Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 797/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2010-10-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 zd. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
article: art. 6 ust. 2 w zw.  z art. 6 ust. 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 247 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Starszy referent Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2010 r. sprawy ze skargi C.P. i D.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie umorzenia postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddalono skargę.


UZASADNIENIE

I SA / Go 797 / 10

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, C.P. i D.P. złożyli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].06.2010 roku, nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2010 roku, wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2006 roku.

Z akt sprawy wynika że :

Dnia [...].02.2005 roku zostało wszczęte postępowanie wobec skarżących w którym stwierdzono, że D.P. figurowała w 2003 roku w rejestrze organu I instancji jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu, na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 176 z zm. / Fakt ten uniemożliwiał złożenie wspólnego zeznania podatkowego przez skarżących, toteż stwierdzono że nie spełnili oni warunków do preferencyjnego opodatkowania dochodów za 2003 rok.

Na skutek powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].05.2005 roku umorzył postępowanie podatkowe wobec D.P. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i decyzją z dnia [...].05.2005 roku określił C.P. podatek dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku w kwocie 1.738,60 złotych, nadpłatę w wysokości 1.109,90 złotych, zaległość podatkową z tytułu oprocentowania nienależnej nadpłaty w wysokości 18.80 złotych.

Powyższą decyzję Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].08.2005 roku uchylił i przekazał do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu, organ I instancji postanowieniem z dnia [...].03.2006 roku wszczął postępowanie wobec C.P., a decyzją z dnia [...].04.2006 roku określił mu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 2.269 złotych oraz nadpłatę w wysokości 1.110 złotych.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2006 roku ponownie uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w kwocie 1.110 złotych, utrzymując ją w części dotyczącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 2.269 złotych.

W wyniku zaskarżenia powyższej decyzji do WSA w Gorzowie Wlkp, decyzja została uchylona wyrokiem z dnia 15.03.2007 roku. W uzasadnieniu tegoż wyroku wskazano, że uchylenie decyzji organu I instancji może nastąpić tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy, bądź umorzeniem postępowania, albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zarzuty skarżącego natomiast zostały uznane za bezprzedmiotowe.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...].07.2007 roku uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia nadpłaty w kwocie 1.110 złotych i umorzył w tym zakresie postępowanie, a w części dotyczącej należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 określił go w kwocie 2.269 złotych.

Wobec zaskarżenia powyższej decyzji do WSA w Gorzowie Wlkp., Sąd wyrokiem z dnia 3.04.2008 roku, sygn. I SA / Go 877 / 07 oddalił skargę, a następnie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 16.12.2009 roku II FSK 1212 / 08 oddalił skargę kasacyjną.

Pismem z dnia [...].02.2010 roku skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego umarzającej postępowanie w zakresie podatku dochodowego za 2003 roku dla obojga małżonków, ze względu na wydanie jej z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazali że przy wydaniu decyzji organ podatkowy zastosował błędną interpretację art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 roku nr 114 poz. 176 z zm./

W tym względzie skarżący powołali się na wyrok NSA II FSK 578 / 06 i 579 / 06 w którym, ich zdaniem, Sąd stwierdził, możliwość wspólnego rozliczania się małżonków, wobec nie złożenia przez jednego z nich do dnia 20.01.2003 roku oświadczenia o wyborze formy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, decyzją z dnia [...].04.2010 roku.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w orzecznictwie nie ma zgodności co do interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z ar. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 st. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 roku, co do możliwości zastosowania preferencyjnej formy opodatkowania przez podatników który do końca roku 2002 podlegali z mocy prawa opodatkowaniu w formie ryczałtu i nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w okresie od [...].01.2003 roku do [...].10.2003 roku.

Organ przyjął stanowisko zaprezentowane przez Ministerstwo Finansów powołując się na wyrok WSA w Opolu z dnia 7.03.2003 roku I SA / Op 337 / 06 , wyrok WSA w Opolu z dnia 4.11.2007 roku I SA / Op 304 / 06, czy wyrok NSA z dnia 25.09.2008 roku II FSK 824 / 07, jako orzeczenia wyrażające pogląd organu.

Natomiast strona powołała się na wykładnię zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 24.04.2007 roku II fSK 578 / 06 i 579 / 06

Wobec powyższego organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia aby decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Organ podkreślił również, że stanowisko takie z przytoczeniem orzeczeń wskazanych w odwołaniu strona wskazała również w skardze do sądu administracyjnego, natomiast sąd uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione.

