Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 997/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1,2, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 5 ust. 1 pkt 4, par. 9 ust. 1,2
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1337
law: Rozporządzenie MInistra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich  przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 997/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 września 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2010r., sprawy ze skargi Rafinerii T. S.A. w T., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 23 lutego 2010r Nr [..], w przedmiocie podatku od towarów i usług, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął. wniosek "R" S.A., reprezentowanej przez pełnomocnika, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w kwestii określenia, czy dokonywana przez wnioskodawcę sprzedaż spełnia kryteria sprzedaży o charakterze ciągłym. Spółka wyjaśniła, iż planuje zawrzeć ze swoim kontrahentem dwie umowy, których przedmiotem będzie dostawa estru metylowego kwasów tłuszczowych pochodzących z oleju rzepakowego mające obowiązywać:

1) od stycznia 2010r. do 30 września 2010r. (pierwsza umowa);

2) od l stycznia 2010r. do 30 września 2012r. (druga umowa).

W ramach powyższych umów Spółka zobowiąże się - w okresie obowiązywania danej umowy - do dostarczenia określonej ilości towarów. Jednakże dostawy towarów dokonywane będą w każdym z miesięcy obowiązywania umowy (dostawy poszczególnych partii towaru), przy czym ilość towarów i termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta (kupującego) w tygodniowych harmonogramach, które będzie on przesyłał Spółce. Kontrahent wskazał, że okresem rozliczeniowym dla przedmiotowych umów będzie miesiąc kalendarzowy. Nieznana jest częstotliwość przyszłych dostaw w skali tygodnia/miesiąca, gdyż okoliczność ta podyktowana będzie zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez Spółkę towar.

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy sprzedaż towarów, dokonywana − w miesięcznych okresach rozliczeniowych - na warunkach wskazanych w przedmiotowym stanie faktycznym, spełniać będzie kryterium sprzedaży o charakterze ciągłym, skutkiem czego wnioskodawca uprawniony będzie do wystawiania jednej faktury VAT obejmującej dostawy towarów zrealizowane w danym miesiącu na rzecz kontrahenta (faktura wystawiana nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca)?

Przedstawiając swe stanowisko wnioskodawca wskazał wpierw na § 5 ust. l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja. zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm., powoływane dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), zgodnie z którym faktura VAT stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać: dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Natomiast w myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. l pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Dokonując wykładni pojęcia samej sprzedaży o charakterze ciągłym odwołano się natomiast do Słownika Języka Polskiego PWN, gdzie przymiotnik ciągły tłumaczy się jako: "trwający bez przerwy" lub "powtarzający się stale". Zdaniem pełnomocnika ze sprzedażą o charakterze ciągłym mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy trwa ona nieustannie, ale także, gdy sprzedaż dokonywana jest w sposób powtarzający się. Przywołując zaś kategorie prawne podniesiono, iż w świetle wykładni systemowej zewnętrznej sprzedaż mającą charakter ciągły należałoby pojmować jako zobowiązanie o charakterze ciągłym. Jak wskazuje się w piśmiennictwie przejawem istnienia zobowiązania ciągłego są tzw. świadczenia okresowe polegające na tym, iż w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, które składają się na całość z góry określoną. Istotne jest powtarzanie się kolejnych świadczeń przez pewien okres czasu (okres trwania umowy), przy zastrzeżeniu, że z istoty stosunku zobowiązaniowego określonego w umowie wynika, iż świadczenie nie może być wykonane jednorazowo (por. "Zobowiązania, Zarys wykładu" Wydawnictwa Prawnicze PWN 1998r.). Dodatkowo, doktryna prawa cywilnego kwalifikuje dane świadczenie, jako świadczenie o charakterze ciągłym, gdy polega ono na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu dłużnika przez cały czas trwania stosunku zobowiązaniowego (red. B G. Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia Zobowiązania, Tom l, Warszawa 2007).

Mając na względzie powyższe pełnomocnik sformułował ogólne przesłanki uznania danej czynności za sprzedaż o charakterze ciągłym, a to:

a) umowa powinna być trwała, tj. zawarta na dłuższy okres czasu;

b) z umowy musi wynikać obowiązek świadczenia bez możliwości jego jednorazowego spełnienia;

c) świadczenie polega na stałym bądź powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

