Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 354/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 lit. c, art. 16g ust. 13
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 123 §1, art. 173, art. 188, art. 192, art. 199a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. w Opolu (następca prawny "B" Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] określająca podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r., wydana na skutek uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] zmienionej w oparciu o art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r.

Zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o ustalony w toku postępowania stan faktyczny :

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., działając na podstawie art.13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), postanowieniem nr [...] z dnia [...] wszczął wobec "B" Sp. z o.o. w O. postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2002r. - 31.12.2003r., podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002r. do grudnia 2003r. i podatku akcyzowego za okres od stycznia 2002r. do grudnia 2003r.

W postanowieniu tym stwierdzono, iż w ramach tego postępowania może zostać przeprowadzona kontrola podatkowa. Postanowienie doręczone zostało stronie w dniu 30.01.2006r.

Działając na podstawie art. 11 ust.2 pkt 3 i art. 13 ust. 3, 4 i 6 w/w ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał w dniu [...] Inspektorowi Kontroli Skarbowej upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie określonym w w/w postanowieniu z dnia [...]. W upoważnieniu tym określono przewidywany termin zakończenia kontroli na 31.03.2006r, który następnie przedłużony został do dnia 28.04.2006r.

Protokół z kontroli podatkowej, został w dniu 28.04.2006r. wysłany pełnomocnikowi kontrolowanej Spółki. W protokole zawarto informację, iż zgodnie z art.292 § 1 Ordynacji podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia, służy Spółce prawo do przedstawienia zastrzeżeń lub wyjaśnień i wskazania wniosków dowodowych.

Pismem z dnia 11.05.2006r. przedstawione zostały zastrzeżenia do protokołu kontroli. Wskazano na liczne braki w materiale dowodowym, które zdaniem strony należało uzupełnić poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów w tym z zeznań świadków. Zdaniem strony kontrola została przeprowadzona tendencyjnie z pominięciem istotnych dla sprawy dowodów .

Inspektor Kontroli Skarbowej odniósł się do zgłoszonych wniosków i część z nich uwzględnił poprzez przesłuchanie świadków wskazanych przez podatnika. Ponadto włączono do akt sprawy pisma Banku C S.A , D Bank Hipoteczny SA, oraz kserokopię sprawozdania finansowego B Sp. z o.o. na dzień 31.10.2005 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. działając na podstawie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, pismem doręczonym 20.09.2006 r. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Pismem nadanym w Urzędzie Pocztowym w dniu 27.09.2006 r. doręczonym organowi w dniu 29.09.2006 r. przedstawiono zastrzeżenia, w tym w zakresie przesłuchania świadków i włączenia do akt materiałów dowodowych dotyczących okresu nie objętego kontrolą.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją nr [...] z dnia [...] określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. w kwocie 23.549,00zł podczas, gdy Spółka z 0.0. "B" z siedzibą w O., której następcą prawnym jest skarżąca w zeznaniu CIT-8 wykazała podatek w wysokości 3.666,00 zł.

Różnica pomiędzy zeznaniem Spółki, a ustaleniami dokonanymi w/w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynikała z:

1. zaliczenia do przychodów wartości nieodpłatnych świadczeń w kwocie 39.931,60zł, uzyskanych przez Spółkę z tytułu korzystania z kapitału przekazanego przez wspólnika określonych na podstawie art. 12 ust.1 pkt. 2 i art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (D.U. z 2000r. Nr. 54, poz. 654 ze zm.),

2. zmniejszenia przychodów w związku korektą naliczonej przez Spółkę wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieoprocentowanych pożyczek o kwotę 20,14zł,

3. nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 23.955,00zł jako poniesionych na realizację inwestycji, na podstawie art. 16 ust.l pkt l lit c w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z tego:

- w kwocie 13 .000,00zl z tytułu robót budowlanych,

- w kwocie l 0.955,00 z1 z tytułu wymiany instalacji elektrycznych,

4. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 474,79zl i w kwocie 1.119,67zł na podstawie art. 15 ust. 6 i art.16a-16m w/w ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

5. nieodliczenia od dochodu 2003r. kwoty 11.365,63zł stanowiącej 50% straty podatkowej wykazanej w zeznaniu ClT-8 za 2002r., bowiem decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] określono za ten rok podatek w kwocie 29.766,00zł.

Powyższych ustaleń dokonano w oparciu o następujący stan faktyczny : Pani A. S. będąca jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. "B" w okresie od 24.01.2002r. do 1.06.2002r. dokonała na rzecz tej Spółki wpłat pieniężnych w łącznej kwocie 792.650,00zł, określonych jako "dopłaty do kapitału". Wpłaty te zostały zaksięgowane na koncie "kapitał".

Zgodnie z § 6 aktu założycielskiego Spółki z dnia 24.01.2002r. kapitał zakładowy Spółki "B" wynosił 50.000,00zł. W umowie tej nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wnoszenia dopłat do kapitału. Spółka na podstawie polecenia księgowania z dnia 31.12.2002r., kwotę 742.650,00 zł przeksięgowała na konto "kapitał zapasowy", a na koncie "kapitał" pozostawiła kwotę 50.000,00zł.

W dniu 29.07.2003r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" Sp. z o.o. podjęło Uchwałę nr 2/VII/2003, zobowiązującą zarząd Spółki do uznania, że wpłacona przez Panią A. S. tytułem dopłat, kwota 742.650,00zł nie stanowiła dopłat i jest Spółce nienależna. Wobec tego zobowiązano Spółkę do wypłacenia Pani A. S. kwoty 242.650,00zł w terminie do dnia 30.09.2003r., a do momentu zwrotu tej kwoty, do zawarcia na tę kwotę umowy pożyczki (bez odsetek). Natomiast kwotę 500.000,00zł postanowiono zatrzymać w Spółce na podstawie umowy pożyczki, zawartej do dnia zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców zmian dotyczących dopłat, które zostaną pokryte tą kwotą.

