Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1245/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi M. S. (S.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...] [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z póź. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez M. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą:

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł jako wyższą od kwoty wykazanej w złożonej w dniu 21 lutego 2013 r. deklaracji VAT - 7 za styczeń 2013 r. o [...] zł,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł jako wyższą od kwoty wykazanej w złożonej w dniu 22 marca 2013 r. deklaracji VAT - 7 za luty 2013 r. o [...] złotych,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł jako wyższą od kwoty wykazanej w złożonej w dniu 24 kwietnia

2013 r. deklaracji VAT - 7 za marzec 2013 r. o [...] złotych.

- obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych w styczniu 2013 r. fakturach VAT:

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

Razem: [...] zł;

- obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych w lutym 2013 r. VAT fakturach VAT:

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

FV nr [...] z dnia [...] r. podatek do zapłaty: [...] zł

Razem: [...] zł;

- obowiązek zapłaty podatku w kwocie [...] zł wykazanego w wystawionej w marcu 2013 r. fakturze VAT o nr [...] z dnia [...] r.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi -właścicielowi A wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach w kwotach wskazanych w sentencji. W zakresie podatku naliczonego zakwestionowano podatek VAT wynikający z faktur wymienionych w tabeli na stronach 2 do 3 decyzji organu pierwszej instancji dotyczących zakupu prętów żebrowanych (o różnych przekrojach) od firmy B. Przedmiotowe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, czym naruszono przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej: u.p.t.u.). Powyższe spowodowało zawyżenie podatku naliczonego w:

- styczniu 2013 r. o kwotę [...] zł (10 faktur VAT)

- lutym 2013 r. o kwotę [...] zł (8 faktur VAT)

- marcu 2013 r. o kwotę [...] zł (1 faktura VAT).

Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik wystawił na rzecz C sp. o.o. i Wspólnicy spółka komandytowa "puste" faktury, w których wykazał podatek należny i w myśl zapisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zobowiązany do jego zapłaty w kwotach:

- styczeń łącznie [...] zł,

- luty łącznie [...] zł,

- marzec [...] zł,

W ramach postępowania podatkowego przeprowadzone zostało badanie dokumentów i ewidencji, w wyniku którego na podstawie art. 193 § 6 O.p. protokołem badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r. stwierdzono, że księgi te za okres styczeń - marzec 2013 r. w zakresie w jakim wykazane zostały zakwestionowane transakcje prowadzone były nierzetelnie i nie uznano ich za dowód tego co wynika z zapisów. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono jednakże od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Od decyzji organu pierwszej instancji podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego:

a) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego;

b) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a u.p.t.u. poprzez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

c) art. 108 u.p.t.u. poprzez ustalenie zobowiązania w sytuacji, gdy podatnik dokonał rzeczywistych transakcji handlowych.

Podatnik podniósł również naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. w szczególności poprzez:

a) gromadzenie przez organ podatkowy w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że zakwestionowane faktury dokumentujące nabycie i dostawę towarów nie odzwierciedlają dokonanych czynności;

b) skoncentrowaniu się w postępowaniu kontrolnym i podatkowym na kontrahentach podatnika i ich transakcjach bez wskazania dowodów świadomego uczestnictwa strony postępowania w procedurze oszustwa podatkowego;

c) błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, które przemawiały na niekorzyść strony co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy;

d) brak uwzględnienia dorobku prawnego Unii Europejskiej nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika w związku z dokonywaniem transakcji, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie przepisów;

e) nieprawidłowości w ustaleniach faktycznych i ocenę, że podatnik pozostawał w złej wierze;

f) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść strony.

W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik podatnika stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygniecie, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje jego wadliwością. Podniósł również, że wobec faktu dostawy towaru na rzecz podatnika spełnione zostały materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podniósł również, że wbrew temu, co twierdzi organ podatnik weryfikował kontrahenta przed nawiązaniem współpracy. Zarzucił również organowi, że ten nie wykazał, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że kwestionowane transakcje stanowią nadużycie. Co z kolei prowadzi do wniosku że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, iż kontrahenci odwołującego dokonywali zakupu towarów z naruszeniem przepisów o podatku VAT, o czym odwołujący nie wiedział. Odwołujący podniósł również, że nieprawidłowy był również proces zbierania dowodów w sprawie, a w szczególności oparcie się w przeważającej części na materiale zgromadzonym przez inne organy w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, podczas gdy organ pierwszej instancji mógł i powinien przeprowadzić dowody osobiście.

Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za okres styczeń – marzec 2013 r. koncentruje się wokół ustalenia, czy podatnik na podstawie obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełniania oszustwa podatkowego. A co za tym idzie, czy transakcje gospodarcze opisane w złożonych deklaracjach miały miejsce w rzeczywistości i w związku z tym, czy podatnik:

- miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach zakupu.

- był zobowiązany do wykazania podatku należnego wynikającego z faktu wystawiania faktur sprzedaży, czy też miał obowiązek odprowadzenia podatku wykazanego w przedmiotowych fakturach sprzedaży do budżetu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Dalej organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia determinującej możliwość rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, stwierdzając, że termin przedawnienia podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. dotyczących faktur wystawionych przez podatnika w styczniu, lutym i marcu 2013 r. nie upłynął, gdyż w tym zakresie doszło do skutecznego jego zawieszania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (str. 6 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy poczynił również ustalenia w zakresie podatku naliczonego wskazując, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wobec podatnika wykazało, iż faktury VAT dotyczące zakupów prętów żebrowanych od firmy B oraz sprzedaży towaru do C spółka z o.o. i Wspólnicy spółka komandytowa nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

W ocenie organu odwoławczego uczestniczące w łańcuchu dostaw podmioty nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów, którego cel był ukierunkowany na wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zaś podatnik uczestniczył w oszustwie określanym mianem karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy odnośnie poszczególnych podmiotów uczestniczących w transakcjach prętami żebrowanymi w ramach ujawnionej karuzeli podatkowej dokonał następujących ustaleń faktycznych:

I tak w zakresie podmiotu B z/s w B. organ odwoławczy stwierdził, że podmiot ten w badanym okresie wystawił na rzecz A 19 faktur, na których przedmiotem sprzedaży były pręty żebrowane, a które to faktury zostały zakwestionowane. Stwierdził również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. po przeprowadzeniu w firmie B postępowania kontrolnego wydał prawomocną decyzję, z której wynika iż B. P. była tzw. słupem. Z treści przedmiotowej decyzji wynika również że podmiot o nazwie B nie wykonywał czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wprowadzając natomiast do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Odnośnie zaś M. B. z/s P., organ odwoławczy ustalił, iż przedmiotem transakcji miedzy tym podmiotem a firmą B były wyroby stalowe - pręty żebrowane z Polski do Czech i dalsza sprzedaż do Polski. Organ odwoławczy zauważył równie,ż że postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji wykazało, iż M. B. miał dostarczać towar jedynie do firmy B. Zaznaczył także, że M. B. nigdy nie spotkał się z B. P., zaś wszystkie sprawy związane ze zbytem towaru były przez niego załatwiane ze Z. P., którego tożsamości nigdy nie zweryfikował. Ustalił również organ pierwszej instancji iż M. B. będąc przesłuchiwany przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. nie potrafił precyzyjnie odpowiedzieć na pytania związane z jego firmą. Nie pamiętał dokładnie ulicy w P., na której mieściła się jego firma, ani firmy dokonującej załadunku towaru, nazwiska osoby i nazwy firmy, od której wynajmował plac, numeru ulicy, gdzie znajdował się plac, nazwy firmy prowadzącej mu księgowość, nazwiska osoby u której mieszkał w O.

Organ odwoławczy podniósł również, że w wyniku przeprowadzonej kontroli przez czeską administrację podatkową ujawniono, że firma M. B. nie ma w swoim posiadaniu faktur za wynajem magazynów a także, że księgowy firmy nie znał żadnych szczegółów przeprowadzonych transakcji, a M. B. nie stawiał się na wezwania. Nadto ujawniono, iż M. B. nie przedłożył dokumentów dowodzących, że towary zostały rzeczywiście dostarczone z Polski do Czech, nie wskazując miejsca rozładunku towarów i nie wyjaśniając, ani nie potwierdzając dowodami faktu transportu towarów z Polski do Czech.

