Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 772/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 454/12 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 20 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz D. S.A. z siedzibą w Z. kwotę 2609 (słownie: dwa tysiące sześćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2012 r., I SA/Gl 454/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

W związku ze złożeniem przez D. S.A. (dalej: "Spółka") w dniu 12 grudnia 2012 r. skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2006, w której wykazano nadpłatę w łącznej wysokości 47.230 zł w części dotyczącej budowli oraz gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe. We wniosku Spółka wskazała, że w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych i usytuowanych pod nimi gruntów na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." powstała nadpłata będąca następstwem zapłaty przez nią za 2006 r. podatku od budowli kolejowych stanowiących całość techniczno–użytkową wraz z instalacjami urządzeniami, służącymi do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiającymi dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r. (Nr [...]) Prezydent Miasta P. wszczął postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006. W jego toku organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. spółka D. S.A. (poprzednio P. S.A.) posiadała grunt o powierzchni 47.322 m2, następnie 47.053 m2, w okresie do lipca 2006 r. budowle o wartości 1.232.878 zł, a następnie 1.218.304 zł, a w całym roku 2006 budynek o powierzchni 17,70 m2, które zdaniem organu podatkowego w całości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ponadto właściciel infrastruktury kolejowej spółka D. S.A. pełniła w 2006 roku funkcję przewoźnika kolejowego, natomiast zarządcą tej infrastruktury były S. Sp. z o.o., a następnie P. Sp. z o.o. Na podstawie umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych (przedmiotowej infrastruktury kolejowej oraz gruntów), Spółka otrzymywała od Zarządcy czynsz dzierżawny:

a) w okresie od dnia 2 stycznia 2006 r. do dnia 31 marca 2006 r. w kwocie 364.028,31 zł (aneks nr 3 z dnia 23 marca 2005 r. do umowy dzierżawy zespołu składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r. plus protokół zdawczo odbiorczy z dnia 2 stycznia 2006 r.),

b) w okresie od dnia 1 kwietnia 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. w kwocie 338.447 zł (umowa o zarządzanie zespołem składników majątkowych i o korzystanie z tego zespołu).

Jak wynika z § 1 umowy dzierżawy składników majątkowych z dnia 6 listopada 2003 r. dzierżawa miała na celu prowadzenie przez wydzierżawiającego działalności gospodarczej, w szczególności polegającej na realizacji zarządu dzierżawioną infrastrukturą kolejową na zasadach określonych w ustawie o transporcie kolejowym. Natomiast w § 3 umowy zamieszczono zapisy, że dzierżawca zobowiązany jest do zarządzania infrastrukturą kolejową polegającą m.in. na utrzymywaniu infrastruktury kolejowej, prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych, udostępnianie tras pociągów dla przejazdu pociągów na liniach kolejowych i świadczeniu usług z tym związanych, zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład przedmiotu dzierżawy. Z kolei w umowie obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2006 r. P. oddała P. Sp. z o.o. w zarządzanie infrastrukturę kolejową oraz znajdujące się pod nimi grunty (§ 1), które przez Zarządcę wykorzystywane będą wyłącznie w celu świadczenia usług udostępniania infrastruktury na rzecz podmiotów posiadających wymaganą przepisami prawa licencję na wykonywanie przewozów rzeczy i osób.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji fakt, że Spółka udostępniała za ustalony czynsz dzierżawny infrastrukturę kolejową innemu podmiotowi gospodarczemu, przesądzał o tym, że budowle linii kolejowych nie były przez nią wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, ponieważ działalność gospodarcza polegająca na dzierżawie posiadanych składników majątkowych nie mieści się w zakresie pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ pierwszej instancji stwierdził, że P. S.A. dodatkowo prowadziła działalność polegającą na przewożeniu własnych produktów, co również – jak skonstatował – przeczy tezie, jakoby infrastruktura kolejowa była wykorzystywana w sposób wyłączny na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W ocenie organu podatkowego o fakcie, że budowle infrastruktury kolejowej Spółki nie były wyłącznie wykorzystywane na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przesądza również fakt, że linie kolejowe nie były udostępniane wszystkim potencjalnym przewoźnikom na równych prawach. W 2006 r. z infrastruktury kolejowej korzystali oprócz K. S.A., konkretni koncesjonowani przewoźnicy. Z analizy zawieranych z nimi umów wynikają różnice w stawkach za przejazdy pociągów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji przesądza to o tym, że nie można mówić o występowaniu dwóch przesłanek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006.

