Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 255/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2021 poz 2351
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2021 r. nr SKO.FP/41.4/631/2021/16285 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2021r. nr SKO.FP/41.4/631/2021/16285 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. (dalej: organ) nr [...] z dnia 19 października 2021r. w sprawie określenia S. S.A. w B. (dalej: Skarżąca, Spółka) zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 3.703.349,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

Decyzją z dnia 19 października 2021r. organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok w kwocie 3.703.349,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym Skarżąca wskazała, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem:

- przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 2351 ze zm., dalej: P.b.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania podatkowego – t.j. art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

Zdaniem Spółki organ nie wykazał, że w przypadku spornych obiektów został spełniony warunek wzniesienia z wyrobów budowlanych, co oznacza, że decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Według Spółki kwalifikacja obiektów do budowli, pozostaje poza zakresem kompetencji rzeczoznawcy majątkowego. W odwołaniu zakwestionowano kwalifikację "podziemnych obudów" do "konstrukcji oporowych", rurociągów wszelkiego rodzaju oraz kabli energetycznych i teletechnicznych do "sieci technicznych", jak również "torowisk" do obiektów liniowych oraz trakcji energetycznych do urządzeń budowlanych. Wskazano na obowiązujący od 2016r. przepis art. 2a O.p. Skarżąca nie zakwestionowała pozostałych przedmiotów opodatkowania, dotyczących gruntów i budynków, Spółka nie zakwestionowała również wartości budowli.

Po rozpatrzeniu sprawy SKO decyzją z dnia 9 grudnia 2021r. utrzymało w mocy decyzję organu z dnia 19 października 2021r.

W decyzji podkreślono, iż Spółka nie zgadza się z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wyłącznie w zakresie składników majątkowych znajdujących się pod ziemią, a więc umiejscowionych w "chodnikach", "korytarzach" oraz "szybach" zaliczonych przez organ do budowli.

SKO zaznaczyło, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. (sygn. akt P 33/09) nie jest wykluczone opodatkowanie podatkiem od nieruchomości innych obiektów znajdujących się pod ziemią, pod warunkiem, że stanowią one budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W decyzji nie podzielono stanowiska Skarżącej zgodnie z którym, organ nie wykazał, że opodatkowane podziemne budowle zostały wzniesione z wyrobów budowlanych.

Podkreślono, iż postanowieniem nr [...] z dnia 18 czerwca 2021r. organ powołał biegłego K. S. w celu przygotowania pisemnej opinii określającej, które elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT stanowiące w roku 2016 własność K. S.A. w K., znajdujące się pod ziemią, związane z działalnością gospodarczą, niezadeklarowane do opodatkowania, zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Biegły sporządził w dniu 20 lipca 2021r. opinię, a następnie w dniu 11 września 2021 r. sporządził opinię uzupełniającą.

W decyzji wyjaśniono, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pozwala uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie, według SKO, na opodatkowanie budowli w takim rozumieniu nie ma wpływu zmiana definicji obiektu budowlanego obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r. Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska są wyroki WSA w Gliwicach: sygn. akt I SA/Gl 1337/20 z dnia 16 lutego 2021 r. oraz sygn. akt I SA/Gl 552/21 z dnia 16 listopada 2021 r. odnoszące się do roku podatkowego 2015.

SKO uznało, iż w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, nie budzi wątpliwości, iż odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Budowlą jest więc tylko taki obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury.

W decyzji zaznaczono, iż biegły K. S. w swojej opinii powołał się między innym na treść obowiązujących w 2016 r. przepisów art. 3 pkt 1 P.b. W swej opinii zawarł także wykaz obiektów podziemnych ze wskazaniem, które zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto odniósł się do obowiązującej w tym zakresie ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1213 ze zm., dalej: ustawa o wyrobach budowlanych) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych. Do opinii dołączył karty, w których zestawione zostały wszystkie materiały budowlane górnicze, które zastosowano do wzniesienia budowli podziemnych oraz wykaz polskich norm związanych z tymi wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia podziemnych obiektów. Zaznaczono, iż w art. 20 ust. 1 pkt 3a P.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei, rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 potwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W opinii biegłego stwierdzono, że wyrób budowlany nie spełnia wymagań określonych w ustawie o wyrobach budowlanych, jeżeli nie odpowiada Polskiej Normie danego wyrobu albo aprobacie technicznej. W załączonej do akt opinii biegłego K. S. znajduje się wykaz norm związanych z wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia obiektów będących przedmiotem opodatkowania oraz zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia podziemnych budowli, takich jak obudowy stalowe, murowe, tubingowe szybu, konstrukcji stalowych spawanych, linii kolejowych, sieci energetycznych, teletechnicznych, trakcji elektrycznych oraz sieci rurociągów. Reasumując każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych, a zatem nowelizacja P.b., w ramach której zmieniony został m.in. art, 3 pkt 1 P.b., nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. Zgodnie ze starym brzmieniem powołanego przepisu, za obiekt budowlany uważało się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Natomiast nową definicję obiektu budowlanego należy rozumieć jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W nowej definicji zrezygnowano z przesłanki "całości techniczno - użytkowej" obiektu, zastępując ją "zapewnieniem możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem wzniesionego z użyciem wyrobów budowlanych." Powyższe nie oznacza jednak, według SKO, że podziemne obiekty przed zmianą przepisu, jak i po jego zmianie nie były wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