Pokreślił również, iż co do określenia C.P. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku, zapadł wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3.04.2003 roku I SA / Go 877 / 07, a także wyrok NSA z dnia 16.12.2009 roku II FSK 1212 / 08, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku,

Od powyższej decyzji odwołanie złożyli skarżący wskazując, że właściwym do wydawania interpretacji przepisów są sądy, wskazując, iż przywołany przez organ wyrok WSA w Opolu czy wyrok NSA w Warszawie nie ma odniesienia do skarżących ponieważ D.P. nie rozliczała się z podatku wobec zawieszenia działalności gospodarczej informując jednocześnie o tym zdarzeniu organ podatkowy.

Wobec tego, iż zgodnie z art. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy tej ustawy stosuje się do podatników rozpoczynających działalność z momentem uzyskania pierwszego przychodu, a nie od dnia rejestracji. Z tego względu zdaniem skarżących mieli oni prawo do wspólnego opodatkowania.

Powołanie się na wcześniejsze wyroki sądów zapadłe wobec skarżącego jest nie uzasadnione bowiem sprawa była rozpatrywana wobec C.P. a nie wobec małżonków którzy złożyli wspólne rozliczenie, natomiast Sąd nie podejmował się w tych sprawach kwestii wspólnego rozliczenia.

Dyrektor izby Skarbowej decyzją z dnia [...].06.2010 roku utrzymał powyższą decyzją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że rażące naruszenie prawa to naruszenie w sposób oczywisty i sprzeczny z przepisem prawa. Musi ono być jasne i niedwuznaczne. Jak wskazuje art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej warunkiem uznania, iż nastąpiło rażące naruszenia prawa jest wystąpienie oczywistej sprzeczności między treścią decyzji, a treścią przywołanego w niej przepisu prawa. Nie występuje ono w sytuacji gdy przepis dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji, a wykładnia danego przepisu budzi kontrowersje w orzecznictwie sądowym.

Na tle art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 roku, wydano orzeczenia różniące się w sposobie interpretacji tego przepisu. W tej sytuacji naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, a tym samym nie może nastąpić rażące naruszenie prawa.

Zdaniem organu warunkiem przyjęcia rażącego naruszenia prawa jest istnienie niewątpliwego stanu prawnego. Istnieje bowiem różnica między błędną wykładnia przepisów czy też nieodpowiednim ich zastosowaniem, a rażącym naruszeniem prawa. Z tego względu wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być uznany za rażące naruszenia prawa.

Niezasadny jest również zdaniem organu zarzut błędnej interpretacji przepisów, bowiem art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został znowelizowany z dniem 1.01.2003 roku.

Zastąpiono przesłankę "uzyskiwania dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie.." na przesłankę "zastosowania przepisów" tej ustawy. Tak więc od 1.01.2003 roku nie jest istotne czy podatnik uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowania w formie ryczałtu wystarczy sam fakt podlegania przepisom ustawy z dnia 20.110.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tego względu dla braku możliwości wspólnego opodatkowania nie jest konieczne osiąganie jakichkolwiek przychodów podatkowych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wystarczy, iż małżonek wybrał tą formę opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. 2 w / w ustawy w przypadku gdy podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się iż nada prowadzi działalność gospodarczą. Tak więc w przypadku D.P. która do dnia 20 stycznia nie zgłosiła likwidacji działalności, ani też nie zmieniła formy opodatkowania, należało przyjąć, że podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu., a tym samym nie ma prawa do preferencyjnej formy opodatkowania.

Organ nadto wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2003 roku, nie jest możliwe wspólne opodatkowanie się małżonków w sytuacji gdy jednego z nich dotyczą przepisy o zryczałtowanej formie opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem, nie ma znaczenia zawieszenie działalności nawet przez cały rok podatkowy, bowiem zawieszenie działalności nie jest równoznaczne z jej likwidacją. Nadto przepisy te nie przewidywały zawieszenia działalności gospodarczej.

