Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 641/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2022-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22c pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi D.G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.551.2022.2.AWO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji lokalu mieszkalnego D. G. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawczyni", "Podatniczka") podała, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą P. O. spółka cywilna D. G., F. G.. Spółka prowadzi prywatna placówkę opiekuńczą dla osób w podeszłym wieku. W dniu [...] lipca 2016 r. Wnioskodawczyni nabyła budynek administracyjny położony przy ul. [...] w T. w celu powzięcia znacznej inwestycji, której celem było odpowiednie przystosowanie budynku do pełnienia placówki opiekuńczej. Wnioskodawczyni uzyskała pozwolenie na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku na placówkę prywatnego domu opieki na osobami starszymi. Dokonując inwestycji Wnioskodawczyni zakładała, iż dzięki przyspieszonej amortyzacji cel gospodarczy planowanej inwestycji zostanie osiągnięty. Skarżąca podała, iż pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że będzie mogła amortyzować środek trwały przez okres 10 – ciu lat, tak jak przewidywały przepisy prawa przed [...] stycznia 2022 r. Po długotrwałej i kosztownej przebudowie wskazany powyżej budynek stanowi aktualnie placówkę opiekuńczą. Budynek został wpisany do środków trwałych w styczniu 2020 r. Wspólnicy spółki cywilnej dokonują odpisów amortyzacyjnych od lutego 2020 r. wykorzystując metodę liniową ze stawką amortyzacji 10%.

Wnioskodawczyni (po wezwaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) do uzupełnienia wniosku zadała pytanie, czy w związku ze zmianą przepisów Wnioskodawczyni może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wyżej wskazanego budynku mieszkalnego nabytego przed [...] stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących [...] grudnia 2021 r., aż do całkowitego zamortyzowania środka trwałego?

Zdaniem Skarżącej, może ona dokonywać odpisów amortyzacyjnych od lokalu nabytego przed [...] stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących [...] grudnia 2021r. do momentu pełnego zamortyzowania tego środka trwałego. W ocenie Podatniczki, stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej K.c) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Natomiast, w myśl art. 5a pkt 26 i pkt 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną. W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 przywołanej ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy. Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Artykuł ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021, poz. 2105, dalej: ustawa zmieniająca). Jednocześnie z art. 71 ust. 2 tej ustawy wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r. Tym samym - na podstawie przepisu przejściowego (który jest przepisem szczególnym) - podatnicy jeszcze przez rok (2022) mogą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy mogą do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Powyższe wynika wprost z językowej wykładni powołanych przepisów.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego:

1) art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ww. przepisy, które stoją w sprzeczności z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi, tj. zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych, które wyznaczają granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych;

2) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) przez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w stosunku do Podatniczki bez uwzględnienia konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku oraz zasady ochrony praw nabytych, wynikających z zasady sprawiedliwości społecznej oraz demokratycznego państwa prawnego, które wymagają od organu sprawiedliwego kształtowania sytuacji prawnej jednostki zgodnie z przepisami prawa, właściwie ustalonym stanem faktycznym oraz doświadczeniem życiowym

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) przez wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w stosunku do Podatniczki bez uwzględnienia zasady legalizmu wyrażonej w ww. przepisie, z której wynika powinność takiej wykładni przepisów prawa, która uwzględnia nie tylko literalne rozumienie danego przepisu, ale również miejsce danej regulacji w hierarchii źródeł prawa oraz zasady i wartości chronione przez Konstytucję.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazując na swoją osobistą sytuację podniosła, iż podjęła się znacznej inwestycji w przedmiocie zakupu i ulepszenia budynku mieszkalnego dla przystosowania go do prowadzonej działalności z całkowicie uzasadnionym przekonaniem, iż będzie dokonywał amortyzacji przez najbliższe 10 lat, spełniając wcześniej warunki do skorzystania z przyspieszonej amortyzacji. W zaistniałej sytuacji nie sposób przygotować się na nowe przepisy, które odbierają prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Skarżąca zaznaczyła, że przedmiotowy budynek mieszkalny nie generuje sam w sobie przychodów, a służy do wykonywania działalności gospodarczej, stanowiąc placówkę opiekuńczą dla osób w podeszłym wieku. Mając na uwadze całokształt okoliczności oraz otoczenie prawne niniejszej sprawy Skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie powinien wydawać indywidualnej interpretacji podatkowej w oparciu o literalną wykładnię przepisów art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, gdyż są sprzeczne z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi: zasadą legalizmu, zasadą ochrony interesów w toku oraz zasadą ochrony praw nabytych, wynikające z zasady sprawiedliwości społecznej oraz demokratycznego państwa prawnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). Wcześniej Skarżąca została poinformowana o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Wobec natomiast tego, że tylko Skarżąca wyraziła wolę uczestnictwa w rozprawie zdalnej to nie było podstaw do odstąpienia od skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej także: "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dodać należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, w wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, uznał, że skarga okazała się niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w sytuacji przedstawionej we wniosku Skarżąca będzie miała prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych od budynku nabytego i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w roku 2023 i w latach następnych.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Stosownie do art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 01 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej. Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem [...] stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) są uprawnieni stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na podstawie przepisu przejściowego, podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 01 stycznia 2022 r.

