Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1426/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21, art. 68 par. 2, art. 121 par. 1, art. 122, art. 137, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 86
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jedn.
article: Art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 243 § 1, art. 244, art. 250, art. 253, art. 254, art. 258 § 2 pkt 7, art. 260
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1426/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 lutego 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r., sprawy ze skargi J. P.-K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 czerwca 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, , I. uchyla zaskarżoną decyzję., II. zasądza od Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, Krakowie na rzecz adwokata T.S. kwotę 2952 zł (dwa tysiące, dziewięćset pięćdziesiąt dwa ) w tym 552 zł (pięćset pięćdziesiąt dwa), podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej, udzielonej z urzędu., , ,


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 października 2014 r. znak nr [...] ustalił J. P.-K. podatek od spadków i darowizn w wysokości 27 786 zł z tytułu nabycia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział I [...] Sygn. akt [...] z dnia 4 marca 2009 r. spadku po zmarłej dnia 2 września 2008 r. A. B. B.

Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej O.p., oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.), dalej u.p.s.d.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Sąd Rejonowy Wydział I [...] w postanowieniu z dnia 4 marca 2009 r. Sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po A. B. B. zmarłej dnia 2 września 2008 r. na podstawie testamentu notarialnego nabył wprost J. P.-K. w całości.

W dniu 18 listopada 2013 r. na wezwanie organu podatkowego spadkobierca złożył zeznanie podatkowe SD-3, zgodnie z którym spadek po A. B. stanowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w K. przy ul. [...], o wartości 150 000 zł.

Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku określoną przez spadkobiercę w zeznaniu podatkowym.

Po odliczeniu od wartości spadku kwoty wolnej od podatku 4 902,99 zł właściwej dla III grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 października 2014 r. nr [...] ustalił podatek od spadków i darowizn w wysokości 27 786 zł z tytułu nabycia na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydział I [...] Sygn. akt [...] z dnia 4 marca 2009 r. spadku po zmarłej dnia 2 września 2008 r. A. B. B.

J. P.-K. wniósł od powyższej decyzji odwołanie. Z uwagi na fakt, iż pismo z dnia 19 listopada 2014 r. nie spełniało wymogów określonych przez art. 222 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. nr [...] wezwał wnoszącego odwołanie do doprecyzowania jego treści. W odpowiedzi w piśmie z dnia 19 grudnia 2014 r. Odwołujący się podał, że o zarzutach wypowie się ustanowiony z urzędu pełnomocnik (dołączono postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28.11.2014 r. sygn. I SO/Kr 37/17). Dodatkowo odwołujący podniósł, że sprawował opiekę nad spadkodawczynią od 2003 r.: "Ponosiłem nakłady finansowe od 2003 r. czego nie czyniło Państwo Polskie. Kobieta była obłożnie chora, poniosłem opłaty z pogrzebem".

W piśmie z 19 grudnia 2014 r. oraz kolejnych pismach z 5 marca 2015 r., 24 marca 2015 r., 22 kwietnia 2015 r. Odwołujący się podniósł m.in.: "Nie zgadzam się stos. co do opieki czasu nad spadkodawczynią, kwotą podatku i innymi. Czego nie uczynił ten Kraj". W toku postępowania odwoławczego przedłożono informacje oraz dowody świadczące o ponoszeniu przez Odwołującego się kosztów związanych z opieką nad spadkodawczynią, wybudowaniem nagrobka oraz nakładów na stanowiący przedmiot spadku lokal mieszkalny. Z uwagi na stan zdrowia spadkodawczyni, była to opieka całodzienna.

W pismach Odwołujący podnosił również, że na wydatki poniesione na rzecz i w interesie A. B. składa się w szczególności kredyt zaciągnięty na cele opieki i leczenia spadkodawczyni, na pokrycie zaległości płatniczych powstałych wcześniej w związku z ich sprawowaniem, a także - czego nie można było przewidzieć w momencie otrzymania kredytu - pochówek A. B. Kredyt do dzisiaj nie został spłacony, w związku jednak ze szczególnym jego przeznaczeniem i sytuacją J. P. K. wskazanymi w toku postępowania sądowego o zapłatę prowadzonego przez Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...], wyrokiem tego sądu z dnia 10 lutego 2014 roku zaległa kwota kredytu została rozłożona na 10 lat.

Odwołujący się dołączył również dokumentację potwierdzającą nakłady poniesione przez niego z własnego majątku - tudzież otrzymanego kredytu - na pochówek spadkodawczyni, wykonanie grobowca oraz ekshumację zwłok syna A. B. – D. B. i przeniesienie ich do wspólnego grobu z matką. To ostatnie bowiem było działaniem zgodnym z życzeniem i wolą spadkodawczyni A. B.

Na powyższe składają się:

1/ zaświadczenie wydane przez Przedsiębiorstwo Budowlane "S." s.c. A. G. & T. G. z siedzibą w K. z 10 lipca 2010 r.,

2/ pismo Z. w K. z 3 września 2008 r.,

3/ decyzja Z. w K. o wyrażeniu zgody na ekshumację zwłok D. B. z 3 września 2008 r.,

4/ faktura VAT nr [...] na kwotę 1 484 zł opłacona przez J. P. K.

Z treści pism wynika również, iż odwołujący uprawniony był do prowadzenia spraw spadkodawczyni we wszelkich dziedzinach życia, w tym i do załatwiania formalności i pokrycia kosztów związanych z ustanowieniem odrębnej własności lokalu przy ulicy [...] w K. i przeniesieniem jego własności na A. B. Odwołujący się zastrzegł, że nie wszystkie dowody wpłat - z uwagi na upływ czasu - są w posiadaniu spadkobiercy. W szczególności dotyczy to wydatków- ponoszonych na bieżącą opiekę i leczenie.

Odwołujący się przedłożył uzupełniającą dokumentację dowodową potwierdzającą nakłady poczynione z jego majątku na majątek A. B. oraz świadczenia osobiste czynione przez niego na rzecz spadkodawczyni.

Podniósł, że od stycznia 2005 roku do października 2006 roku opieka sprawowana była w wymiarze kilku godzin dziennie a następnie od 16 stycznia 2008 roku do dnia śmierci A. B. tj. 22 sierpnia 2008 roku praktycznie całodobowo w mieszkaniu, w którym J. P. K. zamieszkiwał razem z matką.