Następnie organ odwoławczy określił zasady jakie obowiązują przy obniżeniu podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powołując w tym zakresie stosowne przepisy. Dalej stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie wykazał, że podatnik brał udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej. Precyzując, że obrót tym samym towarem (prętami żebrowanymi) odbywał się w kręgu podmiotów powiązanych ze sobą w różnych konfiguracjach, w których każdy z jego uczestników miał ściśle określoną funkcję. Wskazał również, iż odwołujący pełnił rolę bufora, czyli podmiotu który pośredniczył pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Celem uczestników obrotu nie było dostarczanie produktu do końcowego odbiorcy, ale okrężny ruch towarowy, który z pozoru miał wyglądać na typowy, a służył jedynie uzyskaniu nienależnego zwrotu w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług. Charakterystyczna jest szybkość transakcji i ilość występujących ogniw w łańcuchu transakcji. Są to elementy typowe, gdy w grę wchodzi zamiar wyłudzenia nienależnego podatku VAT przy użyciu mechanizmu, tzw. karuzeli podatkowej wykorzystującej regulacje w zakresie stosowania stawki VAT 0% w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Organ odwoławczy podkreślił również organ, iż istotnym w niniejszej sprawie są okoliczności nawiązania współpracy podatnika z firmami B – dostawcą i C – odbiorcą towaru. Dalej podał, iż podatnik nawiązał kontakt z firmą B przez Internet nie poznając osobiście właścicielki. Wskazał również, że B. P. cały sprzedany towar dla kontrolowanego zakupiła w czeskiej firmie M. B., gdzie transakcje miały miejsce od stycznia do marca 2013 r. Organ zauważył również, że w tym samym czasie podatnik wykonuje usługi transportowe dla M. B. i trudno przyjąć tezę, że te okoliczności nie wpłynęły na wiedzę odwołującego jak przebiegają transakcje handlu prętami. Mimo tego nie decyduje się dokonać zakupu od M. B., co byłoby rzeczą oczywistą, lecz poszukuje jak to ujęto w odwołaniu cyt. konkretnego towaru dla kontrahenta C, którego znajduje w firmie B, która to firma do końca grudnia 2012 r. dostarczała towar właśnie do C, ale w styczniu 2013 r. towar przechodzi przez dodatkowe ogniwo w łańcuchu dostaw tj. przez firmę podatnika.

W ocenie organu odwoławczego przedstawiony ciąg zdarzeń w połączeniu z ustaleniami organu pierwszej instancji świadczy ewidentnie o pełnej świadomości podatnika w jakim charakterze występuje jego firma i jaki charakter miały transakcje przeprowadzone z jego udziałem.

Dalej organ odwoławczy w sposób szczegółowy wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary podatnikowi. Wskazał mianowicie, że same jego wyjaśnienia są wewnętrznie sprzeczne. Z doświadczenia życiowego wiadomo, iż osoba nie będąca świadoma działania jakiejkolwiek dziedziny gospodarki nie może prawidłowo ocenić, czy towar jaki ktoś oferuje jest atrakcyjny cenowo. Powinien zdziwić go fakt, że ktoś oferuje w sumie postronnej osobie coś, co jest samo w sobie atrakcyjne, a niedostępne dla innych osób z branży. Podniósł również organ, że sprzeczne jest również wyjaśnienie strony sugerujące, że poszukiwał określonego towaru dla firmy C z wyjaśnieniami przedstawiciela C O. S., który zeznał że podatnik złożył spółce ofertę współpracy. Wskazał również, że dokonując oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji udowodnił, iż podatnik wiedział o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawną odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez B wiązały się z popełnieniem oszustw podatkowych na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, czym świadczą przedstawione powyżej okoliczności, a w szczególności:

- dostawca odwołującego okazał się być podmiotem fikcyjnym nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej przez niezidentyfikowaną osobę podającą się za syna właścicielki czego podatnik nie zweryfikował,

