Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1445/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122; art. 180, art. 187.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 390/19 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 3 grudnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz Syndyka masy upadłości S. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G. kwotę 19.441 (słownie: dziewiętnaście tysięcy czterysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 390/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości S. S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w G., zwany dalej "Syndykiem", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w dniu 22 stycznia 2015 r. S. G. S.A., zwana dalej "Spółką", złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2015. Wraz z deklaracją przedłożono pismo, w którym wskazano, że z dniem 31 grudnia 2014 r. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności koncesjonowanej w zakresie dystrybucji i obrotu energią elektryczną, w związku z czym podmioty, które w toku postępowania kompensacyjnego nabyły składniki majątku Spółki stały się właścicielami sieci elektroenergetycznych oraz kanałów, w których zostały one ułożone.

W dniu 27 lutego 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji, której przyczyną była likwidacja całkowita środka trwałego o numerze inwentarzowym - [...] o wartości 295.937,44 zł oraz wprowadzenie nowej wartości środków trwałych, zgodnie z wartością rynkową.

W piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. Syndyk wniósł o zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 rok.

W dniu 10 lutego 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku z dnia [...] marca 2015 r., sygn. akt [...] w przedmiocie ogłoszenia upadłości Spółki.

Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016 r. Prezydent Miasta Gdyni wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r.

Decyzją z dnia 16 listopada 2016 r. Prezydent Miasta Gdyni określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 208.149 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 kwietnia 2017 r. uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało m.in. na konieczność jednoznacznego ustalenia, jakie budowle stanowiły własność Spółki w 2015 r. i jak była ich wartość na dzień 1 stycznia 2015 r.

Decyzją z dnia 14 listopada 2017 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 209.187 zł.

Decyzją z dnia 28 marca 2018 r. Kolegium uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało m.in. na konieczność ustalenia, kto był właściciel/posiadaczem spornych budowli (kanałów technologicznych, sieci przesyłowych itp.), a w konsekwencji na kim ciążył obowiązek podatkowy od tych budowli w roku 2015.

W dniu 26 marca 2018 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2015 wraz z pismem przewodnim oraz opinią prawną.

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2018 r. Prezydent określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 209.356 zł.

W wyniku złożonego odwołania Kolegium decyzją z dnia 3 grudnia 2018 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, tabelaryczne zestawienie wskazywanej przez Spółkę ilości i wartości posiadanych w 2015 r. budowli, a także dostarczone przez Spółkę dokumenty potwierdzają stanowisko, że w wyciągach z tabel amortyzacyjnych wartości budowli wykazanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w deklaracji podstawowej za 2015 r. jak i w jej korekcie, nie występują już budowle w postaci kanałów oraz sieci elektroenergetycznych, wskazane w wyciągu środków trwałych zdjętych z ewidencji z dniem 31 grudnia 2014 r. W związku z tym, w ocenie SKO, należało przyjąć, że budowle zgłoszone do opodatkowania w deklaracji na podatek od nieruchomości, w korekcie złożonej dnia 27 lutego 2015 r. oraz istniejące w prowadzonej ewidencji środków trwałych, winny być opodatkowane jako należące do Spółki w 2015 r. To zaś oznaczało, zdaniem SKO, że podatek od nieruchomości za 2015 r. określony został we właściwej wysokości.

W skardze do WSA wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę podkreślił, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości opodatkowania budowli, z uwagi na kwestionowanie przez Spółkę tytułu prawnego do ich posiadania, w związku z zaprzestaniem prowadzenia działalności przesyłowej. Spółka stała na stanowisku, że w prowadzonym postępowaniu organy bezpodstawnie zaniechały ustalenia stanu prawnego związanego z prawem własności do budowli stanowiących przedmiot opodatkowania co doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r.

Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w rozpoznawanej sprawie podstawą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości były dane wynikające ze złożonej przez Spółkę deklaracji w podatku od nieruchomości za 2015 r., korekty tej deklaracji z dnia 27 lutego 2015 r. oraz dane dotyczące budowli wynikające z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył też, że w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości uwzględniono zatem wartość tylko tych budowli, które zostały wykazane przez samą Spółkę jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości za 2015 r. organy podatkowe wzięły pod uwagę stan wynikający z ewidencji na dzień 1 stycznia 2015 r., a zatem uwzględniły fakt wykreślenia z ewidencji środków trwałych - z dniem 31 grudnia 2014 r. - budowli stanowiących kanały oraz sieci elektroenergetyczne co oznaczało, że przedmiotem opodatkowania były zatem wyłącznie budowle należące do Spółki, wprowadzone przez nią do ewidencji środków trwałych i nie wykreślone z tej ewidencji z dniem 31 grudnia 2014 r.

