Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1501/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30c
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2015 r. nr IPPB1/415-1362/14-3/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

1. Skarżący – A. T. we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że 29 kwietnia 2013r. złożył wniosek o wpis do centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej, deklarując rozpoczęcie działalności gospodarczej od 1 maja 2013r. Skarżący wybrał opodatkowanie dochodów z tej działalności podatkiem liniowym, ale do chwili obecnej nie podjął ww. działalności. W związku z tym w 2013r. nie wystąpiły u niego przychody i koszy, dochód i podatek dochodowy o stawce 19%.

Skarżący zauważył, że z art. 30c ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") wynika, że dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych stawką 19% nie łączy się m.in. z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.f. Skoro u Skarżącego nie wystąpiło łączenie dochodów opodatkowanych stawką 19% z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 u.p.d.f., więc nie ma zastosowania art. 6 ust. 8 w związku z art. 30c u.p.d.f. Skarżący, kierując się tym przekonaniem, złożył zeznanie podatkowe za 2013r. z małżonką. Urząd Skarbowy W. zakwestionował ww. rozliczenie. Skarżący skorygował ww. zeznanie i wpłacił różnicę p.d.f. z odsetkami, ale z uwagi na wątpliwości, tym bardziej, że art. 30c u.p.d.f. nie stanowi, iż samo zarejestrowanie działalności gospodarczej opodatkowanej 19% p.d.f. przez małżonka wyklucza wspólnie rozliczenie podatkowe. Art. 30c ust. 6 u.p.d.f. stanowi wyłącznie o niełączeniu dochodów opodatkowanych 19% p.d.f. z dochodami opodatkowanymi na zasadach art. 27 u.p.d.f., co w sprawie nie wystąpiło.

W związku z tym Skarżący zapytał:

1. czy biorąc pod uwagę art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.f. mógł złożyć zeznanie podatkowe za 2013r. wspólnie z małżonką?

2. czy jeśli nie wystąpił dochód opodatkowany 19% p.d.f., mają zastosowanie art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.f.?

Zdaniem Skarżącego, składając wspólnie z małżonką zeznanie podatkowe za 2013r., w świetle art. 6 ust. 8 i art. 30c u.p.d.f. nie naruszył on przepisów u.p.d.f., bo nie wystąpił dochód opodatkowany 19% p.d.f. i nie doszło do łączenia dochodów opodatkowanych stawką 19% z dochodami opodatkowanymi na zasadach z art. 27 u.p.d.f. U.p.d.f. w żadnym artykule nie stanowi, że samo zarejestrowania działalności gospodarczej opodatkowanej stawką 19% wyklucza wspólne rozliczenie małżonków. Z tego względu Skarżący, składając zeznanie podatkowe za 2013r. wspólne z małżonką rozliczył się w sposób prawidłowy z urzędem skarbowym.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2015r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką uzyskanych przychodów (dochodów) w zeznaniu podatkowym za 2013r. W podstawie prawnej powołał: art. 6 ust. 1, 2, 8, 9, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2 i 4, art. 30c ust. 1 u.p.d.f.

W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że art. 6 ust. 2 u.p.d.f. stanowi odstępstwo od zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w u.p.d.f. Z art. 6 ust. 8 u.p.d.f. bezspornie wynika, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych w art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.f. pozbawieni są małżonkowie, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.f. W konsekwencji, już samo dokonanie wyboru sposobu opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. stanowi przesłankę do utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza).

Zdaniem DIS do wyłączenia wspólnego opodatkowania małżonków - w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącego, ze względu na art. 6 ust. 2 i 8 oraz art. 30c u.p.d.f. - nie jest konieczne uzyskanie dochodu czy brak podjęcia działalności gospodarczej. Sformułowanie użyte w art. 6 ust. 8 u.p.d.f. (gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy art. 30c) nie wskazuje na konieczność uzyskania rzeczywistego dochodu, ale oznacza, że podatnik rozlicza się według zasad określonych w art. 30c.

