Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1194/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.30a ust.8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.14c § 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.141 § 4, art.146 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 645/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2010 r., III SA/Wa 645/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, spółka wystąpiła o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku spółka wskazała, że działając zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546), dalej: "u.f.i.", zarządzanych przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych, zwraca się z wnioskiem o dokonanie interpretacji indywidualnej przepisu art. 30a ust. 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 10) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz.176 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.f.", nadanym tym przepisom przez art. 2 pkt 1) i 2) ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych (Dz. U. Nr 220, poz. 1432, dalej jako "ustawa IKE"). Zdaniem spółki prawidłowa wykładnia tych przepisów budzi istotne wątpliwości dotyczące zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji naraża fundusze inwestycyjne prowadzące indywidualne konta emerytalne, (zwane dalej "IKE"), na niemożność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczenia, poboru i zapłaty tego podatku. W szczególności powstają one przy obliczaniu i opodatkowywaniu dochodu z kont emerytalnych przy częściowym zwrocie wkładu poprzedzonym kolejnymi częściowymi zwrotami oraz obliczaniu i opodatkowywania dochodu przy całkowitym zwrocie wkładu, który został poprzedzony częściowym zwrotem.

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka uzupełniła stan faktyczny wskazując na treść art. 23 u.f.i., jak również przepisy ustawy IKE, tj. art. 2 pkt 4 i 5, pkt 15, pkt 140, zawierające definicję pojęć takich jak: "wpłata", "środki", "wypłata", "wypłata transferowa", "zwrot". Spółka powołała się ponadto na treść art. 30a ust. 1 pkt 10 i ust. 8 u.p.d.o.f. zwracając uwagę na zmiany tych przepisów wynikające z nowelizacji dokonanej ustawą z 6 listopada 2008 r., obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. Spółka argumentowała, że ustawodawca umożliwiając dokonywanie częściowych zwrotów środków zgromadzonych na IKE, jednocześnie zdefiniował pojęcie dochodu z tytułu częściowego zwrotu środków zgromadzonych na koncie IKE w sposób odmienny, odrębny od definicji dotychczasowego pojęcia "dochodu oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu". Jednakże, ustawodawca nie określił precyzyjnie, w jaki sposób instytucje finansowe prowadzące IKE powinny ustalać podstawę opodatkowania w przypadku więcej niż jednego zwrotu częściowego z IKE, w tym również w przypadku, gdy zwroty częściowe dokonywane są ze środków zgromadzonych na kilku kontach (rejestrach) IKE w różnych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka postawiła pięć pytań:

Pytanie 1: czy przez "indywidualne konto emerytalne", o którym mowa w przepisie art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f należy rozumieć oddzielnie każde, pojedyncze IKE posiadane przez oszczędzającego (podatnika) w konkretnej instytucji finansowej (funduszu inwestycyjnym), czy też łącznie wszystkie IKE posiadane przez oszczędzającego w ramach programu IKE, to jest w kilku funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych?

Pytanie 2: jak należy rozumieć pojęcie "sumy wpłat" na IKE w przypadku dokonywania kolejnych zwrotów częściowych środków z IKE?

Pytanie 3: jak należy stosować opisany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych algorytm DOCHÓD = KWOTA ZWROTU — (KWOTA ZWROTU *(SUMA WPŁAT/ WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE) służący do wyliczania wysokości dochodu w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE?

Pytanie 4: jak należy rozumieć pojęcie "wartości środków zgromadzonych" na IKE w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów środków z IKE?

Pytanie 5: w jaki sposób należy obliczyć dochód do opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem?

Spółka przedstawiła swoje stanowisko prawne co do poszczególnych pytań, wyjaśniając:

Ad. 1 - Z wcześniejszego stanowiska Ministra Finansów wynika, że "posiadanie kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, dla celów obliczania podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, należy traktować, jako jeden produkt, czyli jedno IKE." Powyższym poglądem spółka się zgadza. Od ogólnej zasady, posiadania jednego konta IKE, ustawodawca przewidział wyjątek polegający na tym, że oszczędzający może też mieć kilka IKE w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI), co z operacyjnego punktu widzenia traktowane jest, jako jeden produkt. czyli jedno IKE. Zdaniem spółki w takim przypadku zwrot całkowity środków z IKE dotyczy środków zgromadzonych przez oszczędzającego na wszystkich IKE, natomiast zwrot częściowy, który stał się możliwy od dnia 1 stycznia 2009 r., może dotyczyć środków zgromadzonych na jednym z kilku IKE prowadzonych dla tego samego oszczędzającego, albo na kilku IKE jednocześnie (zgodnie z dyspozycją oszczędzającego i warunkami zawartej umowy o IKE).