Organ nie zgodził się również z argumentacją skarżących, wskazującą że jeżeli zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do podatników którzy rozpoczynają działalność opodatkowaną, przepisy te stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu, a więc skarżący mieli prawo do wspólnego rozliczenia podatku za 2003 roku. Nadto zauważył że art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia sytuacje kiedy nie stosuje się łącznego opodatkowania małżonków, a art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje kiedy stosuje się opodatkowane ryczałtem.

Tak więc o ile podatnik nie osiągnął żadnego przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie wyrejestrował działalności gospodarczej, a wobec niego zastosowanie miały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie jest możliwe wspólne opodatkowanie się małżonków.

Od powyższej decyzji skargę wnieśli skarżący wnosząc o "uznanie decyzji za nieważnej jako wydanej z naruszeniem prawa i jej uchylenie.

W uzasadnieniu skarżący wskazali iż decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Naruszenie to polegało na błędnej wykładni art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U. z 2000 nr 14 poz. 176 z zm. /.

Ich zdaniem organ podatkowy interpretuje przepisy na niekorzyść skarżących, wskazując na wykładnię w / w przepisów dokonaną przez NSA. Sąd zwrócił uwagę że od 1.01.2003 roku uległy zmianie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Na podstawie tej nowelizacji nałożono na podatników którzy chcą skorzystać z opodatkowania ryczałtem obowiązek złożenia oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania. Ustawa natomiast nie zawierała przepisów przejściowych odnoszących się do podatników opodatkowanych w tej formie przed wejściem w życie w / w nowelizacji. Wobec tego podatnik taki automatycznie przestawał być opodatkowany ryczałtem. Taka sytuacja ich zdaniem ma miejsce w odniesieniu do D.P.. Tym samym mogła ona opodatkować się wspólnie z małżonkiem za 2003 rok.

Nadto wskazali na art. 7 ustawy o zryczałtowany podatku dochodowym, który wskazuje, iż podatnicy opodatkowani są zgodnie z przepisami tej ustawy z momentem uzyskania pierwszego przychodu. Natomiast D.P. mimo rozpoczęcia działalności małżonka zawiesiła działalność dnia [...].02.1999 roku. W okresie zawieszenia działalności nie osiągała przychodu. Jako że dla skutków podatkowych ma znaczenie data osiągnięcia przychodu a nie data rejestracji, to skarżący mieli prawo do wspólnego opodatkowania się za 2003 rok.

Tym samym nastąpiło rażące naruszenie prawa określone w art. 156 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej gdyż treść przepisu pozostaje w rażącej sprzeczności z treścią decyzji, a charakter naruszenia powoduje, iż nie może być ona akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Organ zauważył, iż skarżący w skardze nie uwzględnili specyfiki postępowań nadzwyczajnych do których zaliczane jest m.in. postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie to miało na celu ustalenie czy decyzja której wniosek dotyczy obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, iż decyzja co do której skarżący wnieśli o stwierdzenie rażącego naruszenia prawa tych wad nie zawiera.

Wskazał że rozbieżność stanowisk stron dotyczy interpretacji art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 8 w zw. z art. 9 ust. 1 zd. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 roku. Orzecznictwo w tej kwestii jest nie jednolite.

Natomiast kwestią sporną było to czy w przypadku osób które przed 1.01.2003 roku podlegały przepisom o zryczałtowanym podatku dochodowym, a nie złożyły po 1.01.2003 roku oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania należy uznać że kontynuują opodatkowanie w formie ryczałtu, czy też uznać należy, że w związku ze zmianą przepisów uzyskane przez nich dochody z tytułu działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu wyroki na które powołują się skarżący dotyczą odmiennych stanów faktycznych i prawnych i trudno je uznać za wyznaczające linię orzeczniczą skoro w podobnych stanach faktycznych i prawnych wydawano wyroki odmienne, wskazując np. na wyrok NSA z dnia 25.09.2008 , II FSK 824 / 07, wyrok NSA z dnia 28.04.2010 roku II FSK 1940 / 08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 6.07.2005 roku itd.

Warunkiem uznania, że decyzja zawiera wadę wskazaną w art. 247 § 1 pkt..3 ordynacji podatkowej jest stwierdzenia, iż w zakresie objętym decyzja obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Nie jest wystarczającym zdaniem organu istnienie sporu co do interpretacji zastosowanego przepisu, ale musi zaistnieć rażące naruszenie prawa. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być uznane za rażące naruszenie prawa.

