Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 440/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12, art. 15
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 174 pkt 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 327/04 w sprawie ze skargi "F." Spółce z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 grudnia 2003r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od "F." Spółce z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6.508 (sześć tysięcy pięćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 21 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2003 r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 23 września 2003 r. i określającą "F." Spółce z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 223.680 zł, orzekł o wykonalności zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 682.934,98 zł oraz zaniżyła przychody do opodatkowania na kwotę 8.803,10 zł. Spółka zajmowała się produkcją i eksportem mebli do odbiorców zagranicznych. Głównym odbiorcą była firma "D." z Holandii. Wyprodukowane wyroby były dostarczane środkami transportu należącymi do Spółki oraz obcymi środkami transportu. Własny transport wykorzystywany był tylko do jednego odbiorcy - firmy "D.". Miejscem dostawy były miejscowości położone m.in. w Niemczech, Holandii, Belgii. W drodze powrotnej przywożono do Polski materiały i surowce do produkcji otrzymane od kontrahentów zagranicznych oraz meble, które należało naprawić w ramach reklamacji. Stwierdzono także, że obcy przewoźnicy wynajmowani byli przez kupującego i kupujący rozliczał się z nimi bezpośrednio za wykonane usługi. W dokumentach SAD - w przypadku eksportu do firmy "D." dokonywanego własnymi środkami transportu przez Spółkę w poz. 20 "Warunki dostawy" Spółka deklarowała EXW - "z zakładu "F.". Przy takiej klauzuli koszty transportu na całej trasie dostawy ponosi kupujący. W przypadku importu materiałów do przerobu "F." sp. z o.o. deklarowała warunki dostawy DDU - dostarczone, cło nie opłacone do oznaczonego miejsca tj. zakładu "F.". Organ kontroli skarbowej stwierdził, iż powyższe oznacza, że sprzedający jest zobowiązany do poniesienia wszystkich kosztów związanych z towarem, aż do momentu, gdy zostanie on dostarczony do miejsca przeznaczenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji wskazał na zapisy umowy z 12 grudnia 1998 r. między "F." jako sprzedającym, a firmą "D." jako, kupującym dotyczące ponoszenia kosztów transportu uznając, że Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące kosztów transportu w wysokości 391.987,18 zł obejmujące: amortyzację dwóch samochodów ciężarowych /marki Mercedes i Volvo/ oraz dwóch naczep, którymi odbywał się transport do firmy "D.", wydatki związane z eksploatacją ww. samochodów, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń kierowców, Powołano się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tj. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm. zwaną dalej "u.p.d.o.p."/.

Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 30 grudnia 2003 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 223.680 zł. Organ odwoławczy uznał bowiem za koszt uzyskania przychodów kwotę 84.686,28 zł z tytułu amortyzacji samochodów ciężarowych i naczep, wskazując, iż nie ma znaczenia, dla uznania odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych za koszty uzyskania przychodów fakt, iż koszty transportu mebli nie powinna ponosić spółka z o.o. "F.", W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na to, iż przyjęto, że wydatki związane z eksploatacją samochodów ciężarowych, delegacji zagranicznych kierowców oraz wynagrodzeń i narzutów na wynagrodzenia kierowców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nadto wskazano na naruszenie art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie uprawdopodobnienia jest tożsame z udokumentowaniem i obliguje w związku z tym stronę do przedłożenia ściśle określonych dokumentów dla uznania wierzytelności za nieściągalną. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 187 i 191 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż przedmiotowe wydatki były konieczne z punktu widzenia gospodarczego i dlatego też nie można odmówić podstawy do ich poniesienia. Jednocześnie strona skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy nie zbadał należycie zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organ pierwszej instancji związanego z kosztami transportu poprzez niewłaściwe odczytanie kontraktu zawartego między stronami. Zdaniem strony umowa zawierała dwie zasady ponoszenia kosztów transportu. Pierwsza to taka, że koszty transportu pokrywa kontrahent, a druga, że koszty pokrywa podatnik. Podniesiono także, że w toku postępowania podatnik dokonał wyliczeń w jakim zakresie koszty transportu obciążały podatnika, a w jakim jego kontrahenta. Wskazano także, iż nie zbadano zapisów dotyczących kosztów transportu dokonanych na dokumentach SAD i pominięto adnotację o pokrywaniu kosztów po 50 EUR od każdego transportu dokonywanego, przez podatnika na rzecz kontrahenta. Strona skarżąca powołała się również na konieczność zbadania dowodów dla stwierdzenia czy istniała podstawa do potrącenia wzajemnych wierzytelności między stronami "F." sp. z o.o. i "D." z tytułu poniesionych kosztów transportu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję wskazanym wyżej wyrokiem w uzasadnieniu stwierdził, powołując się na zasady prowadzenia postępowania podatkowego określone w art. 122, 187 par. 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, że organy podatkowe nie uczyniły zadość tym przepisom. Według tego Sądu niewątpliwie z treści umowy z 12 grudnia 1998 r. wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahenta skarżącej firmę "D."., jednak zebrany materiał dowodowy w sprawie nie pozwala zdaniem tego Sądu stworzyć rzeczywistego obrazu dokonywanych transakcji pomiędzy skarżącą Spółką, a firmą "D.". Organy podatkowe nie poczyniły odpowiednich ustaleń w zakresie dokonywanych rozliczeń kosztów między kontrahentami. Nie wyjaśniono bowiem okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą dokonywania potrąceń między firmami, jak również faktu ponoszenia kosztów przez skarżącą na rzecz firmy "D." tj. po 50 euro od dokonanego każdego transportu, w tym zakresie zdaniem tego Sądu należało przesłuchać m.in. głównego księgowego, czy też dokonać analizy ewidencji księgowej Spółki. Istotna jest bowiem kwestia, czy określone koszty transportu były zwracane Skarżącej w formie dokonywanych potrąceń.

