Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1811/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Bożena Pindel (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy J. T. (dalej: wnioskodawca lub skarżący), przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty świadczenia za ustanowienie służebności przesyłu – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z żoną D. T. są posiadaczami gospodarstwa rolnego i w związku z tym opłacają podatek rolny. W dniu 29 grudnia 2010 r. wnioskodawca wraz z żoną zawarł akt ustanowienia służebności przesyłu na rzecz A SA z siedzibą w J.. Służebność przesyłu została ustanowiona na prawie własności działki wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Służebność przesyłu została ustanowiona na czas nieoznaczony, dla linii elektroenergetycznej 110 kV na prawie własności działki, szlakiem na długości 26 metrów wraz z pasem technologicznym o szerokości 15 metrów z każdej strony linii, polega na wybudowaniu i lokalizacji na powyższej działce urządzeń służących do przesyłu energii elektrycznej (linia napowietrzna), rozbudowy urządzeń w przyszłości, a także dostępu do tych urządzeń w celu usuwania awarii, dokonywania napraw, przeglądów, kontroli, dokonywania remontów, wymiany i modernizacji. Służebność została ustanawiana jako odpłatna, w postaci jednorazowego wynagrodzenia w kwocie brutto [...] zł płatnego w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. na konto żony wnioskodawcy. A SA wystawiła odrębne dla każdego podatnika informacje o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2011 r. wykazując w części D zeznania 1/2 wartości wypłaconej kwoty. Opisała ją jako "odszkodowanie za wyrażenie zgody na budowę na nieruchomości kablowej linii elektro-energetycznej oraz rurociągu wód słonych".

W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wypłaconego, na podstawie (umowy) aktu ustanowienia służebności przesyłu, świadczenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na prawie własności działki, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa), w związku z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.).

Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przychód uzyskany z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na podstawie zawartej umowy podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., w związku z art. 3054 k.c. W związku z wprowadzeniem w 2008 r. do prawa cywilnego instytucji służebności przesyłu niemożliwe stało się ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowej a taka właśnie, zdaniem wnioskodawczyni, w jej przypadku jest realizowana. Wprowadzenie instytucji przesyłu podyktowane było potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania problematyki służebności. W zakresie stosowania przepisów dotyczących służebności przesyłu ustawodawca w art. 3054 k.c. odsyła do reżimu prawnego służebności gruntowych. Dlatego też w przypadku służebności przesyłu w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej, przepis ten należałoby rozpatrywać w związku z art. 3054 k.c.

Wnioskodawca wskazał, że takie stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 1 czerwca 2011 r., FSK 88/10 i z 29 września 2011 r., II FSK 654/10. Potwierdza je również Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...].

Ponadto wnioskodawca stwierdził, że w ww. wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. oraz w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2011 r., sądy stanęły na stanowisku, że ze zwolnienia od opodatkowania powinny korzystać wszelkie formy wynagrodzenia należnego z tytułu służebności przesyłu, a więc jednorazowe rekompensaty (ekwiwalenty) pieniężne wypłacane na podstawie art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami z tytułu odszkodowania za wszelkie szkody powstałe w trakcie budowy urządzeń przesyłowych, odszkodowania czy też wynagrodzenia wynikające z tytułu zawartej umowy służebności przesyłu.

W świetle powyższej argumentacji wnioskodawca uznał, że przychód uzyskany z tytułu służebności podlega przedmiotowemu zwolnieniu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny odniósł się do stanu faktycznego opisanego we wniosku, zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. i stwierdził, że odszkodowanie, o którym mowa w tym ostatnim przepisie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

- otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego,

- odszkodowanie zostaje wypłacone z tytułu wymienionego w przepisie,

- podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa jest w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami,

- źródłem odszkodowania jest wyrok sądowy lub umowa (ugoda) zawarta między stronami.

Podkreślił, że w przypadku zwolnień podatkowych wykluczone jest stosowanie wykładni rozszerzającej lub zawężającej z uwagi na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Następnie wskazał, że służebność gruntowa uregulowana została w art. 285 k.c., zaś służebność przesyłu w art. 305¹ k.c., przy czym w myśl art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Dalej organ interpretacyjny wywiódł, że służebność przesyłu nie jest tożsama z służebnością gruntową, gdyż każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Wskazał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej milczy na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit a) ustawy podatkowej nie może odnosić się do odszkodowań (wynagrodzeń) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymywanych z tytułu służebności przesyłu, to zawarłby stosowne uregulowanie w ustawie podatkowej.