Decyzją z dnia 8 listopada 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 w wysokości 55.054 zł. Organ podatkowy uznał bowiem, że budowle infrastruktury kolejowej Spółki, położone na terenie P., nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a zatem nie była wypełniona dyspozycja przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym pełnomocnik podatnika podniósł naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości za 2006 r.;

2) art. 75 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie;

3) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 86, poz. 789 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), dalej jako "u.t.k." wskutek uznania, że w przedmiotowej sprawie:

a) nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu podatkowego infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych innych niż transport kolejowy (dzierżawa infrastruktury kolejowej stanowiącej własność podatniczki),

b) nie występuje przesłanka wyłącznego wykorzystywania infrastruktury kolejowej na cele "publicznego transportu kolejowego", gdyż zdaniem organu podatkowego nie była ona udostępniana przewoźnikom na równych prawach, a także

c) wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

4) art. 693 k.c. poprzez uznanie, ze wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do korzystania z przedmiotu dzierżawy – co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego";

5) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ I instancji dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności w zakresie uznania, iż skarżąca dokonywała przewozów "własnych produktów", a także niepodanie uzasadnienia prawnego wskazującego na podstawę kwalifikacji transportu wykonywanego przez skarżącą jako "transportu na potrzeby wewnątrzzakładowe".

Uzasadniając swoje stanowisko odwołujący wskazał przede wszystkim, że ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), miał na myśli faktyczne, a nie jakiekolwiek inne wykorzystywanie wymienionych w jego treści budowli, urządzeń i gruntów, skoro ich opis wskazuje na ich produkcyjne, a więc faktyczne przeznaczenie (wykorzystanie w transporcie kolejowym), a sposób jego udostępniania (licencjonowanym przewoźnikom), podkreśla faktycznie publiczny charakter transportu kolejowego, któremu infrastruktura w rzeczywistości służy. Zauważył nadto, że spółka zawarła umowy tylko z jednym podmiotem, a jej przedmiotem była całość infrastruktury kolejowej udostępnianej następnie przez zarządcę uprawnionym przewoźnikom kolejowym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji stwierdził, iż infrastruktura kolejowa, której właścicielem w 2006 r. była Spółka, udostępniana była na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, nie mogła ona korzystać w 2006 r. ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach zaakcentowało, że podatnik, jako właściciel infrastruktury kolejowej pełnił funkcję wyłącznie przewoźnika kolejowego, nie był natomiast zarządcą infrastruktury kolejowej. Zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż warunek udostępniania infrastruktury kolejowej na równych prawach nie został w przedmiotowej sprawie spełniony. Organy obu instancji odwołały się w tym zakresie do sprecyzowanej – w wyrokach sądów administracyjnych – wykładni pojęć: "publiczny transport kolejowy" i "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", przywołując m.in., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 302/10.

Jak dalej zauważył organ odwoławczy, budowle kolejowe były wykorzystywane również dla prywatnych celów, gdyż jak wynikało z zebranego materiału dowodowego Spółka oddała w dzierżawę zespół składników majątkowych, w skład których wchodziły budowle infrastruktury kolejowej oraz grunty, a w zamian otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie. Powyższe – w świetle treści art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.) – stanowi pewien rodzaj działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego – oznacza to, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik czerpał dodatkowe korzyści z wydzierżawianej infrastruktury, gdyż pobierał z tego tytułu czynsz dzierżawny.

Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 lutego 2012 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tożsamych jak na etapie wnoszenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki powyższe decyzje są oczywiście sprzeczne z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach podniosło, że skarga nie jest uzasadniona i nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, iż przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy oddanie w dzierżawę nieruchomości, którymi dysponowała skarżąca Spółka innemu podmiotowi skutkuje zwolnieniem jej z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wydzierżawienie budowli kolejowych innemu podmiotowi (dzierżawcy) stanowiło, w ocenie Sądu, rodzaj działalności gospodarczej podatnika (wydzierżawiającego), gdyż z tego tytułu Spółka otrzymywała zarobek (czynsz dzierżawny), a działalność ta wykonywana była przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły oraz własnym imieniu. Odwołując się następnie do art. 3 pkt 1 u.p.o.l. Sąd wskazał, że podatnikiem podatku od nieruchomości, mimo wydzierżawienia infrastruktury kolejowej, pozostała Spółka. Sąd przytoczył art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i wskazał, że ustawą regulującą m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, o której mowa w ustawie podatkowej, była ustawa o transporcie kolejowym. W brzmieniu obowiązującym w 2006 r. stanowiła ona, że jej przepisów nie stosuje się do kolejowego transportu wewnątrzzakładowego (art. 3 pkt 2) oraz określała znaczenie użytych w ustawie pojęć jak infrastruktura kolejowa (art. 4 pkt 1), linia kolejowa (art. 4 pkt 2) czy zarządca infrastruktury (art. 4 pkt 7). Zestawiając powołane powyżej przepisy z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 29 u.t.k., precyzujących kwestię zarządzania i udostępniania infrastruktury kolejowej Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż obowiązujące w 2006 r. przepisy ustawy podatkowej nie odsyłały do stosowania przepisów u.t.k. w zakresie opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania budowli kolejowych oraz nie posługiwały się pojęciem infrastruktury kolejowej. Przepisy u.t.k. nie wyłączały również możliwości wykonywania funkcji zarządcy infrastruktury (kolejowej) przez podmioty nie będące jej właścicielem czy samoistnym posiadaczem.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy obu instancji stwierdziły, że zgromadzone dowody jednoznacznie wskazują na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej o charakterze usługowym, z której to w roku 2006 czerpał zyski. Zasadnie organy uznały, że przedstawione przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia nie potwierdzają faktu, aby na udostępnianych trasach prowadzony był wyłącznie publiczny transport kolejowy. Przedstawione dowody wskazują jednoznacznie, że budowle kolejowe i zajęte przez nie grunty nie były w roku 2006 wykorzystywane przez podatnika wyłącznie w transporcie o charakterze publicznym. Zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stosuje się, gdy spełnione są równocześnie dwie przesłanki: prowadzony przez podatnika transport musi mieć charakter publiczny, a budowle kolejowe i zajęte pod nie grunty muszą być wykorzystywanie wyłącznie w tego rodzaju transporcie. Niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek, eliminuje podatnika z możliwości zastosowania tego zwolnienia.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można mówić o wyłącznie publicznym charakterze transportu kolejowego w przypadku, gdy dana infrastruktura kolejowa udostępniona jest do użytku nie tylko uprawnionym przewoźnikom kolejowym, lecz również wykorzystywana jest przez jej właściciela (będącego równocześnie przewoźnikiem), w celu wykonywania przewozów rzeczy dla jego własnych potrzeb gospodarczych. Dlatego też, zdaniem składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowe budowle kolejowe nie spełniają warunków opisanych w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i nie korzystają z przewidzianego tym przepisem zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się zmiany zaskarżonego wyroku w całości poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 55.054 zł, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty sądowej, kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.):

I. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną jego wykładnię, tj.:

1. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka "wyłączności", gdyż zdaniem organu infrastruktura kolejowa była udostępniana na realizację własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowy, gdy faktycznie infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby "publicznego transportu kolejowego";

2. naruszenie przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. transporcie kolejowym w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz art. 120 i art. 121 §1 O.p.:

a) poprzez uznanie, iż wykonywanie funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej przez podmioty nie będące jej właścicielem, wyłącza po stronie właściciela tejże nieruchomości prawo do przedmiotowego zwolnienia w podatku od nieruchomości;

b) poprzez uznanie, że oddanie przez skarżącą jako właściciela budowli kolejowych stanowiących całośc techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy oraz zajętych pod nie gruntów, P. sp. z o.o. wyłącznie w celu sprawowania zarządu tą infrastrukturą jest wykorzystywaniem tej infrastruktury w rozumieniu pow. normy prawnej na cele inne niż publiczny transport kolejowy;

c) naruszenie przepisu art.- 21 § 3 O.p. poprzez błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 r. w następstwie błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.;

d) błędną wykładnię przepisu art. 693 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że wydzierżawiający jako strona umowy dzierżawy jest uprawniony w trakcie obowiązywania umowy do faktycznego korzystania z przedmiotu dzierżawy, co wyłącza możliwość uznania, że zarządca wykorzystuje przekazaną mu na podstawie umowy infrastrukturę wyłącznie w celu wykorzystywania na potrzeby "publicznego transportu kolejowego".

Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: “p.p.s.a." poprzez uznanie, iż decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co było przyczyną wadliwie dokonanej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem;

2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niezgromadzenie całego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca wykorzystywała infrastrukturę kolejową dla własnych celów gospodarczych, innych niż transport kolejowych, gdy faktycznie infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby ,,publicznego transportu kolejowego".

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i podzielając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach stwierdził, że zarzuty pełnomocnika Spółki są bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, aczkolwiek część z jej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie.

Zwrócić trzeba uwagę na wadliwość jednego z wniosków skargi kasacyjnej. Skarżąca Spółka żądała zmiany zaskarżonego wyroku poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2006 r. w wysokości 55 054 zł. Wniosek ten jest wadliwy. Treść możliwego wyroku, wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, określa art.184, art.185 i art.188 p.p.s.a., a wyroku sądu pierwszej instancji, w przypadku rozpoznania skargi od decyzji- art.145 i art.151 p.p.s.a. Sąd, zgodnie z powołanymi przepisami, nie orzeka o wysokości zobowiązania podatkowego. Treść zaskarżonego wyroku odpowiada art.151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, nie określał wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie kontrolował- zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, ustalającego wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Już tylko na marginesie można wskazać, że strona domagała się ustalenia zobowiązania w takiej samej wysokości, jaka została ustalona przez organ podatkowy.

Przypomnieć także należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami i zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu pod rozwagę bierze tylko nieważność postępowania. Ta ostatnia w tej sprawie nie występuje. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może korygować, precyzować za stronę podstaw kasacyjnych czy też zastępować ją w ich formułowaniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2356/04, z dnia 20 lutego 2014 r., II FSK 594/12, z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2021/12, CBOSA).

