Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 957/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 14, art. 29, art. 43 ust. 2 pkt 10 i 10 a, art. 88 ust. 3 a pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1, art 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a, art. 43 ust. 10 i ust. 11, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. P. N. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nr [...] z dnia [...] r. określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W złożonej do urzędu skarbowego deklaracji VAT-7 za grudzień 2012r. strona wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W toku czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego stwierdzono w decyzji pierwszoinstancyjnej zawyżenie podatku naliczonego na skutek przyjęcia do rozliczenia podatku zawartego na fakturze VAT nr [...] z dnia 10 grudnia 2012r. na wartość netto: [...]zl. i VAT 23%: [...] zł. wystawionej przez "A" w upadłości likwidacyjnej w K. , dokumentującej sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w Z. przy ul. [... ], na działce o nr ewid[...] , obr. [...] wraz z prawem własności budynku zgodnie z umową sprzedaży.

Organ I instancji dokonał oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj:

-faktury zakupu VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "A" w upadłości likwidacyjnej, dokumentującej zakup prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku zgodnie z umową sprzedaży;

-umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego rep. A numer [...] z dnia [...] . P. i A. małżonkom N. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku - pawilonu handlowego, objętych księgą wieczystą za cenę w kwocie [...] zł netto plus podatek VAT według stawki 23% w kwocie [...] zł, czyli za cenę w kwocie [...]zl .( § 3 umowy sprzedaży),

-pisma z dnia [...] r. złożonego przez stronę oraz syndyka masy upadłości "A" w upadłości likwidacyjnej, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Rezygnacja dotyczy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej, położonej w Z. przy ul. [...] , obejmującej działkę o nr ewid. [...] , obr. 0012 o pow. 523m2 dla której Sąd Rejonowy w Z. prowadzi księgę wieczystą o nr [...] wraz z prawem własności budynku,

-wyciągów z rachunku bankowego potwierdzających dokonanie zapłaty kwoty [...] zł,

-protokołu z czynności sprawdzających z dnia 9 kwietnia 2013r. przeprowadzonych przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w "A "w upadłości likwidacyjnej w K. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanej z kontrahentem: "B" udokumentowanej sporną fakturą, z którego wynikało, że sporna faktura została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży środków trwałych i rozliczona w deklaracji VAT -7 za grudzień 2012r.

-oświadczenia z dnia [...]r Zarządu "A "w K. o wzniesieniu pawilonu handlowego z własnych obrotowych środków finansowych byłej Wojewódzkiej Spółdzielni Ogrodniczej w K. - poprzednika prawnego - i jego nieodpłatnym przekazaniu w październiku 1990r. na rzecz Spółdzielni "A" . Oświadczenie zostało złożone ze względu na obiektywną niemożność odszukania źródłowych dokumentów finansowych i technicznych z okresu budowy pawilonu handlowego,

-protokołu uzgodnień z dnia [...] r. w sprawie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste i stwierdzenia prawa własności pawilonu handlowego pomiędzy Gminą Z. a "A" w K. , z którego wynika, że nieruchomość gruntowa o 523 m 3 stanowi mienie komunalne i jest własnością Gminy Z. , która oddała "A "w K. w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat działkę gruntu zabudowaną pawilonem handlowym wybudowanym ze środków obrotowych [...] w K. , tj. poprzednika prawnego "A "w K. , a następnie nieodpłatnie przekazanym tej Spółdzielni,

-umowy oddania w wieczyste użytkowanie gruntu i nieodpłatnego przeniesienia własności budynku, sporządzonej w formie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia [...] r., mocą której Gmina Z. ustanowiła na rzecz "A "w K. prawo wieczystego użytkowania na 99 lat działki położonej w Z. , przy ul. W. oraz przeniosła nieodpłatnie na rzecz tej Spółdzielni własność pawilonu handlowego. Zgodnie z § 8 tej umowy wszelkie prawa i obowiązki związane z wieczystym użytkowaniem gruntu i własnością budynku przechodzą na "A" z dniem podpisania umowy,

