Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1123/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.112, art.118
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 472/10 w sprawie ze skargi T. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 472/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżąca/Spółka’’) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 kwietnia 2010 r., w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej nabywcy majątku za zaległości ,,T. O.’’ Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za I, IV-VIII 2004 r. i odsetki.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. P. Sp. z o.o. jako nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą za zaległości podatkowe T. O. Sp. z o.o. z s. w L. w podatku VAT za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami w kwocie 1.346.065,68 zł umarzającej postępowanie w pozostałej części - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy i uzasadnienia wyżej wskazanej decyzji organu odwoławczego wynikało, iż organ pierwszej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. P. Sp. z o.o. jako nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, za zaległości podatkowe T. O. Sp. z o.o. z siedzibą w L. z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce: styczeń - sierpień 2004 r. i umorzył postępowanie w pozostałej części. Od tej decyzji pełnomocnik T. P. Sp. z o.o. złożył odwołanie, w którym żądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, zarzucając obrazę art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r., Nr 137 poz. 926- dalej jako: ,,O.p.’’), art. 112 § 3 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p oraz art. 201 O.p.

Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że zaległość podatkowa T. O. Sp. z o.o. z s. w L. na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji wynosiła 2.920.180,42 zł. W toku postępowania ustalono, że T. P. sp. z o.o. nabyła od T. O. Sp. z o.o. nieruchomości, których łączna wartość wynosiła 1.794.000 zł. W ramach postępowania ustalono, że spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności T. P. Sp. z o.o. za zaległości T. O. Sp. z o.o. wskazane w art. 112 O.p. Organ podkreślił, że T. O. Sp. z o.o. ujęła nabyte nieruchomości w ewidencji środków trwałych, co wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Odpowiedzialność T. P. Sp. z o.o. w związku z nabyciem nieruchomości położonych w L., w S. przy ul. [...] i P. obejmuje kwotę 1.346.065,68 zł stanowiącą sumę zaległości wraz z odsetkami ciążącymi na T. O. Sp. z o.o. w podatku VAT na dzień 16 września 2004 r. oraz 74.592 zł (wartość nieruchomości w P., po uwzględnieniu wysokości zaległości T. O.). Ograniczenie odpowiedzialności nabywcy w związku tym ostatnim nabyciem wynika z art. 112 § 3 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. organ odwoławczy powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2009 r. I FPS 5/07 oraz poglądy doktryny i wywiódł, iż termin 5 letni, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy wydania decyzji a nie jej doręczenia.

Organ odwoławczy zauważył, również że granicę odpowiedzialności nabywcy wyznacza wartość nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub środka trwałego (112 § 3 O.p.).Wskazał, iż jakkolwiek ustawodawca nie określił znaczenia terminu ,,wartość’’, to trzeba go utożsamiać z pojęciem ceny. Chodzi o rzeczywistą wartość nabytego majątku. Wartość majątku to kwoty wskazane w aktach notarialnych potwierdzających ich nabycie. W ocenie organu podatkowego fakt wpisu w dziele IV KW hipoteki nie ma wpływu na wartość nieruchomości jako środka trwałego, o czym mowa w art. 112 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w kontekście wniosków dowodowych Strony podniósł, iż zakres postępowania dowodowego określony jest art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., a organy podatkowe nie są zobowiązane do przeprowadzania wszystkich dowodów, lecz jedynie tych, które dotyczą okoliczności istotnych, mających znaczenie dla sprawy i to wówczas, gdy dane okoliczności nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami – art. 188 O.p.

Odnosząc się do kwestii zawieszenia postępowania organ odwoławczy podniósł, iż kwestia ta załatwiona została odrębnym postanowieniem ostatecznym z dnia 15 lutego 2010 r. Nadto organ odwoławczy podniósł, iż z przepisów obowiązującego prawa nie wynika, by stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec T. O. było warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości tej Spółki na T. P. Sp. z o.o. na podstawie art. 112 O.p.

