Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2508/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1701/15 w sprawie ze skargi H. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1701/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.W. (dalej: "skarżąca", "zobowiązana") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadzi wobec zobowiązanej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 28 stycznia 2015 r. nr [...] obejmującego zaległość w podatku towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 189.814,00 zł. Na podstawie tego tytułu wykonawczego dokonano zajęcia rachunków bankowych i innej wierzytelności. Odpis ww. tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciach (z 4 lutego 2015 r.) doręczono zobowiązanej w dniu 20 lutego 2015 r.

W piśmie z 13 kwietnia 2015 r. skarżąca wystąpiła do organu egzekucyjnego o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", tj. z powodu przedawnienia dochodzonych należności.

Postanowieniem z 18 czerwca 2015 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej stwierdzając, że w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przedłużeniem określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", pięcioletniego terminu przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego, który przypadał na koniec 2014 r. Organ egzekucyjny wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tzn. wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 12 listopada 2014 r., tj. z dniem wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia. O fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązana – jako podatnik - została zawiadomiona przed upływem owego terminu pismem z 1 grudnia 2014 r., które doręczono zarówno zobowiązanej w dniu 11 grudnia 2014 r., jak i jej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym w dniu 4 grudnia 2014 r.

Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z 6 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ nadzoru stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zaległości objętej tytułem wykonawczym o nr [...], gdyż przed upływem tego terminu - tak jak wskazał organ egzekucyjny - zobowiązana została poinformowana w dniu 11 grudnia 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Doszło zatem do zaistnienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie organu nadzoru, w sprawie nastąpiło również przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie jest zależne od okresu przedawnienia karalności, ani też od wydania postanowienia o przedstawieniu zrzutów konkretnej osobie, lecz tylko od spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienie o tym fakcie strony. W konsekwencji, zdaniem organu nadzoru, brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też z powodu innych przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 59 § 1 u.p.e.a. poprzez bezzasadną odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek uznania, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki do jego skutecznego zawieszenia;

2) art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., które polegało na nieprawidłowym przyjęciu, że wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał wniesioną skargę za niezasadną podkreślając, że w realiach przedmiotowej sprawy egzekwowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. przedawniłoby się - w sytuacji braku przyczyn wpływających na bieg terminu przedawnienia - z dniem 31 grudnia 2014 r. Zatem okoliczność czy doszło do zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ma kluczowe znaczenie dla przyjęcia, że wymieniona tam przesłanka wystąpiła, gdyż jak wynika z treści skargi (a także zażalenia), skarżąca nie potwierdza faktu zawiadomienia jej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Twierdzi bowiem, że dopiero przedstawienie zarzutów w takim postępowaniu, stanowi o spełnieniu owej przesłanki.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ podatkowy, właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego dochodzonego od skarżącej w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. sporządził pisemną informację (pismo z 1 grudnia 2014 r. nr [...]) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia w dniu 12 listopada 2014 r. postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., tj. o czyn skutkujący uszczupleniem podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie 792.271,00 zł. Informacja ta, co potwierdzają dokumenty zwrotnego potwierdzenia odbioru, została doręczona w dniu 4 grudnia 2014 r. pełnomocnikowi skarżącej, który był ustanowiony w postępowaniu podatkowym, a także samej skarżącej w dniu 11 grudnia 2014 r., czego dowodem jest podpis skarżącej. W ocenie Sądu, doręczenie informacji sporządzonej w takiej formie przed końcem 2014 r. wypełnia przesłankę zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakiej jest mowa w art. 70 § 6 pkt 1O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, okoliczność nieprzedstawienia skarżącej przed dniem 31 grudnia 2014 r. zarzutów nie oznacza, że nie doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia ciążącego na niej zobowiązania podatkowego, gdyż o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie decyduje wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, czy też jego przesłuchanie w charakterze podejrzanego, lecz ustalenie, że podatnik wiedział, że toczy się postępowanie karnoskarbowe. Podkreślono, że niewątpliwie skarżąca i jej pełnomocnik przez doręczenie ww. informacji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dowiedzieli się o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W tej sytuacji bez znaczenia pozostawała podniesiona przez skarżącą kwestia okresu przedawnienia karalności czynu, gdyż w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie jest zależne od okresu przedawnienia karalności czynu. Jak wskazał Sąd, czym innym jest termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc okres, w którym możliwe jest dochodzenie od podatnika/zobowiązanego ciążącego na nim wymagalnego i niezapłaconego zobowiązania podatkowego, a czym innym jest termin karalności czynu, tj. czas, w którym możliwe jest prawomocne ukaranie sprawcy wykroczenia bądź przestępstwa skarbowego.