W ocenie wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż ma charakter ciągły w nakreślonym wyżej rozumieniu. Dla poparcia swego stanowiska przytoczono wypowiedzi organów administracji, a to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lipca 2007r. ([...]) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 12 marca 2007r. (znak: [...]). Końcowo zwrócono uwagę, że Minister Finansów dopuszcza możliwość uznania, iż w danym przypadku następuje sprzedaż o charakterze ciągłym nawet wówczas, gdy w skali miesiąca dochodzi do czterech dostaw na rzecz danego kontrahenta (vide: interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 października 2008r., [...]). Oznacza to, iż sprzedaży o charakterze ciągłym upatrywać należy przede wszystkim w istnieniu zobowiązania ciągłego pomiędzy sprzedawcą a nabywcą, a nie w częstotliwości dostaw.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 23 lutego 2010r. nr [...], doręczonej Spółce w dniu 26 lutego 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wykładając przymiotnik "ciągły", jaki powiązany jest z rzeczonym wyspecjalizowanym typem sprzedaży organ również odwołał się do wykładni językowej wskazując, iż zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) nazwa "ciągły" oznacza "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Zdaniem organu z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale — stan realizacji świadczenia trwa — przez określony okres. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy zatem rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedstawionej sytuacji każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta. Organ zauważył również, iż skoro częstotliwość przyszłych dostaw podyktowana będzie zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez Spółkę towar, to także ta okoliczność przemawia za tym, iż da się wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. W konsekwencji dostawa towarów w przedmiotowej sprawie nie może być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Wnioskodawca winien zaś, zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą dostawę towarów fakturą, a faktura ta winna być wystawiana, stosownie do § 9 ust. l powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Końcowo stwierdzono, iż wskazane przez wnioskodawcę interpretacje dotyczą konkretnych spraw, a zatem nie stanowią źródła prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skierowanym do organu w dniu 12 marca 2010r. pełnomocnik wnioskodawcy zakwestionował stanowisko przedstawione w interpretacji, wskazując na naruszenie przepisów § 9 ust. 2 w zw. z § 5 ust. l pkt 4 rozporządzenia oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § l i 2 oraz art. 169 § l w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowej (tekst jednolity – Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wezwania podniesiono, iż ustawodawca w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie bez powodu wyraźnie objął pojęciem "sprzedaży" również dostawę towarów, co oznacza, iż dopuszcza się także występowanie dostawy o charakterze ciągłym.

Zdaniem pełnomocnika organ słusznie odwołał się do wyników wykładni językowej pojęcia "ciągły" sięgając do definicji ze słownika języka polskiego. W sposób nieuprawniony jednak odsyła się już w uzasadnieniu rozstrzygnięcia do cywilistycznej koncepcji zobowiązania o charakterze ciągłym. Brak jest potrzeby stosowania koncepcji zobowiązania o charakterze ciągłym, skoro znaczenie przymiotnika "ciągły" można ustalić na podstawie wykładni językowej.

W prawie podatkowym utrwalił się pogląd o prymacie stosowania wykładni językowej względem innych rodzajów wykładni. W doktrynie i orzecznictwie ugruntował się również pogląd, że prawo podatkowe stanowi co do zasady autonomiczną gałąź systemu prawa. Wskazuje się, że skoro prawo podatkowe jest prawem autonomicznym, to co do zasady brak jest podstaw do sięgania do instytucji prawnych z innych dziedzin prawa, chyba że przepisy podatkowe do nich odsyłają.

W ocenie pełnomocnika wykładnia językowa przymiotnika "ciągły" wskazuje, że pojęcie to obejmuje również sytuację stałego powtarzania się. Tę okoliczność organ interpretacyjny ma konsekwentnie pomijać przy wykładni słowa "ciągły", mimo że w cytowanym przez sam organ interpretacyjny Słowniku Języka Polskiego wyraźnie wskazuje się, że "ciągły" oznacza również "stale się powtarzający". Przez "ciągłe" należy więc rozumieć również takie zdarzenia, które się powtarzają, nawet jeżeli można wyodrębnić te powtarzające się zdarzenia. Co więcej, z samej natury powtarzalności wynika, że pomiędzy poszczególnymi "powtórzeniami" występują przerwy czasowe pozwalające wyodrębnić w czasoprzestrzeni zdarzenia powtarzające się. Wobec powyższych spostrzeżeń należy stwierdzić, że organ interpretacyjny mylnie utożsamia pojęcie "sprzedaży ciągłej", użyte w § 5 ust. l pkt 4 rozporządzenia, z czynnościami odbywającymi się "bez przerwy".

Natomiast naruszenie przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § l i 2 oraz art. 169 § l w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej polegało na przedstawieniu stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej przez organ interpretacyjny w sposób wykraczający poza stan faktyczny, jaki został przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. organ interpretacyjny mianowicie przyjął, że możliwe jest wyodrębnienie konkretnych ilości w dniu wydania towaru, celem wystawienia faktury w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Tymczasem Spółka we wniosku wskazała jedynie, że takie rozróżnienie, wyodrębnienie dokonanych świadczeń możliwe jest w okresie rozliczeniowym. Jeżeli organ interpretacyjny miał tutaj określone wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien był zażądać jego uzupełnienia.

