Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 191/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2007-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 28 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 28 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi Skarbu Państwa – Rejonowego Zakładu Infrastruktury na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta O. z dnia "[...]" roku w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 rok w kwocie 1.796.850,00 zł.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Burmistrz Miasta O. decyzją z dnia "[...]" r. określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury, zwanemu dalej RZI, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 1 796 850 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż podatnik od dnia 1 grudnia 1994 r. jest użytkownikiem nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa położonych na terenie Nadleśnictwa D.

Do podstawy opodatkowania przyjęto grunty o następujących oznaczeniach w ewidencji gruntów: Tr — 3390,3800 ha, B — 0,4800 ha, Ba — 2,1700 ha, Bi — 0,2600 ha, Bp — 0,8900 ha, Bz — 2,6000 ha, Dr — 80,6900 ha.

Powierzchni te są zgodne z zestawieniem i rejestrem gruntów zawierającym numery działek, sporządzonym przez Nadleśnictwo D.

W decyzji uwzględniono zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zmianami) w stosunku do gruntów, na których ustanowiono strefę ochronną cietrzewi oraz grunty rezerwatu przyrody "[...]". Organ wskazał, że podatnik mimo ustawowego obowiązku nie złożył w terminie stosownej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. i podatku nie wpłacił.

W odwołaniu od tej decyzji Rejonowy Zarząd Infrastruktury podniósł, że umowa o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie zawarta na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o lasach (DzU Nr 101, poz. 444 ze zmianami) nie powoduje zmiany przeznaczenia gruntu, a tym samym nie rodzi obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Z treści umów zawartych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący Rejonowy Zarząd Infrastruktury partycypował w wydatkach związanych z płatnością podatku leśnego.

Odwołujący podniósł, że umowa nie doprowadziła do przeniesienia posiadania w sensie rzeczowym. Umowa użytkowania odwołuje się do kodeksu cywilnego. Jednak elementem użytkowania rzeczy jest obciążenie prawem do jej korzystania i pobierania jej pożytków. Przedmiot umowy sprowadza się do używania lasów na cele związane z obronnością, bez prawa pobierania pożytków, a zatem nie pozbawiła ona władztwa nad rzeczą Lasów Państwowych, a jedynie ograniczyła to prawo w zakresie określonym celami obronności.

Odwołujący wskazał, że zarówno Rejonowy Zarząd Infrastruktury jak i Nadleśnictwo D. są jednostkami organizacyjnymi Skarbu Państwa. Wszelkie zatem czynności dokonywane przez te podmioty są czynnościami Skarbu Państwa, a zawarcie pomiędzy nimi jakiejkolwiek umowy nie może wywołać skutków prawnych w rozumieniu prawa cywilnego.

RZI podniósł, że decyzja wydana została m. in. na podstawie uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatkowych, która została ogłoszona w dniu 17 grudnia 2002 r. Zdaniem odwołującego się uchwała ta narusza art. 2 ust. 1 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. i wynikające z nich zasady pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis i prawidłowej legislacji.

Ponadto na podstawie umowy RZI ma obowiązek ponoszenia na rzecz Nadleśnictwa D. opłaty w wysokości 10% podatku leśnego w stosunku do całej powierzchni oraz dodatkowo 10% podatku od powierzchni lasów. Opłaty te wnoszone były na bieżąco zgodnie z fakturami otrzymywanymi z Nadleśnictwa. Wyrażono też tezę, że nawet jeżeli w posiadanie przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe" wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, to podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów. Ponadto wskazano, że solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe powinny ponosić zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON. Autor odwołania wskazał też, że w decyzji zastosowano przepisy prawa miejscowego, które wprowadzone zostały bez wymaganego vacatio legis.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia "[...]" 2007 roku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia "[...]" 2005 roku, podnosząc w uzasadnieniu decyzji, co następuje:

