Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 745/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2005-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 45  ust. 1,  art. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 53a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA – Maria Tkacz-Rutkowska Protokolant: Michał Kazek Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi: A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A. G. kwotę 2.964,60 (słownie: dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt cztery 60/100) złotych tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śl. - określającą A. G. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 roku w łącznej kwocie [...].

Przesłanką wszczęcia postępowania w trybie art. 53 a Ordynacji podatkowej było wyłączenie podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej, co spowodowało obowiązek zapłacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych za cały rok podatkowy, w tym w postaci zaliczek.

Podstawy opodatkowania z działalności gospodarczej określone zostały szacunkowo, przy zastosowaniu art. 23 § 1 pkt 3 OP. Za podstawę wyliczeń przyjęto wielkość przychodów za 1998 r. wynikającą z wystawionych przez podatnika rachunków, powiększoną o wartość nieodpłatnych świadczeń, jakie A. G. otrzymał w związku z wykorzystywaniem dla celów prowadzonej działalności - samochodu syna. Koszty uzyskania przychodu ustalone zostały w oparciu o oświadczenie podatnika, przy dokonaniu przez urząd skarbowy korekty w części dotyczącej ceny paliwa. Stan taki skutkował podwyższeniem zeznanego dochodu z działalności gospodarczej i zwiększeniem należnego podatku dochodowego za sporny rok, co rozstrzygnięte zostało odrębną decyzją. Ponieważ podatnik rozliczał się z budżetem w ciągu roku w formie karty podatkowej, to wyłączenie ze zryczałtowanej formy opodatkowania obligowało organ podatkowy do wydania decyzji wymiarowej na zasadach ogólnych, ale też po myśli art. 53 a Ordynacji podatkowej - z uwagi na nie deklarowanie w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, zrodziło konieczność decyzyjnego określenia przez organ podatkowy - wysokości odsetek za zwłokę od nie uregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ I instancji stwierdził, że A. G. był zobowiązany wpłacić kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 1998 roku w łącznej kwocie [...]. Zaliczki te zgodnie z art. 23 a OP określone zostały w kwocie po [...] miesięcznie, co przy uwzględnieniu wpłat dokonanych przez podatnika tytułem karty podatkowej - tj. po 47,- zł miesięcznie, zrodziło zaległość w zaliczkach od stycznia do grudnia 1998 r. w kwocie po [...], od kwot tych należne były odsetki za zwłokę. Wysokość odsetek za zwłokę od nie zapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy naliczona została w decyzji - od terminów płatności poszczególnych zaliczek, do dnia wydania decyzji w sprawie odsetek od zaliczek - określono je w łącznej kwocie [...].

Jak wynika z decyzji wymiarowej, należny podatek dochodowy małżonków A. i D. G. za 1998 r. określono w kwocie [...], zaś suma zaliczek była niższa od podatku rocznego i wyniosła łącznie [...] - zatem zaliczki w całości uległy konwersji na roczne zobowiązanie podatkowe.

Zarówno w postępowaniu instancyjnym, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - jako istotne naruszenie prawa, uzasadniające uchylenie spornych decyzji organów obu instancji podnosił pełnomocnik skarżącego:

- naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy- w szczególności: art.120, 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej;

- art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 138);

- naruszenie prawa materialnego tj: art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP;

- art. 51 § 1 i 2, art. 53 a, art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej;

- § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej... (Dz. U. z 2002 r. nr 240, poz. 2063);

- art. 9 ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1, art. 12 ust. 3 pkt 4, art. 44 ust. 3 pkt 3, art. 45 ust. 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zarzutach tych akcentowano bezzasadność podwójnego naliczenia odsetek za ten sam okres, tj. od 1 maja 1999 r. do dnia wydania spornej decyzji. Odsetki naliczono bowiem zarówno od zaległego podatku dochodowego za 1998 rok (od dnia [...]), jak i od zaliczek na podatek - nie tylko od terminów płatności zaliczek do dnia złożenia zeznania, ale też za okres, gdy zaliczki te uległy już w całości konwersji na zaległość podatkową za rok. Pełnomocnik, powołując się na regulację z art. 44 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podnosił, że odsetki winny być naliczane wyłącznie od różnicy pomiędzy podatkiem należnym za miesiące od początku roku, a sumą zaliczek za miesiące poprzednie. Pełnomocnik (powołując art. 54 § 1 pkt 6 OP) kwestionował też naliczenie odsetek za okres od wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia wydania decyzji, wskazywał zwłokę organu, która skutkuje okresem bezodsetkowym. Odwołując się do art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zarzucał niewłaściwe zastosowanie art. 53 a OP do zaliczek za okresy przed 1 stycznia 2003 r. tj. przed wejściem w życie ww. przepisu.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z argumentacją wywodzoną wcześniej. Ustosunkowując się do zarzutu o podwójnym naliczeniu odsetek za zwłokę raz od zaległości w podatku rocznym i po raz kolejny w spornej decyzji (dotyczącej odsetek od zaniżonych zaliczek), strona przeciwna wyjaśniła (str. 9 odpowiedzi na skargę), że organ podatkowy egzekwuje odsetki za zwłokę zarówno od zaległości w podatku jak i w zaliczkach, tylko w sytuacji, gdy występuje nadwyżka zaliczek nad podatkiem (art. 53 § 2 OP), wówczas ta cześć zaliczek, która przekracza wysokość podatku należnego stanowi podstawę do naliczania odsetek za zwłokę niezależnie od zaległości w podatku.

