Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 976/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 17, art. 18 par 1 -3
journal: Dz.U. 2013 poz 1203
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 432/15 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G.. z dnia 16 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 7 stycznia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 432/15 oddalił skargę M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu ze spółką za zaległości podatkowe spółki.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 16 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 lipca 2014r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. P., prezesa zarządu X. Sp. z o.o. z siedzibą w G., za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2012r. oraz za kwiecień 2012r. Spółka nie uregulowała wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w wyniku czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, wobec czego postanowieniem z dnia 19 listopada 2013r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej M. P., solidarnej ze spółką, za zaległości podatkowe spółki. W następstwie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 14 lipca 2014r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności M.P. solidarnej ze spółką za wymienione w decyzji zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

1.3. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 16 lutego 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały wszystkie przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. Po pierwsze postępowanie wobec M. P. zostało wszczęte po wystawieniu tytułu wykonawczego wobec spółki na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Po drugie, w okresie, kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług, M.P. pełnił funkcję członka zarządu spółki. Z treści umowy spółki z dnia 2 listopada 2011r. wynika, że został on powołany w skład pierwszego zarządu spółki (wówczas pod nazwą J. sp. z o.o.) i powierzono mu funkcję prezesa zarządu. Fakt ten został również odnotowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Postanowieniem z dnia 25 września 2012r. Sąd Rejonowy wykreślił z rejestru przedsiębiorców KRS M. P. jako jedynego członka zarządu X. Sp. z o.o. w związku z uzyskaniem w dniu 21 września 2012r. informacji z Krajowego Rejestru Karnego, że M. P. został skazany za przestępstwa wymienione w art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "Kodeks spółek handlowych").

Organ odwoławczy wskazał, że M. P. w odwołaniu zarzucił nieważność uchwały powołującej go na prezesa zarządu spółki oraz nieważność udzielonych przez niego jako prezesa zarządu spółki pełnomocnictw, w tym m.in. pełnomocnictwa z dnia 19 kwietnia 2012r. udzielonego D. M. do podpisywania w imieniu spółki deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W konsekwencji deklaracje VAT-7 zostały jego zdaniem złożone przez osobę nieuprawnioną, co powoduje, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy powołał się na wynikającą z ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013r., poz. 1203 ze zm., dalej: "ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym") zasadę ochrony dobrej wiary "osób trzecich" działających w zaufaniu do danych ujawnionych w rejestrze przedsiębiorców i zasadę domniemania prawdziwości wpisów w tym rejestrze. Skoro zatem M.P. był wpisany jako jedyny członek zarządu spółki w KRS i faktycznie zarządzał sprawami spółki, to zarzuty odwołującego się nie zasługują w tym zakresie na uwzględnienie.

Organ odwoławczy wskazał również, że spełniona została kolejna pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Organ egzekucyjny umorzył bowiem postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki na mocy postanowienia z dnia 16 lipca 2013r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że skarżący nie wykazał, aby w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W szczególności nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak zauważył organ odwoławczy, M.P. powinien najpóźniej w dniu 31 lipca 2012r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego, w tym bowiem dniu upłynął czternastodniowy termin wskazany w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze liczony od daty upływu terminu płatności drugiego z kolei nieuregulowanego zobowiązania spółki wobec ZUS. Wniosek o ogłoszenie upadłości został natomiast zgłoszony dopiero w dniu 6 grudnia 2012r. i to nie przez członka zarządu spółki, lecz przez jej wierzyciela. Fakt ten nie zwalnia zatem M. P. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. M.P. nie wskazał też składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie:

- art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący był prezesem zarządu spółki, mimo dyspozycji art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych;

- art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem prawidłowo wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania;

- art. 252 § 4 Kodeksu spółek handlowych w związku z powoływaniem się przez skarżącego na zarzut nieważności uchwały wspólników spółki sprzecznej z tą ustawą;

oraz błędną interpretację art. 14 i art. 17 ust. 2 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, poprzez uznanie, że strona była podmiotem obowiązanym do zgłoszenia zmian danych rejestrowych spółki w rejestrze przedsiębiorców, a wg strony podmiotem tym była spółka.