W decyzji wskazano, iż szczegółowe stanowisko odnośnie dokonywanych przez organy podatkowe kwalifikacji podziemnych obiektów do budowli zostało zawarte między innymi: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie II FSK 2598/16 z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2377/16 z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2376/16 z dnia 12 października 2018 r. II FSK 2207/16 z dnia 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2058/16 z dnia 26 lipca 2018 r., II FSK 1444/14 z dnia 24 czerwca 2016 r. oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach I SA/GI 591/14 z dnia 1 grudnia 2014 r., utrzymanym w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt II FSK 759/15 z dnia 27 maja 2015 r. oraz w wyrokach WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 437/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 245/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 595/15 z dnia 7 grudnia 2015 r., I SA/Gl 238/15 z dnia 12 sierpnia 2015 r., I SA/Gl 1507/13 z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz I SA/Gl 1021/13 z dnia 18 grudnia 2013 r. i I SA/Gl 1039/12 z dnia 20 marca 2013 r.

W odniesieniu do poszczególnych lat podatkowych organ korzystał z różnych opinii biegłych powoływanych w sprawie, których stanowiska, bądź ustalenia były po części wykorzystane przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przez organ I instancji.

Organ określając S. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2016 przyjął jedną ze wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny metodę ustalania przedmiotu opodatkowania, czyli nie dokonywał przyporządkowania do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. całego środka trwałego rodzaju 200, a jedynie jego poszczególne elementy składowe.

Jak zaznaczono w decyzji SKO, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w prawomocnych wyrokach m.in. o sygn. akt I SA/Gl 540/11 i sygn. akt I SA/Gl 892/11, dotyczących wcześniejszych lat podatkowych (2003 - 2005), zgodnie z którymi: "Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy P.b., co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, skorzystania z wiedzy specjalistycznej" - organ podatkowy powołał biegłych panią Z. G. oraz pana K. U.. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie biegli zostali powołani do sporządzenia na piśmie opinii zawierającej ustalenie, czy stanowiące własność K. S.A. w K. i związane z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą zlokalizowane pod powierzchnią ziemi, w szczególności w obrębie wyrobiska górniczego, położone w granicach administracyjnych Miasta R., obiekty lub urządzenia (elementy składowe środków trwałych rodzaju 200 KŚT) stanowią budowie lub urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów P.b. bądź innych przepisów rangi ustawowej, uzupełniających, modyfikujących.

Organ wykorzystał opinię biegłych wyłącznie w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania i przyporządkowania poszczególnych obiektów znajdujących się pod ziemią do budowli i urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. SKO pominęło w uzasadnieniu decyzji kwestię ustalenia przez biegłych wartości poszczególnych budowli, uznając ją za zbędną. Tym bardziej, iż na potrzeby postępowania podatkowego za rok 2016, organ przyjął wartości budowli wskazane przez Skarżącą.

Natomiast w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania organ podatkowy I instancji przyjął za powołanymi biegłymi, dokonaną przez nich analizę elementów składowych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT.

Powyższa analiza opierała się ponadto na wyznaczonej funkcji wyrobiska i wartości podanej przez Spółkę. Według SKO powołani przez organ biegli posiadali pełny zakres kwalifikacji wymaganych do sporządzenia zleconej im opinii, zarówno co do kwalifikacji prawno-budowlanej jak i dokonanej wyceny, chociaż sporządzona przez nich wycena nie została przyjęta przez organ z uwagi na wątpliwości co do przyjętych danych wsadowych przy jej obliczaniu. Z. G., jak i K. U. wykonują zawód rzeczoznawcy majątkowego nieprzerwanie od ponad 20 lat. Posiadają uprawnienia zawodowe nadane przez Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa: mgr inż. K. U. Nr [...], mgr inż. Z. G. nr [...]. Zakres uprawnień oraz doświadczenie zawodowe biegłych, szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji, nie budziły zatem żadnych wątpliwości i stanowiły gwarancję merytorycznego wykonania opracowania.

Na podstawie wydanych opinii oraz własnych ustaleń faktycznych i prawnych zweryfikowane zostały wszystkie elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT oraz dokonane zostało ich przyporządkowania do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b.

Podsumowując SKO stwierdziło, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2016 zidentyfikowano zarówno budowle, które były jednorodnymi, pojedynczymi środkami trwałymi (zadeklarowanymi do opodatkowania przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości), jak również takie, które stanowiły część środka trwałego. W przekonaniu SKO różnice w dokonywanej kwalifikacji wynikały z tego, czy opinia biegłego (zgodnie z zaleceniami Trybunału Konstytucyjnego) dotyczyła pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów. Jeśli zatem analiza dotyczyła całego niejednorodnego środka trwałego np. "korytarza", "chodnika", czy "szybu", to najczęściej biegli kwalifikowali taki obiekt do "tunelu" wyłączając z opodatkowania wartość jego drążenia (w sprawach, w których wartość drążenia pustych przestrzeni nie była wyłączona, decyzje organów podatkowych I instancji były uchylane do ponownego rozpatrzenia). Jeśli natomiast biegli analizowali wszystko to, co się składa na podziemny niejednorodny środek trwały w postaci przykładowego "korytarza", "chodnika" czy "szybu", czyli odrębnie: "obudowę korytarza" oraz odrębnie zabudowane w tym korytarzu "rurociągi", "linie energetyczne", "linie kolejowe" itp. - to każdy z tych obiektów był kwalifikowany do innych budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., takich jak: "konstrukcje oporowe" (obudowy), "sieci techniczne" (rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne itd.), "linie kolejowe". Zdaniem SKO różny sposób kwalifikacji budowli jest zgodny ze wspomnianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który wskazał w jaki sposób należy interpretować przepisy u.p.o.l. w kontekście dopuszczalności opodatkowania podziemnych budowli.