W skardze na powyższą decyzję T. P. Sp. z o.o. zarzucała naruszenie art. 118 § 1 O.p., art. 112 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 51 O.p. oraz art. 103 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535- dalej jako: ,,VAT’’), art. 187 i art.188 O.p. oraz wniosła w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270- dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) o dopuszczenie dowodów z zawiadomienia Sądu Rejonowego w L. z dnia 10 lutego 2010 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że stosownie do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Brzmienie tego przepisu tak przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie nie uległo zmianie. W ocenie Sądu, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji interpretacja powołanego przepisu prawa była trafna. WSA wskazał, iż przepis art. 118 §1 O.p. skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji tylko w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia ,,wydanie decyzji’’ wynikające w szczególności z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 O.p. należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie i opatrzenie datą (pkt 2 i 8 art. 210 § 1 O.p.). Potwierdza to treść art. 212 O.p. zdanie pierwsze. W ocenie WSA przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne (por. uzasadnienie powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA z dnia 1 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07).

Sąd uznał, że nie jest również zasadny zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 112 § 3 w zw. z art. 51 O.p. oraz art. 103 ust 1 VAT. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż nabycie nieruchomości stanowiących środek trwały T. O. przez stronę skarżącą nastąpiło dnia 16 września 2004 r. oraz dnia 25 października 2004 r. Przeniesieniem odpowiedzialności objęto zaległości podatkowe za m-ce do sierpnia 2004 r., stąd zaległość za sierpień 2004 r. istniała już w dniu 25 października 2004 r.

Sąd w całości podzielił argumentację zaskarżonej decyzji co do ustalenia wartości składników majątku trwałego. Wartość oznacza ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha jakiejś rzeczy dająca się wyrazić równoważnikiem pieniężnym lub innym środkiem płatniczym; cena (wartość domu, wartość majątku, wartość rynkowa produktu) – por. Słownik Języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Wyd. Naukowe PWN, W-wa 1998, tom III, str. 614.

WSA podkreślił, że nabycie składników majątku przez Skarżącą nastąpiło w wyniku umowy sprzedaży (art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny Dz. U. 1964 r., Nr 16, poz. 93- dalej jako: ,,k.c.’’). Umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej, w odniesieniu do której znajdą zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zobowiązań wzajemnych (art. 487k.c. i n.). Zakładając racjonalność stron występujących w umowie, nie można nie dostrzec, że każda z nich dlatego w tę umowę się wdaje, gdyż w jej wykonaniu oczekuje otrzymać przynajmniej nie mniej niż sama zobowiązana była dać lub dała. Mając na uwadze powyższe, za nie naruszające prawa uznać należało stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w celu ustalenia faktycznej wartości nabytych składników majątku.

Sąd nie znalazł również podstaw do przyjęcia za trafny zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie odnoszącym się do braku przeprowadzenia dowodów na okoliczność zaspokajania przez Skarżącą zaległości podatkowych i innych zobowiązań T. O. Sp. z o.o. oraz jej wysokości, jako że okoliczności te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia.

WSA wyjaśnił, iż stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek zapłaty. Jednakże zapłata podatku obciążającego podatnika przez inną osobę (tu stronę skarżącą) nie prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec podatnika (zob. uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r., I FSP 8/07, ONSA WSA 2008, nr 5, poz. 79).

Odnosząc się zaś do zarzutów strony skarżącej, iż nie ustalono, czy egzekucja z majątku T. O. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna Sąd stwierdził, że w myśl art. 108 § 4 O.p. dopiero wszczęcie egzekucji wobec osoby trzeciej zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności wymaga wykazania przez organ, że egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.

T. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na podstawie art. 173 § 1 i § 2 p.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

1) naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (dalej jako: ,,Konstytucja RP’’) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 118 § 1 w zw. z art. 112 § 1 ust. 3 O.p. W konsekwencji nastąpiło naruszenie konstytucyjnych zasad legalizmu oraz państwa prawa wyrażonych w przywołanych powyżej przepisach Konstytucji RP.