Sąd zwrócił także uwagę na okoliczność, że budowle wykazane w wyciągu środków trwałych zdjętych z ewidencji z dniem 31 grudnia 2014 r., przedstawione w załącznikach nr 3 i nr 4 do pisma z dnia [...] maja 2018 r., były zlokalizowane na gruntach nabytych przez spółki: C. S.A., P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., N. S.A., E. sp. z o.o. Mając to na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prowadzenie postępowania mającego na celu ustalenie, na kim ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości od tych budowli w postępowaniu dotyczącym Spółki pozostaje zatem poza zakresem tego postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro sama Spółka, wykreśliła z ewidencji środków trwałych budowle stanowiące kanały i sieci elektroenergetyczne, a organy podatkowe mając ten fakt na względzie uwzględniły przy wydaniu decyzji wartość tylko tych budowli, które zostały ujęte przez samego podatnika w ewidencji środków trwałych, według stanu na dzień 1 stycznia 2015 r., to za nieuzasadniony WSA uznał zarzut dopuszczenia się błędu w ustaleniach faktycznych. Z tej samej przyczyny za chybiony Sąd uznał również zarzut zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W ocenie Sądu nie było podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń faktycznych, prowadzących do wadliwego opodatkowania budowli.

Syndyk działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 3 § 1 i art. 145 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie w związku z naruszeniem przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 122 w związku z art. 180, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez ich niezastosowanie, polegające na ustaleniu przedmiotu opodatkowania wyłącznie w oparciu o nieodpowiadające stanowi faktycznemu deklaracje na podatek od nieruchomości za 2015 r. i nieodpowiadającą stanowi faktycznemu dokumentację księgową Spółki za 2015 rok, bez podjęcia próby poczynienia własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, podczas gdy w sprawie organ winien ustalić, czy rzeczywiście Spółka w 2015 r. była w dalszym ciągu właścicielem budynków i budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, w szczególności kiedy wskazywała na nieprawidłowości w dokumentacji księgowej za 2015 r. i dokonała ich korekty;

- art. 188 w związku z art. 216 O.p., poprzez ich niezastosowanie w polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych Spółki zmierzających do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności tj. dowodu z opinii biegłego, który zmierzał bezpośrednio do ustalenia, czy wobec zmian w zakresie posiadania i korzystania z infrastruktury przesyłowej Spółce w dalszym ciągu przysługuje prawo własności do przedmiotowej infrastruktury;

- art. 191 O.p. poprzez uznanie, że skarżący jest właścicielem budynków i budowli stanowiących przedmiot opodatkowania, podczas gdy biorąc pod uwagę okoliczności podnoszone przez Spółkę oraz wytyczne SKO zawarte w decyzji SKO Gd/4/18 brak jest materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie takich ustaleń;

- art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016, poz. 23 ze zm., dalej k.p.a.) polegające na niewyjaśnieniu przez organ I Instancji okoliczności wskazanych w decyzji SKO z dnia 28 marca 2018 r.

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyczyniło się do zaakceptowania niedostatków materiału dowodowego (niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy) i niezastosowania właściwego środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, a tym samym zaakceptowania przez Sąd faktu naruszenia przez organ administracji zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny, albowiem w rezultacie nie zostało w sposób właściwy ustalone czy w 2015 r. Spółka rzeczywiście w dalszym ciągu był właścicielem/posiadaczem budynków i budowli stanowiących przedmiot opodatkowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Syndyka wniósł o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uwzględnienie skargi na decyzję SKO z dnia 3 grudnia 2018 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz SKO kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z dnia 14 października 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie.

Syndyk w pierwszym z zarzutów skargi kasacyjnej podnosi naruszenie przepisów prawa procesowego odnoszące się do naruszenia art. 122 w związku z art. 180, 187 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a polegające na ustaleniu przedmiotu opodatkowania wyłącznie w oparciu o deklaracje na podatek od nieruchomości za 2015 r. nieodpowiadające stanowi faktycznemu jak również dokumentację księgowa za 2015 r., nieodpowiadającą stanowi faktycznemu, bez ustalenia, czy Spółka w 2015 r. w dalszym ciągu była właścicielem budynków i budowli składających się na przedmiot opodatkowania. Syndyk podniósł w tym zakresie, że Spółka wskazywała nieprawidłowości w dokumentacji księgowej za ten okres i dokonała ich korekty. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustalenie przedmiotu i podmiotu każdego podatku, a zatem także podatku od nieruchomości ma znaczenie podstawowe, gdyż dotyczy dwóch wyjściowych elementów jego konstrukcji prawnej. Element przedmiotu opodatkowania podatku od nieruchomości wyznacza zatem obszar sytuacji podlegających opodatkowaniu, zaś podmiot tego podatku wskazuje na kim spoczywa ciężar tego świadczenia podatkowego.

