Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2168/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 1, art. 183 par. 1, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 par. 1 i par. 3, art. 73 par. 1 pkt 6, art. 122, art. 123, art. 121, art. 21 par. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 133, art. 133 par. 1, art. 72 par. 1 pkt 1, art. 73 par. 1 pkt 6,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1 par. 1,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 217, art. 2,
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 3 ust. 1, art. 2 ust. 1,
journal: Dz.U. 2001 nr 97 poz 1050
law: Ustawa z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach.
article: par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a, par. 6 pkt 4,
journal: Dz.U. 2002 nr 163 poz 1349
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu.
article: art. 108, art. 108 ust. 1, art. 15 ust. 5,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (spr.), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 469/09 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 469/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "H." Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w dniu 16 kwietnia 2007 r. pomiędzy spółką, jako kupującym, a D. W., jako sprzedającym została zawarta w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży niezabudowanych działek od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 6557 m² (obręb W. - gmina D.). Wartość przedmiotu sprzedaży strony określiły na kwotę 610.000 zł, zaznaczając, iż jest to cena brutto, uwzględniająca podatek od towarów i usług według stawki 22%. Sprzedający oświadczył też, że z tytułu tej czynności jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W związku z tym oświadczeniem notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie, jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 20 marca 2008 r. D. W. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług zadeklarowanego za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości 110.000 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił wniosek i dokonał zwrotu podatku od towarów i usług uznając, że sprzedaż gruntów na podstawie umowy z dnia 16 kwietnia 2007 r. nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych celem określenia podatnikowi zobowiązania w tym podatku od umowy sprzedaży niezabudowanych działek z dnia 16 kwietnia 2007 r. i następnie decyzją z dnia 22 listopada 2008 r. określił spółce podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 10.000 zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że nie zachodzą przesłanki wyłączenia przedmiotu czynności cywilnoprawnej z podatku wskazane w art. 2 pkt 4a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako :u.p.c.c.).

Od decyzji tej spółka odwołała się wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania albo jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając błędne zastosowanie art. 2 ust. 4a u.p.c.c., niezastosowanie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), błędne zastosowanie art. 15 ust. 4 i ust. 5 tej ustawy oraz naruszenie art. 21 § 1 i § 3, art. 73 § 1 pkt 6, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.). Spółka podniosła, że organ wydał decyzję, choć sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, przede wszystkim nie wyjaśniono okoliczności zwrotu podatku od towarów i usług, a także nie odniesiono się do przedstawionych przez stronę dowodów, w tym faktury VAT nr [...], potwierdzenia przelewu kwoty 110.000 zł na konto Urzędu Skarbowego, decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji w postaci 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie zakupionych działek, co świadczy, że D. W. nie zamierzał wykorzystywać gruntu na potrzeby własne. Fakt zarejestrowania się sprzedającego jako podatnika VAT wskazywał natomiast na zamiar prowadzenia opodatkowanej działalności w zakresie sprzedaży działek. Spółka wskazała również na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p., podkreślając, że w dniu transakcji czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zatem spółce przysługiwało zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, na tę okoliczność przytoczono zasadę z art. 217 Konstytucji RP, że utrata prawa do ulgi wynikać musi z wyraźnego przepisu, tak jak to regulują przepisy, np. ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768) w art. 16 ust. 1, w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 301 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Stąd brak jest podstaw do utraty ulgi z art. 2 ust. 4a u.p.c.c. nawet w przypadku stwierdzenia nadpłaty w VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.c.c., wskazał, że pomiędzy wyłączeniem czynności cywilnoprawnej z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z związku z opodatkowaniem jej podatkiem od towarów i usług zachodzi ścisły związek, co oznacza, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wyklucza opodatkowanie na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i na odwrót. Skoro więc w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w odrębnym postępowaniu dokonał analizy zasadności żądania zwrotu podatku od towarów i usług uznając, że wystąpiły pozytywne przesłanki tego zwrotu, w związku z wyjaśnieniami sprzedającego i w trybie bezdecyzyjnym tego zwrotu dokonał, to zasadne jest żądanie zapłaty od tej czynności podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy wskazał także, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe tylko w przypadku, gdy dokumentuje ona czynność podlegającą podatkowi VAT. Także zarzuty, dotyczące "utraty przez spółkę prawa do ulgi z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c.", nie mogły zostać uwzględnione wobec ustalenia, że sporna czynność sprzedaży działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie istniał obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług określony w fakturze;