Z dołączonej do akt umowy najmu obszaru leśnego z dnia 1 grudnia 1994 r. wynika, że Nadleśniczy Nadleśnictwa D. "wynajął" Wojskowemu Rejonowemu Zarządowi Kwaterunkowo — Budowlanemu grunty o powierzchni 19 505 ha. W myśl 2 ust. 1 tej umowy najemca mógł korzystać z przedmiotu najmu tylko dla celów związanych z obronnością Państwa. Następnie w dniu 20 grudnia 1999 r. podpisana została umowa o przekazaniu (na cele obronności 2) w użytkowanie od dnia 1 stycznia 2000 r. Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury gruntów Skarbu Państwa o powierzchni 19 524,11 ha, zmienionej następnie aneksem z dnia 3 kwietnia 2001 r. na 19 522,8557 ha. Z wyjaśnień Zastępcy Nadleśniczego Nadleśnictwa D. zawartych w piśmie nr "[...]" z dnia 8 kwietnia 2004 r. wynika, że przebieg granic poligonu wojskowego na terenie gminy O. w latach 1999 — 2002 był taki sam jak w chwili obecnej, a grunty użytkowane przez MON położone są w zwartym kompleksie.

W piśmie z dnia 8 marca 2004 r. nr "[...]" Zastępca Nadleśniczego wskazał, że wojsko użytkuje wszystkie grunty Nadleśnictwa położone w obrębie ewidencyjnym W. za wyjątkiem pięciu działek gruntu, których łączna powierzchnia wynosi 0,93 ha.

Grunty oddane w użytkowanie nie są jednorodne pod względem użytków. W ich skład wchodzi zarówno rola, jak i łąki, pastwiska, wody stojące, drogi, ale także lasy i grunty leśne, tereny różne oraz grunty zabudowane i zurbanizowane .

W ocenie organu odwoławczego, spostrzeżenie to ma niebagatelne znaczenie w rozpatrywanej sprawie.

Z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika bowiem, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie grunty, chyba że są opodatkowane podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (DzU z 1993 r. Nr 94, poz. 431 ze zmianami) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności innej niż rolnicza.

Podatkowi leśnemu podlegają natomiast zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. (DzU Nr 200, poz. 1682 ze zmianami) określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Istotna jest regulacja wynikająca z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (DzU Nr 30, poz. 163 ze zmianami). Zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą do ustalania m. in. podatków i opłat. Z przepisów wykonawczych do tej ustawy wynika, że w ewidencji gruntów lasy są oznaczane symbolem Ls. Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają zatem wyłącznie grunty oznaczone tym symbolem.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że celem przekazania opisanych wyżej gruntów Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury były potrzeby obronności Państwa.

Nadleśniczy Nadleśnictwa D. w piśmie z dnia 22 października 2004 r. stwierdził, że na "typowych" polach roboczych poligonów stanowiących grunty nieleśne, nie prowadzono w zasadzie żadnej gospodarki leśnej. Z punktu widzenia Nadleśnictwa tereny te generują tylko koszty związane z gaszeniem pożarów, naprawą dróg itp.

Organ odwoławczy, doszedł do przekonania, skoro w posiadaniu podatnika znajdują się grunty (inne niż oznaczone symbolem Ls) oddane w użytkowanie na podstawie wymienionych wyżej umów, które nie są związane z działalnością leśną, to nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem leśnym, lecz spoczywa na nich obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Użytkownik gruntów nie złożył stosownej deklaracji podatkowej, a zatem wydanie decyzji w oparciu o art. 2 1 §3 Ordynacji podatkowej było konieczne.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył wysokość zobowiązania podatkowego stosując przepisy dotyczące zwolnień podatkowych dla gruntów zajętych na strefy ochronne i rezerwaty. Nie budzi też zastrzeżeń oparcie decyzji na uchwale w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy podniósł, że jeżeli uchwała w sprawie stawek podatkowych nie została ona zakwestionowana w trybie nadzoru nad działalnością gminy, to weszła zatem w życie z dniem promulgacji i jako przepis prawa miejscowego wiązała zarówno podatników jak i organy administracji.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie można było też przyznać racji autorowi odwołania co do ewentualnej solidarnej odpowiedzialności Nadleśnictwa za zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność ta dotyczy bowiem podmiotów, które władają nieruchomością na podstawie tego samego tytułu prawnego. W rozpatrywanej sprawie tego rodzaju sytuacja nie występuje.