W tej sprawie skarżąca Spółka wskazała na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Przepisy takie nie istnieją. Art.145 § 1 składa się bowiem z 3 punktów, a dopiero punkt pierwszy – z trzech liter. Ponadto art.145 p.p.s.a. określa treść rozstrzygnięcia, jakie sąd pierwszej instancji powinien wydać w przypadku stwierdzenia określonego naruszenia prawa przez organy administracji publicznej. Prawidłowo skonstruowany zarzut naruszenia art.145 § 1 p.p.s.a. poza wskazaniem punktu tego przepisu i ewentualnie litery (gdy jako naruszony wskazano punkt 1), powinien także wskazywać na naruszone przepisy prawa materialnego (gdy naruszony ma być art.145 § 1 pkt 1 lit.a) bądź przepisy postępowania administracyjnego (gdy naruszony ma być art.145 § 1 pkt 1 lit. b i lit.c). Z tych względów zarzuty naruszenia art.145 § 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. nie mogą być uwzględnione.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa wymagania, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z jego elementów jest zwięzłe przedstawienie stanu sprawy. Ta część uzasadnienia powinna składać się z przedstawienia dotychczasowego przebiegu sprawy i wskazania przez sąd, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę faktyczną wyroku (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz.39). Przyjęcie przez sąd pierwszej instancji określonego stanu faktycznego nie oznacza, że sąd stan ten ustala. Zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu stanu faktycznego, przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia (por. powołaną uchwałę z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09). W postępowaniu sądowoadministracyjnym nie prowadzi się zresztą, poza wyjątkiem przewidzianym w art.106 § 3 p.p.s.a., postępowania dowodowego. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.). Celem postępowania uzupełniającego, jakie jest prowadzone na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., jest ponadto wyłącznie ustalenie, czy doszło do naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, a nie jest nim ustalenie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji w tej sprawie nie dokonywał ustaleń faktycznych, a jedynie przyjął określony stan faktyczny wynikający- jego zdaniem- z akt podatkowych. Uzasadnienie wyroku spełnia także wszelkie wymogi, określone w art.141 § 4 p.p.s.a.

Przyporządkowanie zarzutu do właściwej podstawy kasacyjnej należy do strony składającej skargę kasacyjną. Ma także wpływ na sposób jego sformułowania i uzasadnienia. W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego niezbędne jest wskazanie formy naruszenia prawa (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie), w przypadku naruszenia przepisów postępowania strona musi uprawdopodobnić, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mimo to błędne przypisanie zarzutu do niewłaściwej podstawy kasacyjnej co do zasady nie dezawuuje tego zarzutu, jeśli sposób jego sformułowania pozwala na jego merytoryczną ocenę w ramach właściwej podstawy kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2010r., II FSK 636/09, z dnia 13 marca 2008 r., II OSK 223/07, CBOSA). Za przepisy prawa materialnego uznaje się przepisy regulujące bezpośrednio stosunki administracyjnoprawne (określają zachowanie podmiotów) oraz roszczenia wynikające z tych stosunków (obowiązki, uprawnienia i prawa), a za przepisy postępowania uznaje się normy instrumentalne, określające drogę i sposób dochodzenia uprawnień wynikających z norm materialnoprawnych (tak m.in. w uchwale NSA z 20 maja 2010 r., II OPS 5/09, w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2008 r., II FSK 1603/06, CBOSA). W podstawie kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący jako naruszony wskazał art.21 § 3 O.p. Przepis ten nakłada na organ obowiązek wydania, przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przepis ten jest zatem przepisem postępowania, a nie przepisem prawa materialnego. Ponadto jego naruszenie nie może nastąpić poprzez błędne (w niewłaściwej wysokości) określenie zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowa wysokość zobowiązania może być wynikiem wadliwych ustaleń faktycznych bądź naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów także ten zarzut nie może być uwzględniony.

Niewątpliwie przepisem prawa materialnego jest art. 7 ust.1 pkt 1 u.p.o.l., wskazany jako naruszony, w ramach podstawy z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne, jak leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach dotyczących tej samej spółki, zakończonych m.in. wyrokami z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1573/11, II FSK 1574/11, II FSK 1575/11, II FSK 1833/11, II FSK 1847/11, II FSK 2819/11 oraz z dnia 23 stycznia 2014 r., II FSK 463/12, II FSK 726/12, II FSK 948/12 (CBOSA). Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację zawartą w tych orzeczeniach.