Skarga została wniesiona do sądu w dniu [...] co uzasadnia jej rozpoznanie przez właściwy w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza prawo materialne, choć nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (OP), "od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Rację ma skarżący wywodząc, że z chwilą złożenia zeznania rocznego wygasa obowiązek zapłaty zaliczek, w związku z tym, po tej dacie tracą one charakter zaległości podatkowej. Nie uchyla to jednak obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek, o ile obowiązek taki wynika z innych przepisów. Takim przepisem jest art. 53 § 2 OP, zgodnie z którym obowiązek zapłaty odsetek dotyczy nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Jest to odrębna od art. 53 § 1 OP podstawa prawna naliczania odsetek i dotyczy zazwyczaj innej wysokości niż kwota zaległości podatkowej. Z tej przyczyny w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że "z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to jednak możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek" (wyrok NSA z 05.07.2004 r. sygn. akt FSK 176/04 M. Podatk. 2005/1/42). O ile więc , po upływie terminu do złożenia zeznania rocznego nie jest możliwe wydanie decyzji określającej zobowiązanie do zapłaty zaliczek za poszczególne miesiące, to - na mocy szczególnej regulacji z art. 53a OP i art. 53 § 2 możliwe jest określenie należnych odsetek od tych zaliczek w sytuacji, gdy zaliczki w trakcie roku przekroczyły wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Taka sytuacja nie wystąpiła w analizowanej sprawie, bowiem łączna kwota zaliczek za 1998 rok wynosiła [...] i była niższa od podatku rocznego w kwocie [...].

Zauważyć jednak należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia spornej sprawy stanowił art. 53 a Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu, wprowadzonego do ustawy na podstawie ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr. 169, poz. 1387), "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego(...) organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji." Z przepisu tego niedwuznacznie wynika, że zakończenie roku podatkowego nie stoi na przeszkodzie w określeniu odsetek od zaliczek na podatek, jeżeli te nie zostały zapłacone, albo prawidłowo określone w deklaracji podatkowej. Należy zaakcentować, że ugruntowany jest pogląd o odrębnym charakterze zaliczek na podatek i samego podatku. O ile zgodzić się należy z argumentacją skargi, że po powstaniu zobowiązania podatkowego ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to konstatacja ta nie niweczy obowiązku uiszczenia odsetek od zaliczek, jeżeli nie zostały zapłacone w terminie. Taki pogląd był wielokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądowym, również przed wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej art. 53 a (np. w wyroku NSA z 28.08.1996 r. sygn. akt SA/Gd 1856/95; z 11.05.2000 r. sygn. akt III SA 1230/99; w wyroku SN z 18.01.2002 r. sygn. akt III RN 196/00 - publ. OSNCP nr 14/2002, poz. 320).

Kontrowersja w badanej sprawie dotyczy jednak konstytucyjności przepisu art. 53 a OP i okresu za jaki naliczane są odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy w trybie powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) usankcjonował uprawnienie organów podatkowych do naliczania odsetek za zwłokę także po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z mocy art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa... (Dz. U. 02.169.138) regulacją art. 53 a OP objęto nie tylko sprawy dotyczące wcześniejszych okresów, w których postępowania podatkowe wszczęte zostały po wejściu w życie tego przepisu (jak w spornej sprawie), ale też te sprawy, w których mimo wcześniejszego ich wszczęcia, nie zostały one zakończone decyzją organu I instancji przed dniem [...].

Tak więc nie można uznać zasadności tego zarzutu skargi, który podważa konstytucyjność regulacji z art. 53 a OP w odniesieniu do okresów rozliczeniowych dotyczących lat podatkowych poprzedzających wejście w życie przedmiotowej regulacji - umożliwiającej naliczenie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Dodać przy tym należy, że mimo braku w dotychczasowych przepisach - tak jednoznacznej regulacji dotyczącej naliczania odsetek od zaliczek, to również wcześniejsze przepisy też legitymowały organy do podejmowania rozstrzygnięć w tym zakresie.