W opisie stanu faktycznego we wniosku strona skarżąca wskazała, że składane zamówienia będą następować w okresach krótszych niż miesiąc -konkretnie tygodniowych, jednakże nie wskazała, że takie zamówienia pozwalają określić ilość zrealizowanych świadczeń co do jednostki rozliczeniowej nabywanego towaru. Samo zamówienie nie jest podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury. To na podstawie raportów wagowych kontrahenta oraz potwierdzonych przez organy celne administracyjnych dokumentów towarzyszących odbywa się przyjęcie i rozliczenie dostarczanego przez Spółkę towaru. W praktyce związanej z obrotem. przedmiotowym towarem oczywiste jest to, że ilość wydawana tego rodzaju towarów nie jest tożsama z towarem przyjętym przez kontrahenta. Dostawy nie są dokonywane w jednym punkcie ale w wielu punktach odbioru zamawianego towaru. W kontraktach będących przedmiotem wniosku istnieje bufor zamawianego towaru do rozdysponowania dla poszczególnych miesięcy.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając takie stanowisko podkreślono, iż treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego była wyczerpująca i nie wskazywała na konieczność jego doprecyzowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki powtarzając sformułowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzut naruszenia prawa materialnego wraz z jego uzasadnieniem zażądał uchylenia przedmiotowej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, iż brak jest podstaw do jej usunięcia z obrotu prawnego. Nie naruszono bowiem reguł procedury podatkowej i prawidłowo zastosowano w sprawie prawo materialne oraz dokonano jego właściwej wykładni w przedstawionym stanie faktycznym.

Za bezzasadne należy w pierwszej kolejności uznać podnoszone w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzuty rozstrzygnięcia sprawy niezgodnie z treścią art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 169 § 1 w zw. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W szczególności, uzasadnienie wydanej interpretacji jest prawidłowe, wyczerpujące i zawiera rozważenie wszelkich przesłanek rozstrzygnięcia z omówieniem argumentów strony skarżącej, których ostatecznie nie podzielono.

Pozbawiony uzasadnionych podstaw jest także zarzut przedstawienia stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej przez organ interpretujący w sposób wykraczający poza stan faktyczny jaki został wskazany przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji.

Według strony skarżącej organ bezpodstawnie przyjął, że możliwe jest "wyodrębnienie konkretnych ilości w dniu wydania towaru, celem wystawienia faktury w terminie 7 dni od dnia wydania towaru". Tymczasem spółka we wniosku wskazała jedynie, że takie rozróżnienie możliwe jest "w okresie rozliczeniowym". Gdy organ miał wątpliwości co do tego elementu stanu faktycznego winien był żądać uzupełnienia wniosku w trybie art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej.

Nie kwestionując teoretycznej możliwości uzupełnienia wniosku interpretacyjnego we wskazanym wyżej trybie, przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa.

Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub hipotetycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację

W rozpoznawanej sprawie podatnik na stronie 3 swego wniosku interpretacyjnego wskazał, iż .."dostawy towaru dokonywane będą w każdym z miesięcy obowiązywania umowy, przy czym ilość towarów i termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta...". Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podatnik rozszerzył elementy stanu faktycznego o nowe, niewskazywane wcześniej elementy, które obrazować miały niemożność przewidzenia ilości faktycznie dostarczonego w konkretnej dacie towaru. To dodatkowe określenie elementów stanu faktycznego nie mogło być jednak uznane za skuteczne w świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Ocenie organu interpretacyjnego podlegać mógł jedynie pierwotnie przedstawiony stan faktyczny, który dodatkowo – w ocenie Sądu –był wystarczający do udzielenia interpretacji indywidualnej.

Reasumując – w ocenie Sądu − wydanie zaskarżonej interpretacji nastąpiło zgodnie z przepisami określonymi w Dziale II Rozdziału 1a ustawy z dnia 29.09.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60/.

Odnosząc się do natomiast do prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, iż skarga, będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy uznać za zgodne z prawem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

- odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

- eksport towarów;

- import towarów;

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

- wewnętrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie w ujęciu art. 2 pkt. 22 cytowanej ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W ust. 8 przepisu zaznaczono, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Powyższe zasady zostały określone w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008r. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania dat wystawienia faktury.

W myśl § 9 ust. 2 cyt. rozporządzenia w przypadku, gdy podatnik określa na fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był właśnie sposób rozumienia pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" i możliwości uznania, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust 1 pkt. 4 zd. 1 oraz w § 9 ust 1 cytowanego rozporządzenia.

Analizy przedstawionego do oceny stanu faktycznego (przyszłego) dokonywać należy pamiętając o ustanowionej w powołanym przepisie art. 2 pkt. 22 ustawy o VAT definicji sprzedaży, która swym zakresem – jak słusznie wskazywał podatnik – obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęcie sprzedaży ma zatem charakter uniwersalny i obejmuje każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby prowadzić do przyjęcia stanowiska, iż podatnicy dokonujący sprzedaży towarów mają inne obowiązki w zakresie wystawiania faktur niż podatnicy, którzy świadczą usługi. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP.

Ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia ,,sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym strony prawidłowo sugerowały zastosowanie w sprawie wykładni językowej, jako mającej pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego.

Przytaczane jednak w niniejszym postępowaniu różne potoczne czy słownikowe znaczenia słowa "ciągły" czy "ciągłość" dalej nie pozwalały na zdefiniowanie pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym" w precyzyjnie określonych kategoriach prawnych.

Przykładowo, zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły" oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. "Ciągłość" natomiast to według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwająca bez przerwy" i "sprzedaż powtarzająca się stale". Zdaniem Sądu, nie są to pojęcia tożsame, o czym niżej.

Skoro więc ani przepisy prawa podatkowego ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, a w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności.

W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy).

Według Komentarza LEX 2010 w red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie czy usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym powinna wynikać z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie wiele świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Zauważyć należy, iż poglądy doktryny prawa cywilnego znajdują pełne zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pozwalają bowiem określić charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2006r. sygn. akt I SA/Gd 85/04 wskazano, iż w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu - czynności. Trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Wobec powyższego sprzedaż ciągła, to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia składającego się z nieprzerwanego ciągu powtarzających się czynności.

W wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010r. uznano, że dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r.stwierdził, że "świadczenie ciągłe jest realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa przez określony w umowie okres czasu. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności, a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony okres dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo. Zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej a także wspomniane wcześniej; najem dzierżawę, przechowanie czy zlecenie. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę internetu, czy usługi ochrony mienia.

Pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług.

Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazuje w Leksykonie VAT 2009r. Unimex Wrocław 2009 J. Zubrzycki ; ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust 2 rozporządzenia wykonawczego).

Akceptując w pełni zaprezentowane wyżej poglądy stwierdzić należy, iż odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur, regulowanych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku VAT... i w konsekwencji określenie innego momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, nie może być dowolne. Na potwierdzenie powołanej tezy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I FSK 1473/09 orzekł, że firmy nie mogą ustalać w umowach z kontrahentami innego momentu powstania obowiązku podatkowego niż ten, który wynika z ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.).

Pamiętać przy tym należy, iż samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. W konsekwencji dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta, tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru. Także więc dokonywanie dostaw w ramach długofalowej umowy o współpracy na rzecz danego klienta na każdorazowe, sprecyzowane ilościowo zamówienie kontrahenta, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym. Nie w tak rozumianej częstotliwości tkwi bowiem istota sprzedaży ciągłej, chodzi o trwałość dostawy czy sprzedaży nieprzerwanie przez cały okres trwania umowy, o czynności które są stale w fazie wykonywania. Najlepszą ilustracją definicji sprzedaży ciągłej są, zdaniem Sądu przytoczone wyżej przykłady tego rodzaju sprzedaży czy dostawy o charakterze ciągłym, powszechnie uznawane za takie w obrocie prawnym.

Za przyjęciem powyższego rozumienia pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym przemawia też wykładnia celowościowa analizowanych przepisów rozporządzenia wykonawczego. Zasadą jest bowiem, iż faktura dokumentować winna każdą dostawę towarów czy świadczenie usług a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia w którym zdarzenia te miały miejsce. W analizowanych przepisach § 5 ust 1 pkt. 4 i § 9 ust 2 rozporządzenia wykonawczego ustawodawca ustanowił odstępstwa od tej zasady, co uzasadnione jest tylko tym, że w pewnych przypadkach wskazanie momentu w którym sprzedaż lub dostawa następuje jest utrudnione lub nawet niemożliwe. Ustawodawca wziął więc pod uwagę, iż istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwanie spełniania świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Spółkę nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Z uwagi na fakt, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o otrzymane od kontrahenta zamówienia ilościowe, nie są spełnione przesłanki sprzedaży ciągłej. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie składane przez kontrahenta. Występują więc odrębne świadczenia, które są realizowane na podstawie umowy o współpracy . Fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie ilościowe kontrahenta nie przesądza – jak wcześniej wspomniano − o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym.

W konsekwencji Spółka nie może wystawiać faktur VAT dokumentujących przedmiotowe transakcje dokonane w ciągu danego miesiąca, w oparciu o § 9 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, tj. nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, ale zgodnie z ust. 1 tegoż paragrafu, tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Uznając, iż Minister Finansów udzielił stronie skarżącej interpretacji prawidłowej, adekwatnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.