Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1780/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, del. WSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1267-1268/05 w sprawie ze skargi J. T. i R. T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i za rok 2002. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 r., sygn. akt: I SA/Po 1267-1268/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi J. i R. T. uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2005 r., nr (...), (...) oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 7 czerwca 2005 r., nr (...), (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że J. i R. T. w dniu 28 marca 2002 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2001 r., a w dniu 29 kwietnia 2003 r. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów małżonków osiągniętych w 2002 r. Następnie w dniu 8 marca 2005 r. R. T. złożył korekty zeznania o wspólnych dochodach małżonków PIT- 37 za 2001 r. oraz za 2002 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. wysokości 1.127,40 zł i za 2002r. w wysokości 5.445,20 zł. We wniosku tym podatnik podkreślił, że w okresie od początku października 2001 r. do końca grudnia 2002 r. pełnił funkcję obserwatora w misji pokojowej ONZ w wielonarodowych siłach UNMEE ( United Nations Mission in Etiopia and Erytrea). W tym okresie otrzymywał należności pieniężne (uposażenie) w wysokości przysługującej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, od których płatnik odprowadzał zaliczkę na podatek dochodowy oraz wypłacane w rejonie misji przez ONZ należności dzienne MSA (Mission Subsistence Allowance) na pokrycie kosztów zakwaterowania i wyżywienia. Powołując się na przepis art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - wniósł o zwrot nienależnie potrąconego w formie zaliczek podatku dochodowego od otrzymanego za okres od października 2001 r. do grudnia 2002r. uposażenia wypłaconego przez płatnika tj. Centrum Szkolenia Wojsk Lądowych w P. - następca prawny Wyższej Szkoły Oficerskiej im. Stefana Czarnieckiego w P.

Z pisma płatnika wynikało, że z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju nie wypłacono podatnikowi żadnych należności finansowych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 7 czerwca 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002 . W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Powołując się na przepis art. 12 u.p.d.o.f. wywiódł, że uposażenia otrzymane przez podatnika w kraju, wypłacone na podstawie stosunku służbowego w okresie od października 2001 r. do grudnia 2002 r. stanowiły przychody z powyższego stosunku i podlegały opodatkowaniu.

Decyzjami z dnia 26 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach decyzji stwierdzono, że stosownie do przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwolnienie od opodatkowania należności pieniężnych wypłacanych w związku z udziałem w składzie osobowym polskiego kontyngentu wojskowego oraz policyjnego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych nie ma

zastosowania do uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących wyżej

wskazanym osobom z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju

stanowisku służbowym przed oddelegowaniem do misji. Zastosowanie powyższego

zwolnienia uzależnione jest bowiem od spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami kraju i należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. Zdaniem organu odwoławczego taki charakter mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 15 Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z 2000 r. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26 sierpnia 2005r. R. T. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu wskazał, że przepis art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. Nr 5, poz. 18 ze zm.) w wyraźny sposób mówi, że żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zatem już na jego podstawie, można stwierdzić, że uposażenie jest traktowane jako wynagrodzenie za służbę poza granicami państwa.

Ponadto stwierdził, że § 15 rozporządzenia nie dotyczy należności obserwatorów wojskowych lecz należności pieniężnych zupełnie innej grupy - żołnierzy zawodowych skierowanych do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji. Przytoczenie przez organ podatkowy tego przepisu, zamiast § 13 rozporządzenia doprowadziło do błędnego rozumienia tzw. innych należności w rozpoznawanej sprawie. Podkreślił przy tym, że podczas pełnienia służby obserwatora wojskowego nie dostawał ani należności zagranicznej, ani dodatku wojennego wymienionych w § 15 rozporządzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżącego dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2005 r. oraz poprzedzające je decyzje organów pierwszej instancji.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. należało sięgnąć do słownikowej definicji pojęcia "należności" zgodnie z którą jest to "kwota, suma, którą komuś trzeba wypłacić (...), należność za pracę" ( por. Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 1984, str.267). Wskazano, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy uposażenie żołnierza składa się z uposażenia według stopnia wojskowego i uposażenia według stanowiska służbowego. Stosownie zaś do art. 25 ust. 1 tej ustawy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami Państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. W § 2 ust. 3 rozporządzenia postanowiono, że żołnierz przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej mu z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia. Zupełnie inny zaś charakter ma należność zagraniczna, o której stanowi § 13 pkt 2 i § 14a rozporządzenia, stanowiąca w istocie dietę wypłacaną przez misję specjalną organizacji międzynarodowych dla obserwatorów wojskowych. Ponadto stwierdzono, że do skarżącego nie ma w ogóle zastosowania § 15 rozporządzenia. Zdaniem skarżącego z przytoczonych przepisów wynika, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie otrzymują oni z racji pełnionej służby. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji za taką wykładnią art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. przemawia również fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodanie po średniku zdania, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Na gruncie prawa podatkowego wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Nie można bowiem przyjmować, aby racjonalny ustawodawca wprowadzał nowelizację tego przepisu jedynie w celu jego prawidłowej interpretacji.

