Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 626/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 7a pkt 14, ust. 7c, ust. 7d,  art. 26 ust. 1 pkt 6, pkt 14,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 27 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2014 roku sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 626/14

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej

w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia J. R. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 3.197 zł do kwoty 3.194 zł.

Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie.

W dniu 29 kwietnia 2013 r. J. R. złożyła zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2012 wraz z załącznikami PIT/O, w którym wykazała: przychód/dochód z emerytury - renty w kwocie 47.010,80 zł oraz pobraną zaliczkę w wysokości 4.263 zł. W zeznaniu odliczono od dochodu kwotę 8.000,29 zł z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych oraz odliczono od podatku kwotę 3.643,36 zł z tytułu składki na ubezpieczenie zdrowotne. W konsekwencji podatek należny został wykazany w kwocie 2.823 zł, a kwota nadpłaty w wysokości 1.440 zł.

W dniu 20 czerwca 2013 r. przeprowadzone zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności sprawdzające dotyczące złożonego przez podatniczkę zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 rok. W trakcie tych czynności podatniczka przedłożyła organowi następujące dokumenty: 6 szt. kopii kart z historiami chorób z poradni: okulistycznej, neurologicznej, chirurgicznej, reumatologicznej, ortopedycznej, otolaryngologicznej, 28 szt. faktur VAT dokumentujących zakup przez nią leków, pisemne zestawienie stosowanych przez nią leków w latach 2011-2013 potwierdzone przez lekarza specjalistę chorób wewnętrznych B. U. reprezentującą Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A, [...] Ł., ul. A 4, Przychodnia w Ł. oraz dr nauk medycznych specjalistę chorób oczu i organizacji ochrony zdrowia A. R., reprezentującego SP ZOZ B w Ł. Poradnia Okulistyczna, ul. B 42,

[...] Ł., kopię dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego marki OPEL ASTRA nr rej. [...], rok produkcji 2004 o poj. silnika 1.4, wystawionego na nazwisko R. J., ul. C 5E m 28, [...] Ł., zaświadczenie z dnia 10 maja 2013 r. wystawione przez Zespół Pracowni Rehabilitacji Ośrodek Rehabilitacji Dziennej przy ZOZ w Ł., ul. D 6, potwierdzające fakt korzystania przez podatniczkę w terminach od 28 marca 2011 r. do 14 października 2011 r. (50 dni zabiegowych) oraz w dniach od 11 czerwca

2012 r. do 27 października 2012 r. (40 dni zabiegowych) z systematycznej rehabilitacji w Zespole Pracowni Rehabilitacji w ZOZ w Ł., orzeczenie o stopniu niepełnosprawności nr [...] z dnia [...]r. wydane przez Powiatowy Zespół do Spraw Orzekania o Niepełnosprawności w Ł., ul. E 13, którym zaliczono podatniczkę do umiarkowanego stopnia nieprawidłowości, zaświadczenie z dnia 20 marca 2013 r. wystawione przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej A, [...] Ł., ul. A 4. Przychodnia w Ł., podpisane przez lekarza specjalistę chorób wewnętrznych B. U. potwierdzające zasadność korzystania przez podatniczkę w ramach rehabilitacji z fotela do masażu, fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na nazwisko podatniczki przez C Sp. z o.o. ul. F 37, [...] W., NIP [...], na zakup fotela do masażu za kwotę 2.990,00 zł, fakturę VAT Nr [...] z dnia [...]

r. wystawioną na jej nazwisko przez Ośrodek Sanatoryjno-Wypoczynkowy D. [...] C., ul. G 8 za odpłatny pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w terminie 7 stycznia 2012 r. - 28 stycznia 2012 r. na kwotę 556,50 zł.

Ze sporządzonego protokołu z czynności sprawdzających wynikało, iż uwzględniając przedstawione przez podatniczkę dokumenty, organ zakwestionował odliczenie od dochodu kwoty 2.280,00 zł, gdyż do przedłożonego zaświadczenia potwierdzającego odbycie zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych nie przedłożono wyliczenia kwoty, jaka faktycznie została poniesiona w związku z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. W protokole organ wskazał, że w ocenie podatniczki skoro korzystała z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych oraz posiada stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, to przysługuje jej odliczenie w kwocie 2.280,00 zł i korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 rok nie będzie składała.

Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym wyjaśnień podatniczki zawartych w pismach z dnia 8 października 2013 r., 18 października 2013 r., 10 października 2014 r. oraz 12 listopada 2013 r. (daty wpływu do organu), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [ ...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.197 zł.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatniczka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała uwzględnienie przez organ kwoty jedynie 198 zł wydatków na dojazd na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne własnym samochodem wobec wykazanej przez nią kwoty 2.280 zł. Z tych względów wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przyznanie jej ulgi w pełnej kwocie.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną w wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w części decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok i obniżył wysokość tego zobowiązania z kwoty 3.197 zł do kwoty

3.194 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwołując się do treści art. 26 ust. 1 pkt 6,

ust. 7a, 7a pkt 12, ust. 7b, ust. 7c, art. 26 ust. 7 pkt 4, ust. 7d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 361) oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań podatniczki, własnych ustaleń i ustaleń organu pierwszej instancji, stwierdził, że do odliczeń poniesionych w związku z dojazdem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne mogą być jedynie zaliczone:

- przejazdy do Pracowni Rehabilitacji w ZOZ w Ł. w terminie od 11 czerwca 2012 r. do 27 października 2012 r. (40 dni zabiegowych), gdzie podatniczka korzystała z zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych: 80 przejazdów x 2,5 km (wartość przyjęta według jej zeznań) = 200,00 km, oraz

- przejazd do sanatorium w C. 140,00 km x 2 (przejazd do i z powrotem) = 280,00 km (zgodnie z wyliczeniem podatniczki).

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ odwoławczy do wyliczenia kwoty poniesionych wydatków w związku z przejazdem na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne przyjął następujące wartości: ilość przejechanych kilometrów 480,00 km x 7,71/100 km (średnie zużycie paliwa przyjęte przez organ I instancji) x 5,84 zł/litr (średnia cena benzyny SP 98 obowiązująca w okresie od 11 czerwca 2012 r. do 27 października 2012 r.), co stanowi kwotę 216,13 zł. Jednocześnie kwotę tę organ przyjął za koszt poniesiony przez podatniczkę w związku z dojazdami na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy wysokość poniesionych przez podatniczkę wydatków w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej podlegających odliczeniu określił następująco: zakup fotela do masażu 2.990,00 zł, opłacenie pobytu w sanatorium 556,50 zł, zakup leków 2.173,79 zł, dojazd na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne 216,13 zł, co łącznie stanowi kwotę 5.936,42 zł.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z kwoty 3.197 zł do kwoty 3.194 zł, jednocześnie przedstawiając w końcowej części uzasadnienia decyzji szczegółowe rozliczenie jej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Na powyższą decyzję podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne zastosowanie prawa materialnego poprzez zawężającą wykładnię przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 26

ust. 7a pkt 14 ww. ustawy jedynie do jej literalnego brzmienia, podczas gdy zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne są to działania mające na celu leczenie oraz działania w celu wyrobienia u osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną, tych sprawności i przystosowanie ich do normalnego życia, jak również charakteryzują się zmniejszeniem następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji,

b) przepisu § 2 pkt. 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 271 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie,

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) przepisu art. 120, 122 i 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w szczególności niewyjaśnienie, czy dojazdy na wizyty do lekarza rehabilitacji oraz ortopedy, jak również czy zastrzyki w staw kolanowy i staw biodrowy mogą być traktowane jako zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, niedostateczne zbadanie akt sprawy obejmujących dokumentację medyczną zlecającą skarżącej odbycie zabiegów oraz przebiegu wizyt lekarskich u rehabilitanta i ortopedy oraz neurologa,

b) przepisu art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych twierdzeń oraz nieodniesienie się do charakteru wszystkich rodzajów zastrzyków przyjmowanych przez skarżącą oraz wizyt u rehabilitanta, ortopedy i neurologa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 24 lipca 2014 r. swój udział w sprawie zgłosiła pełnomocnik skarżącej – radca prawny E. G.-J. Jednocześnie w uzupełnieniu skargi pełnomocnik przedstawiła dodatkowe argumenty na potwierdzenie zasadności stanowiska skarżącej. Pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odniósł się do stanowiska pełnomocnika skarżącej i stwierdził, że podniesione w tym piśmie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest to, czy skarżąca prawidłowo odliczyła od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. kwoty wydatkowane na używanie własnego samochodu osobowego w związku z dojazdami na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Ustawodawca pozwala na odliczenie od dochodu różnego rodzaju wydatków, a wśród nich, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. poz. 361), dalej w skrócie: "p.d.f.", wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osoba niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Rodzaje wydatków wyżej określonych zostały wyszczególnione w art. 21 ust. 7a p.d.f. Są wśród nich wydatki poniesione na:

1. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego (art. 21 ust. 7a pkt 3 p.d.f.);

2. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (art. 21

ust. 7a pkt 6 p.d.f) ;

3. leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo) (art. 21 ust. 7a pkt 12 p.d.f);

4. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. (art. 21 ust. 7a pkt 14 p.d.f).

Skarżąca odliczyła od podstawy obliczenia podatku dochodowego poniesione przez nią wydatki określone w powyższych punktach. Poza sporem jest to, że podatniczka spełniała ustawowe przesłanki do odliczenia wydatków wskazanych wyżej w pkt 1, 2 i 3 oraz organy podatkowe nie miały zastrzeżeń, co do wysokości odliczonych kwot w tym zakresie.

Zarzuty skargi dotyczą jedynie rozliczenia przez organy podatkowe wydatków na podstawie art. 21 ust. 7a pkt 14 p.d.f., uwzględniającego odliczenie w mniejszej kwocie, niż dokonała tego podatniczka.

Zgodnie z art. 21 ust. 7d p.d.f. warunkiem odliczenia spornych wydatków jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Podatniczka spełnia ten warunek, gdyż w 2007 r. wydano jej orzeczenie, na podstawie którego została zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, co oznacza zaliczenie do II grupy inwalidzkiej i czego organy nie kwestionują.

Zgodnie z art. 26 ust. 7c p.d.f. w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika;

2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego;

3) okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, wbrew odmiennemu stanowisku podatniczki, że wskazana w art. 26 ust. 1 pkt 14 kwota 2.280 zł jest górną granicą możliwych do odliczenia wydatków poniesionych przez podatnika na używania własnego samochodu osobowego, a nie kwotą swoistego ryczałtu, którą podatnik zawsze mógłby odliczyć od dochodu, niezależnie od tego, w jakiej rzeczywiście wysokości poniósł wydatki. Wynika to z brzmienia przepisu i użycie sformułowania cyt. "w wysokości nieprzekraczającej". Ponadto odliczenie ma dotyczyć wydatków na potrzeby związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a więc wydatki takie będą dla różnych podatników różne w zależności od koniecznej do przebycia drogi i ilości niezbędnych dojazdów. Brak wymagania od podatnika posiadania dokumentu stwierdzającego wysokość tych wydatków wynika z tego, że trudno byłoby wskazać taki dokument. Przecież nikt nie kupuje paliwa tylko na potrzeby przejazdów na zabiegi. Ustawodawca nie zrezygnował jednak z kontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości odliczenia tego typu wydatków, co wynika z treści art. 26 ust. 7c p.d.f., a możliwość żądania przez organy okazania dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych ma na celu ustalenie zasadności i ilości przejazdów na zabiegi, a więc i wydatków na to poniesionych.

Sposób obliczenia wysokości wyżej wskazanych wydatków na przejazdy własnym samochodem nie został przez ustawodawcę sprecyzowany. Skoro jednak mają być to wydatki rzeczywiści poniesione, nieprzekraczające górnego, ustawowego limitu, to organ podatkowy prawidłowo postąpił uwzględniając konieczną do przebycia na zabiegi drogę (wskazaną ostatecznie przez skarżącą), średnie spalanie dla takiej marki i typu samochodu, jaki posiada skarżąca i stosowaną na stacjach paliwa cenę paliwa. Powoływanie się przez podatniczkę na to, że jej samochód jest stary i spala więcej paliwa, było ogólnikowe, nie wskazywało na konkretne zużycie paliwa, a więc nie pozwalało na dokonanie obliczenia ilości zużytego paliwa. Ponadto, skoro we wskazanym wyżej przepisie chodzi o wydatki na konieczny przewóz, to należy przez to rozumieć wydatki na zakup paliwa na te przejazdy, a nie wydatki na wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu, w tym ubezpieczenie i przeglądy techniczne pojazdu. Wydatek na zakup paliwa powiązany jest bezpośrednio, jasno i czytelnie z używaniem samochodu w celu koniecznego dojazdu na zabiegi. Przyjęcie do obliczeń średniej ceny paliwa, ale z okresu, w którym podatniczka jeździła na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze i ze stacji paliw znajdującej się w Ł., miejscu zamieszkania podatniczki, jest prawidłowe, gdyż pozwala na ustalenie wydatków na przejazd na zabiegi w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistości.

Nie jest uzasadniony zarzut sformułowany w pkt 1 b) skargi. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. Nr 27, poz. 271 ze zm.) nie stosując ich, gdyż przepisy tego rozporządzenia mają zastosowanie do określania zwrotu pracownikom przez pracodawcę kosztów używania przez nich do celów służbowych pojazdów nienależących do pracodawcy. Gdyby ustawodawca chciał, aby przepisy tego rozporządzenia znajdowały zastosowanie do rozliczania wydatków na przejazdy na zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, to by wyraźnie to wskazał.

Podkreślenie wymaga, że stosownie do treści art. 26 ust. 7a pkt 14 p.d.f. prawo podatnika do pomniejszenia podstawy opodatkowania zostało ograniczone do wydatków na przejazdy własnym samochodem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Użycie wyrażenia "leczniczo-rehabilitacyjne" wskazuje na to, że ustawodawcy chodziło o zabiegi, które mają podwójny charakter, jednocześnie leczniczy, jak i rehabilitacyjny, co jest oczywiście konsekwencją tego, że ulga podatkowa określona w art. 26 ust. 1 pkt 6 p.d.f. jest adresowana do osób niepełnosprawnych i dotyczy wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związanych z wykonywaniem funkcji życiowych. Celem tej ulgi podatkowej nie jest zatem pomaganie niepełnosprawnemu podatnikowi w leczeniu, ale w rehabilitacji i wykonywaniu czynności życiowych. Nie mieszczą się zatem w granicach tej ulgi wydatki na przejazdy na zabiegi mające charakter jedynie leczniczy, bez elementu rehabilitacji, lub wydatki na przejazdy do lekarzy lub badania, jeżeli wizyty takie nie były związane z wykonywaniem zabiegów. Omawiane, sporne odliczenie od dochodu jest niewątpliwie, w świetle definicji zawartej w art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej, ulgą podatkową i Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważył, że przepisy konstruujące ulgi podatkowe, z uwagi na wyjątkowy charakter ulg, nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji wyrażeń "zabiegi" i "rehabilitacyjno-lecznicze", gdyż nie zostały one zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma potrzeby powtarzania w tym zakresie wywodów zawartych w zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że zabieg leczniczo-rehabilitacyjny, to czynność lub zespół czynności zapobiegających skutkom choroby, połączenie leczenia z działaniami usprawniającymi, takimi jak np. masaże, naświetlania, fizykoterapia, wodolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapia, kinezyterapia.

Organy podatkowe zatem zasadnie uznały, że wydatki na przejazdy na wizyty kontrolne u lekarzy różnych specjalności, na wizyty w celu postawienia diagnozy, dojazdy na badania endoskopowe, EKG, USG, na pobranie krwi, na zdjęcie klatki piersiowej i po odbiór wyników badań nie mieszczą się granicach omawianej ulgi, gdyż albo w czasie takich wizyt nie były wykonywane żadne zabiegi (wizyty kontrolne lub w celu postawienia diagnozy), albo zabieg nie miał charakteru leczniczo-rehabilitacyjnego (np. pobranie krwi). Jakkolwiek zlecane przez lekarzy badania miały na celu zdiagnozowanie stanu zdrowia skarżącej i były konieczne, to jednak nie były zabiegami o charakterze leczniczo-rehabilitacyjnym, nawet jeżeli wyniki tych badań były niezbędne do zaplanowania zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych przez lekarza rehabilitacji. Z tych samych względów organ zasadnie nie uznał wydatków na wizyty kontrolne u lekarza rehabilitacji, skoro w czasie tych wizyt nie były wykonywane czynności mające charakter zabiegu (brak na to dowodów). Nie było też podstaw do uwzględnienia w odliczeniu wydatków na wizyty u lekarza ortopedy, w czasie których skarżąca miała otrzymywać zastrzyki w stawy kolanowy i biodrowy, gdyż taki zabieg ma charakter leczniczy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, że w decyzji prawidłowo ustalono zakres wydatków na przejazdy własnym samochodem spełniających przesłanki z art. 26 ust. 7a pkt 14 w zw. z ust. 1 pkt 6 p.d.f. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, gdyż organ w dostatecznym stopniu wyjaśnił istotne okoliczności sprawy i prawidłowo ocenił, jaki charakter miały wizyty skarżącej u lekarzy różnych specjalności i inne wizyty w placówkach służby zdrowia. Dokonanie tych ustaleń i tej oceny było możliwe na podstawie materiału zgromadzonego w aktach sprawy, w tym na podstawie twierdzeń samej podatniczki, także na podstawie protokołu z jej przesłuchania (k. 139-140). Skarżąca opisywała na czym polegały, jak przebiegały i jaki cel miały poszczególne wizyty u lekarzy. Odmienna ocena charakteru tych wizyt dokonywana przez skarżącą nie oznacza, że organy nie wyjaśniły dostatecznie sprawy.

Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

ak