SKO uznało za prawidłowy, przyjęty przez organ sposób kwalifikacji poszczególnych elementów składowych konkretnego środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, zdaniem SKO, bezspornie ustalono, że budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. są następujące obiekty stanowiące elementy składowe środków trwałych z rodzaju 200 KŚT:

- obudowa jako "konstrukcja oporowa",

- rurociągi, kable jako "sieci techniczne",

- trasy kolejki podwieszanej lub spągowej, torowiska jako "linie kolejowe" bądź też "obiekty liniowe",

- trakcje elektryczne jako urządzenie budowlane związane z liniami kolejowymi.

Ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie są identyczne z pojedynczymi budowlami deklarowanymi przez Skarżącą do opodatkowania i spełniają one wymogi wskazane przez ustawodawcę w art. 3 pkt 3 P.b.

SKO wyjaśniło, że rozpatrując niniejszą sprawę oparło swoje rozstrzygnięcie, także na utrwalonej już linii orzeczniczej w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz przyporządkowania podziemnych obiektów do budowli. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego stanowiska jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte m.in. w wyrokach o sygn. akt II FSK 2376/16 i II FSK 2377/16 z dnia 12 października 2018 r., II FSK 2598/16 z dnia 18 października 2018 r., II FSK 2998/16 oraz II FSK 131/17 z dnia 9 listopada 2018 r., II FSK 363/16 z dnia 30 listopada 2018 r. oraz II FSK 26/17 z dnia 14 grudnia 2018 r.

Zdaniem SKO organ w oparciu o opinię biegłych dokonał szczegółowego opisu funkcji oraz celu jakiemu służą obudowy. Objaśnienia dotyczące oddziaływania obudowy na górotwór oraz jej rodzaje pozwalają przyjąć, że jest to "konstrukcja oporowa". Według SKO obudowy to budowle z konstrukcji żelbetowej, stalowej lub murowanej. Obudowa wyrobiska jest wprowadzona do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadaniem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. W rozpoznawanej sprawie, w przekonaniu SKO, mamy do czynienia m.in. z obudowami stalowo-murowanymi, murowaną na zaprawie ceglanej, sztywną-kołową, murową, monolityczną, betonową. Wymienione w opinii cechy techniczne, fizyczne i funkcjonalne stanowią przesłanki kwalifikujące obudowy do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b.

Reasumując, SKO uznało, że dokonane przez biegłych analizy cech fizycznych, materialnych i funkcjonalnych obudów, a także ogólnie dostępne informacje na stronach internetowych dotyczące cech i zadań jakie spełniają obudowy górnicze, wreszcie orzecznictwo sądów administracyjnych w tych sprawach i uzupełniająca opinia biegłych pani Z. G. oraz pana K. U. z czerwca 2016 r. - jednoznacznie przemawiają za kwalifikacją obudów w poczet konstrukcji oporowych. Bezpodstawne byłoby także dyskwalifikowanie obudów jako budowli ze względu na ich ścisłe powiązanie z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Jak bowiem wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15, jest rzeczą oczywistą, że obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko samo w sobie byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku, że obiekty umieszczone w wyrobisku to, co do zasady, obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty umieszczone w wyrobisku jako przestrzeni w górotworze.

Jeśli chodzi o rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, emulsyjne, podsadzkowe i inne, kable elektroenergetyczne i teletechniczne, to są to wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. "sieci techniczne". W ustawie P.b. wymieniono w załączniku do ustawy w pozycji: Kategoria XXVI sieci, jako: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie administracyjnym. W uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/GI 245/15 Sąd stwierdza, że: "W świetle cytowanych powyżej przepisów budowlami niewątpliwie są sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 139/08). Sieci telekomunikacyjne są zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 980/10). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b, a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l (por. np.. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2011r., sygn. akt II FSK 543/10).

Z kolei, torowiska, kolejki spągowe, trasy kolejki podwieszanej wskazane zostały w załączniku do P.b. w poz. XXV jako "kolejowe drogi szynowe", bądź wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. "obiekty liniowe", których definicja zawarta została w art. 3 pkt 3a P.b. Natomiast trakcje elektryczne to urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. związane z "liniami kolejowymi".

Oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego SKO stwierdziło, że kwalifikacja przedmiotu opodatkowania jest prawidłowa. Podkreślono, iż organy podatkowe są związane zaleceniami wskazanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, między innymi w wyrokach dotyczących podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2005 (sygn. akt I SA/Gl 892/11 z dnia 24 listopada 2011 r., II FSK 1399/12 z dnia 20 maja 2014 r., II FSK 1372/12 z dnia 20 maja 2014 r.), w których wprost wskazano na konieczność powołania w tych sprawach biegłych, w tym w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 306/15 z dnia 14 grudnia 2015 r. dotyczącym podatku od nieruchomości za rok 2008.