Zwolnienie od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej u.p.o.l. przewidywała od początku jej obowiązywania. Do roku 2002 zwolnienie to unormowane było w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym były nim objęte budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W latach 2003-2006 o zwolnieniu tym stanowił art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stwierdzając, że są nim objęte budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Od roku 2007 omawiane zwolnienie wyrażono formułą zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowym brzmieniu uznając, że są nim objęte budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: (a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub (b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub (c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej, niż 1.435 mm. Ponadto od 2008 r. zakres zwolnienia rozszerzono przez dodanie w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. punktu 1a, na mocy którego zwolnieniem objęto także grunty, budynki i budowle pozostałe po likwidacji linii kolejowych lub ich odcinków.

Wykładnia warunkującego zwolnienie zwrotu o wyłączności wykorzystywania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego była przedmiotem szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonywanych zarówno na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2002, jak i obowiązującego w okresie późniejszym. Jako reprezentatywny można wskazać wyrok z dnia 24 lutego 2009 r., II FSK 1596/07 (CBOSA), w którym odwołując się do stanu prawnego obowiązującego w roku 2001 wypowiedziano pogląd, że o publicznym charakterze transportu przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, czy faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także w wyrokach: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 729/09 (CBOSA), z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10 (CBOSA) oraz z dnia 5 października 2012 r. II FSK 367/11 i II FSK 1508/11 (CBOSA). Pogląd, że udostępnienie linii kolejowej przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, przez których rozumieć należy uprawnionych (licencjonowanych) przewoźników, świadczy o wykorzystywaniu infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, należy więc uznać za ugruntowany.

Odnotować należy zarazem orzeczenia (wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 340/09 i II FSK 599/09 oraz z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10, II FSK 2231/10 i II FSK 2453/10, a także z dnia 4 września 2012 r., II FSK 2453/10, wszystkie CBOSA), które podważają spełnienie warunku wyłączności wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego wskutek wykonywania przy ich wykorzystaniu przez zarządcę infrastruktury również transportu na własne potrzeby, niemniej dotyczy to przypadków kumulacji funkcji, gdy zarządca infrastruktury jest jednocześnie przewoźnikiem. Ostatnie z wymienionych wyroków nie zakwestionowały ocen wyrażonych w zaskarżonych skargami kasacyjnymi wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2010 r. (I SA/Gl 302/10) oraz z dnia 9 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 343/10), że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, co także wyklucza możliwość uznania, że jest ona wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela jednakże zapatrywanie wyrażone w omówionych orzeczeniach tego Sądu -wyrażonych na tle stanu prawnego obowiązującego do roku 2006 - które sprowadza się do uznania, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami. Ze względu na przedmiotowy charakter zwolnienia podatkowego, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie ma przy tym znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Jeżeli jednak łączy on te funkcje, infrastruktura kolejowa nie jest już wyłącznie wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co niweczy możliwość objęcia jej omawianym zwolnieniem podatkowym. Temu skutkowi nie zapobiega możliwe w okresie obowiązywania poprzedniej ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. organizacyjne wyodrębnienie funkcji zarządzania liniami kolejowymi przez utworzenie odrębnej jednostki organizacyjnej w ramach tego samego podmiotu gospodarczego, gdyż nie zapobiega to potencjalnie nierównoprawnemu traktowaniu konkurujących ze sobą przewoźników, niwecząc cechę wyłączności wykorzystywania infrastruktury na cele publicznego transportu kolejowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje poglądu, że odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy. Wskazana operacja gospodarcza prowadzi do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika, co jest realizacją wymogu ustanowionego w u.t.k. z 2003 r. Tym samym jej rezultatem jest właśnie doprowadzenie do "upublicznienia" transportu kolejowego przez zagwarantowanie każdemu przewoźnikowi możliwości skorzystania z linii kolejowej na podobnych warunkach. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że treść cywilnoprawnej umowy, której przedmiotem jest infrastruktura kolejowa, jest obojętna dla oceny spełnienia kryteriów zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, które odnoszą się wyłącznie do sposobu wykorzystywania tej infrastruktury, a nie charakteru związanych z nią praw rzeczowych i obligacyjnych.

