Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1699/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.195.2018.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 8 czerwca 2018 r. Gmina G. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Gminą") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Skarżąca, 27 marca 2018 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i składa miesięczne deklaracje VAT-7. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż opodatkowana dotyczy m.in. sprzedaży nieruchomości, ruchomości, odprowadzania ścieków komunalnych, czynszów z najmu i dzierżawy dla osób fizycznych oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność gminy jako organu władzy publicznej jest ustawa o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Otwarty katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, wśród których znajdują się między innymi sprawy z zakresu edukacji publicznej.

W związku z art. 3 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) począwszy od 1 stycznia 2017 r. wszystkie transakcje sprzedażowe i zakupowe dokonywane przez jednostki budżetowe Gminy G. - dla celów podatku VAT - są uznawane za czynności wykonywane bezpośrednio przez Gminę.

Gmina prowadzi trzy przedszkola, które działają w formie jednostek budżetowych Gminy G. i od 1 stycznia 2017 r. podlegają centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT w Gminie G. Przedszkola gminne działają zgodnie z: Ustawą z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r. poz. 2198 z późn. zm.), Ustawą z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 z późn. zm.), Ustawą z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, uchwałami Rady Gminy G. w sprawie utworzenia publicznych przedszkoli oraz Uchwałą Nr XN/L11/164/2016 Rady Gminy G. z 28 grudnia 2016 r. w sprawie określenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w przedszkolach i oddziałach przedszkolnych prowadzonych przez Gminę.

Przedmiotem działania przedszkoli gminnych jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej.

Zgodnie z art. 105 ustawy o systemie oświaty zadanie własne gmin w zakresie prowadzenia przedszkoli jest zadaniem obowiązkowym.

Jak natomiast wynika z art. 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, przedszkola prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych przedszkoli określają odrębne przepisy regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkola gminne są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Gminy ma charakter odpłatny. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa, zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy. Opłata ta nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, która została opublikowana w Dz.U. z 2017 r. pod poz. 2203. Zgodnie z tą nową ustawą opłaty za przedszkole stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15) "Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych."

Reasumując rozważania odnośnie objęcia podatkiem VAT opłat za usługi świadczone przez przedszkola Gminy należy zauważyć, że:

przedszkola gminne są tworzone, łączone i likwidowane w drodze uchwały przez radę gminy, która przekazuje im mienie w zarząd;

przedszkola gminne prowadzą politykę finansową w oparciu o plany finansowe;

zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;

wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego wynika z uchwały Rady Gminy;

wysokość opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole;

Gmina nie ma możliwości odstąpienia od realizacji tych zadań;

opłaty pobierane są na pokrycie kosztów zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego sprawowanego przez Gminę.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Zdaniem Skarżącej pobieranie opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opłaty pobierane za pobyt i wyżywienie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tych opłat jest regulowana uchwałą Rady Gminy, a w przypadku wysokości opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego ustalane przez dyrektora przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole. Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem przedszkoli są związane z konkretnymi czynnościami wykonywanymi na rzecz mieszkańców gminy w ramach realizacji zadań publicznych. W rezultacie pobieranie przez Gminę opłat za pobyt oraz opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach stanowi czynności podlegające reżimowi publicznoprawnemu. Gmina działa zatem w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana, a tym samym w zakresie tych czynności nie jest podatnikiem VAT.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 18 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w sprawie występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Czynności świadczone przez Skarżącą spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". W konsekwencji Skarżąca świadcząc opisane usługi działa jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Usługi wychowania przedszkolnego, a także usługi wyżywienia dzieci w tych instytucjach, świadczone na zasadach określonych w ustawie o systemie oświaty, przez przedszkola na rzecz dzieci tej jednostki, spełniają przesłanki do uznania tych czynności za zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do usług w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym, usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolach przekraczającym ustalony wymiar bezpłatnych zajęć korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jako czynności niezbędne do wykonania usług w zakresie kształcenia i wychowania.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 346, str. 1 ze zm. - w skrócie "Dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Skarżącej za podatnika w zakresie czynności opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu, a w konsekwencji doprowadziło do uznania, że opłaty za ww. czynności stanowią wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że Skarżąca wykonuje czynności w zakresie opieki nad dziećmi w przedszkolu oraz wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu w ramach zadań własnych gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesądza, że gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci jest odpłatne, należy przez to rozumieć, że gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy z uwagi na charakter, w jakim występuje Gmina, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina stoi na stanowisku, że działa w ramach sprawowania władzy publicznej (imperium), a więc lokuje się poza zakresem obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z kolei, organ interpretacyjny wskazane opłaty klasyfikował jako wynagrodzenie za świadczoną usługę.

5. Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdza, że opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego oraz opłaty za wyżywienie dzieci w przedszkolach nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina wykonuje w tym zakresie zadania i funkcje władzy publicznej, a pobierane opłaty mają charakter publicznoprawny i są pobierane w reżimie właściwym dla danin publicznych, a nie należności cywilnoprawnych.

6. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Gminy, które znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r. w sprawie I FSK 988/16. Wynika z nich, że realizacja zadań własnych gminy w przypadku prowadzenia żłobków, przedszkoli, stołówek w szkołach, przedszkolach i pobierania w odniesieniu do tych czynności opłat nie jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1317/15 I FSK 2073/15 i I FSK 2196/15 z 14 grudnia 2017 r. i wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, III SA/Gl 297/18, III SA/GL 871/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, I SA/Op 295/18, III SA/GL 692/18, III SA/GL 804/18 III SA/GL 345/18, I SA/Gd 641/18, I SA/Go 148/18 -wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Podzielając wskazaną linię orzeczniczą i zaprezentowaną w tych orzeczeniach argumentację Sąd posłuży się nią w dalszej części rozważań uznając ją za własną.

7. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. I to wykładnia tego przepisu jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". W tym celu należy posiłkować się innymi ustawami. Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Gmina jest organem władzy publicznej, zarówno na podstawie art. 16 ust. 2, art. 163 Konstytucji RP oraz ustawy o samorządzie gminnym.

Treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. pozwala na oddzielenie sfery władztwa (imperium), która to działalność jest wyłączona z opodatkowania VAT, od sfery dominium, w ramach której organy władzy publicznej są traktowane jako podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest wobec tego również organ władzy publicznej, jeżeli w relacji do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy nawiązując stosunek cywilnoprawny. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), w którym stwierdzono, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmą one takie działania lub dokonają takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z tej kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Jak wskazał TSUE działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo, Rec. s. I-11435)" lub świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok C-174/14, C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32)", wyrok z 12.05.2016 r. w sprawie C -520/14)

Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy ustalić źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotna jest także czy istnieje tu pełna swoboda co do ustalania treści stosunku prawnego czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13). Wtórne znaczenie ma "odpłatność", która nie determinuje uznania danej czynności Gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 dyrektywy 2006/112/WE (zobacz wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 2196/15). Nie ma zatem wątpliwości, że Gmina/Miasto mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (por. wyroki TSUE z 10.09.2014 r. sygn. akt C-92/13 i NSA z 25.05.2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

8. 1. Zgodnie z art. 105 ustawy o systemie oświaty zadanie własne gmin w zakresie prowadzenia przedszkoli jest zadaniem obowiązkowym. Jak natomiast wynika z art. 4 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, przedszkola prowadzone przez jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych przedszkoli określają odrębne przepisy regulujące zasady funkcjonowania poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego. Przedszkola gminne są zatem jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy, a pobrane dochody odprowadzają na jego rachunek. Nauczanie, wychowanie i opieka w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego w czasie nieobjętym czasem bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki, ustalonym przez Radę Gminy ma charakter odpłatny. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego określa, zgodnie z art. 52 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy. Opłata ta nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

8.2. Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 pkt 11 oraz art. 106 ustawy - Prawo oświatowe, celem prowadzenia przez przedszkola publicznych stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych, jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej. Ponieważ wymienione jednostki gminne nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Funkcjonowanie stołówek przedszkolnych służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju podopiecznych, do których jednostki te są między innymi powołane.

8.3. Nawet gdyby podnosić, że na podstawie stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2018 r. charakter przedmiotowych opłat nie był jednoznacznie uregulowany to nie można mieć żadnych wątpliwości w tej kwestii po 1 stycznia 2018 r. Z tą datą weszła bowiem w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U. z 2017 r. pod poz. 2203). Zgodnie z tą nową ustawą opłaty za przedszkole stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 52 ust. 15): "Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych." Z kolei wedle przepisu art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Przedmiotowe opłaty należą właśnie do tej kategorii środków o charakterze publicznoprawnym. Nadto, zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768, 935, 1428 i 1537). Do egzekucji należności, o których mowa w art. 60, mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 66 ustawy o finansach publicznych).