Jeśli chodzi o ustalenie podstawy opodatkowania dla budowli podziemnych znajdujących się w wyrobiskach górniczych, to w związku z negatywną oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczącą opinii biegłych Z. G. oraz K. U. w zakresie wyceny budowli, między innymi w wyroku o sygn. akt I SA/GI 82/17 z dnia 6 lipca 2017 r., organ odstąpił od ustaleń i wyliczeń przeprowadzonych przez biegłych i przyjął do podstawy opodatkowania budowli wartość wskazaną przez Spółkę. Na podstawie przedłożonej przez Spółkę dokumentacji przyporządkował im wartości podane przez Skarżącą, organ po weryfikacji wartości przedstawionych przez Spółkę przyjął je, jako podstawę opodatkowania. W celu ustalenia prawidłowych podstaw opodatkowania dla pozostałych budowli (nadziemnych) będących w posiadaniu Spółki w 2016 roku, organ wziął również pod uwagę ich wartość ustaloną na podstawie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości oraz przedłożonych przez Skarżącą wydruków z ewidencji środków trwałych oraz wyjaśnień poprzednika prawnego Skarżącej. Ustalając zatem podstawę opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą za 2016 rok organ przyjął wartość budowli podziemnych podaną przez Spółkę oraz pozostałą wartość budowli ustaloną w toku postępowania podatkowego.

SKO zaznaczyło, iż opinie biegłych zostały zakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyłącznie w części dotyczącej ustalonej przez biegłych wartości budowli, stanowiącej podstawę ich opodatkowania. Natomiast samo określenie sposobu użytkowania oraz funkcji podziemnych obiektów, ze szczególnym uwzględnieniem cech technicznych i funkcjonalnych pozwalających na ich przyporządkowanie do poszczególnych budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b., nie zostało zakwestionowane przez WSA w Gliwicach (tak, między innymi w wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 138/18 w przedmiocie określenia S. w B. podatku od nieruchomości za rok 2012).

Na powyższą decyzję skargę do tut. Sądu złożyła Spółka reprezentowana przez pełnomocnika.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.,

- przepisów postępowania podatkowego – art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej brak jest postaw do kwalifikowania spornych obiektów (obudów wyrobisk górniczych, linii kablowych i rurociągów) jako budowli.

Jak zaznaczono, zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. warunkiem uznania danej konstrukcji za obiekt budowlany (w tym budowlę), niezależnie od tego, że musi ona zaliczać się do którejś z kategorii obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., to winna być wzniesiona z użyciem "wyrobów budowlanych".

Według Skarżącej, przy analizie, czy sporne urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych stanowią budowle, organy powinny dokonać analizy, czy zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie organy nie wykazały, że sporne obiekty i urządzenia w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z wyrobów budowlanych.

Jak zaznaczono w skardze, organy ograniczyły się do ustaleń zawartych w opinii biegłego mgr inż. K. S. z dnia 20 lipca 2021 r., jednak według Skarżącej zawarte w opinii wnioski budzą uzasadnione wątpliwości.

Zdaniem Skarżącej akcentowany przez biegłego fakt, iż materiały stosowane w kopalni muszą posiadać stosowne dokumenty - czyli muszą być dopuszczone do wykorzystania w górnictwie - w żadnym razie nie przesądza kwestii, iż materiały te spełniają przesłanki uznania ich za wyroby budowlane, czy szerzej rzecz ujmując, za wyroby nadające się do wykorzystania w budownictwie. Pierwsza okoliczność nie implikuje drugiej - a w każdym razie wniosek taki nie wynika wprost z opinii. Z odpowiedzi biegłego nie wynika więc, że materiały zastosowane w spornych obiektach spełniały wymogi przewidziane w przywołanych przez niego przepisach.

Odmowa przez biegłego odpowiedzi na pytanie dotyczące spełnienia ustawowych wymogów przez materiały użyte w spornych obiektach powoduje, zdaniem Spółki, że okoliczność ta nie została w żaden sposób wykazana. Co za tym idzie, w opinii nie wykazano, że zachodzą przesłanki uznania tych wyrobów za "wyroby budowlane".

Jak zaznaczono w skardze, zdaniem biegłego w przypadku obecnie wznoszonych obiektów zastosowane w nich materiały musiałyby spełniać wymogi zawarte w dokumentach wymienionych w opinii. Jednak według Spółki stwierdzenie to nie prowadzi do jakichkolwiek wniosków dotyczących materiałów faktycznie zastosowanych (przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych) przy wznoszeniu spornych obiektów. W szczególności nie wynika z niego wniosek, że materiały te spełniały wymogi wynikające z przywołanych dokumentów, obecnie wymaganych od producentów. Nie uzasadnia ono tezy, iż spełniały one wymogi uznania ich za "wyroby budowlane".

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy, w przekonaniu Skarżącej, o tym, że w opinii biegły nie wykazał, iż materiały faktycznie zastosowane w spornych obiektach spełniają przesłanki uznania ich za "wyroby budowlane".

W ocenie Spółki, prowadzi to do wniosku, że z opinii biegłego nie wynika, czy:

• biegły zbadał, z jakich konkretnie materiałów były wzniesione poszczególne, konkretne obudowy wyrobisk znajdujące się na terenie Miasta R.,

• z czego wywodzi wniosek, że zastosowane w przypadku tych konkretnych obiektów materiały spełniają warunki zakwalifikowania ich jako wyroby budowlane w rozumieniu przywołanego przepisu.

W szczególności w opinii nie wykazano, że materiały dopuszczone do zastosowania w górnictwie, spełniały wymogi do zastosowania ich w budownictwie, zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Wniosek taki nie wynika bowiem (i biegły nie stawia takiej tezy) z samego faktu, że dany wyrób spełniał wymogi wynikające ze stosownych norm obowiązujących w górnictwie.

