Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1791/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. W dniu 25 sierpnia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za lipiec 2016 r., w której S. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 83 963 zł.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 10 października 2016 r. wszczął kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2016 r. mając na względzie okoliczności faktyczne, powodujące wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanych rozliczeń VAT.

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") postanowieniem z dnia [...] października 2016 r., przedłużył termin dokonania Spółce zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej.

W uzasadnieniu wskazał, iż w związku z wykazaniem w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zaszła konieczność dokładnego sprawdzenia zadeklarowanych rozliczeń w celu ustalenia prawidłowości wykazanej kwoty zwrotu VAT. Strona nabywała od podmiotów krajowych oraz w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia, towary przemysłowe i spożywcze, które następnie podlegały zbyciu na rzecz kontrahentów pochodzących z różnych państw Unii Europejskiej.

Organ odwołał się do prowadzonej kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącej oraz wskazał na podjęte podczas kontroli dodatkowe czynności dotyczące ustaleń nabycia towarów przemysłowych oraz spożywczych od kontrahentów krajowych.

W pouczeniu organ pierwszej instancji stwierdził, że na ww. postanowienie Stronie nie przysługuje zażalenie.

Strona otrzymała powyższe postanowienie dnia 24 października 2016 r.

4. Skarżąca dnia 25 listopada 2016 r. złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jako podstawę zaskarżenia Strona wskazała podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę z dnia 24 października 2016 r. sygn. I FPS 2/16, w której treści stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia.

Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie:

- art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: "ustawa o VAT") przez zaniechanie uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu,

- art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały przesłanki do zastosowania przedłużenia terminu zwrotu.

W uzasadnieniu Skarżąca stwierdziła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku determinowane jest powstaniem okoliczności wymogu dodatkowej weryfikacji zasadności takiego zwrotu a okoliczność ta musi być uzasadniona wystąpieniem istotnych wątpliwości organu. W związku z powyższym Skarżąca zarzuciła, że skarżone postanowienie nie zawiera żadnych okoliczności powodujących konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Ponadto, organ nie wskazał obiektywnych przesłanek, które można ocenić jako uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu. W ocenie Strony okoliczność dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz podjęcie dodatkowych czynności dotyczących źródeł nabycia towarów nie stanowiła usprawiedliwionej podstawy takiego rozstrzygnięcia organu. Wedle Skarżącej, organ nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z [...] lutego 2017 r. uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za lipiec 2016 r. w kwocie 83.963 zł do dnia 31 maja 2017 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że pouczenie w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. o przedłużeniu terminu zwrotu było błędne i zażalenie Skarżącej zasługiwało na częściowe uwzględnienie.

W ocenie organu, regulacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie wyraża bezwzględnego obowiązku zwrotu podatku naliczonego (gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego), gdyż jeśli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika odpowiednio, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. W sprawie wszczęło kontrolę podatkową. Wedle DIS analiza przedłożonej przez Spółkę podczas kontroli dokumentacji wykazała, że dokonywała ona wewnątrzwspólnotowych nabyć oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przemysłowych i spożywczych. Strona dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywców z siedzibą w Czechach, Łotwie, Estonii, Rumunii i Litwie. Towary przemysłowe i spożywcze nabywała z kolei od kontrahentów z Niemiec, Holandii i Łotwy oraz od podmiotów krajowych. Ponadto w trakcie kontroli podjęto dodatkowe czynności dotyczące ustalenia źródeł nabycia towarów przemysłowych oraz spożywczych od kontrahentów krajowych.

W ocenie DIS, wystąpiła konieczność weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, w celu potwierdzenia zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT. Weryfikacja w ramach wszczętej kontroli nie została zakończona, skutkiem czego było przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za lipiec 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej.

Wskazano również, że organ nie zajmuje się na tym etapie samą zasadnością zwrotu podatku. W tym postępowaniu organ nie jest więc zobowiązany do przedstawienia podstaw faktycznych, które uzasadniają odmowę zwrotu podatku, gdyż nie orzeka o odmowie zwrotu podatku, a jedynie, w związku z powstałymi wątpliwościami co do takiego zwrotu, przedłuża termin do zwrotu podatku VAT.

