Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 3556/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Andrzej Cisek NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt I SA/Wr 3556/02

UZASADNIENIE

Od stycznia do grudnia 1998 r. A.W. prowadziła działalność handlową w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży damskiej i męskiej oraz sprzętu AGD pod firmą Dom Handlowy A w O. przy ul. S. Ż. [...]. Okres ten był przedmiotem kontroli skarbowej w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, przeprowadzonej w firmie podatniczki w dniach: od [...]do [...]przez Inspektora Kontroli Skarbowej.

W wyniku kontroli stwierdzono, iż od stycznia do grudnia 1998 r. podatniczka odsprzedała swojemu mężowi (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą D.H. "AP. W., z siedzibą w O., ul. 1 M. [...]) towary handlowe branży męskiej (konfekcja, obuwie, galanteria skórzana) na łączną kwotę [...]. Sprzedaż ta dokonana była po cenach zakupu. Poza tymi towarami - pochodzącymi z remanentu likwidacyjnego sporządzonego na dzień 31 grudnia 1997 r. jednego z punktów sprzedaży -nie była realizowana żadna inna sprzedaż konfekcji męskiej. Sprzedaż dla firmy P. W. odbywała się zawsze na początku miesiąca, a na koniec miesiąca sprawozdawczego w wyniku zwrotu towarów następowała korekta sprzedaży.

Taki stan faktyczny był przyczyną uznania przez Inspektora Kontroli Skarbowej, iż na ustalenie ceny miały wpływ powiązania o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "uptu"). W związku z tym Inspektor dokonał wyliczenia dodatkowej wielkości sprzedaży przy zastosowaniu marż stosowanych przez podmioty niezależne, jako najbardziej miarodajnego wyznacznika kształtowania się cen sprzedaży. Przeciętne ceny sprzedaży ustalono więc w sposób pośredni, przyjmując ceny zakupu netto realizowane przez kontrolowany podmiot, powiększone o % marży handlowej stosowanej przez inne podmioty na terenie O. w 1998 r. Na podstawie tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 r.

Od decyzji tych strona złożyła odwołanie, wnosząc o ich uchylenie i zarzucając:

* obrazę przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

* dopuszczenie się przez Inspektora błędów w prowadzonym postępowaniu;

* dokonanie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

* niedostateczne odniesienie się do wyjaśnień do protokołu kontroli;

* nieuwzględnienie całokształtu okoliczności stanu faktycznego.

Odwołująca zakwestionowała zasadność zastosowania przepisu art. 17 ustawy o podatku VAT, z powodu występowania powiązań gospodarczych i rodzinnych między D.H. "A A. W. i D.H. A" P.W. Zdaniem skarżącej, Inspektor oparł się jedynie na tym, że kontrahentami są małżonkowie, nie dociekając dlaczego cena sprzedaży równa jest cenie zakupu, pomijając tę część zapisu ustawowego, która mówi: "...gdyby okazało się, że miały one wpływ na ustalone ceny". Odwołującą podniosła ponadto, że do wyliczenia dodatkowego obrotu użyto marży detalicznej zamiast - zgodnie z charakterem zawieranych transakcji - marży hurtowej.

Izba Skarbowa we W. - mimo stwierdzenia istnienia w tej sprawie przesłanek do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług - decyzją z dnia [...] (nr [...]) uchyliła decyzje organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Powodem takiego rozstrzygnięcia był właśnie fakt, iż strona dokonywała sprzedaży wymienionych towarów w obrocie z podmiotem gospodarczym, a nie na rzecz nabywców detalicznych, natomiast Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił przeciętną cenę na podstawie zakupów powiększo-