W przekonaniu Spółki, fakt, iż Polskie Normy dla Górnictwa oraz Polskie Normy dla Budownictwa są fragmentem Polskich Normy bynajmniej nie prowadzi automatycznie do wniosku, że obiekty i urządzenia podziemnych wyrobiskach górniczych oprócz wymogów wynikających z Polskich Norm dla Górnictwa spełniały, czy "musiały spełniać" również wymogi wynikające z Polskich Norm dla Budownictwa. Według Spółki wymienione okoliczności podważają wiarygodność opinii biegłego jako dowodu w sprawie i powodują, że opinia nie spełnia przewidzianej dla niej funkcji.

Według Skarżącej w decyzji nie dokonano rzetelnej analizy, czy sporne obiekty zostały wzniesione z wyrobów budowlanych, lecz ograniczono się do przedstawienia ogólnych tez, opartych na arbitralnie przyjętych założeniach. Okoliczność ta podważa przydatność opinii jako dowodu w sprawie, a tym samym zasadność wynikających z niej wniosków.

Zdaniem Spółki całokształt przedstawionych okoliczności świadczy o tym, że ani w decyzji SKO, ani w poprzedzającej ją decyzji organu nie wykazano, że sporne obiekty i urządzenia znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały wzniesione z użyciem "wyrobów budowlanych", a co za tym idzie, że stanowią one budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika, by organy w ogóle badały, czy konkretne obiekty i urządzenia w wyrobiskach górniczych na terenie Miasta R., będące przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu, zostały rzeczywiście wzniesione z użyciem materiałów spełniających przesłanki uznania ich za "wyroby budowlane".

Spółka stanęła na stanowisku, iż z uwagi na powyższe braki zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - a jednocześnie, z uwagi na niewykazanie w niej, że sporne obiekty i urządzenia spełniają przesłanki uznania ich za obiekty budowlane - budowle, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, również z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.o.

Według Spółki brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji SKO do zarzutów odwołania - czyli brak merytorycznego rozpatrzenia odwołania przez SKO - stanowi rażące naruszenie art. 210 § 4 i art. 122 O.p., które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, i stanowi niezależną, samodzielną przesłankę uchylenia skarżonej decyzji.

Niezależnie od tego, że żadne ze spornych obiektów i urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla z uwagi na niewykazanie, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, brak jest, w ocenie Spółki, podstaw do kwalifikowania obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej".

Nie należy ona do żadnego z rodzajów obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy P.b. jako budowle, ani nie jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. Nie jest możliwe zakwalifikowanie obudów jako "konstrukcji oporowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Zgodnie z podstawową zasadą wykładni językowej, przy interpretacji danego pojęcia, w pierwszej kolejności należy poszukiwać jego znaczenia w przepisach prawa - a dopiero w przypadku braku definicji legalnej, w języku potocznym. W związku z tym uzasadnione jest odwołanie się przy interpretacji pojęcia "konstrukcji oporowej" do jego definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1376 ze zm., dalej: ustawa o drogach publicznych), zgodnie z którą jest to "budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu".

Co więcej, stanowisko, iż pojęcie "konstrukcji oporowej" użyte w art. 3 pkt 3 P.b. odpowiada definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych, jest również wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym spraw z zakresu prawa budowlanego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt II SA/Lu 693/13).

Skarżąca zauważyła, że prezentowane w skardze znaczenie "konstrukcji oporowej" wynikające z art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, odpowiada również jego potocznemu znaczeniu. W skardze zaznaczono, że na rynku działają firmy prowadzące działalność w zakresie produkcji i sprzedaży konstrukcji oporowych - i oferowane przez nie konstrukcje oporowe są właśnie "konstrukcjami oporowymi" w powyższym znaczeniu. Tak więc, pojęcie "konstrukcji oporowej" ma utrwalone znaczenie w języku prawnym i technicznym - zgodnie z nim, jest to pionowa lub ukośna ściana (mur) stabilizująca nasyp lub wykop.

Jest to, w przekonaniu Skarżącej, konstrukcja o zupełnie innych cechach (kształcie, przekroju, właściwościach fizycznych itp.) niż obudowa wyrobiska, której podstawową funkcją jest zabezpieczenie stropu.

Podziemne wyrobisko górnicze bez wątpienia nie jest "nasypem", jak również nie jest "wykopem"; nie jest ono bowiem efektem stworzenia wykopu, ale jest efektem drążenia pod powierzchnią ziemi. Innymi słowy, konstrukcja oporowa, w przeciwieństwie do obudowy, ma charakter pionowej lub ukośnej ściany (muru). Ponadto, całkowicie odmienny jest rozkład sił działających na każdy z tych obiektów: w przypadku obudowy możliwe jest jej zaciskanie prowadzące do zsuwania się stropnic, a w przypadku konstrukcji oporowych - przemieszczanie bez odkształceń wewnętrznych. Z tego względu, według Spółki, obudowa jest nie tyle "konstrukcją oporową", co konstrukcją "podporową".

Jak zaznaczono, za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia historyczna, tj. porównanie przepisów ustaw Prawo budowlane z 1961 r., 1974 r. i 1994r.