Jak wskazał DIS, czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa przeprowadzone przez NUS wykazały, że istnieje podejrzenie zaangażowania Strony w transakcje o charakterze karuzelowym.

Wedle organu wystąpiła konieczność zebrania materiału dowodowego i z weryfikacją transakcji z udziałem innych organów podatkowych, w tym przede wszystkim potwierdzenia transakcji przez organy właściwe w krajach członkowskich, do których Spółka deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy.

Ponadto zastosowany art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. Celem tej regulacji jest właśnie możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna ze stanem faktycznym (rzeczywistością). Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Natomiast dla zasadności zwrotu kluczowe znaczenie miały ustalenia w zakresie dokonania nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych.

DIS wskazał, że ustawodawca przewidział formę ochrony podatnika w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, w postaci wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Końcowo organ odwoławczy uznał, że ww. postanowienie zawierało uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wedle organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wskazał w zaskarżonym postanowieniu przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2016 r. uzasadniające w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w stopniu wystarczającym konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tj. konieczność weryfikacji transakcji dokonanych przez Spółkę.

Jako podstawę uchylenia postanowienia organu I instancji wskazano naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego nie określił terminu, do jakiego nastąpiło przedłużenie zwrotu podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem czynności weryfikacyjnych dotyczących rozliczenia podatku. Powyższe wynikało również z treści uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 23 lutego 2017 r. wystąpił do organu pierwszej instancji o wskazanie przewidywanej daty zakończenia weryfikacji Strony. W odpowiedzi poinformowano, iż prowadzona u Skarżącej kontrola podatkowa za okres maj - sierpień 2016 r. nie została zakończona. W toku kontroli ustalono, że Skarżąca prowadziła działalność w zakresie obrotu hurtowego towarami FMCG, tj. m.in. kawą, słodyczami, środkami czystości. Ustalono, że w niektórych przypadkach towary zbyte przez Spółkę na rzecz odbiorców unijnych były z powrotem przemieszczane na teren kraju na rzecz odbiorców polskich, a część ostatecznych odbiorców stanowiły podmioty nieistniejące. W związku z istniejącymi wątpliwościami co do rzetelności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w toku kontroli podjęto dalsze działania zmierzające do pełnego ustalenia wszelkich okoliczności związanych z kolejnymi etapami obrotu towarami. W związku z niezakończeniem przedmiotowych czynności, organ pierwszej instancji zawiadomieniem z dnia 16 lutego 2017 r. przedłużył termin zakończenia kontroli do dnia 31 maja 2017 r.

6. Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła DIS naruszenie:

- art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu,

- art. 191 O.p. przez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT,

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, w ustalonym stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła bezpodstawne dokonanie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem Spółki, organ w chwili wydania postanowienia organ musi dysponować obiektywnymi i mierzalnymi argumentami świadczącymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji skutkującej przedłużeniem zwrotu, które to argumenty będą mogły zostać poddane kontroli instancyjnej, w tym sądowej. Ponadto uznano, że argumenty te powinny zostać w sposób jasny i precyzyjny przedstawione podatnikowi, tak by miał wyraźną informację z jakich przyczyn nastąpiło wstrzymanie zwrotu podatku. Wedle Skarżącej organ I instancji nie uzasadnił swojego stanowiska w sposób jasny i precyzyjny, nie powołał także obiektywnych argumentów za nim przemawiających, nie wskazał przewidywanego terminu zwrotu nadwyżki podatku.

Zdaniem Skarżącej argumenty organu odwoławczego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku, nie mogły konwalidować wadliwego rozstrzygnięcia organu I instancji. Skarżąca ponadto argumentowała, że nie uzyskała informacji o powodach powstania wymogu dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W jej ocenie nie przedstawiono wątpliwości przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu podatku.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

9. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

10. Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie.

11. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony.

11. Drugą kwestią, którą należy podnieść, był problem dopuszczalności zaskarżenia postanowienia wydanego przez organ I instancji zażaleniem. Jak słusznie wskazała Skarżąca w zażaleniu, a później DIS w postanowieniu z dnia [...] lutego 2017 r., w dniu 24 października 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę podjął uchwałę o sygn. I FPS 2/16, w której treści stwierdzono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej, następuje w drodze zaskarżalnego zażaleniem postanowienia. Zasadnie zatem DIS uznał, iż pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia [...] października 2016 r. było błędne. Stosownie natomiast do treści art. 214 Ordynacji podatkowej, nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie potraktował zatem zażalenie z dnia 24 listopada 2016 r. jako złożone z zachowaniem terminu.

12. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] lutego 2017 r., mocą którego Organ ten uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za lipiec 2016 r. w kwocie 83.963 zł do dnia 31 maja 2017 r.

13. W tym kontekście podnieść należy, iż postanowienie z dnia [...] października 2016 r. zostało wydane na podstawie art. 216 i 292 Ordynacji podatkowej oraz 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.). Punktem wyjścia w niniejszej sprawie jednakże jest regulacja art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

14. Zgodnie zaś z art. 87 ust. 2 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonego postanowienia: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty".

Z kolei w myśl art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3".

15. Biorąc pod uwagę treść przywołanych powyżej przepisów prawa polskiego i unijnego, uznać należy, iż NUS naruszył art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz konstytucyjną i unijną zasadę proporcjonalności, przez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej i w związku z tym brak wskazania w postanowieniu I-instancyjnym konkretnej daty dziennej zakończenia tej weryfikacji. W tym kontekście warto przywołać uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn.. I FPS 2/16, które jednoznacznie uznało taką praktykę organów podatkowych za niezgodną z prawem. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem powyższej uchwały: "(...) warto również odnotować, co konieczne jest z uwagi na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Faktyczne wydłużenie terminu odbywało się bowiem poza nim samym. Wystarczyło tylko np. przedłużyć czas trwania kontroli podatkowej i tym samym zmieniał się skutek uprzednio już wydanego rozstrzygnięcia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Od tego momentu postrzegano je przez pryzmat nowego (wydłużonego) już terminu trwania kontroli. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie trzeba ocenić pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie".

W związku z powyższym, NSA w powołanej uchwale konkluduje, iż "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Jako że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać, na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony)". Z powyższym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się zgadza i pogląd ten podziela. Co więcej, pogląd ten podziela także Organ II instancji, tj. DIS, który w postanowieniu z [...] lutego 2016 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za lipiec 2016 r. w kwocie 83.963 zł do dnia 31 maja 2017 r. DIS w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazał w tym zakresie na powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielając stanowisko w niej zawarte.

16. W związku z powyższym podnieść należy, iż wbrew treści postanowienia II-instancyjnego wydanego przez DIS, uchyleniu w istocie nie podlegała jedynie część postanowienia wydanego przez NUS w I instancji (tj. termin zakończenia weryfikacji), ale de facto całe postanowienie. Otóż postanowienie NUS składało się z jednego, niepodzielnego rozstrzygnięcia, które zawierało zarówno orzeczenie, iż organ przedłuża termin zwrotu, jak i wskazanie (opisowe) przewidywanego terminu, do którego następuje przedłużenie. Ze swej istoty nie było i nie jest bowiem możliwe wydanie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowienia, które tylko przedłużałoby termin zwrotu podatku, bez wskazania daty, do której następuje przedłużenie. Tym samym termin ten jest immanentną częścią skarżonego postanowienia, jego istotą. Najlepszym przykładem niepodzielności postanowienia w tym zakresie, jest to, że sądy administracyjne, kontrolując prawidłowość wydania przez organy podatkowe postanowień na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, iż termin w nich określony został z naruszeniem przepisów prawa, uchylają w całości wskazane postanowienia, a nie tylko w zakresie samego określenie terminu. Nieprawidłowe określenie przez organ terminu w postanowieniu wydanym na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT sprawia, iż cała konstrukcja przedłużenia terminu jest wadliwa, i tym samym skarżone postanowienie winno być uchylone.