- niezastosowanie art. 2 pkt 4a u.p.c.c. i jego błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że faktyczne zadeklarowanie i zapłata podatku VAT nie stanowi opodatkowania podatkiem VAT uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych;

- niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 3 w zw. z art. 21 §1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo niezłożenia deklaracji może nastąpić, gdy podatnik nie miał możliwości ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powinno być zadeklarowane pomimo niewystąpienia jeszcze w tym czasie zdarzeń, które mogą o tym świadczyć;

- błędną wykładnię art. 73 § 1 pkt 6 O.p., poprzez przypisanie stwierdzeniu nadpłaty znaczenia wstecznego stwierdzającego nieistnienie stanu opodatkowania.;

- naruszenie art. 122 i 123 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność istnienia obowiązku podatkowego w VAT, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej i oparcie się na ustaleniach innego organu podatkowego, poczynionych w postępowaniu, w którym spółka nie brała udziału;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez nadużywanie kompetencji do oceny zdarzeń, z których wynikają obowiązki podatkowe, wymaganie, aby podatnik deklarował swoje zobowiązania na podstawie ustaleń niemożliwych do poczynienia;

- naruszenie art. 15 ust. 5 u.p.t.u., przez pominięcie znaczenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług dla określenia statusu podatnika podatku VAT.

W uzasadnieniu skargi spółka m.in. fakt podwójnego opodatkowania po stronie kupującego, który zapłacił VAT oraz powołując się na art. 108 u.p.t.u. ponownie podniosła, że sprzedający powinien był dokonać korekty tej faktury, a następnie korekty deklaracji dla potrzeb VAT. Jednocześnie skarżąca podniosła, że spółka nie uczestniczyła w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w VAT, co stanowić powinno, w jej ocenie, przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zarzucono także, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wystąpił do sprzedającego z zapytaniem o korektę faktury VAT, a także nie przeprowadził postępowania na okoliczność faktycznego zamiaru przeznaczenia działek. W decyzji ostatecznej nie odniesiono się także do większości argumentów przedstawionych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.).

Sąd zauważył, że właściwy organ podatkowy dokonał, w odrębnym postępowaniu, analizy zasadności żądania zwrotu uiszczonego podatku od towarów i usług uznając, iż wystąpiły pozytywne przesłanki tego zwrotu. W związku z powyższym w trybie bezdecyzyjnym dokonał zwrotu uiszczonego podatku VAT na rzecz D. W. Skoro na sprzedającym nie ciążył obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, gdyż czynność cywilnoprawna nie podlegała temu podatkowi, nie może być ona zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych. W przypadku umów zawartych począwszy od 1 stycznia 2007 r. obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na kupującym.

Ten stan faktyczny, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, spowodował sytuację, jakby należny podatek od towarów i usług nie został zapłacony, stąd zasadne jest żądanie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ciężar tego podatku ponosi zaś nabywca (spółka), skoro sprzedający nie uzyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu zawarcia umowy sprzedaży działek, co oznacza, że nie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem. Zasadne zatem, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, było wszczęcie postępowania i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych spółce przy zastosowaniu przepisu art. 21 § 3 O.p.

Odnośnie obszernej argumentacji skargi, dotyczącej art. 108 u.p.t.u. Sąd wskazał, że okoliczność, czy faktura VAT zostaje skorygowana czy też nie, nie zmienia, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, faktu, że z tytułu dokonania spornej czynności cywilnoprawnej sprzedawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku VAT. Jak już wskazano powyżej, zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., wiąże się z faktem opodatkowania jednej ze stron z tytułu dokonania tej czynności podatkiem od towarów i usług, co w tej sprawie nie miało miejsca, natomiast obowiązek wynikający z art. 108 u.p.t.u. wynika z faktu funkcjonowania w obrocie faktury VAT, co jest nieistotne dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W niniejszym postępowaniu analizie i ocenie podlega bowiem zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dokonanej w dniu 16 kwietnia 2007 r. czynności cywilnoprawnej, a nie zasadność stwierdzenia nadpłaty i zwrot podatku VAT na rzecz D. W. Stąd, wszystkie argumenty spółki odnoszące się do podatku VAT i zasadności jego zwrotu, które zawarte zostały w skardze nie znajdują uzasadnienia w niniejszym postępowaniu.

Za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., bowiem stosownie do reguł postępowania podatkowego organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił i rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, a ocena ta znalazła wyraz w wydanej decyzji.