Zdaniem SKO, odwołujący się posiada przecież grunty na podstawie umowy zawartej z jednostką organizacyjną reprezentującą Skarb Państwa, zatem nie może być zatem mowy o solidarnej odpowiedzialności wymienionych podmiotów.

Ponoszenie przez RZI, na rzecz Nadleśnictwa D. opłaty za użytkowanie nieruchomości w wysokości 10% podatku leśnego należy natomiast ocenić wyłącznie jako powinność o charakterze cywilnoprawnym, która nie ma wpływu na sferę prawa podatkowego.

Skarb Państwa - Rejonowy Zakład Infrastruktury wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" roku, wnosząc o jej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie :

1. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na przyjęciu za podstawę materialną decyzji - uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 30 listopada 2001 r. nr "[...]", która naruszała zasadę, pewności prawa, zasadę zachowania odpowiedniego vacatio legis, zasadę prawidłowej legislacji oraz zasadę zaufania obywateli do państwa, które wynikają z zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez niezachowanie trybu wprowadzenia uchwały podatkowej Rady Gminy w O., na podstawie której określono wysokość zobowiązania za podatek od nieruchomości za rok 2003;

2. naruszenie przepisu art. 21§ 1 p. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

3. naruszenie przepisu art. 21 §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa, polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji bez podstawy prawnej i faktycznej.

4. naruszenie art. 40 ust.1 ustawy o lasach z dnia 21.09.1991 r. (Dz. U. 91. 101.44 ze. zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 100 poz. 1086 ze zm), poprzez uznanie że podstawą oceny jaki jest charakter przedmiotowych gruntów powinny być zapisy ewidencji gruntów i budynków.

W uzasadnieniu skargi RZI stwierdził, że jedną z materialnych podstaw decyzji z dnia "[...]" 2005 r. był 1 pkt 3 lit. d uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie podatku od nieruchomości "[...]". Wskazana uchwała ustalała wysokości rocznych stawek podatkowych i weszła w życie z upływem 14 dni od dnia ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa. W opinii skarżącego niniejsza uchwała naruszyła art. 2 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 Kwietnia 1997 r. i wynikające z niego zasady: pewności prawa, zachowania odpowiedniego vacatio legis, prawidłowej legislacji.

Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie została podjęta uchwała, która określała wysokość zobowiązań podatkowych, w dniu 13 grudnia 2002, czyli na kilka dni przed rozpoczęciem się roku podatkowego, a dla regulacji prawnych zawartych w uchwale przewidziano zaledwie kilkudniowy okres przejściowy.

W związku z powyższym RZI nie mogło uwzględnić zmiany stawek w podatku od nieruchomości w planowanych wydatkach na rok 2003.

Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 21§1 p. 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązania.

W ocenie skarżącego, w 2003 r. nie zaistniał żaden z faktów, który powodowałby powstanie "zobowiązania podatkowego RZI względem Gminy O. Obowiązek płacenia podatku od nieruchomości w stanie prawnym w roku 2003 dotyczył tylko posiadaczy samoistnych, natomiast nie dotyczył posiadaczy zależnych.

Wyżej wskazana regulacja nie była nowelizowana w okresie do 1 stycznia 1999 r. do dnia 21 czerwca 2004 r.

Przepis art. 21§3 Ordynacji podatkowej nadaje organom podatkowym uprawnienie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku.

Skarżący wskazał, żę w przedmiotowej sytuacji, w ogóle nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, w związku z czym Burmistrz Miasta O. nie miał prawa wydać decyzji, którą określił Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003.