Zgodnie z Uchwałą w tym samym dniu zostało zawarte Porozumienie, w którym strony potwierdziły zawarte w niej postanowienia.

Na mocy umów również z dnia 29.07.2003r., Pani A. S. udzieliła Spółce nieoprocentowanych pożyczek w tym w kwocie 242.650,00zł, podlegającej zwrotowi do dnia 30.09.2003r., z tym, że gdyby Pożyczkobiorca (Spółka) spóźnił się ze spłatą, Pożyczkodawcy przysługiwałyby odsetki za zwłokę, oraz w kwocie 500.000,00zł, podlegającej zwrotowi w terminie do 7 dni licząc od dnia zarejestrowania w Sądzie Rejonowym w O. zmian w akcie założycielskim Spółki, w ramach których pożyczkodawca jako wspólnik pożyczkobiorcy zostanie zobligowany do wniesienia dopłat w wysokości 500.000.00zł. W umowie postanowiono, że w tym przypadku zwrot pożyczki nastąpi poprzez zarachowanie na dopłaty obciążające pożyczkodawcę. Ponadto, postanowiono też, iż w przypadku gdyby w terminie 6 miesięcy licząc od dnia zawarcia przedmiotowej umowy, zmiana w akcie założycielskim Spółki nie została zarejestrowana, to pożyczka stanie się wymagalna w dniu następnym po upływie tego 6 miesięcznego okresu i od dnia jej wymagalności podlegać będzie oprocentowaniu w wysokości ustawowej.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Uchwałą nr 2/VII/2003 z dnia 29.07.2003r. sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. [...] zmieniło akt założycielski Spółki w zakresie możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników i zobowiązało A. S. do wniesienia dopłaty w kwocie 500.000,00zł. Zmiana ta została zarejestrowana w KRS w dniu 25.08.2003r .

W toku kontroli ustalono, iż pożyczka w kwocie 242.650,00zł została zwrócona pożyczkodawcy w dniu 16.09.2003r., natomiast termin zwrotu pożyczki w kwocie 500.000,00zł, w związku z zarejestrowaniem w dniu 25.08.2003r. zmian w akcie założycielskim dotyczących obowiązku wniesienia dopłat upłynął w dniu 1.09.2003r. Kwota ta została zaliczona na poczet dopłat.

Ponieważ wspólnik Spółki dokonał nienależnych wpłat na rzecz dopłat do kapitału w kwocie 742.650,00zł, Spółka w okresie od dnia otrzymania pieniędzy do dnia przekształcenia w nieoprocentowane pożyczki, a następnie do dnia zwrotu tych pożyczek, korzystała nieodpłatnie z kapitału wspólnika uzyskując nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12.ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. nr 54, poz.654 z późno zm.).

Wartość tych świadczeń ustalono się na podstawie art. 12.ust.6 pkt 4 tej ustawy na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W toku kontroli ustalono, iż 2003 roku, Spółka stosując obowiązującą w danym okresie stopę procentową odsetek ustawowych naliczyła i zaliczyła do przychodu wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 242.650,00zł za okres od dnia jej zawarcia tj. od 29.07.2003r. do dnia jej zwrotu w dniu 16.09.2003r., przychód w kwocie 4.321,16zł. oraz 500.000,00zł za okres od dnia jej zawarcia tj. od 29.07.2003r. do dnia zarachowania na dopłaty w dniu 1.09.2003r. przychód kwocie 6.232,88zł.

Spółka nie naliczyła natomiast w 2003r. wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z kapitału otrzymanego od wspólnika za okres do dnia zawarcia w/w umów pożyczek, tj. za okres od 1.01.2003r. do 28.07.2003r.

W toku postępowania kontrolnego pełnomocnik Spółki przedłożył protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B" Spółki z o.o. z dnia 19.01.2004r. zawierający Uchwałę nr 1/I/2004. oraz Porozumienie również z tego dnia. Zgodnie z tą uchwałą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" Spółki z 0.0. postanowiło zwrócić Pani A. S. odsetki w wysokości ustawowej liczone od dnia wpłaty na konto Spółki kwoty 742.650,00zł do dnia 28.07.2003r. oraz zobowiązać Zarząd Spółki do zawarcia z Panią A. S. porozumienia regulującego zasady i tryb zwrotu tych odsetek.

W zawartym zgodnie z tą Uchwałą, Porozumieniu z dnia 19.01.2004r. strony uznały, iż wpłacona przez wspólnika kwota 742.650,00zł nie stanowiła dopłat, a zatem wspólnikowi przysługiwać winny odsetki od dnia wpływu na konto Spółki do dnia poprzedzającego zawarcie umów pożyczek, tj. do dnia 28.07.2003r. Ponadto Spółka zobowiązała się do niezwłocznego wypłacenia Wspólnikowi odsetek na jego pisemny wniosek.

W piśmie z dnia 17.03.2006r. i z dnia 4.04.2006r. Spółka wyjaśniła, iż przedmiotowe odsetki nie zostały wypłacone Pani A. S. W toku prowadzonego postępowania ustalono, iż w sprawozdaniach finansowych, począwszy od sprawozdania za 2003r. i w żadnych innych dokumentach, Spółka nigdy nie wykazywała zobowiązań wobec wspólnika z tytułu odsetek:, o których mowa w przedłożonej w toku kontroli w/w Uchwale i Porozumieniu z dnia 19.01.2004r.

W decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono zatem, iż Uchwała nr 1/l/2004. oraz Porozumienie z dnia 19.01.2004 r. zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i zmierzały w istocie do uniknięcia negatywnych skutków w sferze prawa podatkowego. Dokumenty te zawierają ustalenia zawarte po wygaśnięciu stosunku zobowiązaniowego, który miały modyfikować.

Zaskarżoną decyzją uznano wobec tego, że w 2003r. Spółka korzystała nieodpłatnie z kapitału wspólnika uzyskując przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalono wartość otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń naliczając je za okres od dnia 1.01.2003r. do dnia 28.07.2003r., poprzedzającego dzień zawarcia nieodpłatnych pożyczek. Wartość tego przychodu została określona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy na poziomie odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku finansowym kapitał w formie kredytu łub pożyczki w wysokości odpowiadającej kwocie kapitału którą dysponowała Spółka w 2003r.