W piśmie procesowym z dnia 8 kwietnia 2015r. M.P. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i załączył postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. z dnia 8 grudnia 2014r. o umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 587 § 1 Kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 271 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz.U. Nr 88 poz. 553 ze zm., dalej: "Kodeks karny") oraz w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego wobec ustalenia, że podejrzany nie popełnił zarzuconego mu czynu.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przedstawił zasady odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu spółki w przypadku bezskutecznej egzekucji z majątku spółki.

Dalej stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu stanowiła okoliczność pełnienia przez M.P. funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które to zobowiązania przerodziły się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki. W ocenie skarżącego, nie mógł on skutecznie pełnić funkcji członka zarządu spółki ze względu na obowiązujący wobec niego pięcioletni zakaz przewidziany w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 Kodeksu spółek handlowych nastąpiła w związku z wskazanymi w skardze wyrokami m.in. Sądu Rejonowego w K. z dnia 9 stycznia 2006r., sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 286 § 3 Kodeksu karnego; Sądu Rejonowego w S. z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego; Sądu Rejonowego G. z dnia 31 sierpnia 2009r. sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 297 § 1 Kodeksu karnego w zw. z art. 270 § 1 Kodeksu karnego; Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 lipca 2010r. sygn. akt [...] za przestępstwo z art. 270 § 1 w zw. z art. 286 § 1 Kodeksu karnego.

Zdaniem organu natomiast, jakkolwiek uchwała, na podstawie której skarżący objął funkcję członka zarządu, podjęta została wbrew przepisom ustawy, to jednak musi być respektowana z uwagi na domniemanie prawdziwości wpisów dokonanych w rejestrze przedsiębiorców KRS oraz z uwagi na faktyczne wykonywanie przez skarżącego czynności zarządzających w spółce.

Sąd pierwszej podzielił stanowisko organów podatkowych, że strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012r.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że M. P. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, mimo że został on uprzednio skazany prawomocnymi wyrokami za przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, tj. przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyrok sądu stwierdzający nieważność sprzecznej z ustawą uchwały wspólników zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter konstytutywny i jest niezbędny do wykluczenia uchwały z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 18 września 2013r. sygn. akt III CZP 13/13, publ. OSNC 2014/3/23.

Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że nie było objęte sporem, że wobec kwestionowanej przez skarżącego uchwały o powołaniu go do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, nie zostało wytoczone powództwo, o którym mowa w art. 252 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Niewątpliwie fakt prawomocnego skazania za przestępstwo z art. 286 § 1 Kodeksu karnego powoduje dla osoby skazanej zakaz pełnienia funkcji członka zarządu, o czym mowa w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Niemniej jednak, uwzględniwszy przedstawione wyżej poglądy, Sąd pierwszej instancji uznał, że uchwała powołująca skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu, wywołuje skutki prawne. Mimo, że podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, to znaczy powołano do pełnienia funkcji członka zarządu osobę prawomocnie skazaną za przestępstwo oszustwa, nie można uchwały uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Sąd pierwszej instancji dodał, że skarżący faktycznie zarządzał sprawami spółki, co znajduje potwierdzenie w podpisywanych przez niego w imieniu spółki dokumentach (np. akt notarialny z dnia 20 grudnia 2011r., udzielnie pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej z dnia 19 kwietnia 2012r.). Podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przyjęcie w rozpoznawanej sprawie wykładni dokonanej przez stronę prowadziłoby do uznania, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nawet pomimo tego, że występując w obrocie jako organ spółki, podejmował działania rodzące określone skutki podatkowe. Taka wykładnia przepisów Kodeksu spółek handlowych byłaby niezgodna z konstytucyjną zasadą równości. Prowadziłaby ona do uprzywilejowania tych członków zarządów spółek kapitałowych, którzy dokonywali czynności skutkujących powstaniem zaległości podatkowych i którzy jednocześnie funkcje te pełnili mimo dotyczącego ich zakazu wynikającego z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. w warunkach prawomocnego skazania za wymienione tam przestępstwa. Mogliby oni w takiej sytuacji nie ponosić odpowiedzialności za skutki swoich działań powołując się na fakt naruszenia przez siebie zakazu z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Sąd pierwszej instancji zgodził się również z organem podatkowym, że za przyjęciem tego, iż M. P. pełnił funkcję członka zarządu spółki w czasie, kiedy upływał termin płatności podatków, przemawia domniemanie wynikające z ujawnienia danych w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Stwierdzono, że organ prawidłowo orzekł o ustaleniu skarżącego odpowiedzialnym za zaległości podatkowe spółki, za odsetki od tych zaległości oraz za koszty postępowania egzekucyjnego. Wykazano, że w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki. Jak natomiast wynika z akt sprawy, strona nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) ani nie wskazała mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. P. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, tj. art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, polegające na uznaniu, iż uchwała powołująca M.P. do pełnienia funkcji członka zarządu wywołuje skutek prawny w postaci jego odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zapadł wyrok ją unieważniający, faktycznie zarządzanie sprawami spółki powoduje odpowiedzialność z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, a domniemanie wynikające z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym chroni organ administracji w ramach wykonywanych funkcji władczych, podczas, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż uchwała powołująca skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu jest nieważna z mocy prawa i nie posiadał on legitymacji do pełnienia tej funkcji, natomiast domniemanie z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowy nie chroni organu administracji wykonującego funkcje władcze.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

6.2. Zasada wynikająca z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – naruszeniami prawa i może dokonać oceny wyłącznie "w granicach" zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów prawa materialnego.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej , art. 18 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym samym zarzucono, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że pomimo powołania M.P. do pełnienia funkcji członka zarządu z naruszeniem art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych wobec jego uprzedniej karalności, a zatem przy braku uprawnień określonych w art. 18 § 1 Kodeksu spółek handlowych, uchwała powołująca M.P. wywołuje skutek prawny w postaci jego odpowiedzialności z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uchwały podjętej wbrew zakazowi z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie można uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono wobec niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 Kodeksu spółek handlowych, a bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, że skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący faktycznie zarządzał sprawami spółki i tym samym podlegał odpowiedzialności z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Domniemanie wynikające z art. 17 ustawy z o Krajowym Rejestrze Sądowym z kolei wiąże organy administracji i sądy. Wobec tego, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w ustalonym czasie, to ponosi odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji za prawidłowe i nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej.

6.3. Przechodząc do oceny sprawy, w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów, co do których kasator dopatruje się błędnej wykładni Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z treścią art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 18 § 1 Kodeksu spółek handlowych, członkiem zarządu może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Artykuł 18 § 2 tej ustawy stanowi, że nie może być członkiem zarządu osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585(6), art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Zakaz ten ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może zakończyć się wcześniej niż z upływem trzech lat od dnia zakończenia okresu odbywania kary – art. 18 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy M.P. został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu spółki i faktycznie zarządzał sprawami spółki, mimo że został on uprzednio skazany prawomocnymi wyrokami za przestępstwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, tj. przestępstwa, o których mowa w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na trafność wykładni Sądu pierwszej instancji, kwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, wskazuje powołana przez ten Sąd uchwała Sądu Najwyższego z 18 września 2013r. III CZP 13/13, publik. OSNC 2014/3/23. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko i argumentację zawartą w tej uchwale Sądu Najwyższego. Sąd Najwyższy przedmiotem swojej analizy uczynił uchwały nieważne, wobec których można żądać stwierdzenia ich nieważności (art. 252 i 425 Kodeksu spółek handlowych), a w szczególności dokonał oceny co do tego, jaki charakter ma sankcja dotykająca uchwałę zaliczoną do uchwał nieważnych, tj. czy jest to bezwzględna nieważność, czy też inna postać nieważności. W ocenie Sądu Najwyższego, przeciwko kwalifikowaniu uchwały zgromadzenia wspólników sprzecznej z ustawą za bezwzględnie nieważną ex lege przemawia obowiązek uzyskania orzeczenia sądowego stwierdzającego tę nieważność. Ponadto, bez uprzedniej ograniczonej czasowo inicjatywy podmiotu objętego katalogiem osób czynnie legitymowanych do zaskarżenia uchwały, sąd nie może w innym postępowaniu z urzędu wziąć pod uwagę nieważności uchwały bez - stwierdzającego ją - prawomocnego wyroku. Wyłączenie expressis verbis w przepisach kodeksu spółek handlowych możliwości występowania z powództwem o ustalenie na podstawie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, które służy właśnie co do zasady stwierdzeniu wystąpienia bezwzględnej nieważności, dowodzi, że wolą ustawodawcy było konsekwentne zastrzeżenie w art. 252 i 425 Kodeksu spółek handlowych odmiennej sankcji, polegającej na wzruszeniu uchwały sprzecznej z ustawą prawomocnym wyrokiem, eliminującym tę uchwałę z obrotu prawnego. Wyrokowi takiemu należy więc przypisać konstytutywny charakter.