Sąd nie podziela wyrażonego w skardze poglądu, iż przepis art. 53 a OP jest sprzeczny z przepisami art. 2 lub art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, uznał jednak, że został on nieprawidłowo zastosowany w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy. Co prawda nieuiszczona w terminie płatności zaliczka miesięczna na podatek dochodowy od osób fizycznych staje się zgodnie z art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej - zaległością podatkową, ale zaległości z tego tytułu istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26

lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych do 30 kwietnia następnego roku. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie. Zaliczki na podatek z samym podatkiem wzajemnie się wykluczają w czasie. Tak długo jak istnieje obowiązek obliczania i uiszczania zaliczek, tak długo nie powstaje zobowiązanie w samym podatku. Podobnie jak zaliczki na podatek i sam podatek, również odsetki od zaliczek i odsetki od samego podatku - to instytucje , które w czasie wzajemnie się wykluczają. Skoro w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczki na podatek, to konsekwentnie do tego tylko momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku zgodnie z art. 53 § 4 OP.

Rozważając w tej części sporne kwestie, Sąd orzekający w sprawie - podziela pogląd, że zaliczki mają charakter czasowy i generalnie - istnieją do końca roku podatkowego za jaki są one należne. Uwzględniając jednak odroczony w czasie przez ustawodawcę termin do złożenia rozliczenia rocznego, można przyjąć, że odsetki od zaległości w zaliczkach mogły być naliczone do czasu złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok (nie dłużej jednak niż do 30 kwietnia roku w którym ma być złożone zeznanie). Konwersja zaliczek na zobowiązanie w podatku rocznym, dotyczyć będzie jedynie tej kwoty zaliczek, której wysokość znajdzie odzwierciedlenie w wysokości zobowiązania za rok. Uwzględniając więc różne stany faktyczne, mogą wystąpić sytuacje, gdy:

1. zobowiązanie za rok będzie równe lub wyższe niż kwoty należnych zaliczek, a wówczas nie będzie podstaw do naliczania odsetek od zaliczek po złożeniu zeznania rocznego, lub

2. zobowiązanie za rok będzie niższe niż należne a nie uregulowane w terminie kwoty zaliczek.

Taka właśnie sytuacja - jak w pkt. 1 wystąpiła w spornej sprawie

Jak wynika z akt podatkowych, w odrębnie wydanej decyzji wymiarowej organ podatkowy określił zobowiązanie A. G. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...], natomiast w spornej decyzji organ I instancji wyliczył odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące roku podatkowego w łącznej kwocie [...] i naliczył od nich odsetki (na dzień wydania decyzji) w kwocie [...]. Podstawę prawną do naliczenia odsetek od zaliczek za okres od ich powstania - aż do dnia wydania decyzji na odsetki, wyprowadziły organy obu instancji z brzmienia przepisu § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej...(Dz. U. Nr 240, poz. 2063)., stanowiącego, iż odsetki za zwłokę naliczane są do dnia ich wpłacenia – w przypadku odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. W tym stanie rzeczy nie ma więc wątpliwości, że podatnik został zobowiązany do zapłaty odsetek liczonych za ten sam okres podwójnie, raz od zaliczek na podatek, a drugi raz od kwoty zaległości podatkowej od zobowiązania rocznego.

Tymczasem, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, termin do jakiego mogły być naliczone odsetki od nie uregulowanych w terminie zaliczek, nie mógł być dłuższy niż dzień wygaśnięcia zaległości z tytułu nieterminowej zapłaty zaliczki, to jest przekształcenia się zaległości tego rodzaju w zaległość z tytułu podatku rocznego, która powstaje z dniem 30 kwietnia następnego roku. Zatem odsetki za zwłokę od zaliczek nieuregulowanych w terminie, których wysokość nie przekraczała wysokości zobowiązania należnego za rok podatkowy - mogły być naliczone jedynie do terminu złożenia zeznania rocznego.

Bezpodstawnie więc organy podatkowe naliczyły odsetki za zwłokę od kwoty zaniżonych zaliczek za okres po [...], w którym cała kwota zaliczek uległa już konwersji na zobowiązanie należne za rok podatkowy.