2

Sygnatura akt I SA/Wr 3556/02

nych o marżę handlową przyjętą od pięciu podmiotów gospodarczych, sprzedających konfekcję męską na rzecz nabywców detalicznych.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął w formie oświadczenia informacje o stosowanych marżach handlowych od trzynastu podmiotów gospodarczych prowadzących ten sam rodzaj działalności handlowej (sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych, takiego samego asortymentu towarowego) w 1998 r. i na tej podstawie oszacował obrót podatnika za poszczególne miesiące tego roku. Znalazło to wyraz w decyzji z dnia [...] (nr [...]), w której Inspektor za poszczególne miesiące 1998 r. określił kwoty zobowiązań i zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę bądź też określił kwoty różnic do przeniesienia na następny miesiąc, ustalając jednocześnie dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Od decyzji tej strona także złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości, zarzucając błędną interpretację przepisów prawa podatkowego i nieuwzględnienie całokształtu okoliczności danego stanu faktycznego. Szczegółowo zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczyły:

1) funkcjonowania zdaniem strony w obrocie prawnym w przedmiotowej sprawie prawomocnej decyzji Urzędu Skarbowego w O. nr [...]z dnia [...].;

2) stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji, iż podatniczka realizując sprzedaż na rzecz podmiotu zależnego - P. W. (męża) według cen bez marży, pozbawiła się zysków; zysk w całości przenoszony był na P. W. prowadzącego D.H. A z siedzibą w O. ul. 1 M. [...];

3) naruszenia zasady wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - przez szacowanie obrotu na podstawie marż stosowanych przez podmioty z W. i okolic zamiast na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości. Ponadto strona stwierdziła, iż wspomniany przepis nakłada obowiązek określenia obrotu na podstawie przeciętnych cen pomniejszonych o podatek, natomiast Inspektor do tak obliczonej ceny dodał podatek;

. 4) nieprawidłowego naliczenia odsetek od określonych zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 1998 r.; zdaniem strony odsetki powinny być naliczone na dzień wydania pierwszej decyzji, tj. na dzień [...]., a nie na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień [...].);

5) uniemożliwienie dostępu do dokumentów dotyczących rzekomej kontroli inspektora w ZOZ "B w O. i ZUS W. - przez nieprzesłanie ich, na pisemny wniosek, stronie w trakcie przebywania jej na zwolnieniu lekarskim;

6) nieskorzystania przez stronę z uprawnień wynikających z art. 23 ust. 3 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w związku z przebywaniem na zwolnieniu lekarskim w okresie ciągłym od [...]do [...].

W odpowiedzi na te zarzuty Izba Skarbowa we W. wydała w dniu [...] decyzję nr [...], którą uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w części ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie Izba Skarbowa kierowała się treścią obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905) o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby - za ten sam czyn - sankcji administracyjnej określonej w tych przepisach i odpowiedzialności karnej skarbowej.

Dalej stwierdzono, iż podatnikowi (będącemu osobą fizyczną), który złożył nieprawidłową deklarację podatkową (zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) można zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia

Sygnatura akt I SA/Wr 3556/02

karno-skarbowego. W konsekwencji zatem, w stosunku do podatnika będącego osobą fizyczną, nie może jednocześnie znaleźć zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2002 r., I SA/Wr 358/2000).

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej, ponawiając część zarzutów wskazanych już w odwołaniu od tej decyzji i nie wnosząc nowych. Skarżąca powtórnie zarzuciła organom błędną interpretację przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług - przez szacowanie obrotu przy pomocy marż stosowanych przez podmioty z W. i okolic, zamiast na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, tj. w O. W takich sytuacjach zdaniem strony wyłączona jest możliwość stosowania art. 17 ustawy o podatku VAT. Na poparcie swojej tezy podatniczka powołała wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r. (SA/Łd 335/97), w którym podkreślono, iż art. 17 przewiduje wyłącznie jeden sposób szacowania obrotu - wtedy i tylko wtedy, gdy organ podatkowy ustali poziom przeciętnej ceny.

Strona ponownie stwierdziła, iż w rozpoznawanej sprawie funkcjonuje już w obrocie prawnym prawomocna decyzja Urzędu Skarbowego w O., tj. decyzja nr [...] z dnia [...], w której Urząd Skarbowy, mimo wiedzy o powiązaniach rodzinnych między P. W. a A. W. (co -jak zaznacza strona - wynikać miało głównie z poprzedzającego decyzję protokołu kontroli), nie miał zastrzeżeń do transakcji między nimi. Strona powtórzyła również, iż ustalenia organu kontroli skarbowej zakończone prawomocną decyzją są- według art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej - obowiązujące dla innych organów podatkowych, a charakter wydawanych przez nie decyzji nie powinien być przedmiotem analizy podatników.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Natomiast w myśl ust. 2 wymienionego artykułu związek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie tego przepisu oraz stanu faktycznego Izba Skarbowa we W. podtrzymała stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie zachodzą przesłanki do określenia obrotu w sposób wskazany w przepisie art. 17 ustawy o podatku VAT bowiem:

* między kontrahentami istnieją powiązania rodzinne: kupujący (.P. W. -właściciel firmy D.H. A" z siedzibą w O.: ul. 1 M. [...]) jest mężem sprzedającej (tj. A. W. - właścicielki firmy D.H. A w O. przy ul. S. Ż. [...] - strony niniejszego postępowania);

* istnienie tych powiązań miało wpływ na ustalenie ceny w przeprowadzanych między nimi transakcjach bowiem sprzedaż przedmiotowych towarów po cenie zakupu następowała tylko i wyłącznie na rzecz męża podatniczki - P. W. Poprzez stosowanie przy sprzedaży 0% marży podatniczka działała w interesie odrębnego (z punktu widzenia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług) podmiotu, zapewniając mu korzyści finansowe. Sama nie uzyskiwała z tego tytułu żadnych zysków - zysk w całości przenoszony był na P. W.

4

Sygnatura akt I SA/Wr 3556/02

Izba Skarbowa ponownie wskazała, że nie ma zastrzeżeń do metodologii szacowania obrotu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął w formie oświadczenia informacje o stosowanych marżach handlowych od 13 podmiotów gospodarczych z W. i okolic (z uwagi na brak takich podmiotów na terenie O.), prowadzących ten sam rodzaj działalności handlowej w 1998 r.

Ponieważ ceny sprzedaży netto tych podmiotów w 1998 r. były niższe lub wyższe od cen sprzedaży netto stosowanych przez kontrolowany D.H. A A. W. w rozliczeniu z innymi podmiotami w 1998 r. - do celów szacowania obrotu Inspektor przyjął stosowane przez podmioty niezależne marże jako najbardziej miarodajny wyznacznik kształtowania się cen sprzedaży. Przeciętne ceny sprzedaży poszczególnych grup towarowych ustalone zostały w sposób pośredni, poprzez powiększenie cen zakupu netto realizowanych przez kontrolowany podmiot o procent marży handlowej stosowanej przez inne podmioty niezależne w 1998 r., przy czym każdorazowo wybierano niższą wartość, spośród marż ustalonych w dwóch wariantach. Wariant I był wynikiem badań marży wśród placówek detalicznych (w pierwotnym postępowaniu kontrolnym), natomiast wariant II - w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy - wśród placówek hurtowych. W ten sposób Inspektor ustalił korzystniejsze dla podatnika ceny sprzedaży netto.

Zdaniem Izby Skarbowej, nie stanowi naruszenia zasad wyrażonych w art. 17 ustawy o podatku VAT fakt, iż przeciętne ceny ustalono na podstawie marż handlowych od podmiotów gospodarczych z W. i okolic. Jak bowiem wykazano, na terenie O. nie było takich podmiotów (tj. sprzedających ten sam asortyment na rzecz podmiotów gospodarczych w 1998 r.). Należy tu zauważyć, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Skoro zatem nie było podmiotów prowadzących w danej miejscowości działalność w takim samym zakresie, jak podatniczka - Inspektor przeprowadził badanie cen na danym rynku, za który niewątpliwie można uznać bliski O. teren W. i okolic. Każdy przypadek ustalania przeciętnych cen stosowanych ma indywidualny charakter. Metoda ustalenia obrotu w ten sposób dla tak zdywersyfikowanego asortymentu, jakim jest konfekcja, jest zdaniem Izby Skarbowej prawidłowa i w tym stanie faktycznym zasadna. Izba Skarbowa nie zgadza się więc z zarzutem naruszenia zasady wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do drugiego zarzutu należy - zdaniem Izby. Skarbowej - przypomnieć, że decyzja Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] (Nr [...]) została wydana w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Była to decyzja na zaliczkę na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1998 r., natomiast przedmiotem decyzji obecnie zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest podatek od towarów i usług za cały rok 1998. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem strony, iż w rozpoznawanej sprawie istnieje już decyzja ostateczna, albowiem dotyczy ona innego okresu i podatku.

Poza tym, jak wynika z art. 45 ust. 1 updof, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Zgodnie natomiast z ust. 6 tego artykułu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (na mocy art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej takie uprawnienie miał także Inspektor Kontroli Skarbowej).

Wydanie decyzji na zaliczkę na podatek dochodów)' nie wyklucza zatem możliwości weryfikacji prawidłowość rozliczenia podatnika za cały rok w związku ze złożonym zeznaniem rocznym. Właśnie taka sytuacja wystąpiła w odniesieniu do zeznania złożonego

5

Sygnatura akt I SA/Wr 3556/02

przez małżonków A. i P.W. za 1998 r. - dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję (nr [...]) w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., zaległości oraz odsetek, w której poruszona była także kwestia zaniżenia przychodu z tytułu sprzedaży przez A. W. towarów po cenach zakupu. Od decyzji tej złożono odwołanie. Z uwagi na toczące się później postępowanie wyjaśniające oraz postępowanie w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej (postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...]) sprawa nie jest zakończona do dnia dzisiejszego.

Powołany ponownie przez stronę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej w tym kontekście jest niezrozumiały, bowiem przepis ten określa organy kontroli skarbowej w rozumieniu tej ustawy, a nie kompetencje organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2).

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy.administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Nie można podzielić zarzutów strony skarżącej.

Należy przede wszystkim zauważyć, że organy podatkowe niewadliwie ustaliły i oceniły, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 i ust. 3 uptu. Według art. 17 ust. 1 pkt 3, w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się. że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Związek taki istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z

6

Sygnatura akt I SA/Wr 3556/02

wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów (art. 17 ust. 2 uptu). Pod pojęciem powiązań rodzinnych zaś rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 17 ust. 3 uptu).

W rozpoznawanej sprawie ustalono bezspornie, że między kontrahentami istnieją powiązania rodzinne w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu, gdyż P. W., działający pod firmą D.H. A, z siedzibą w O. przy ul. 1 M. [...], występujący w charakterze kupującego, jest mężem A. W., działającej pod firmą D.H. A, z siedzibą w O. przy ul. S. Ż. [...], będącej sprzedawcą i stroną postępowania podatkowego.

Z materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca sprzedawała firmie prowadzonej przez P. W. konfekcję męską, towary te zaś były zbywane po cenach zakupu (a więc przy marży 0%). Sprzedaż ta następowała wyłącznie na rzecz firmy P. W., przy czym odbywała się zawsze na początku miesiąca, a na koniec miesiąca sprawozdawczego w wyniku zwrotu towarów następowała korekta sprzedaży. Okoliczności te dały organom podatkowym podstawę, by stwierdzić, że powiązania rodzinne między odrębnymi firmami małżonków miały wpływ na ustalenie ceny sprzedawanych towarów. W działalności firmy podatniczki dostrzegalne jest bowiem działanie w interesie innego podmiotu, wskutek czego uzyskał on korzyści finansowe, gdyż cały zysk z badanych kontraktów przechodził w istocie na firmę małżonka podatniczki. Takich czynności prawnych strona skarżąca nie dokonywała z innymi podmiotami funkcjonującymi na tym samym rynku.

Jeżeli postępowanie dowodowe dostarczyło dostatecznych dowodów na fakt istnienia powiązań rodzinnych między podatniczką (sprzedawcą) a jej kontrahentem (kupującym), co -jak wynika z okoliczności sprawy - miało wpływ na ustalenie ceny z marżą 0% w umowach sprzedaży, to obowiązkiem organów podatkowych było zastosowanie dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 3 uptu, a więc określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku.

Prawidłowo Izba Skarbowa (w decyzji z dnia [...]) zwróciła uwagę organowi pierwszej instancji, że przy określaniu wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, należy uwzględnić marże hurtowe, a nie detaliczne (jak to uczyniono wcześniej), gdyż strona skarżąca dokonywała sprzedaży przedsiębiorcy. Zagadnieniem tym zajmowano się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślając, że użyty w art. 17 ust. 1 uptu zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należy odnieść do określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Do transakcji sprzedaży hurtowej nieuzasadnione jest stosowania cen detalicznych, ponieważ inne marże handlowe (niższe) stosowane są w handlu hurtowym, a inne (wyższe) w handlu detalicznym (wyrok z 20 lutego 1996 r., SA/Po 1592/95, niepubl).

Kierując się takim wskazaniem, organ pierwszej instancji zastosował w rozpoznawanej sprawie adekwatne do ocenianych umów marże, które uzyskał od trzynastu podmiotów gospodarczych, prowadzących w 1998 r. ten sam rodzaj działalności handlowej i dokonujących sprzedaży analogicznego asortymentu towarów. Przeciętną cenę sprzedaży poszczególnych grup towarowych ustalono przez powiększenie cen zakupów netto, dokonywanych przez firmę strony skarżącej, o procent marży handlowej stosowanej przez badane, niezależne podmioty. Nie bez znaczenia dla oceny takiej metody szacowana jest i to, że określając wspomnianą cenę, organy przyjmowały niższą marżę.

Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej o wadliwym - jej zdaniem - szacowaniu obrotu przy pomocy marż stosowanych przez podmioty funkcjonujące we W. i jego okolicach, nie zaś na podstawie marż stosowanych w danej miejscowości. Nale-

7

Sygnatura akt I SA/Wr 3556/02

ży bowiem zauważyć, że niemożliwe było zastosowanie marż stosowanych w O. (a więc w siedzibie sprzedawcy i kupującego), ponieważ -jak wykazało postępowanie wyjaśniające - na terenie tego miasta nie było w 1998 r. porównywalnych przedsiębiorców działających w obszarze gospodarczym, adekwatnym do funkcjonowania firmy strony skarżącej. W tej sytuacji organy podatkowe miały dostateczne podstawy, by sięgnąć do cen stosowanych na rynku lokalnym, bliskim miejscowości, w której działalność gospodarczą prowadziła zarówno firma sprzedająca, jak i kupująca.

Trzeba przy tym podkreślić, że w art. 17 ust. 1 uptu, nakazującym uwzględnianie przeciętnych cen stosowanych "w danej miejscowości lub na danym rynku", ustawodawca posłużył się alternatywą, umożliwiając tym samym organom podatkowym swobodę wyboru metody, jaką ustali "przeciętne ceny" (zob. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2001 r., III SA 3054/99, niepubl.). Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 uptu jest bowiem ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką powinien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2000 r., I SA/Wr 1402/97, niepubl.). Nie można więc organowi czynić zarzutu z tego, że po bezskutecznej próbie ustalenia cen według kryterium "danej miejscowości", sięgnął do przeciętnych cen stosowanych na danym rynku lokalnym, i na tej podstawie określił wysokość obrotu.

Zaskarżonej decyzji nie może podważyć również zarzut strony o funkcjonowaniu w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] (Nr [...]) dotyczącej rozpoznawanej kwestii, gdyż -jak wynika z dokumentacji - wspomniana decyzja ta odnosi się do zaliczek na podatek dochodowy za okres od [...]do [...], a nie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. Jeżeli nawet przyjąć -jak twierdzi strona - że w decyzji tej organy podatkowe nie wniosły żadnych zastrzeżeń do spornych umów, to fakt ten nie oznacza, że kontrakty te nie mogą być już przedmiotem oceny w odrębnych postępowaniach podatkowych, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego za 1998 r.

Ponieważ wszczęte skargą strony postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.