Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1251/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Stacji Paliw A sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, maj, wrzesień, grudzień 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 12 maja 2015 r., nr [...], określił A. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc marzec, kwiecień, maj, wrzesień oraz grudzień 2008 r.

W motywach rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że prowadzone uprzednio postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją z dnia 27 maja 2014 r. Decyzja ta na skutek odwołania skarżącej została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 15 października 2014 r., nr [...]. Uchylając rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, organ II instancji wskazał na konieczność zbadania, czy w razie uznania w B. W. K., K. S. sp. j. (dalej również jako: "B.") zakupu paliw od C. F.H.U. Z. C. (dalej również jako: "C.") możliwe były dostawy (jeśli tak, to w jakich ilościach) dokonywane przez B. na rzecz skarżącej paliwa pochodzącego z uprzednich dostaw C.. Zwrócono również uwagę na konieczność zbadania kwestii ewentualnej świadomości nabywcy paliw uczestnictwa w przestępstwie polegającym na wprowadzeniu do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania w tym zakresie należytej staranności w doborze dostawcy paliwa. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na konieczność przeanalizowania wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu i ustosunkowanie się do każdego z nich oraz wskazanie dowodów uzasadniających twierdzenie przeciwne.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r., uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęte w dniu 06 grudnia 2013 r., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomił przy tym w dniu 27 grudnia 2013 r., skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W toku ponownego rozpoznawania sprawy do akt sprawy włączono wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2014 r., nr [...] wydanej wobec K. S. i W. K. – byłych wspólników B.. Organ kontroli skarbowej wystąpił również do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o przekazanie wyjaśnień i dokumentów na okoliczność ewentualnych dostaw paliwa z B. do skarżącej, zakupionego uprzedniego przez B. od C.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zaznaczył również, że ponownie przeanalizowano wnioski dowodowe skarżącej, w tym również te zawarte w odwołaniu od wydanej uprzednio decyzji. Organ I instancji stwierdził ponadto, że wskazano na przesłanki, jakimi kierowano się uznając, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje od których ustala podatek naliczony związane były z oszukańczym uchylaniem się od opodatkowania VAT.

Analizując zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że w będącym przedmiotem postępowania okresie przedmiotem działalności skarżącej był hurtowy obrót olejem napędowym. Jedynym dostawcą oleju napędowego dla skarżącej był B., a jedynym odbiorcą tego podmiotu była skarżąca. Na stronie [...] uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej zawarto zestawienie faktur dokumentujących zakup przez skarżącą oleju napędowego od B.. Płatności na rzecz B. dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego oraz gotówką. Dane wynikające z wyciągów bankowych oraz raportów kasowych nie pozwalają na przyporządkowanie płatności do poszczególnych faktur. Zaznaczono, że w ramach postępowania kontrolnego wykorzystano materiał dowodowy przekazany m.in. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z postępowania prowadzonego względem B., materiał przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z postępowania prowadzonego względem D. sp. z o.o. oraz materiał przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zgromadzony w toku postępowania prowadzonego względem E. sp. z o.o. Do akt sprawy włączono również innego rodzaju dowody wskazane na stronie [...] i [...] uzasadnienia decyzji organu I instancji.

Z zebranego w sprawie materiału w ocenie organu I instancji wynika, że źródłem pochodzenia oleju napędowego wykazanego na fakturach B. była Rafineria w S(1). Transakcje obrotu olejem napędowym były dokumentowane w następujący sposób:

– dla faktur wystawionych przez B. na rzecz skarżącej o nr 61, 63, 77, 82, 101, 108, 137, 164 – Rafineria S(1) – F. – D. – skarżąca;

– dla faktur wystawionych przez B. na rzecz skarżącej o nr 71, 121, 176, 322 – – Rafineria S(1) – F. – E. – B. – skarżąca;

– dla faktur wystawionych przez B. na rzecz skarżącej o nr 143, 329 i 339 – Rafineria S(1) – F. – G. – B. – skarżąca.