- odformalizowanie działalności w branży obrotu metali bez wcześniejszego doświadczenia po całkowitej zmianie profilu działalności,

- bardzo szybkie transakcje pozbawione jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji miały pewność, że transakcje nie są obarczone żadnym ryzykiem finansowym,

- podatnik nie angażował własnych środków finansowych na zakup towaru, co jest sytuacją odbiegającą od normalnych kontaktów handlowych,

- brak upewniania się w urzędzie skarbowym, że firma B deklaruje obroty wynikające ze wzajemnych transakcji.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził również, że rozliczone przez podatnika faktury zakupu w ilości 19 sztuk na łączną wartość [...] złotych + [...] (VAT) wystawione na jego rzecz przez firmę B tytułem sprzedaży prętów żebrowanych są niewiarygodne, co do rzeczywistego charakteru opisanych w nich transakcji. Sporne faktury zakupu choć formalnie odpowiadają prawu to nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, wobec czego wpisują się w regulację słusznie zastosowanego przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy poczynił również ustalenia w zakresie podatku należnego. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności stanu faktycznego dotyczące transakcji opisanych w rozliczonych przez podatnika w deklaracjach VAT - 7 za styczeń, luty, marzec 2013 r. w fakturach sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz spółki C świadczą o fikcyjnym ich charakterze. W konsekwencji skutkuje to brakiem powstania po stronie podatnika obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w związku z transakcjami opisanymi w fakturach. Organ również stwierdził że spółka C byłą jedynym fakturowanym odbiorcą całego towaru zakupionego przez podatnika od B. Podkreślił również, że organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że okoliczności zawierania transakcji oraz sposób działania tego podmiotu oraz dalszych jego kontrahentów wpisują się w charakterystykę oszustwa karuzelowego. Zaznaczył również, że B. P. zeznała, iż jej firma była fikcyjna, a podmiot B w badanym okresie nie nabywał żadnego towaru. Tak więc na żadnym etapie dokonywanych transakcji nie była właścicielem towaru i nie mogła nim rozporządzać jak i decydować o dalszych odbiorcach, czy o cenach.

Reasumując organ odwoławczy uznał, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, iż wszystkie transakcje spółki C dotyczące obrotu wyrobami stalowymi prowadzone były po to, aby uprawdopodobnić ich przebieg w celu min. odliczania podatku VAT przez kolejnych w łańcuchach nabywców. Zatem transakcje podatnika polegające na fakturowaniu dostaw do spółki C zostały prawidłowo zakwalifikowane przez organ pierwszej instancji, jako będące elementem zorganizowanego procederu wyłudzania podatku VAT i nie miały nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik wiedział lub powinien mieć świadomość, że jest uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu, że udowodnienie spółce C świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej nie może stanowić dowodu świadomego uczestnictwa podatnika w przestępnym procederze stwierdził, że zaskarżona decyzja nie opiera się wyłącznie na ww. okolicznościach. W decyzji przedstawiono cały mechanizm obrotu prętami, pokazano otoczkę przeprowadzonych transakcji, uwypuklono brak ostrożności podatnika w kontaktach z nieznaną osobą – rzekomo reprezentującą dostawcę, wychwycono niezgodności występujące pomiędzy oświadczeniem strony i zeznaniami przedstawiciela C – O. S. w zakresie nawiązania współpracy i roli podatnika w zawieranych transakcjach. I dopiero zestawienie całości ustaleń opisanych w zaskarżonej decyzji daje właściwy pogląd, co do oceny zachowania podatnika i jego roli w łańcuchu przeprowadzonych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił, że działalność firmy A ograniczała się do legalizowania transakcji uwidocznionych na wystawionych fakturach na rzecz C,

tj. firmy która występowała jako jedno z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw pełniąc rolę bufora.