17. Biorąc powyższe pod uwagę, należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2018 r. sygn. I FSK 2018/17. Wyrokiem tym Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w sprawie ze skargi kasacyjnej Podatnika od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 596/17 w sprawie ze skargi postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego.

W stanie faktycznym opisywanej sprawy, organ I instancji z uwagi na niezakończenie kontroli, postanowieniem z 18 maja 2016 r. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, organ II instancji postanowieniem z [...] lutego 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. DIAS wskazał, iż stosownie do uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 niezbędne jest wskazanie konkretnej daty, do której przedłużenie terminu zwrotu ma nastąpić. Następnie, uwzględniając zalecenia DIAS, organ I instancji postanowieniem z [...] lutego 2017 r. (czyli drugim wydanym przez siebie w sprawie) określił termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej, tj. do 29 czerwca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, DIAS kolejnym, zaskarżonym do WSA postanowieniem z 8 maja 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Oceniając tę sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT na rzecz podatnika, jako wyjątek od zasady natychmiastowości takiego zwrotu, powinna być interpretowana w sposób ścisły. Ponadto, zastosowanie takiego środka nie może powodować rozróżnienia sytuacji procesowej podatników znajdujących się w podobnej sytuacji.

Należy podkreślić, że zróżnicowanie sytuacji podatników domagających się zwrotu VAT w zależności od rodzaju (charakteru) uchybienia powodującego wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji prawnej podatników. Zarówno w przypadku stwierdzenia nieważności takiego postanowienia, jak i w przypadku jego uchylenia oznacza to istotną wadliwość rozstrzygnięcia organu administracji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu. Obydwa rodzaje rozstrzygnięć eliminujących z obrotu prawnego rozstrzygnięcie w zakresie przedłużenia terminu zwrotu powodują, iż brak dokonania zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza, iż nadwyżka jest traktowana jak nadpłata i podlega oprocentowaniu jak nadpłata, co potwierdza art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

Warto również zaznaczyć, iż przy definiowaniu nadpłaty ustawodawca nie wprowadził kryterium charakteru rozstrzygnięcia powodującego jej powstanie (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Tym samym charakter naruszenia prawa nie powinien mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek w postaci przedłużenia terminu do zwrotu powinien zostać unicestwiony".

W konsekwencji powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: "W świetle powyższego za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji nastąpiło bowiem po upływie 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu skarżącej kwoty podatku VAT wynikającej ze złożonej przez nią deklaracji za luty 2016 r., tj. po dniu 24 maja 2016 r. Stwierdzone naruszenie polegające na wydaniu decyzji z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia DIAS, jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji".

18. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Sądu, pogląd ten należały również zastosować w niniejszej sprawie. Otóż wskazać należy, iż na dzień kończący ustawowy termin zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT w obrocie nie istniało niewadliwe postanowienie przedłużające termin zwrotu wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wydane bowiem w niniejszej sprawie postanowienie przez organ I instancji było obarczone istotną wadą prawną, o wadze gatunkowej większej niż oczywista omyłka pisarska. Powyższy fakt przyznaje nawet DIS, który uchylił w części postanowienie I instancji (choć – jak wskazano powyżej – wada nieprawidłowego określenia terminu dotyczyła w istocie całego postanowienia NUS). Późniejsze "naprawienie" tej wady – tak jak to uczynił organ II instancji w niniejszej sprawie – byłoby możliwe, ale tylko pod warunkiem, iż DIS zmieściłby się z wydaniem postanowienia II-instancyjnego w ustawowym terminie 60 dni, a tak w niniejszej sprawie się nie stało.

Tylko bowiem wydanie w ustawowym terminie 60 dni prawidłowego, tj. zgodnego z prawem, niewadliwego postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Można bowiem przedłużyć jedynie termin, który trwa. Jak bowiem stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Wr 442/17, LEX nr 2345453: "Zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku po upływie terminu zwrotu podatku, jak i brak wskazania konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT, narusza art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u.".