Wobec B. wydane została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzja z dnia 15 marca 2013 r., nr [...] w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określono zobowiązanie podatkowego z tytułu "fikcyjnych" faktury, w tym również tych wystawionych na rzecz skarżącej. Decyzja ta została jednak uchylona, a na skutek ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia 27 grudnia 2014 r., przyjął, że B. nabywała paliwa od C.. W postępowaniu prowadzonym względem B. ustalono, że stworzona została sieć firm, które w ramach procedury wewnątrzwspólnotowego nabycia nabywały olej napędowy i benzynę od F. sp. z o.o. i nie odprowadzały z tego tytułu podatku należnego. Sporządzona przez te spółki dokumentacja w tym faktury sprzedaży paliw, służyła zaciemnianiu obrazu faktycznego przebiegu transakcji i uniknięciu opodatkowania podatkiem VAT. Rolą K. D. było również znalezienie nabywców paliw pochodzących z Rafinerii S(1). H. J. – prokurent skarżącej w toku przesłuchania zeznał między innymi, że z B. nawiązał kontakt poprzez K. D., z którym miał kontakty handlowe już od 2004 lub 2005 r., jako przedstawiciela innej firmy z Ł.. Warunki dostaw realizowanych przez B. uzgadniano wyłącznie z K. D., a poszczególne dostawy omawiane były telefonicznie. Odbioru paliwa dokonywano transportem własnym skarżącej bezpośrednio z niemieckiej rafinerii w S(1), a termin odbioru K. D. potwierdzał telefonicznie. Wskazana ostatnio osoba przekazywała kierowcy dokumenty uprawniające do odbioru paliwa w umówionych miejscach, przed wjazdem do rafinerii. Z powyższych zeznań wynika, że wszystkie dostawy paliwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. realizowane były poprzez odbioru paliwa bezpośrednio przez skarżącą z magazynów rafinerii w S(1). Powyższe potwierdzają również zeznania kierowcy skarżącej. Zaznaczono, że w odniesieniu do E. sp. z o.o. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja z dnia 05 września 2013 r., nr [...], gdzie stwierdzono, że podmiot ten nie był rzeczywistym nabywcą towarów wykazanych w fakturach wystawionych przez F.. We wskazanej ostatnio decyzji ustalono również, że nie doszło do dostawy paliwa przez E. sp. z o.o. na rzecz podmiotów wskazanych w wystawionych przez nią fakturach sprzedaży. W odniesieniu zaś do G. sp. z o.o. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzja z dnia 24 stycznia 2012 r., nr [...]. W decyzji tej ustalono, że faktury nabycia wystawione przez F., jak również faktury wystawione przez G. sp. z o.o. dokumentujące dostawy oleju napędowego na rzecz B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazany ostatnio podmiot w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. został założony dla pozoru, celem wystawiania fikcyjnych faktur VAT i wprowadzania ich do obrotu. W odniesieniu do D. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia 05 września 2012 r., nr [...], w której uznał, że faktury nabycia wystawione przez F., jak również faktury wystawione przez D. sp. z o.o. dokumentujące dostawy oleju napędowego na rzecz między innymi B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono również, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 14 listopada 2014 r., wydanej wobec byłych wspólników B. wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy przedstawia spójny obraz działalności grupy przestępczej – w której uczestniczyła B. – której celem było popełnianie przestępstw skarbowych polegających na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski, paliw płynnych w postaci oleju napędowego i etyliny, za pośrednictwem podstawionych podmiotów, tzw. słupów, które jedynie wystawiły fikcyjne faktury VAT unikając odprowadzania należnego podatku VAT.

W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jest spójny, wiarygodny i wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. B. nie był faktycznym dostawcą paliw wykazywanych w fakturach VAT. W tym kontekście wskazano m.in., że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy wystawiono faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda wystawiona faktura winna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. W sytuacji zaś gdy faktura odnosi się do czynności, której faktycznie nie zrealizowano, brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] skarżąca dokumentując nabycie oleju napędowy od B. powinna wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca już po dokonaniu pierwszego nabycia była w posiadaniu dokumentów przewozowych oraz dokumentów potwierdzających odbiór paliwa z rafinerii w S(1), na których jako kupującego wykazano wykazywano F., a nie B.. Z powyższego wynika, że skarżąca wiedziała o pochodzeniu paliwa z wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz o tym, że B. jest jednie "papierowym" pośrednikiem w dokonywanych transakcjach. Podniesiono również, że w działalności gospodarczej logicznym jest dążenie do eliminowania pośredników stosujących w uczciwym obrocie towarowym marże handlowe powodujące wzrost cen. B. stosował ponadto ceny sprzedaży niższe od cen stosowanych przez F., co winno prowadzić do wniosku, że B. uczestniczy w nieuczciwym obrocie towarowym. Zauważono, że przedstawiciele skarżącej godzili się na transakcje z podmiotem nie posiadającym doświadczenia w branży, ani historii handlowej, oferującym do sprzedaży olej napędowy po cenach korzystniejszych od stosowanych przez F.. Skarżąca dokumentowała również zakup paliwa fakturami i dokumentami magazynowymi B. wiedząc, że paliwo nie trafia do magazynów wskazanego ostatnio podmiotu, lecz jest przewożone bezpośrednio z rafinerii do magazynów skarżącej. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że B. nie weszła w posiadanie paliwa pochodzącego z Rafinerii w S(1) dokumentowanego w łańcuchu transakcji F. – D. – B., F. – E. – B., F. – G. – B.. Skoro B. nie dokonał zakupu towarów od wymienionych wystawców faktur to oczywistym jest, że B. nie mógł przenieść prawa (którego nie nabyła) do rozporządzania jak właściciel towarami wykazanymi w kwestionowanych łańcuchach transakcji i tym samym nie może być mowy o dostawach tych towarów. Zaznaczono przy tym, że organy skarbowe w Ł. uznały w swoich rozstrzygnięciach transakcje sprzedaży B. za rzetelne. W ocenie organu I instancji paliwo pochodzące z Rafinerii w S(1) i sprzedawane przez F. w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych było faktycznie nabywane przez skarżącą w ramach tych transakcji. Mając na uwadze, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest neutralne odstąpiono od określenia podatku należnego z tego tytułu. Wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej określono na podstawie rejestrów zakupu i sprzedaży z pominięciem zapisów wynikających z nierzetelnych faktur wystawionych przez B..