W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. polegającego na:

- naruszeniu art. 2 Konstytucji RP poprzez usankcjonowanie przez Sąd I instancji "ukrytego" podwójnego opodatkowania spółki raz z tytułu podatku od towarów i usług, drugi raz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych,

- niezastosowaniu art. 108 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że nie istniał obowiązek zapłaty podatku VAT określony w istniejącej wciąż fakturze,

- naruszenie art. 15 ust. 5 u.p.t. i u., poprzez pominięcie znaczenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT dla określenia statusu podatnika VAT,

- niezastosowanie art. 2 pkt 4a u.p.c.c. i jego błędnej wykładni, poprzez przyjęcie, że faktyczne zadeklarowanie i wpłata podatku VAT nie stanowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych,

- naruszenie przez Sąd zasady niedziałania prawa wstecz poprzez odniesienie do osób trzecich stwierdzenia nadpłaty dokonanej po zaistnieniu zdarzenia, z którego wynikł obowiązek podatkowy oraz art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu z chwili wydania decyzji, który wskazywał jako moment powstania nadpłaty – dzień złożenia korekty deklaracji,

- niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji określającej istnienie zobowiązania podatkowego mimo niezłożenia deklaracji może nastąpić w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości ustalić istnienia obowiązku podatkowego oraz przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe powinno być zadeklarowane, mimo nienastąpienia jeszcze zdarzeń, które o tym mogą świadczyć.

2. naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na:

- niewłaściwym zastosowaniu art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., poprzez przyjęcie, że wydanie decyzji określającej istnienie zobowiązania podatkowego, mimo niezłożenia deklaracji może nastąpić w sytuacji, gdy podatnik nie miał możliwości ustalić istnienia obowiązku podatkowego oraz przez przyjęcie, że zobowiązanie powinno być zadeklarowane, mimo nienastąpienia jeszcze zdarzeń, które o tym mogą świadczyć,

- błędnej wykładni art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu w chwili wydania decyzji, który wskazywał jako moment powstania nadpłaty – dzień złożenia korekty deklaracji, która stwierdzeniu nadpłaty przypisuje znaczenie wstecznego stwierdzenia nieistnienia stanu opodatkowania,

- naruszeniu art. 122 i art. 123 O.p., poprzez całkowite zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności istnienia obowiązku podatkowego w podatku VAT, nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej i oparcie się w tym zakresie na ustaleniach innego organu podatkowego, poczynionych w postępowaniu, w którym spółka nie brała udziału,

- naruszeniu art. 121 O.p. poprzez nadużycie kompetencji organów skarbowych do oceny zdarzeń, z których wynikają obowiązki podatkowe, wymaganie aby podatnik deklarował swoje zobowiązania na podstawie ustaleń niemożliwych do poczynienia,

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy w określonych powyżej punktach;

- naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów wskazanych w treści skargi na decyzję organu podatkowego lub ustosunkowanie się do nich w sposób zbyt ogólny.

Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec sformułowania w niej zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do istniejących w ocenie strony naruszeń przepisów postępowania. Dopiero stwierdzenie, że w sprawie nie doszło do naruszeń procedury, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym naruszeń uniemożliwiających kontrolę kasacyjną i stwierdzenie stanu faktycznego, pozwoli na odniesienie się do kwestii wskazanych przez stronę skarżącą uchybień prawu materialnemu. Wskazać należy, że strona wymieniła art. 21 § 3 i art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zarówno jako przepis postępowania, jak i przepis prawa materialnego. Pierwszy z tych przepisów jest przepisem postępowania. Drugi – przepisem prawa materialnego. Do zarzutów z nimi związanych Sąd odniesie się zatem w ramach właściwej podstawy, bowiem błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej nie powoduje – samo w sobie- jego bezskuteczności.

Najdalej idący zarzut odnosi się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku i naruszenia tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku, nakazując sądowi m.in. przytoczenie w nim zarzutów skargi i stanowiska pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że poprzez przytoczenie zarzutów rozumieć należy nie tylko ich powołanie w uzasadnieniu, ale także odniesienie się do nich poprzez ocenę ich zasadności i przedstawienie argumentacji, z której wynikać będzie, dlaczego sąd uznał je za zasadne bądź ich nie uwzględnił (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2010 r., I FSK 367/09, opubl. w Lex pod nr 593941).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, odnosi się do zarzutów skargi. Wprawdzie do części z nich Sąd odniósł się w sposób zbiorczy, jednakże wynikało to z faktu, że z wcześniejszych jego wywodów, dotyczących powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz skutków wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. wynikało, jakie w związku z tym uprawnienia przysługują organowi podatkowemu i jakich ustaleń faktycznych muszą dokonać organy podatkowe. Nie było zatem potrzeby odnoszenia się w sposób bardziej szczegółowy do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 i art. 21 § 1, art. 122, art. 123, art. 121 O.p.

