Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 557/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, 9 i 11
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 23 września 2022 r., nr 2801-IOA.4105.15.2022 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego P. D. kwotę 387 zł (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. D. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 23 września 2022 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Z akt administracyjnych sprawy wynikał następujący stan sprawy:

Podatnik w deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego AKC-U/S wykazał nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 1999, nr VIN [...], poj. silnika 2.493 cm3, datę powstania obowiązku podatkowego 21 października 2019 r., podstawę opodatkowania 5.097 zł oraz kwotę podatku 948 zł. Stan techniczny pojazdu określił jako uszkodzony z opinią biegłego. Z dołączonej do deklaracji opinii rzeczoznawcy inż. P. S. wynikało, że po uwzględnieniu korekt za wyposażenie dodatkowe (+148 zł) i za przebieg (+1.611 zł) wartość rynkowa samochodu nieuszkodzonego wyniosła 13.900 zł. Następnie rzeczoznawca dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwiema metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy oraz metodą stopnia uszkodzenia. Celem wyliczenia wartości pojazdu metodą zredukowanego kosztu naprawy rzeczoznawca pomniejszył wartość pojazdu nieuszkodzonego o współczynnik redukcji kosztu naprawy, współczynnik redukcji pozostałych składników naprawy, współczynnik zmiany kosztu naprawy i zredukowany koszt naprawy, otrzymując wartość brutto 6.987 zł. Z kolei stosując metodę stopnia uszkodzenia, rzeczoznawca pomniejszył wartość pojazdu nieuszkodzonego o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności, otrzymując wartość brutto 2.180 zł. W konsekwencji wartość rynkową pojazdu rzeczoznawca określił na 7.000 zł w oparciu o wyższą wartość wynikającą z wyniku metody zredukowanego kosztu naprawy (w zaokrągleniu). Pomniejszając powyższą wartość o kwoty podatku akcyzowego oraz podatek VAT, podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie 5.097 zł.

Dokonując weryfikacji deklaracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu (dalej: organ pierwszej instancji) ustalił średnią wartość rynkową podobnego samochodu osobowego w systemie Eurotax według stanu na dzień 28 października 2019 r., która po uwzględnieniu korekt na miesiąc pierwszej rejestracji -163 zł i na przebieg - 430 zł, wyniosła 10.600 zł, a po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę wyniosła 7.266 zł. Cena transakcyjna wynikająca z faktury zakupu pojazdu została przeliczona na podstawie art. 104 ust. 12 u.p.a. na walutę polską po średnim kursie wyliczonym i ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego i wyniosła 5.282,71 zł. W oparciu o powyższe organ dokonał wyliczenia procentowej różnicy pomiędzy średnią wartością rynkową netto pojazdu a ceną transakcyjną w wysokości 27,30% [(7.266-5.282,71): 7.266 x 100 = 27,30%].

Pismem z 1 kwietnia 2021 r. organ wezwał podatnika do zmiany podstawy opodatkowania do kwoty 7.867 zł, która wynikała z przyjętej w opinii rzeczoznawcy wartości rynkowej wyliczonej metodą stopnia uszkodzenia bez współczynnika zbywalności oraz pomniejszonej o podatki, lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od ww. kwoty, w tym przedłożenia dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania, tj. paragonów i faktur potwierdzających zakup części i naprawę pojazdu, wskazanie zakładu, w którym dokonywano napraw.

W piśmie z 8 kwietnia 2021 r. podatnik podniósł, że podstawa opodatkowania pojazdu została zadeklarowana w oparciu o opinię rzeczoznawcy, odzwierciedlającą wartość i rzeczywisty stan pojazdu uszkodzonego, zdecydowanie odbiegający od pojazdów, w których nie było konieczności wykonania napraw mechanicznych, blacharskich i lakierniczych. Wyjaśnił, że naprawę pojazdu wykonał we własnym zakresie z zastosowaniem oryginalnych części z rynku wtórnego i nie posiada dokumentów paragonów i faktur dotyczących naprawy pojazdu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z 29 czerwca 2022 r. określił zobowiązanie

w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, przyjmując w podstawie opodatkowania kwotę 7.867 zł jako wartość rynkową obliczoną przez rzeczoznawcę w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia

z pominięciem współczynnika zbywalności.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał brzmienie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 i ust. 5, art. 102 ust. 1,