Sam wybór opodatkowania ewentualnych przyszłych dochodów osiąganych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. W konsekwencji, mimo tego, że Skarżący nie podjął działalności gospodarczej, a w rezultacie nie uzyskał z niej przychodów, w 2013r. podlegał regulacjom art. 6 ust. 8 oraz art. 30c u.p.d.f. Wybrał bowiem opodatkowania ewentualnych przyszłych dochodów z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. Skarżący nie mógł więc skorzystać z możliwości wspólnego rozliczenia z małżonką w zeznaniu podatkowym za 2013r.

3. Minister Finansów odpowiadając na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, zarzucając jej niezgodność z art. 6 ust. 2 i 8 oraz art. 30c u.p.d.f.

W uzasadnieniu Skarżący ponownie przedstawił stan faktyczny i wskazał, że pozbawienie małżonków prawa do wspólnego opodatkowania dochodów tylko z tego względu, że jedno z nich zarejestrowało działalność gospodarczą i zadeklarowało opodatkowanie dochodów od tej działalności podatkiem o stawce 19%, lecz tej działalności nie podjęło i nie osiągnęło z niej dochodów (19% p.d.f. nie wystąpił), nie ma uzasadnienia w treści art. 6 ust. 2 i 8 oraz art. 30c u.p.d.f. Gdyby ustawodawca zamierzał pozbawić małżonków przywileju wspólnego rozliczania się w zakresie p.d.f., z uwagi na samo zarejestrowania działalności gospodarczej opodatkowanej 19% pd.f., zapisałby to w art. 6 u.p.d.f. Takiego zapisu nie ma ani w art. 6 u.p.d.f. ani w innym artykule tej ustawy.

5. Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga jest niezasadna.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "P.p.s.a."). Sąd, w razie uwzględnienia skargi, uchyla zaskarżoną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), w przeciwnym zaś przypadku skarga podlega oddaleniu (art. 151 P.p.s.a.).

3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do uznania czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokonał właściwej wykładni przepisów art. 6 ust. 2 i 8 oraz art. 30c u.p.d.f. w zakresie zagadnienia wspólnego opodatkowania małżonków, w sytuacji, gdy jeden z nich nie osiągnął dochodów z działalności gospodarczej, która zarejestrował i wybrał formę opodatkowania 19% p.d.f. Sporny nie pozostawał stan faktyczny sprawy.

Skarżący uważa, że w takim przypadku możliwe jest wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, natomiast Minister Finansów wskazuje, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy, z uwagi na treść art. 6 ust. 1 i 8 oraz art. 30c u.p.d.f. stanowisko Skarżącego w tym zakresie jest nieprawidłowe.

4. Zdaniem Sądu w sporze rację należało przyznać Ministrowi Finansów, a nie Skarżącemu.

W ocenie Sądu Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni przepisów, o interpretację których wystąpił Skarżący i trafnie wskazał, że już dokonanie przez Skarżącego wyboru opodatkowania ewentualnych przyszłych dochodów osiąganych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., wyklucza możliwość opodatkowania dochodów uzyskanych przez współmałżonków w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. W konsekwencji, mimo tego, że Skarżący nie podjął działalności gospodarczej, a w rezultacie nie uzyskał z niej przychodów, w 2013r. podlegał regulacjom art. 6 ust. 8 oraz art. 30c u.p.d.f.

Zdaniem Sądu za takim stanowiskiem organu dokonującego interpretacji indywidualnej przemawia zarówno literalna treść ww. przepisów art. 6 ust. 2 i 8 oraz art. 30c ust. 1 i 6 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013r., jak również wykładnia systemowa wewnętrzna u.p.d.f. i wykładnia historyczna art. 6 ust. 8 u.p.d.f. oraz treść art. 9a ust. 1, 2 i 4, art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.f. w ww. brzmieniu, a także idea wspólnego opodatkowania małżonków.

Stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej ma również oparcie w dotychczasowym orzecznictwie Sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 20 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1785/06; 28 października 2008r. sygn. akt II FSK 1064/07; 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1300/07 i z 25 marca 2010r. sygn. akt II FSK 1940/08 – dostępne na www.nsa.gov.pl). Jakkolwiek niektóre z ww. orzeczeń dotyczyły ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tym niemniej uwzględniały one treść art. 6 ust. 8 u.p.d.f., w którym, oprócz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, wymienia się także art. 30c u.p.d.f., więc możliwe było ich odpowiednie zastosowanie.