Odnosząc się do zastrzeżeń skarżącej wniesionych do protokołu z badania ksiąg podatkowych wskazano, że protokół ten zawiera wszystkie niezbędne elementy. W protokole tym wskazano również za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się księgi podatkowej za dowód. Wskazano ponadto na dowody co do nierzetelności ksiąg. Za błędny uznano pogląd strony opierający się na założeniu, że w protokole badania ksiąg podatkowych winno znajdować się uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu kontrolnym. Wyjaśniono, że dokumentacyjny łańcuch transakcji wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z kolei błędne w ocenie skarżącej ustalenie dokumentacyjnego obiegu dokumentów poprzez pominięcie niemieckiego podmiotu F. H. GmbH nie zostało poparte jakimkolwiek dowodem. Dla prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług polskich podatników nie jest przy tym istotny przebieg transakcji pomiędzy niemeckimi podmiotami. B. nie wchodziła również w posiadanie, jak też nie przekazywała skarżącej dokumentów "SW - Empfangs Bestaetigung" i "Versanbeleg". Dokumenty te wraz ze świadectwem jakości paliwa i dokumentem ADT otrzymywali kierowcy po zatankowaniu paliwa w rafinerii w S(1). Dokumentem uprawniającym do odbioru paliwa był dokument Abholausweis wystawiany przez F.. Dokumenty Abholausweis były odbierane przez K. D. lub inne osoby i dostarczane kierowcom w umówionych wcześniej miejscach. Kierowca skarżącej odbierał dokument uprawniający do odbioru paliwa po okazaniu dowodu tożsamości od pracowników stacji paliw firmy A(1) w K. lub B(1). Na podstawie dokumentów potwierdzających odbiór paliw faktyczni odbiorcy paliw informowali K. D. o ilości pobranego paliwa i na tej podstawie wystawiana była faktura VAT przez rzekomego dostawcę. Wyjaśniono również, że wbrew twierdzeniom skarżącej analizie poddano wszystkie jej dokumenty wydane kontrolującym, zwłaszcza dokumentację nabycia oleju napędowego. Odnosząc się do zastrzeżeń strony Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] raz jeszcze wyjaśnił w oparciu o jakie dowody dokonano ustaleń w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zastrzeżeń skarżącej wskazano, że przepisy regulujące postępowanie kontrolne nie regulują kolejności zbierania dowodów z uwagi na co włączenie do akt dowodów już po sporządzeniu protokołu badania ksiąg podatkowych było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wyjaśniono także, że skarga oraz wniosek o wyłączenie pracownika organu zostały rozpoznane odrębnym postanowieniem. W ocenie organu kontroli skarbowej postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone z poszanowaniem regulujących je przepisów. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącej wskazano, że w aktach sprawy zgromadzono 15 protokołów przesłuchań K. D., w których zawarte są między innymi zeznania i wyjaśnienia dotyczące okoliczności będących przedmiotem niniejszego postępowania, a także jeden protokół przesłuchania kierowcy skarżącej – K. P. i jeden protokół przesłuchania przedstawiciela handlowego F. – M. G.. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że wnioski dowodowe skarżącej dotyczą okoliczności stwierdzonych już zebranymi w sprawie dowodami. Organ I instancji raz jeszcze wskazał, że dla ustalenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług polskich podatników nie jest istotny przebieg dokumentowania transakcji pomiędzy niemieckimi podmiotami. Z uwagi na powyższe nie jest istotne czy niemiecki podatnik F. dokonywała nabyć bezpośrednio od niemieckiego podatnika C(1) czy też za pośrednictwem niemieckiego podatnika F. H. Końcowo wskazano, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wykazuje, że olej napędowy był odbierany transportem własnym z magazynów rafinerii w S(1) i przewożony bezpośrednio do magazynu skarżącej w K(1).