Z rozważań Sądu Najwyższego zawartych w powołanej uchwale wynika, że jakkolwiek wyrok stwierdzający nieważność uchwały wspólników w wyniku uwzględnienia wskazanego powództwa wywiera skutek ex tunc to jednak nie oznacza to, że zaskarżona uchwała była od początku nieważna. Wyrok taki niweczy byt prawny zaskarżonej uchwały od chwili jej powzięcia, prowadząc do stworzenia sytuacji, jakby uchwała w ogóle nie została podjęta. Możliwość powołania się na ten skutek aktualizuje się jednak dopiero z chwilą wydania prawomocnego wyroku stwierdzającego sprzeczność uchwały z ustawą; jego brak oznacza, że uchwała musi być respektowana zarówno w stosunkach między wspólnikami, jak i przez osoby trzecie, a także wykonywana przez zarząd. Sąd Najwyższy przyjął więc, że art. 252 i 425 Kodeksu spółek handlowych stanowią regulację szczególną i wprowadziły szczególną postać sankcji nieważności, różniącą się od tradycyjnie rozumianej nieważności bezwzględnej w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego, bliższą konstrukcji nieważności względnej, określanej również jako "unieważnialność", "wzruszalność" lub "zaczepialność".

Sąd Najwyższy podkreślił również znaczenie bezpieczeństwa obrotu, możliwego do osiągnięcia tylko w razie aprobaty tezy, że do czasu wydania wyroku uwzględniającego powództwo o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników uchwała taka wywiera skutki prawne jako element porządku prawnego.

6.5. Podobne stanowisko wyrażono w orzeczeniach sądów administracyjnych. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w dnia 25 marca 2013r., sygn. akt I FSK 521/12 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie, jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu) stwierdzono, że w przypadku, gdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarzuca, że zachodzi przesłanka uwalniająca go z odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie twierdzi, że został powołany niezgodnie z prawem , to zgodnie z art. 252 § 1 Kodeksu spółek handlowych powinien wnieść powództwo przeciwko spółce o stwierdzenie nieważności uchwały zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 października 2015r., zapadłym w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 419/15 Sąd uznał, że: "Mimo że uchwała podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to znaczy powołano do pełnienia funkcji członka zarządu osobę prawomocnie skazaną za przestępstwo oszustwa, nie można uchwały uznać za nieważną, ponieważ nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. Bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, jak czyni to skarżący, że nie pełnił funkcji członka zarządu."

W podobnym tonie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 466/16, który zapadł na nieco innej podstawie faktycznej i prawnej niż w kontrolowanej sprawie, jednak znajduje odniesienie do badanej sprawy ze względu na ocenę skutków działalności członka zarządu spółki, wobec którego orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 373 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku opowiedział się za stanowiskiem, że podjęcie uchwały o powołaniu członka organu spółki w takim przypadku nie świadczy o nieważności uchwały.