art. 104 ust. 8 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia

2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej "u.p.a."). Wskazał, że w wyniku weryfikacji deklaracji AKC-U/S organ pierwszej instancji stwierdził, że wartość pojazdu w wysokości 5.097 zł, zadeklarowana jako podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej porównywalnego samochodu osobowego. Z uwagi na fakt, że niemożliwe było ustalenie wartości podstawy opodatkowania w oparciu o system Eurotax, gdyż określa on wartość samochodu podobnego bez uszkodzeń i możliwe jest jedynie jej uwzględnienie dla celów porównawczych, organ pierwszej instancji ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Zgromadził dowody potwierdzające, że cena zakupu 1.235 EUR, tj. 5.282,71 zł, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od cen właściwych dla samochodu, co wynika z opinii rzeczoznawcy, która dotyczy przedmiotowego samochodu osobowego. Zatem organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował normę zawartą w art. 104 ust. 8 u.p.a.,

tj. wezwał stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn znacznej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania

a średnią wartością rynkową porównywalnego pojazdu. W sytuacji zaś, gdy podatnik nie przedstawił przekonujących wyjaśnień, dowodów nabycia części do naprawy pojazdu ani nie dokonał zmiany podstawy opodatkowania, organ był zobowiązany do wszczęcia procedury weryfikacyjnej i w jej następstwie do określenia podstawy opodatkowania.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji uzasadnił, dlaczego dla wyliczenia podstawy opodatkowania zastosował wskazaną przez rzeczoznawcę metodę stopnia uszkodzenia, ale z pominięciem współczynnika zbywalności

w wysokości 0,19, który nie miał wpływu na stan techniczny pojazdu, jego wyposażenie, model, markę i rocznik, nadto jego wpływ został już uwzględniony przy określaniu średniej ceny katalogowej samochodu. Tym samym organ nie podważał wiarygodności i rzetelności opinii rzeczoznawcy, m.in. z uwagi na wszechstronność czynności rzeczoznawcy oraz zakres danych, które wziął on pod uwagę. Stwierdził jedynie, że nie należy uwzględniać współczynnika zbywalności. Zatem nie miał wątpliwości co do wagi dowodu i nie znalazł podstaw do powołania innego biegłego, gdyż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy mógł ustalić stan faktyczny.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia współczynnika zbywalności, organ wskazał na wyrok NSA z 29 września 2017 r., sygn. akt I GSK 813/17, zgodnie z którym analizowany współczynnik nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy m.in. od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Wpływ czynnika zbywalności pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę, w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (wyroki NSA: z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15 i z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 9/17). Organ dodał, że opinia zawiera dokumentację fotograficzną z 24 października 2019 r., zaś już 19 listopada 2019 r. pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, a zatem jego stan techniczny nie zagrażał zdrowiu i życiu uczestników ruchu.

Zdaniem organu, do określenia wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego uszkodzonego konieczne jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu i określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części. W tym celu właściwa jest metoda stopnia uszkodzenia pojazdu, co jest zgodne z "Instrukcją Określenia Wartości Pojazdów nr 1/2016". Z definicji średniej wartości rynkowej

z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że należy wziąć pod uwagę cechy stwierdzone

w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując pojazd z cechami podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego,

a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mają wpływu na ustalenie średniej wartości pojazdu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 i 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), dalej: "O.p.", poprzez niezebranie wszelkich dostępnych dowodów, oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale i w niewyjaśnionym stanie taktycznym, względnie poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób niewszechstronny, polegający na stronniczej analizie dowodów,

w szczególności opinii rzeczoznawcy samochodowego, której wnioski i metodologię organy zmodyfikowały w sposób nieuprawniony i wykorzystały cząstkowo, a nadto bez zasięgnięcia dowodu z opinii niezależnego biegłego;

2) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem weryfikacji twierdzeń podatnika o wartości rynkowej pojazdu i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych, własnych ustaleniach;

3) art. 121 § 1 O.p poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, tj. w warunkach dowolnego ukształtowania podstawy opodatkowania i nieuprawnionej ingerencji w deklarację podatkową opartą na opinii rzeczoznawcy samochodowego;