Nie zgadzając się z wymienionym na wstępie rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w [...], domagając się wyznaczenia i przeprowadzenia rozprawy administracyjnej oraz uchylenia decyzji organu I instancji. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Względnie zaś wniesiono przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełniania dowodów w sprawie lub zlecenie tego postępowania organowi I instancji w zakresie w jakim pominięto żądania zgłoszone w toku ponownego prowadzenia sprawy albo o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na brak przesłanek określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zarzucono:

1) naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po dniu 31 grudnia 2013 r.;

2) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 27 grudnia 2013 r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy:

– pismo tego organu z dnia 10 grudnia 2013 r., nie stanowiło powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, albowiem nie zawierało żadnych informacji o sygnaturze postępowania karnoskarbowego, organie który by wszczynał postępowanie i zakresie tegoż postępowania;

– pismo tego organu z dnia 10 grudnia 2013 r., zostało doręczone osobie nieuprawnionej i nie wywarło wobec podatnika skutków prawnych do dnia 02 stycznia 2014 r., w którym umocowani reprezentanci podatnika otrzymali je od pośrednika;

3) naruszenie przepisów prawa materialnego zawartych w szóstej dyrektywie Rady 77/388/EWG w zakresie w jakim organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż odwołującej nie przysługiwało odliczenie podatku od towarów i usług albowiem miała ona rzekomy obowiązek podejrzewać, iż paliwo legalnie kupowane w B. i odbierane własnym transportem z rafinerii w S(1) w oparciu o otrzymywane od sprzedającego dokumenty odbioru, może być przedmiotem przestępczej działalności niejakiego K. D.;

4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 535 Kodeksu cywilnego – poprzez jego błędną interpretację, tj. pominięcie przy ocenie przedmiotowej sprawy faktu, iż umowa kupna - sprzedaży ma charakter stricte konsensualny - tj. dochodzi do skutku poprzez złożenie przez sprzedającego i kupującego samych zgodnych oświadczeń woli a tym samym tego, iż sam fakt odbioru przez skarżącą paliwa bezpośrednio z rafinerii w S(1) nie miał żadnego znaczenia dla oceny, iż skarżąca nie mogła odpowiadać za ew. uiszczenie przez sprzedającego (czy któregokolwiek z jego dostawców i dostawców tych dostawców) podatku VAT;

5) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dowolnym przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli skarżącej istniało chociażby podejrzenie, że kupując sporne paliwo odbierane własnym transportem z rafinerii w S(1) może uczestniczyć we wprowadzaniu do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych;

6) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dowolnym pominięciu faktu, iż skarżąca kupywała paliwo od B. na długo przed 2008 r., obrót z tą firmą był przedmiotem wcześniejszych kontroli organów podatkowych i nigdy nie powstała w tym zakresie żadna wątpliwość co do legalności działania tej firmy oraz legalności pochodzenia oferowanego przez tą firmę paliwa;

7) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na dowolnym przyjęciu, iż po stronie przedstawicieli skarżącej nie doszło do zachowania należytej staranności w związku z zakupami paliwa od B.;

8) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu wskazania jakie ustalenia stanu faktycznego zostają przyjęte przez wydającego decyzję a powołaniu w tymże protokole wyłącznie tez i ustaleń decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., przez co uniemożliwia się podatnikowi prawidłowe zakwestionowanie ew. błędnych ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszym postępowaniu;

9) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na dowolnym przyjęciu, iż transakcje zakupu oleju napędowego przez podatnika dokumentowane były jako: "Rafineria S(1)-F.-D./E./G.-B.-skarżąca" podczas gdy z przedłożonych przez podatnika dokumentów dotyczących realizacji odbiorów kolejnych dostaw produktu jednoznacznie wynika, iż transakcje podlegające badaniu i ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] winny być oceniane w oparciu o ustalenia dotyczące obiegu dokumentacyjno-podatkowego na ścieżce: C(1) GmbH z siedzibą w Niemczech -> F. H. GmbH -> F. Sp. z o.o. -> D./E./G. -> B. -> skarżąca, a tym samym pominięciu w ramach badania najistotniejszego elementu ustalenia faktycznego pochodzenia i sposobu rozliczenia zakupu towaru, który ostatecznie trafiał do podatnika w oparciu o wystawiane przez B. faktury VAT;

10) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na pominięciu przy ocenie transakcji przeprowadzanych przez podatnika z B., a dotyczących nabycia przez podatnika oleju napędowego od tej firmy, występującej wobec podatnika jako dystrybutor paliw koncernu F., nabywanych legalnie przez F. sp. z o.o. od F. H. GmbH, ustaleń co do sposobu w jaki B. weszła w posiadanie i przekazywała podatnikowi oryginalne dokumenty "SW - Empfangs Bestaetingung" i "Versanbeleg", które były podstawą wydawania podatnikowi oleju napędowego w ramach puli koncernu "F.";

11) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na pominięciu w ramach ustaleń badania przedłożonych przez podatnika dokumentów zakupowych w zakresie realizacji dostaw paliw od B., tj. dokumentów potwierdzeń realizacji dostaw "SW – Empfangs Bestaetingung" i "Versanbeleg" będących każdorazowo podstawą wydania paliw z rafinerii prowadzonej przez C(1) GmbH z siedzibą w Niemczech dla podatnika korzystającego z własnego transportu;

12) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na braku przeprowadzenia ustaleń zmierzających do uzyskania informacji o stronach transakcji i sposobie rozliczenia dotyczących sprzedaży oleju napędowego z firmy C(1) GmbH z siedzibą w Niemczech, do F. H. GmbH z siedzibą w Niemczech, który to olej napędowy wydany został podatnikowi w oparciu o otrzymane przez niego od B. dokumenty "SW - Empfangs Bestaetingung" i "Versanbeleg";

13) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na braku przeprowadzenia ustaleń zmierzających do uzyskania informacji o stronach transakcji i sposobie rozliczenia dotyczących sprzedaży oleju napędowego z F. H. GmbH do F. sp. z o.o., który to olej napędowy wydany został podatnikowi w oparciu o otrzymane przez niego od B. dokumenty "SW - Empfangs Bestaetingung" i "Versanbeleg";

14) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na pominięciu dokonania ustaleń czy do wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa nie doszło w momencie jego zakupu przez F. sp. z o.o. od F. H. GmbH;

15) błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na przyjęciu jakoby F. sp. z o.o. miałaby być zarejestrowana w Niemczech zarejestrowanym podatnikiem VAT skoro według dokumentacji źródłowej wskazanej przez podatnika podatnikiem VAT zarejestrowanym w Niemczech jest F. H. GmbH, która prawdopodobnie dokonywała sprzedaży w ramach procedury nabycia wewnątrzwspólnotowego do firmy F. sp. z o.o.;

16) błąd co wykładaj i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez przyjęcie, iż podatnik zakupując paliwo od polskiej firmy, będącej aktywnym podatnikiem podatku VAT i to w oparciu o prawidłowo sporządzoną i wystawiona fakturę VAT mógł dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. przyjęcia, iż to na podatniku ciąży odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania podatkowe zbywcy towaru;

17) błąd co wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ I instancji przyjął, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem paliwa od B., tj. iż czynności będące przedmiotem wystawienia faktur VAT przez B. dla podatnika w 2008 r., nie zostały dokonane albowiem firma ta nie dokonywała faktycznie ani nabyć ani dostaw paliwa;

18) rażące naruszenie podstawowych zasady postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121 § 1 i 2, a przede wszystkim w art. 122 Ordynacji podatkowej, mające zastosowanie w postępowaniu kontrolnym na mocy przepisu art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na stronniczym i bezrefleksyjnym sposobie prowadzenia badania a w szczególności zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika;