Odnosząc przeprowadzone rozważania do rozpoznawanej sprawy, należy przede wszystkim podkreślić, że w roku podatkowym 2006 skarżąca Spółka nie łączyła funkcji zarządcy infrastruktury kolejowej i licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika, była już bowiem tylko przewoźnikiem w następstwie wydzierżawienia infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej także funkcję zarządcy. Oznacza to, że stanowiąca własność skarżącej infrastruktura kolejowa była wykorzystywana na potrzeby publicznego transportu kolejowego – nawet, jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik. Wydzierżawienie infrastruktury nie oznacza realizacji innego, niż publiczny transport kolejowy, celu gospodarczego, jako że prowadzi do "upublicznienia" tego transportu przez dostosowanie sposobu zarządzania linią kolejową do wymogów określonych w art. 5 ust. 3 u.t.k. Z kolei dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, kto jest właścicielem przedmiotu opodatkowania, toteż okoliczność, że zarządzający przedmiotem opodatkowania nie jest jego właścicielem, jest nieistotna z prawnopodatkowego punktu widzenia.

W skardze kasacyjnej trafnie zatem wskazano na naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006) i to w obydwu formach naruszenia prawa materialnego, gdyż przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu była błędna, czego następstwem było nieprawidłowe niezastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy.

Niezasadnie natomiast wskazano na naruszenie art.693 k.c. i to nie tylko dlatego, że zarzut ten był nieprecyzyjny (art.693 k.c. składa się z dwóch paragrafów). Istotne według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było to, czy skarżąca przewoziła własne produkty w ramach transportu wewnątrzzakładowego, a nie to, czy wydzierżawiający mógł faktycznie korzystać z infrastruktury kolejowej, co zresztą pozostaje poza sporem (korzystał z niejako licencjonowany przewoźnik).

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji, także niewłaściwe zastosowanie.

Rozstrzygając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której sednem jest uznanie, że o wykorzystywaniu budowli i zajętych pod nie gruntów wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego przesądza udostępnianie ich przez zarządcę wszystkim potencjalnym użytkownikom, będącym licencjonowanymi przewoźnikami, przy czym nie ma znaczenia, kto jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) tych budowli i gruntów i jakie są stawki, ustalone przez zarządcę z poszczególnymi przewoźnikami. Są one zatem objęte zwolnieniem także wtedy, gdy ich właścicielem (wieczystym użytkownikiem) jest podmiot będący jednocześnie licencjonowanym przewoźnikiem – wszakże pod warunkiem, że nie jest jednocześnie ich zarządcą. Odpłatne wydzierżawienie infrastruktury kolejowej nie świadczy o jej wykorzystaniu w działalności gospodarczej innego rodzaju, niż publiczny transport kolejowy, nawet jeżeli przy jej wykorzystaniu skarżąca prowadziła także przewozy własnych towarów jako licencjonowany przewoźnik, gdyż prowadzi to do rozdzielenia funkcji zarządcy infrastruktury od funkcji przewoźnika. Ponieważ w roku podatkowym 2006 skarżąca w następstwie wydzierżawienia tej infrastruktury innemu podmiotowi, który przejął od niej funkcję zarządcy, była tylko przewoźnikiem, budowle i zajęte pod nie grunty były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, co oznacza spełnienie w tym okresie warunków przedmiotowego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego (na które składały się opłata kancelaryjna od doręczenia odpisu orzeczenia z uzasadnieniem w wyniku wniosku o sporządzenie uzasadnienia, wpis od skargi kasacyjnej i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie skargi kasacyjnej i stawiennictwo na rozprawie) rozstrzygnięto na podstawie art.209, art. 203 pkt 1, art.205 § 1 p.p.s.a. w zw. § 6 pkt 5, § 14 ust.2 pkt 1 lit.a i ust.2 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).