Zdaniem organu preferencyjny sposób opodatkowania małżonków nie znajduje zastosowania gdy chociażby do jednego z małżonków w roku podatkowym miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a taka sytuacja ma miejsce.

Nie jest zasadny argument skarżących, iż nie mają zastosowania wobec D.P. przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym bowiem nie osiągnęła ona dochodu. Taka interpretacja bowiem wykluczałaby możliwość dokonywania wyboru podatnikom którzy nie osiągnęli jeszcze jakiegokolwiek dochodu.

Wskazał również, iż od 1.01.2003 roku zastąpiono przesłankę "uzyskiwania dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie.." na przesłankę "zastosowania przepisów" tej ustawy. Tak więc od 1.01.2003 roku nie jest istotne czy podatnik uzyskał dochód z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, wystarczy sam fakt podlegania przepisom ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tego względu dla braku możliwości wspólnego opodatkowania nie jest konieczne osiąganie jakichkolwiek przychodów podatkowych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowany podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wystarczy, iż małżonek wybrał tą formę opodatkowania.

Nadto zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. 2 w / w ustawy w przypadku gdy podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się iż nadal prowadzi działalność gospodarczą. Tak więc w przypadku D.P. która do dnia 20 stycznia nie zgłosiła likwidacji działalności, ani też nie zmieniła formy o podatkowania należało przyjąć, że podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu., a tym samym nie miała prawa do preferencyjnej formy opodatkowania.

Organ nadto wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.01.2003 roku nie jest możliwe wspólne opodatkowanie się małżonków w sytuacji gdy jednego z nich dotyczą przepisy o zryczałtowanej formie opodatkowania. W stanie prawnym obowiązującym przed tym dniem nie ma znaczenia zawieszenie działalności nawet przez cały rok podatkowy, bowiem zawieszenie działalności nie jest równoznaczne z jej likwidacją. Nadto przepisy te nie przewidywały zawieszenia działalności gospodarczej.

Organ nie zgodził się również z argumentacją skarżących, wskazującą że jeżeli zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do podatników którzy rozpoczynają działalność opodatkowaną, przepisy te stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu, a więc skarżący mieli prawo do wspólnego rozliczenia podatku za 2003 roku. Wskazał że art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje w jakich sytuacjach nie stosuje się łącznego opodatkowania małżonków, a art. 7 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje się kiedy stosuje się opodatkowanie ryczałtem.

Tak więc, o ile podatnik nie osiągnął żadnego przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie wyrejestrował działalności gospodarczej, a wobec niego zastosowanie miały przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie jest możliwe wspólne opodatkowanie się małżonków.

Pokreślił również, iż co do określenia C.P. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku, zapadł wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 3.04.2003 roku I SA / Go 877 / 07, a także wyrok NSA z dnia 16.12.2009 roku II FSK 1212 / 08, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku,

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku, Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych, w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm /.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając na uwadze fakt, iż sprawa dotyczy wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do ustalenia czy spełniona została przesłanka rażącego naruszenia prawa określona w art. 247 § 1 pkt. 3 ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ podatkowy uznał, że skarżąca D.P. nie jest uprawniona do łącznego opodatkowania się z małżonkiem na zasadach ogólnych.

Należy podkreślić za organem podatkowym, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Rażące naruszenia prawa ma miejsce wówczas gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie / OSNAP 1995, Nr 10, poz. 115, wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r., V SA 86 / 92 /.

Nadto warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, iż w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny, /wyrok WSA z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, niepubl./.

Brak jest natomiast podstaw do uznania, iż zachodzi rażące naruszenie prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą / wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r., I SA/Wr 3191/02, POP 2005, z. 1, poz. 3 /. Natomiast wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. / wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl. /.

Skarżąca D.P. w 2003 roku ujęta była w rejestrze organu podatkowego jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 930 z zm./ Natomiast w 2003 roku D.P. nie osiągnęła żadnych dochodów, bowiem zawiesiła działalność gospodarczą.

W dniu [...].02.2004 roku małżonkowie D. i C.P. złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 roku, wnosząc o łączne ich opodatkowanie zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm./.