Zgodnie zatem ze wskazanymi okresami, opieka sprawowana była przez 638 dni w wymiarze jednej godziny i 218 dni w wymiarze 8-godzinnym. Jej łączny minimalny (znacznie zaniżony) wymiar wyniósł więc 2382 godzin. Dla wyliczenia wartości świadczenia w postaci opieki w podanym wymiarze godzin Odwołujący się przyjął najniższe stawki zapisane w umowach o świadczenie opieki długoterminowej zawieranych przez Oddziały Narodowego Funduszu Zdrowia w 2008 roku. W roku 2008 stawki te - w zawieranych przez Małopolski Oddział Wojewódzkiego Narodowego Funduszu Zdrowia umowach o świadczenie usług - kształtowały się na poziomie od 8,8 zł do 9,5 zł za godzinę, co wynika z informacji ogólnie dostępnych.

Odwołujący przyjął najniższą ze stawek tj. 8,8 zł. Tym samym wartość opieki nad A. B. wynosi co najmniej (8,80 zł x 2382 godzin) = 20 961 zł. Do pism dołączono oświadczenia H. J.-K. - matki J. P.-K., I. B. przyjaciółki zmarłej A. B. oraz oświadczenie Odwołującego się, w celu potwierdzenia opieki świadczonej przez spadkobiercę na rzecz spadkodawczyni, jej rozmiar oraz postępowanie spadkobiercy zgodne z wolą zmarłej w zakresie ekshumacji i przeniesienia do grobu na cmentarzu św. S. w K. zwłok jej syna D. B.

Do pisma dołączono również akt notarialny Rep. A nr [...] stanowiący pełnomocnictwo udzielone przez A. B. J. P.-K. Zdaniem Odwołującego dokument ten potwierdza, iż spadkodawczyni przekazała umocowanie spadkobiercy do załatwiania wszelkich spraw związanych z mieszkaniem przy ulicy [...] w K. w tym (jak należy interpretować biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące) do uregulowania własnymi staraniami jej stanu prawnego i zadłużenia.

W zakresie wykazania stanu zdrowotnego spadkodawczyni A. B. przedłożono wynik badania sekcyjnego oraz skierowanie do objęcia pielęgniarską opieką długoterminową. Dokumenty te zdaniem Odwołującego się potwierdzają nie tylko ilość schorzeń na które cierpiała spadkodawczyni, ale również obrazują zakres koniecznej opieki, którą musiała być otoczona.

Przedłożono również ostatni zachowany odcinek emerytury A. B. za lipiec 2008 roku oraz potwierdzenie zadłużenia istniejącego na mieszkaniu przy ulicy [...] przed datą ustanowienia odrębnej własności lokalu. Jak zastrzeżono, kwota ujęta w odcinku renty jest większa aniżeli rzeczywista albowiem zawiera wyrównanie zasiłku pielęgnacyjnego od 1 kwietnia 2008 roku do 30 czerwca 2008 roku.

A. B. nie dysponowała środkami wystarczającymi na własne leczenie, opiekę i codzienne utrzymanie a tym bardziej na spłatę zadłużenia mieszkania przy ul. [...], ustanowienie odrębnej własności lokalu, montaż okien czy inne nakłady czynione bezpośrednio przez J. P. K.

Natomiast drugi dokument wskazuje na zadłużenie pokryte bezpośrednio w kasie Spółdzielni Mieszkaniowej P. przez spadkobiercę, którego uiszczenie było warunkiem koniecznym ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Jako dowód w sprawie do ww. pisma dołączono zachowane z 2008 r. faktury potwierdzające zakupy medykamentów i środków zaopatrzenia medycznego na rzecz spadkodawczyni A. B. Jak podano w piśmie jest to dokumentacja szczątkowa albowiem odwołujący nie znał żadnych przesłanek nakazujących przechowywać tą dokumentację przez tyle lat po śmierci spadkodawczyni. Przedstawiona została odnaleziona przypadkiem, pokazuje jedynie nieznaczną część ponoszonych wówczas nakładów.

Nakład w postaci montażu okien, dokonany przez spadkobiercę w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] w K., może zostać potwierdzony opinią niezależnego rzeczoznawcy, o przeprowadzenie której w razie utrzymania dotychczasowego stanowiska Odwołujący się wniósł.

Podniósł także, ze koszty utrzymania mieszkania A. B. w okresie, kiedy przebywała pod jego opieką pokrywał bezpośrednio spadkobierca. Wysokość opłat potwierdza załączony zachowany fragment książeczki opłat czynszowych. Z uwagi na fakt, iż kwota emerytury A. B. była niewystarczająca bieżące wydatki pokrywał spadkobierca.

Koszty aktu notarialnego z 23 kwietnia 2008 r. Nr Rep. [...] - umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu - zostały pokryte z własnych środków przez J. P.-K. gotówką u notariusza. Wpłata gotówki przy okazji usługi notariusza jest jedyną dostępną opcją uiszczenia kosztów notarialnych.

Koszty postawienia nagrobka ujęte w zaświadczeniu wydanym przez Przedsiębiorstwo Budowlane "S." s.c. A. G. & T. G. w K. z 10 lipca 2010 r. zostały pokryte przez J. P.-K. z niewykorzystanych na opiekę nad spadkodawczynią kwoty kredytu zaciągniętego w H. B. Polska S.A. w dniu 8 sierpnia 2008 r.

Koszty pogrzebu nie ujęte w ww. zaświadczeniu z 10 lipca 2010 r., i innych przedstawionych dotychczas dokumentach zostały pokryte przez ZUS z zasiłku pogrzebowego. Odwołujący pokrył jeszcze koszt w zakresie kwoty ok. 500 zł pogrzebu syna spadkodawczyni D. B.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 10 czerwca 2015 r. znak [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił J. P.-K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 26 635 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że fakt sprawowania opieki i potrzebny jej rozmiar (z uwagi na stan zdrowotny A. B.) nie budziły wątpliwości organu. Bezsprzecznym jest również, iż niskie świadczenia otrzymywane przez spadkodawczynię nie były wystarczające dla potrzeb jej codziennego utrzymania.