19. Należy przy tym podkreślić, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Instrument ten stanowi element wyważenia pomiędzy sprzecznymi interesami podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności), z kolei organy podatkowe zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od towarów i usług działających na szkodę Skarbu Państwa.

Należy również przypomnieć, że istniejący konflikt pomiędzy tymi wartościami i w konsekwencji konieczność ich wyważenia akcentowany jest również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, a wyżej wskazane zasady stanowią element unijnego systemu podatku VAT. W szczególności, w wyroku w sprawie Sosnowska, C-25/07, EU:C:2008:395, Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu trybów zwrotu nadwyżki podatku VAT, o tyle tryby te nie mogą podważać zasady neutralności podatku VAT, przenosząc na podatnika w całości lub części ciężar ekonomiczny tego podatku. Zasady zwrotu powinny być więc możliwie najprostsze i najmniej uciążliwe dla przedsiębiorców.

Z drugiej strony, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą podejmować stosowne kroki w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (por. np. wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). W judykaturze nie nasuwa wątpliwości, że jednym z takich środków jest przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku (por. np. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1532/15, CBOSA)".

20. Próbując zatem wyważyć te dwie przeciwstawne sfery ochrony interesów prawnych – z jednej strony podatnika, z drugiej Skarbu Państwa, należy dojść do poniższych konkluzji. Skarżone postanowienie NUS bez wskazania w tymże postanowieniu daty dziennej, do której następuje przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT na podstawie art. 87 ust. 2, jest postanowieniem naruszającym prawo, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei postanowienie DIS z [...] lutego 2017 r., mocą którego organ II instancji uchylił ww. postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. i orzekł o terminie przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za lipiec 2016 r. w kwocie 83.963 zł do dnia 31 maja 2017 r., także z powyższej przedstawionych względów uznać należy za wydane z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

21. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze w ocenie Sądu nie można uznać za zasadne. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz art. 122 O.p. przez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia wskazać należy, co następuje. Uzasadnienie postanowienia w tym zakresie jest dosyć lakoniczne, niemniej znajduje się w samym postanowieniu. Organ pierwszej instancji zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. jest konieczność zakończenia weryfikacji przedmiotowego rozliczenia w ramach kontroli podatkowej.

W kontekście powyższego zarzutu warto wskazać na wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. I OSK 1374/09, LEX nr 737485, w uzasadnieniu którego Sąd ten podniósł, iż "Samo naruszenie art. 107 § 3 k.p.a. polegające nie tyle na braku uzasadnienia, ile na jego lakoniczności, co do zasady nie stanowi podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie to nie wywołuje jednak takiego skutku tylko wtedy, gdy został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy". W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę właśnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszym postępowaniu – stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jednak uzasadnienie organu I-instancji było w tym zakresie bardzo lakoniczne. Poza tym warto podnieść, iż w postanowieniu II-instancyjnym wydanym w niniejszej sprawie powyższe okoliczności były szerzej uzasadnione.

Podkreślić przy tym należy, iż nawet jeżeli organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający - zdaniem Skarżącej - uzasadnił w wydanym postanowieniu zasadność jego przedłużenia, to nie można mówić, iż w ogóle tego nie uczynił. Zauważyć bowiem należy, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. Za niezasadne należy zatem uznać zarzuty naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uwagi odnośnie lakoniczności uzasadnienia zawartego w postanowieniu I instancji można odnieść także do sformułowanego przez Skarżącą zarzutów naruszenia art. 191 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie ma to jednak większego znaczenia w niniejszej sprawie, skoro skarżone postanowienie i tak podlegało uchyleniu z przyczyn wskazanych powyżej.

22. Jak podniesiono zatem powyżej, skarga jest zasadna. W sprawie zaistniały bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

23. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE.

24. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego (597 zł) wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800)).