Przepis art. 21§ 3 został zmieniony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (art. 1 p. 12), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r., czyli w okresie pomiędzy 1 stycznia 2000 r. a 21 czerwca 2004 r. Jednakże zmiana ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Bardzo istotnym jest fakt, iż rażące naruszenie przepisów prawa, które ma miejsce w przedmiotowej sprawie, stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (art. 247§1 pkt3 ordynacji podatkowej), która zgodnie z art. 248 §1 ustawy ordynacja podatkowa powinna zostać uwzględnione przez organ administracji z urzędu.

Zdaniem skarżącego, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" 2007 r. budzi istotne wątpliwości, co do jej zasadności i zgodności z prawem.

Odwołujący zgodnie z zawartą umową przekazywał stosowne kwoty na rzecz Lasów Państwowych celem uregulowania podatku leśnego, w tym także od spornych gruntów. Zapłata przez Lasy Państwowe podatku leśnego od spornych gruntów powoduje, że obowiązek podatkowy został wykonany.

Istotnym jest, że nawet przejściowe pozbawienie gruntu roślinności leśnej pod warunkiem utrzymania jego przeznaczenia do produkcji leśnej nie powodowało, iż taki grunt przestał być gruntem leśnym, a co za tym idzie, winien być od niego odprowadzany wyłącznie podatek leśny, a nie podatek od nieruchomości. Szczegółowa analiza umowy zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi - Nadleśnictwem D. a RZI wraz z jej integralną częścią tj. "Warunkami użytkowania lasów, gruntów i innych nieruchomości na potrzeby związane obronnością bezpieczeństwem państwa" wskazuje jednoznacznie — poprzez sprecyzowanie obowiązków uprawnień stron — iż sporne grunty były przeznaczone do produkcji leśnej. Za każde zniszczone drzewko RZI ponosiło odpowiedzialność.

Zdaniem RZI tereny różne stanowiące pola robocze poligonu, użytkowane przez wojsko, nie były i nie są wyłączone z gospodarki leśnej.

W wyroku z dnia 25.05.1992r. "[...]" NSA po rozpatrzeniu sprawy o podobnym charakterze wskazał że "tereny leśne użytkowane przez wojsko z założenia nie są wyłączone z gospodarki leśnej, przeciwnie — przewiduje się na tych terenach prowadzenie działalności leśnej z tym tylko ograniczeniem, że szczegółowe plany w tym zakresie muszą być uzgodnione z władzami wojskowymi".

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie może obciążać odwołującego także dlatego, iż przedmiotowe nieruchomości były i są w zarządzie Lasów Państwowych, RZI korzysta z nich na podstawie umowy o użytkowanie (umowy zawarte z Nadleśnictwami). Zdaniem RZI, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt. 4 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikiem jest podmiot posiadający tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Przez tytuł prawny generalnie należy rozumieć nie tylko typowe umowy, jak najem lub dzierżawa, ale również użytkowanie wieczyste, użytkowanie, zarząd oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego [S. Rudnicki (red.), Prawo obrotu nieruchomościami, Warszawa 2001, s. 119].

Wyjątek dotyczy przedmiotów wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego "Lasy Państwowe". Nawet jeśli w ich posiadanie wejdą na podstawie tytułu prawnego inne osoby, podatnikiem są nadal jednostki organizacyjne wymienionych podmiotów [L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2002, s. 70].

Ponadto art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o lasach (Dz. U. z 2005 r., Nr 45 poz. 435) stanowi, że plan urządzenia lasu wykłada się do publicznego wglądu na okres 60 dni w siedzibie urzędu gminy. O wyłożeniu projektu uproszczonego planu urządzenia lasu burmistrz informuje pisemnie właścicieli lasów, z zaznaczeniem, że uproszczony plan urządzenia lasu będzie podstawą naliczenia podatku leśnego.

W ocenie strony skarżącej plan urządzenia lasu, jest warunkiem prawidłowego ustalenia podstawy i wymiaru podatku leśnego a co za tym idzie podatku od nieruchomości. Jest to przepis szczególny w stosunku do przepisów ustawy z dnia 17 maja 1998 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 100 poz. 1086 ze zm.), w tym sensie że ewidencje prowadzi się z uwzględnieniem przepisów o lasach. Stanowisko to jest zbieżne z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2004 r. "[...]".