Organ przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 6 oraz art. 7 u.p.s.d. Wskazał, że u.p.s.d. nie zawiera definicji przedmiotu opodatkowania, stąd też zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w wypadku, gdy prawo podatkowe posługuje się pojęciem z zakresu prawa cywilnego, ale samo go nie określa i nie tworzy autonomicznej instytucji prawnopodatkowej, wówczas za wiążące na tle prawa podatkowego należy uznać definicje prawa cywilnego, wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego. W myśl art. 922 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) spadek to ogół praw i obowiązków należących do spadkodawcy w chwili jego śmierci i przechodzących na jego następców prawnych.

Organ przywołał art. 924, art. 925 Kodeksu cywilnego. Wskazał, że wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego stanowiących spadek następuje z mocy prawa. Oznacza to, że postanowienie sądu (wydane na podstawie art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego) o stwierdzeniu nabycia spadku ma deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. Stąd też w niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest 2 września 2008 r.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie "długów" w rozumieniu art 7 ust. 1 u.p.s.d., obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku. Ciężarem z kolei będzie inne niż dług obciążenie rzeczy bądź praw będących przedmiotem spadku lub darowizny.

Długi spadkowe można podzielić na dwie kategorie: długi powstałe za życia spadkodawcy, a więc istniejące w chwili śmierci spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku (są to wszystkie długi, które nie wygasają z chwilą otwarcia spadku, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w których spadkodawca był dłużnikiem lub też pewne zobowiązania mogące powstać na skutek wygaśnięcia stosunku prawnego, którego podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci) oraz długi spadkowe nieistniejące za jego życia, ale powstałe w chwili otwarcia spadku lub później.

Organ podkreślił, że warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomość nabytą w wyniku dziedziczenia, jest stosowne ich udokumentowanie. Wymóg udokumentowania długów i ciężarów obciążających nabyty spadek wynika z treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2011 r., nr 216, poz. 1276 ze zm.).

Powyższy obowiązek spadkobiercy znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym akcentuje się, że strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn wskazująca na fakty poniesienia określonych nakładów na nieruchomość spadkową ma obowiązek nie tylko sprecyzowania wysokości owych nakładów, ale także udokumentowania ich poniesienia (np. wyroki: II FSK 149/05, III SA/Po 88/14,1 SA/Kr 1102/12).

Jak wskazano wyżej dopiero na etapie postępowania odwoławczego przedłożono informacje oraz dowody świadczące o ponoszeniu przez Odwołującego kosztów związanych z opieką nad spadkodawczynią, wybudowaniem nagrobka oraz nakładów na stanowiący przedmiot spadku lokal mieszkalny.

Organ przywołał art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Wskazał, że fakt poniesienia wydatku nie musi być udowodniony wyłącznie stosowną fakturą lub rachunkiem. Twierdzenie to nie pozostaje w sprzeczności z przepisami rozporządzania Ministra Finansów z dnia 26 września 2011 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn i wynikającym z nich obowiązkiem dołączenia przez podatników do zeznania określonych dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Brak tych dokumentów nie przekreśla bowiem, w świetle wskazanych zasad wynikających z O.p., możliwości udowodnienia poniesienia wydatków stanowiących ciężary i długi spadkowe innymi środkami dowodowymi.

Organ przywołał treść i wykładnię art. 191 O.p. Dodał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż do długów i ciężarów zalicza się koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku.

Ustawodawca zamieszczając partykułę przeczącą "nie" przed koniunkcją "zostały pokryte za jego życia i z jego majątku" wskazuje, że jego rolą było to, aby koszty leczenia były ciężarem spadkowym, z pominięciem sytuacji, iż koszty choroby zostały pokryte za życia spadkodawcy i zarazem z jego środków. Prawdziwość koniunkcji wymaga bowiem prawdziwości obu jego elementów składowych. Zatem koszty ostatniej choroby pomniejszają podstawę opodatkowania, jeżeli zostały pokryte za życia spadkodawcy. Inne rozumienie tego przepisu kłóci się nie tylko z wykładnią językową przepisu, ale także wykładnią celowościową. Trudno sobie bowiem wyobrazić, by wydatki z tytułu ostatniej choroby były ponoszone po śmierci spadkodawcy. Logicznym jest, że wydatki te muszą być realizowane w trakcie choroby, a więc za jego życia.

Reasumując, koszty ostatniej choroby spadkodawcy tylko wtedy nie są ciężarem spadku w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d., jeżeli zostały pokryte za jego życia i z jego majątku.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że nie pozostawia jakiejkolwiek wątpliwości fakt sprawowania opieki przez Odwołującego nad spadkodawczynią. Złożone w toku postępowania odwoławczego dowody mające potwierdzać powyższe są wiarygodne.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że spadkodawczyni A. B. posiadała własne źródło utrzymania tj. emeryturę z ZUS. Wysokość świadczenia emerytalnego jakie otrzymywała spadkodawczyni (np. przychód roczny w roku 2005 - 9 402 zł, w 2007 r. - 10 119,56 zł, w 2008 r. – 7 408,54 zł) nie pozwalała na pełne pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i leczeniem świadczeniobiorcy.

Stąd też w ocenie organu uzasadnione jest uznanie za koszt opieki wydatków w łącznej kwocie 2 782,71 zł, poniesionych przez spadkobiercę na realizację recept (przedłożonych jako dowód w sprawie przy piśmie z dnia 5 marca 2015r. Według informacji posiadanych przez organ odwoławczy, powyższe wydatki nie zostały odliczone przez A. B. w zał. PIT-O do zeznania rocznego PIT za 2008 r.

Natomiast nie zasługuje na uwzględnienie jako ciężar spadku koszt świadczonej przez spadkobiercę osobistej opieki nad spadkodawcą, określonej w kwocie 20 961 zł.

Zdaniem organu redakcja art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie pozwala na uznanie za dług spadku kosztów osobistej opieki sprawowanej przez spadkobiercę nad wymagającą takiej opieki spadkodawczynią. Trudno sobie wyobrazić, aby spadkodawca płacił spadkobiercy za sprawowaną opiekę.

W powyższej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzając, że "Takie brzmienie przepisu powoduje, że wbrew oczekiwaniom skarżącej (...) nie jest możliwe uznanie za dług spadkowy kosztów osobistej opieki sprawowanej przez podatnika będącego spadkobiercą na rzecz zmarłej osoby. Chodzi tu natomiast o wydatki, jakie w związku z chorobą musiał realnie ponieść spadkobierca ze swoich środków np. na leki, wizyty lekarskie, rehabilitację, odpowiedni sprzęt rehabilitacyjny, wynajętego opiekuna itp. Istotne jest również to, że kosztem leczenia i opieki podlegającym zaliczeniu w ciężar spadku jest tylko taki wydatek, który nie został poniesiony ze środków spadkodawcy (sygn. I SA/Kr 1102/12).

W aktach sprawy znajduje się dołączona do pisma z dnia 5 marca 2015 r. kserokopia załącznika do umowy kredytowej zawartej z P. BP SA "Harmonogram spłat kredytu" oraz kserokopia wyroku Sądu Rejonowego w K. Wydział I [...] z 10 lutego 2014 r. sygn. akt [...] o zapłatę.

Z powyższych dowodów wynika, iż kwota kredytu wynosi 15 000 zł, datę uruchomienia kredytu określono na dzień 4 sierpnia 2008 r., a termin ostatecznej spłaty na dzień 4 sierpnia 2016 r. Jak wynika z wyjaśnień Odwołującego zawartych w ww. piśmie kredyt został zaciągnięty na cele opieki i leczenia spadkodawczyni, na pokrycie zaległości płatniczych powstałych wcześniej w związku z ich sprawowaniem, a także - czego nie można było przewidzieć w momencie otrzymania kredytu - pochówek A. B.

Istotnie, jak podano wyżej, kwota świadczenia emerytalnego spadkodawczyni nie była znacząca i nie pozwalała w pełni na pokrycie wydatków związanych z utrzymaniem i leczeniem świadczeniobiorcy.

Jeżeli przyszły spadkobierca był "zmuszony" wziąć kredyt na pokrycie wydatków związanych z leczeniem A. B, w tym i zaległości płatniczych powstałych wcześniej w związku ze sprawowaniem opieki, to jednak organ wskazał, że Odwołujący nie przedstawił dowodów potwierdzających np. zakup sprzętu rehabilitacyjnego, uprzednie zaciągnięcie pożyczek na cel, o którym wyżej mowa.

W związku z powyższym nie jest zasadne odliczenie, jako ciężaru spadku, części kwoty kredytu wydatkowanej na pokrycie uprzednio powstałych zobowiązań z tytułu kosztów opieki nad spadkodawcą.

Organ odwoławczy zauważył, że skoro Odwołujący z określonych faktów zamierzał wywodzić skutki prawne to zobowiązany był fakty te udowodnić, natomiast nieprzedstawienie żadnych dowodów poniesienia ww. kosztów skutkuje brakiem podstawy do ich uwzględnienia.

Odnośnie kosztów pogrzebu spadkodawcy organ podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.s.d. do długów i ciężarów zalicza, się koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2015 r. podano, że koszty pogrzebu A. B. zostały pokryte z zasiłku pogrzebowego ZUS, stąd też w świetle przytoczonego wyżej przepisu brak jest podstaw do ich odliczenia jako ciężaru spadku.

Natomiast twierdzenia, że koszty postawienia nagrobka (w wysokości 6 589 zł - ujęte w zaświadczeniu wykonawcy) zostały pokryte przez Odwołującego z niewykorzystanych na opiekę nad spadkodawczynią kwoty kredytu zaciągniętego w HSBC Bank Polska S.A w dniu 8 sierpnia 2008 r. nie korespondują z treścią przedłożonej przez Odwołującego kserokopii umowy, o której mowa wyżej. W treści umowy podano kwotę kredytu wynoszącą 2 880,34 zł, a jako przedmiot kredytowania podano meble. W związku z powyższym organ uznał za niemożliwe uznanie za ciężar spadku wydatku poniesionego na wybudowanie nagrobka spadkodawcy.

W kwestii uznania za ciężar spadku kosztów związanych z przeniesieniem na prośbę spadkodawczyni A. B. prochów jej syna D. B. do wspólnego grobu na Cmentarzu S. w K., organ zauważył, że brak jest przepisów prawa, według których taką prośbę spadkodawczyni można byłoby zaliczyć do długów i ciężarów spadku w rozumieniu art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d.

Prośba spadkodawczyni, którą potwierdzają przedłożone dowody, nie nosi znamion polecenia testamentowego, o którym mowa w art. 982 Kodeksu cywilnego. Pomimo braku stosownego zapisu w testamencie, w ocenie organu, z uwagi na względy moralne oraz zasady współżycia społecznego uzasadnione jest aby prośbę spadkodawczyni uznać za obowiązek, którego koszt wykonania 1 484 zł - stanowi ciężar spadku.

W kontekście powyższego organ wskazał również, że w sprawie za uprawdopodobnione poniesione nakłady obciążające spadek uznano:

- poniesione u notariusza koszty związane z umową ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu z dnia 23 kwietnia 2008 r. Rep. [...] w kwocie łącznej 601,6 zł,

- uiszczone na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "P." wpłaty w kwocie 888,74 zł dokonane przed zawarciem umowy o której mowa wyżej.

Za uznaniem powyższych kwot jako nakładów na przedmiot spadku przemawia to, że A. B. nie dysponowała środkami finansowymi, które oprócz zaspokojenia potrzeb związanych z utrzymaniem i leczeniem nie pozwalały na pokrycie kosztów związanych z zawarciem umowy o której wyżej mowa, stąd też dano wiarę oświadczeniu spadkobiercy, iż koszty te zostały pokryte z jego środków.

Odnosząc się do kwestii odliczenia jako nakłady kosztów wymiany w 2009 r. (faktura VAT z 24 listopada 2009 r.) stolarki okiennej w odziedziczonym mieszkaniu, organ podkreślił, że zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Przy czym na datę nabycia spadku nie ma wpływu ani wydanie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, ani też to, czy spadkobierca faktycznie obejmie spadek we władanie. Oznacza to, że do długów spadkowych nie mogą być zaliczone poniesione po dacie otwarcia spadku nakłady na przedmiot spadku, ponieważ są to już koszty obciążające spadkobiercę.

W niniejszej sprawie dniem nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy tj. 2 września 2008 r., a zatem koszt remontu poniesiony w 2009 r. nie stanowi długu spadkowego i nie może zostać odliczony od podstawy opodatkowania. W związku z powyższym przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia powyższego faktu jest bezprzedmiotowe.

Przeprowadzone postępowanie dowodowe dotyczące kosztów opieki nad spadkodawczynią, a później jej pogrzebu oraz nakładów na przedmiot spadku nie dało podstaw do pomniejszenia wartości otrzymanego spadku o żądane kwoty. Na podstawie przedłożonych przez Odwołującego dowodów nie sposób ustalić, jakie rzeczywiście zostały przez niego poniesione wydatki związane z opieką nad spadkodawczynią, jej pogrzebem oraz nakłady na należące do spadku mieszkanie, które można by zaliczyć do długów i ciężarów spadkowych.

Odwołujący nie przedłożył wszystkich dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na opiekę związanych z chorobą spadkodawczyni. W ocenie organu sytuacja materialna Odwołującego nie pozwalała na pokrywanie wydatków, o których mowa w złożonych przez Odwołującego pismach. W latach 2005. 2006, 2007 i 2008 Odwołujący otrzymywał świadczenie z ZUS w wysokości odpowiednio: przychód 5 670,84 zł, 5 963,84 zł, 6 022 zł i 6 348,54 zł.

Pomimo prowadzenia przez Odwołującego wspólnego gospodarstwa domowego z matką, to jednak otrzymywana przez Odwołującego kwota świadczenia nie mogła być wystarczająca nie tylko na pokrywanie wydatków na potrzeby Odwołującego ale też na koszty związane z opieką nad A. B., jej pogrzebem czy też utrzymywaniem mieszkania spadkodawczyni.

Organ uznał za uzasadnione i uprawdopodobnione długi i ciężary obciążające spadek poniesione koszty opieki nad A. B. (koszty realizacji recept – 2 782,71 zł) koszty związane z wykonaniem prośby spadkodawczyni w kwestii przeniesienia prochów jej syna D. B. do wspólnego grobu (1 484 zł) oraz wydatki (1 490,34 zł) poniesione z związku z zawarciem umowy Rep. [...] o ustanowienie odrębnej własności lokalu.

Wobec powyższego sposób ustalenia podatku przedstawia się następująco:

150 000 zł (wartość spadku); 5.757,05 zł (wartość długów i ciężarów); 4 902 zł (kwota wolna dla III grupy podatkowej); 139 340,95 zł pozostaje do opodatkowania.

Podatek według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. do 20 556 zł = 2 877,9 zł + 20% od nadwyżki ponad 20 556 zł tj. od 118 785 zł = 23 757 zł. Razem po zaokrągleniu: 26 635 zł.

J. P.-K., reprezentowany przez adwokata T. S., wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w zakresie ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 68 § 1 w zw. z art. 68 w zw. z art., 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez ich niezastosowanie gdy prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu,

- art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że brak jest podstaw do uznania za ciężar spadkowy wartości opieki świadczonej przez Skarżącego w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, poprzez uznanie, że ciężarem spadku może być tylko opieka, którą faktycznie opłacono,

- art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez uznanie, że wydatek na postawienie nagrobka nie stanowi ciężaru spadkowego,

- art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące:

a) błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że materiał dowodowy przedstawiony przez Skarżącego nie potwierdza, że pokrył on z własnych środków postawienia nagrobka A. B.,

b) zaniechaniem ustalenia wartości świadczenia w postaci opieki wykonywanej przez Skarżącego w stosunku do spadkodawczyni w czasie jej ostatniej choroby celem odliczenia tej wartości jako ciężaru spadkowego od podstawy wymiaru podatku,

c) błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegakacym na przyjęciu, że cel określony w umowie kredytu zaciągniętego w banku H. P. S.A. jest definitywny i wyklucza przeznaczenie otrzymanych środków na inny cel, w szczególności budowę nagrobka dla spadkodawczyni,

d) brakiem dokonania korekty wartości majątku spadkowego poprzez pomniejszenie jej o nakłady poniesione przez Skarżącego, które wpływają na wskazaną przez niego aktualną wartość majątku spadkowego,

- art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez brak rozważenia możliwości umorzenia zobowiązania podatkowego w stosunku do Skarżącego, o które ten wnosił.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji we wskazanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o przyznanie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, w tym w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

W obszernym uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł m.in., że brak jest podstaw do zawężającej wykładni art. 7 ust. 3 u.p.s.d., polegającej na konieczności rzeczywistego opłacenia opieki nad spadkodawcą.

Wskazał również, że meble, o których mowa w umowie kredytowej z bankiem H. P. S.A., to specjalistyczne meble medyczno-rehabilitacyjne dla osób stale leżących. Zakup mebli stal się zbędny z chwilą śmierci spadkodawczyni, co umożliwiło opłacenie z kredytu postawienia nagrobka. Spadkodawczyni była osobą samotną bez rodziny, zatem Skarżący był jedyną osobą, która mogła sfinansować postawienie przedmiotowego nagrobka.

Skarżący zakwestionował również stwierdzenia organu o jego niskich dochodach uniemożliwiających ponoszenie kosztów leczenia spadkodawczyni i jej nagrobka. Podniósł, że miał pewne oszczędności, które w ten sposób rozdysponował.

Odnośnie wymiany stolarki okiennej Skarżący podniósł, że miała ona wpływ na wartość mieszkania w rozmiarze 150 000 wpisaną do zeznania podatkowego. Zatem wartość odziedziczonego majątku przyjęta prze organ nie odpowiadała stanowi rzeczy z dnia nabycia i cenom rynkowym z dnia powstania obowiązku podatkowego. Gdyby Skarżący nie wymienił okien, wartość rzeczy byłaby mniejsza.

Skarżący podniósł wreszcie, że w piśmie z 19 grudnia 2014 r. i w odwołaniu, złożył, niesformułowany wprost, wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego, który nie został rozpoznany. Wskazał, że wysokość podatku przekracza jego czteroletnie dochody. Egzekucja podatku może zatem zachwiać jego egzystencją, pozbawić odziedziczonego majątku i pozostawić bez mieszkania. Skarżący jest osobą niezdolną do pracy – inwalidą I grupy.

W skardze pełnomocnik zamieścił oświadczenie Skarżącego osobiście popierającego skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazał, że decyzja organu odwoławczego nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem ustalającym zobowiązanie podatkowe, w związku z czym nie została doręczona po upływie przedawnienia. Podniósł również, że w pismach Skarżącego brak jest wzmianki dotyczącej umorzenia zobowiązania podatkowego. Właściwym do rozpoznania takiego wniosku organem i tak byłby naczelnik urzędu skarbowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a na podstawie art. 135 P.p.s.a. podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jednakże nie wszystkie zarzuty sformułowane w skardze zasługują na uwzględnienie.

I. Na wstępie Sąd odniesie się do nieprawidłowej reprezentacji strony w toku postępowania przed organem II instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że celem ustanowienia prawa pomocy w postepowaniu przed sądami administracyjnymi było zapewnienie osobom fizycznym i jednostkom organizacyjnym znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej faktycznej realizacji konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Prawo pomocy polega między innymi na ustanowieniu przez sąd zawodowego pełnomocnika. Ustanowienie zawodowego pełnomocnika, wymienionego w art. 244 P.p.s.a., odbywa się w dwóch etapach. Po pierwsze, sąd administracyjny wydaje postanowienie o przyznaniu prawa pomocy w zakresie obejmującym ustanowienie pełnomocnika (art. 258 § 2 pkt 7, art. 260 w zw. z art. 254 § 1 P.p.s.a.), przy czym ustanowienie pełnomocnika jest równoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa z mocy prawa, (§ 2 art. 244 P.p.s.a.). Po drugie, występuje do odpowiedniego organu samorządu zawodowego o wyznaczenie konkretnego pełnomocnika (art. 253 P.p.s.a.), który ma prawo do otrzymania wynagrodzenia i zwrotu wydatków z części budżetu sądu administracyjnego, na zasadach wynikających z art. 250 P.p.s.a. Wyznaczając pełnomocnika, organ samorządu powinien w miarę możliwości, w porozumieniu z pełnomocnikiem, uwzględniać sugestie strony co do jego osoby, jeżeli zostały zawarte we wniosku. Na wyznaczenie takiego pełnomocnika nie ma natomiast wpływu sąd administracyjny, gdyż wskazanie konkretnej osoby należy do kompetencji właściwej korporacji zawodowej.

Zgodnie z art. 243 § 1 ustawy P.p.s.a. prawo pomocy może być przyznane stronie na jej wniosek złożony przed wszczęciem postępowania lub w toku postępowania. Z brzmienia tego przepisu wynika, że prawo pomocy może zostać przyznane tylko w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Instytucja ta nie rozciąga się natomiast na postępowanie przed organami administracji publicznej. Wnioskodawca może żądać przyznania jej prawa pomocy przed wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego, jeżeli wszczęcie postepowania przed sądem jest w ogóle możliwe. Sytuacja taka np. zachodzić będzie zarówno wtedy, gdy w postępowaniu przed organami strona skorzysta ze wszystkich przysługujących jej środków odwoławczych i zostanie wydana decyzja ostateczna, na którą wnioskodawca zamierza złożyć skargę, ale również gdy toczy się określone postępowanie administracyjne w którym wnioskodawca jest stroną i chce złożyć skargę do sądu na bezczynność albo przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy. Podkreślić jeszcze raz należy, iż przepisy P.p.s.a. przewidują przyznanie prawa pomocy wyłącznie w postępowaniu przed sądem administracyjnym.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I SO/Kr 37/14 przyznał Skarżącemu prawo pomocy poprzez ustanowienie adwokata wyznaczonego przez Okręgową Radę Adwokacką w K. Zarządzeniem z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] wyznaczyła pełnomocnika z urzędu w osobie adwokata T. S. W dniu 28 stycznia 2015 r. Skarżący powiadomił o tym fakcie Dyrektora Izby Skarbowej, a w dniu 18 lutego 2015 r. adwokat T. S. poinformował organ, że jest pełnomocnikiem Skarżącego ustanowionym z urzędu na podstawie wymienionego powyżej zarządzenia ORA i podjął czynności w imieniu swojego klienta w toczącym się postępowaniu odwoławczym, przekraczając tym samym zakres umocowania wynikający z postanowienia Sądu.

Należy wskazać, że organ w piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r. skierowanym do Skarżącego szczegółowo wyjaśnił kwestię pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, wskazując jednoznacznie, że postanowienie Sądu w przedmiocie ustanowienia adwokata dotyczy wyłącznie pomocy przed sądem administracyjnym i że z przepisów O.p. wynika wprost, że działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Stanowisko organu zawarte w piśmie w świetle powołanych powyżej przepisów P.p.s.a. jak i przepisów O.p. było ze wszech miar słuszne. Późniejsza zmiana stanowiska w tym zakresie i dokonywanie czynności w postępowaniu z wyznaczonym adwokatem, który nie był prawidłowo umocowany, bez względu na to jakie przyczyny legły u podstaw zmiany stanowiska, stanowi naruszenie przepisów art. 137 § 2 i 3 O.p.

Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, iż w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo musi być udzielone wprost i nie może być domniemane, jedyna możliwość występowania w sprawie domniemanego pełnomocnika wynika wyłącznie z art. 137 § 3a O.p. Podkreślić przy tym również należy, że adwokat jako profesjonalista winien mieć świadomość, że dopiero wypełnienie przez niego dyspozycji powołanego przepisu art. 137 § 2 i 3 O.p., poprzez dołączenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy, stanowi prawną podstawę do działania w imieniu strony. Na marginesie należy zauważyć, że wyrazem zagubienia pełnomocnika w sprawach reprezentacji w niniejszej sprawie jest przygotowane przez pełnomocnika oświadczenie Skarżącego zawarte w skardze, potwierdzające fakt umocowania pełnomocnika do złożenia skargi do Sądu, na wypadek gdyby Dyrektor Izby Skarbowej lub Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie kwestionował umocowanie reprezentowania Skarżącego przed Sądem.

Należy zaznaczyć, że organ II instancji w momencie zmiany stanowiska w zakresie dopuszczenia do działania nieprawidłowo umocowanego pełnomocnika, podjął również decyzję o równoległym doręczaniu wszystkich pism Skarżącemu jak wyznaczonemu adwokatowi, stad też decyzja organu II instancji weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona Skarżącemu.

II. Spośród zarzutów zawartych w skardze zarzut przedawnienia możliwości orzekania, jako najdalej idący Sąd rozpoznał w pierwszej kolejności. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do możliwości orzekania przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 2 O.p.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania – art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. W związku z powyższym do tego zobowiązania będzie miał zastosowanie przepis art. 68 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Można zatem przyjąć, że w § 1 przyjęto, jako zasadę, termin 3 lat na wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w § 2, na zasadzie wyjątku, uregulowano dwie sytuacje, w których termin ten jest dłuższy i wynosi 5 lat. Jedną z tych sytuacji jest uchybienie obowiązkowi złożenia deklaracji z zachowaniem terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Taki obowiązek ciąży m.in. na podatnikach podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 17a ust. 1 u.p.s.d., który nakazuje złożenie zeznania w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (SD-3) złożone zostało przez Skarżącego po upływie miesięcznego terminu, gdyż obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., powstał w dniu 26 marca 2009 r. (dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku), a zeznanie zostało złożone w dniu 18 listopada 2013 r. W związku z powyższym pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy (liczony od końca roku podatkowego w którym powstał obowiązek podatkowy), upływał w dniu 31 grudnia 2014 r.

W rozpoznawanej sprawie nie jest okolicznością sporną również to, że organ I instancji wydał decyzję w dniu 20 października 2014 r., a skuteczne doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 5 listopada 2014 r. W momencie doręczenia decyzji powstało zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn.

W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 lipca 2015 r., czyli wydaną po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w niższej wysokości niż wynikało to z decyzji organu I instancji.

Możliwość orzekania przez organ odwoławczy, po upływie terminu przedawnienia jest kwestionowana przez Skarżącego. Należy wskazać, że istniejące w tym zakresie wątpliwości, czy w takim przypadku organ odwoławczy może orzekać i w jakim zakresie może zreformować decyzję organu I instancji, rozstrzygnięto już na gruncie art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), - odpowiednika art. 68 O.p. Judykatura stanęła bowiem na stanowisku (por. np. wyrok SN z 27 czerwca 1983 r., sygn. akt ARN 8/83, - OSPiKA 1984, Nr 4, poz. 86; uchwałę SN z 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86, - OSNICA 1987, Nr 11, poz. 167; wyrok NSA z 8 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/P 1980/94, - Monitor Podatkowy 1995, Nr 7, str. 220), że okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy tylko decyzji organu pierwszej instancji, a zatem upływ terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ podatkowy w całości lub w części zaskarżonej decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu.

Dopuszczalne jest więc nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w kształcie, jaki nadał jej ten organ, ale także uchylenie jej przez organ II instancji i merytoryczne orzekanie w sprawie, lecz tylko w zakresie w jakim jest to korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji, tzn. gdy zobowiązanie podatkowe zostanie określone w niższej wysokości lub postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego zostanie umorzone. Korekta zobowiązania w powyższym zakresie dokonana przez organ odwoławczy nie powoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwe ustalenie zobowiązania przez organ I instancji, nie mogło być skorygowane na korzyść zobowiązanego przez organ odwoławczy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Decyzja organu I instancji została skutecznie doręczona przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 O.p., jednocześnie w następstwie doręczenia doszło definitywnego przerwania biegu terminu przedawnienia do jej wydania o którym mowa ww. przepisie, zatem zarzut przedawnienia wywodzony w skardze nie został uznany za zasadny.

Końcowo należy wskazać odnosząc się do argumentacji skargi, że przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie – z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej jak wskazano powyżej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane pomimo, że tytuł Rozdziału 8 Działu III Ordynacji brzmi "Przedawnienie" (zob. B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, str. 418-419; gdzie zwrócono uwagę na to, że ustawodawca pojęcia "przedawnienie" używa w dwóch znaczeniach).

III. Rozpatrując pozostałe zarzuty, na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu jest wysokość zobowiązania ustalonego dla Skarżącego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w drodze dziedziczenia testamentowego. Z kolei istota tego sporu sprowadza się do uznania za dług spadku kosztów osobistej opieki sprawowanej przez Skarżącego nad spadkodawczynią oraz kosztów postawienia nagrobka, jak również obniżenie wartości majątku spadkowego (podstawy opodatkowania) o koszty przeprowadzonego przez Skarżącego remontu nabytego w drodze spadku mieszkania.

Rozstrzygnięcie tak zakreślonego sporu, w pierwszej kolejności wymaga analizy treści art. 1 i art. 7 u.p.s.d., które to przepisy określają – pierwszy zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, drugi – podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z treścią art. 1 w/w ustawy podatkowi od spadków i darowizn (...) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że Skarżący na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 4 marca 2009 r. sygn. akt [...] nabył spadek po A. B. B. Przedmiotem spadku jest własnościowe spółdzielcze prawo do nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku przy ulicy [...] w K. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu stanowi ograniczone prawo rzeczowe, a jego nabycie w drodze dziedziczenia jest nabyciem rzeczy, a skoro tak, to nabycie to podlega obowiązkowi podatkowemu wynikającemu z art. 1 ustawy u.p.s.d. W ocenie Sądu, ta okoliczność nie stanowi przedmiotu sporu, co uzasadnia zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym dokumenty urzędowe tj. w/w postanowienie Sądu, wypis z księgi wieczystej nr [...] oraz pismo Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w K. z dnia 24 kwietnia 2014 r.

Z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika natomiast, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (ust 2). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (ust. 3).

Zgodnie z zacytowanym przepisami ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn następuje po potrąceniu długów i ciężarów. W przepisie tym nie określono zamkniętego katalogu długów i ciężarów, wskazując je jedynie przykładowo w ust. 2 i w ust. 3. Wobec powyższego można wskazać, iż pojęcie długów w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia, a ciężarem natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa. Ustawodawca wyraźnie zatem przesądził, iż opodatkowaniu podlega czysta wartość spadku lub darowizny.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, oczywiście zgodzić należy się z organem podatkowym II instancji, że wyliczone przez Skarżącego koszty osobistej opieki poniesione na rzecz spadkodawczyni nie stanowią długów spadkowych. Brzmienie powyżej cytowanych przepisów powoduje, że chodzi w nich o wydatki realnie poniesione przez spadkobiercę ze swoich środków, np. na wydatki na osobę opiekującą się spadkodawcą. Stanowisko takie zajął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 1102/12 (CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w tym wyroku.