-umowy dzierżawy (wraz z aneksami) części pawilonu sklepowego zawartej dnia 30 czerwca 1993 r. pomiędzy "C" ul. [...] , jako wynajmującym a najemcą B. M. , której przedmiotem jest najem części pawilonu handlowego o pow. 50m2 z przeznaczeniem na działalność handlową oraz dzierżawa terenu przyległego do sklepu o pow. 48m2 (od 1 września 1993r.- aneks nr 1 ) w zamian za czynsz,

-umowy dzierżawy (wraz z aneksem) powierzchni handlowej zawartej w dniu [...] r. pomiędzy "C" , jako wynajmującym a B. D. jako najemcą, której przedmiotem jest najem części pawilonu handlowego o pow. 50m2 z przeznaczeniem na działalność handlową. Z umowy wynika, że najemca ponosi także opłaty za grunt,

-umowy na dzierżawę sklepu (wraz z aneksem) z dnia w grudnia 2003 r. zawartej między "C" , jako wynajmującym a "D" w Z. jako najemcą której przedmiotem jest najem powierzchni sklepowej (50m2) z przeznaczeniem na działalność handlową, a najemca ponosi także opłaty za grunt,

-faktury VAT nr [...] z dnia 24 czerwca 1996 r., wraz z załącznikami dotyczącymi , rozbudowy lokalu handlowego w Z. , ul. [...] ,

-wyjaśnienia "A" z dnia [... ] r., na okoliczności związane z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytej nieruchomości oraz brakiem ponoszenia wydatków na ulepszenie budynku w stosunku do których przysługiwałoby prawo od odliczenia podatku naliczonego.

Analiza przywołanych dowodów pozwoliła organowi I instancji na wyprowadzenie wniosku, iż spornej fakturze z dnia 10 grudnia 2012r. wystawionej przez "A" w K. , dokumentującej zakup nieruchomości przez stronę, błędnie wykazano kwotę podatku należnego w odniesieniu do dostawy części pawilonu handlowego (166 m2), która zdaniem organu I instancji podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W ocenie organu I instancji dostawa części nieruchomości, odpowiadającej 50 m2 wynajętej powierzchni budynku nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia tej części budynku doszło poprzez jej wynajęcie w dniu 30 czerwca 1993 r., zgodnie z umową dzierżawy części pawilonu sklepowego zawartą w dniu 30 czerwca 1993 r. pomiędzy "C" " a B. M. zamieszkałą Z. , zwaną "Najemcą". Wynajmujący wynajmuje część pawilonu handlowego o powierzchni 50 m2 zlokalizowanego w Z. , ul. W. z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a zatem dostawa części nieruchomości co do zasady będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednakże ze względu na złożone oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania, sprzedaż tej części budynku będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostawa pozostałej części nieruchomości (166m2) korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ od momentu otrzymania budynku wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do sporządzonego aktu notarialnego oddania w wieczyste użytkowanie gruntu i nieodpłatnego przeniesienia własności budynku nie była wystawiona faktura VAT, a budynek w części 166m2 był wykorzystywany do momentu sprzedaży tylko i wyłącznie przez "A" do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży artykułów ogrodniczych. Na tę część budynku Spółdzielnia nie dokonała nakładów inwestycyjnych o wartości co najmniej 30% jego wartości początkowej przez cały okres aż do dnia sprzedaży, nie wynajmowała i nie dzierżawiła innym podmiotom, w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dostawa tej części budynku w 2012 r. (z tym momentem doszło do pierwszego zasiedlenia) korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W konsekwencji strona jako nabywca nieruchomości nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości w części dotyczącej 166m2, jako korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Poprzez odliczenie w pełnej kwocie podatku naliczonego zawartego na spornej fakturze strona w złożonej deklaracji zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za grudzień 2012r. o kwotę [...] zł., co skutkuje naruszeniem przepisu art. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Strona złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wnosząc o jej uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 2 pkt 14 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia pierwszego zasiedlenia,

- art. 29 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania,

- art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie, że transakcja korzysta ze zwolnienia w podatku VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez niezgodne z prawem uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury nr [...] wystawionej przez "A" w upadłości,

- art. 120 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t. ze zm., dalej O.p.) poprzez dokonanie podziału podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez podstawy prawnej,

- art. 122 O.p. poprzez zupełne pominięcie argumentacji i dokumentów przedstawionych przez stronę,

- art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego,

- art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 210 O.p. poprzez brak wskazania w treści decyzji, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, a jakim wiary odmówił, jak również brak wskazania okoliczności, które organ podatkowy uznał za udowodnione.