Następnie organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 106 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., powołując się w zakresie ostatniego przepisu na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepis ten ma zastosowanie także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Poza sporem pozostaje fakt, że podatnik wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji faktury z wykazanym w niej podatkiem VAT w łącznej kwocie [...] zł, umożliwiając tym samym jej odbiorcy tj. C z o.o. i Wspólnicy Spółka komandytowa skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego. Faktury te w kontekście całokształtu dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych zostały uznane za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie rodzące tym samym po stronie podatnika – obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podzielił także podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wskazał, iż Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą, na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. Skorzystanie wiec z takich dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p. Zaś o wiarygodności dowodu decyduje moc dowodu, siła jego przekonania, jaką uzyskał organ podatkowy wskutek przeprowadzenia określonych dowodów na okoliczność istnienia lub nieistnienia faktu, którego dotyczy postępowanie. Z tych też powodów odwoławczy uznał, iż pełnoprawnym dowodem jest także decyzji podatkowa wydana dla kontrahenta podatnika. Natomiast organ podatkowy bez przeprowadzenia przeciwdowodu nie mógł odrzucić faktów wynikających z tego dokumentu urzędowego. Podniósł również, że korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani nie może też naruszać jakichkolwiek przepisów O.p.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu organ odwoławczy wskazał, iż postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym i umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała.

Również organ odwoławczy prowadząc postępowanie odwoławcze postanowieniami z dnia [...] r. oraz [...] r. wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie, z czego strona również nie skorzystała.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że w toku całego postępowania podatkowego strona nie składała żadnych wniosków dowodowych, a fakt niezebrania materiału dowodowego pełnomocnik nie poparł jakimkolwiek wiarygodnym dowodem.

Skargę na decyzję organu odwoławczego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NR 347, str. 1) poprzez niewłaściwą wykładnię tejże Dyrektywy pomijającą jej podstawowe założenie, iż podatnik po spełnieniu określonych warunków formalnych ma prawo do dokonania odliczenia podatku VAT, prowadzącą do błędnego przyjęcia, iż w niniejszym przypadku skarżący nie posiadał stosownego prawa z uwagi na rzekome (nie wykazane ponad wszelką wątpliwość) dopuszczenie się przez niego oszustwa podatkowego;

2. art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NR 347, str. 1) poprzez niewłaściwą interpretację przywołanej regulacji polegającą na wypaczeniu jej sensu nadmiernym dążeniem organów podatkowych do zakładania a priori złej woli podatnika, co w konsekwencji przesądziło o zastosowaniu przepisów art. 88 ust 3a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji, kiedy nie powinny mieć one zastosowania, co w efekcie skutkowało błędną odmową prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach VAT.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa procesowego:

1. art. 121, 122 oraz art. 187 O.p. statuujących podstawowe zasady prowadzenie postępowania podatkowego – wzbudzanie zaufania podatnika do organów podatkowych, zasady prawdy materialnej oraz obowiązek wszechstronnego rozpoznania wszystkich okoliczności sprawy polegające na pominięciu wszechstronnego rozpoznania sprawy, ignorowania dowodów na korzyść skarżącego, nadawaniu działaniom podatnika z góry założonego oszukańczego zamiaru (np. w zakresie wyjaśnień podatnika, co do podejmowanych przez niego starań zmierzających do weryfikowania kontrahentów);

2. art. 191 O.p. polegające na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się w szczególności w oparciu rozstrzygnięcia o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego;

3. art. 193 O.p. poprzez niewłaściwe stwierdzenie, iż dokumentacja podatnika była prowadzona nierzetelnie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. na kwotę ogółem [...] za miesiące od stycznia do marca 2013 r.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, iż decyzja organu odwoławczego podzielająca ustalenia organu pierwszej instancji, iż skarżący był stroną fikcyjnych transakcji podatkowych, uczestnicząc w procederze tzw. karuzeli podatkowej są nieuzasadnione w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i są dla niego krzywdzące, bowiem kreują obowiązki podatkowe na podstawie spekulacji i przypuszczeń.