Przechodząc do kwestii uznania za dług (w decyzji ciężar spadku, por. uchwałę SN z 22 listopada 1988 r. sygn. akt III CZP 86/88, publ. OSNC 1989/12/201) spadku kosztów postawienia nagrobka należy stwierdzić, że organ zaniechał wyjaśnienia tej kwestii. Z akt sprawy wynika, że organ nie kwestionuje faktu jego istnienia, to jednak podstawowy dowód jaki w tym zakresie istnieje tj. "Zaświadczenie do P.SA" z dnia 10 lipca 2010 r. sporządzone przez wykonawcę nagrobka w istocie pomija i w żaden sposób go nie weryfikuje, choćby poprzez przesłuchanie w charakterze świadka wykonawcy (wykonawców) na okoliczność podstawowych dla sprawy kwestii, kto zlecił wykonanie nagrobka i w jakich okolicznościach, kto uregulował należność za wykonany nagrobek. Organ natomiast skupia się na kwestii drugorzędnej w tym wypadku tj. na okolicznościach związanych ze zdolnością sfinansowania tego wydatku przez Skarżącego. Na marginesie należy zauważyć, że organ II instancji ma rację, że nagrobek nie został z finansowany z kredytu zaciągniętego przez Skarżącego w H. B. P. S.A.

Również wywody skargi w zakresie sfinansowania po części nagrobka z tego kredytu w żadnym wypadku nie korespondują z treścią zalegającej w aktach umowy z dnia 8 sierpnia 2008 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a Bankiem. Mianowicie z treści umowy wynika, że kredyt przeznaczony jest na zakup bliżej nieokreślonych mebli których zakup po części ma być finansowany, ze środków własnych kredytobiorcy (udział własny w kwocie 1 175,66 zł) i z kredytu bankowego (2 880,34 zł). Z kolei § 1 ust. 3 "Ogólnych Warunków Umów Kredytowych na zakup towarów i usług w H. B. P. S.A." (stanowiących załącznik do umowy) jednoznacznie wynika, że "Bank udostępnia Kredytobiorcy Kredyt poprzez przekazanie jego kwoty pomniejszonej o Prowizję za udzielenie kredytu na rachunek wskazanego przez Kredytobiorcę Sprzedawcy", czyli kredyt zgodnie z zapisami umowy mógł być wykorzystany wyłącznie na zakup przedmiotowych mebli.

Okoliczność, że nagrobek nie został sfinansowany ze wskazywanego przez Skarżącego kredytu (podstawowy argument użyty w decyzji organu II instancji uzasadniający nieuznanie tych kosztów za dług spadku) w żadnym wypadku nie może przesądzać o nieuznaniu tego wydatku.

Pozostałe długi obciążające spadek zostały określone w decyzji prawidłowo, a szczególności dotyczy to uznania za dług spadku wydatku związanego z wykonaniem prośby spadkodawczyni w kwestii przeniesienia prochów jej syna.

Odnosząc się do trzeciej kwestii spornej, dotyczącej uwzględnienia w podstawie opodatkowania poniesionych wydatków na wymianę stolarki okiennej w nabytym w drodze spadku mieszkaniu, Sąd podziela stanowisko organu podatkowego II instancji w tej kwestii. Skarżący w deklaracji wykazał wartość mieszkania w kwocie 150 000 zł. Organ I instancji po dokonaniu analizy uwzględniającej między innymi stan techniczny mieszkania przyjął wartość wynikającą z deklaracji. Sąd stwierdza na podstawie dowodów zalegających w aktach sprawy, że wartość (z dnia powstania obowiązku podatkowego) przyjęta jako podstawa opodatkowania odpowiada wartości rynkowej o której mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Późniejsze nakłady na remont tego mieszkania, nie mogą pomniejszać tej wartości, a tym bardziej być uznane za dług spadku.

Ponadto Sąd stwierdza, że zarzut braku rozpatrzenia wniosku Skarżącego zmierzającego do umorzenia zobowiązania podatkowego, jest całkowicie bezzasadny, gdyż w wymienionych w skardze pismach, w których jakoby miał być sformułowany wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, Sąd nie dostrzegł, choćby wzmianki dotyczącej umorzenia zaległości.

IV. Organ nie wyjaśniając kwestii kosztów związanych z postawieniem nagrobka i arbitralnie odmawiając zaliczenia do ciężarów spadku tego wydatku naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności w sprawie doszło do naruszenia art. 180 oraz 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy. W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 powołanej ustawy poprzez zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego, co nie pozwoliło na poczynienie ostatecznych ustaleń w zakresie obciążeń spadku. Takie postępowanie organu uprawnia również do stwierdzenia, że występujące w sprawie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego zostały w konsekwencji rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co wskazuje na naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej poświęcił sporo miejsca w decyzji na wyjaśnienie treści wymienionych powyżej przepisów dotyczących postępowania, które w istocie naruszył. W szczególności dużo miejsca poświęcił zagadnieniu ciężaru dowodu, czyniąc nawet wzmiankę w decyzji, że dowody Skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W istocie organ ma rację, że to strona postępowania w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn ma udowodnić fakt poniesienia określonych nakładów (na co organ wskazywał również w piśmie z 13 stycznia 2015 r.), tylko w niniejszej sprawie organ II instancji nie dostrzegł, że to właśnie organ I instancji nie udzielił Skarżącemu (działającemu bez profesjonalnego pełnomocnika), który jest osobą niedowidzącą, niezbędnych informacji w tym zakresie. Obowiązek informowania i wyjaśniania stronom przez organ prowadzący postępowanie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych toczącej się sprawy powinien być rozumiany szeroko. Szczególnie rygorystycznie zasada informowania stron musi być przestrzegana w postępowaniu, w którym uczestniczą podmioty nieprofesjonalne, a wręcz nieporadne. W uznaniu Sądu organ I instancji nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązku informowania i czuwania nad tym, aby strona znajdująca się w szczególnej sytuacji nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa.

Należy również zwrócić uwagę na brak w aktach sprawy jednego z podstawowych dowodów jakim jest testament, na który w swojej decyzji powołuje się organ II instancji, co pozbawia Sąd możliwości pełnej oceny sprawy. Godzi się przypomnieć, że Sąd dokonując kontroli decyzji opiera się na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy.

V. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U z 2002 r., nr 163, poz. 1348 ze zm.) w zw. z § 22 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej prze adwokata z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1801). Sąd nie uwzględnił wniosku adwokata T. S. o przyznanie kosztów zastępstwa przed Dyrektorem Izby Skarbowej, ze względów wskazanych w pkt I niniejszego uzasadnienia.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykona powyżej sformułowane zalecenia, uwzględniając ocenę prawną prezentowaną w niniejszym uzasadnieniu.

W związku z powyższym, uznając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.