Jako kolejny argument przemawiający za przyjętą interpretacją art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał wykładnię historyczną. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.) zwolnione od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych.

Ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104), rozporządzenie to zostało uchylone, a przepis § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia o zmienionej treści zastąpił analizowany art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji z nowego brzmienia tego przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa. Przemawia za tym to, że pominięto w nim zwrot "w związku z.", który decydował o takim rozumieniu przepisu zmienianego.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, podniósł zarzut naruszenia:

1) prawa procesowego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez dokonanie subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo braku istnienia podstaw do zastosowania tego przepisu;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia

wymogów tego przepisu;

2) prawa materialnego przez błędną wykładnię przepisu art. 21 ust. 1

pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 i 2002 r. polegającą na przyjęciu, że zwolnienie podatkowe określone tym przepisem ma zastosowanie również do wynagrodzeń żołnierzy wynikających ze stosunku służbowego w kraju wypłacanego w okresie pełnienia służby poza granicami państwa.

Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., jak wszystkie inne znajdujące się w rozdziale trzecim tej ustawy, mógł jedynie statuować przedmiotowe zwolnienie od podatku, a więc jedynie zwolnienie określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Beneficjentami zwolnienia ustanowionego na mocy tego przepisu są m. in. żołnierze, ale nie z powodu samego posiadania tego statusu, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej. W tym też kontekście należy odczytywać zakres zwolnienia przedmiotowego ustanowionego na mocy tego przepisu. Skoro wyróżnikiem podmiotowym jest tutaj fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych użytych poza granicami kraju, a nie jedynie sam fakt bycia żołnierzem, to odpowiednio do tego zwolnieniu od podatku podlegają te rodzaje uzyskiwanych przez takie osoby dochodów, które wiążą się z tym uczestnictwem. Przekładając to na przepisy dotyczące wynagradzania żołnierzy oznacza to, iż zwolnieniu od podatku podlegały te składniki wynagrodzenia, które odnoszą się do uczestnictwa żołnierza w jednostkach wojskowych użytych poza granicami państwa, a nie te, które wiążą się z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby. W niniejszej sprawie oznacza to zwolnienie od podatku należności otrzymanych na podstawie § 15 rozporządzenia i jednocześnie brak tego zwolnienia w stosunku do uposażenia otrzymywanego, tak jak wszyscy żołnierze w kraju, z racji pozostawania w stosunku służbowym z macierzystą jednostką wojskową. Na potwierdzenie tej tezy przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 820/05 LEX nr 174441.

Ponadto wskazano, że za przyjęciem takiego stanowiska przemawia systemowa wykładnia zewnętrzna art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to jest porównanie treści przepisu z nazewnictwem przychodu ze stosunku służbowego, przyjętym w ustawach regulujących prawa i obowiązki żołnierzy zawodowych ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. Sygn. akt II FSK 766/05).

Zgodnie z art. 58 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 1997r. Nr 10, poz. 55), z tytułu czynnej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje jedno uposażenie oraz inne należności pieniężne wynikające z ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz.U. Nr 5, poz. 18 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o uposażeniu żołnierzy, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków, natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 inne należności pieniężne obejmują należności wskazane w pkt 1-7, tj. m. in. nagrody roczne i zapomogi, nagrody pieniężne w formie wyróżnienia, określone w przepisach o dyscyplinie wojskowej, nagrody jubileuszowe, należności za podróże i przeniesienie służbowe, gratyfikację urlopową, należności w związku ze zwolnieniem ze służby wojskowej. Są to te składniki wynagrodzenia, które przysługują wszystkim żołnierzom zawodowym, z racji posiadania tego statusu. Natomiast w wydanym na podstawie art. 25 tej ustawy rozporządzeniu zawarte są jeszcze inne składniki wynagrodzenia, które dotyczą jedynie żołnierzy pełniących służbę poza granicami kraju.

Zgodnie z § 15 rozporządzenia żołnierzowi zawodowemu, skierowanemu do polskich kontyngentów wojskowych do pełnienia służby poza granicami państwa, przysługują: jednorazowa należność pieniężna, należność zagraniczna, dodatek wojenny, dodatek rodzinny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełni służbę.

Zatem, skoro wskazane przepisy ustawy o uposażeniu żołnierzy posługują się pojęciami "uposażenie" oraz "inne należności pieniężne", to posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. określeniem należności pieniężnych wolnych od podatku oznacza, że zwolnienie to nie obejmuje uposażenia. Zwolnieniu podlegają jedynie te należności, które mają bezpośredni związek ze służbą za granicą, wymienione w rozporządzeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie miała uzasadnionych podstaw.

Skarga tego rodzaju była (i jest) środkiem prawnym dalece sformalizowanym.

Można ją było oprzeć wyłącznie na dwu podstawach, czego autor skargi zdawał się być świadomy:

– naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.),

– naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Artykuł 176 p.p.s.a. wymagał, aby skarga kasacyjna czyniła zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu w sądowym oraz zawierała oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie w pełni tym wymaganiom odpowiadała, jeśli chodziło o formułowanie zarzutów i ich uzasadnienie.

Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi, poza wskazaniem przepisu regulującego postępowanie sądowoadministracyjne naruszonego przez wojewódzki sąd administracyjny przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia winien wykazać istotny wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy – treść wyroku; innymi słowy wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – mógłby być odmienny od skarżonego. Nie mogło zastąpić uzasadnienia zarzutów tego rodzaju powtórzenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. wskazywał na istotne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego. Na żadne "braki" w tym zakresie strona skarżąca nie wskazała; nie mogła zatem zarzucić skutecznie naruszenia przepisu proceduralnego z powodu niezgody na dokonaną i przedstawioną przez sąd w uzasadnieniu wyroku wykładnią przepisu prawa materialnego.

Jeśli chodziło o zarzuty naruszenia prawa materialnego to oczywiście mogło zdarzyć się tak, że na skutek błędnej wykładni przepisu sąd, dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (decyzji) dokonał niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Co do zasady jednak błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego to dwie odrębne podstawy zarzutu kasacyjnego, z których każda powinna być należycie uzasadniona.

Takie formalnie należyte (dostateczne w świetle postanowienia art. 176 p.p.s.a.) uzasadnienie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, miał jedynie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Jednak Sąd nie podzielił argumentów przedstawionych w skardze kasacyjnej na jego uzasadnienie. Przepis ten w brzmieniu z 2001 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych".

Zwolnienie miało charakter podmiotowo - (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy) - przedmiotowy (należności pieniężne).

Spór między stroną postępowania a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które – zdaniem organów – obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej".

Jak wynikało z art. 1 ust. 1 o uposażeniu żołnierzy, żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne (podkr. NSA) należności pieniężne. Nie ulegało zatem wątpliwości, że uposażenie żołnierza było jego (zasadniczą) należnością pieniężną otrzymywaną od pracodawcy.

Cytowany przepis ustawy podatkowej w 2001 r. nie zawierał żadnych ograniczeń przedmiotowych w tym zakresie, co potwierdzała zmiana jego treści dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy).

Niezależnie od jednoznacznego wyłączenia ze zwolnienia wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym "zmiana" potwierdzała, na gruncie prawa podatkowego, że krajowe uposażenie żołnierza delegowanego do służby (za granicą), o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.do.f. było dla niego (w 2001 r. i w 2002 r.) należnością pieniężną w rozumieniu tego przepisu.

Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 (niepubl.) ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych cech prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika.

Reasumując Sąd stwierdził, że od 31 grudnia 2002 r. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. o tym podatku obejmowało także uposażenie oraz inne należności pieniężne przysługujące, m.in. żołnierzom z tytułu służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Taki też pogląd wynikał z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 114). Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozszerzającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego, wypłacane w kraju w okresie służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.