19) nieuwzględnienie żądania wyłączenia od prowadzenia w sprawie osoby prowadzącej pierwotnie kontrolę, która to działała z naruszeniem prawa w sposób godzący w przepisy prawa podatkowego.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...], uchylił w całości wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji przekazując sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 10 grudnia 2013 r., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2008 r. na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Przesyłka zawierająca zawiadomienie została dwukrotnie awizowana skarżącej, a jej odbiór w placówce pocztowej nastąpił w dniu 27 grudnia 2013 r., co zostało potwierdzone pieczęcią firmową skarżącej oraz podpisem odbiorcy – J. J. Uznając zatem, że osoba dysponująca pieczątką firmową skarżącej, której wydano korespondencję, była upoważniona do odbioru korespondencji przyjęto, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zostało skutecznie doręczone w dniu 27 grudnia 2013 r. Zaznaczono, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to czy organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że faktury VAT wystawione przez B. na rzecz skarżącej nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji pomiędzy wystawcą i nabywcą, w konsekwencji czego skarżąca nie była uprawniona do uwzględnienia tych dokumentów w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług. Zaznaczono, że w ocenie organu I instancji kontrahent skarżącej – B. nie wchodził w posiadanie towaru (oleju napędowego) pochodzącego z rafinerii w S(1), wykazywanego w łańcuchach fikcyjnych transakcji. Z uwagi na powyższe w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] B. nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i tym samym nie mogła skutecznie przenieść tego prawa na skarżącą. W tym kontekście organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca odbierała paliwo zakupione od B. bezpośrednio z rafinerii w Niemczech na podstawie dokumentów Abholausweis otrzymanych od K. D. - pracownika tego kontrahenta. Jednakże nie ustalono jak B. wchodziła w posiadanie tych dokumentów. Nie ustalono też kto był na nich wskazany jako nabywca paliwa. Nie wyjaśniono dlaczego rafineria w S(1) wydawała paliwo skarżącej, skoro nie była ona wymieniona na dokumentach SW - Empfangs - Bestaetigung, gdzie jako odbiorcę paliwa wskazano F. sp. z o.o. W odniesieniu do wniosku skarżącej dotyczącego wyjaśnienia powyższych kwestii wskazano jedynie, że dokumenty Abholausweis były odbierane przez K. D. lub inne osoby i dostarczane kierowcom w umówionych miejscach, a dokumenty SW - Empfangs - Bestaetigung otrzymywali kierowcy po zatankowaniu paliwa w rafinerii w S(1). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zasadne byłoby uzyskanie tłumaczenia wskazanych powyżej dokumentów oraz zwrócenie się do F. H. GmbH oraz F. sp. z o.o. o wyjaśnienie powyższych kwestii. Zwrócono także uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego z przedłożonych przez skarżącą dokumentów SW - Empfangs - Bestaetigung pod kątem ustalenia, w imieniu której firmy odbierał paliwo K. P.. Za zasadne uznano zbadanie czy paliwo nie było faktycznie nabywane przez skarżącą. Za zasadne uznano również ponowne przeanalizowanie wniosków dowodowych skarżącej zawartych w odwołaniu oraz ewentualne ich przeprowadzenie. Za konieczne uznano również zbadanie kwestii ewentualnej świadomości podatnika co do tego, że transakcje, w których uczestniczył stanowiły nadużycie podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] jest to tym bardziej istotne wziąwszy pod uwagę fakt, że organ I instancji i skarżąca są zgodni co do faktu posiadania przez skarżącą paliwa, a rozbieżności dotyczą tylko tego od kogo paliwo zostało nabyte. Podkreślono, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 27 grudnia 2013 r., nr [...] wydanej w odniesieniu do byłych wspólników B., nie kwestionuje się rzetelności sprzedaży na rzecz skarżącej z uwagi na fakt uczestnictwa w transakcjach pracownika B.. Istotne w ocenie organu II instancji jest również ustalenie kto był wskazany jako nabywca paliwa na dokumentach Abholausweis otrzymanych przez skarżącą od K. D. oraz dlaczego rafineria w S(1) wydawała paliwo skarżącej skoro nie była ona wymieniona na dokumentach SW - Empfangs – Bestaetigung. W zależności od powyższych ustaleń możliwe będzie wykazanie czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe polegające na wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Końcowo wskazano, że wszystkie okoliczności sprawy, a więc także argumenty podniesione w odwołaniu zostaną poddane ponownemu rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez organ I instancji.

Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 29 stycznia 2016 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata wnosi o uwzględnienie skargi przez organ oraz ponowne rozpoznanie sprawy w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Względnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uchylenie wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji i rozpoznania sprawy co do jej istoty poprzez umorzenie postępowania z uwagi na przedawnie zobowiązania podatkowego. Ponadto wniesiono o przyznanie zwrotu kosztów poniesionych w związku z dochodzeniem praw przed sądem administracyjnym według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy również pod nieobecność strony skarżącej.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez jego niezastosowanie podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po dniu 31 grudniu 2013 r.;

2) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji;

3) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niezastosowanie i prowadzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania;

4) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 27 grudnia 2013 r., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu w dniu 06 grudnia 2013 r., biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy:

– pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r., nie stanowiło powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, albowiem nie zawierało żadnych informacji o sygnaturze postępowania karnoskarbowego, organie który by wszczynał postępowanie i zakresie tegoż postępowania;

– pismo Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r., zostało doręczone osobie nieuprawnionej i nie wywarło wobec podatnika skutków prawnych do dnia 02 stycznia 2014 r., w którym umocowani reprezentanci podatnika otrzymali je od pośrednika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania. Ponadto podkreślenia wymaga, że w skardze podniesiono jedynie zarzuty zmierzające do wykazania, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego wygasło na skutek przedawnienia w związku z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), poprzez przyjęcie, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 27 grudnia 2013 r., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu w dniu 6 grudnia 2013 r., biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji naruszony został także art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. po dniu 31 grudniu 2013 r., a także przepisy postępowania podatkowego , a w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie i wydanie zaskarżonej decyzji oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie i prowadzenie postępowania, które stało się bezprzedmiotowe, wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania. W rezultacie zarzucono organowi uchybienie polegające na zaniechaniu umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze przedstawione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Ponadto na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Odnosząc się do wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że aktualna treść tego przepisu jest konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W powołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza sentencji orzeczenia TK prowadzi do wniosku, że wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK [tak: wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2015 sygn. akt I FSK 481/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że wyrok ten nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu.

Ponadto stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fakt, że adresatem nakazu wynikającego z powyższego przepisu jest organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego oraz fakt, że wyżej wymieniony przepis znajduje się w Ordynacji podatkowej, będącej ustawą podatkową w sposób dobitny świadczy o tym, że przewidziany w tym przepisie obowiązek zawiadomienia podatnika jest instytucją z zakresu szeroko pojętego prawa podatkowego. Stosownie do postanowień art. 70c Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynikają dwie istotne dla rozpatrywanej sprawy konkluzje. Po pierwsze, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczne jest powiadomienie podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. Po drugie, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winien wystosować do podatnika organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego.

Zauważyć także należy, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika istniała wiedza, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W swoim orzeczeniu TK w sposób dobitny stwierdził, że najpóźniej z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie normują jednak wprost sposobu takiego poinformowania podatnika. Na kwestię tę zwrócił uwagę tutejszy Sąd w wyroku z dnia 7 stycznia 2015 r., I SA/Po 764/14 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdzono, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne nie określają, w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy zatem przyjąć, że, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi.

Zaznaczyć należy, że pojęcia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej nie można utożsamiać z doręczeniem. Zawiadomienie jest pojęciem szerszym od doręczenia. Oznacza to, że warunkiem skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego jest zawiadomienie podatnika w dowolnej formie przez organ podatkowy o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w okresie wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to nie musi być koniecznie dokonane poprzez doręczenie odpowiedniego pisma. Za wystarczającą w tym zakresie należy uznać każdą czynność, w której to wyniku po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu.

Podkreślenia wymaga, że powyższe wyjaśnienia nie oznaczają w żadnej mierze wyłączenia możliwości zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poprzez skierowane do niego w toku postępowania podatkowego lub też nawet poza takim postępowaniem pisma zawiadamiającego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji zarówno sposób doręczenia, jak i ocena jego skutków następuje w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie takie należy, uznać za standardowe działanie organu podatkowego w tym zakresie.

Powyższy wynik wykładni pozostaje w zgodzie z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11. W orzeczeniu tym TK stwierdził bowiem, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Biorąc pod uwagę treść wyżej przytoczonego art. 70c Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że wprowadzony na mocy tego przepisu obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu, w związku z czym skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. Skoro zatem podatnikowi skutecznie, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, doręczono w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego, należy uznać, że podatnik ten posiadał wiedzę o tym, że jego zobowiązania podatkowe nie ulegną przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego przez organ odwoławczy stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do kontroli prawidłowości działania organów po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem poddanego kontroli sądowej postępowania podatkowego, a w rezultacie nie zaistniały przesłanki umorzenia tego postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem poddanego sądowej kontroli postępowania jest podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań, liczony zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał z dniem 31 grudnia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że organ odwoławczy słusznie wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r. Z jego treści wynika, że organ, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Z akt sprawy wynika, że pismo zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 11 grudnia 2013 r. Korespondencja została doręczona na adres skarżącej spółki, tj. L., ul. [...], co zostało stwierdzone podpisem i pieczęciom skarżącej spółki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W świetle przedstawionych okoliczności prawidłowa była konkluzja organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca została bowiem zawiadomiona o tym fakcie przez upływem terminu przedawnienia poprzez skuteczne doręczenie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r.