6.6. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie znane jest orzecznictwo sądów oraz podglądy doktryny prezentujące odmienne stanowisko, a mianowicie, że w momencie uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwo określone w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych następuje automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu (np. wyrok SN III CSK 107/15, Andrzej Kidyba Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu Spółek Handlowych, Lex/el 2018). Niemniej jednak podkreślić trzeba, że argumentacja ww. poglądu sprowadza się jedynie do aspektu skuteczności, realizacji celu zakazu, jakim jest wyłączenie z udziału w obrocie gospodarczym skazanych za określone w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych przestępstwa osób. Nie zawiera ona jakiejkolwiek analizy skutków takiego stanowiska w aspekcie prawnopodatkowej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, iż zarzuty związane z naruszeniem art. 18 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych nie są zasadne.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych nie został przewidziany skutek powołania takiej osoby na członka organu spółki. To, że prowadzi to do utraty mandatu ex lege, zostało wypracowane przez doktrynę i orzecznictwo. Natomiast jednoznaczny przepis prawa z art. 252 Kodeksu spółek handlowych przewiduje procedurę zaskarżania uchwał organów spółki. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała o powołaniu na członka organu spółki powinna być wyeliminowana zgodnie z regułami określonymi w ww. przepisie, w przeciwnym razie wywołuje skutki.

6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał też prawidłowej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w kontekście związania odpowiedzialności członków zarządu z rzeczywistym sprawowaniem tej funkcji. W realiach kontrolowanej sprawy autor skargi kasacyjnej nie kwestionował ustaleń o faktycznym zarządzaniu sprawami spółki przez M.P. w okresie sprawowania funkcji członka organu spółki. Za ugruntowane można uznać stanowisko judykatury, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (por. wyrok z: 4 marca 2015r., sygn. akt I FSK 241/14; 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2401/11; 11 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 257/05; 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 561/10; 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; 16 października 2014r., sygn. akt I FSK 1575/13; 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15; 13 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 394/14). Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie pogląd ten w pełni podziela.

Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Niemniej jednak za powiązaniem odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z faktycznym pełnieniem obowiązków członka zarządu przemawia nie tylko językowe brzmienie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również wykładnia celowościowa, gdzie odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki przypisuje się osobie, która prowadziła sprawy spółki w czasie kiedy powstały.

W kontekście powyższych poglądów słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że nie mogła pełnić tej funkcji z uwagi na zakaz wynikający z art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, które ponosi na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również obrazy przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ustawy o Krajowym rejestrze sądowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 tej ustawy domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Powołane domniemanie ma charakter domniemania prawnego, określonego w art. 234 Kodeksu postepowania cywilnego. Domniemania ustanowione przez prawo wiążą organy władzy publicznej, lecz mogą być obalone ilekroć ustawa tego nie wyłącza (tak jak w niniejszym przypadku). Instytucja domniemania prawnego konstruowana jest w oparciu o przepisy prawa materialnego, a jej istota wyraża się tym, że dowód określonego w normie prawnej faktu zastępuje dowód faktu, z którego dana osoba wywodzi skutki prawne albo bezpośrednio dowód istnienia określonego prawa, stosunku prawnego lub jego istotnego elementu (por.: wyrok SN z dnia 30 marca 2000 r., III CKN 811/98, LEX nr 51364). Istotnym w niniejszej sprawie jest to, że jakkolwiek Sąd pierwszej instancji powołał się na ww. domniemanie, to jednak nie był to jedyny argument przemawiający za odpowiedzialnością skarżącego. Sąd pierwszej instancji przede wszystkim oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo przeprowadzonej analizie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie w oparciu o ustalenia stanu faktycznego, niekwestionowane w skardze kasacyjnej. Z tego też stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że dane z rejestru były zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy.

6.10. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i w pełni podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Dlatego działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).