W uzasadnieniu wskazano, że organ błędnie ustalił, że "A" nie ponosiła wydatków na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży, które dawałyby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, strona przedstawiła dowody, że użytkownicy nieruchomości czynili starania o rozbudowę nieruchomości, a "A" podejmowała czynności związane z rozbudową nieruchomości przy ul. [...] , na co wskazuje korespondencja z Urzędem Miasta. Mimo braku kompletnych dokumentów organ bez wyjaśnień przyjął, że rozbudowa nie miała miejsca. W ocenie strony Spółdzielnia wynajmowała dwie powierzchnie handlowe po 50 m 2 każda, o czym świadczą dwie równoległe umowy na najem lokalu i dzierżawę gruntu, a to zawarte z B. M. i B. D.. Nie ustalono, która część nieruchomości była wynajmowana, a która część gruntu była dzierżawiona. Nie wskazano, jakie dowody uznano za prawdziwe, jakie okoliczności uznano za udowodnione, a którym dowodom wiary odmówiono.

Strona wskazała, że w aktach znajdują się dokumenty jednoznacznie potwierdzające, że 10 kwietnia 1995 r. Gmina ustanowiła na rzecz Spółdzielni "A" prawo użytkowania wieczystego działki i przeniosła nieodpłatnie własność pawilonu handlowego znajdującego się na tej działce. Okoliczności tej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionuje i uznaje tą okoliczność za udowodnioną. Jednocześnie organ I instancji nie odnosi się do stanowiska strony, że niniejsza umowa ustanowienia użytkowania wieczystego i nieodpłatnego przekazania stanowi czynność oddania do używania w wyniku wykonania kolejnej już (poza umowami najmu i dzierżawy) czynności opodatkowanej. Uznając, że oddanie do używania części nieruchomości na rzecz B. M. , które nastąpiło w dniu 30 czerwca 1993 r. nie stanowi o pierwszym zasiedleniu całej nieruchomości, to czynność ustanowienia użytkowania wieczystego i nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości (w całości), już niewątpliwe o takim pierwszym zasiedleniu decyduje. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi w roku dokonania czynności, darowizny stanowiły czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT, co świadczy o zasiedleniu jej w całości, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, najpóźniej w roku 1995.

Zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem Strony, dotyczy błędnej interpretacji pojęcia pierwszego zasiedlenia na sprzedawanej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że pierwsze zasiedlenie w części (50m2) nastąpiło w dniu 30 czerwca 1993r. poprzez wynajęcie części nieruchomości B. M. . Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oddanie w najem części nieruchomości nie stanowi jednak o tym, że dokonane zostało pierwsze zasiedlenie całej nieruchomości, uznano bowiem, że zasiedlenie dotyczy jedynie części nieruchomości. Taki sposób interpretacji pozostaje jednak w zupełnej sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT, w którym znajduje się definicja pierwszego zasiedlenia.

Naruszenie art. 29 ustawy o VAT zdaniem strony przejawia się niewłaściwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT, gdyż organ pominął umowę kupna sprzedaży, przyjął zupełnie inną cenę (netto i brutto) nieruchomości. Przy wyliczeniu podatku naliczonego należałoby wyjść od kwoty netto, która została określona w umowie między stronami w wysokości [...] zł i stanowiła kwotę należną zbywcy. Kolejna kwestia związana z podstawą i sposobem opodatkowania transakcji dotyczy podziału transakcji na dwie części - część opodatkowaną i część zwolnioną z podatku nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT wyraźnie stanowią, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy jest czynność oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli - następuje wyodrębnienie wartości budynku i gruntu. Jest to jedyny przypadek, w którym organy podatkowe są uprawnione do ewentualnego rozdzielenia transakcji sprzedaży na dwie odrębne części, a zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie korzystało ze zwolnienia podatkowego, pod warunkiem, że dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych jest zwolniona z podatku.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy strona wskazała, że nieruchomość była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a rezygnacja podatnika ze zwolnienia skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku należnego przez sprzedawcę, co daje podatnikowi pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ( wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1359/10, orzeczenie ETS w sprawie C-41104, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1798/07.

Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego oraz zapoznania się z aktami sprawy, z czego strona skorzystała w dniu [...] r.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych w odwołaniu wydał decyzję z dnia [...] r., w której utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ I instancji stwierdził, że stronie przysługuje jedynie prawo do odliczenia części podatku naliczonego przypadającego na część nieruchomości o pow. 50m2 korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, której dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT na skutek wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Natomiast strona jako nabywca nieruchomości nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości w części dotyczącej 166m2 korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- l2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nie objętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit.b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Treść oświadczenia musi również zawierać, zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Z akt sprawy wynika, że strona jako czynny podatnik podatku VAT nabyła w dniu 10 grudnia 2012 r. od "A "w upadłości likwidacyjnej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działki gruntu o powierzchni 523m2 wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce budynku - pawilonu handlowego za cenę [...] zł netto plus podatek VAT wg stawki 23% w kwocie [...]zł ., czyli za kwotę [...]zł. W tym samym dniu strona wraz z "A" złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Z dokumentów przesłanych przez Zbywcę, tj. "A" wynika, że od 30 października 1990 r., w wyniku zmian organizacyjno-prawnych Spółdzielnia ta stała się następcą prawnym Wojewódzkiej Spółdzielni Ogrodniczej w K. i od tego momentu użytkowała przedmiotowy budynek. W okresie od czerwca 1993 r. do grudnia 2012 r. Spółdzielnia wynajmowała część budynku o pow. 50m2 w zamian za czynsz opodatkowany podatkiem VAT. W pozostałej części budynku o pow. 166m2 Spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów ogrodniczych oraz nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie dających prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z analizy dokumentów dotyczących rozbudowy pawilonu sklepowego dzierżawionego przez B. M. wynika, że były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, jednakże brak jest dowodów na to, że wydatki te ponosiła Spółdzielnia, ponieważ nie przedstawiona została faktura dokumentująca poniesione wydatki lub potwierdzająca zwrot nakładów dzierżawcy.

W dniu [...] r. aktem notarialnym Rep [...] Gmina Z. ustanowiła na rzecz Spółdzielni prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniosła nieodpłatnie własność pawilonu handlowego znajdującego się na tej działce.

Odnosząc przedstawione wyżej okoliczności faktyczne sprawy do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż dostawa części budynku o pow. 50m2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Pierwsze zasiedlenie, w przypadku tej części budynku nastąpiło w roku 1993, kiedy ta część budynku oddana została w najem. Z uwagi na fakt, że dostawa tej części budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy i zarówno strona jak i Zbywca, w momencie sprzedaży są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, mogą oni, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, po wypełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 11 ustawy, zrezygnować ze zwolnienia od podatku dostawy wskazanej części budynku i opodatkować ją z zastosowaniem stawki podstawowej 23%.

W odniesieniu natomiast do części budynku o pow. 166m2, stwierdzić należy, że jej dostawa, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 2 pkt 14 ustawy, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, bowiem ta część budynku nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a zatem nie znajdzie tutaj zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia budynku oraz nie dokonywane były ulepszenia przez Zbywcę, dostawa tego budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W sprawie wystąpiła sytuacja, w której w ramach jednej transakcji dokonana została dostawa gruntu, na którym usytuowany jest budynek, którego dostawa będzie opodatkowana podatkiem VAT w części 50 m2 na skutek wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, oraz w części 166 m2, którego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zauważył, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. W praktyce przyjmuje się różne rozwiązania, a każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny. Na potrzeby art. 29 ust. 5 ustawy o VAT określono wartość gruntu stanowiącą element podstawy opodatkowania dostawy części budynku jako procentowy udział powierzchni użytkowej poszczególnych części budynku (opodatkowanej i zwolnionej) w łącznej powierzchni użytkowej budynku znajdującego się na gruncie ( wyrok NSA z 4.04.2011r. sygn akt. I FSK 1605/10 ).

