Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 243/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 9, art. 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. sekr. sąd. Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi D. Ma. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz D. M. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z ... listopada 2013 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia ... lutego 2011 r. i określił D.M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., nr VIN ..., pojemności silnika 3778 cm3, rok produkcji 2008 w kwocie ... zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 21 listopada 2008r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym w Ciechanowie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki .. o wskazanym wyżej nr VIN z terytorium państwa członkowskiego (...) na terytorium kraju. Podatnik wskazał w deklaracji podstawę opodatkowania w kwocie ... zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości ... zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia ... października 2010 r., decyzją nr ... z dnia ... lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ciechanowie określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego powyżej samochodu osobowego w kwocie ... zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie ...zł. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji.

Decyzją z dnia ... listopada 2013 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ciechanowie z dnia ... lutego 2011 r. i określił wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się m.in. na art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), dalej "ustawa o podatku akcyzowym'', zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 82 ust. 3 ustawy) podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Powołał się także na art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. W celu ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika Dyrektor Izby Celnej w Warszawie posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. - CARWERT. Organ odwoławczy podkreślił, że "średniej wartości rynkowej" nie można utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego.

Wskazał, że podatnik przedłożył kopię opinii z dnia 21 listopada 2008 r. sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego M. S., a na wezwanie organu oryginał opinii tego rzeczoznawcy z dnia ... sierpnia 2008r. nr ... Treść przedstawionego oryginału oceny technicznej wskazywała, iż przyjęta wartość rynkowa pojazdu w kwocie ... zł została określona na podstawie notowań rynku krajowego. Ustalona przez rzeczoznawcę wartość bazowa została pomniejszona o korekty z tytułu: przebiegu (-... zł), stanu utrzymania i dbałości o pojazd (- ... zł), liczby właścicieli (- ... zł), historii pojazdu (- ... zł), koniecznych napraw pojazdu (- ... zł).

Organ podatkowy drugiej instancji uznał, że powyższa opinia nie jest wystarczającym dowodem uzasadniającym podanie w złożonej deklaracji podatkowej podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Stwierdził, że z opinii z 21 listopada 2008 r. wynika, iż wartość bazowa pojazdu została ustalona na podstawie oferty z rynku amerykańskiego - wydruk ze strony internetowej AutoTrader.com - ... USD, przeliczonej po kursie ... zł. W ten sposób została określona wartość rynkowa pojazdu na kwotę ... zł. Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał jednak korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego, tj. nie uwzględnił w dokonywanych obliczeniach obciążeń celnych (cło 10%) i podatkowych (akcyza 13,6% i podatek od towarów i usług 22%). Tym samym określona w opinii "wartość rynkowa brutto" samochodu osobowego dotyczy rynku państwa trzeciego, na którym podatnik zakupił ten pojazd. Z tego też powodu wskazana przez rzeczoznawcę cena została odrzucona, bowiem jednoznaczne brzmienie art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje organom podatkowym określenie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym, nie zaś na rynku zakupu pojazdu.

Przy badaniu przez organ wartości rynkowej pojazdu w opinii z dnia 20 sierpnia 2008r. wątpliwości organu wzbudził brak wskazania źródła danych oraz niezgodność marki i modelu pojazdu. W trakcie przesłuchania rzeczoznawca wyjaśnił, iż wycena została przeprowadzona w systemie Infoekspert, a z powodu braku danych co do pojazdu ... przyjęty został pojazd podobny, tj. ... Jak wskazał organ, pomimo możliwości jakie daje system Infoekspert tj. sporządzania i drukowania wycen pojazdów, rzeczoznawca nie załączył do swojej opinii takiego wydruku, co uniemożliwia zweryfikowanie zarówno przyjętych do wyceny parametrów technicznych pojazdu, jak i samej wartości.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie dokonał sprawdzenia w dostępnych organowi katalogach "INFO-EKSPERT Pojazdy samochodowe-wartości rynkowe Część A" i na podstawie notowań z miesiąca sierpnia 2008 roku (VIII-2008, str. 201) ustalił cenę pojazdu marki ...o parametrach technicznych porównywalnych do samochodu nabytego przez podatnika (tj. 3778 ccm pojemności silnika i mocy 160 kW) w wysokości ... zł. Prezentowana w katalogu wartość dotyczy samochodu z rocznika 2006, czyli dwuletniego na moment przeprowadzania wyceny. Pod wątpliwość organ podał realność wskazanej przez rzeczoznawcę ceny wyjściowej ... zł dla samochodu z 2008 roku nawet po uwzględnieniu wyjaśnień, iż jest to cena netto dla tego pojazdu. Wartością bazową pojazdu jest w ocenie organu, ustalana na określony miesiąc i rok, wartość rynkowa pojazdu przedmiotowej marki, typu, modelu i roku produkcji, wprowadzonego do eksploatacji 15 maja roku produkcji. Korekta wartości pojazdu w zakresie daty pierwszej rejestracji: in minus w przypadku zarejestrowania samochodu przed miesiącem majem danego roku produkcji bądź in plus gdy samochód został zarejestrowany później niż w maju roku produkcji.