Prawo podatkowe odróżnia wyłącznie dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych- poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych nawet zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest – dla powstania zobowiązania- konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Art. 21 § 3 O.p. zawiera bowiem kategoryczny nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego wskutek ziszczenia się stanu faktycznego określonego w normie prawnej) nie zapłacił podatku w całości lub części, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydanie decyzji nastąpić musi zatem zawsze w przypadku zajścia zdarzeń wskazanych w art. 21 § 3 O.p., niezależnie od przyczyn niezłożenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło zatem w postępowaniu podatkowym do niewłaściwego zastosowania art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. , skoro zobowiązanie w tym podatku powstało z mocy prawa z chwilą zawarcia umowy sprzedaży (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.).

Nie można także zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego w stopniu wystarczającym dla rozstrzygnięcia, i pozbawiły stronę czynnego udziału w postępowaniu naruszając art. 122 i 123 O.p. Zauważyć należy, że ich obowiązkiem było jedynie stwierdzenie, czy czynność dokonana przez stronę była wyłączona od opodatkowania czynnością cywilnoprawną. Ustaleń tych dokonały odwołując się do wyników postępowania wszczętego wnioskiem sprzedawcy o zwrot nadpłaty, przeprowadzonego przez organ podatkowy właściwy dla sprzedawcy. W postępowaniu dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym stroną była wyłącznie skarżąca, nie były one uprawnione do ponownego badania zasadności uznania podatku od towarów i usług za uiszczony nienależnie, skoro właściwy do stwierdzenia nadpłaty organ zgodnie z jego kompetencją dokonał zwrotu nadpłaty. W postępowaniu dotyczącym nadpłaty w podatku od towarów i usług stronie skarżącej nie przysługiwał natomiast status strony postępowania w rozumieniu art. 133 O.p., nie była ona bowiem podatnikiem tego podatku ani żadną z osób, wskazanych w art. 133 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym pewną niespójność w przepisach regulujących podatek od czynności prawnych i podatek od towarów i usług, wynikającą z niemożności jednoczesnego udziału stron danej czynności cywilnoprawnej w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd może jednak jedynie kontrolować legalność działania organów administracji publicznej (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie może zaś wyręczać ustawodawcy w tworzeniu regulacji, które pozwolą na udział w postępowaniu dotyczącym bądź podatku od towarów i usług, bądź podatku od czynności prawnych obu stronom czynności cywilnoprawnej, mogącej podlegać opodatkowaniu jednym z tych podatków.

Jak wskazano wyżej, powstanie zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1, jest niezależne od woli i wiedzy podatnika. Także obowiązki organu podatkowego, związane z niezłożeniem przez podatnika deklaracji, nie zależą od przyczyn niewykonania przez podatnika tego obowiązku. Nie można zatem postawić organom podatkowym skutecznie zarzutu, iż w przypadku powzięcia wiedzy o powstaniu zobowiązania podatkowego, którego podatnik (nawet z przyczyn przez niego niezawinionych) nie zadeklarował, wydanie przez nie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe było naruszeniem zasady wyrażonej w art. 121 O.p.

Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Najistotniejszy z nich dotyczy błędnej wykładni art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. W ocenie strony użyte w tym przepisie pojęcie "opodatkowanie czynności cywilnoprawnej" oznacza faktyczne zadeklarowanie i zapłatę podatku. Poglądu tego nie sposób podzielić. Nie może budzić wątpliwości, że nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych jest wyłączną domeną ustawodawcy, który ma w tym zakresie znaczną swobodę, nie może jednak nakładać podatków w formie innej niż poprzez określenie elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie (art. 217 Konstytucji RP). Zadeklarowanie i zapłata podatku w stanie faktycznym, który zgodnie z wolą ustawy obowiązku takiego nie rodzi, nie może skutkować uznaniem danej czynności za opodatkowaną i nie powoduje, że dane zdarzenie wywoła skutek w postaci powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej czynności. Zapłacony w takiej sytuacji podatek jest bowiem podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zinterpretował art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. przyjmując, że pod pojęciem opodatkowania podatkiem od towarów i usług można rozumieć tylko takie sytuacje, w których ustawodawca nakłada na jedną ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu tej czynności obowiązek podatkowy.

Tak przyjęte znaczenie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. przesądza o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 108 ust.1 i art. 15 ust. 5 u.p.t.u.

Co do zarzutu uchybienia pierwszemu z tych przepisów stwierdzić należy, że Sąd nie wypowiadał się co do konieczności zapłaty przez sprzedawcę podatku wykazanego w fakturze sprzedaży. Stwierdził jedynie, że w tej sprawie nie jest istotne, czy faktura sprzedaży zostanie skorygowana, decydujące znaczenie ma bowiem to, czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż ta była opodatkowana. Trafnie przy tym przyjął, że ewentualne istnienie obowiązku zapłaty podatku z tej faktury nie wpłynęłoby na wyłączenie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyłączenie to, jak wywiedziono wyżej, dotyczy bowiem sytuacji, gdy jedna ze stron czynności cywilnoprawnej z tytułu tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem art. 108 ust.1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2010 r., I FSK 682/09, opubl. w Lex pod nr 594160, z dnia 19 stycznia 2010 r., I FSK 1759/08, opubl. w Lex pod nr 558845). Przedmiotem opodatkowania nie jest zatem w tym przypadku sprzedaż opisana w fakturze.

Ponadto, jak wskazano wyżej, dla wyłączenia sprzedaży spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest, aby czynność ta była opodatkowana. Nie wystarczy zatem, aby podmiot jej dokonujący był – co do zasady - zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale także, aby był on podatnikiem z tytułu dokonywania tej czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., I FSK 2138/08, opubl. w Lex pod nr 593817, z dnia 13 stycznia 2013 r., I FSK 1640/08, opubl. w Lex pod nr 593652). Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 5 u.p.t.u., abstrahując już od wadliwości jego sformułowania i wskazanej formy naruszenia, nieprzewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP Również i w tym przypadku stawiając go, strona skarżąca nie wskazała żadnej z form naruszenia, wymienionych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Został on ponadto sformułowany w sposób zbyt ogólnikowy. Nie wiadomo bowiem, w czym strona upatruje usankcjonowania przez Sąd pierwszej instancji podwójnego "ukrytego" opodatkowania skarżącego raz podatkiem od towarów i usług, a drugi raz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zauważyć należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży gruntów mógł być wyłącznie ich sprzedawca. Podatek od towarów i usług jest podatkiem pośrednim. Jego ekonomiczny ciężar "przerzucany" jest wprawdzie na kupującego, ale nie jako podatnika tego podatku, ale jako osobę, która płaci cenę za towar. W cenie tej jest zaś uwzględniany podatek od towarów i usług jako element cenotwórczy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach- Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Cenę ustalają strony zawierające umowę (art. 2 ust. 1 ustawy o cenach). Trudno zatem mówić, iż doszło do podwójnego opodatkowania strony skarżącej. Na niej ciążył jedynie obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych i – wynikający z umowy - obowiązek zapłaty umówionej ceny. Jeżeli cena ta została przez sprzedawcę zawyżona, to ewentualnej ochrony swoich praw strona może dochodzić w postępowaniu cywilnym w stosunku do sprzedawcy.

Myli się także strona skarżąca twierdząc, że w wyniku błędnej wykładni art. 73 § 1 pkt 6 O.p. doszło "do wstecznego stwierdzenia nieistnienia stanu opodatkowania" i naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (zasady tej strona nie wywiodła zresztą z konkretnych przepisów prawa, co czyni niemożliwym szersze odniesienie się do tego zarzutu wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej- art. 183 § 1 p.p.s.a.). W tej sprawie nie było bowiem istotne, czy doszło do nadpłaty podatku od towarów i usług, ale czy czynność ta w ogóle podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług również powstaje z mocy prawa. Jeżeli nie zajdzie zdarzenie, w z którym ustawa wiąże jego powstanie, to nie istnieje ono cały czas, także wówczas, gdy podatek zostanie nienależnie zapłaconym (nie powstaje w wyniku zapłaty podatku). Moment powstania nadpłaty ma zatem wyłącznie znaczenie dla określenia terminu jej zwrotu, a nie dla określenia momentu, od którego przestaje istnieć zobowiązanie podatkowe.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).