Na podstawie ustawy Prawo budowlane z 1961 r. obiekty budowlane górnictwa podlegały ogólnemu prawu budowlanemu i dlatego były wprost wymienione w tej ustawie (art. 1 ust. 1 pkt 5) jako obiekty inżynieryjne (szyby i korytarze podziemne) albo jako urządzenia techniczne (urządzenia techniczne, związane z eksploatacją kopalin).

Stan ten uległ zmianie z wejściem w życie Prawa budowlanego z 1974 r., które wyłączyło działanie ogólnego prawa budowlanego w stosunku do obiektów podziemnych w górnictwie. W związku z tym z zakresu ustawy (definicji obiektu budowlanego - art. 1) wyłączono obiekty górnicze - definicja nie zawiera już szybów i korytarzy podziemnych, ani urządzeń technicznych związanych z eksploatacją kopalin. Takie samo rozwiązanie (wyłączenie podziemnych obiektów górnictwa) zachowano w Prawie budowlanym z 1994 r.

Jednocześnie przez cały czas, tj. we wszystkich trzech ustawach w definicji obiektu budowlanego zawarte są konstrukcje oporowe (pod podobnymi nazwami, zmieniającymi nieco zakres na coraz szerszy: mury oporowe (1961), ściany oporowe (1974), konstrukcje oporowe (1994).

Konkludując, Spółka stanęła na stanowisku, iż obudowy wyrobisk nie stanowią "konstrukcji oporowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., ani innych obiektów wymienionych w tym przepisie, wobec czego nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nieprawidłowe, sprzeczne z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni byłoby przyjmowanie, że z dniem wejścia w życie u.p.o.l. w 1991 r., albo później - znaczenie pojęcia "konstrukcja oporowa" zmieniło swoje dotychczasowe znaczenie i zaczęło obejmować elementy konstrukcyjne wyrobisk albo w nich umieszczone. Także z tego względu kwalifikacja obudowy wyrobiska jako "konstrukcji oporowej" nie może być uznana za prawidłową.

Spółka zwróciła również uwagę na obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r. i wiążący organ podatkowy w niniejszym postępowaniu przepis art. 2a O.p. Skarżąca uznała, że zawarta w powyższej normie zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisu prawnego na korzyść podatnika stanowi jeszcze jedną okoliczność przemawiającą za poparciem stanowiska Spółki, zgodnie z którym obudowa wyrobiska nie jest "konstrukcją oporową", stanowiącą budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W rezultacie Skarżąca stanęła na stanowisku, iż nie jest możliwe zakwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. Zarazem nie jest możliwe przyporządkowanie jej do jakiejkolwiek innej kategorii obiektów wskazanych w tym przepisie - co stanowi kolejną, niezależną od przedstawionych na wstępie, przesłankę uniemożliwiającą uznanie obudowy wyrobiska górniczego za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Kontroli Sądu - w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) - podlegała decyzja, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r.

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. będących w posiadaniu skarżącej budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym. Poza sporem pozostaje natomiast kwestia opodatkowania gruntów i budynków. Spółka nie kwestionowała również wartości budowli przyjętych do podstawy opodatkowania, gdyż organ przyjął w tym zakresie dane wskazane przez Skarżącą.

Sąd zauważa, iż tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez WSA w Gliwicach m. in. w wyroku z dnia 16 listopada 2021r. sygn. akt I SA/Gl 552/21. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte tym orzeczeniu. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2021r. I SA/Gl 552/21.

Art. 2a O.p. stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zdaniem Sądu argument o konieczności zastosowania tego przepisu na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów nie jest zasadny. Chodzi w nim bowiem po pierwsze o wątpliwości organu podatkowego co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości podatnika, a po drugie o takie wątpliwości, które nie dadzą się usunąć. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Wbrew twierdzeniom skargi nie bez znaczenie jest fakt, że opodatkowanie obudów stanowiło wielokrotnie przedmiot orzekania zarówno tutejszego Sądu, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sądy jednoznacznie przyjmują, że obudowa stanowi przedmiot opodatkowania (rozważania w tym zakresie zostaną zawarte w dalszej części uzasadnienia).

W skardze podjęto polemikę ze stanowiskiem zawartym w opinii biegłego K. S.. Skarżąca podnosi, że w opinii nie wykazano, iż materiały dopuszczone do zastosowania w górnictwie spełniały wymogi do ich zastosowania w budownictwie zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy o wyrobach budowlanych. Według Skarżącej nie wykazano, iż użyte w spornych obiektach materiały spełniają ustawowe wymogi, co do uznania ich za "wyroby budowlane".

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu podnieść należy, iż biegli wyrazili stanowisko o tym, że obudowy wyrobiska wykonane są z wyrobów budowlanych, co zasadnie zauważyły organy. Biegli wskazali, z jakiego materiału jest wytworzona obudowa, np. że jest to obudowa murowana, stalowo - murowana, murowa monolityczna betonowa. Bardzo szczegółowe dane co do wyrobów budowlanych użytych do wytworzenia opodatkowanych budowli podziemnych zawiera opinia biegłego K. S.. Objaśniając obowiązujące wymogi dotyczące wyrobów budowlanych, biegły uznał, że wszystkie opodatkowane budowle zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Biegły K. S. w swojej opinii powołał się między innym na treść obowiązujących w 2016 r. przepisów art. 3 pkt 1 P.b. W swej opinii zawarł także wykaz obiektów podziemnych ze wskazaniem, które zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Ponadto odniósł się do obowiązującej w tym zakresie ustawy o wyrobach budowlanych oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzenia do obrotu wyrobów budowlanych. Biegły dokonał zestawienia wszystkich materiałów budowlanych górniczych, które zastosowano do wzniesienia budowli podziemnych. Biegły sporządził również wykaz polskich norm związanych z tymi wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia podziemnych obiektów. Zaznaczono, iż w art. 20 ust. 1 pkt 3a P.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei, rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U.U.E. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 potwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.