Interpretacja organu niezasadnie forsuje więc opodatkowanie czynności, za którą pobierana jest danina publiczna. Nie zmienia tego twierdzenie organu wskazujące na istnienie zwolnienia z podatku. Zwolnienie może bowiem działać tylko tam, gdzie dochodzi do aktywności co do zasady opodatkowanej.

Nadto, w art. 170 ustawy - Prawo oświatowe wskazano wprost, że prowadzenie szkoły oraz innej formy wychowania przedszkolnego nie jest działalnością gospodarczą. Nie ma do niej zastosowania ustawa Prawo przedsiębiorców (ust. 2). Nadto art. 6 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wskazuje na zwolnienia podmiotów prowadzących przedszkola z różnego rodzaju opłat i podatków ponoszonych rzez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Koszty te przejmuje Skarb Państwa lub samorząd (podatki lokalne, użytkowanie wieczyste). Powyższe potwierdza brak cywilnoprawnego i komercyjnego charakteru opłaty i ujmowania w niej rzeczywistych kosztów.

Przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że zakres świadczeń gminy (przedszkola) na rzecz rodzica dziecka, a także odpłatność za pobyt, edukację oraz wyżywienie dziecka w przedszkolu nie należą do dziedziny prawa cywilnego, lecz publicznoprawnego.

Organowi interpretacyjnemu umyka zasadnicza w niniejszej sprawie kwestia jednoznacznego uregulowania publicznoprawnego charakteru przedmiotowych opłat od 1 stycznia 2018 r. Z tą datą odpadły podstawy do zawierania przez dyrektorów przedszkoli publicznych umów cywilnoprawnych z rodzicami, określających wysokość i zasady wnoszenia przedmiotowych opłat.

9. Wbrew temu co artykułował organ interpretacyjny nie można mówić o nierównym traktowaniu różnych podmiotów podejmujących taką samą aktywność. Nie jest bowiem tak, że uznając pobyt dziecka w przedszkolu w wymiarze czasu przekraczającym 5 godzin dziennie za przejaw władczego działania Gminy, zaburza się warunki konkurencji w relacji do przedszkoli prywatnych. Wszak, usługi edukacyjne, co trafnie wyartykułował w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, objęte są zwolnieniem podatkowym z podatku od towarów i usług, na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u. Nie jest więc tak, że niepubliczne przedszkola, świadcząc usługi edukacyjne obciążone są podatkiem od towarów i usług (którego ciężar ekonomiczny przenoszą na rodziców dzieci), zaś Gminy tworzące ich publiczne odpowiedniki, dzięki władczemu działaniu nie są objęte wspomnianą daniną publiczną. Z tytułu pobytu dziecka w przedszkolu, a także usług związanych z tą usługą prywatne przedszkola nie są bowiem obciążone podatkiem od towarów i usług (por. wcześniej już powoływany art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.).

10. Oderwany do treści wniosku o wydanie interpretacji jest wywód zawarty na 9 stronie zaskarżonej interpretacji dotyczący zapewnieniu posiłków na rzecz nauczycieli zatrudnionych w jednostkach oświatowych.

11. 1. Z wszystkich tych względów, nie jest trafny pogląd organu, że w zakresie wskazanym we wniosku Gmina, co do zasady, prowadzi działalność podlegającą reżimowi u.p.t.u., ale korzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Gmina, jako organ władzy, realizuje obowiązki nałożone na nią ustawą i ma prawo pobierania za to danin publicznych. Aktywność Gminy nie stanowi usługi ani dostawy w rozumieniu u.p.t.u., korzysta z wyłączenia z kręgu podatników tego podatku na mocy art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Przedstawione zatem przez Gminę stanowisko było prawidłowe, a podniesiony zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i 2 oraz w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 jest zasadny. Naruszenia tych przepisów godzą w wynik sprawy.

11.2. Analogiczny pogląd został wyrażony w wyrokach sądów administracyjnych, wydanych już pod rządami art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., II SA/Op 214/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wyrok z dnia 19 września 2018 r., I SA/Wr 628/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrok z dnia 6 września 2018 r., I SA/Ke 219/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wyrok z 29 stycznia 2019 r., III SA/Gl 1074/18 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

12. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.

13. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).