Skarżący podniósł, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania mającego na celu ustalenie. czy taki plan został sporządzony i czy właściciel lasu mógł do niego zgłaszać uwagi.

RZI powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 1992 r. sygn. ,akt III SA 1599/92, w którym Sąd podkreślił, że nie podlegają podatkowi od nieruchomości grunty opodatkowane podatkiem leśnym. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreślił, że z przepisów wynika prymat opodatkowania podatkiem leśnym przed opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, aby ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy najpierw ustalić przedmiot opodatkowania podatkiem leśnym.

Zgodnie z treścią art. 40 ust. 1 ustawy o lasach, Dyrektor Generalny może przekazać w użytkowanie wskazane grunty bez zmiany ich dotychczasowego przeznaczenia. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości zmiany przeznaczenia gruntu leśnego przy okazji przekazywania go w użyczenie.

Przeznaczenie gruntu nie zostało zmienione świadczy o tym fakt, że RZI musiał zgłaszać do lasów każde zniszczone drzewko, a więc gospodarka leśna była prowadzona a Nadleśnictwo D. w piśmie z 22 października 2004 r. odnosiło się tylko do ."typowych pól roboczych poligonów" i stwierdził, że nie prowadzi w zasadzie gospodarki leśnej. a więc jakąś gospodarkę leśną jednak prowadzono, przy czym nie odniesiono się do nietypowych "pól roboczych poligonów". a te również zostały opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W przedmiocie ustalenia stanu władania (przedmiotowa decyzja została wydana w 2007 r.) od 1999 r. dowodem jest oświadczenie Nadleśnictwa D., iż stan władania był taki sam jak obecnie, a przecież od 1999 r. nie mogła być prowadzona ewidencja gruntów dla celów podatkowych. Decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości powinna być oparta na pewnych i stanowczych ustaleniach.

Z ostrożności skarżący podnosi, iż w razie nieuwzględnienie powyższego stanowiska, to w myśl art.3 ust. 4 wówczas obowiązującej ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, co należy rozumieć, iż solidarną odpowiedzialność ponoszą zarówno Lasy Państwowe jak i jednostki organizacyjne MON.

Solidarność za zobowiązania oznacza (art. 366 §1 i 2 k.c.), że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Skarżący zajmując stanowisko w przedmiocie odpowiedzi na skargę, wniósł o nieuwzględnienie tej odpowiedzi, ponieważ zawierała sformułowania nie zasługujące na uwzględnienie w zakresie odpłat na rzecz nadleśnictwa, jak też gospodarki leśnej na poligonach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej , a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na podstawie art.1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Kontrola sądu administracyjnego ogranicza się do badania legalności decyzji i innych aktów administracji , zgodnie z art.3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanego dalej ppsa.

W rozpatrywanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Powstały w niniejszej sprawie spór, dotyczy ustalenia, czy Rejonowy Zarząd Infrastruktury, jako użytkownik gruntów przekazanych mu stosowną umową przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.

Po pierwsze podnieść należy, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, zatem o kwalifikacji gruntu jako lasu w oparciu o kryterium przeznaczenia rozstrzygają dane z ewidencji gruntów.

Z przepisu tego wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Wr 1703/94, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 1994 r., sygn. akt III SA 911/94, wyrok NSA z dnia 29 grudnia 1993 r., sygn. akt III SA 747/93,).

Skoro zatem podstawą wymiaru podatków zgodnie z tym przepisem są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, to dotyczy to również zobowiązania podatkowego w podatku leśnym. Organ podatkowy dokonujący wymiaru podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, obowiązany jest czynić to z uwzględnieniem klasyfikacji gruntu wynikającej z ewidencji gruntów. Dlatego też rozstrzygając o charakterze danego gruntu, należy przede wszystkim, w pierwszej kolejności, uwzględnić zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

A zatem mając na uwadze definicję lasu określoną w art. 3 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którą lasem jest grunt o zwartej powierzchni co najmniej 0,10 ha, pokryty roślinnością leśną (uprawami leśnymi) – drzewami i krzewami oraz runem leśnym - lub przejściowo jej pozbawiony: przeznaczony do produkcji leśnej lub stanowiący rezerwat przyrody lub wchodzący w skład parku narodowego albo wpisany do rejestru zabytków, nie można pominąć zapisów dotyczących danego obszaru, a wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Zapisy te stanowią urzędowe potwierdzenie spełnienia wymogów określonych art. 3 pkt 1 ustawy o lasach - przez dany obszar.

Jak wynikało z § 27 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministrów Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa oraz Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 17 grudnia 1996r., w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 158,poz. 813 ze zm.) lasy klasyfikowane są w ewidencji symbolem "Ls". Dlatego dla ustaleń organów podatkowych grunt oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ls" – oznacza las w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o lasach i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 60 ust.1 ustawy – podatkiem leśnym.

Należy zauważyć, iż organy podatkowe nie posiadają uprawnień aby samodzielnie dokonywać klasyfikacji danego gruntu jedynie w oparciu o definicję z ustawy o lasach, pomijając zapisy w ewidencji, tym bardziej nie mogą zmieniać zapisów w ewidencji.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, iż dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie niezwykle istotnym jest dowód z ewidencji gruntów i budynków.

Ewidencja jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194§1 Ordynacji podatkowej i stanowi dowód tego co zostało w niej stwierdzone.

Z ewidencji tej wynikało, iż tereny użytkowane przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury na podstawie zawartych umów ( 1.12.1994r, 20.12.1999r.) oznaczone były symbolem "Tr" – tereny różne – 3390,38 ha, a także innymi symbolami: dr (drogi), B (tereny mieszkaniowe), Ba (tereny przemysłowe), Bi (inne tereny zabudowane), Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane), Bz (tereny rekreacyjno wypoczynkowe). Tożsamą klasyfikację gruntów przewiduje obowiązujące od 2 maja 2001r. rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38 poz. 454.) Podatnik nie kwestionował oznaczeń przedmiotowych gruntów wynikających z ewidencji gruntów i budynków.

Bezspornym w sprawie jest, iż zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. posiadacze nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu.

Podatek od nieruchomości zalicza się do kategorii podatków majątkowych, gdyż przedmiotem opodatkowania jest majątek. Opodatkowaniu podlega posiadanie nieruchomości bez względu na to, czy nieruchomość ta przynosi dochody, czy też na tę nieruchomość należy ponieść nakłady w celu jej utrzymania.

Obciążenie tym podatkiem zależy od rodzaju i sposobu wykorzystywania majątku, o czym świadczy konstrukcja stawek podatkowych.

Art. 5 u.p.o.l. przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów. Powyższe uwagi prowadzą do jednoznacznego wniosku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że w przeciwieństwie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 nie wymaga, aby posiadacz, który włada nieruchomością był posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 k.c. W przepisie tym mowa jest jedynie o posiadaniu wynikającym z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, a więc podmiotem obowiązku podatkowego analizowany przepis czyni również posiadacza zależnego. Instytucja posiadania związana jest z faktycznym władztwem nad rzeczą.

Wyszczególnienie przez ustawodawcę posiadania samoistnego oraz posiadania zależnego przy określeniu podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości, ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, albowiem Rejonowy Zarząd Infrastruktury, dysponował gruntami właśnie jako posiadacz zależny (art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.). Przesądzenie, iż podmiot władający jedynie rzeczą, w oparciu o umowę zawartą z właścicielem lub o inny tytuł prawny, może być podatnikiem podatku od nieruchomości, na gruncie normy prawnej wynikającej z art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., jest rozstrzygające w zawisłej sprawie.

Obowiązek podatkowy, o którym mowa w art.3 ust.2 u.p.o.l., został powiązany z faktycznym władaniem nieruchomością, co oznacza, że nadleśnictwo Drygały byłoby podatnikiem podatku od nieruchomości jedynie wówczas, gdyby spełniało to kryterium tj. gdyby grunty którymi władało, nie zostały oddane na podstawie stosownej umowy, w użytkowanie Rejonowemu Zarządowi Infrastruktury.

Reasumując należy stwierdzić, iż Rejonowy Zarząd Infrastruktury (posiadacz zależny) posiadając tytuł prawny do przedmiotowych nieruchomości, którymi były umowy zawarte z Dyrektorem Generalnym Lasów Państwowych (a więc z właścicielem – Skarbem Państwa) reprezentowanym przez Nadleśniczego Nadleśnictwa D. w D., spełniał obydwie przesłanki z art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Tym samym ciążył na nim obowiązek podatkowy w rozumieniu tego przepisu.

Odnosząc się do zarzutu odpowiedniego vacatio legis uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, iż uchwała ta weszła w życie z dniem promulgacji i wiązała jako akt prawa miejscowego zarówno podatników jak i organy administracji. Zauważyć należy, że stawki podatkowe zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych ustalane są przez radę gminy corocznie, a zatem podjęcie uchwały na kolejny rok podatkowy nie powinno zaskakiwać podatnika. Nie wydaje się również konieczne, co podnosił skarżący, ustalanie jakiegoś szczególnego okresu przejściowego dla zapoznania się ze zmienionymi stawkami podatkowymi.

Zupełnie pozbawione też racji są zarzuty odnoszące się do trybu uchwalenia, ogłoszenia i wejścia w życie Uchwały Rady Miejskiej w O. z dnia 13 grudnia 2002 roku w sprawie stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie gminy od 1.01 .2003r. Powołane przez skarżącego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie odnosiły się do podatków majątkowych. Uchwały Rady Gminy (Miasta) w zakresie podatków i opłat lokalnych są aktami prawa miejscowego. Podlegają ogłoszeniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 190, poz. 1606 ze zm.). Zasadą jest, o czym stanowi art. 4 tej ustawy, że akty normatywne zawierające " przepisy powszechnie obowiązujące wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia chyba, że dany akt normatywny określi termin dłuższy. W uzasadnionych wypadkach akty te mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a nawet w dniu ogłoszenia aktu w dzienniku urzędowym. Ponadto, w świetle powołanej regulacji zawartej, przepis ten ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko- Mazurskiego nr 161, poz.2164 z 2002 roku, stał się obowiązującym prawem miejscowym i żaden posiadacz nieruchomości nie może powoływać się na fakt, że został zaskoczony stawkami podatku od nieruchomości, które w każdym następnym roku podatkowym z reguły są nieco inne.

W ocenie Sądu, uwzględniając stan faktyczny i prawny, sprawy nie można zarzucić organom podatkowym, aby wydając zaskarżone decyzje naruszały art. 21§1 pkt 1 i art. 21§3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze treść art. 194 § 1 i §2 Ordynacji podatkowej., nie można także uznać za trafne zarzutów sformułowanych w skardze w przedmiocie nie uznania jako dowodu, dokumentu - wypisów z ewidencji gruntów i budynków.

Zarzuty te i ich uzasadnienie, podejmując nawet wprost polemikę ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w wyroku z dnia 29.06.2006 r, sygn. akt II FSK 1505/05, zmierzają do wykazania, że podstawą ustaleń co do rodzaju gruntów, a w konsekwencji także rodzaju podatku jakiemu powinny one podlegać nie może być w niniejszej sprawie ewidencja gruntów, ale faktyczne wykorzystywanie gruntów bez zmiany ich poprzedniego ( sprzed umowy) przeznaczenia.

W świetle przestawionej argumentacji i braku podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza prawo, za chybiony należy uznać także zarzut ,iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszyły art. 2 Konstytucji R.P. poprzez nieuwzględnienie zasady niedziałania prawa wstecz, zasady pewności prawa oraz zasady zaufania .

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270ze zm.), oddalił skargę.