2) naruszenie, stanowiących podstawę wydanej i skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako nabywcy składników majątku ,,T. O.’’ Sp. z o.o., art. 118 § 1 w zw. z art. 112 § 1 pkt 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 23 września 2004 r. tj, na dzień zaistnienia przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako nabywcy majątku spółki ,,T. O.’’ Sp. z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń oraz kwiecień do września 2004 r.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej wprowadzonej przywołanym powyżej art. 118 § 1 O.p. W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie uznał, że przedawnienie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe nie następuje, jeżeli w terminie 5 lat od końca roku w którym powstała zaległość podatkowa właściwy organ podatkowy wyda czyli w rozumieniu Sądu sporządzi decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie zaś, co zdaniem Skarżącego zgodne byłoby z właściwą interpretacją art. 118 § 1 sporządzi i doręczy decyzję. W konsekwencji, w skarżonym wyroku uznano, iż z uwagi na fakt, że decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, choć nie doręczona, to jednak sporządzona dnia 28 grudnia 2009 r. a więc przed upływem 5 lat od końca roku w którym nabył on związane z prowadzoną działalnością gospodarczą składniki majątku (tj. od dnia 31 grudnia 2004 r.) od, mającej zaległości w podatku od towarów i usług spółki ,,T. O.’’ Sp. z o.o., weszła do obrotu prawnego, czego następstwem jest solidarna odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki ,,T. O.’’ Sp. z o.o.

II. Naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., naruszającej przepisy o postępowaniu, tj. art. 187 § 1, art. 188 O.p., które to naruszenie dokonane przez organy podatkowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzji (Nr [...]) nastąpiło z odrzuceniem wszystkich składanych przez Skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych na okoliczność wartości nabytych przez Skarżącego składników majątku spółki ,,T. O.’’ Sp. z o.o., która to wartość ma, zgodnie z brzmieniem art. 112 § 3 istotne znaczenie dla zakresu odpowiedzialności Skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe sprzedającego. W skarżonym orzeczeniu WSA w Lublinie naruszył art. 3 § 1 p.p.s.a. obligujący go do sprawowania kontroli nad działalnością organów administracji publicznej poprzez nie zastosowanie przysługujących mu ustawowych środków, tj. nie uwzględnienie skargi w sytuacji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli w konsekwencji nie uchylenie decyzji, pomimo, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną wniosła na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest niewłaściwa interpretacja art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, polegająca na przyjęciu zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, iż zawarty w przepisie zwrot "wydać decyzję" należy rozumieć stosując podejście werbalne, tj. "sporządzić decyzję". Powołując się na liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych (wydane w 2009 r.), skarżący uznał za poprawną interpretację, w świetle której użyte w art. 118 § 1 O.p. określenie "wydać decyzję" obejmuje również jej doręczenie osobie trzeciej przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie. Zdaniem strony skarżącej, funkcja ochronna, jaką spełniać ma norma art. 118 § 1 powoduje, że nie można pogodzić się z interpretacją tego przepisu wyłączającą konieczność jej doręczenia w określonym w niej terminie. Decyzja taka, jako rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym nie może być "wydawana" wyłącznie w sensie jej sporządzenia. Dopiero jeżeli zostanie ona w jakiejkolwiek formie doręczona podatnikowi można uznać, że została ona prawnie skutecznie wydana.

W odniesieniu do sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, strona skarżąca podkreśliła, że nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji faktu odrzucenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika należy uznać za działania niezgodne z obowiązującymi w tym zakresie normami procesowymi. Zdaniem strony przyjęta przez Sąd pierwszej instancji teza, że cena sprzedaży jest wystarczającym dowodem na ustalenie wartości rynkowej nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej że transakcja dokonywana była pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a to art. 118 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, co dodatkowo strona wiąże z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz na naruszeniu przepisów procesowych (art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej).