4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego w postaci opinii rzeczoznawcy, w której organ dokonał wadliwej i nieuprawnionej ingerencji poprzez niedopuszczalną modyfikację metodologii badawczej, polegającą na usunięciu jednego z immanentnych współczynników metody i oparciu się na wartości wynikłej z jego pominięcia, która nie stanowiła o wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania i jako taka nie mogła stanowić istotnego ustalenia w sprawie;

5) art. 104 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę niestanowiącą wartości rynkowej pojazdu, albowiem cząstkowy wynik pracy biegłego, tj. wartość pojazdu niepomniejszona o współczynnik zbywalności, nie stanowi o miarodajnej wartości w postępowaniu;

6) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania, pomimo że brak było ku temu przesłanek, albowiem podstawa opodatkowania ani nie odbiegała w sposób znaczny od wartości rynkowej pojazdu, ani też nie było braku uzasadnienia tej rozbieżności, bowiem podatnik przedstawił dowód uzasadniający mniejszą wartość pojazdu, tj. wykazał fakt istnienia poważnych uszkodzeń pojazdu i przedstawił opinię biegłego dowodzącą wartości rynkowej.

Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do skargi dokumentów, tj. informacji rzeczoznawcy P. S. z 12 października 2022 r. oraz artykułu z Miesięcznika Ubezpieczeniowego autorstwa R. K. na okoliczność, że niedopuszczalne i skutkujące fałszywą wartością jest wnioskowanie o wartości pojazdu wyliczonej metodą stopnia uszkodzenia pojazdu z wyłączeniem współczynnika zbywalności, stanowiącego immanentny element danej metody badawczej, w tym przypadku metody stopnia uszkodzenia pojazdu.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organ dopuścił się modyfikacji wniosków opinii rzeczoznawcy. Ingerencja organu polegała na usunięciu z opracowania współczynnika zbywalności i uznaniu tak ustalonej wartości za miarodajną dla rozstrzygnięcia wartości pojazdu. Zarzucono, że wartość przyjęta przez organ, tj. kwota 11.576 zł, jest niemal o 1.000 zł wyższa niż wartość rynkowa pojazdu nieuszkodzonego ustalona w oparciu o katalog Eurotax, co świadczy

o kompletnej nielogiczności, a wręcz absurdalności ustaleń. Zdaniem strony, jest szczególnym nadużyciem posiłkowanie się w tej materii orzecznictwem NSA, które wyrwane z kontekstu, nie może stanowić podstawy przyjęcia założeń wprost nielogicznych i sprzecznych z elementarnymi zasadami postępowania podatkowego, takimi jak zasady prawdy obiektywnej i zaufania obywateli do organów władzy. Dołączone do skargi dokumenty wprost przekonują, że organ nie mógł zastosować wartości wynikłej z oszacowania metodą stopnia uszkodzenia pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności. Takie działanie zafałszowało wynik opracowania, który może być efektem tylko zastosowania wszystkich elementów danej metody.

W ocenie strony, rozważenia wymagał też zarzut braku uprawnienia organu do weryfikacji podstawy opodatkowania ze względu na istnienie niewielkiej rozbieżności w zakresie wartości rynkowej pojazdu i zadeklarowanej podstawy opodatkowania, a także zarzut braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Podatnik do deklaracji AKC-S/U dołączył dokument opracowany przez rzeczoznawcę samochodowego, z którego wprost wynikało, że wskazana w deklaracji wysokość podstawy opodatkowania jest zbieżna z "wartością rynkową" pojazdu. Rzeczoznawca określił wartość pojazdu skutkiem wykorzystania dwóch niezależnych metod badawczych. Zatem należało przyjąć jedną z dwóch wskazanych przez niego wartości jako odniesienie dla weryfikacji, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a. Organ nie był uprawniony do przyjmowania własnych bezpodstawnych założeń, a do takich niewątpliwie należała sugestia, że wartość pojazdu odpowiada kwocie 11.475,87 zł, tj. wartości pojazdu określonej metodą stopnia uszkodzenia po wyeliminowaniu współczynnika zbywalności. Każda metoda badawcza to kompletny zespół założeń

i wyliczeń, który skutkuje określonym wynikiem zupełnego opracowania, wobec czego przyjmowanie, że miarodajny dla rozstrzygnięcia kwestii wartości pojazdu miałby być cząstkowy wynik szacunku dokonanego podług wytycznych danej metody, nie może zostać uznane za prawidłowe i rodzące skutki prawne,

co potwierdza wyrok NSA z 11 października 2017 r., sygn. akt: l GSK 837/17. Zatem, o ile wynik ustaleń danej metody odbiegał od rozsądnych wartości, możliwe było wyłącznie: albo uzyskanie dodatkowych informacji od rzeczoznawcy, albo przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, albo zastosowanie innej metody badawczej. W realiach sprawy organ miał dostęp do wyniku wartości rynkowej pojazdu według metody zredukowanego kosztu naprawy na kwotę 6.987 zł. Nie miał podstaw wszcząć procedury kontrolnej, albowiem podatnik uargumentował wysokość podstawy opodatkowania, która wynika z uszkodzeń pojazdu i została poparta niezakwestionowaną opinią biegłego. Jeśli zaś organ mimo to miał wątpliwości,

mógł powołać niezależnego biegłego, który zweryfikowałby stanowisko podatnika.

Zdaniem skarżącego, przedłożone przez niego oszacowanie stanowi wystarczający i jedyny dokument, którego w aktualnych warunkach organ może oczekiwać. Nie są zaś miarodajne dla oceny tej materii faktycznie poniesione koszty naprawy, a już zupełnie nie może decydować posiadanie faktur naprawy i zakupu części do auta lub ich brak. Podatnik nie miał obowiązku przedłożyć dokumentów wykazujących koszty naprawy, nawet gdyby je posiadał, albowiem nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Niezależną zaś rzeczą jest fakt, że auto zostało przywrócone do stanu używalności głównie metodą gospodarczą

i z wykorzystaniem sił i możliwości własnych oraz osób bliskich, wobec czego aktualnie określenie rzeczywistych kosztów naprawy jest nawet niemożliwe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.

poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

W wyniku sądowej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania

(art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził,

że nie odpowiada ona prawu.

Według art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., wskazując, że stanowi ją kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym

że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Z powyższego przepisu wynika, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Jednak reguła ta ulega istotnej modyfikacji w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2,

ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika

do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Powyższe oznacza, że podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swą deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania. Może też utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednak wówczas ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Natomiast według art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania.

Zgodnie zaś z art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem

i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ustawodawca, kreując podstawę opodatkowania nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu,

a zatem i do warunków rynkowych w kraju zakupu. Nie jest zatem prawidłowe działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Niewątpliwie zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Jak wskazuje się

w orzecznictwie sadowym, poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (por. wyroki NSA

z 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1399/11; WSA w Gorzowie Wlkp. z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Go 501/13; WSA w Warszawie z 26 lutego 2015 r., sygn. akt VIII SA/Wa 789/14; NSA z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 259/15).

Bez wątpienia uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Należy mieć jednak równocześnie na uwadze, że uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (a zatem z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. W procesie weryfikacji podstawy opodatkowania organ jest przy tym zobowiązany do przyjęcia jak punktu odniesienia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona zaś wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny (wyroki NSA: z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt I GSK 582/12; z 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13).

W niniejszej sprawie skarżący nabył uszkodzony samochód na rynku francuskim za kwotę 1.235 EUR, co stosownie do art. 104 ust. 12 u.p.a. stanowiło kwotę 5.282,71 zł, wyliczoną według bieżącego kursu waluty ogłoszonego przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. 21 października 2019 r. Podatnik zaś zadeklarował jako podstawę opodatkowania kwotę 5.097 zł, tj. wartość pojazdu obliczoną przez rzeczoznawcę majątkowego metodą zredukowanego kosztu naprawy (6.987 zł), pomniejszoną o podatek VAT i podatek akcyzowy. Wskazał

w deklaracji AKC-U/S w zakresie stanu technicznego, że pojazd jest uszkodzony.

W ocenie Sądu, po pierwsze organ powinien był uwzględnić, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania odbiega od ceny transakcyjnej, choć zgodnie

z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawę opodatkowania stanowi kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Weryfikując zaś ustaloną zgodnie

z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość pojazdu, organ powinien wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku francuskiego w zakresie cen samochodów uszkodzonych, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tymczasem dokonana przez organ ocena co do konieczności wdrożenia procedury urealnienia podstawy opodatkowania, o jakiej mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a., była dowolna. Organ przyjął bowiem do porównania wartość rynkową wynikającą z notowań Eurotaxu (baza danych 2019, 10) dla pojazdu o przeciętnym stanie i ustalił, że wynosi ona 10.600 zł. Nie uwzględnił tym samym w pierwszym etapie weryfikacji uszkodzeń pojazdu i ich stopnia, a tym samym nie przeprowadził prawidłowej oceny, czy wskazana przez podatnika wartość odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdu i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu. Zdaniem Sądu, warunki panujące na rynkach zagranicznych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż krajowa,

a to wymaga rozszerzenia postępowania dowodowego i dokonania analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych podobnych do samochodu nabytego przez skarżącego, oferowanych na rynku kraju nabycia, z uwzględnieniem ich stanu technicznego.

W ocenie Sądu, dopiero prawidłowe stwierdzenie znaczącej różnicy

w powyższym zakresie pozwala organowi na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej samochodu w kraju. Przy określeniu tej wartości organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, z tym że, organ powinien organ dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić, jaka kwota oraz w jaki sposób wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania. W tym zakresie wskazania wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ oparł się na wyliczeniach przedstawionych w opinii rzeczoznawcy samochodowego w zakresie metody stopnia uszkodzenia, przy czym przedstawił dość obszerne wyjaśnienia dotyczące niezasadności uwzględniania współczynnika zbywalności, odwołując się w tym zakresie do poglądów wyrażonych w licznie powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Co do zasady Sąd to stanowisko podziela w kwestii argumentów stojących

u podstaw pominięcia współczynnika zbywalności przyjętego w opinii rzeczoznawcy. Stanowisko to opiera się bowiem na założeniu, że przepis art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a. stanowi, że średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zatem

z przepisu tego wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można co do zasady pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nie kształtuje on bowiem wartości rynkowej pojazdu, gdyż dotyczy

w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, którą nabywca zapłacił za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA: z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15, z 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14, z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14, z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15 oraz sygn. akt I GSK 1133/15, z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14, z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15.). W związku z tym co do zasady ustalenie średniej wartości samochodu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Organ, dokonując weryfikacji opinii, ma prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny.

Jednak - zdaniem Sądu - zarzut skargi związany z kwestią pominięcia współczynnika zbywalności jest zasadny w tym zakresie, w jakim skarżący argumentował, że organ pomijając współczynnik zbywalności, równocześnie oparł się na przedłożonej przez skarżącego opinii rzeczoznawcy, w której ten pominięty współczynnik zbywalności był immanentną częścią wyliczenia wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, gdyż stanowił o pomniejszeniu wartości bazowej

aż o kwotę 9.296 zł (w zaokrągleniu). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ustalenie wartości rynkowej pojazdu polegało na posłużeniu się opinią rzeczoznawcy z zastosowaniem jedynie matematycznej operacji będącej skutkiem eliminacji współczynnika zbywalności (pominięcie mnożnika 0,19). Organy nie wyjaśniły dlaczego uznały, że opinia rzeczoznawcy po pominięciu współczynnika zbywalności i zastosowaniu jedynie prostej operacji matematycznej nadal daje podstawę do ustalenia wartości tego konkretnego pojazdu. Dokonując oceny dokumentu prywatnego w postaci opinii rzeczoznawcy samochodowego, organy naruszyły zasady wynikające z art. 191 O.p. O ile opinia taka, jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie organu podatkowego, to zasadnie wskazuje strona, że jako nieuprawnioną należy uznać modyfikację jej ustaleń przez organ podatkowy w zakresie, w jakim wymaga to wiedzy specjalistycznej i prowadzi do całkowicie odmiennego wyniku. Takie postępowanie organów nie zasługuje na aprobatę (wyroki NSA: z 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 837/17; z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1788/20).

Zdaniem Sądu, skoro z treści opinii rzeczoznawcy wynika, że współczynnik zbywalności był jednym z istotnych elementów opinii znacznie wpływającym

na ustalenie wartości pojazdu, gdyż obniżającym jego wartość aż o 81%,

to wyeliminowanie przez organ tego współczynnika nie może prowadzić

do bezkrytycznego posłużenia się pozostałą częścią opinii rzeczoznawcy, tylko

z zastosowaniem prostej operacji matematycznej, bez wyjaśnienia przez organ,

że jest to możliwe i że nie wpływa na pozostałe elementy opinii oraz że nie stanowi

to ingerencji w merytoryczną treść opinii wypaczającą jej ustalenia. Organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę bez wyjaśnienia, z jakiej przyczyny i w jakim celu konkretne wartości i przyjęte współczynniki zostały zastosowane, a także jaki mają ze sobą związek. W szczególności organ powinien wyjaśnić, czy proste matematyczne pominięcie współczynnika zbywalności rzutowało na inne parametry ustalania wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia, a także czy dopuszczalne jest, i z jakim merytorycznym uzasadnieniem, ustalanie wartości pojazdu

z pominięciem współczynnika zbywalności, bez dodatkowej weryfikacji wartości tego parametru, jak i pozostałych parametrów mających wpływ na treść opinii.

W niniejszej sprawie organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność, jakie elementy składają się na zastosowany przez rzeczoznawcę współczynnik zbywalności. Nie ustalił, dla jakich celów współczynnik ten był obliczany. Zdaniem Sądu, przyjętą przez organy opinię rzeczoznawcy należało uzupełnić co do jej treści i przyczyn zastosowania zakwestionowanego przez organ współczynnika. Sąd nie przesądza przy tym o konieczności dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego w celu wyjaśnienia tych okoliczności, chyba że organ

w stanie sprawy będzie miał podstawę do uznania, że konieczne jest posłużenie się w tym celu osobą dysponującą wiedzą specjalną.

W ocenie Sądu, przyjęta w zaskarżonej decyzji wartość brutto w kwocie 11.476 zł nie jest wartością rynkową zakupionego przez podatnika pojazdu. Jako

w pełni usprawiedliwiony należy ocenić silny sprzeciw strony wobec ustaleń organu, w sytuacji gdy określona przez organ w powyższej kwocie wartość rynkowa pojazdu, na skutek pominięcia współczynnika zbywalności, przekracza nawet wartość rynkową pojazdu w stanie nieuszkodzonym ustaloną w oparciu o system Eurotax (10.600 zł). Jak wynika z przedłożonej przez podatnika wyceny, średnia wartość rynkowa brutto pojazdu w stanie uszkodzonym została określona na kwotę 7.000 zł. Zdaniem Sądu, zróżnicowanie przez organ w ocenie wiarygodności różnych fragmentów tej samej opinii, a więc jednego dowodu, stanowi naruszenie podniesionych w skardze przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przyjęcie wskazanych przez organ wartości wymagałoby niewątpliwie uzasadnienia ze strony organu na dalszym etapie postępowania, w sytuacji gdy w ogóle zaistnieje konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a.

Uwzględniając powyższe, uznać należy, że organ odwoławczy, po pierwsze, nie wykazał, że cena nabycia samochodu przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia, co jest koniecznym warunkiem przejścia do drugiego etapu postępowania, w którym możliwe będzie sformułowanie oceny co do wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym i o takim samym wyposażeniu. Zastosowana przez organ metodologia oparta być powinna na porównywaniu rzeczy wprawdzie nie identycznych, ale jednak podobnych. To zaś wymaga dokonania jednoznacznych ustaleń co do istotnych dla dokonywania porównań parametrów pojazdu, o których była wyżej mowa.

Po drugie, niezależnie zaś od braku wykazania, że cena nabycia samochodu przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia, wskazać należy, że także w zakresie sformułowania oceny co do wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym i o takim samym wyposażeniu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia i ustalenia nie czynią zadość normom wynikającym z art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i ust. 11 u.p.a.

W kwestii zawartych w skardze wniosków dowodowych wskazania wymaga, że zgodnie z art. 106 p.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest zatem dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania podatkowego i powinno umożliwiać Sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W sytuacji natomiast, gdy zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (wyrok NSA z 25 września 2000 r., sygn. akt FSK 1/00). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organ nie podjął się wyjaśnienia okoliczności związanych z prawidłowym określeniem podstawy opodatkowania. Ustalenie tej kwestii mające znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, powinno być dokonane przez organ w postępowaniu podatkowym. Stąd również wnioskowane przez skarżącego dowody na etapie kontroli sądowoadministracyjnej nie mogły być przeprowadzone.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania, obejmujących kwotę uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł), wynagrodzenie radcy prawnego (270 zł) oraz opłatę skarbową

od pełnomocnictwa (17 zł), Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).