Organ interpretacyjny stwierdził, że zarówno wynagrodzenia jak i odszkodowania przyznane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie są objęte zwolnieniem podatkowym określonym w przywołanym przepisie prawnym. Jednocześnie wskazał, że żaden inny przepis w ustawie podatkowej nie zwalnia takiego świadczenia - jak opisane we wniosku - od opodatkowania, a zatem nie może być ono zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny wywiódł, że przedmiotowe świadczenie stanowi dla wnioskodawcy przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej, ponieważ zakres tej ostatniej normy obejmuje także kwoty wypłaconego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Wnioskodawczyni powinna to świadczenie doliczyć do pozostałych dochodów (przychodów) uzyskanych w roku podatkowym, w którym odszkodowanie zostało wypłacone, gdyż kwota wynagrodzenia (świadczenia) za ustanowienie służebności przesyłu nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, że nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. Podkreślił również, że powołana przez wnioskodawczynię indywidualna interpretacja podatkowa została wydana w sprawie indywidualnej i nie jest wiążąca dla organu.

Wnioskodawca, pismem z dnia 11 września 2013 r., wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu tego wezwania podjął polemikę z poglądami organu interpretacyjnego i wniósł o ponowne przeanalizowanie przedstawionej sytuacji pod kątem art. 3054 k.c.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w udzielonej interpretacji, podkreślając odrębność instytucjonalną służebności gruntowej i służebności przesyłu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej w związku z art. 3054 k.c. poprzez jego niewłaściwą interpretację. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący opisał przebieg postępowania interpretacyjnego i przedstawił stanowiska stron. Przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej i wskazał, że ten przepis został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez art. 1 pkt 7 lit. a) tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 3054 k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do Kodeksu cywilnego z dniem 3 sierpnia 2008 r. ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116 poz. 731).

Powyższa uwaga – zdaniem skarżącego – jest o tyle niezbędna, że wydana interpretacja dotyczy stanu prawnego, który w kontekście systemowym zewnętrznym zmienił się w dość istotny sposób, co nie pozostaje bez wpływu na prawidłowe rozumienie analizowanego przepisu. Nie bez znaczenia są też okoliczności, które zadecydowały o wprowadzeniu do prawa cywilnego instytucji przesyłu. W ocenie skarżącego, z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Jak stwierdził, z dniem 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu stanowiącej odmianę służebności gruntowej. Podkreślił, że istotnym w sprawie jest fakt, iż w zakresie stosowania przepisów dotyczących służebności przesyłu ustawodawca w art. 3054 k.c. odsyła do reżimu prawnego służebności gruntowych. Według skarżącego, należy więc w toku interpretacji i stosowania przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów z dziedziny służebności gruntowych a więc rozpatrywać na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 3054 k.c. W świetle powyższego, zdaniem skarżącego, przychód uzyskany z tytułu służebności podlega przedmiotowemu zwolnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zaakcentował, iż z wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że wnioskodawca otrzymał świadczenie za ustanowienie służebności przesyłu, a nie służebności gruntowej. Stanowczo stwierdził, że nie podziela poglądu, iż służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowej. Nadto podkreślił – odnosząc się do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. – że zgodnie z jedną z zasad wykładni, jeśli ustawodawca wymienia w przepisie jeden z elementów należących do określonego zbioru, to z zakresu normy prawnej wyłącza tym samym pozostałe, nie wymienione elementy. Skoro więc ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, nie będącą rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obydwu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Podkreślił – odwołując się do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2000 r., sygn. akt I KZP 16/00 – że niedopuszczalne jest pominięcie literalnego brzmienia przepisu, szczególnie w sytuacji, gdy omawiany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania. Wskazał na prymat wykładni językowej w przypadku interpretowania zwolnień podatkowych, motywując ten pogląd.

W dalszej kolejności organ interpretacyjny stanowczo zaprzeczył możliwości kwalifikowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu do kategorii odszkodowań. Stwierdził, że odszkodowanie nie jest tożsame z pojęciem wynagrodzenia. Wskazał, że skoro umowa między stronami dotyczy jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, to nie ma żadnych podstaw prawnych, aby to wynagrodzenie, na które umówią się strony i które będzie należnością za korzystanie z nieruchomości w określony sposób, traktować jako odszkodowanie. Podsumowując wywiódł, że otrzymane przez wnioskodawczynię wynagrodzenie nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego. W niniejszej sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty świadczenia (wynagrodzenia, odszkodowania) za ustanowienie służebności przesyłu na podstawie umowy z dnia 18 października 2011 r.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1087/12, z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1253/12 oraz z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 305/13 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych po rozpatrzeniu analogicznych spraw i w dalszej części wywodu odwoła się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach tych wyroków. Ponadto stwierdza, że tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1205/13 w sprawie ze skargi D. T. (żony wnioskodawcy) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty świadczenia za ustanowienie służebności przesyłu i zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej – w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 z późn. zm.). W myśl tego ostatniego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (...) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (...) elektrycznych (...).