WSA we Wrocławiu uznał jednak, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Aby mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia termin ten musi biec, a więc nie może być wstrzymany z innych przyczyn, tak jak nastąpiło to w niniejszej sprawie, przez zawieszenie biegu tego terminu na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Sądu, ta wadliwość postanowienia nie ma jednak istotnego wpływu na kontrolowane rozstrzygnięcie, gdyż nie ulega wątpliwości, że jego przedmiotem była odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny, że dochodzone zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy oraz przeprowadzone w sprawie postępowanie jest zgodne z wymogami określonymi w art. 7 i art. 77 k.p.a. Podjęto bowiem czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes strony. Dokonana zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie nastąpiła z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie, albowiem Sąd I instancji zobowiązany był wyeliminować naruszenia prawa materialnego, gdyż miały one wpływ na wynik sprawy (nieuwzględnienie przedawnienia), co spowodowało utrzymanie w obrocie prawnym wadliwego postanowienia, podczas gdy postanowienie powinno być uchylone;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia oraz błędne przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organ egzekucyjny nie był zobowiązany do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i nie powinno być egzekwowane;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek wszczęcia postępowania karnego in rem (zredagowania postanowienia o wszczęciu dochodzenia), podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego in personam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu;

- art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jednocześnie nie miało miejsca w niniejszej sprawie faktyczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu biegu przedawnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, jednakże spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, jakie okoliczności wpływają na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który w 2009 r. (w okresie powstania zobowiązania podatkowego) stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

W pierwszym rzędzie należy jednak przypomnieć, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, który wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, orzekł, iż przepis ten, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

To orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, o złożonych skutkach. Oprócz stwierdzenia niekonstytucyjności badanego przepisu (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), ale tylko w określonym zakresie, nakazuje ono wprowadzenie takich zmian legislacyjnych, które z jednej strony doprowadzą do zgodności tego przepisu z Konstytucją przez stworzenie mechanizmu zawiadamiania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony pozostawią organom podatkowym niezbędny zakres poufności i swobody wszczynania i prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3417/14). To wszystko sprawia, że dokonanie zgodnej ze standardami konstytucyjnymi wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga uwzględnienia nie tylko sentencji wyroku TK, lecz również argumentacji zawartej w jego uzasadnieniu. W uzasadnieniu omawianego wyroku TK stwierdził m.in., że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (pkt 5.2. uzasadnienia). W pkt 7 uzasadnienia wyroku TK zaakcentował, że skutkiem tego orzeczenia jest konieczność nowelizacji przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Zastrzeżenia zawarte w wyroku TK ustawodawca uwzględnił, wprowadzając z dniem 15 października 2013 r. do Ordynacji podatkowej nowe brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 – "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Dodano również przepis art. 70c, zgodnie z którym "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia".

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1801/15 (LEX nr 2277113) stwierdził, że standardy konstytucyjne, wynikające z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny.

Wszystkie przedstawione powyżej argumenty zostały uwzględnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".

W powyższej uchwale NSA stwierdził, iż przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

Ze stanu faktycznego sprawy, jak i z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż skarżąca została poinformowana o wszczętym wobec niej postępowaniu karnoskarbowym, gdzie w piśmie z 1 grudnia 2014 r. nr [...] (doręczonym skarżącej w dniu 11 grudnia 2014 r., a jej pełnomocnikowi w dniu 4 grudnia 2014 r.), poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia w dniu 12 listopada 2014 r. postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe z art. 56 § 1 i art. 76 § 1 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s., tj. o czyn skutkujący uszczupleniem podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do sierpnia 2009 r. w łącznej kwocie 792.271,00 zł. W związku z tym – w stanie prawnym obowiązującym dla przedstawionego stanu faktycznego – skarżąca wiedziała przed okresem przedawnienia o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; została poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sposób, o którym mowa w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego i chwale NSA. Dyrektor Izby Skarbowej, a następnie Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zatem uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za 2009 rok.

Nie ma zatem racji strona skarżąca podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 oraz wyroki: NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13 i z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (zob. wyrok NSA z 17 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 1101/15, publ. j.w.). Dlatego to, czy i kiedy doszło do ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania skarżącej w charakterze podejrzanego nie miało żadnego znaczenia dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo dodać też należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego- skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15; 20 kwietnia 2018 r., II FSK 877/16; 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16). Pełnomocnik skarżącej – powołując się na wyrok Sądu Okręgowego w Świdnicy z 10 lutego 2015 r. o sygn. akt IV Ka 959/14 – wskazał, iż "zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeśli od czasu jego popełnienia upłynęło lat pięć gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat (a do takiej kategorii należy przestępstwo z art. 56 § 2 k.k.s.). Bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (art. 44 § 3 k.k.s.). Gdyby w okresie przedawnienia wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy okres przedawnienia uległby przedłużeniu do lat dziesięciu (art. 44 § 5 k.k.s.)".

W niniejszej sprawie postępowanie karnoskarbowe wszczęto przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.