Zarzut naruszenia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w ocenie organu odwoławczego nie jest zasadny, gdyż budynek, pawilon handlowy wybudowany został ze środków własnych poprzednika prawnego "A" , tj. [...] w K. . Od 1990 roku budynek ten był użytkowany przez Spółdzielnię "A" , która rozporządzała tym budynkiem jak właściciel. Stanowił on też składnik majątku Spółdzielni. Przejawem prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel był fakt oddania w najem części tego budynku w 1993 r. Skoro poprzednik prawny Spółdzielni, tj. Wojewódzka Spółdzielnia Ogrodnicza w K. wytworzyła towar jakim jest budynek i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem darowizny jak sugeruje Strona jest sporny budynek. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do poprzednika prawnego Spółdzielni "A" z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej prawo własności. Nie można uznać, że przedmiotem darowizny w 1995 roku był budynek zbudowany przez poprzednika prawnego Spółdzielni "A" z własnych środków bez udziału właściciela gruntu i nie można też przyjąć, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie całego budynku skoro przedmiotem transakcji był tylko grunt. Powołana przez stronę okoliczność nie przemawia za dokonaniem darowizny budynku w 1995 roku lecz za potwierdzeniem prawa własności tego budynku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji przedstawił wyliczenia opierając się na danych wynikających z faktury oraz aktu notarialnego, zgodnie z którymi kwota netto transakcji wynosiła [...] zł. Natomiast kwota [...] zł stanowi kwotę należną z tytułu sprzedaży zgodnie z wyciągami z rachunku bankowego potwierdzającymi dokonanie zapłaty.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania czyli obrotem jest kwota netto transakcji wynosząca [...] zł ., stanowiąca kwotę należną pomniejszoną o kwotę należnego podatku wg wyliczenia: [...] .

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania co do kwestii nie ponoszenia przez Spółdzielnię "A" wydatków na rozbudowę nieruchomości to przedłożone przez stronę dokumenty nie wskazywały, że to Spółdzielnia "A" ponosiła wydatki na rozbudowę powyżej 30% wartości początkowej nieruchomości. Z dokumentów tych wynikało, że dzierżawcy budynku czynili starania, a Spółdzielnia podejmowała czynności związane z rozbudową nieruchomości, co nie jest tożsame z dokonaniem nakładów. Strona nie przedstawiła konkretnych dowodów, które miałyby wpływ na odmienną od dokonanej przez organ I instancji ocenę stanu faktycznego w kwestii pierwszego zasiedlenia części wynajmowanego budynku na podstawie umowy najmu zawartej z B. M. i pominięcia kolejnych umów, zaś w aktach sprawy znajduje się zarówno umowa z B. M. z dnia [... ]r. wraz z odstąpieniem od niej z dniem 1 lipca 2002r. oraz umowa z dnia 19 sierpnia 2002r. zawarta z B. D. oraz oświadczenie "A "z dnia [...] r., w którym informuje, że część budynku o pow. 166m2 użytkowała tylko i wyłącznie Spółdzielnia "A" prowadząc działalność gospodarczą. W związku z tym nie było możliwym, wbrew twierdzeniom strony, jakoby dzierżawionych było kolejne 50m2, podczas gdy Syndyk w oświadczeniu wskazuje, że część budynku 50m2 była wynajmowana od czerwca 1993 r. do lipca 2002 r.,a następnie od sierpnia 2002 r., co świadczy o tym, że B. M. w okresie wypowiedzenia nie prowadziła w tej części działalności gospodarczej.