Ad 2 - Zdaniem spółki, w świetle znowelizowanego art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f., dla obliczenia podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, jest niejasne czy wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f powinno nastąpić tylko w odniesieniu do "sumy wpłat" i "wartości zgromadzonych środków" na tym koncie IKE, z którego dokonano zwrotu częściowego, czy też to wyliczenie powinno następować z uwzględnieniem "sumy wpłat" i "wartości zgromadzonych środków" na wszystkich kontach (rejestrach) IKE uczestnika prowadzonych przez fundusze inwestycyjne zarządzane przez to samo TFI. Zdaniem jej, prawidłowa wykładnia art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f, jest taka, zgodnie z którą dla celów obliczenia podatku dochodowego, należnego w związku z częściowym zwrotem, wyliczenie wskaźnika, o którym mowa w art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f powinno następować z uwzględnieniem całego portfela inwestycyjnego oszczędzającego, to jest "sumy wpłat" i "wartości zgromadzonych środków" na wszystkich kontach (rejestrach) IKE uczestnika w funduszach inwestycyjnych, zarządzanych przez to samo TFI, z którymi oszczędzający zawarł umowę o IKE. Z wcześniejszego stanowiska Ministra Finansów wynika, że "na sumę wpłat na IKE będą składały się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot, oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. W sumie wpłat nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczane także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej". Zgodnie z art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f w brzmieniu zmienionym od dnia 1 stycznia 2009 r., obliczenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych następuje zgodnie z następującym wzorem ("algorytm"): DOCHÓD = KWOTA ZWROTU — (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE)) Poza sformułowaniem zasady obliczania dochodu, ustawodawca nie zdefiniował wszystkich składników powyższego algorytmu, w tym m.in. "sumy wpłat" na IKE oraz "wartości środków zgromadzonych na tym koncie". W związku z powyższym, poza pierwszym częściowym zwrotem, sporna staje się kwestia obliczenie dochodu do opodatkowania w przypadku dokonywania przez oszczędzającego kolejnych częściowych zwrotów. W szczególności, w ocenie Spółki dla bezspornego i prawidłowego określenia wysokości dochodu konieczne jest ustalenie, czy "sumą wpłat" na IKE będzie suma wszystkich wpłat dokonanych przez oszczędzającego na IKE (bez względu na to czy jest to pierwszy czy kolejny częściowy zwrot), czy też suma wszystkich wpłat pomniejszona o kwoty dokonanych wcześniej zwrotów częściowych. Czy "suma wpłat" obejmuje wpłaty dokonywane też w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE), a także wpłaty dokonane na wcześniejsze IKE, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, z którego dokonywany jest zwrot częściowy i co oznacza pojęcie wskaźnika "udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie". Nie jest też jasny sposób kalkulacji podstawy opodatkowania w przypadku więcej niż jednego częściowego zwrotu środków z IKE. Zgodnie z przedstawionym wcześniej przez Ministra Finansów stanowiskiem, że do "sumy wpłat" nie są wliczane składki PPE oraz wypłaty transferowe z IKE zmarłego, w konsekwencji czego cała wartość środków pochodzących z PPE (łącznie zwartością składek PPE) podlega opodatkowaniu. To samo dotyczy całkowitej wartości środków pochodzących z IKE osoby zmarłej. W tym celu Spółka posłużyła się trzema przykładami z zastosowaniem algorytmu, w których według ostatniego przykładu uczestnik IKE zapłacić musi podatek dochodowy od kwoty 500 zł przy braku dochodu. Wobec tego, w ocenie Spółki opodatkowaniu powinny podlegać tylko "zyski" wypracowane ze składek PPE oraz zyski wypracowane ze środków pochodzących z IKE zmarłego. Jednocześnie, ponieważ wartość środków pochodzących z PPE nie podlega zwrotowi częściowemu, instytucje finansowe prowadzące IKE, powinny określać aktualną wartość środków pochodzących z PPE i wraz z wypłatą transferową przekazywać tę informacje do instytucji finansowej prowadzącej kolejne IKE. Spółka zauważa, że ponieważ, obecnie obowiązujące Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2004 r. w sprawie określenia wzoru informacji ośrodkach zgromadzonych przez oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym oraz terminu i trybu jej przekazywania (Dz. U. z 2004 r. Nr 187, poz. 1932) oraz Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2004 r. w sprawie przekazywania informacji dotyczących uczestników pracowniczych programów emerytalnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 153, poz. 1811) nie przewidują przekazywania takich informacji. W konsekwencji, w stosunku do osób, które wcześniej posiadały konto IKE w innych instytucjach finansowych, Spółka nie jest w stanie określić aktualnej wartości środków pochodzących z PPE. W związku z powyższym, dyspozycja częściowego zwrotu powinna być realizowana do wysokości składek wniesionych przez uczestnika do programu PPE. Informacje w tym zakresie były i są (na mocy obowiązujących Rozporządzeń) przekazywane kolejnym instytucjom finansowym wraz z dokonaną wypłatą transferową i w tym zakresie istnieje możliwość kontroli poprawności realizowanych częściowych zwrotów. Jednocześnie prawidłowa jest taka wykładnia art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f, zgodnie z którą przy każdym kolejnym zwrocie częściowym środków z IKE przez "sumę wpłat" należy rozumieć sumę wszystkich wpłat dokonanych na IKE przez oszczędzającego, w tym również wpłaty dokonane w ramach pracowniczych programów emerytalnych (PPE) oraz wcześniejszych IKE, z których nastąpiły wypłaty transferowe do bieżącego IKE.