Takie rozstrzygnięcie zostało dokonane w skarżonej interpretacji. Zostało ono oparte na niebudzącym wątpliwości brzmieniu przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Zauważyć należy, że w podobnych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych wypowiadały się już sądy administracje (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22, wyrok WSA w Gliwicach z 28.09.2022 r., I SA/Gl 856/22, wyrok WSA w Łodzi z 20.09.2022 r., I SA/Łd 482/22 i z 19.09.2022 r., I SA/Łd 439/22 - dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Sąd podziela wyrażone w nich stanowisko, zatem posłuży się argumentacją zawartą w wyżej wskazanych wyrokach i przyjmuje ją jako własną.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez zainteresowanego wykładni przepisów prawa podatkowego. W takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany, a nie stosowany (por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12). Powyższa specyfika postępowania interpretacyjnego jest również dostrzegana w doktrynie, gdzie stwierdza się, że w przypadku interpretacji indywidualnych ma miejsce quasi stosowanie prawa, biorąc pod uwagę to, że interpretacja dotyczy jedynie zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego, który zdarzył się lub wystąpi w przyszłości, a nie stanu faktycznego rodzącego określone konsekwencje prawne związane z powstaniem obowiązku podatkowego oraz przekształceniem go w zobowiązanie podatkowe (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., I FSK 1565/11, OSP 2012/12/119). Organ podatkowy, wydając na wniosek zainteresowanego podmiotu indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie stosuje postanowień materialnego prawa podatkowego, bowiem na skutek wydania interpretacji nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania skierowanej wobec podmiotu zainteresowanego pozyskaniem interpretacji. Omawiając charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że najogólniej rzecz ujmując, istotą wykładni, jest ustalenie (wyjaśnienie) znaczenia określonego przepisu prawnego, nasuwającego z różnych względów wątpliwości w sferze stosowania prawa. Wykładnia ani nic nie dodaje, ani nic nie ujmuje z treści przepisu, a jedynie wyjaśnia jego treść i znaczenie. Celem wykładni nie jest tworzenie nowych norm prawa czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (tak: postanowienie TK z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, dostępne w bazie Lex Omega – dokument nr 25708). W doktrynie wskazuje się przy tym, że wykładnia polega na ustaleniu znaczenia tekstu prawnego lub jego fragmentu (klaryfikacyjna teoria wykładni), a jeżeli dla rozstrzygnięcia konkretnej indywidualnej sprawy, która stanowi obszar wykorzystania wykładni operatywnej prawa, niezbędne jest zrekonstruowanie z przepisów prawnych jednoznacznej normy postępowania, wykładnia prawa unormowanie to odtwarza i wyjaśnia (derywacyjna koncepcja wykładni) [tak: J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, dostępne w bazie danych Lex Omega – dokument nr 176744].

Oznacza to, że zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do poglądów orzecznictwa organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu (por. Uchwała NSA z 25.06.2012 r., I FPS 4/12). Tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego do odmowy zastosowania obowiązujących regulacji ustawowych jedynie ze względu na podnoszone przez zainteresowanego uzyskaniem interpretacji wątpliwości w tej materii. Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, kompetencja do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją nie może zostać przyznana organowi podatkowemu w drodze orzeczenia sądu administracyjnego.

Zatem stwierdzić należy, że organy podatkowe w toku postępowania interpretacyjnego nie są uprawnione do dokonywania kontroli zgodności regulacji ustaw podatkowych z postanowieniami Konstytucji RP. Dokonywanie na potrzeby wykładni takiej kontroli byłoby pozbawione jakiegokolwiek sensu wziąwszy pod uwagę fakt, że organ podatkowy nie może i tak odmówić zastosowania postanowień ustawy, co do których podnoszone są wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Zauważyć w tym miejscu należy, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe są związane treścią art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wyrażona w powołanym przepisie zasada legalizmu stanowi właściwie powtórzenie regulacji zawartej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W odniesieniu do ostatniego z przytoczonych przepisów Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.05.2002 r. sygn. akt K 20/01 wskazał, że z jego treści nie wypływają inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można istotnie do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i za odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady – co nie jest zakazane, jest dozwolone.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które nie są rozstrzygnięciami władczymi kształtującymi prawa i obowiązki ich adresatów, ani też aktami stosowania prawa ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy – należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z regulacjami Konstytucji RP, w niniejszej sprawie art. 2 ustawy zasadniczej.

Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20.08.1919 r., II FSK 303/18 nie jest rolą organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego badanie zgodności z Konstytucją RP przepisów Ordynacji podatkowej czy materialnego prawa podatkowego. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Także w wyroku z 10.03.2020 r., II FSK 982/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że obowiązek dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów nie oznacza bezpośredniego stosowania przez organy podatkowe norm Konstytucji, gdyż przepisy ustawy zasadniczej dotyczące prawa daninowego, nakazują regulowanie tej materii ustawami zwykłymi (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Natomiast działanie w granicach prawa nie daje możliwości pominięcia przez organy przepisów ustaw, mających w danej sprawie zastosowanie, zwłaszcza, gdy istotą wydawanego aktu jest interpretacja tych przepisów.

Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może stanowić substytutu obarczonych daleko idącymi wymogami postępowań, których celem jest dokonanie kontroli hierarchicznej zgodności uregulowań aktów niższego rzędu z postanowieniami aktów wyższego rzędu. Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie na gruncie zawartej w art. 3 pkt 2 O.p. definicji przepisów prawa podatkowego, stosownie do której to pod pojęciem przepisów prawa podatkowego (których to wykładni dokonuje się w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) należy rozumieć – przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Poza zakresem definicji przepisów prawa podatkowego pozostają przy tym postanowienia Konstytucji RP.

Powyższa okoliczność, w ocenie Sądu, nie jest przypadkowa, a świadczy o tym, że zamiarem ustawodawcy decydującego się na wprowadzenie do polskiego systemu prawnego instytucji interpretacji podatkowych było umożliwienie podatnikom uzyskania urzędowej informacji co do sposobu wykładni wyłącznie prawa podatkowego w znaczeniu przypisywanym temu pojęciu przez ustawodawcę. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie została stworzona jako środek prawny służący do podważania postanowień obowiązujących ustaw podatkowych, zastępując w tym zakresie przewidziane do tego środki. Przyjęcie przeciwnego poglądu doprowadziłoby bowiem do sytuacji, w której to podmiot występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji przedstawiający we wniosku hipotetyczny opis zdarzenia przyszłego mógłby uzyskać urzędowe stwierdzenie niezgodności regulacji ustawy podatkowej z aktami hierarchicznie wyższego rzędu w toku trwającej maksymalnie 3 miesiące procedury interpretacyjnej. Mając przy tym na uwadze fakt, że wniosek o interpretację podatkową może dotyczyć hipotetycznego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że tryb, w którym organ podatkowy miałby orzekać o niezgodności kwestionowanych przez zainteresowanego przepisów byłby zbliżony do abstrakcyjnych trybów kontroli aktów niższego rzędu z Konstytucją, do którego zainicjowania nie są uprawnione jednostki. Zainicjowanie abstrakcyjnej kontroli regulacji ustawowych przez Trybunał Konstytucyjny może zostać dokonane jedynie na skutek wniosku podmiotów, o których mowa w art. 191 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku natomiast jednostek warunkiem wniesienia skargi konstytucyjnej jest, stosownie do postanowień przytoczonego powyżej art. 79 ust. 1 Konstytucji RP, uprzednie naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw oraz uprzednie ostateczne orzeczenie przez Sąd lub organ administracyjni publicznej o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji RP. Przy czym, biorąc pod uwagę fakt, że interpretacja podatkowa nie stanowi aktu stosowania prawa, należy stwierdzić, że na skutek jej wydania nie może dojść do naruszenia jakichkolwiek praw, wolności lub obowiązków uregulowanych w Konstytucji. Jak wskazano bowiem powyżej na skutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania jakiegokolwiek obowiązku lub prawa.

W myśl art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta charakteryzuje się tym, by interpretując określone normy prawne, w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, zastosować taką jego wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika. Jednakże zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania interpretacji sprzecznych z obowiązującym prawem. Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej). Podstawowym zadaniem organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że norma prawna zawarta w art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepisy prawa podatkowego należy przy tym interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające.

Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, a te w ocenie Sądu nie zostały naruszone. Albowiem postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem.

Sąd stwierdza, że wydając zaskarżoną interpretację organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania Skarżącej wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. Nie można przy tym zgodzić się z wywodami Skarżącej, że zaskarżona interpretacja została wydana bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa podatkowego. Żadne rozstrzygnięcie przywołane przez Stronę we wniosku ani też w skardze nie odnosi się do tej tematyki.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do odmowy stosowania przepisów prawa materialnego, tyko na tej podstawie, że wcześniej TK, w powołanych wyrokach negatywnie ocenił pozbawienie podatnika przez ustawodawcę prawa osiągnięcia celu amortyzacji, jakim jest zaliczenie w koszty podatkowe całości wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych rozłożonych w czasie (...). Powyższe wyroki TK i powołane orzeczenia interpretacyjne zapadły wcześniej. I w konsekwencji nie są związane z normami prawnymi, które mają zastosowanie w tej sprawie. Ponadto zapadły one na tle określonego stanu faktycznego, który nie jest tożsamy z zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną (zob. wyrok WSA w Olsztynie z 14.09.2022 r., I SA/Ol 325/22). Odnosząc się również do powołanych przez Stronę we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Tym samym w żaden sposób nie przystają do sytuacji nakreślonej w zaskarżonej interpretacji.

Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.