Stosownie do brzmienia art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 3054 k.c.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności, podobnie jak służebności gruntowej, jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia. Co prawda zmiana ta nie znalazła odpowiedniej redakcji w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej, to jednak nie stanowi to o niemożności jej traktowania tak jak służebności gruntowej tam wymienionej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 654/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy (podatkowej) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej".

Odnosząc się do twierdzenia organu interpretacyjnego o konieczności ograniczenia się w procesie interpretacji do literalnej wykładni językowej, ponieważ art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. jest przepisem, który nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania, Sąd stwierdza, że powyższy pogląd jest błędny. W analizowanym przypadku ograniczenie procesu interpretacji do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy poprzez stwierdzenie, że zbiór desygnatów normy na przyszłość jest pusty w sytuacji, gdy ustawodawca rozszerza zakres zwolnienia w tej normie zawartego.

W wyniku bowiem zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w przepisie nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po dniu po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U Nr 209, poz. 1316). Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyni koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe zamieszczone we wskazanym przepisie prawnym obejmuje odszkodowania (wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu.

Sąd uznaje również za zasadne i przyjmuje za własne stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 88/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w myśl którego "wypłacone wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od wypłaty odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej". W wyroku tym wyjaśniono, że "niezależnie od sposobu nazwania w umowie i otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego przy zwolnieniu podatkowym należy ustalać materialną istotę tego świadczenia". Dlatego też "przez odszkodowanie" (w tym przypadku nazwane "wynagrodzeniem") wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej rozumieć należy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie) otrzymane przez osobę fizyczną będącą posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, stanowiące odszkodowanie, czyli rekompensatę (ekwiwalent) za ograniczenie swojego prawa własności takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy realizującego omawianą inwestycję liniową. Niewątpliwie bowiem takie wynagrodzenie stanowi odszkodowanie (ustalone szacunkowo, "z góry") za szkody, jakie poniesie posiadacz gruntów rolnych wskutek realizacji takiej inwestycji, w szczególności za utracone korzyści". Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, uwzględnia bowiem uszczerbek majątkowy będący następstwem jej ustanowienia, które samo w sobie nie stanowi wyrządzenia szkody związanej z posadowieniem urządzeń – w rozumieniu art. 305³ § 3 k.c.

Jest rzeczą oczywistą, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie odszkodowania (wynagrodzenia) wypłaconego, na ustalonych tam podstawach, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, w drodze umowy lub orzeczenia Sądu. Nie odnosi się natomiast do odszkodowania (wynagrodzenia) otrzymanego w warunkach tam przewidzianych za okres poprzedzający ustanowienie tej służebności, a więc za czas korzystania z takiej nieruchomości przez podmioty opisane w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, bez tytułu prawnego, chyba że zachodzą okoliczność wymienione w lit. b) lub c) tego przepisu, jako odrębne podstawy ustanowionego tam zwolnienia.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej obejmuje również odszkodowanie (wynagrodzenie) wypłacone w sposób i na warunkach tam przewidzianych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu także w przypadku, gdy urządzenia służące m. in. do doprowadzenia i odprowadzenia energii elektrycznej lub inne urządzenia podobne (art. 49 § 1 k.c.) powstały na danym gruncie (nieruchomości) jeszcze przed uzyskaniem takiej służebności skoro obciążenie to dotyczy również urządzeń już istniejących, wybudowanych przez przedsiębiorcę, co wynika wprost z treści art. 305¹ k.c.

Ze względów szczegółowo wyżej opisanych Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do braku stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy podatkowej do wynagrodzenia (świadczenia) otrzymanego na podstawie umowy w związku z ustanowieniem na gruncie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego skarżącej służebności przesyłu nie jest zasadne, a tym samym narusza prawo poprzez jego niewłaściwą interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku, zasądzając na podstawie art. 200 wymienionej ustawy zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej w wysokości odpowiadającej wysokości uiszczonego wpisu.