Stosownie do art. 30c ust. 1 u.p.d.f. podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30c ust. 6 u.p.d.f. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych w sposób określony w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30b.

Stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy podejmujący działalność gospodarczą wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. wynika, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Z treści art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.f. wynika, że 1 podatnicy są obowiązani do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c. (PIT-36L).

Przepis art. 6 ust. 1 u.p.d.f. stanowi, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Stosownie do art. 6 ust. 2 u.p.d.f. małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Z art. 6 ust. 3 u.p.d.f. wynika, że zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.f. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Z treści art. 6 ust. 1 u.p.d.f. - wyrażającego zasadę odrębnego opodatkowania dochodów osiąganych przez małżonków (generalnie ich dochody nie podlegają kumulacji) - wynika, że każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem.

U.p.d.f. przewiduje jednak wyjątek od ww. zasady, polegający na opodatkowaniu skumulowanych dochodów małżeńskich. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.d.f. małżonkowie po spełnieniu określonych warunków, mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów.

Na gruncie p.d.f. małżonkowie zachowują jednak swoją odrębną podmiotowość podatkową. Wspólne rozliczenie się małżonków z p.d.f. jest wyjątkiem od zasady, który to wyjątek uznaje się za preferencję podatkową. W przypadku łącznego opodatkowania małżonków obliczenie podatku odbywa się z uwzględnieniem oddzielnej sytuacji prawnopodatkowej każdego z małżonków. Tym samym przychód, a następnie dochód każdego małżonka należy obliczyć oddzielnie. Powyższe wskazania pozwalają na wniosek, że choć na warunkach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.f. możliwe jest - na wniosek małżonków - zastosowanie opodatkowania łącznego od sumy ich dochodów, to jednak ustalenie przychodu, kosztów uzyskania i dochodu małżonków następuje odrębnie u każdego z nich, a dopiero do celów wymiaru podatku na warunkach wspólnego opodatkowania dochody oddzielnie obliczone są sumowane.

Ustawodawca w treści art. 6 ust. 8 u.p.d.f. w sposób wyraźny odwołał się do "sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2" i wskazał, że "nie ma on do zastosowania, gdy chociażby do jednego z małżonków"... "mają zastosowanie przepisy art. 30c".

Z ww. unormowań wynika, że łączne opodatkowanie dochodów małżonków jest niewątpliwie rodzajem uprzywilejowanego opodatkowania dochodów rodziny, a to oznacza, że to uprzywilejowanie, tak jak wszystkie inne przepisy dotyczące ulg podatkowych, winno być ściśle interpretowane. Formuła ścisłej wykładni ma więc zastosowanie przy interpretacji art. 30c u.p.d.f. w związku z art. 9a ust. 2 u.p.d.f.

Z ww. przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.f. wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik, który dokonuje wyboru 19% stawki podatkowej, jako formy opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej, składa w ściśle określonym terminie oświadczenie woli naczelnikowi urzędu skarbowego i od tego momentu mają do niego zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.f. Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu dotyczy również lat następnych. Rezygnacji z tego sposobu opodatkowania można dokonać w formie pisemnej w terminie do 20 stycznia roku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9a ust. 4 u.p.d.f.). Tym samym dokonując wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej art. 9a ust. 2 u.p.d.f. nasuwa się konkluzja, że o zastosowaniu wobec podatnika – także Skarżącego - przepisów art. 30c u.p.d.f. wystarczające jest jego oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. Żadnego znaczenia nie ma więc to, czy podatnik w roku podatkowym osiągnął przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej objętej wyborem określonym w ww. oświadczeniu. Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w ww. wyroku z 11 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1300/07.

Wobec tego, już z tego powodu za prawidłowe i uzasadnione należało uznać stanowisko Ministra Finansów, że już sam wybór przez Skarżącego formy opodatkowania p.d.f. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f. przesądza o braku możliwości łącznego opodatkowania dochodów uzyskanych przez oboje małżonków.

Sąd wskazuje jednakowoż, z uwagi na argumentację Skarżącego dotyczącą treści art. 30c ust. 1 u.p.d.f. oraz sposobu rozumienia zwrotu "mają zastosowanie przepisy art. 30c", którym posłużył się ustawodawca w art. 6 ust. 8 u.p.d.f., że w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 28 października 2008r. sygn. akt II FSK 1064/07. WSA w Warszawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniu i stwierdza, że NSA wskazał, że zwrot "mają zastosowanie przepisy art. 30c" na gruncie zasad opodatkowania u.p.d.f. nie może być interpretowany wyłącznie w czasie dokonanym (tu w znaczeniu faktycznie osiągniętego przychodu ). W tym przypadku zatem, zawodzi przyjęcie wyłącznie wykładni językowej art. 6 ust. 8 u.p.d.f. Przedstawioną wykładnię pojęcia "zastosowania" (art. 30c u.p.d.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym), którym operuje art. 6 ust. 8 u.p.d.f., potwierdza także dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. np. niepublikowane wyroki z: 19 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 203/07, 24 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 647/07).

Sąd wskazuje ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 20 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1785/06 podkreślił też, że nowelizacja art. 6 ust. 8 u.p.d.f., jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003r., miała bez wątpienia charakter normatywny. Ustawodawca dokonując uściślenia omawianej regulacji, zastąpił przesłankę "uzyskiwania dochodów" (czynność faktyczna dokonana) przesłanką "zastosowania przepisów" (również w sposób nieskonkretyzowany, t.j. w wypadku podlegania obowiązkowi podatkowemu według określonych zasad).

Tym samym również wykładnia systemowa wewnętrzna u.p.d.f., jak i wykładnia historyczna art. 6 ust. 8 u.p.d.f. przemawia za poprawnością stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do braku możliwości wspólnego opodatkowania małżonków, gdy jeden z nich złożył oświadczenie, stosownie do art. 9a ust. 2 u.p.d.f., o wyborze opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.f.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje w związku z tym, że skoro Skarżący złożył pisemne oświadczenie w sprawie wyboru sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f., według stawki 19%, kierując się treścią art. 9a ust. 2 u.p.d.f., do dnia 20 stycznia roku podatkowego – 2013r. – przesądzało to o opodatkowaniu jego dochodów na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.

Ustawodawca wyraźnie bowiem odróżnia istnienie obowiązku podatkowego podatnika (art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p."), od zaistnienia w jego przypadku zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.). Analogiczne stanowisko prezentuje NSA w ww. wyroku z 28 października 2008r. sygn. akt II FSK 1064/07.

Stosownie natomiast do art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl natomiast art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz między innymi Skarbu Państwa, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W tym stanie rzeczy nie osiągnięcie przez Skarżącego przychodu z działalności gospodarczej oznacza jedynie, że nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p. i obowiązku uiszczenia podatku określonego przy zastosowaniu zasad z art. 30c u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, że w 2013r. zasady z art. 30c u.p.d.f. nie miały zastosowania do Skarżącego. Nie można bowiem negować, że Skarżący podlegał obowiązkowi podatkowemu w p.d.f. w trybie art. 9a ust. 2 u.p.d.f., na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.f.

Gdyby Skarżący uzyskał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, musiałby je rozliczać 19% p.d.f., według art. 30c u.p.d.f., gdyż przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Wówczas przyjęcie interpretacji Skarżącego, co do użytego w art. 30c ust. 1 u.p.d.f. zwrotu "od dochodów (...) uzyskanych", iż wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że ma on zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik osiągnie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, prowadziłoby do sprzeczności z art. 9a ust. 2 u.p.d.f. Stanowiłoby to zatem naruszenie zasad wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.f. Nie do zaakceptowania jest bowiem - w świetle ww. rozważań - sytuacja, że wybór formy opodatkowania przez podatnika, na początku danego roku podatkowego, byłby uzależniany od osiągnięcia bądź nie przychodu z danego źródła, który jest przyjmowany na ostatni dzień danego roku podatkowego.

Sąd, mając powyższe na względzie uznaje, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego art. 6 ust. 2 i 8 oraz art. 30c u.p.d.f. należało uznać za bezzasadne, oraz wskazać, że prawidłowe było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że Skarżący nie był w 2013r. uprawniony do dokonania rozliczenia p.d.f. wspólnie z małżonką, stosownie do art. 6 ust. 2 i 8 u.p.d.f. w związku z art. 30 ust. 1 i 6 u.p.d.f.

5. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.