Zainicjowana skargą strony na ostateczną decyzję administracyjną sprawa sądowoadministracyjna dotyczyła orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności skarżącej Spółki, jako nabywcy składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą od tegoż podatnika, tj. spółki "T.-O.". Zastosowanie w sprawie znajdowała przy tym regulacja art. 112 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. (czego strona skarżąca nie kwestionuje). Z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (tj. przed 1 stycznia 2009 r.) stosuje się m.in. art. 112 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Bezsporną w sprawie okolicznością jest, że odpowiedzialność skarżącej Spółki dotyczy zaległości podatkowych "T. O." Spółki z o.o. powstałych w 2004 r. Zgodnie zatem z treścią art. 112 § 1 pkt. 3 O.p., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanej sprawy, nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości, z wyłączeniem należności długoterminowych, udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych (§ 2). Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub składników majątku (§ 3).

Strona w skardze kasacyjnej nie podważa istnienia przesłanek, o których mowa w art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. Niewłaściwego zastosowania art. 112 § 1 pkt 3 O.p. upatruje natomiast w błędnej wykładni art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W ocenie strony skarżącej decyzja, o jej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki "T.-O." została wydana po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Formułując natomiast zarzuty naruszenia przepisów procesowych strona uważa, że Sąd pierwszej instancji zaaprobował nieprawidłową wartość nabytych składników majątkowych.

Najdalej idącym zarzutem, podniesionym w przedmiotowej skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadność bowiem tego zarzutu powodowałaby, że bezprzedmiotowe było by rozpoznawanie pozostałych wskazanych w skardze kasacyjnej. Stąd też należy dokonać oceny tego zarzutu w pierwszej kolejności. Zdaniem strony skarżącej przepis ten został naruszony, albowiem decyzja o odpowiedzialności podatkowej spółki została wydana po upływie pięciu lat od powstania zaległości. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

W zakresie spornego zagadnienia nie zachodziły rozbieżności co do faktów. Bezspornym bowiem było to, że przedmiotowa zaległość powstała w 2004 r. Zatem termin określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej kończył się z upływem 2009 r. Decyzja organu pierwszej instancji orzekająca o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości spółki nosi datę 28 grudnia 2009 r., doręczona zaś została 4 stycznia 2010r. Zatem spór merytoryczny w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy przez pojęcie "wydanie", użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć doręczenie decyzji, tak jak postrzega to strona skarżąca, czy też jej sporządzenie i podpisanie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, aprobując zarazem zbieżny z tym stanowiskiem pogląd zajęty przez NSA w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 556/11 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). W punkcie wyjścia należy podkreślić, że w zakresie interpretacji analizowanej normy prawnej w dniu 17 grudnia 2007 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Podkreślono również, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano także, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania.

Ponieważ w tezie wyżej cytowanej uchwały wskazano zastrzeżenie, że dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r., uchwała ta w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sprawa niniejsza dotyczy bowiem stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., a więc w momencie powstania zaległości podatkowej. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie nie jest wprawdzie związany uchwałą z dnia 17 grudnia 2007 r., zważywszy jednak na jej znaczenie dla stosowania prawa, wynikające z autorytetu składu siedmiu sędziów oraz na fakt, że przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w niezmienionym brzmieniu od chwili uchwalenia ustawy Ordynacja podatkowa, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zaprezentowanej w tej uchwale. Należy zresztą podkreślić, że stanowisko to jest aktualnie konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki tego Sądu z dnia: 23 lutego 2011 r., I FSK 292/10; 4 listopada 2011 r., I FSK 1675/10, oba orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Pogląd, że pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia, utrwalony jest również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. postanowienie SN z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, LEX nr 1215441, wyroki SN z: 7 kwietnia 2010 r., I UK 340/09; z 16 listopada 2009 r., II UK 111/09; z 4 sierpnia 2009 r., I UK 85/09; z 22 listopada 2010 r., III UK 27/10, LEX nr 786815; z 16 marca 2011 r., I UK 330/10, LEX nr 848138). We wszystkich tych orzeczeniach akcentuje się, że określone w przepisie art. 118 § 1 O.p. przedawnienie wiąże się tylko z wydaniem, a nie z doręczeniem decyzji.