Przy ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń wzięto pod uwagę, iż wpłaty dokonane na poczet dopłat były przeznaczone na zakup nieruchomości, a także i to, że Spółka korzystała z usług Banku C S.A. w P. Oddział w O. i z kredytu długoterminowego udzielonego przez D Bank Hipoteczny S.A. w W., więc na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez te banki ustalono dane do naliczenia nieodpłatnych świadczeń. str. 11 decyzji z dnia 28 września 20061'.) przedstawiono szczegółowe wyliczenia kwoty odsetek.

Ponadto, w toku postępowania kontrolnego stwierdzono , iż Spółka naliczyła i zaliczyła do przychodu wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki w kwocie 2.000,00zł, udzielonej Spółce przez Panią A. S. Kwota ta wpłynęła na konto Spółki w dniu 27.11.2003r. Przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń Spółka naliczyła za okres od dnia 27.11.2003r. do dnia 31. 01.2004r. stosując oprocentowanie równe wysokości odsetek ustawowych, tj. 12,25% . Przychód ten w kwocie 43,63zł został naliczony przez Spółkę i ujęty w przychodach podlegających opodatkowaniu.

Ponieważ Spółka do przychodów roku 2003 zaliczyła nieodpłatne świadczenia za miesiąc styczeń 2004r. czyli dotyczące następnego roku podatkowego, zaskarżoną decyzją skorygowano wartość tych nieodpłatnych świadczeń wyłączając z przychodów 2003r., kwotę 20,14zł, jako dotyczącą roku 2004.

Kolejne ustalenie polegało na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 13.000, 00 zł z tytułu robot budowlanych oraz w kwocie 10.999,00 zł z tytułu wymiany instalacji elektrycznych jako poniesionych na ulepszenie środka trwałego a to w oparciu o art. 16 ust.1 pkt 1 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki związane z zakupem drzwi w kwocie 1452,00 i wykonania robót budowlanych w łącznej kwocie 17.837 zł nie zostały zakwestionowane jako koszty remontu.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia 24.01.2002r. Spółka nabyła budynek usługowy w O. przy ul. K. W styczniu 2002r. zakupiony budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Od jego wartości początkowej w kwocie 762.500,00zł, równej cenie nabycia, począwszy od marca 2002r. zaczęto dokonywać w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, stosując stawkę w wysokości 2,5%.

Od 2002r. Spółka uzyskiwała przychody z tytułu świadczenia usług najmu lokali znajdujących się w przedmiotowym budynku. Jednocześnie w budynku tym od 2002 roku Spółka prowadziła prace budowlano-remontowe przystosowujące go do celów działalności gospodarczej Spółki polegającej na najmie lokali.

W przedmiotowym budynku w 2002r. i 2003r. prowadzone były prace remontowe i modernizacyjne. Na wykonanie części prac Spółka uzyskała pozwolenia na budowę, tj. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta O. nr {...] z dnia [...], pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na wymianie stolarki okiennej z jej zmianą w części parterowej budynku, przebudowie lukarn i zmianie kolorystyki elewacji frontowej, oraz nr [...] z dnia [...], pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie lokalu handlowo-usługowego na gabinety stomatologiczne.

W 2003r. do wydatków o charakterze modernizacyjnym, Spółka zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 15.265,00zł, w tym: poniesione z tytułu wyłożenia schodów i części elewacji frontowej płytami granitowymi w kwocie 13.880.00zł, opłaty za przyłącz gazu do budynku w kwocie 1.329,00zł, opłatę za pozwolenie budowlane w kwocie 56,00zł.

Do kosztów remontu, a zatem bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, Spółka zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 43.244,00zł poniesione z tytułu robót budowlanych w kwocie 30.837,00 zł, wymiany instalacji elektrycznej kwocie 10.955,00zł, oraz zakupu drzwi w kwocie 1.452,00zł.

Zaskarżoną decyzją na podstawie art. 16 ust. l pkt l lit c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone jako poniesione na ulepszenie środka trwałego wydatki z tytułu robót budowlanych w kwocie 13.000, 00 zł, oraz wymiany instalacji elektrycznej w kwocie 10.955,00zł. Pozostałych wydatków jako kosztów remontu nie kwestionowano.

W ramach prac zatwierdzonych pozwoleniem budowlanym wspomnianą decyzją Prezydenta Miasta O. nr [...] z dnia [...] zostało zrobione ocieplenie budynku na elewacji północnej do poziomu gzymsu nad parterem, a na elewacji południowej do poziomu zera budowlanego. Budynek ocieplono styropianem o grubości 5 cm, a miejscowo w związku z nierównościami na ścianach o grubości do 8 cm. Na ocieplone ściany położono tynk akrylowy. Budynek nie był wcześniej ocieplony, a jego ściany były otynkowane tynkiem cementowo-wapiennym. Na parterze budynku wykonano nowe wejście do budynku dla potrzeb przychodni stomatologicznej, powstającej na parterze budynku w wyniku adaptacji lokalu handlowo-usługowego. W tym celu powiększono duży otwór okienny i w to miejsce zamontowano drzwi wejściowe z witryną. Ponadto w sprawie ustalono, iż pozostałe roboty objęte pozwoleniem na budowę, polegające na ociepleniu parteru budynku od strony północnej i położeniu tynku, wstawieniu na parterze budynku okien w kształcie okręgu w miejsce prostokątnych oraz na przebudowie i ociepleniu lukarn, zostały wykonane lecz nie zostały zafakturowane w 2003r, z uwagi na nieodebranie ich przez inwestora.

Spółka poniosła także wydatki z tytułu wymiany instalacji elektrycznej między innymi w związku z przebudową lokalu na gabinety stomatologiczne i zgodnie z parametrami niezbędnymi dla specyficznego obciążenia instalacji tego rodzaju.