Korektę wartości dotyczącą przebiegu ustala się na podstawie różnicy pomiędzy przebiegiem rzeczywistym a ustalonym przebiegiem normatywnym.

Ponieważ ze świadectwa własności Certificate of title wynika, iż samochód w momencie sprzedaży przejechał ... mil tj. ... km, uwzględniając przebieg standardowy wskazany w elektronicznym systemie CARWERT dla danego pojazdu w wysokości 12600 km, organ dokonał dodatniej korekty (... zł) z tytułu przebiegu mniejszego niż standardowy.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie bezsporna jest także konieczność uwzględnienia wskazanej w opinii rzeczoznawcy z dnia 20 sierpnia 2008r. korekty z tytułu koniecznych napraw pojazdu (-36.8%) z uwagi na uszkodzenia pojazdu tj.: chłodnica cieczy - zdeformowana, skraplacz klimatyzacji zdeformowany, pokrywa silnika - zdeformowana, zderzak przedni - połamany, wzmocnienie czołowe odkształcone, belki wzmacniające zderzaka - pogięte, reflektor lewy/prawy - połamane uchwyty, krata wlotu powietrza - połamana, błotnik przedni lewy - zagięty, szyba czołowa - pęknięta oraz lusterko prawe - porysowane.

Ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu polega bowiem, w ocenie organu, nie tylko na odwołaniu się do elementu obiektywnego, jakim jest średnia wartość innych podobnych samochodów na rynku, ale również na uwzględnieniu indywidualnych cech samochodu (tj. wyposażenia i przybliżonego stanu technicznego), ponieważ samochody są w różnych stanach technicznych, co ma wpływ na ich cenę, a zatem przyjęcie średniej wartości samochodu pozwala na zmniejszenie dysproporcji między rzeczywistą wartością samochodu a wartością notowaną na rynku.

Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu organ podatkowy uwzględnił korektę - ... zł dotyczącą miesiąca pierwszej rejestracji i korektę + ... zł ze względu na przebieg, a także wynikającą z oceny technicznej z dnia 20 sierpnia 2013r. korektę z tytułu koniecznych napraw (36.8%). Nie zostały uwzględnione natomiast pozostałe korekty wyszczególnione przez rzeczoznawcę w przedstawionej do sprawy opinii tj.: z tytułu przebiegu -... zł, stanu utrzymania i dbałości o pojazd 3 %, ze względu na liczbę właścicieli 4 % oraz historii pojazdu 6 %, bowiem w kontekście przepisu art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym negatywnie oceniono ich wpływ na średnią wartość rynkową samochodu

Odnośnie korekty ze względu na liczbę właścicieli (-4%) organ odwoławczy wskazał, iż rzeczoznawca nie podał, ile wynosi ta liczba, w jaki sposób została ustalona oraz w jaki sposób ten fakt wpływa na konieczność dodatkowego obniżenia wartości pojazdu. Ponadto samochód ten został nabyty od pierwszego właściciela, a firma V.inc. była tylko pośrednikiem w sprzedaży. Dlatego też w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie pozbawione jest podstaw obniżenie wartości samochodu ze względu na liczbę właścicieli w kwocie ... zł wynikającej z przedmiotowej opinii.