W rezultacie, wobec prawidłowego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania poddanego sądowej kontroli, nie było podstaw do umorzenia tego postępowania, z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie nie znajdują uzasadnienia postawione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 208 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie powołana w skardze argumentacja, zgodnie z którą pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r., nie stanowiło powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, albowiem nie zawierało żadnych informacji o "sygnaturze postępowania karnoskarbowego, organie który by wszczynał postępowanie i zakresie tegoż postępowania". Odnosząc się do tego zarzutu zaznaczyć należy, że art. 70c Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje właściwego organu podatkowego do przedstawienia informacji "o sygnaturze postępowania karnoskarbowego, organie który by wszczynał postępowanie i zakresie tegoż postępowania". Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej na organ podatkowy nałożony został obowiązek zawiadomienia "podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." W świetle przytoczonego przepisu przedmiotem zawiadomienia jest zatem fakt "nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Ten obowiązek bezsprzecznie organ wykonał, kierując do skarżącej pismo z 10 grudnia 2013 r. Z jego treści ponad wszelką wątpliwość wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i grudzień 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem 6 grudnia 2013 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, by organ w treści zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zobowiązany był do szczegółowego opisania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W treści zawiadomienia organ nie ma zatem obowiązku przedstawienia informacji "o sygnaturze postępowania karnoskarbowego, organie który by wszczynał postępowanie i zakresie tegoż postępowania". Nakazu zawierania tego rodzaju informacji w kierowanym do podatnika zawiadomieniu nie można także wywieść z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle wyroku TK stwierdzić należy, że standardy konstytucyjne wymagają, by podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się mimo upływu terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której podatnik pozostaje w przekonaniu, że jego zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy w rzeczywistości zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W sprawie poddanej sądowej kontroli sytuacja taka nie miała jednak miejsca. Przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego. Znajdujące się w aktach sprawy pismo z 10 grudnia 2013 r. spełnia nie tylko wymogi sformułowane w art. 70c Ordynacji podatkowej, ale także uwzględnia tezy zawarte w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Wobec tego zaistniał skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a mianowicie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Na uwzględnienie nie zasługuje także argumentacja skargi, zgodnie z którą pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r., zostało doręczone osobie nieuprawnionej i nie wywarło wobec podatnika skutków prawnych do dnia 02 stycznia 2014 r., w którym umocowani reprezentanci podatnika otrzymali je od pośrednika. Odnosząc się do tej kwestii podkreślić należy przede wszystkim, że poza sporem jest, że korespondencja kierowana była na adres skarżącej spółki. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji bezsprzecznie wynika, że odbiór przesyłki nastąpił w placówce pocztowej w dniu 27 grudnia 2013 r. i został poświadczony podpisem J. J. oraz pieczęcią firmową skarżącej spółki. W tej sytuacji zasadnie zaznaczył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że należało uznać, że osoba dysponująca pieczęcią firmową skarżącej spółki jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji podatnika. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że J. J. odbierała również inne przesyłki kierowane do skarżącej spółki w toku postępowania: w dniu 14 czerwca 2013r. (Tom [...] karta nr [...]) wezwanie z dnia 13 czerwca 2013r. (Tom [...] karta nr [...]) oraz w dniu 27 grudnia 2013r. (Tom [...] karta nr [...]) postanowienie, decyzję i wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 grudnia 2013 r. (Tom [...] karty nr [...]-[...]). Odbioru tych przesyłek przez J. J. skarżąca spółka nie kwestionowała. Na podstawie akt sprawy należy zatem podzielić stanowisko organu podatkowego uznając, że była to osoba podejmująca korespondencję kierowaną przez organy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w imieniu skarżącej spółki.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uprawniony był do prowadzenia postępowania podatkowego po dniu 31 grudnia 2013 r. i wydania zaskarżonej decyzji.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa przez zaskarżoną decyzję w zakresie nieobjętym skargą. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że wobec wadliwości postępowania dowodowego, zachodziły przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Z uwagi na powyższe orzeczono, w oparciu o postanowienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. – Dz. U. z 2016 r. poz. 718), jak w sentencji wyroku.