Autor skargi zarzucił również, że organ analizując materiał dowodowy zmierzał do z góry założonego celu, nadając wszelkim działaniom podatnika oszukańcze motywacje, nawet wówczas, gdy działania te są neutralne i uzasadnione zwyczajami handlowymi i życiowym doświadczeniem. Organy podatkowe wielokrotnie oparły swoje przekonanie nie na bezpośrednich dowodach, ale na efektach innych postępowań, a co gorsza również na wielu domysłach. W jego ocenie takie spekulacje odnoszą się m.in. do oceny braku zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności, prowadzeniu kontaktów handlowych głównie drogą elektroniczną mailową, oraz poprzez spotkania po odbiór towarów w różnych miejscach, rozpoczęcie działalności w branży bez należytego doświadczenia, czy też brak własnych środków finansowych. Tym samym organ podatkowy nadając tym aspektom działalności skarżącego określone znaczenie pominął zupełnie specyfikę współczesnej działalności, która wielokrotnie ma charakter kontaktów na odległość, co jest absolutnie zrozumiałe we współczesnym świecie pełnym elektroniki i Internetu.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził również, że organ podatkowy uznając skarżącego z góry za uczestnika "karuzeli podatkowej" odniósł się de facto do wszystkich transakcji, nie pochylając się odpowiednio starannie nad każdą z nich. Zarzucił również organowi podatkowemu, że nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrał ani nie rozważył wystarczająco materiału dowodowego, co narusza podstawowe zasady Ordynacji podatkowej wyrażone w art. 121,122 ,187 oraz art. 191.

W ocenie pełnomocnika skarżącego zgromadzony materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw, aby zastosować tak rygorystyczne sankcje, jak te wynikające z art. 108 u.p.t.u. Z uwagi na charakter przepisu należy go stosować tylko w przypadku, gdy nierzetelność podatnika i fikcyjność wykazanych fakturami VAT transakcji nie budzi wątpliwości, a tak z pewnością nie jest w rozpatrywanym przypadku. Na koniec jeszcze raz zarzucił organowi podatkowemu, że ten nie pochylił się należycie nad każdą z osobna dokonanych transakcji, z góry uznając nierzetelność ich wszystkich. Organ podatkowy dokonał nieprawidłowych ustaleń faktycznych, których konsekwencją było niezasadne zastosowanie art. 88 ust. 3a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżący na podstawie obiektywnych okoliczności wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Co za tym idzie, czy transakcje gospodarcze opisane w złożonych przez niego deklaracjach miały miejsce w rzeczywistości i w związku z tym, czy miał on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach zakupu, czy był zobowiązany do wykazania podatku należnego wynikającego z faktu wystawienia faktur sprzedaży, oraz czy skarżący miał obowiązek odprowadzenia podatku wykazanego w fakturach sprzedaży do budżetu Skarbu Państwa w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u. dotyczący faktur wystawionych przez skarżącego w styczniu, lutym i marcu 2013 r. przypadający na 31 grudnia 2018 r. nie upłynął, gdyż przed tą datą doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W dniu [...] r. Prokuratura Rejonowa w M. wszczęła śledztwo w sprawie wystawiania faktur VAT poświadczających nieprawdę i nienależnego obniżenia należnego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2013 r. (teczka, k. 68). W ramach prowadzonego śledztwa postanowieniem z dnia [...] r., zmienionym postanowieniem z dnia [...] r. przedstawiono skarżącemu zarzuty m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. (teczka, k. 61-66). Treść postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] r. O wszczęciu postępowania karno-skarbowego, pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. został zawiadomiony ówczesny pełnomocnik skarżącego K. S., której zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. doręczono w dniu [...] r. (teczka, k. 58-59). Tak więc na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wskazany okres.

Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Takim świadczeniem jest niewątpliwie świadczenie wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zarówno z przepisów prawa wspólnotowego jak i z regulacji krajowej zawartej w ww. przepisie wynika, że podatek wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem od towarów i usług z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika właśnie z tego przepisu. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, a sam fakt wystawienia faktury nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest samoistną formą powstania obowiązku podatkowego w efekcie wykazania go na fakturze wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym, w myśl art. 4 O.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, to nie ulega wątpliwości, że wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z wystawieniem faktury, w której wykazana została kwota podatku, mieści się w pojęciu obowiązku podatkowego. Spełniony jest też warunek określenia w przepisach prawa podatkowego wysokości, terminu oraz miejsca zapłacenia podatku (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.).

Dlatego też mimo, że źródłem należności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług.

Z tych też względów brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.