Ad. 3 - Opisany w u.p.d.o.f sposób wyliczania dochodu do opodatkowania z tytułu częściowego zwrotu z zastosowaniem przedstawionego powyżej algorytmu jest kontrowersyjny. Nawet w przypadku, gdy uczestnik posiada tylko środki pochodzące w wpłat na konto IKE, zastosowanie do wyliczenia dochodu do opodatkowania wskazanego przez ustawodawcę algorytmu powoduje, że dochód jest różny za każdym razem, w zależności od kolejności wykonywania zwrotów częściowych o różnej wysokości. Dzieje się tak dlatego, że każdorazowo współczynnik SUMA WPŁAT/WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE jest innej wartości. W celu zobrazowania posłużyła się kolejnym przykładem w którym przeanalizowała dwa warianty liczbowe. Dochód obliczony zgodnie z algorytmem wskazanym przez ustawę, będzie wynosił przy transakcji I - DOCHÓD = 1000 zł - (1000zł * (1000 zł /2000zł)) = 500,00 zł , przy transakcji II - DOCHÓD = 999 zł - (999zł * (1000zł / 1000zł)) = 0,00 zł. Łącznie dochód = 500,00 zł. W ocenie Spółki, rozwiązaniem przedstawionego powyżej problemu byłoby np. uznanie, że w algorytmie DOCHÓD = KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE, jego składnik "Wartości Środków IKE" będzie każdorazowo powiększany o wartość zwrotów częściowych wykonanych w przeszłości. Dzięki temu, współczynnik SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE byłby stały, a w konsekwencji cały mechanizm ustalania wysokości dochodu byłby niewrażliwy na kolejność dokonywania częściowych zwrotów.

