizował przysługującą mu władzę rodzicielską, dokonał tego zgodnie z art. 27f ust. 1 i 4 u.p.d.o.f.

3.9. Z tych wszystkich względów i niezasadności zarzutów skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.