Ponadto rzeczoznawca samochodowy ustalił wartość rynkową pojazdu stosując korektę z tytułu historii pojazdu wyjaśniając, iż dotyczy spadku wartości przy odsprzedaży pojazdu powypadkowego. Fakt powypadkowego stanu pojazdu, a tym samym spadek jego wartości z tego tytułu został uwzględniony przy ustalaniu wymiaru uszkodzeń pojazdu i uwidoczniony w zastosowanej korekcie dotyczącej koniecznych napraw. Jako nieuzasadnione organ ocenił zatem dodatkowe uwzględnianie odliczenia z tego samego tytułu. Ostatecznie organ odwoławczy ustalił średnią wartość rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazdu na poziomie ... zł.

Organ wskazał również, że z analizy stron internetowych przedstawiających transakcje sprzedaży na rynku amerykańskim wynika, że cena ... USD w 2008r. za pojazd ... odbiega od cen występujących na tym rynku. W 2013r. dla ww. modelu samochodu z roku produkcji 2008 ceny ofertowe kształtowały się na poziomie ... dolarów amerykańskich (www.cargurus.com). Nie można uznać, że cena samochodu używanego (półrocznego) w 2008 r. mogła kształtować się na poziomie ceny samochodu 5-letnicgo w 2013 r., nawet przy przyjęciu stopnia jego uszkodzenia.

Kluczowe zdaniem Dyrektora Izby było ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien ustalić, czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Dyrektor Izby wskazał, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 82a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostało zdefiniowane w ustawie, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należy do jego znaczenia językowego. Według Słownika języka polskiego (por. PWN, CD 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne).

Organ wskazał, że w doktrynie przyjmuje się, iż znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010 wyd. II - warte przytoczenia ze względu na analogię przepisów w ustawie z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). W ocenie organu odwoławczego nie można jednak, tak jak to czyni doktryna, sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawą opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać, czy to odstępstwo jest istotne (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 317/10 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt SA/Bk 316/10).

W rozpoznanej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ II instancji (...zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika (... zł) jest na tyle istotna ...zł, tj. około 14%), że organy podatkowe były uprawnione do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem organu nie można uznać, że samochód ten został zaimportowany na terytorium kraju, ponieważ wraz ze zniesieniem granic pomiędzy Polską a innymi państwami członkowskimi inaczej niż poprzednio zostało zdefiniowane pojęcie importu. Pojazd sprowadzony przez podatnika z terytorium państwa trzeciego (USA) został zgłoszony w Niemczech do odprawy celnej, procedurę celną tam zakończono i uiszczono stosowne należności celne przywozowe. Zgodnie z art. 4 pkt 9 i art. 201 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października I992r. Ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 302 z 19.10.1992 r., z późn. zm.) na terenie Niemiec powstał dług celny w przywozie. Następnie doszło do przemieszczenia samochodu osobowego o statucie wspólnotowym z terytorium ... (państwa członkowskiego) na terytorium Polski - co w świetle przytoczonego art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym wyczerpuje znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie art. art. 121, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju w rozumieniu art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł także naruszenie art. 82a ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię.

Uzasadniając zarzuty skargi podniósł m.in., że ustalając średnią wartość samochodu na rynku krajowym organ nie uwzględnił przy tym wykazanych przez rzeczoznawcę majątkowego korekt z tytułu przebiegu, stanu utrzymania i dbałości o pojazd, liczby właścicieli i historii pojazdu. Skarżący zarzucił, że jedynym uzasadnieniem organu co do istotności odstępstwa od średniej wartości rynkowej samochodu jest jego wartość kwotowa i procentowa. Zdaniem skarżącego organ wadliwie wyłożył treść art. 82a ustawy o podatku akcyzowym i niewłaściwie go zastosował do stanu faktycznego sprawy. W sprawie nie nastąpiło "znaczne" odbiegnięcie od wartości rynkowej, o którym mowa w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, a skoro jest ono nieznaczne (14%), to brak podstaw do badania jego "istotności", bowiem norma art. 82a ustawy o podatku akcyzowym nie powinna być zastosowana. Ponadto, organ dokonując na własną rękę wyceny samochodu uwzględnił korektę (36,8%) ze względu na konieczne naprawy pojazdu z uwagi na jego uszkodzenia. Jest to zarazem, jak wskazał skarżący, korekta aż o 1/3 wartości pojazdu według organu. Jednocześnie, jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ nie znalazł uzasadnionej przyczyny odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania, gdyż pojazd skarżącego był pojazdem używanym "z niewielkimi uszkodzeniami". W ocenie strony istniały uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, a organ nie dokonał właściwego badania pod kątem analizy cen podobnych pojazdów w kraju nabycia. Skarżący powołał się także na orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa,v.art.145§1 p.p.s.a.). Zgodnie z art.134§1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami skargi.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie ww. ustaw sądowi administracyjnemu, Sąd stwierdził, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Jak wynika z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy skarżący D. M. sprowadził z terytorium państwa trzeciego (...) samochód osobowy ... Samochód został przywieziony na terytorium .., tam zgłoszony do odprawy celnej, oclony i dopuszczony do obrotu. Procedura celna została zakończona na terenie ..., tam też uiszczono należności przywozowe.