Ustalenia wyżej wskazane zdaniem organu prowadziły do wniosku, że należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego z tytułu robót budowlanych oraz wymiany instalacji elektrycznej.

W odwołaniu z dnia z dnia 13 października 2006r podniesiono zarzuty zarówno przeciwko procedurze postępowania kontrolnego, jak i kwestionowano zasadność wszystkich ustaleń merytorycznych dokonanych zaskarżoną decyzją.

Zdaniem odwołującej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nieodpłatne świadczenia, gdyż poprzez podpisanie Porozumienia z dnia 19 stycznia 2004 r. Spółka uznała roszczenie o odsetki przysługujące Pani A. S. za okres od dnia wpływu na konto Spółki do dnia poprzedzającego podpisanie umów nieoprocentowanych pożyczek. Fakt, że odsetki nie zostały zapłacone jest w sprawie bez znaczenia, gdyż roszczenie jest nadal wymagalne.

Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art.187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niewykazanie, iż porozumienie nie jest prawdziwe.

W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i sam podatek za 2003r. zostały obliczone i określone w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, tj. z art. art. 15 ust. 6 i art. 16a-16m w/w ustawy.

Wynikało to z zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.119,67zł, naliczonych w związku ze zwiększeniem wartości początkowej budynku przy ul. K. o wydatki poniesione na ulepszenie tego środka trwałego w 2002r. w kwocie 44.786,89zł, zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nr [...] z dnia [...] określającą należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2002r.

W wyniku zakończenia postępowania odwoławczego od tej decyzji, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...], zakwestionowane wydatki w kwocie 44.786,89zł, zostały uznane za poniesione na remont środka trwałego i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji postanowieniem nr [...] z dnia [...] zwrócono sprawę organowi I instancji w celu zmiany dotychczasowej decyzji zarówno w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego oraz w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek.

W wykonaniu w/w postanowienia, Dyrektor Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...] z dnia [...], zmieniającą pierwotną decyzję z dnia [...]. Decyzją tą wyłączono z kosztów uzyskania przychodów w/w kwotę 1.119,67zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych i w związku z tym, należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2003r. został określony w wysokości 23.852,00zł, zaś odsetki za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek w wysokości 2.484,00zł.

W odwołaniu od decyzji podatnik ponawia zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu z dnia 13 października 2006r. od pierwotnej decyzji, uzupełniając je o cytat z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002r, dotyczący kwestii kwalifikacji wydatków poniesionych w 2002r. do remontowych i inwestycyjnych.

Zarzuca decyzji naruszenie:

- art.24 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) poprzez gromadzenie materiału dowodowego po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli oraz wydanie również po tym terminie decyzji,

- art.24 ust.2 w/w ustawy z dnia 28 września 1991r. poprzez niezapoznanie się organu pierwszej instancji z zastrzeżeniami i wnioskami wniesionymi przez pełnomocnika i nieprzeprowadzenie nowych żądanych dowodów,

- art.13 ust.6 pkt 8 w/w ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie zakresu kontroli i wywodzenie wniosków z dowodów dotyczących następnych lat,

- art. 173 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez brak możliwości wniesienia przez pełnomocnika uwag do protokołów sporządzanych na okoliczność przesłuchania świadków.

- art. 12ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustaleń dotyczących nieodpłatnego świadczenia.

- art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c w zakresie kwalifikacji wydatków na ulepszenie środka trwałego.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] zmienioną następnie w oparciu o art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia 26 czerwca 2007r. określającą podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. w zakresie określenia wysokości tego podatku i orzekł o wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w innej wysokości.

W uzasadnieniu odniósł się do zarzutów dotyczących procedury kontrolnej stwierdzając , że nie dopatrzył się naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej poprzez gromadzenie materiału dowodowego po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli oraz wydanie decyzji również po tym terminie. Termin zakończenia kontroli został określony na dzień 28.04.2006r. , w tym też dniu został wysłany do Spółki protokół z kontroli. Termin zakończenia kontroli podatkowej określa nie datę wydania decyzji ale datę przekazania protokołu z kontroli co wynika z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej. Po tej dacie żadne czynności z zakresu kontroli podatkowej w spółce nie były prowadzone. Po zakończeniu kontroli podatkowej postępowania kontrolne skarbowe trawa nadal i mogą być w nim podejmowane czynności objęte zakresem postępowania podatkowego.

Również, nie jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadniony zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 cyt. wyżej ustawy o kontroli skarbowej.

W przedmiotowej sprawie organ kontroli skarbowej wyznaczył kontrolowanemu 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Termin ten upłynął w dniu 27.09.2006r. W tym ustawowo określonym czasie, podatnik nie skorzystał z prawa wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] a więc po upływie terminu wyznaczonego do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Przesłane organowi pismo z dnia 26.09.2006r. wpłynęło w dniu 29.09.2006r., czyli po wydaniu decyzji, w którym Spółka zawarła żądanie przeprowadzenia kolejnych dowodów z przesłuchania świadków i wyłączenia z akt dokumentów powstałych po okresie objętym kontrolą, nie jest rezultatem zapoznania się z materiałem dowodowym, a więc bez znaczenia pozostaje fakt, iż wysłano je pocztą przed upływem terminu wyznaczonego do zapoznania. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił , że w postępowaniu odwoławczym tut. organ zapoznał się z treścią tego pisma i stwierdził, iż nie zawiera ono żadnych wniosków i uwag co do kompletności materiału dowodowego, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Podniesione w nim zarzuty zostały powtórzone w odwołaniu.

Zdaniem organu nie jest zrozumiały zarzut dotyczący naruszenia art. 13 ust 6 pkt 8 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem sama podatniczka wskazywała w postępowaniu kontrolnym dokumenty, które powinny zostać poddane analizie a pochodziły z okresu nie objętego kontrolą - w tym Porozumienie z dnia 19 stycznia 2004 r. w sprawie zwrotu Pani A. S. odsetek od kapitału . Ponadto przedmiotem badania były sprawozdania finansowe i dowody z zeznań świadków na okoliczność istnienia zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu odsetek od przekazanego jej kapitału.