Odnośnie utworzonej rezerwy na pokrycie wierzytelności nieściągalnych Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" i art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że organy prawidłowo uznały, iż na dzień utworzenia rezerwy tj. 31 grudnia 2001 r. Skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które uprawdopodobniłyby nieściągalność przedmiotowych wierzytelności. Ze względu jednak na naruszenie przepisów postępowania odnośnie kosztów transportu Sąd ten na podstawie art. 145 par. 1 pkt lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej wniósł jego pełnomocnik zaskarżając wyrok ten w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

- naruszenia art. 1 par. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ w myśl którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej,

- naruszenie art. 141 par. 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r., poprzez całkowity brak rozważenia stanowiska strony przeciwnej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że nie nastąpiło naruszenie zasady legalności w postępowaniu podatkowym

- naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. w zw. z art. 187 par. 1 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ zw. dalej ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji pomimo nie wykazania na czym polegały uchybienia w ocenie materiału dowodowego,

- naruszenie art. 141 par. 4 i w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. poprzez nakaz wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego szczegółowo przez organ podatkowy wyjaśnionych bez wskazania na czym polegały ewentualne nieprawidłowości i jak te nieprawidłowości poprawić.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" z 30 sierpnia 2002 r. w zw. z art. 498 par. 1 i 499 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ zw. dalej Kodeks cywilny zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że możliwe jest dokonywanie potrąceń, o których mowa w ww. przepisach Kodeksu cywilnego, mimo że nie istnieją ustawowe przesłanki wymagane dla skuteczności tych potrąceń.

Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł - w oparciu o art. 185 par. 1 ust. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz podstawie art. 203 oraz art. 209 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił dotychczasowy stan sprawy, a ponadto wskazał, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie podzielił poglądu strony skarżącej, by w świetle zawartego kontraktu koszty transportu obciążały obie strony. Stwierdził bowiem, że "niewątpliwie z treści umowy z 12 grudnia 1998 r., która ma zastosowanie w niniejszej sprawie wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez kontrahenta Spółki skarżącej - firmę "D.". Skoro Sąd stwierdził, że zobowiązanym do ponoszenia kosztów transportu był jedynie kontrahent spółki "F." wykluczało to zdaniem autora skargi kasacyjnej możliwość wzajemnych kompensacji tych kosztów. Dopuszczalność potrącenia jest bowiem uzależniona od współistnienia określonych ustawowo przesłanek w art. 498 par. 1 i 499 Kodeksu cywilnego. Oświadczenie złożone przez uprawnionego przedstawiciela Spółki w trakcie postępowania podatkowego w jakiej wysokości koszty transportu ponosiła spółka holenderska "D." nie miało żadnego znaczenia w sprawie, skoro według ustaleń organów podatkowych, które to ustalenia zostały zaaprobowane przez Sąd, spółka ta miała ponosić całość kosztów transportu.