W art. 122 O.p. ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasadę prawdy materialnej. Stosownie do treści art. 122 O.p. normodawca określił obowiązek podejmowania w toku postępowania przez organy podatkowe wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca nakłada zatem na organy podatkowe szeroki zakres obowiązku podejmowania działań, kwalifikując je z jednej strony jako wszelkie działania, zaś z drugiej strony o charakterze niezbędnym, przy czym są to działania celowe, gdyż celem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym podkreślić, że stosownie do treści przywołanej zasady ogólnej postępowania podatkowego normodawca nie wprowadził nieograniczonego obowiązku działań organu podatkowego, gdyż sformułowanie wskazujące na wszelkie działania zostało doprecyzowane poprzez wymóg niezbędności dla określonych celów. Jednocześnie trzeba jednakże zauważyć, że wymóg niezbędności podejmowanych działań dla ustawowo określonych celów stanowi pewne zakreślenie obszaru tych działań, ale jednocześnie ich ukierunkowanie. Chodzi bowiem o takie działania, które są niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postepowaniu podatkowym. Wymóg niezbędności dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ma zatem znaczenie istotne dla zakreślenia obszaru działań organu podatkowego oraz ich ukierunkowania. Zasadnie zatem w tym względzie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 638/22, iż ,,(...)Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 o.p. (...)’’.

Normatywnym przejawem realizacji zasady prawdy materialnej w ramach postępowania dowodowego jest zasada z art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Trzeba zauważyć, że zgodnie z tą regulacją chodzi o dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze zebranie, a po drugie wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Akcentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasada zupełności materiału dowodowego (wyrok NSA z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21) odnosi się zatem do całego materiału dowodowego, którego zebranie jest następnie warunkiem wyczerpującego rozpatrzenia.

Ustawodawca podatkowy nieprzypadkowo bowiem posługuje się sformułowaniem wskazując nie tylko na rozpatrzenie tego materiału dowodowego, lecz takie, które ma charakter wyczerpujący, co jest zatem konsekwencją wcześniejszego zebrania całego materiału dowodowego, który odnosi się do zastosowanej w sprawie normy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK (....) podkreślił bowiem zasadnie, że ,,(...)w świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 O.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym(...)’’.

Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzut sformułowany przez Syndyka a odnoszący się do ustalenia przedmiotu opodatkowania z uwzględnieniem deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2015 r wraz z dokumentacją księgową za 2015 r. bez podjęcia dalszych ustaleń dotyczących tego, czy spółka była w dalszym ciągu w 2015 r. właścicielem budynków i budowli wchodzących w zakres przedmiotu opodatkowania, podczas, gdy Spółka wskazywała nieprawidłowości w dokumentacji księgowej za 2015 r., dokonując ich korekty. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji organu podatkowego powinien dokonać oceny całokształtu prowadzonych przez ten organ czynności z punktu widzenia zakresu obowiązków statuowanych art. 122 i 187 § 1 O.p. Wymóg zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego, a następnie jego wyczerpującego rozpatrzenia odnosi się do całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie bowiem zauważa, że normodawca w art. 187 § 1 O.p. nieprzypadkowo posługuje się wyrażeniem odnoszącym się do całego materiału dowodowego. Wymóg zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego odnosi się bowiem do czynności podejmowanych przez organ podatkowy, w ramach całokształtu tego postępowania podatkowego, co dotyczy również sytuacji podnoszonych przez Spółkę nieprawidłowości w zakresie dokumentacji księgowej wraz ze złożoną korektą deklaracji. Wymóg statuowany art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. dotyczy bowiem w niniejszej sprawie ustalenia wyjściowych elementów konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości, a zatem podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowadministracyjnej czynności prowadzonych przez organ podatkowy nie uwzględnił wymogu wynikającego z przywołanych przepisów O.p., a odnoszących się do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie oceny wskazanych elementów wyjściowych konstrukcji podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że spór dotyczy ,,prawidłowości opodatkowania budowli z uwagi na kwestionowanie przez Spółkę tytułu prawnego do ich posiadania’’, jednakże poprzestał wyłącznie na deklaracji na podatek od nieruchomości złożonych w 2015 r. wraz z korektą i dokumentacja księgową, nie uwzględniając korekty złożonej w 2018 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem podnosi Syndyk naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 O.p. W konsekwencji zasadnie podniesiono również naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe, art. 180 i art. 191 O.p.

Odnosząc się do ostatniego ze sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy k.p.a. Zarzut ten nie podlega zatem ocenie dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz kwestionowaną decyzję. W toku ponownego postępowania organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną w niniejszym uzasadnieniu.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1) i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Borszowski (spr.) Jan Rudowski Paweł Dąbek