Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 929/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2019-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 156 poz 1118
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 1 067,- zł (słownie: jeden tysiąc sześćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wójt Gminy [...] decyzją z 28 lipca 2015 r., nr [...] odmówił F(1) sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...]zł. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca wnioskiem z 27 grudnia 2012 r. zwróciła się o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012. Spółka podała, że błędne wyliczenie podatku wynikało z niesłusznego zadeklarowania do opodatkowania stacji redukcyjno-pomiarowych oraz telemetrii. W ocenie spółki wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniona przy obliczaniu podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu winny podlegać jedynie części budowlane tych urządzeń.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że uprzednio decyzją z 05 marca 2013 r. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 15 czerwca 2015 r., nr [...] uchyliło jednak tą decyzję.

Wójt uzasadniając wymienioną na wstępie decyzję podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazując, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych choć nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, stanowią część składową istniejącej infrastruktury. W tym kontekście są one urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem, stanowiąc tym samym budowle w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 121 poz. 844 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."). Zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. nr 156 poz. 1118 ze zm. – dalej: "P.b.") definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W tym kontekście za bezzasadne uznał rozdzielanie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowej czy też urządzeń redukcyjno-pomiarowych od całości instalacji. Stwierdził, że budowlę stanowią także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pismem z 13 sierpnia 2015 r. skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Wniesiono również o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie autokontroli. Decyzji Wójta Gminy [...] zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

– art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;

– art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku, oraz przyjęcie, iż pozostałe urządzenia techniczne (punkty redukcyjne) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

– art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;

– art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem);

2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 poz. 613 , dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;

– art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

– art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;

– art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;

– art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 31 sierpnia 2018 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję e organ drugiej instancji wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Powołano się na definicję budowli zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definicje budowli z art. 3 pkt 3 P.b. jak i definicje obiektu liniowego z art. 3 pkt 3a powołanego ostatnio aktu. W ocenie Kolegium, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy możliwość wymiany urządzeń bowiem przepisy prawa nie stawiają takich wymogów. Również kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie znajduje prawnego oparcia. Ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako takiej (jako pewnej całości). Kolegium odwołało się również do przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97 poz. 1055 – dalej: "rozporządzenie MG") wskazując, że postanowienia tego aktu definiują sieć gazową jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia pozwalają na postawienie tezy, że dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego.

Kolegium nie zgodziło się ze skarżącą co do tego, że pojęcie obiektu budowlanego wymaga zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym. Za niewątpliwe uznano, że sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Do pojęcia budowli na gruncie u.p.o.l. zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. W świetle powyższego za sztuczne i sprzeczne z wymogami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. uznano dokonywane przez spółkę dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy. Związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem w ocenie Kolegium nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. Za nielogiczny uznało Kolegium zarzut niewykazania powiązań technicznych pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną. Wskazało również, że Klasyfikacja Obiektów Budowlanych - przydatna w statystyce, ewidencji i rachunkowości - nie może przesądzać o uznaniu danego obiektu za obiekt budowlany czy urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym decydować o jego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołując się do wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 Kolegium zaznaczyło m. in., że ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

W ocenie organu odwoławczego przedłożone przez skarżącą ekspertyzy prawne mogły zostać potraktowane co najwyżej jako uzupełnienie stanowiska i argumentacji.

Pismem z 17 października 2018 r. skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na wskazaną powyżej decyzję SKO w P. z 31 sierpnia 2018 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b), art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 P.b. poprzez przyjęcie, iż sporne w sprawie urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie spełniają one definicji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są one obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż obiektami budowlanymi są sporne w sprawie urządzenia techniczne ponieważ tworzą całość techniczno-użytkową z siecią gazową, mimo że organ nie wykazał związku tak technicznego, jak i użytkowego między spornymi w sprawie urządzeniami a siecią gazową;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. z uwagi na opodatkowanie jako budowli urządzeń technicznych posadowionych na fundamencie, mimo że z wyraźnego brzmienia art. 3 pkt 3 P.b. wynika, iż budowlą jest tylko fundament;

4) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą sieci gazowej, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z siecią a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;

5) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez przeanalizowania czy stacja spełnia definicję budynku;

II) prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;

2) art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku i nie wykazał istnienia związku technicznego między urządzeniami a siecią gazową.

W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Sąd na potrzeby dalszych rozważań przypomina, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Kolegium utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji odmawiające skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca spółka stoi na stanowisku, że wartość urządzeń zlokalizowanych w stacjach redukcyjno-pomiarowych nie powinna być uwzględniona przy obliczaniu podatku od nieruchomości. Opodatkowaniu winny podlegać jedynie części budowlane tych urządzeń. W ocenie organów podatkowych urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych stanowią część budowli w rozumieniu u.p.o.l.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów P.b. Powołany ostatnio akt definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. wynika, że podlegającą opodatkowaniu budowlą (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię.

Z art. 3 pkt 3 P.b. zawierającego definicję budowli wynika, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli różnią się zasadniczo, jako że budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W prawnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę kierując się poglądem wyrażonym m. in. w wyroku NSA z 15 marca 2018 r., II FSK 719/16 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), nie podziela stanowiska, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, iż w definicji budowli zawartej w u.p.o.l. ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez zapis o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli.

Organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia MG. Jest to akt rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia go do przepisów prawa budowlanego nie powinien on stanowić podstawy ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Definicje legalne zawarte w rozporządzeniu MG mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego. Definicje te nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno–użytkową. Obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji podatkowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217 w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów rozporządzenia MG przełożyła się na zakres prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przyjęto, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.

Orzekające w sprawie organy nie odniosły się do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wskutek tego organy podatkowe naruszyły art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. jak i przepisy postępowania podatkowego.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie ustalenie, czy pomiędzy siecią gazową a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Organy ustalą również czy sieć gazowa wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie należy zając stanowisko co do wskazywanych przez spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a siecią gazową, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Organy podatkowe wezmą jednak pod uwagę, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1532/16, pkt 10, wyrok NSA z 18 maja 2018 r., II FSK 1306/16, pkt 8, wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., II FSK 67/16). Organy podatkowe ustalą także czy sporne urządzenia spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 P.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wobec tego ustalą również, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest sieć gazowa oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (sieci gazowej) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego organ podatkowy nie może nakładać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych przez biegłego ustaleń faktycznych. Zadaniem biegłego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś dokonywanie wykładni treści prawa.

Podsumowując powyższe rozważania sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l., P.b. jak i O.p.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzekł na podstawie art. art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).