Nadto podkreślono, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Z umów najmu z poszczególnymi najemcami wynikało, iż ponosili oni także opłaty za grunt. Organ I instancji każdą okoliczność wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, a każdy dowód w sprawie dopuścił zgodnie z wydanym i doręczonym postanowieniem z dnia [...] r., a strona miała możliwość wypowiedzenia się i wniesienia nowych dowodów, czego nie uczyniła. W ocenie organu odwoławczego przy wydaniu decyzji organ I instancji nie naruszył przepisu art. 120, 122, 187 oraz 210 O.p., a postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było zgodnie z art. 120 i art. 121 tej ustawy, nie naruszając zasady szybkości postępowania.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie:

• art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację pojęcia pierwszego zasiedlenia,

• art. 29 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenie podstaw opodatkowania podatkiem VAT,

• art. 43 ust. 1 pkt. 10 i 10a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe uznanie, że transakcja korzysta ze zwolnienia w podatku VAT,

• art. 88 ust. 3a pkt. 2 ustawy o VAT poprzez niezgodne z prawem uznanie, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktury nr [...] wystawionej przez "A" w upadłości,

• art. 120 O.p. poprzez dokonanie podziału podstawy opodatkowania podatkiem VAT bez podstawy prawnej oraz niewłaściwą interpretację pojęcia pierwszego zasiedlenia - sprzecznego z literalnym brzmieniem przepisu,

• art. 125 O.p. poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego,

• art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego,

• art. 210 O.p. poprzez brak wskazania w treści decyzji, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, a jakim wiary odmówił, jak również brak wskazania okoliczności, które organ podatkowy uznał za udowodnione.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko prezentowane w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów.

W niniejszej sprawie spór pomiędzy skarżącym a organem podatkowym sprowadza się do prawa podatnika do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego na fakturze dokumentującej zakup prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Z. wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku.

Skarżący stoi na stanowisku, iż spełnia warunki przewidziane przepisami prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 10 grudnia 2012 r. ponieważ cała nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, a złożenie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku należnego przez sprzedawcę oraz daje stronie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Organ natomiast stwierdził, że stronie skarżącej przysługuje jedynie prawo do odliczenia części podatku naliczonego przypadającego na część nieruchomości o powierzchni 50m2 korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, której dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT na skutek wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, zaś skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieruchomości w części dotyczącej 166m 2 korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie mają:

-art.43 ust.1 pkt.10 ustawy VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

-art.43 ust.1 pkt.10a tej ustawy, w którym ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bądź też dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

-art.2 pkt.14 ustawy, w którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

-art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 2 pkt. 6 ustawy VAT przez określenie "towar" rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art.45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne, które dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Zatem grunt i znajdujące się na nim budynki spełniają definicję towaru.

W tym miejscu należy odwołać się do Dyrektywa 2006/112 WE Rady w art.14 ust.1 jak i Szósta Dyrektywa Rady (77/388/EWG), która w art.5 ust.1 stanowi, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Na gruncie art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy analizowano problem czy w przypadku, gdy przedmiotem transakcji była nieruchomość, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie przeniesienie własności rzeczy w rozumieniu cywilnoprawnym czy też pod pojęciem dostawy towarów rozumie się także przeniesienie własności ekonomicznej. Przykładem dominacji aspektów ekonomicznych transakcji nad aspektami prawnymi jest w orzecznictwie ETS sprawa C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen (Niemcy). Kwestią sporną było, czy w przypadku sprzedaży budynku (pensjonatu) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinna wartość całego budynku. Na tym tle powstało zagadnienie, czy w świetle VI Dyrektywy istnieje możliwość wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych, oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar – jedną nieruchomość. ETS stwierdził, że dla celów VAT taka interpretacja jest możliwa, gdyż wskazany problem powinien być rozpatrywany na gruncie art. 2 (1) VI Dyrektywy. Przepis ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. W konsekwencji przyjęto, że dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar – budynek pensjonatu ( VI Dyrektywa VAT Komentarz pod redakcją K. Sachsa C.H.BECK Warszawa 2003 str.109). Pogląd ten jest aktualny także obecnie na gruncie art. 2 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112 WE Rady, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Uzasadnia on przyjęcie, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa budynku tylko w części może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT

Odnosząc powyższe wywody do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy podzielić, co do zasady, że pogląd organu podatkowego, iż dopuszczalne jest zróżnicowanie opodatkowania poszczególnych części nieruchomości w zależności od tego czy i kiedy podlegała on pierwszemu zasiedleniu oraz czy dostawa dokonana jest w ramach sytemu podatku od towarów i usług ( wyrok NSA z 4.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10, wyrok WSA w Łodzi z 9.12.2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1165/13, wyrok NSA z 3.06.2014 r. sygn. akt I FSK 956/13, wszystkie orzeczeniansa.gov.pl). Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