Sąd pierwszej instancji przyjmując, że organy podatkowe nie poczyniły odpowiednich ustaleń w zakresie rozliczeń między kontrahentami ww. kosztów i nie wyjaśniły okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą dokonywania potrąceń między firmami, zdaniem autora skargi kasacyjnej całkowicie pominął uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak również zebrany w sprawie materiał dowodowy i stanowisko strony przeciwnej. Organy podatkowe stwierdzały kategorycznie, że wyliczenia zawarte w piśmie z 25 lipca 2003 r. dotyczące szacunkowego wyliczenia kosztów transportu ponoszonych przez spółkę i firmę holenderską nie stanowią podstawy /wbrew stanowisku pełnomocnika/ do wzajemnych potrąceń wierzytelności na podstawie art. 498 par. 1 Kodeksu cywilnego. Wyliczenia te nie są bowiem wierzytelnościami, które są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem. Bezspornie ustalono, że spółka "F." nie obciążała firmy "D." z tytułu poniesionych kosztów transportu, ani firma "D." nie obciążała spółki "F." kosztami transportu. Należności te nie były również fakturowane. Nie było więc możliwe /i nie było złożone/ oświadczenie o potrąceniu niezbędne dla jego skuteczności, o którym mowa w art. 499 Kodeksu cywilnego. Organy w zaskarżonych decyzjach odniosły się również do zapisów w dokumentach SAD o pokrywaniu przez skarżącą kosztów po 50 EUR, które dotyczyły należności celnych, stwierdzając że powyższe opłaty nie mają znaczenia w kwestii ustalenia kosztów transportu. Sąd w uzasadnieniu całkowicie pominął ustalenia organów podatkowych i w żaden sposób nie dokonał zdaniem autora skargi kasacyjnej kontroli działalności administracji publicznej o której mowa w art. 1 par. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jednocześnie pomijając istotne dla oceny stanu faktycznego i prawnego stanowisko strony przeciwnej naruszył art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd naruszył także według organu art. 141 par. 4 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. z treści których wynika, że uzasadnienie wyroku w wypadku uwzględnienia skargi powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Sąd stwierdził, że "nie wyjaśniono okoliczności podnoszonej przez stronę skarżącą dokonywania potrąceń między firmami, jak również faktu ponoszenia przez sp. z o.o. "F." na rzecz firmy "D." tj. kosztów po 50 euro od dokonywanego każdego transportu przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta". Tymczasem okoliczności te - jako należące do istoty sporu - były wyjaśnione już przez podatkowy organ I instancji i uszczegółowione przez organ II instancji. Organ kontroli skarbowej stan faktyczny ustalił na podstawie dokumentacji podatnika i wyjaśnień Prezesa spółki. Sąd w żadnym fragmencie uzasadnienia nie odniósł się do tych ustaleń, nie oceniał ich, ani nie zakwestionował, że działania organów podatkowych były niezgodne z dyspozycją art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie Sądu, że nie wyjaśniono tych okoliczności jest oczywiście sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i uniemożliwia stronie przeciwnej prowadzenie dalszego postępowania zgodnie z zaleceniem Sądu.

Sąd bowiem zalecił wyjaśnienie okoliczności wyjaśnionych, nie wskazując, jakie ewentualne nieprawidłowości popełniła strona przeciwna. Całkowicie niezrozumiałe są według organu wskazania Sądu dla strony przeciwnej, że przy dokonywaniu ponownej oceny należy mieć na uwadze "nie tylko przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów tj. art. 15 u.p.d.o.p., lecz także przepisy dotyczące przychodów art. 12 u.p.d.o.p."

W ocenie sporządzającego skargę kasacyjną wskazane naruszenia prawa doprowadziły do bezzasadnego uchylenia decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Za odpowiadający wymogom dotyczącym podstaw skargi kasacyjnej oraz oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ skierowane zostały przede wszystkim wobec oceny Sądu, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny w zakresie ponoszonych przez Spółkę kosztów transportu wyrobów gotowych oraz dokonywanych w tym zakresie rozliczeń w formie wzajemnych potrąceń i wierzytelności z tego tytułu z jej zagranicznym kontrahentem /odbiorcą tych wyrobów/. Uznając, iż okoliczności te nie zostały wyjaśnione w stopniu pozwalającym na ich prawnopodatkową kwalifikację z punktu widzenia uregulowań zawartych w przepisach art. 12 i art. 15 u.p.d.o.p. /ogólnie przywołanych w uzasadnieniu/, Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia analizy księgowej spółki oraz przesłuchanie w charakterze świadka jej głównego księgowego.

Jak trafnie jednak zarzucono w skardze kasacyjnej obok innych dowodów przeprowadzonych w sprawie w dotychczasowym postępowaniu, w tym głównie w postępowaniu kontroli skarbowej pełnej analizie poddano ewidencję księgową Spółki w zakresie w jakim niezbędne to było dla weryfikacji podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści uzasadnienia nie wynika jakie okoliczności oprócz tych, które zostały już ustalone i opisane w sporządzonej dokumentacji kontroli skarbowej miały podlegać ujawnieniu i ocenie w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w jakim zakresie dotychczas zebrane dowody podlegać powinny weryfikacji w konfrontacji z dowodami zebranymi w ponownie prowadzonym postępowaniu.

W takiej sytuacji, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wbrew wymogom wynikającym z przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie wskazał dalszych kierunków postępowania /oprócz tych, które już miały miejsce przed wydaniem zaskarżonej decyzji/, które powinno toczyć się po wyroku. Za niewystarczające należało również uznać omówienie ogólnych zasad postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu podatkowym /art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ i niepowiązanie ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie z konkretnymi uchybieniami jakie mogły mieć w niej miejsce. Godząc się bowiem z ogólnymi uwagami przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji na tle stosowania tych zasad zauważyć jednak należy, iż nie odniesiono ich zastosowania do rozpoznawanej sprawy. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał z jakich powodów zebrane w sprawie materiały dowodowe, w tym głównie związane z zawartą umową z dnia 12 grudnia 1998 r. zawierające jednoznaczne postanowienia /pkt 7 i pkt 9/ co do obowiązków w zakresie ponoszenia kosztów transportu oraz ubezpieczenia mebli po ich załadunku należało uznać za niewystarczające do podjęcia oceny o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją tej umowy w oparciu o reguły wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z podanych powodów należało uznać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało na przyjęcie, iż istotnie zachodziły przesłanki do uwzględnienia skargi tylko z tego powodu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy należało uznać za niewystarczający do podjęcia oceny dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki kosztów transportu mebli.

Uznając, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy należało przypomnieć, że zgodnie z treścią objętego zarzutami skargi kasacyjnej przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania /inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "b" oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 par. 1 pkt 2/ w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211/.

Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne /por. J. P. Tarno, op. cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305/.

Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionych przepisie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powinna stanowić element uzasadnienia wyroku.

Zgodnie bowiem z kolei z postanowieniami art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracyjny, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności /por. J. P. Tarno, op. cit., str. 196 i 208/.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez Sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia;

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne,

- ma, w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

/por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164/. Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny /por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny/.

Z podanych wcześniej powodów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie mogło zostać uznane za odpowiadające przedstawionym wymogom, a tym samym nie pozwalało na skontrolowanie przez Sąd odwoławczy motywów jakimi kierował się sąd pierwszej instancji. Czyniło to uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia omówionych przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika czy i w jakim zakresie mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania podatkowego /art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 Ordynacji podatkowej/. Sąd pierwszej instancji nie wskazał bowiem, z jakich powodów uznał, że dla oceny rozliczenia kosztów transportu znaczenie będą miały przesłuchanie głównego księgowego i analiza ewidencji księgowej Spółki, szczególnie jeśli weźmie się pod uwagę uznanie przez ten sąd, że niewątpliwie z treści umowy z 12 grudnia 1998 r. wynika fakt ponoszenia kosztów transportu przez firmę "D.", co w istocie zawiera w sobie sprzeczności.

Z tych też względów należało uznać, iż wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji, stosując środki określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./ nie zastosował się do kryteriów kontroli działalności administracji publicznej określonych w art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a.

W tym stanie rzeczy za przedwczesne należało uznać wypowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem ocena prawidłowości co do przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy pozwoli na ocenę właściwości zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając na względzie przytoczone okoliczności sprawy złożoną skargę kasacyjną należało uwzględnić orzekając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. oraz par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" i pkt 2 lit. "a" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.