Zdaniem organu, Spółka wskazując na niewyjaśnienie stanu faktycznego w istocie poczynionych ustaleń nie kwestionuje. Zarzuty sprowadzają się jedynie do negowania przeprowadzonego postępowania nie wskazując na stan faktyczny odmienny od przedstawionego w zaskarżonej decyzji.

Bezpodstawny jest zdaniem organu zarzut , iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodu z zeznań świadków wskazanych w odwołaniu.

Również ustalenia dotyczące nie naliczenia przez Spółkę w 2003r. wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z kapitału otrzymanego od wspólnika za okres do dnia zawarcia umów pożyczek tj. za okres od dnia 1.01.2003r. do 28.07.2003r. nie są uzasadnione.

Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] zmienionej w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...].

Zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 12 ust.6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 173 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 § 1 ustawy o kontroli skarbowej a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Według skarżącej protokół z kontroli z dnia 28 kwietnia 2006 r. nie może stanowić dowodu w sprawie w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, bowiem czynności kontrolne, których był wynikiem trwały dłużej niż 4 tygodnie wskazane w art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym nie zachodziły przesłanki pozwalające na wydłużenie kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje :

Skarga nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury proceduralnej, które zdaniem Sądu nie są uzasadnione.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /tekst jedn. Dz. U. Nr 8 poz. 65 z 2004 r. ze zm./ przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W tym wyznaczonym czasie, organ prowadzący postępowanie ma obowiązek umożliwić kontrolowanemu lub jego przedstawicielowi, bądź pełnomocnikowi, albo osobie wyznaczonej do reprezentowania kontrolowanego, wgląd do materiału dowodowego zgromadzonego w toku czynności kontrolnych. Wypowiedzenie się w kwestii materiału dowodowego wymaga niewątpliwie uprzedniego zapoznania się z nim. Wyznaczenie stronie takiego terminu jednocześnie informuje ją o zakończeniu postępowania dowodowego.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania organ kontroli skarbowej wyznaczył kontrolowanemu 7 -dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, który upłynął w dniu 27.09.2006r. W tym ustawowo określonym czasie Spółka nie skorzystała z prawa wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu wyznaczonego przez organ kontroli skarbowej kontrolowanemu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a więc prawidłowo, bo po wykonaniu obowiązku nałożonego na organ przedmiotowym art. 24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej.

Pismo z dnia 26.09.2006r., które wpłynęło do organu w dniu 29.09.2006 r. czyli po wydaniu decyzji, w którym Spółka zawarła żądanie przeprowadzenia kolejnych dowodów z przesłuchania świadków i wyłączenia z akt dokumentów powstałych po okresie objętym kontrolą, nie było rezultatem zapoznania się z materiałem dowodowym To zaś, że Spółka nie korzystała z procedury zapoznania się w wyznaczonym terminie z tym materiałem spowodowało , że organ I instancji nie widział formalnych przeszkód do wydania decyzji w dniu [...].

Nawet gdyby przyjąć, że organ I instancji odczekałby, mając na uwadze obrót pocztowy z wydaniem decyzji kilka dni po upływie terminu zakreślonego w art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, aby zapewnić stronie możliwość wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, to i tak w o ocenie Sądu w tej konkretnej sprawie pozostawałoby to bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem w toku postępowania odwoławczego organ zapoznał się z treścią wskazanego wyżej pisma Spółki i przeprowadził jego analizę stwierdzając, iż nie zawiera ono żadnych wniosków i uwag co do kompletności materiału dowodowego, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto podniesione w piśmie z dnia 26 września 2006 r. zarzuty zostały następnie powtórzone przez stronę we wniesionym odwołaniu i organ się do nich ustosunkował.

Nie dopatrzył się również Sąd naruszenie przez organy skarbowe art. 173 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 31 § 1 w/w ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Spółka podnosi, iż jej pełnomocnik nie miał możliwości wniesienia uwag do protokołów sporządzanych na okoliczność przesłuchania świadków i sformułowania stosownych zarzutów .

Zgodnie z art. 173 § 1 protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Protokół ten zgodnie z § 2 tego artykułu odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. Odmowę lub brak podpisu którejkolwiek osoby należy omówić w protokóle.

Sąd badając zawarte w aktach sprawy protokóły z przesłuchania świadków stwierdził, że zostały one sporządzone prawidłowo. Protokoły zostały podpisane przez wszystkie osoby uczestniczące w tych czynnościach, w tym również przez ówczesnego pełnomocnika Spółki Panią A. J. Trudno przy tym przyjąć, że nie wniesienie zastrzeżeń było spowodowane brakiem odpowiedniej rubryki w protokole, na co wskazuje Spółka, skoro reprezentował ją przedstawiciel profesjonalnej firmy doradczej.

Na etapie skargi pojawił się zarzut wskazujący na brak możliwości wykorzystania w toku postępowania dowodowego w oparciu o art. 180 Ordynacji podatkowej protokołu z kontroli skarbowej, bowiem zdaniem skarżącej przekroczony został czas trwania kontroli wskazany w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm./, która nie może trwać dłużej niż 4 tygodnie.

Zarzut ten jest zdaniem Sądu nie uprawniony, bowiem czas trwania kontroli był zgodny z obowiązującymi przepisami . Treść art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej upoważniała organ kontroli skarbowej do przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego - kontroli podatkowej. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadku gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. działając na podstawie art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września o kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne skarbowe w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r., podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego za ten sam okres.

W postanowieniu tym stwierdzono, iż w jego ramach może być przeprowadzona kontrola podatkowa. Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 30 stycznia 2006 r., zaś skarżąca otrzymała je w dniu 1 lutego 2006 r. W dniu 28 marca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał zmiany upoważnienia przedłużając termin trwania kontroli na dzień 28 kwietnia 2006 r. W tym też dniu protokół z kontroli został przesłany pełnomocnikowi Spółki. Postępowanie kontrolne trwało nadal i zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji.

Przedłużenie czasu kontroli podatkowej było zatem zgodne z obowiązującymi przepisami a tym samym nie ma podstaw by kwestionować protokół z tej kontroli jako jeden z dowodów w sprawie.

Przechodząc do kwestii merytorycznych , Sąd Stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego , które to naruszenia musiałoby spowodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. działając na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwiększył przychody podlegające opodatkowaniu, zaliczając do nich wartość uzyskanych nieodpłatnych świadczeń w kwocie 39.931,60zł, z tytułu korzystania przez Spółkę z kapitału wspólnika.

Niesporne w sprawie jest , że Pani A. S. będąca jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. "B" w okresie od 24.01.2002r. do 1.06.2002r. dokonała na rzecz tej Spółki wpłat pieniężnych w łącznej kwocie 792.650,00 zł,. Wpłaty te określono jako "dopłaty do kapitału" i zostały zaksięgowane na koncie "kapitał zapasowy" , bowiem zgodnie z § 6 aktu założycielskiego Spółki z dnia {...] Rep.A nr {...], kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000,00zł., zaś w umowie tej nie zawarto żadnych postanowień dotyczących wnoszenia dopłat do kapitału.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 29.07.2003 r. Uchwałę nr 1/VII/2003, zobowiązującą zarząd Spółki do uznania, że wpłacona przez Panią A. S. tytułem dopłat, kwota 742.650,00zł nie stanowiła dopłat i jest Spółce nienależna. Wobec tego zobowiązano Spółkę do wypłacenia wspólnikowi kwoty 242.650,00zł w terminie do dnia 30.09.2003r., a do momentu zwrotu tej kwoty, do zawarcia na tę kwotę umowy pożyczki (bez odsetek). Natomiast kwotę 500.000,00zł postanowiono zatrzymać w Spółce na podstawie umowy pożyczki, zawartej do dnia zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców zmian dotyczących dopłat, które zostaną pokryte tą kwotą.

Jednocześnie zgodnie z Uchwałą wskazaną wyżej zostało zawarte Porozumienie, w którym strony potwierdziły zawarte w niej postanowienia i z tą data tj. 29.07.2003r., Pani A. S. udzieliła Spółce nieoprocentowanych pożyczek w kwocie 242.650,00zł, podlegającej zwrotowi do dnia 30.09.2003r., z tym, że gdyby Pożyczkobiorca (Spółka) spóźnił się ze spłatą, Pożyczkodawcy przysługiwałyby odsetki za zwłokę, oraz w kwocie 500.000,00zł, podlegającej zwrotowi w terminie do 7 dni licząc od dnia zarejestrowania w Sądzie Rejonowym w O. zmian w akcie założycielskim Spółki, w ramach których pożyczkodawca jako wspólnik pożyczkobiorcy zostanie zobligowany do wniesienia dopłat w wysokości 500.000.00zł.

W umowie postanowiono, że w tym przypadku zwrot pożyczki nastąpi poprzez zarachowanie na dopłaty obciążające pożyczkodawcę. Ponadto, postanowiono też, iż w przypadku gdyby w terminie 6 miesięcy licząc od dnia zawarcia przedmiotowej umowy, zmiana w akcie założycielskim Spółki nie została zarejestrowana, to pożyczka stanie się wymagalna w dniu następnym po upływie tego 6 miesięcznego okresu i od dnia jej wymagalności podlegać będzie oprocentowaniu w wysokości ustawowej. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki Uchwałą nr 2/VII/2003 z dnia 29.07.2003r. sporządzoną w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] zmieniło akt założycielski Spółki w zakresie możliwości wnoszenia dopłat przez wspólników i zobowiązało A. S. do wniesienia dopłat w kwocie 500.000,00zł. Zmiana ta została zarejestrowana w KRS w dniu 25.08.2003 r.

Z ustaleń poczynionych w toku kontroli przez organy skarbowe wynika zatem, że pożyczka w kwocie 242.650,00zł została zwrócona pożyczkodawcy w dniu 16.09.2003r., natomiast termin zwrotu pożyczki w kwocie 500.000,00zł, w związku z zarejestrowaniem w dniu 25.08.2003r. zmian w akcie założycielskim dotyczących obowiązku wniesienia dopłat upłynął w dniu 1.09.2003r. Kwota ta została zaliczona na poczet dopłat.

Niewątpliwie stan taki prowadzi do przyjęcia, że skoro wspólnik Spółki dokonał nienależnych wpłat na rzecz dopłat do kapitału w kwocie 742.650,00zł, Spółka w okresie od dnia otrzymania pieniędzy do dnia przekształcenia w nieoprocentowane pożyczki, a następnie do dnia zwrotu tych pożyczek, korzystała nieodpłatnie z kapitału wspólnika uzyskując nieodpłatne świadczenia, o których mowa wart. 12.ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. nr 54, poz.654 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Prawidłowo organy skarbowe opierając się na podstawie art. 12.ust.6 pkt 4 tej ustawy wartość świadczeń ustaliły przyjmując ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z niekwestionowanych ustaleń poczynionych w toku kontroli wynika zatem, iż 2003 roku, Spółka stosując obowiązującą w danym okresie stopę procentową odsetek ustawowych naliczyła i zaliczyła do przychodu wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieoprocentowanej pożyczki w kwocie: - 242.650,00zl za okres od dnia jej zawarcia tj. od 29.07.2003r. do dnia jej zwrotu w dniu 16.09.2003r., przychód w kwocie 4.321,16zł. oraz 500.000,00zł za okres od dnia jej zawarcia tj. od 29.07.2003r. do dnia zarachowania na dopłaty w dniu 1.09.2003r., przychód kwocie 6.232,88zł.

Prawidłowo organy skarbowe ustaliły, że Spółka nie dokonała naliczenia w 2003r. wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z kapitału otrzymanego od wspólnika za okres do dnia zawarcia wskazanych wyżej umów pożyczek, tj. za okres od 1.01.2003r. do 28.07.2003r.

Przedłożony został w toku postępowania kontrolnego przez pełnomocnika Spółki protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B" Spółki z o.o. w O. z dnia 19.01.2004r. zawierający Uchwałę nr 1/I/2004. oraz Porozumienie również z tego dnia. Zgodnie z tą uchwałą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B" Spółki z o.o. postanowiło zwrócić Pani A. S. odsetki w wysokości ustawowej liczone od dnia wpłaty na konto Spółki kwoty 742.650,00zł do dnia 28.07.2003r. oraz zobowiązać Zarząd Spółki do zawarcia porozumienia regulującego zasady i tryb zwrotu tych odsetek.

W zawartym zgodnie z tą Uchwałą, Porozumieniu z dnia 19.01.2004r. strony uznały, iż wpłacona przez wspólnika kwota 742.650,00zł nie stanowiła dopłat, a zatem wspólnikowi przysługiwać winny odsetki od dnia wpływu na konto Spółki do dnia poprzedzającego zawarcie umów pożyczek, tj. do dnia 28.07.2003r.. Ponadto Spółka zobowiązała się do niezwłocznego wypłacenia Wspólnikowi odsetek na jego pisemny wniosek.

Jak wynika z pism Spółki znajdujących się w aktach sprawy z dnia 17.03.2006r. i z dnia 4.04.2006r. przedmiotowe odsetki nie zostały wypłacone Pani A. S. a nadto w sprawozdaniach finansowych, począwszy od sprawozdania za 2003r. i w żadnych innych dokumentach, Spółka nie wykazywała zobowiązań wobec wspólnika z tytułu odsetek:, o których mowa Uchwale i Porozumieniu z dnia 19.01.2004r.

Wnioski organów skarbowych wyciągnięte w oparciu o taki stan fatyczny, iż zarówno Uchwała nr 1/l/2004. jak i Porozumienie z dnia 19.01.2004r. zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania i zmierzały w istocie do uniknięcia negatywnych skutków w sferze prawa podatkowego są uzasadnione, bowiem dokumenty te zawierają ustalenia zawarte po wygaśnięciu stosunku zobowiązaniowego, który miały modyfikować, tj. po spłacie pożyczek udzielonych przez wspólnika Spółce.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji uznano, że w 2003r. Spółka korzystała nieodpłatnie z kapitału wspólnika. uzyskując przychód, o którym mowa wart. 12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość tego przychodu została określona na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie odsetek, które Spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku finansowym kapitał w formie kredytu lub pożyczki w wysokości odpowiadającej kwocie kapitału którą dysponowała Spółka w 2003r.

Ustaleniom dotyczącym wartości nieodpłatnych świadczeń nie można zarzucić dowolności , bowiem organy uwzględniły wiele istotnych okoliczności w tym to, iż wpłaty dokonywane były na poczet dopłat przeznaczonych na zakup nieruchomości oraz , że Spółka korzystała z usług Banku C S.A. w P. Oddział w O. i z kredytu długoterminowego udzielonego przez D Bank Hipoteczny S.A. w W., więc na podstawie informacji o wysokości oprocentowania kredytów udzielanych przez te banki ustalono dane do naliczenia nieodpłatnych świadczeń.

W ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków.

Wywody skargi przenoszące kwestie związane z nieodpłatnym świadczeniem na grunt prawa cywilnego w sprawie będącej przedmiotem sporu, pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, bowiem umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 października 2006 r. o sygn. akt II FSK 1299/2005., stwierdzając cyt." Organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy. Narzędziem organów podatkowych są tutaj przepisy art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które generalnie rzecz ujmując wskazują na obowiązek tych organów wszechstronnego zebrania materiału dowodowego - a więc także umów cywilnoprawnych - i poddania go swobodnej ich ocenie z punktu widzenia wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego".

Sąd nie może się zgodzić również z kolejnym z zarzutów skargi dotyczącym wyłączenia przez organy skarbowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 16 ust. 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków w kwocie 13.000 zł na wykonanie ocieplenia budynku przy ul Krawieckiej oraz wejścia do przychodni stomatologicznej w tym budynku a także w wysokości 10.955 zł za wykonanie instalacji elektrycznej dla potrzeb tej przychodni jako poniesionych na ulepszenie środka trwałego .

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit.c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych cyt. wyżej nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy , jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji wartość początkową tego środka trwałego ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11 , powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Nie sporne w sprawie jest , że Spółka prowadziła w zakupionym przez siebie budynku, który został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, prace remontowe i modernizacyjne. Na wykonanie części prac Spółka uzyskała pozwolenia na budowę, tj. na podstawie decyzji Prezydenta Miasta O. nr [...] z dnia [...], pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na wymianie stolarki okiennej z jej zmianą w części parterowej budynku, przebudowie lukarn i zmianie kolorystyki elewacji frontowej, oraz nr [...] z dnia [...], pozwolenie na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie lokalu handlowo-usługowego na gabinety stomatologiczne.

Organy ustaliły, że w ramach prac objętych fakturą 4/03 z dnia 15.01.2003 r.- na kwotę 13.000 zł wykonane zostało ocieplenie budynku na elewacji północnej do poziomu gzymsu nad parterem, a na elewacji południowej do poziomu zera budowlanego. Budynek ocieplono styropianem o grubości 5 cm, a miejscowo w związku z nierównościami na ścianach o grubości 8 cm. Na ocieplone ściany położono tynk akrylowy. Ustalono, iż budynek nie był wcześniej ocieplony, a jego ściany były wykonane z cegły i otynkowane dwustronnie tynkiem cementowo-wapiennym. Ponadto, na parterze budynku wykonano nowe wejście do budynku dla potrzeb przychodni stomatologicznej, powstającej na parterze budynku w wyniku adaptacji lokalu handlowo-usługowego. W tym celu powiększono duży otwór okienny i w to miejsce zamontowano drzwi wejściowe z witryną.