Organ podatkowy uznając, że małżonkowie nie spełnili warunków określonych w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc warunków koniecznych do łącznego ich opodatkowania, umorzył postępowanie decyzją z dnia [...].02.2006 roku. Wskazał bowiem, że skarżąca D.P. figurowała w ewidencji podatników do których mają zastosowanie przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Decyzja ta nie została zaskarżona i jest prawomocna.

Przepis art. 6 ust. 2 pdof w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku stanowił, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 8 w/w ustawy, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i ust. 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Tak więc skarżący nie mogą skorzystać z łącznego opodatkowania dochodów małżonków, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Tym samym nie ma znaczenia dla opodatkowania w 2003 roku fakt zawieszenia działalności.

Wskazać należy jednocześnie że z dniem 1 stycznia 2003 r. znowelizowano art. 6 ust. 8 pdof, na mocy art. 1 pkt 5 lit. a/ ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 141, poz. 1182/).

Przepis ten stanowił po nowelizacji, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wówczas to zmieniono przesłankę tam określoną w brzmieniu "uzyskały dochody opodatkowane na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym", na przesłanką w brzmieniu "mają zastosowanie przepisy" tej ustawy.

Tak więc zmieniono warunki uniemożliwiające łączne opodatkowanie małżonków z przesłanki konieczności uzyskania dochodów przez podatnika ryczałtowego wprowadzając jedynie warunek aby do jednego z małżonków miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Wobec takiej zmiany przepisów zarysowały się odmienne poglądy co do tego, czy podatnik dotychczas opodatkowany, na podstawie ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 930 z zm./, / a w przypadku skarżącej D.P. / nie osiągający przychodów w 2003 roku / o ile zamierza opodatkować się łącznie z małżonkiem, jest zobowiązany do złożenia oświadczenia o zmianie formy opodatkowania. Czy też wobec zmiany przepisu art. 6 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmiana formy opodatkowania następuje automatycznie, bez konieczności składania powyższego oświadczenia.

Zauważyć należy że ustawa z dnia 27 lipca 2002 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz. U. Nr 141, poz. 1182 / nie zawierała co do tej kwestii przepisów przejściowych, a więc nie można stwierdzić, iż w tym zakresie obowiązywał jasny i niewątpliwy stan prawny.

Nadto zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 930 z zm. w brzmieniu obowiązującym w 2003, podatnik winien złożyć w właściwym urzędzie skarbowym nie później niż do 20 stycznia roku podatkowego, pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania. Natomiast jeżeli w tym terminie podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na poparcie pierwszego z poglądów, a więc głoszącego, że wobec braku przepisów przejściowych podatnicy którzy w roku 2002 podlegali przepisom ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 930 z zm./, a do 20 stycznia 2003 r. nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, z mocy prawa zostają objęci podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na zasadach ogólnych., można przytoczyć poglądy wyrażone m.in. w następujących orzeczeniach sądów : wyrok NSA z 16 czerwca 2009 r., w sprawie II FSK 290/08 (LEX nr 513319), z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 882/07, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 855/07, z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1300/07, z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie II FSK 37/2006, dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl/

Na poparcie poglądu odmiennego, a więc głoszącego że podatnicy którzy w roku 2002 roku podlegali przepisom ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 930 z zm./, a którzy do dnia 20.10.2003 roku nie złożyli oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, podlegają nadal przepisom ustawy z dnia 20.11.1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz. U. z 2000 roku nr 14 poz. 930 z zm./, można przytoczyć poglądy wyrażone w następujących orzeczeniach sądów : wyroku NSA z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 824/07. wyrok WSA w Lublinie z dnia 6.07.2005 roku I SA / Lu 209 / 05, wyrok NSA z dnia 31.10.2006 roku II FSK 1260 / 05, dostępne również dostępne w internecie www.orzeczenia.nsa.gov.pl/

Jak wynika z powyższych poglądów wyrażonych w orzeczeniach sądowych w sytuacji określonej w niniejszej sprawie sądy przyjmowały zarówno pierwszy jak i drugi pogląd w swoich rozstrzygnięciach.

Natomiast zdaniem Sądu, abstrahując od tego czy stanowisko zajęte przez organ jest naruszeniem prawa czy też nie, wybór jednego z sposobów rozstrzygnięcia, obranego przez organ podatkowy, wobec zastanego stanu prawnego nie niesie za sobą znamion rażącego naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA B. Rennert Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S .Kowalczyk