Przechodząc do zarzutów skargi nie zostały naruszone przez organy podatkowe przepisy postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie wydały decyzji z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego w toku postępowania organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji.

Trzeba także wyjaśnić, że wynikające z art. 122 i art.187 § 1 O.p. obowiązki organu nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu.

Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy ustaliły, że B w badanym okresie wystawił na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego 19 faktur, w których przedmiotem sprzedaży były pręty żebrowane. Powyższe faktury, szczegółowo opisane na stronie 2-3 decyzji organu pierwszej instancji (tom II, k. 635-636) zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Organy zwróciły uwagę na okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z firmą B. Skarżący twierdził, że nawiązał współpracę z tym podmiotem przez Internet. Nie poznał osobiście właścicielki. B. P. cały sprzedany towar dla skarżącego miała zakupić w czeskiej firmie M. B. Transakcje miały mieć miejsce od stycznia do marca 2013 r. W tym samym czasie skarżący wykonywał usługi transportowe dla M. B. Trudno zatem przyjąć tezę, że te okoliczności nie wpływały na wiedzę skarżącego, jak przebiegają transakcje handlu prętami. Mimo tego skarżący nie zdecydował się dokonywać zakupu od M. B., co byłoby rzeczą oczywistą, lecz poszukiwał, jak to ujęto w odwołaniu "konkretnego towaru dla kontrahenta C. Znalazł go w firmie B, która to firma do końca grudnia 2012 r. dostarczała towar właśnie do C, ale w styczniu 2013 r. towar (wg faktur) zaczął przechodzić przez dodatkowe ogniwo w łańcuchu dostaw tj. firmę skarżącego.

W ocenie Sądu należy przyznać rację organom podatkowym, że przedstawiony powyżej ciąg zdarzeń w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o świadomości skarżącego, w jakim charakterze występowała jego firma i jaki charakter miały transakcje przeprowadzane z jego udziałem.

Co istotne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził w firmie B postępowanie kontrolne zakończone wydaniem ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie na podstawie art. 108 u.p.t.u. (tom II, k. 488- 505), z której wynika, że B. P. była tzw. słupem. Podmiot o nazwie B nie wykonywał czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wprowadził natomiast do obrotu prawnego faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. B. P. w rzeczywistości nie dokonywała nabyć towarów, ani ich dalszej sprzedaży, a jedynie udostępniała nieznanym osobom możliwość działania pod firmą B w procederze pozorowania rzeczywistego obrotu prętami żebrowanymi w celu sztucznego obniżenia ich ceny na rynku krajowym, a na dalszych etapach obrotu również generowania nienależnych zwrotów podatku VAT. Firma B na żadnym etapie rzekomych transakcji nie była właścicielem tego towaru, a więc nie mogła nim rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy innych warunkach transakcji. W toku przesłuchania w charakterze strony B. P. przyznała wprost, że jej działalność była fikcyjna. Zeznała, że nie posiada żadnej ewidencji księgowej, nie podpisywała żadnych dokumentów związanych z firmą, nie składała deklaracji podatkowych (tom I, k.183-184). Oznacza to, że za wystawionymi fakturami nie było towaru w postaci prętów żebrowanych. Nie mogło więc dojść do rzeczywistej odsprzedaży tego towaru na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur na rzecz B sp. z o.o. i Wspólnicy sp. Komandytowa. Zatem wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Powyższe faktury nie mogą więc wywoływać skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a zatem odnosi się do faktycznie wykonanych czynności, a nie do samego faktu wystawienia faktury.

Natomiast skarżący w żaden sposób nie wykazał, że transakcje zakupu od B miały w rzeczywistości miejsce. Nie przedstawił on na poparcie swoich twierdzeń żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organów dokonane na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu ocena dowodów przedstawiona przez organy nie jest dowolna, jest logiczna, pozwalająca na wyciagnięcie prawidłowych wniosków. Nie można więc organom zarzucić naruszenia art. 191 O.p.