Natomiast w ramach prac związanych z instalacją elektryczną, udokumentowanych fakturami 07/03 - na kwotę 9.000 zł i 44/03 r.- na kwotę 1.955 zł, dokonano wymiany instalacji elektrycznej w piwnicy, na parterze, całej klatce schodowej, I piętrze ( f-ra 07/03) i II piętrze ( f-ra 44/03). Na podstawie zeznań i wyjaśnień p. J. P. (wykonawcy prac) ustalono, iż na parterze i części piwnicy została wykonana zupełnie nowa instalacja elektryczna, przystosowana do potrzeb gabinetów stomatologicznych i dostosowana do wymagań sprzętu medycznego wykorzystywanego w tych gabinetach (autoklaw, kompresor sprzężonego powietrza, UNIT-y, foliarka, wentylatory, komputery, lampy bakteriobójcze) zaś na I i II piętrze budynku nową instalację poprowadzono "śladem" poprzedniej, instalując jedynie nowe urządzenia, m.in. zamontowano wyłączniki różnicowo prądowe 0,03, na I p. zamontowano indywidualne podliczniki energii elektrycznej, przeprowadzono dodatkowe przewody oświetleniowe dla założenia oświetlenia halogenowego, wprowadzono przewód zasilający do klimatyzora o mocy 10,5 KW. W ramach powyższych prac całą instalację aluminiową dwu i czteroprzewodową zastąpiono nową miedzianą trzy i pięcioprzewodową, poprzez zastosowania dodatkowej żyły ochronnej, w celu zabezpieczenia przeciwpożarowego i przeciwporażeniowego.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową a tym samym nie mogą być uważane za koszty uzyskania przychodów przy spełnieniu kumulatywnie dwu przesłanek a mianowicie ulepszenie polega na przebudowie rozbudowie, rekonstrukcji adaptacji lub modernizacji druga zaś to ta , że ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zdaniem Sądu zakres przeprowadzonych prac pozwalał na zakwalifikowanie związanych z nimi wydatków jako poniesionych na ulepszenie środka trwałego. W rezultacie wykonanych robót istotnemu polepszeniu uległy warunki termiczne i akustyczne (ocieplenie ścian, wykonanie elewacji , w tym tynk szlachetny,) nastąpiła nieporównywalna zmiana wyglądu budynku i zwiększyła się jego funkcjonalność. Na wzrost wartości użytkowej nowej instalacji elektrycznej wpłynęła nie tylko zmiana zastosowanych materiałów (wymiana przewodów aluminiowych na miedziane) i zastosowanie dodatkowej żyły ochronnej lecz również fakt zamontowania na nowej instalacji od I piętra urządzeń i wyposażenia oraz dodatkowych przewodów, których nie posiadała instalacja poprzednia. Instalacja na parterze i części piwnicy została całkowicie zmieniona i dostosowana do potrzeb sprzętu medycznego stosowanego w gabinetach stomatologicznych, w efekcie doszło nie tylko do rozbudowy instalacji ale również do adaptacji pomieszczeń budynku dla potrzeb najemcy, innych niż biurowe czy handlowe.

Charakter wykonanych prac, o którym mowa wyżej jednoznacznie świadczy o tym, że nie miały one na celu jedynie odtworzenia stanu pierwotnego.

Argumenty skargi wskazujące, że organy przy dokonywaniu oceny przeprowadzonych prac nie uwzględniały w analizowanym stanie faktycznym postępu technologicznego są pozbawione racji. Charakter wykonanych robót, na co już wcześniej Sąd wskazał, jednoznacznie pozwala na przyjęcie, że dokonane ocieplenie budynku połączone z jego tynkowaniem oraz wymiana części instalacji elektrycznej w gabinetach stomatologicznych wykraczało poza zakres przywrócenia do stanu poprzedniego środka trwałego z zastosowaniem nowych materiałów.

Kolejny z zarzutów skargi dotyczący nie powołania biegłego na okoliczność oceny tego w jakim stopniu przeprowadzone prace zmieniły wartość użytkową środka trwałego, również zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Oceny w jakim stopniu przeprowadzone prace zmieniły wartość użytkową środka trwałego dokonano analizując charakter wykonanych prac, stan budynku i funkcje, którym służył. Do poczynienia powyższych ustaleń w tej konkretnej sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego, bowiem kwestie te są jednoznaczne, oczywiste i nie rodzą wątpliwości.

Opinia biegłego ma na celu ułatwienie organowi należytej oceny zebranego w sprawie materiału wtedy, gdy potrzebne są do tego wiadomości specjalne a taka potrzeba w sprawie nie wystąpiła. Analiza dokonanych przez organy ustaleń pozwala Sądowi na stwierdzenie, że wbrew twierdzeniom Skarżącej rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymagało specjalistycznej wiedzy budowlanej.

Mając na uwadze wyżej opisany i poddany analizie stan sprawy , Sąd uznał, iż nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy oraz art. 31 § 1 ustawy cyt. wcześniej o kontroli skarbowej , którego to naruszenia Skarżąca upatruje w zaniedbaniach organu w zakresie zgromadzenia całego materiału dowodowego a w szczególności oceny dokumentów świadczących o nieodpłatnym świadczeniu a także niepowołaniu biegłego z zakresu budownictwa oraz nieprzesłuchaniu dodatkowych świadków na okoliczność wykonanych robót zakwalifikowanych przez organy jako podnoszące wartość środka trwałego.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podpisuje się w pełni pod wyrokiem z dnia 26 października 2005 r. o sygn. akt I FSK 188/2005 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził cyt. " Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) zasada prawdy obiektywnej (przewijająca się przez wszystkie procedury prawne przed organami publicznymi stosującymi prawo w Polsce w indywidualnych sprawach) jest naczelną zasadą postępowania podatkowego. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Chodzi nie tylko o ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale także o prawidłową ocenę prawną prawotwórczych faktów. "

Organy skarbowe w sposób rzetelny przeprowadziły postępowanie dowodowe , które prowadziło do dokonania pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych i przyporządkowania im właściwych przepisów prawa podatkowego.

Reasumując , Sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić po myśli art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./.