W opinii biegłego podkreślono, że wyrób budowlany nie spełnia wymagań określonych w ustawie o wyrobach budowlanych, jeżeli nie odpowiada Polskiej Normie danego wyrobu albo aprobacie technicznej. W załączonej do akt opinii biegłego K. S. znajduje się wykaz norm związanych z wyrobami budowlanymi użytymi do wzniesienia obiektów będących przedmiotem opodatkowania oraz zestawienie wyrobów budowlanych, które zastosowano do wzniesienia podziemnych budowli, takich jak obudowy stalowe, murowe, tubingowe szybu, konstrukcji stalowych spawanych, linii kolejowych, sieci energetycznych, teletechnicznych, trakcji elektrycznych oraz sieci rurociągów.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, z opinii wynika, iż każdy ze spornych podziemnych obiektów został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych posiadających stosowne deklaracje zgodności technicznych. Dodatkowo podnieść należy, iż nowelizacja P.b., w ramach której zmieniony został m.in. art. 3 pkt 1 P.b., nie ma żadnego wpływu na zastosowaną przez organ kwalifikację prawno-budowlaną podziemnych obiektów. Zgodnie ze starym brzmieniem powołanego przepisu, za obiekt budowlany uważało się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury.

Warto w tym miejscu podkreślić, że to Spółka jest w posiadaniu spornych obiektów. Jeśli zatem uznaje, że choć jeden z nich (konkretna obudowa, torowisko etc.) nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, a został opodatkowany, to powinna go wskazać. Skoro tego nie uczyniła, to Sąd nie znajduje podstaw, aby podważyć wypowiedź biegłych, że opodatkowane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych, jak od 28 czerwca 2015 r. wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b.

Dodatkowo podnieść należy, iż biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. - także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt ma cechy budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skoro ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się powołanych w tej sprawie biegłych, to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 P.b. Biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zadaniem biegłego jest tylko scharakteryzowanie obiektu pod względem technicznym, ustalenie rzeczywistych cech i funkcji - w tym przypadku - obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 i 9 P.b. Ponadto, opinia biegłego jest w tym przypadku jednym z dowodów, który łącznie z innymi pozwala na ukształtowanie faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, co w konkretnej sprawie stanowi, a co nie stanowi przedmiotu opodatkowania.

Z tych względów zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza art. 122, 191 i 180 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Odnosząc się w dalszej kolejności do poruszonych w skardze materialnoprawnych zagadnień dotyczących przedmiotu opodatkowania wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei w art. 3 pkt 1, 3, 9 P.b. w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015r. ustawodawca określa, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (punkt 1);

- budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (punkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (punkt 9).

W zakresie przedmiotu opodatkowania główna argumentacja Spółki skupia się na tym, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić przedmiotu opodatkowania w badanej sprawie. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów, które przyporządkowały obudowy wyrobiska wprost do wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. konstrukcji oporowych.

Kwalifikując obudowy do budowli w rozumieniu ww. przepisu organy podatkowe wskazały, że jest to budowla inżynierska, wprowadzona do wnętrza wyrobiska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń gruntu lub górotworu. Służy ona wykonywaniu działalności gospodarczej, tj. wydobywaniu kopaliny ze złoża. Obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą niezwiązaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. W ocenie Sądu argumentacja organów w tym zakresie jest przekonywująca i w sposób merytoryczny uzasadniona.

Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych wyrokach m.in.: z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., sygn. akt: II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2206/16; z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt: II FSK 2040/14, II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., sygn. akt: II FSK 2063/16 i II FSK 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16; z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 3818/18.

Po pierwsze bowiem budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w powoływanym już wyroku z 13 września 2011 r. zwrócił uwagę na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku).

W tym miejscu nadmienić należy, że w powołanym wyżej wyroku z 27 maja 2015r. o sygn. akt II FSK 759/15 NSA stwierdził, że "kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 o.p. biegli. Ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m. in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Wywody skargi kasacyjnej w tym zakresie są jedynie nieporadną polemiką z tymi ustaleniami. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z 8 października 2014 r., I SA/Kr 1294/14, albowiem z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wielokrotnie wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). Podkreślić przy tym należy, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, by a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe".

Zauważyć także wypada, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. także L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.).

W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512).

Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" nie przeczy także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. NSA odwołując się w powołanym ostatnio orzecznictwie do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii.

Również biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przez zawałem skał stropowych.

Z tych powodów obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Powyższego stanowiska nie mogą zmienić argumenty Skarżącej nawiązujące do wykładni historycznej. Po pierwsze stanowisko Spółki bazujące na treści ustaw Prawo budowalne z 1961 r. i z 1974 r. całkowicie pomija kluczowe w tej materii regulacje, a to dotyczące podatku od nieruchomości. W czasie wejścia w życie Prawa budowalnego z 1974 r. (1 marca 1975 r.) podatek od nieruchomości był regulowany w dekrecie z 20 maja 1955 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (t.j. Dz.U. z 1963 r. poz. 87, ze zm.) który za przedmiot opodatkowania obejmował jedynie budynki i grunty (art. 5). Także ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o niektórych podatkach i opłatach terenowych (Dz.U. poz. 229, ze zm.) zakresem przedmiotowym podatku obejmowała tylko grunty i budynki (art. 2). Dopiero ustawa z dnia 14 marca 1985 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. poz. 50, ze zm.) wprowadziła opodatkowanie budowli (art. 3 ust. 1 pkt 2), przy czym nie odwoływała się do rozumienia tego pojęcia w Prawie budowlanym, podobnie jak w pierwotnej wersji obecnie obowiązująca ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. (Dz.U. poz. 31). Odesłanie do przepisów prawa budowlanego w definiowaniu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 1a, na podstawie ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1683).

Analiza kontekstu historycznego regulacji dotyczących podatku od nieruchomości jest niezbędna dla komplementarnego, a nie tylko wycinkowego zastosowania wykładni systemowej. Ich uwzględnienie prowadzi do wniosku, że nie można przyjąć, iż ustawodawca wyłączając wyrobiska górnicze oraz obiekty budowlane zakładów górniczych z zakresu zastosowania Prawa budowlanego z 1974 r. (art. 1 ust. 2) zamierzał modyfikować zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności dotyczy to zakresu opodatkowania budowli, które opodatkowaniu podlegają od roku 1985, a dopiero od roku 2003 są definiowane przez ustawodawcę poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego. Dlatego dopiero odnośnie do zmian przepisów prawa budowlanego od roku 2003 r. można zasadnie twierdzić, że wywierają wpływ na zakres opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.

Podkreślenia raz jeszcze wymaga, że przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że zgodnie z obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, w tym przypadku nie ma wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p.

Dalej wskazać trzeba, że organy zakwalifikowały rurociągi, linie kablowe itd. do sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b. i kategorii XXVI załącznika do P.b.:

- linie kolejowe i torowiska to elementy sieci kolejowej wskazane w art. 3 pkt 3 P.b. i kategorii XXV załącznika do p.b. jako kolejowe drogi szynowe;

- przewód jezdny, trakcja torowa czy różne trakcje elektryczne to urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe).

W konsekwencji zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowych i wystarczająco precyzyjnych ustaleń faktycznych, które następnie poddały trafnej kwalifikacji prawnopodatkowej. Wśród opodatkowanych elementów składowych środków trwałych znalazły się obiekty wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. bądź w kategorii XXV i XXVI załącznika do tej ustawy.

Spółka traktuje wyrobisko górnicze (obiekt nie stanowiący przedmiotu opodatkowania) jako punkt odniesienia prawnopodatkowej kwalifikacji wszystkich zlokalizowanych w nim budowli. Wywodzi, że wszystko lub prawie wszystko, co znajduje się w wyrobisku służy temu właśnie wyrobisku. W ocenie Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku Skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że podziemne budowle, a więc obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym służą Spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla, a zatem podlegają opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1478/16, pkt 11 uzasadnienia).

Za nietrafną uznać należy również argumentację Skarżącej opartą na zmianie stanu prawnego z dniem 28 czerwca 2015 r. Wskazać w związku z tym trzeba, iż zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów P.b. niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Na gruncie u.p.o.l. opodatkowaniu podlega m.in. budowla w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez tę właśnie ustawę. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem autonomiczną definicję pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może jednak ujść uwadze, że definicja budowli przewidziana na gruncie u.p.o.l. odsyła do regulacji prawa budowlanego, a mianowicie definicji obiektu budowlanego oraz definicji urządzeń budowlanych. Zatem dla wyjaśnienia znaczenia terminu "budowla", odnoszącego się do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, niezbędne jest sięgnięcie do przepisów P.b.

W odniesieniu zaś do pojęcia obiektu budowlanego w przepisach P.b., zgodnie z regulacjami obowiązującymi po nowelizacji P.b. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 443) przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Porównanie poprzedniego i nowego brzmienia definicji legalnej obiektu budowlanego pozwala stwierdzić, że ustawodawca z zakresu tego pojęcia wyłączył urządzenia oraz zrezygnował z warunku całości techniczno-użytkowej w odniesieniu do budowli, natomiast do wszystkich trzech kategorii obiektów, tj. budynków, budowli oraz obiektów małej architektury odniósł warunek ich wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych oraz włączył w zakres definicji instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 P.b. Z kolei w art. 20 ust. 1 pkt 3a P.b. zostało zawarte wyraźne odesłanie do ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych. W art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych stwierdzono, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie budowlanym należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Z kolei Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 maja 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.U. UE. L z 2011.88.5) w art. 2 pkt 1 stwierdza, że wyrób budowlany oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Zatem omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym. Jednocześnie jego właściwości mają mieć wpływ na właściwości użytkowe obiektu budowlanego.

Wniosek, że zmiana art. 3 pkt 1 P.b. wywiera wpływ na zakres opodatkowania budowli spowodował potrzebę poczynienia dodatkowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu organy należycie wywiązały się z tego obowiązku zlecając sporządzenie dodatkowej opinii przez biegłego, a zatem zarzut skargi dotyczący tego zagadnienia nie jest zasadny.

Podsumowując, organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i pkt 9 P.b. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zarzuty naruszenia przepisów procesowych również uznać należy za chybione, gdyż organ zebrał pełny materiał dowodowy, który poddany został swobodnej ocenie, a który także pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, a co zostało wykazane we wcześniej części wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.