W tym kontekście należy podzielić pogląd prezentowany przez stronę skarżącą, że przedmiotowa decyzja nie jest jednorodna w zakresie ustalonego w niej stanu faktycznego, a to w szczególności co do rzeczywistej powierzchni wynajmowanych lokali i odpowiadającej je powierzchni nieruchomości gruntowej. W sprawie jako dzierżawcy wymienieni są B. M. , z którą rozwiązanie umowy najmu miało nastąpić z dniem [...] r., B. D. , z którą umowę najmu zawarto w dniu 19 sierpnia 2002 r., zaś dopiero [...] r. rozpoczął się bieg wypowiedzenia tej umowy, jak również umowa najmu z przedsiębiorcą prowadzącym "D" od 1 grudnia 2003 r. W zaskarżonej decyzji nie rozróżniono opisanych wyżej sytuacji i nie wskazano jednoznacznie czy przedmiotem kolejnych umów najmu był ten sam lokal o powierzchni 50m 2 , czy też dotyczyły odrębnych lokali każdy o tej powierzchni. Argument ten ma szczególne znaczenie i kontekście niewyjaśnionej sprawy rozbudowy przedmiotowego budynku, a co za tym idzie poniesionych przez Spółdzielnię lub jej najemców nakładów, co mogło znaleźć odzwierciedlenie w wzajemnych rozliczeniach. Powyższe w kontekście art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT, w którym ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bądź też dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Powoływanie się w tym zakresie przez organ jedynie na oświadczenie syndyka, wobec braku kompletnej dokumentacji, może nie dopowiadać stanowi faktycznemu sprawy. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien ustalić czy B. M. dokonała rozbudowy budynku oraz w jaki sposób rozliczyła poniesione nakłady ze Spółdzielnią, a w konsekwencji jaka powierzchnia budynku podlegała faktycznie dzierżawie i w jakim okresie. Jeśli dokumentacja Spółdzielni nie będzie wystarczająca dla poczynienia tych ustaleń organ winien ją uzupełnić biorąc pod uwagę katalog środków dowodowych zawartych w art. 181 O.p., przy czym, przydatne w sprawie mogłyby być oględziny nieruchomości jak i wszelka dokumentacja zawarta w księgach podatkowych Spółdzielni.

Równocześnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania należy stwierdzić, iż organ podatkowy do jej wyliczenia zastosował proporcję powierzchni opodatkowanej w stosunku do całości powierzchni będącej przedmiotem sprzedaży. Zasadność ustalenia proporcji jest odzwierciedleniem powyższych wywodów dotyczących skutków podatkowych pierwszego zasiedlenia. Skoro jak wyżej wskazano można zasiedlić część budynku, to obliczenie wartości zobowiązania w proporcji jest również zasadne. Jednakże sposób wyliczenia wartości zobowiązania podatkowego przedstawiony w decyzji organu pierwszej instancji, a zaakceptowany w zaskarżonym rozstrzygnięciu odwoławczym, nie daje podstaw do prawidłowej jego weryfikacji ( k. 7-8 decyzji z dnia 12 grudnia 2013 r.). Organ pierwszej instancji przedstawił sposób wyliczenia wartości wskazanych w tabeli jako podstawę przyjmując kwotę brutto, zaś skarżący w skardze odwoływał się do kwoty netto, jako kwoty transakcyjnej, zawartej zarówno w fakturze jak i w akcie notarialnym.

Podsumowując, organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej kierunku, a w następstwie tych ustaleń dokonać obliczenia wartości zobowiązania podatkowego przy uwzględnieniu zastrzeżeń co do sposobu jego ustalenia.

Skoro zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania w kwocie 5.100 zł Sąd orzekł stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 nr 212, poz. 2075), a także art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej w zw. z częścią IV. załącznika do tej ustawy, w/s wykazu przedmiotów i opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień (Dz. U. nr 225, poz.1635 ze zm.).