Z tych też względów należy uznać za trafną wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 112 § 1 O.p. w związku z nieprawidłową wykładnią art. 118 § 1 tej ustawy.

Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca, podnosząc zarzuty wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest zdania, że doszło do naruszeń przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, których Sąd pierwszej instancji w toku kontroli nie dostrzegł, a co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony, naruszenia wspomnianych regulacji Sąd pierwszej instancji miałby się dopuścić, w związku ze zignorowaniem faktu odrzucenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, które miałyby wykazać, że składniki majątkowe nabyte przez Skarżącego od spółki "T. O." miały wartość rynkową inną niż wskazana w umowie sprzedaży. Stosownie natomiast do art. 112 § 3 O.p. wartość ta ma istotne znaczenie dla ustalenia zakresu odpowiedzialności skarżącej spółki.

Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej nie wystarczy jedynie przytoczenie podstaw kasacyjnych, lecz należy je również uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może poprzestać jedynie na wskazaniu, że błędnie ustalono stan faktyczny. Należy również precyzyjnie wskazać, jakich to okoliczności faktycznych nie wyjaśniono, które zaś z nich błędnie przyjęto. W realiach rozpatrywanej sprawy, podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, należało w treści skargi kasacyjnej wskazać, jakich to dowodów organ nie przeprowadził i jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na przyjęcie wadliwej wartości nabytych składników majątkowych. Tymczasem wskazując na bezpodstawne odrzucenie zgłaszanych wniosków dowodowych strona nie konkretyzuje o jakie dowody jej chodzi i w jaki sposób mogłyby one przyczynić się do podważenia zaaprobowanej przecież przez Spółkę w 2004 r. ceny transakcyjnej. Strona przy tym nawet nie wskazuje jaka powinna była być w jej ocenie prawidłowa wartość transakcji. Podnieść przy tym wypada, że w akcie notarialnym z dnia 16 września 2004 r. - Rep. A nr 6680/2004 oraz drugim akcie notarialnym z tego samego dnia – Rep. A nr 6674/2004, strony transakcji złożyły przed notariuszem jednoznaczne w swej treści oświadczenia co do wysokości ceny sprzedaży, a notariusz poinformował (w §§ 6 obu umów) o treści art. 6 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.) oraz o odpowiedzialności z art. 56 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm. Pierwsze z wymienionych regulacji dotyczą możliwości określenia przez organ określenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, jeżeli wartość określona przez podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych według oceny organu tej wartości nie odpowiada. Wskazana regulacja K.k.s. (w brzmieniu odnoszącym się do daty transakcji) dotyczy natomiast odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika, który składając m.in. płatnikowi (płatnikiem podatku pcc był w rozpatrywanym przypadku notariusz sporządzającym akt notarialny) deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by organ podatkowy w stosownym okresie kwestionował podaną przez strony w aktach notarialnych cenę sprzedaży. Przypomnieć przy tym wypada, że akt notarialny, stosownie do art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2008 r. nr 189, poz. 1158 ze zm.) ma charakter dokumentu urzędowego. Z kolei dokumenty urzędowe, stosownie do art. 194 § 1 w związku z § 2 O.p., mają zwiększoną moc dowodową, co wiąże się z przyjęciem dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Skoro zatem w ramach właściwego postępowania (prowadzonego na podstawie art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych albo art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zawarte w nich twierdzenia (w tym dotyczące wysokości ceny sprzedaży) nie zostały podważone, organ podatkowy miał pełne prawo do przyjęcia tych twierdzeń na użytek postępowania prowadzonego na podstawie art. 112 O.p.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.