Zdaniem Sądu, powołany w uzasadnieniu spornej decyzji przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) - został w rozpatrywanej sprawie niewłaściwie zastosowany. Jako przepis wydany na podstawie delegacji ustawowej z art.58 OP, nie może być wykładany i stosowany w sposób sprzeczny z określoną w ustawie istotą instytucji, którą ma realizować. Dokonując wykładni przepisów § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, nie można też było pominąć istoty tej zaliczki, regulowanej przepisami ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zasad rozliczania zaliczek i samego podatku. Ordynacja podatkowa i wykonujące ją akty funkcjonują bowiem w ukształtowanym już systemie pojęć i konstrukcji podatkowych i muszą uwzględniać instytucję zaliczki i jej charakter wynikający z regulacji ustawy o podatku dochodowym. Zatem odsetki od nie zapłaconej zaliczki mogły być naliczone jedynie do dnia konwersji zaliczki na zobowiązanie w podatku za rok podatkowy. Taka wykładnia regulacji § 2 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia, która jak się okazuje w praktyce wywołuje istotne wątpliwości interpretacyjne zgodna jest z celem i ratio legis instytucji odsetek jako środka (swoistej sankcji) -dyscyplinującego niesumiennych podatników a jednocześnie nie naruszającego konstytucyjnej zasady równości opodatkowania. Ponadto, przyjęta wyżej interpretacja przepisów regulujących odsetki pozwala uniknąć dublowania ich naliczania zgodnie z poglądem, że zaliczki i zobowiązanie za rok, to instytucje podatkowe których zakres czasowy jest różny (wzajemnie się wykluczający).

Za słusznością przyjętego poglądu, zdaje się też przemawiać wprowadzona od 1 września 2005 r. zmiana art. 53 a OP, ograniczająca okres naliczania odsetek za zwłokę, w uzasadnieniu rządowym tej zmiany czytamy, iż "proponowany art. 53 a – przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Przepis ten uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek". Przywołana tu argumentacja nie stanowi uzasadnienia dla podjętego rozstrzygnięcia, wskazuje jednak, że ustawodawca dostrzegł rozważany problem i dąży do jego uregulowania materią przepisu, bez potrzeby sięgania do wykładni systemowej czy celowościowej.

Przyjęte przez Sąd rozstrzygnięcie nie jest odosobnione w krytycznej ocenie stosowania przez organy podatkowe przepisów dotyczących sposobu naliczania odsetek od zaniżonych zaliczek. Wydaje się jednak, że zdecydowanie dominują poglądy o niedopuszczalności dublowania okresów za jakie naliczane są odsetki od zaliczek i od zobowiązania rocznego. Dla przykładu, wskazać należy na orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2004 r. sygn. akt I SA/Bk 197/04 (Gazeta Prawna z dn. 23.02.2005 r.), w którym Sąd stwierdził, że "Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Jeśli jednak z uwagi na upływ czasu zaliczki nie są już wymagalne, a wymagalny stał się podatek, od tego momentu odsetki powinny być liczone od zaległości w podatku". W innym orzeczeniu z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2202/03 – WSA we Wrocławiu wywodzi, że " zasadne jest przyjęcie, iż odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczane do momentu złożenia rozliczenia rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia do 30 kwietnia roku następującego". Podobne stanowisko wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z 31 maja 2004 r. o sygn. akt FSK 149/04 (publ. POP Nr 1 z 2005 r. poz. 12, s. 46 –48) "Po upływie roku podatkowego bezprzedmiotowe staje się wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zaliczkach miesięcznych. Nie przekreśla to jednak możliwości rozstrzygnięcia w kwestii odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek. Odsetki od ww. zaliczek mogą być naliczone do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Odsetki od zaliczek na podatek dochodowy nie mogą się nakładać w czasie z odsetkami od zaległego rocznego podatku". Cytowane orzeczenie dotyczy wprawdzie stanu prawnego przed dniem 1 stycznia 2003 r. ale i wówczas obowiązujące przepisy zawierały w tym względzie identyczną regulację prawną (§ 11 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 4.05.2001 r w sprawie wykonania niektórych przepisów Ordynacji podatkowej- Dz. U. Nr 40, poz. 463).

Stojąc na gruncie tych poglądów uznać należało, że w sytuacji, gdy kwota zaliczek była niższa od zobowiązania rocznego, zaskarżona decyzja- w której naliczono odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach miesięcznych na podatek dochodowy za 1998 r. - nie tylko do dnia 30 kwietnia 1999 roku, ale nadto do dnia wydania decyzji przez organ I instancji - wydana została z naruszeniem przepisu § 2 ust 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (...) oraz powołanego wyżej art. 53 a Ordynacji podatkowej w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy.

Wyeliminowanie z obrotu prawnego spornej decyzji z przyczyn podanych wyżej - czyni zbędnym rozważanie innych zarzutów skargi, które w istocie również zmierzały do uchylenia spornej decyzji.

Stwierdzone naruszenie prawa materialnego w zakresie naliczenia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy skutkować musiało uchyleniem skarżonego rozstrzygnięcia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny – uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 , zaś w przedmiocie wstrzymania – na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.