Ad. 4 Znowelizowany art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f nie definiuje pojęcia "wartości środków zgromadzonych na tym koncie", czyli nie określa, jak ustalić mianownik we wskaźniku w razie kolejnego (a nie pierwszego) zwrotu częściowego. O ile w przypadku pierwszego zwrotu częściowego ustalenie "wartości środków zgromadzonych" na IKE jest możliwe i nie budzi kontrowersji, to nie jest jasne w jaki sposób należy ustalić tę wartość w przypadku kolejnych zwrotów częściowych. W ocenie Spółki prawidłowa jest taka wykładnia art. 30 ust. 8 u.p.d.o.f, zgodnie z którą przy każdym kolejnym zwrocie częściowym środków z IKE przez "wartość środków zgromadzonych na IKE" należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na rejestrach IKE przez oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu częściowego, w tym również środki pochodzące z wypłat transferowych z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) oraz z wypłat transferowych ze wcześniejszych IKE prowadzonych przez inne instytucje finansowe, powiększonego o kwotę wcześniej dokonanych zwrotów częściowych

Ad. 5 - Znowelizowany art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f nie określa wprost, w jaki sposób należy obliczyć podstawę opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem. W ocenie Spółki, przedstawione wcześniej stanowisko Ministra Finansów umożliwia dwa sposoby obliczania wysokości dochodu do opodatkowania przy zwrocie całkowitym. Spółka zaprezentowała oba warianty:

1. DOCHÓD = WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE - (SUMA WPŁAT - (KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU* (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IK)))), gdzie (KWOTA ZWROTU - (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE)))" brana jest ze wszystkich wcześniej dokonanych zwrotów.

2. DOCHÓD = WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE - (SUMA WPŁAT - (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT / WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE))), gdzie (KWOTA ZWROTU * (SUMA WPŁAT/WARTOŚĆ ŚRODKÓW IKE))" brana jest ze wszystkich wcześniej dokonanych zwrotów. Zdaniem Spółki w obu przypadkach jest jednak konieczne, aby przy wypłatach transferowych była przekazywana przez instytucje finansowe szczegółowa informacja o SUMIE WPŁAT oraz WARTOŚCI ŚRODKÓW IKE w momencie wykonywania wypłaty transferowej, czego obecne rozporządzenia wykonawcze niezapewnianą. W ten sposób jednak obliczenie podatku przy zwrocie całkowitym następującym po zwrocie częściowym w ocenie Spółki nie jest możliwe. W jej ocenie dla zwrotu całkowitego następującego po zwrocie częściowym powinien być stosowany ten sam algorytm co dla zwrotu częściowego przy zachowaniu zasad interpretacji wyliczania "sumy wpłat" oraz wartości środków zgromadzonych" zaproponowanych przez Spółkę w pytaniu nr 4.

Interpretacją indywidualną z dnia 12 listopada 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za :

- prawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia dla celów podatku dochodowego kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo jako jednego produktu czyli jedno IKE, w zakresie ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE" przy każdym kolejnym częściowym zwrocie środków z IKE oraz w zakresie wyliczenia wysokości dochodu w przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów;

- nieprawidłowe w części dotyczącej uwzględnienia przy każdym częściowym zwrocie wpłat, które będą składały się na sumę wpłat na IKE oraz w zakresie sposobu obliczenia dochodu do opodatkowania przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony częściowym zwrotem.

W uzasadnieniu organ wskazał na wstępie na treść art. 37 ust. 1 ustawy o IKE oraz art. 30a ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Organ zauważył, że od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Dochodem w tym przypadku jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne, a w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Dochodu tego nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. Kwota zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika (bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby) (art. 42 ust. 1 ww. ustawy). Jednocześnie do urzędu powinna być przesłana deklaracja według ustalonego wzoru. Będzie to deklaracja PIT-8AR. Od ogólnej zasady, zgodnie z którą oszczędzający może posiadać tylko jedno IKE, ustawodawca w art. 23 ustawy o IKE przewidział wyjątek polegający na tym, że oszczędzający może też mieć kilka IKE w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo funduszy inwestycyjnych (TFI). Jednakże posiadanie kilku indywidualnych kont emerytalnych w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo, dla celów obliczenia podatku dochodowego należnego w związku z częściowym zwrotem, należy traktować jako jeden produkt, czyli jedno IKE. Przez pojęcie wpłaty należy rozumieć wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE i przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego. Na "sumę wpłat" składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, z którego dokonywany jest częściowy zwrot oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe. Natomiast w "sumie wpłat" nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej. Za "wartość zgromadzonych środków na IKE" należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, jaką mają one w dniu realizacji zwrotu, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środki transferowane z pracowniczych programów emerytalnych lub wcześniejszych IKE. Zatem do ustalenia wartości bierze się aktualny stan środków figurujących na koncie IKE, nie uwzględniając kwot wcześniej dokonanych zwrotów. Zdaniem Ministra Finansów definicje powyższych pojęć zostały przyjęte po konsultacji z Ministerstwem Pracy i Polityki Społecznej (organem właściwym do interpretowania ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych). W świetle art. 30a ust. 8 u.p.d.o.f, przychodem z tytułu częściowego zwrotu jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Natomiast przy kolejnych częściowych zwrotach należy uznać, iż dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że "suma wpłat na IKE" będzie powiększana o nowe wpłaty (dokonywane przez oszczędzającego na IKE oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). Do ustalenia "wartości środków zgromadzonych na IKE bierze się aktualny stan środków figurujących na tym koncie bez uwzględnienia dokonanych częściowych zwrotów. Natomiast dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień zwrotu, bez kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych, a sumą wpłat IKE pomniejszoną o kwoty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach, (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie przy wcześniejszym zwrocie). Reasumując przez "indywidualne konto emerytalne" dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wszystkie IKE posiadane przez oszczędzającego w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez to samo towarzystwo. W przypadku dokonywania kolejnych częściowych zwrotów "suma wpłat" będzie powiększana o nowe wpłaty (dokonywane przez oszczędzającego na IKE oraz wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe). Przy kolejnych częściowych zwrotach dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o kwotę stanowiącą iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. W przypadku zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE, który był poprzedzony zwrotem częściowym dochodem będzie różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień zwrotu, bez kwot wcześniej dokonanych zwrotów częściowych, a sumą wpłat IKE pomniejszoną o kwoty będące podstawą do obliczenia dochodu przy wcześniejszych częściowych zwrotach, (iloczyn kwoty częściowego zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie przy wcześniejszym zwrocie).

2. W skardze do sądu wojewódzkiego spółka zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1, art. 30a ust. 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. Wskazała ponadto na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60), które polegało na braku dokonania pełnej oceny stanowiska spółki oraz niedostateczne uzasadnienie prawne negatywnej oceny stanowiska spółki, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka podkreśliła, iż dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja jest niemożliwa do realizacji w zakresie obliczania podatku dochodowego w przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym następującego po dokonanych częściowych zwrotach. Przy zastosowaniu sposobu ustalania podstawy opodatkowania wskazanej przez organ podatkowy w interpretacji, w sytuacji gdy zwroty częściowe poprzedzające zwrot całkowity następowały w innych instytucjach finansowych prowadzących indywidualne konto emerytalne, z których następnie przeniesione zostały środki w drodze wypłaty transferowej do instytucji finansowej obecnie prowadzącej indywidualne konto emerytalne dokonującej całkowitego zwrotu środków - ponieważ instytucja finansowa dokonująca całkowitego zwrotu środków nie posiada danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Do skargi spółka dołączyła pisma z przykładowym wyliczeniem, w sposób zaproponowany przez spółkę oraz odpowiednio w sposób wynikający z interpretacji Ministra Finansów, zysku bądź straty wraz z należnym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku dokonywania zwrotów częściowych, a następnie całkowitych z IKE. Zdaniem spółki wyliczenia te obrazują nieprawidłowość stanowiska przyjętego przez Ministra Finansów gdyż algorytm przedstawiony przez Ministra Finansów w interpretacji może prowadzić do sytuacji, w której podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku w przypadku straty poniesionej z IKE. Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie odniósł się do argumentów i przedstawionych przykładów obliczeń podatku dochodowego, wskazujących na obowiązek stosowania niezgodnych z u.p.d.o.f zasad naliczania podatku dochodowego (podatek od oszczędności zgromadzonych na IKE, w tym również oszczędności przeniesionych z PPE na IKE). Organ podatkowy nie ustosunkował się do wykazanej przez Skarżącą niewykonalności ustalenia dochodu z tytułu całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, który został poprzedzony zwrotami częściowymi. Ponadto, Minister Finansów nie wskazał dlaczego stanowisko skarżącej nie zasługiwało na aprobatę.

W piśmie procesowym spółka uzupełniła swoje stanowisko zawarte w skardze i dodatkowo podniosła, że organ nie dokonał analizy szczegółowych obliczeń zaprezentowanych przez Skarżącą, nie wyjaśnił wątpliwości interpretacyjnych i wyniku tego nakazał stosowanie takiej procedury obliczenia dochodu, która w sposób oczywisty krzywdzi podatnika. Do pisma Skarżąca dołączyła przykłady obliczeń potwierdzających nieprawidłowość jej zdaniem zajęte przez ministra Finansów stanowiska wynikającego z zaskarżonej interpretacji.

3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisu art.14c § 2 Ordynacji podatkowej, który nakazuje Ministrowi Finansów, aby w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Sąd zauważył, że wniosek spółki uzupełniony był przykładami wskazującymi przypadki osób, które posiadając indywidualne konta emerytalne, przy dokonywanych na ich rzecz zwrotach pieniędzy z tych kont i zastosowaniu badanego przepisu, opłacać muszą podatek dochodowy pomimo faktycznie poniesionej straty. Przykłady z ich analizą w rozszerzonym zakresie, spółka zawarła w wezwaniu Ministra do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do sądu i w piśmie procesowym z dnia 28 września 2010 r. Minister Finansów w wydanej interpretacji, odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak też w odpowiedzi na skargę przytoczył wszelkie argumenty dla uzasadnienia dokonanej wykładni jednakże nie odniósł się do wskazanych przykładów. Tymczasem właśnie przykłady wykazywały, zdaniem spółki, iż stosowana przez Ministra Finansów wykładnia jest niezgodna z ogólnymi zasadami opodatkowania obywateli, a więc z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu interpretacja powinna być przejrzysta i zrozumiała, tymczasem zaskarżona interpretacja wprawdzie wskazała, w których odpowiedziach zgadza się ze stanowiskiem spółki, a w których nie, w uzasadnieniu organ nie zastosował się jendak do ustawowej reguły - pytanie – stanowisko spółki – stanowisko organu. Uzasadnienie odpowiedziało zbiorczo na przedstawione zagadnienia, wskazując znaczenie używanych przez ustawę pojęć, jednakże bez wyjaśnienia przyczyn i konsekwencji dla podatnika, które spółka określiła we wniosku. Ponadto, na żadnym etapie postępowania o interpretację organ nie przeanalizował podanych przez spółkę algorytmów kreowanych na ustawowych zapisach służących do wyliczenia podstawy opodatkowania zwrotu i zwrotu całkowitego poprzedzonego zwrotami częściowymi. Dokładnego przeanalizowania wymagała również, w ocenie Sądu, kwestia podatku od oszczędności zgromadzonych na IKE, w tym również od oszczędności przeniesionych z pracowniczych programów emerytalnych na IKE. Spółka sugerowała, że dochodzi do opodatkowania tych oszczędności wraz z kosztami ich uzyskania w postaci wpłat do pracowniczego programu emerytalnego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że składki wpłacane przez pracodawcę zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Przeczy jednak temu twierdzeniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205 poz.1585), w którym wskazano, że składki na ubezpieczenia emerytalne finansują z własnych środków w równych częściach ubezpieczeni i płatnicy składek jak też art. 16 ust. 4 tej ustawy nakazujący wpłacać składki na wszystkie rodzaje ubezpieczeń w tym emerytalne, osobom prowadzącym pozarolniczą działalność – samym ubezpieczonym w całości. Sąd uznał, że w powyższym zakresie sprawa wymaga wyjaśnienia.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie odniósł się również do wykazywanej przez spółkę niewykonalności ustalenia dochodu z tytułu całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, który został poprzedzony zwrotami częściowymi z uwagi na brak stosownych przepisów wykonawczych, obrazujących przepływ informacji pomiędzy funduszami zarządzającymi. Jeżeli tak jest – interpretacja Ministra Finansów jest niewykonalna, a tym samym sprzeczna z obowiązującym stanem prawnym.

Reasumując Sąd stwierdził, że materia, której dotyczy zaskarżona interpretacja, wymaga wyjątkowo precyzyjnej wykładni, przeprowadzonej dla dobra ogółu. Jeżeli wskazane przez spółkę przykłady zawierają błąd prawny, logiczny czy rachunkowy, Minister Finansów winien to wykazać i wyjaśnić, działając zgodnie z zasadą zaufania zawartą w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Ministra Finansów. Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji wydanie wyroku z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "P.p.s.a." w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wydana interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i co spowodowało uchylenie interpretacji odpowiadającej prawu.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się zatem wyłącznie do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy bowiem naruszenia przez ten Sąd norm prawa formalnego poprzez nie zastosowanie się do treści art. 146 §1 i art. 141 § 4 w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 7) Minister Finansów zwraca jednak uwagę wyłącznie na błędną wykładnię przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, której dokonał Sąd wydając zaskarżone orzeczenie. Zarzut ten ogranicza się w zasadzie do polemiki ze stanowiskiem Sądu. Skarżący nie zgadza się bowiem ze stanowiskiem, zgodnie z którym w interpretacji przepisów prawa podatkowego nie odniósł się on do skutków opodatkowania dochodu z tytułu opodatkowania całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, który został poprzedzony zwrotami częściowymi. Skarżący wskazuje przy tym, że przedmiotem interpretacji nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych zawartych we wniosku o interpretacje.

Ustosunkowując się do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych zwrócić należy przede wszystkim uwagę na to, że skarżący nie uzasadnił w żaden sposób uchybienia przez Sąd przepisom art. 146 §1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Dla merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej niezbędne jest natomiast nie tylko wskazanie przepisów prawa, które naruszono zaskarżonym wyrokiem, lecz także w jaki sposób je naruszono oraz czy w jakim stopniu mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazanie na naruszenie art. 146 §1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, z uzasadnieniem dotyczącym wadliwej wykładni przepisu art. 14c § 2 tej ustawy, każe rozpoznać jedynie ten ostatni zarzut.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca jednak uwagę, że zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej organ dokonując interpretacji obowiązany jest dokonać pełnej oceny stanowiska wnioskodawca, a co za tym idzie pełnego uzasadnienia prawnego takiej oceny. Z przepisem tym koresponduje treść art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie więc wskazał na złamanie tej reguły postępowania przez Ministra Finansów. Interpretacja nie zawiera bowiem wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Za taka konstatacją przemawia brak odniesienia się do wszystkich elementów stanu faktycznego zaprezentowanych we wniosku oraz pismach kierowanych do organu w toku postępowania w sprawie udzielenia interpretacji. Nie można zatem stwierdzić, by organ podatkowy dokonał wszechstronnej oceny wskazanego stanu faktycznego. Nie mógł więc wskazać prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem. Interpretacja nie jest więc w pełni zrozumiała i wyczerpująca.

Wbrew zarzutom skarżącego zadaniem organu nie było dokonywanie oceny danych liczbowych, lecz ustosunkowanie się do przedstawionej w taki sposób argumentacji wnioskodawcy. Nawiązywała ona do treści przepisu art. 30a ust 8 u.p.d.o.f.. Podanie przez organ podatkowy definicji takich terminów, jak: wpłata, sumy wpłat, czy wartości środków zgromadzonych na IKE, na co zwraca uwagę niezwykle lakonicznie autor skargi kasacyjnej, nie stanowi jeszcze wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie. Wątpliwości dotyczyły bowiem zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu przy częściowym zwrocie oraz całkowitym zwrocie wkładu, który został poprzedzony częściowym zwrotem. Obowiązkiem organu było także wskazanie na prawidłowy sposób stosowania reguły zawartej w art. 30 ust 8 u.p.d.o.f. Organ podatkowy z zadania tego się nie wywiązał czym naruszył przepis art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny zgodzić się należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (s. 19 i 20), że sposób opodatkowania dochodów pochodzących z realizowania programów emerytalnych wymaga wyjątkowo precyzyjnej wykładni. Sprawa ta wymaga zatem wyjaśnienia. Organ musi także ustosunkować się do wniosków poddających w wątpliwość skutki podatkowe beneficjentów programów emerytalnych oszczędzających w IKE, które wynikają z różnej interpretacji przepisu art. 30 ust 8 ustawy podatkowej.

Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).