Nie naruszono także pozostałych, wskazanych w skardze, przepisów postępowania - art. 121 i art. 122 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W tym miejscu należy także wskazać, że Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zatem posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14 – wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach (dokumentów urzędowych w postaci protokołów kontroli, decyzji, wyciągów z protokołów przesłuchań w charakterze strony, wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach), w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 193 O.p. Należy bowiem podkreślić, że organ pierwszej instancji obalił domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych w zakresie spornych transakcji. Potwierdza to protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia [...] r., w którym stwierdzono, że wymienione w protokole rejestry VAT są nierzetelne. (tom II, k. 610-611).

Generalną zasadę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określa przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi, że podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W oparciu o ten przepis organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego za badany okres w łącznej kwocie [...] zł. Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 979/06).

Mając powyższe na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organy przyjęły, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. (np. wyroki TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling).

Co więcej w rozpoznawanej sprawie nie można zasadnie obronić tezy, że skarżący działał w dobrej wierze, na co zwracał także uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, wskazując na okoliczności nawiązania i funkcjonowania współpracy skarżącego z firmą B, fakt, że skarżący nigdy nie spotkał się z właścicielką firmy, a kontakt utrzymywał z osobą podającą się za jej syna i współwłaściciela firmy, co łatwo można było zweryfikować na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto firma B posiadała jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w mieszkaniu, nie posiadała żadnych magazynów, ani placów składowych, a zapłata za faktury opiewające na tak duże kwoty odbywały się na stacji benzynowej i były to płatności gotówką.

W ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że skarżący brał udział w łańcuchu fikcyjnych dostaw tzw. karuzeli podatkowej. Obrót tym samym towarem (prętami żebrowanymi) odbywał się w kręgu podmiotów, powiązanych ze sobą w różnych konfiguracjach, w którym każdy z jego uczestników miał ściśle określoną funkcję. Skarżący pełnił w tym procederze rolę bufora, czyli podmiotu, który pośredniczył pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Celem uczestników obrotu nie było dostarczenie produktu do odbiorcy końcowego, ale okrężny ruch towarowy, który z pozoru miał wyglądać na typowy, a służył jedynie uzyskaniu nienależnego zwrotu w podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i usług. Charakterystyczna jest szybkość transakcji i ilość występujących ogniw w łańcuchu transakcji. Są to elementy typowe, gdy w grę wchodzi zamiar wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług przy użyciu mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej wykorzystującej regulacje w zakresie stosowania stawki VAT 0% w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Charakterystyczną cechą dla oszustw karuzelowych są szybkie i "odwrócone" przepływy pieniężne. Polegają ona na tym, że uczestnik oszustwa najpierw otrzymuje zapłatę od swojego odbiorcy, a dopiero później płaci swojemu dostawcy. Taki schemat, niestandardowego działania, potwierdził sam skarżący w odwołaniu, przyznając, że znacznie większe ryzyko dotyczyło właśnie firmy B, która otrzymywała zapłatę za towar dopiero w momencie, kiedy zapłaty podatnikowi dokonała firma C.

Nie można więc podzielić twierdzeń autora skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji opiera się głównie na domysłach, wręcz przeciwnie ustalenia organów podatkowych mają odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy także, że organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007).

Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11).

Podkreślenia wymaga, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1; dalej Dyrektywa VAT), na której przepisy powołuje się strona skarżąca, a TSUE wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Tym samym to do krajowych organów i sądów należy odmówienie prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody zostanie ustalone, że podatnicy powołują się na to prawo w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie [zob. przykładowo wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., w sprawieC-285/11 (Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna prisentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite) i przytoczone tam orzecznictwo, a także 18 grudnia 2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Staatssecretaris van Financiën przeciwko Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof oraz Turbu.com BV Turbu.com Mobile Phone’s BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) i przytoczone tam orzecznictwo].

Trzeba również zaznaczyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez TSUE wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W wyroku tym TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Niemniej TSUE stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/17).

Należy podkreślić, że treść Dyrektywy VAT, w tym art. 178 i 273 potwierdzają, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia musi spełnić określone warunki, nie wystarczy samo tylko wystawienie faktury, zaś organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek musi wykazać, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co w ocenie Sądu nastąpiło.

W świetle poczynionych rozważań zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę.