Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 805/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: Art. 86 ust. 1,  art. 88  ust. 3 a pkt 1 lit a, pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 210 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17 ust. 6, art. 22 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 grudnia 2009r. spraw ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2009r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. i styczeń 2007r.. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołań A.G. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] określającej za grudzień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 8.555 zł, [...] określającej za styczeń 2007 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.376 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia.

A.G. dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006r r. wykazał jako podatek naliczony, podatek w kwocie 9.460 zł wynikający z faktury VAT Nr FV /1/07 z dnia 1 grudnia 2006r. wystawionej przez A.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A.W. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe T., a następnie odliczył ten podatek od podatku należnego za grudzień 2006 r. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. wykazał też nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 905 zł, która to kwotę wykazał w rozliczeniu za styczeń 2007r. jako kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

W wyniku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. stwierdzono, że A.W. nie figuruje w ewidencji podatników, prowadzących działalność na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego w M., nie figuruje także w bazie danych Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników, jego NIP nie został wygenerowany w Urzędzie Skarbowym, a w miejscowości W.M. brak jest zabudowanej posesji o nr 134, wskazanej w fakturach jako adres ich wystawcy. Również konto bankowe wystawy okazało się fikcyjne.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, jak również fakt że A.G. nigdy nie był w siedzibie swojego kontrahenta, a kontaktował się z nim jedynie poprzez osobę trzecią, Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. uznał, że faktura VAT Nr FV/1/07 z dnia 1 grudnia 2006r. wystawiona przez G.W. dokumentuje fikcyjną transakcję, tym samym nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku należnego za grudzień 2006r. W związku tym, decyzją z dnia 23 kwietnia 2009 r. określił A.G. za grudzień 2006r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w prawidłowej wysokości.

Ponieważ w wyżej wymienionej decyzji organ dokonał rozliczenia miesiąca grudnia 2006r.w ten sposób,że stwierdził zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu tego podatku za styczeń 2007r. o kwotę 905 zł, to rozstrzygniecie powyższe miało bezpośredni wpływ na rozliczenie kwot podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. Stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. w prawidłowej wysokości.

Odwołanie od tych decyzji wniósł A.G., domagając się ich uchylenia oraz umorzenia postępowań. Jego zdaniem, stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jest nieuzasadnione, albowiem odliczając podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej przez organ faktury, działał on w dobrej wierze. Nie miał żadnej wiedzy o tym, że kontrahent nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mógł też przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Odwołujący się podkreślił także, że zobowiązania wynikające z zawartej umowy sprzedaży zostały przez obie ich strony wykonane, a ponadto nie istnieje żaden przepis, który obligowałby podatnika do każdorazowej weryfikacji swojego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzjami z dnia [...] lipca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., że wystawca faktur sprzedaży – A.W. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe T. – jest podmiotem nieistniejącym, dlatego też wystawione przez niego faktury nie mogą być podstawą odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ podkreślił, że zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3 a pkt 1, lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – zwanej dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) jest dopuszczalne, jednakże musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. W ocenie organu, warunek ten w przedmiotowych sprawach został spełniony.

Skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł A.G., domagając się ich uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 210 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, która uzasadniałaby zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zwrócił uwagę na fakt wykonania wzajemnych zobowiązań wynikających z zawartej umowy sprzedaży oraz to, że nabyty towar został następnie odsprzedany kolejnemu kontrahentowi. Okoliczności te, zdaniem skarżącego świadczą o tym, że udokumentowana zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturą transakcja była rzeczywista i skarżącemu przysługiwało prawa do odliczenia, wynikającego z tej faktury, podatku naliczonego.

Skarżący wskazał, że na rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2007r. wpłynęło bezpośrednio rozliczenie kwot podatku od towarów i usług dokonane przez organ podatkowy w decyzji podatkowej za grudzień 2006r. Podkreślił następnie, że rozstrzygniecie Sądu w sprawie prawidłowości rozliczenia przez niego podatku VAT za miesiąc grudzień 2006r. ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowości, dokonanego przez niego, rozliczenia tego podatku za styczeń 2007r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargi są bezzasadne.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy skarżący A.G. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez A.W. jako sprzedawcę w grudniu 2006r.

Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy tym z ustęp 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że podatek naliczony odpowiada kwocie określonej w fakturze dokumentującej nabycie towarów i usług. Stosownie do treści art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż zostanie udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur korygujących. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a uptu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stanowią czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że A.W. jest podmiotem nie istniejącym z uwagi na to, że nie figuruje w ewidencji podatników prowadzących działalność gospodarczą na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego w M. oraz ewidencji działalności gospodarczej prowadzanej przez Urząd Gminy M., a także w bazie danych Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników "Se RCe", jego NIP nie został wygenerowany w Urzędzie Skarbowym w M., a w miejscowości W. M. brak jest zabudowanej posesji o numerze 134 wskazanej w fakturach jako adres wystawcy. Ponadto A.W. nie figuruje w ewidencji ludności Gminy M. – nie był tam zameldowany jak również nie zgłosił pobytu.

Ponieważ A.W. nie istnieje jako podmiot gospodarczy wystawiona przez niego faktura VAT dokumentująca domniemaną transakcję nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wobec czego nie było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez niego faktur zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organy nie kwestionowały, że skarżący nabył towar, ale jego dostawcą nie był A.W. Art. 88 ust. 3 a pkt. 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług musi być stosowany zgodnie z celem regulacji tj. zachowania neutralności VAT, dlatego przed jego zastosowaniem musi być wykazane, że na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy podatnik nie mógł przewidzieć, że taka transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowych. W wyroku z dnia 12 czerwca 2007. sygn. akt I SA/Gd 887/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zajął stanowisko, że takie fakty jak brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, sposób zapłaty – prowadzą do wniosku,że strona powinna dochować należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. A.G. przesłuchany w charakterze strony, zeznał, że transakcja była dokonywana w jego mieszkaniu, nigdy nie był w siedzibie firmy A.W., zamówienia dokonał za pośrednictwem G. M., który dostarczył fakturę i któremu dokonał zapłaty gotówką za towar.

Wobec powyższych okoliczności co do przebiegu transakcji, skarżący mógł przewidywać, że stanowi ona nadużycie i powinien dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego faktura, którą posiada skarżący, a która rzekomo została wystawiona przez A.W. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego – (faktycznie kontrahentem skarżącego była inna osoba), tym samym nie dawała ona podstaw do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury zgodnie z art. 88 ust 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu materiał dowodowy został w sprawie zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena została dokonana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonano niezbędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, jak również wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, wobec czego nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

Skarżący w skargach podniósł zarzut, iż art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z VI Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą, a w szczególności jej art. 17 ust. 6.

Otóż podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – nie mającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Należy odnieść się także do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Ponadto przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym - Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym był 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Należy zauważyć że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu, przepisy art. 86 ust. 3 a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, należą do tej kategorii przepisów. Muszą być jednak interpretowane zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego w RP. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

W uzasadnieniu orzeczenia ETS stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie ( wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). Nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia jest zgodny z VI Dyrektywą.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury).

Tak więc dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

W rozpatrywanej sprawie okoliczności towarzyszące transakcji mającej miejsce w grudniu 2006 r. na takie nadużycie wskazywały i skarżący mógł je przewidzieć. Tym samym rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczący rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. nie narusza prawa. Ponieważ rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące rozliczenia tego podatku za grudzień 2006 r. jest prawidłowe, to również rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące stycznia 2007 r. jest prawidłowe jako wynikające z uwzględnienia rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

Z uwagi na powyższe, ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skargi jako bezzasadne podlegały oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.