Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 186/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2005-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji w częściach

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Leszek Kleczkowski WSA Tomasz Kolanowski (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzją Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 maja 2000 r. nr [...], w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.229,80 zł (pięć tysięcy dwieście dwadzieścia dziewięć złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 186/02

UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 20 grudnia 2001 roku uchyliła decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 12 maja 2000 roku w sprawie "A" spółka z o.o. z siedzibą w G. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 roku w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 749 499zł., zaś w pozostałej części utrzymała ją w mocy.

Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny:

Pierwszy Urząd Skarbowy w G. przeprowadził w dniach od 4 do 8 grudnia 1998 roku kontrolę działalności spółki "A" w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 1997 roku. Ponadto Trzeci Urząd Skarbowy w G. w dniach 4-5 luty 1999 roku przeprowadził w siedzibie spółki kontrolę mającą na celu sprawdzenie zasadności dokonania korekt deklaracji za luty i marzec 1997 roku, a także prawidłowość prowadzenia ewidencji w okresie od stycznia 1997 roku do stycznia 1998 roku. Ustalenia tych kontroli stały się powodem wydania przez ten organ decyzji z dnia 12 maja 2000 roku, którą określono stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 1997 roku w kwocie 175 851zł. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 81 492zł. Podstawą prawną wydanej decyzji były przepisy art. 10 ust.2, art. 19 ust. 1-3a i art. 27 ust. 4,6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 27 marca 1997 roku do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 1997 roku, w której strona wykazała kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 457 436zł. Strona złożyła korektę deklaracji za luty 1997r. ale wpłynęła ona do urzędu skarbowego 8 grudnia 1998r. czyli po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli. Rejestry prowadzone dla podatku od towarów i usług do dnia zakończenia kontroli nie zostały skorygowane, a zawarte w nich wpisy były zgodne z wartościami wykazanymi w deklaracji pierwotnej. W dniu 28 stycznia 1999r. strona złożyła drugą korektę deklaracji VAT – 7 za luty 1997r., w której zmniejszyła podatek naliczony o kwoty wynikające z dokumentów SAD o numerach 689 i 697, które otrzymała w marcu 1997r. Trzeci Urząd Skarbowy w G. powołując przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w kwocie 573 647 zl. wykazanego w korekcie deklaracji złożonej w dniu 8 grudnia 1998r., nie uznał też drugiej korekty złożonej przez stronę w dniu 28 stycznia 1999 roku, w której zmniejszyła ona kwotę podatku naliczonego. Uwzględniając ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 1997 roku, Trzeci Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia 12 maja 2000 roku, określając stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 175 851zł. Ponadto powołując się na art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 81 492zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, wskazując że obie korekty deklaracji VAT-7 dokonane przez spółkę były złożone w prawidłowy sposób i wywarły pożądany skutek w sferze prawa podatkowego. Zatem zastosowanie przez organ podatkowy art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi naruszenie prawa materialnego.

Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 20 grudnia 2001 roku uchyliła decyzję urzędu skarbowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 175 851zł. i w tym zakresie określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 749 499zł., a w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości 81 492zł. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że nie może uznać za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji, iż strona naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dokonała odliczenia podatku naliczonego w miesiącach wcześniejszych niż otrzymała stosowne dokumenty. Izba Skarbowa uwzględniając stan prawny i faktyczny sprawy oraz to, że kontrolą objęte zostały kolejne miesiące roku 1997, uwzględniła podatek naliczony z wszystkich dokumentów w miesiącu, w którym strona je otrzymała. Podkreśliła, że stanowisko to jest zbieżne z uchwałą NSA z dnia 29 października 2001 roku, sygn. akt FPS 10/01, zgodnie z którą organ wydając decyzję za dany miesiąc określającą kwotę podatku do zapłaty, miał obowiązek uwzględnić VAT naliczony z faktury ujętej wadliwie w ewidencji za miesiąc wcześniejszy, w świetle przepisów w podatku od towarów i usług obowiązujących przed 1 stycznia 2000 roku. W związku z tym uznała, że z rozliczenia podatku za miesiąc luty 1997 roku wynika, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc powinna wynosić 749 499zł.

W zakresie skuteczności złożonych przez stronę korekt deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1997 roku, Izba Skarbowa stwierdziła, że pierwsza z dokonanych korekt, wobec przyjęcia za datę jej złożenia w dniu 27 listopada 1997 roku, była skuteczna. Odnośnie skuteczności prawnej drugiej korekty rozliczenia podatku uznała, że nie mogła ona wywołać skutków w sferze prawa podatkowego. Na poparcie swojego poglądu powołała się na następujące okoliczności: po pierwsze została ona złożona 28 stycznia 1999 roku, czyli po kontroli która rozpoczęła się 4 grudnia 1998 roku oraz po wszczęciu postępowania podatkowego, co miało miejsce 22 stycznia 1999 roku; po drugie korekta deklaracji nie została podpisana przez osobę upoważnioną do podpisywania deklaracji. Z tych powodów organ odwoławczy uznał, że w sprawie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Strona na powyższą decyzję złożyła skargę z dnia 25 lutego 2002 roku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 1997 roku oraz w tej części poprzedzającej ją decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. Decyzji zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 27 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie przepisu w sytuacji gdy skarżąca złożyła deklaracje korygujące w przepisanym terminie; art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności poprzez błędne ustalenie daty wszczęcia postępowania podatkowego; art. 81 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i zastosowanie; art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Strona skarżąca podniosła, że chociaż druga korekta deklaracji została złożona po dacie rozpoczęcia kontroli podatkowej, to nie stoi to na przeszkodzie do uznania jej za prawnie skuteczną, a stanowisko organu odwoławczego jest wynikiem nieprawidłowej wykładni art. 81 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na fakt, że kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości i nie toczyło się jednocześnie postępowanie podatkowe, spełnione zostały przesłanki określone w art. 81 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i stronie nadal przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji. W zakresie argumentu organu odwoławczego dotyczącego podpisania deklaracji przez osobę nieuprawnioną, skarżąca podniosła że podpisanie korekty deklaracji przez A. Ł. jest prawnie skuteczne, gdyż posiadała ona ustne pełnomocnictwo Prezesa Zarządu Spółki.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na jej uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Na jego podstawie organy podatkowe ustaliły skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku do towarów i usług uznając, że strona w złożonej deklaracji za miesiąc luty 1997 roku zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Z kolei skarżąca uważa, że skutecznie składając korektę deklaracji za miesiąc luty 1997 roku spowodowała skorygowanie rozliczenia podatku VAT i brak było przesłanek do zastosowania sankcji w podatku VAT.

Dla prawidłowego rozpoznania sprawy koniecznym jest rozstrzygnięcie kwestii skuteczności w zakresie prawa podatkowego złożonej przez skarżącą spółkę w dniu 28 stycznia 1999 roku korekty deklaracji VAT-7 za luty 1997 roku.

Strona skarżąca podniosła, że w sprawie zastosowanie powinien mieć art. 81 Ordynacji podatkowej. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Z kolei w myśl § 4 art. 81 uprawnienie powyższe ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przysługuje ono nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę błędnym jest stanowisko Izby Skarbowej w G., zgodnie z którym w stanie faktycznym sprawy art. 81 Ordynacji podatkowej nie może znaleźć zastosowania z uwagi na to, że nie doszło do zaniżenia przez stronę zobowiązania podatkowego ani do wykazania kwoty nadpłaty większej od należnej. W tym miejscu należy wskazać, że w pierwszej ze złożonych korekt deklaracji (uznanej przez organ drugiej instancji za skuteczną), skarżąca spółka wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości 2 711 580,00zł. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1 021 139,00zł., natomiast w drugiej korekcie deklaracji (nie uznanej przez organ drugiej instancji za skuteczną), podatek naliczony w kwocie 2 439 939,00zł. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 749 498,00zł. Zdaniem Sądu szczególna regulacja w zakresie podatku od towarów i usług nie wyklucza stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie korygowania deklaracji podatkowych. Wykazanie przez podatnika podatku od towarów i usług kwoty do przeniesienia na następne miesiące wiąże się z powstającym w kolejnych okresach rozliczeniowych zobowiązaniem podatkowym w tym podatku. Ponadto żaden z przepisów prawa podatkowego nie wykluczył możliwości składania przez podatnika korekt deklaracji w istniejącym w sprawie stanie faktycznym.

W dalszej kolejności koniecznym jest rozstrzygnięcie czy stronie przysługiwało uprawnienie skutecznego złożenia korekty, czyli czy została ona dokonana w czasie gdy nie trwała kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1997 roku. Jak wynika z akt sprawy sporna korekta została dokonana w dniu 28 stycznia 1999 roku, w momencie gdy nie prowadzono postępowania kontrolnego wobec skarżącej spółki. Zdaniem Izby Skarbowej w G. w tym czasie trwało już postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte 22 stycznia 1999 roku. Z kolei według strony przedmiotowe postępowanie zostało prawidłowo wszczęte w dniu 31 marca 1999 roku, bowiem dopiero w tym dniu doręczono pełnomocnikowi spółki postanowienie o wszczęciu postępowania.

Jak wynika z analizy akt sprawy, organ podatkowy wydał wobec strony dwa postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 roku. Pierwsze z dnia 19 stycznia 1999 roku zostało doręczone 22 stycznia 1999 roku, drugie z dnia 29 marca 1999 roku zostało doręczone 31 marca 1999 roku. Tylko jedno z nich można uznać za skuteczne. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa podpisana przez inspektor A. D., z której wynika że postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 19 stycznia 1999 roku oraz zawiadomienie o zakończeniu prowadzonego postępowania w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 1997 roku i styczeń-luty 1998 roku z dnia 4 marca 1999 roku doręczono osobie nieuprawnionej do reprezentowania spółki "A", zatem jest nieskuteczne. To stało się powodem wydania kolejnego postanowienia, prawidłowo doręczonego w dniu 31 marca 1999 roku. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ podatkowy uznał, że prawidłowe wszczęcie postępowania, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nastąpiło 31 marca 1999 roku. Wynika z tego, że w momencie dokonania korekty deklaracji za luty 1997 roku, wobec strony nie toczyło się postępowanie podatkowe.

Ponadto zarówno stronie skarżącej jak i organom podatkowym uwadze uszedł fakt wydania w sprawie decyzji z dnia 31 grudnia 1999 roku, którą Izba Skarbowa w G. uchyliła decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 maja 1999 roku, między innymi w zakresie rozliczeni podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 rok, i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia Trzeciemu Urzędowi Skarbowemu w G. – jako właściwemu miejscowo w sprawie na dzień wydania decyzji. Z jej uzasadnienia wynika, że w dniu 7 stycznia 1999 roku spółka zgłoszeniem NIP – 2 poinformowała organ podatkowy o zmianie siedziby, co powodowało zmianę właściwości miejscowej organu. Wynika z tego, że już postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane przez organ niewłaściwy miejscowo, nawet w sytuacji przyjęcia za prawidłowe stanowiska, iż jego skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 22 stycznia 1999 roku.

Odnosząc się do kwestii podpisania korekty deklaracji przez A. M., zdaniem organu osobę nieuprawnioną do składania deklaracji, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczność ta w stanie faktycznym sprawy pozostaje bez wpływu na uznanie dokonanej korekty deklaracji za skuteczną. Jak wynika z akt sprawy kwestia pełnomocnictwa do dokonywania poszczególnych czynności w imieniu skarżącej spółki wywoływała wiele nieporozumień na etapie postępowania przed pierwszą instancją w związku z czym w aktach sprawy znajduje się bogata korespondencja w tym przedmiocie. Nie ulega wątpliwości, że A. Ł. nie posiadała szczególnego pełnomocnictwa do podpisywanie deklaracji w dniu 28 stycznia 1999 roku. Jednak w dniu 9 kwietnia 1999 roku Prezes Zarządu Spółki K. B. zatwierdził działania A. Ł. w sprawie podpisywania korekty deklaracji za luty 1997 roku. Ponadto organ mając wątpliwości co do uprawnień osoby podpisującej deklarację mógł zwrócić się do strony o wyjaśnienie tej kwestii. W zaistniałej sytuacji mamy do czynienia ewentualnie z brakiem formalnym, który nie może mieć wpływu na skuteczność dokonanej czynności, tym bardziej że okoliczność wadliwego podpisu na deklaracji została sanowana przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił także zarzut strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 200 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowo administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, zgodnie z którym obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej ciąży także na organie odwoławczym. Takie stanowisko zawarł m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 24 listopada 2003 roku, sygn. akt FPK 5/03 (publ. ONSA 2004/2/46). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 156/04 (publ. M. Podatkowy 2004/9/2), wskazując w nim, że wynikający z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowane powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania nie może być wykonana.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.