Dnia ... listopada 2008r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym w Ciechanowie deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki ... z terytorium państwa członkowskiego (...) na terytorium kraju. Podatnik wskazał w deklaracji podstawę opodatkowania w kwocie ... zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości ... zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, działając jako organ podatkowy II instancji, określił średnią wartość rynkową pojazdu na kwotę ... zł, a po pomniejszeniu tej kwoty o podatek VAT wg. stawki 22% i podatek akcyzowy wg. stawki 13,6%, ustalił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu na kwotę ... zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie ... zł. Organ obliczył, że różnica pomiędzy średnią wartością rynkową samochodu sprowadzoną do wartości netto a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika wynosi ... zł, tj. około 14%.

W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Celnej uznał, że w stosunku do ww. samochodu, w świetle przepisów o podatku akcyzowym, doszło do jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie importu oraz, że zaistniały podstawy do określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania, że względu na fakt, iż podana przez stronę wysokość opodatkowania samochodu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.

Należy przypomnieć, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm., dalej jako "ustawa"). Zgodnie bowiem z art.154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz.626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, to jest przed 1 marca 2009 r. i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W rozpoznanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w 2008 r., a podwyższona akcyza jest przedmiotem toczącego się postępowania.

W myśl art.2 pkt 9 ustawy import to przywóz wyrobów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa trzeciego, to jest terytorium innego niż terytorium kraju i terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. W punkcie 11 określono, że nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Sąd wyjaśnia, iż w świetle powyższych definicji, za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, iż do importu samochodu doszło na teren ..., gdzie przeprowadzona i zakończona została procedura celna. Dalsze przemieszczenie samochodu z ... - terenu państwa członkowskiego na teren Polski należy uznać za nabycie wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Przechodząc do oceny postępowania organów podatkowych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu należy przytoczyć treść przepisów art.82a ust.1 i 2 ustawy, które stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (2).

Jedną z przesłanek warunkujących możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości podstawy opodatkowania samochodu osobowego z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jest ustalenie, że wysokość podstawy opodatkowania wskazana przez podatnika znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu.

Przepisy nie definiują pojęcia "znacznie odbiega". Dyrektor Izby Celnej powołał się w uzasadnieniu decyzji na pogląd wyrażony w komentarzu do art.104 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010), zgodnie z którym znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej.

W ocenie Sądu na taki kierunek interpretacji tego nieostrego pojęcia wskazuje również treść przepisu art. 82a ust.3 ustawy, stanowiącego, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Przepis ten odnosi się wprawdzie do określenia granicy różnicy podstawy opodatkowania powyżej której koszty opinii biegłego poniesie nie organ podatkowy, ale podatnik, pozwala jednak na przyjęcie, że taką właśnie różnicę ustawodawca uważa za znaczną.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego oraz WSA w Białymstoku, który to Sąd w wyroku z dnia 13.X.2010 r., sygn. akt I SA/Bk 316/10, stwierdził, że "Nie można sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego badać czy to odstępstwo jest istotne."

W rozpoznanej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego wynosi ok. 14%.

W ocenie Sądu odstępstwa od średniej wartości rynkowej tej wielkości nie można uznać ani za dużą ani za istotną.

Powoduje to, że organ podatkowy nie był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wartość samochodu osobowego wskazana przez podatnika. Organ podatkowy w sposób nieuprawniony zastosował do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego przepis art. 82 a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205§2 p.p.s.a. i §6 pkt 1 w zw. z §14 ust.2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490).